Datasets:
hochienH
/
DDTAT

Dataset card Data Studio Files
xet
Community
1
JID
stringlengths
20
28
⌀
JYEAR
stringclasses
29 values
JCASE
stringclasses
41 values
JNO
stringlengths
1
4
⌀
JDATE
stringlengths
8
8
⌀
JTITLE
stringclasses
141 values
JFULL
stringlengths
313
135k
⌀
JPDF
stringlengths
0
115
⌀
DISPUTABILITY
int64
1
17
CHDA,102,簡,1,20130328,2
102
簡
1
20130328
印花稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第1號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年3月19日辯論終結 原　　　告　椿城營造有限公司　 代　表　人　李伯雄 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝 訴訟代理人　張曉芬 　　　　　　蕭麗紋 上列當事人間印花稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國101年1 月2日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告分別於民國100年4月18日、同年8月2日與案 外人全興油封企業股份有限公司、漢育工業股份有限公司書 立承攬工程（廠房夾層增建工程、宿舍新建工程）合約書各 乙份，合約總價各計新臺幣（下同）160萬元、375萬2,900 元（含稅），原告並貼用足額印花稅票各計1,523元、3,574 元。嗣被告於101年9月3日查獲上揭合約書中所貼用之印花 稅票中分別有1,200元、3,400元係揭下重用，違反印花稅法 第11條規定，被告爰依同法第29條規定補徵印花稅額4,6 00 元，並依同法第24條第2項及「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」規定，按揭下重用之印花稅票數額處以20倍之罰 鍰，計92,000元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願 遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張略以： 1、被告查核原告於96年至100年間書立之合約，原告向郵局購 入204,003元印花稅票後，分別貼於61 本應稅憑證（合約書 ），詎原告之人員疏將面額200元印花稅票8張、5張、10張 溢貼至上開應稅憑證中之芳德鑄鋁（股）公司A、B棟走道條 建工程、佑牧生物科技（股）公司廠房建築工程合約書、廠 房機械座及外地坪R.C工程等合約書，經揭下後移貼至其他 應稅憑證，計有全興油封企業股份有限公司廠房夾層增建工 程部分6張及漢育工業股份有限公司宿舍新建工程部分17張 。 2、依稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。本件處罰，究其立 法目的，乃抑止納稅義務人不願繳印花稅，而將之前已用過 而不在同時被查核之印花揭下重用。而原告是同時購買印花 稅票且同時給被告查核，而貼錯應稅憑證後再改正，並無逃 漏印花稅。而且稅法之規範目的，在於讓義務人繳稅，並非 罰款。 3、被告於101年8月8日通知原告於同年月21日查核原告之97年 至100年書立之應稅憑證，因年度多資料繁多，原告於同年 月15日申請展延，經被告准延至同年9月3日查核，並函更正 查核年度為96年至100年。被告通知之查核年度前後有誤， 原告需配合準備，然時間有限，且5個年度之資料繁多，僅 因原告之人員疏忽，溢貼印花稅票後揭下，再貼至其他應稅 憑證，被告即予補徵稅額20倍之重罰。 4、政府提倡e化，現已可申請上網印印花稅單，避免購買小額 印花之繁瑣及常出現算錯、貼錯之不便。依此，實無須就無 逃稅之事實，只因人員疏失貼錯而給予重罰等語。爰提起本 件行政訴訟，並聲明求為判決：⑴原處分、復查決定及訴願 決定均應撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。 二、被告則答辯以： 1、被告依101年度印花稅應稅憑證檢查作業計畫辦理印花稅之 檢查，以101年8月8日彰稅土字第0000000000號函請原告於 同年8月21日攜帶97年至100年書立之合約書、帳簿、收據存 根聯等相關憑證資料接受檢查，經原告申請改訂檢查日為同 年9月3日。被告檢查結果，查獲原告與全興油封企業股份有 限公司、漢育工業股份有限公司書立工程合約書上所貼用之 印花稅票分別有6張及17張面額200元之印花稅票邊緣騎縫章 不完整而無法完全相對應，有移位之銷花痕跡，且佐以原告 之代理人於101年9月3日談話筆錄中亦坦承因疏忽貼錯印花 稅票，從別本多貼印花稅票的契約書撕下來等語，應認原告 有自他件已貼用註銷印花稅票之合約書，揭下已註銷之印花 稅票重用於上揭合約書之事實。 2、原告復主張因被告查核96年至100年書立之合約，原告向郵 局購入20萬4,003元印花稅票分別貼於61本合約書，係同時 購買印花稅票且同時給被告查核而貼錯本合約改正，並無逃 漏此稅乙節。應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時， 應貼足印花稅票，原告於101年9月3日查獲違章前補貼印花 稅票，依財政部44年5月24日台財稅發第0341號令「應稅憑 證於查獲違章前補貼者免罰」。惟查印花稅法第11條規定 係為避免納稅義務人將同一印花重複使用於不同憑證，是同 法第10條規定應於每枚稅票與「原件」紙面騎縫處加蓋圖章 等方式註銷，如所貼用印花稅票連綴，中間部分之稅票無從 貼近原件紙面騎縫時，即以稅票之連綴處為騎縫註銷，否則 易於移至他憑證上使用，難達銷花以防止重用之目的（最高 行政法院94年判字第2088號判決參照）。上揭原告與全興油 封企業股份有限公司、漢育工業股份有限公司書立工程合約 書上有4,600元印花稅票，既係以揭下重用之印花稅票充抵 ，則該印花稅票係自何處或何時揭下，當不足以影響前揭違 章事實之存在；且原告如有其他合約書貼用過多之印花稅票 ，理應依稅捐稽徵法第28條第1項規定，自貼用印花稅票日 起5年內向本局申請退還，而非以揭下重用印花稅票之方式 辦理；又原告雖檢附101年8月22日印花稅票購買票品證明單 ，惟此僅能證明其有購買印花稅票行為，與其有無將已註銷 印花稅票揭下重用之違規事實無涉。 3、綜上，被告依印花稅法第29條前段及第24條第2項規定，向 原告補徵印花稅4,600元外，並裁處罰鍰92,000元，於法並 無不合。並聲明求為判決：⑴訴願決定、復查決定及原處分 所核定補徵印花稅4,600元及罰鍰92,000元部分請予以維持 ，駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。 三、本院之判斷： （一）按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足 印花稅票」；「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。 」；「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用 之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。」，印花稅法第8 條第1項前段、第11條及第24條第2項各定有明文。 （二）前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函 文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分 及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間 之爭點厥為：原告所為有無違反印花稅法第11條之規定？ （三）按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均 應依本法納印花稅。」；「印花稅以左列憑證為課徵範圍 ：四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如 承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬 之。」；「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時， 應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請 由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營事業組織所用各種 憑證應納之印花稅，於報經所在地主管稽徵機關核准後， 得彙總繳納；其辦法，由財政部定之。」，印花稅法第1 條、第5條第4款、第8條各定有明文；由此等規定可知， 印花稅為憑證稅，故憑證一經「交付」或「使用」時，納 稅義務即已成立。且按「貼用印花稅票，應由納稅義務人 於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得 以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面 騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」；「違反第 10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定 之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰。」此印花稅法第10 條、第24條第1項各設有規定；故印花稅原則上係以貼用 印花稅票方式完成納稅義務，凡貼用印花稅票之應稅憑證 ，應於貼用印花稅票後依印花稅法第10條規定方式予以註 銷；倘納稅義務人於貼用印花稅票後，不依規定予以註銷 者，其違反註銷之義務，稽徵機關自可依法予以裁處；非 謂該已貼用之印花稅票尚未完稅，可再揭下重用。又由上 以觀，印花稅法第11條規定「印花稅票經貼用註銷者，不 得揭下重用」，所謂「註銷」者，應包括「應註銷未予註 銷」或「註銷不合規定」等情形而言，始符合其規範之意 旨。若非如此，對於納稅義務人於應稅憑證交付或使用時 貼用印花稅票，嗣不予註銷而揭下重用，將無從規制處罰 ，此應非立法之本旨。 （四）經查，原告分別於民國100年4月18日、同年8月2日與全興 油封企業股份有限公司、漢育工業股份有限公司書立承攬 工程合約書各乙份，合約總價各計160萬元、375萬2,900 元，原告並貼用足額印花稅票各計1,523元、3,574元，上 揭合約書中所貼用之印花稅票中分別有1,200元、3,400元 係揭下重用之事實，為原告於起訴狀中所不爭執，並為到 庭陳述之原告職員（即承辦人員）謝淑燕自承不諱，亦有 該工程合約書影本附原處分卷可稽；足證本件係原告於印 花稅票經貼用註銷後，揭下重用於系爭查獲之合約書上， 已違反印花稅法第11條之規定。原告主張，揆諸前揭規定 及說明，核係對於法規之誤解，均不足採。 四、從而，本件被告所補徵印花稅4,600元及罰鍰92,000元部分 ，於法並無違誤。復查決定、訴願決定就此部分印花稅遞予 維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 3 月 28 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 上列正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，以判決違背法令為理由，向 本院行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（上訴理由應記載原 判決所違背之法令及其具體內容、依訴訟資料可認為原判決有違 背法令之具體事實）。如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應 於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中 華 民 國 102 年 3 月 28 日 書記官 黃當易
1
CHDA,102,簡,26,20140114,1
102
簡
26
20140114
使用牌照稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第26號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年12月30日辯論終結 原　　　告　尤文仁 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝 訴訟代理人　陳麗因 　　　　　　林千惠 　　　　　　林幸儀 上列當事人間因使用牌照稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國 102年7月10日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告所有車牌號碼00-0000號及4029-P8號自用小客車（下 稱系爭車輛），汽缸總排氣量分別為2497立方公分及2389立 方公分，未繳納101年使用牌照稅，嗣分別於民國101年10月 21日及同年11月9日使用公共道路經查獲，被告爰依使用牌 照稅法第28條第1項規定，分別以101年11月14日彰稅法字第 0000000000號、101年12月26日彰稅法字第0000000000號裁 處書處以應納稅額1倍之罰鍰為新臺幣（下同）1萬5,210元 及1萬1,230元。原告不服，申請復查，經被告102年3月1日 彰稅法字第0000000000號復查決定書將系爭9Q-1837號車輛 罰鍰變更為1萬4,295元，系爭4029-P8號車輛罰鍰仍予維持1 萬1,230元（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭 彰化縣政府以102年7月10日府法訴字第0000000000號訴願決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： 原告所有系爭車輛101年使用牌照稅於年度內補繳，被裁處1 倍之罰鍰，監理站以欠稅不能完成車輛繳銷之車輛停駛，當 年稅金應於當年完成繳稅即可，被告自以查獲裁處罰鍰稅額 1倍，於法不合等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分，訴訟費用由被告負擔。 三、被告則答辯以： (一)系爭車輛101年使用牌照稅繳款書法定繳納期間為101年4月1 日起至同年月30日止，因原告未於法定繳納期間內繳納，被 告改訂繳納期間展延自同年8月1日起至同年月31日止，並委 由郵務機關投遞至原告車籍地址即戶籍地址彰化縣彰化市○ ○里○○路0段000巷00號，依送達證書所載，因未獲會晤原 告，於同年7月17日已將文書交與有辨別事理能力之同居人 黃萃華（即原告之配偶），依行政程序法第73條規定已發生 送達效力。原告因未依限繳納101年使用牌照稅，嗣分別於 同年10月21日及同年11月9日行經彰化市中山路2段與旭光路 口前為被告查獲，核有逾期未完稅使用公共道路之情事，至 臻明確，被告依使用牌照稅法第28條第1項規定，按101年應 納稅額裁處1倍之罰鍰分別為1萬5,210元及1萬1,230元，原 非無據。嗣因原告同年12月10日至彰化監理站欲辦理系爭9Q -1837號車輛停駛，並繳回牌照2面，惟未完成手續，經該站 於最新車籍檔註記「牌回未辦」，原核101年應納稅額應更 正為1萬4,295元，是本件經復查決定書更正為1萬4,295元（ 自同年1月1日至同年12月9日止，計344日）。 (二)原告主張所有系爭車輛101年使用牌照稅於年度內補繳，當 年稅金應於當年完成繳稅即可，被告自以查獲裁處罰鍰稅額 1倍，於法不合乙節。按憲法第19條規定，人民有依法律納 稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減 免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等 租稅構成要件，以法律明定之。查使用公共道路之交通工具 所有人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌 照稅；汽車之使用牌照稅每年徵收1次；非營業用車輛法定 徵收期間訂於每年4月1日起1個月內1次徵收，分別為使用牌 照稅法第3條、第9條、第10條第1項規定甚明。101年使用牌 照稅課稅期間為同年1月1日至同年12月31日，原告未於法定 繳納期間即同年4月1日至同年4月30日繳納，嗣經被告改訂 繳納期間展延自同年8月1日起至同年8月31日止，原告仍未 依限繳納。是以，本案自查獲日即同年10月21日及同年11月 9日於5年裁處期間內，依系爭車輛101年應納稅額各處以1倍 罰鍰，於法並無不合。另按稅捐稽徵法第48條之1規定：「 納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡 屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得 免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、 各稅法所定關於逃漏稅之處罰……。」依上開規定凡屬未經 檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案 件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 方有免除處罰之適用。惟查系爭車輛101年使用牌照稅係於 同年10月21日及同年11月9日經查獲違規後，始於同年12月 10日繳納，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。原 告主張，顯有誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴 訟費用由原告負擔。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復 有徵銷明細檔查詢資料、車籍資料暨徵銷資料查詢、被告送 達證書、被告車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單、稅費 現況資料、被告裁處書、被告違章案件罰鍰繳款書各2份、 被告101年全期使用牌照稅繳款書、被告代收移送行政執行 分署滯納使用牌照稅稅款及財務罰鍰繳款書、復查申請書、 被告彰稅法字第0000000000號使用牌照稅復查決定書、原告 本件訴願書、起訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷可稽， 應堪認定。是本件兩造之爭點為，被告以原處分對原告裁處 1萬4,295元、1萬1,230元罰鍰，是否合法？茲論述如下： (一)按使用牌照稅法第3條第1項規定：「使用公共水陸道路之交 通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領 用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在 地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」第10條 第1項前段規定：「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內 一次徵收。」第25條規定：「交通工具所有人或使用人未於 繳款書所載繳納期間內繳清應納稅款者，每逾二日按滯納數 額加徵百分之一滯納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強 制執行。」第28條第1項規定：「逾期未完稅之交通工具， 在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外， 處以應納稅額一倍之罰鍰，免再依第二十五條規定加徵滯納 金。」 (二)原告所有系爭車輛，因未繳納101年使用牌照稅，分別於101 年10月21日及同年11月9日使用公共道路被查獲，被告爰依 使用牌照稅法第28條第1項規定，處以罰鍰分別為1萬5,210 元及1萬1,230元，嗣原告申請復查，因原告已於101年12月 10日至彰化監理站辦理系爭9Q-1837號車輛繳回牌照2面，乃 更正為罰鍰為1萬4,295元，系爭4029-P8號車輛罰鍰仍維持1 萬1,230元等情，已如前述，是被告原處分所為之裁處，揆 諸前揭法令規定，核無不合。 (三)原告雖以前揭情詞以資爭執，惟查： 1.揆諸首揭(一)之規定，使用牌照稅係屬預繳稅款，法定繳納 期間為每年4月1日至4月30日，車輛使用期間為整年度1月1 日至12月31日，原告既有未於法定繳納期間繳納使用牌照稅 ，經被告展延後，仍未繳納，又逾滯納期間未繳納，復使用 公共道路之事實，被告本於依法行政之原則，對原告處以罰 鍰，自難謂有何違誤。至原告主張：我也是在當年度繳納的 ，被告要罰我1倍，我覺得不服氣等語，雖非全然無據，然 此乃立法妥當性之問題，應由立法機關作通盤考量，非本院 所能置喙。 2.按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅 捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽 徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處 罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法 第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏 稅之處罰。」準此，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部 指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動補繳者， 始得免除處罰。然本件系爭9Q-1837號、4029-P8號自小客車 ，係分別於101年10月21日14時39分8秒、同年11月9日13時 25分7秒，在彰化縣彰化市中山路2段與旭光路口前遭查獲使 用公共道路，應無上開規定之適用，是亦不得援引上開規定 對原告免除處罰。 3.綜上所述，原告上開主張，並非可採。原告未於法定繳納期 間繳納使用牌照稅，經被告展延後，仍未繳納，又逾滯納期 間未繳納，復有使用公共道路之行為，被告依使用牌照稅法 第28條第1項規定處以應納稅額1倍之罰鍰，核無違誤，訴願 決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與 判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 1 月 14 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應依 法繳交上訴裁判費新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提 出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。 上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴 訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。 中 華 民 國 103 年 1 月 14 日 書記官 林嘉賢
1
CHDA,102,簡,3,20130823,2
102
簡
3
20130823
牌照稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第3號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年8月5日辯論終結 原　　　告　任紀瑩　 　　　　　　任友龍　 前列二人共同 送達代收人　黃雪霞　 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　 訴訟代理人　李素嬌　 　　　　　　劉孟如　 　　　　　　葉佩玲　 上列當事人間因牌照稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102 年1月2日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序方面： 本件原告任紀瑩經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無 行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形， 爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。 貳、實體方面： 一、事實概要： 緣原告任紀瑩以其所有之車牌號碼0000-00自用小客車，於 民國98年12月25日檢具原告任友龍之身心障礙手冊、行車執 照、同戶戶口名簿及印章，向被告申請專供身心障礙者使用 之交通工具免徵使用牌照稅，經被告依使用牌照稅法第7條 第1項第8款之規定，於同年月28日核准在案。惟嗣經被告清 理勾稽結果，發現原告任紀瑩已於同年4月13日出境，並經 戶政機關於100年6月3日逕為遷出登記，認為原告任紀瑩應 無上開使用牌照稅法第7條第1項第8款但書規定之適用，遂 依稅捐稽徵法第21條之規定，向原告任紀瑩核定補徵上開車 輛自98年12月25日至101年之使用牌照稅（下稱原處分）， 分別為新台幣（下同）216元、11,230元、11,230元、11,23 0元，合計33,906元。原告任紀瑩不服，向被告提起復查， 經被告以彰稅法字第0000000000號復查決定書駁回，原告任 紀瑩再提起訴願，亦遭彰化縣政府以101年1月2日府法訴字 第0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： 原告於98年12月25日檢具身障證明等資料送審，被告依據作 業流程圖，於申請後有審核之責，嗣被告依戶籍法以及牌照 稅法，依法審核可免稅，便於98年12月28日發予核准函，何 以日後經過近3年來函否定原來之核定，被告以自由心證認 定原告任紀瑩98年4月13日出境日逕為遷出，被告經辦人員 若有勾稽，當不應核准免稅函，又原告任紀瑩戶籍逕為遷出 之日期為100年6月3日，於之前均視為在籍，應於逕為遷出 之日後恢復課徵牌照稅，且依據戶、稅聯繫平台，被告經常 有檢視勾稽，如經發現不符規定，應撤銷免稅之優惠，99年 勾稽不作為，100年6月3日逕為遷出仍怠忽不作為，課徵101 年牌照稅也不作為，怠忽職權至為明確，仗賴稅法5年追訴 權，竟屢屢應作為而不作為等語，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分。 三、被告則答辯以： ㈠依使用牌照稅法第3條第1項規定可知，凡使用公共水陸道路 之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他法律，領 用牌照，並繳納規費外，以向所在地主管稽徵機關請領使用 牌照，繳納使用牌照稅為原則。而使用牌照稅法第7條第1項 第8款乃為照顧身心障礙者而設，對於專供身心障礙者代步 之交通工具，列入使用牌照稅之免稅範圍；倘因身心障礙情 況致無法駕駛交通工具，有由共同生活之家屬負責接送之需 要，亦予以每戶一輛租稅上之優惠，故得享有租稅上優惠之 交通工具，其所有人自以同一住所、共同生活之家屬為限。 參以民法第1122條「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同 居之親屬團體。」及戶籍法第3條、第67條第1項「戶籍登記 ，以戶為單位。在同一家、或同一處所同一主管人之下共同 生活為一戶……。一人不得同時有兩戶籍」、「各機關所需 之戶籍資料，應以戶籍登記為依據」規定，則使用牌照稅法 第7條第1項第8款規定之「每戶以一輛為限」，其所指「每 戶」自應以上開戶籍法之規定，作為適用上之依據；亦即必 須以該車輛所有人與身心障礙者係同一住所，共同生活，且 由該同戶之家屬實際負責接送者為前提益明(臺中高等行政 法院96年簡字第287號判決理由參照)。財政部99年12月編印 之使用牌照稅稽徵作業手冊第五章對於免稅案件清查之規定 中:陸、作業說明－三、身心障礙免稅車輛之清查(一)4.查 無車主戶籍異常清冊(1)……車主出境經戶政機關逕為遷出 登記者，自出境之日起註銷身心障礙免稅檔，即係為落實上 述規範意旨所設，先予陳明。 ㈡又按「主旨：檢送本部88年元月8日『研商使用牌照稅法第7 條、第10條及第28條等3條文修正後相關事宜』會議記錄乙 份(如附件)。五、結論：(一)身心障礙者使用之交通工具免 徵使用牌照稅，須檢附下列證件，向車籍所在地稽徵機關申 請：…2、適用使用牌照稅法第7條第1項第8款但書規定者， 須檢附身心障礙手冊、行車執照、戶口名簿外，尚須車輛所 有人與身心障礙者有親屬關係。」為財政部88年01月21日台 財稅字第000000000號函所明示。再按「承辦人員受理納稅 義務人免稅申請時，應依使用牌照稅法第7條第1項第8款及 本手冊規定審核證件(文件為影本時須繳驗正本)是否完備， 據以核准免稅或輔導補正。一、共同部分(一)案件之處理： 申請免稅應檢附蓋有申請人印章，如無駕駛執照者，應再加 蓋駕駛人(備有駕照)印(簽)之使用牌照稅身心障礙者免稅申 請書，並檢附必要之證明文件。…2、因身心障礙情況，致 無駕駛執照者，每戶以一輛為限者。(1)應檢附之證明文件 身心障礙手冊行車執照駕駛人駕駛執照戶口名簿。……三、 委託徵收(一)作業程序1.納稅義務人親自或郵寄免稅申請書 及檢附相關證明文件，業務單位審核如下……(3)符合規定 且證件齊全者，列印使用牌照稅身心障礙者免稅核准書送交 或函復納稅義務人。」「依據使用牌照稅法第7條第1項各款 規定申請免稅經核准之車輛，因適用免稅條件變更，已不符 免稅規定者，應予以補稅並恢復課稅。……三、身心障礙免 稅車輛之清查(一)4.查無車主戶籍異常清冊(1)…車主出境 經戶政機關逕為遷出登記者，自出境之日起註銷身心障礙免 稅檔。」分別為財政部96年12月編印之使用牌照稅稽徵作業 手冊第四章免稅案件之處理第三節身心障礙免稅陸、作業說 明及99年12月編印之使用牌照稅稽徵作業手冊第五章免稅案 件清查陸、作業說明所明訂。 ㈢原告主張本局依據戶、稅聯繫平台，經常有檢視勾稽，卻怠 忽應作為而不作為等乙節，按司法院大法官釋字第537號解 釋意旨：「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜， 且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範 圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免 或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權 為之查核，將倍增稽徵成本。…納稅義務人依個別稅捐法規 之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合 法課稅所必要。…」查原告以上開車輛申請按使用牌照稅法 第7條第1項第8款規定，免徵使用牌照稅時，亦知車主與身 心障礙者應為設籍同戶或同址之親屬成員，並檢附戶口名簿 附案，且被告於98年12月28日以彰稅消字第0000000000 號 函覆原告准予免徵使用牌照稅至免稅原因消失之日止時，說 明欄第3點即有揭示:「因適用之免稅條件變更(例如:車主或 持有身心障礙手冊者死亡、車主與持有身心障礙手冊者戶籍 已非同戶或同址、身心障礙原因消滅恢復健康、車主或身心 障礙者出境經戶政機關逕為遷出登記等)不符免稅要件時， 應向本稽徵機關申報恢復課徵使用牌照稅。」又被告面對不 特定免徵使用牌照稅之車輛所有人，在進行實質查核前，均 認屬符合規定，查原告任紀瑩於98年4月13日出境後滿2年未 入境，始經戶政機關於100年6月3日依戶籍法第42條規定辦 理逕為遷出登記，被告98年12月28日核准免徵使用牌照稅當 時，無從知悉原告任紀瑩已出境及是否長期滯留僑居地，從 而，依101年使用牌照稅清查作業計畫，查得原告任紀瑩已 於98年4月13日出境，未與身心障礙者同住，即據以補徵使 用牌照稅，尚無原告所稱怠忽不作為情事。 ㈣查原告任紀瑩所有之上開車輛，於98年12月25日檢具其父即 原告任友龍身心障礙手冊、行車執照、同戶戶口名簿及印章 ，申請免徵使用牌照稅，被告按前揭財政部96年12月編印之 使用牌照稅稽徵作業手冊有關身心障礙免稅案件處理之規定 ，就原告所檢附之證明文件書面審核，經查案附之戶口名簿 所載，原告與身心障礙者同戶，並無所稱載有出入境之紀錄 。是以，當時被告無從知悉原告已出境及是否長期滯留僑居 地，乃依使用牌照稅法第7條第1項第8款之免稅規定，核准 免徵使用牌照稅，尚無違誤。嗣後被告依99年12月編印使用 牌照稅稽徵作業手冊有關免稅案件清查之規定，訂定清查計 畫，查得戶政機關因原告於98年4月13日出境後滿2年未入境 ，依戶籍法第42條規定於100年6月3日辦理逕為遷出登記。 是以，原告任紀瑩既已於98年4月13日出境而未與身心障礙 者同住，則上開車輛於98年12月25日申請當時即不符合身心 障礙者免稅規定，並據以補徵使用牌照稅，核屬有據等語， 並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復 有使用牌照稅身心障礙者免稅申請書、使用牌照稅身心障礙 者免稅核准函、中外旅客入出境紀錄查詢作業、戶政連線除 戶資料、變更前及變更後之身心障礙者免稅申請電子檔、98 、99、100、101年全期使用牌照稅繳款書、復查申請書、使 用牌照稅復查決定書、原告本件訴願書、起訴狀，分別附訴 願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本件兩造之爭點為，原告 任友龍提起本件訴訟，是否當事人適格？被告以原處分對原 告任紀瑩核定補徵上開車輛自98年12月25日至101年之使用 牌照稅，總計33,906元，是否合法？茲論述如下： ㈠按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當 ，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」「自然人 、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關 係人得提起訴願。」「人民因中央或地方機關之違法行政處 分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願 而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願 決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟 。」分別為訴願法第1條前段、第18條及行政訴訟法第4條第 1項所明定。又所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果 致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具 經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之（最高 行政法院75年判字第362號著有判例）。而所謂法律上之利 害關係，應指因行政處分致其權利或法律上利益直接受損害 者而言（最高行政法院99年度判字第908號判決、99年度判 字第336號判決及101年度裁字第178號裁定意旨參照）。 ㈡又按行政訴訟法第107條第1項各款係屬廣義之訴的利益要件 ，由於各款具有公益性，應由法院依職權調查，如有欠缺或 命補正而不能補正者，法院應以裁定駁回之。至於欠缺當事 人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的「訴的利益」之 欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關 係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序 權為周全之保障（最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會 議決議足參）。又提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴 權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回其訴。若非 中央或地方機關之行政處分相對人，或非行政處分相對人以 外之利害關係第三人，而就行政處分提起行政訴訟法第4條 第1項之撤銷訴訟者，即屬當事人不適格，應認其訴為無理 由而以判決駁回之（最高行政法院101年度裁字第178號裁定 意旨可參)。本件上開車輛使用牌照稅之納稅義務人應為車 輛之所有人或使用人（使用牌照稅法第3條第1項參照），觀 之上開使用牌照稅身心障礙者免稅申請書、使用牌照稅身心 障礙者免稅核准函，係以原告任紀瑩為上開車輛之車主而申 請，並獲得被告核准，而參照被告98、99、100、101年全期 使用牌照稅繳款書所載補稅處分之對象亦為原告任紀瑩，在 在可見本件行政處分之對象確實為原告任紀瑩無訛，原告任 友龍即非本件行政處分之相對人。原告任友龍固然主張：這 輛車是我在使用等語（見本院卷第101頁背面），然揆諸上 揭說明，原告任友龍至多僅為車輛之實際使用人，就原處分 言之，原告任友龍之權利或法律上之利益，尚不致受到侵害 ，故原告任友龍亦非原處分之利害關係人甚明。從而，原告 任友龍本件聲明請求撤銷原處分及訴願決定，即屬當事人不 適格，應認其訴在法律上顯無理由，應逕以判決駁回之。 ㈢按使用牌照稅法第3條第1項規定：「使用公共水陸道路之交 通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領 用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在 地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」同法第 7條第1項第8款規定：「下列交通工具，免徵使用牌照稅： …八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交 通工具，每人以一輛為限。但因身心障礙情況，致無駕駛執 照者，每戶以一輛為限。」民法第1122條規定：「稱家者， 謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」戶籍法第3 條第1、2項規定：「戶籍登記，以戶為單位。在一家，或同 一處所同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者為一戶 ，以家長或主管人為戶長；單獨生活者，得為一戶並為戶長 。」則使用牌照稅法第7條第1項第8款規定之「每戶以一輛 為限」，其所指「每戶」自應以上開戶籍法之規定，作為適 用上之依據；亦即必須以該車輛所有人與身心殘障者係同一 住所、共同生活，且由該同戶之家屬實際負責接送者為前提 益明。 ㈣又按財政部96年12月編印之使用牌照稅稽徵作業手冊第四章 免稅案件之處理第三節身心障礙免稅陸、作業說明：「承辦 人員受理納稅義務人免稅申請時，應依使用牌照稅法第7條 第1項第8款及本手冊規定審核證件(文件為影本時須繳驗正 本)是否完備，據以核准免稅或輔導補正。一、共同部分(一 )案件之處理：申請免稅應檢附蓋有申請人印章，如無駕駛 執照者，應再加蓋駕駛人(備有駕照)印(簽)之使用牌照稅身 心障礙者免稅申請書，並檢附必要之證明文件。……2、因 身心障礙情況，致無駕駛執照者，每戶以一輛為限者。(1) 應檢附之證明文件身心障礙手冊行車執照駕駛人駕駛執照戶 口名簿。……三、委託徵收(一)作業程序1.納稅義務人親自 或郵寄免稅申請書及檢附相關證明文件，業務單位審核如下 ……(3)符合規定且證件齊全者，列印使用牌照稅身心障礙 者免稅核准書送交或函復納稅義務人。」財政部99年12月編 印之使用牌照稅稽徵作業手冊第五章免稅案件清查陸、作業 說明：「依據使用牌照稅法第7條第1項各款規定申請免稅經 核准之車輛，因適用免稅條件變更，已不符免稅規定者，應 予以補稅並恢復課稅。……三、身心障礙免稅車輛之清查( 一)4.查無車主戶籍異常清冊(1)……車主出境經戶政機關逕 為遷出登記者，自出境之日起註銷身心障礙免稅檔。」財政 部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋 ，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與使 用牌照稅法第7條第1項第8款規定意旨相符，本院自得予以 援用。再按稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核 課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印 花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵 之稅捐，其核課期間為五年。」稅捐稽徵法施行細則第7條 規定：「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機 關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦 、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」 ㈤原告任紀瑩以其所有之上開車輛，於98年12月25日檢具原告 任友龍之身心障礙手冊、行車執照、同戶戶口名簿及印章， 向被告申請專供身心障礙者使用之交通工具免徵使用牌照稅 ，經被告於同年月28日核准在案。惟嗣經被告清理勾稽結果 ，發現原告任紀瑩已於同年4月13日出境，並經戶政機關於 100年6月3日逕為遷出登記，遂以原處分向原告任紀瑩核定 補徵上開車輛之使用牌照稅總計33,906元，揆諸上揭說明， 並無違誤。 ㈥查被告98年12月28日彰稅消字第0000000000號函覆原告任紀 瑩准予免徵使用牌照稅，說明欄載明「三：因適用之免稅條 件變更（例如：車主或持有身心障礙手冊者死亡、車主或持 有身心障礙手冊者戶籍已非同戶或同址、身心障礙原因消滅 恢復健康、車主或身心障礙者出境經戶政機關逕為遷出登記 等）不符免稅要件時，應向本稽徵機關申報恢復課徵使用牌 照稅。」等語，是原告任紀瑩對其不符免稅要件時，應向被 告申報乙節，實難諉為不知。且衡諸常情，本件原告任紀瑩 、任友龍為父女關係，原告任紀瑩是否實際與任友龍同住一 處？又其出國係有久住國外之意？抑或暫時居留國外？除原 告任紀瑩、任友龍外，其他人甚難置喙，是原告任紀瑩是否 符合使用牌照稅法等相關法令、解釋所規定「同一住所、共 同生活家屬、且由該同戶之家屬實際負責接送」之要件，自 應由原告任紀瑩如實申報。綜前，原告任紀瑩明知自己負有 申報義務，卻未於98年4月13日出境2年後（即該當逕為遷出 登記之要件），向被告申報回復課徵使用牌照稅，已非無可 議，原告任紀瑩仍主張：被告經辦人員若有於98年12月25日 勾稽，當不應核准免稅函，101年牌照稅建檔也不作為云云 ，難以採取。 ㈦末按戶籍法第16條第3項前段、第42條規定：「出境二年以 上，應為遷出登記。」「依第十六條第三項規定應為出境人 口之遷出登記者，其戶籍地戶政事務所得逕行為之。」此應 係人民出境2年以上，已可認為其有拋棄戶籍之意，因此立 法上授權戶政機關逕為遷出登記。而此遷出登記，應自人民 出境時起算，蓋人民實際上係從出境時起，即未居住在戶籍 地址，並非出境2年後，才未居住在戶籍地址。本件原告任 紀瑩既然於98年4月13日出境，應視為從斯時起，即有拋棄 戶籍之意，是自斯時起，已不符使用牌照稅法第7條第1項第 8款之規定，是被告縱使嗣後清查勾稽，才發現原告任紀瑩 不合要件，予以補稅，亦無不得溯及既往之問題，是原告任 紀瑩主張：100年6月3日申請逕為遷出之日後，應恢復課徵 至101年之牌照稅云云，不能憑採。 ㈧綜上所述，原告任友龍非本件行政處分之相對人，其起訴請 求撤銷原處分及訴願決定，屬當事人不適格，在法律上顯無 理由，應予駁回；原告任紀瑩以其所有之上開車輛，向被告 申請專供身心障礙者使用之交通工具免徵使用牌照稅，經被 告核准後，為被告發現其已於同年4月13日出境，並經戶政 機關於100年6月3日逕為遷出登記，遂以原處分向原告任紀 瑩核定補徵上開車輛之使用牌照稅總計33,906元，認事用法 ，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告任紀瑩訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述 ，附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條 第3項、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 8 月 23 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 102 年 8 月 23 日 書記官 林嘉賢
1
CHDA,102,簡,35,20140313,2
102
簡
35
20140313
契稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第35號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年3月4日辯論終結 原　　　告　周秀紅 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　(局長） 訴訟代理人　陳麗因 　　　　　　李明正 　　　　　　林千惠 上列當事人間因契稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102年9 月6日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（被告以彰稅員分二字第0000000000號維持原 告周秀紅之課稅通知含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、程序方面：查本件原告周秀紅係因不服被告機關核定應課徵 契稅新臺幣（下同）27,006元之處分（下稱原處分）而提起 本件訴訟，核無不合。又本件爭訟之核課稅額均在40萬元以 下，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定，應 以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進行之 。 二、事實概要： 案外人鍾黃嫣郁原所有坐落於彰化縣溪湖鎮○○段○000○ 00地號土地及其上○○段00○號即門牌編為彰化縣溪湖鎮○ ○路0段000號建物等權利範圍全部（下稱系爭房地），前已 於85年4月8日因以買賣為原因辦理所有權移轉登記予案外人 劉秀英。原告與案外人劉秀英於102年1月16日檢附本院101 年度司彰調字第504號調解程序筆錄，共同向被告機關員林 分局申報契稅，並於102年3月26日完納契稅27,006元（系爭 房地已於102年3月25日以調解移轉為登記原因向彰化縣溪湖 鎮地政事務所辦理所有權移轉登記完竣，登記名義人改為周 秀紅）。嗣原告於102年5月6日以書面向被告機關員林分局 申訴並請求撤銷原契稅之申報並退還原繳納稅款，經被告機 關調查結果，於102年5月20日以彰稅員分二字第00000000 00號函駁回所請，原告等仍不服，再於提起訴願，經彰化縣 政府於102年9月6日以府法訴字第0000000000號訴願決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張略以：伊原告於85年3月1日向原所有權人鍾黃 嫣郁購買上揭系爭房地權利範圍全部，且為節稅等原因，將 買受之系爭房地所有權移轉登記於伊友人劉秀英之名下，另 以劉秀英名義承受鍾黃嫣郁因系爭房地向鹿港信用合作社辦 理之抵押貸款。且伊向鍾黃嫣郁購買系爭房地起迄今長達14 年中，均由伊占有、使用及管理系爭房地，並保管系爭房地 之買賣所有權移轉契約書、土地建物所有權狀正本；且因系 爭房地向鹿港信用合作社辦理之抵押貸款之本、息，自始至 97年12月18日止，均由伊將款項存入劉秀英之配偶朱進民所 有之鹿港信用合作社彰鹿分社帳戶供扣款繳納，而該帳戶存 摺及印章由伊一人保管、使用。嗣伊因系爭房地產權糾紛， 於99年間以劉秀英為被告，訴請將系爭房地所有權移轉登記 予伊，經貴院以99年度訴字第559號民事判決判決伊敗訴， 上訴後，經臺灣高等法院臺中分院以99年度上易字第435 號 民事判決改判處劉秀英應給付伊4,107,171元，嗣又經上訴 ，經最高法院以101年度台上字第1820號民事裁定駁回上訴 後確定。嗣伊與劉秀英於101年12月14日達成和解，並於101 年12月18日再具狀向貴院聲請調解，經貴院以102年1月15日 101年度司彰調字第504號調解成立。伊與劉秀英乃於102年1 月16日檢附上揭調解程序筆錄，共同向被告機關員林分局申 報契稅後，察覺本件系爭房地移轉所有權予伊，係調解移轉 並非買賣，非屬契稅條例第2條「不動產之買賣、承典、交 換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契 稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」規定中 6種契稅課稅原因之範圍，認前開申報違誤報，詎伊申述後 ，被告機關仍以102年5月20日以彰稅員分二字第0000000000 號函駁回所請，因認原處分顯有錯誤等語。並聲明：訴願決 定及原處分（含復查決定）均撤銷。 四、被告機關答辯則以： （一）本案系爭房屋所有權之移轉，究否為課徵契稅範圍，為爭 執之所在。查原告因與案外人劉秀英就系爭房地所有權移 轉登記發生糾紛，已成立調解，並關原告與劉秀英間之和 解書記載，可知劉秀英將系爭房地所有權移轉原告，原告 亦須履行和解書所載之義務，彼此互負履行義務，其間有 對價關係，故應視之為買賣之關係，依法應課徵契稅。 （二）案外人劉秀英於85年4月8日因買賣登記為系爭房地所有權 人，並承受賣方鍾黃嫣郁於保證責任鹿港信用合作社之抵 押貸款，後保證責任鹿港信用合作社於101年7月13日將抵 押權讓與原告，則該抵押權所擔保之債權同時移轉於原告 ，亦即原告對案外人劉秀英有抵押債權存在。案外人劉秀 英於10 2年3月25日將系爭房地所有權移轉登記為原告所 有後，系爭房地所有權及抵押權均歸屬原告所有。再依民 法第762條規定「同一物之所有權及其他物權，歸屬於一 人者，其他物權因混同而消滅。但其他物權之存續，於所 有人或第三人有法律上之利益者，不在此限。」，系爭房 地抵押權於102年3月25日因混同而塗銷，並未依民法第 762條後段規定繼續存在，顯然原告對案外人劉秀英之抵 押債權亦因抵押權塗銷而消滅，劉秀英所為系爭房地所有 權移轉登記之行為應具有對價關係。 （三）原告雖持法院調解成立之證明文件申請辦理系爭房屋所有 權移轉登記，並經地政機關以「登記原因：調解移轉」完 成所有權移轉登記，惟就原告與案外人劉秀英等人所成立 之和解書內容觀之，本件所有權移轉登記行為，並非單純 之借名登記契約終止後，出名人（即案外人劉秀英）將系 爭房屋所有權移轉登記予借名人（即原告），而係具有對 價關係之所有權移轉，與民法第345條「稱買賣者，謂當 事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」 相似，故應屬契稅課徵範圍。是以，本案原告與案外人劉 秀英依所成立之調解程序筆錄所為系爭房屋所有權移轉， 具有對價關係存在，應準用買賣規定，仍屬契稅條例第2 條規定應申報繳納契稅範圍，本局員林分局依同法第3條 規定依核定契價按買賣稅率課徵契稅，於法並無不合。並 聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： （一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而 取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅 區域之土地，免徵契稅。」契稅條例第2條定有明文。又 「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方 支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時， 買賣契約即為成立。」，則有民法第345條規定可參。 （二）經查，系爭房地原為鍾黃嫣郁所有，鍾黃嫣郁於85年3月1 日與原告周秀紅訂立買賣契約，將系爭房地出賣予原告周 秀紅，價金計為535萬元。原告並要求賣方鍾黃嫣郁將系 爭房地所有權移轉登記予其所指定之劉秀英名下，而鍾黃 嫣郁原負欠鹿港信用合作社之抵押貸款435萬元亦因此即 以登記名義人劉秀英名義承受，然其貸款本息實際上則由 周秀紅負責繳納等情，業經臺灣高等法院臺中分院以99年 度上易字第435號民事判決認定在案，本件兩造亦不否認 ，應可認為真實。且上揭民事判決亦認為，系爭房地買受 後，均由原告管理、使用，其土地建物所有權狀及買賣所 有權移轉契約書亦一直由原告保管持有，故原告與劉秀英 間存有一借名契約，該借名契約經原告於99年7月29日為 終止該借名登記契約之意思表示而消滅等情，有該民事判 決附卷可稽。 （三）承上，本件案外人劉秀英將系爭房地移轉予原告，是原告 終止該借名登記契約後，劉秀英將系爭房地回復與原告名 義之結果，並非將系爭房地出賣予原告甚明。可茲探究者 ，為劉秀英移轉系爭房地之舉，是否受有對價或報償，而 可視整體過程為類如買賣任關係之銀貨兩訖。 （四）觀卷附之本院調解程序筆錄，僅記載「‧‧‧二、相對人 劉秀英願將坐落彰化縣溪湖鎮○○段000000號土地及其上 彰化縣溪湖鎮○○段00○號即門牌號碼彰化縣溪湖鎮○○ 路○段000號建物之所有權全部移轉登記予聲請人周秀紅 。」即劉秀英願將將系爭房地所有權全部移轉登記予原告 ，而未載明原告有何相對之義務須對劉秀英履行，已難認 原告與劉秀英間有因買賣而互負對待給付之情事。 （五）縱然上揭調解程序之聲請調解狀有引原告與劉秀英間之和 解書，並提到和解書第1條記載：「㈠甲方劉秀英應將彰 化縣溪湖鎮○○段000000地號、85建號（○○路○段000 號）房地，與乙方（即原告周秀紅）配合向法院聲請調解 ，過戶予乙方，貸款抵押權部分，則因保證責任鹿港信用 合作社將債權讓與乙方而混同消滅。如未消滅，乙方應塗 銷抵押權及債務人登記。㈡乙方願償還甲方劉秀英就上開 房地於98年2月間代償貸款本息新台幣（下同）55萬元整 。㈢乙方於辦畢以上房地過戶登記之同時，願意無條件拋 棄臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第435號民事判決 （即最高法院101年台上字第1820號民事裁定）新台幣410 萬7,171元之債權。」等情，惟細繹上開和解書內容與臺 灣高等法院臺中分院以99年度上易字第435號民事判決可 知，鹿港信用合作社所讓與原告之抵押權，事實上已因債 權人與債務人同一，抵押權因混同而消滅，劉秀英當初受 有該貸款債務，純粹因為充當房地之名義人，而同時亦充 當房地貸款之債務人而已，實則劉秀英根本不負擔該貸款 債務，該貸款之實際債務人是原告，嗣原告向貸款之債權 人鹿港信用合作社償還全部貸款後，鹿港信用合作社所讓 與原告之抵押權，事實上已因債權人與債務人同一，抵押 權因混同而消滅，在全部過程中，劉秀英既不負債務，亦 不受債務或抵押權免除利益，是均未因此獲得利益或對價 ；又原告所給付劉秀英之55萬元，是償還劉秀英先前代墊 之貸款本息而已，劉秀英未另外獲益，亦難謂有取得移轉 系爭房地之價金或對價；至於原告拋棄其對劉秀英之410 萬7,171元之債權，乃是因為前案民事判決認定原告終止 其與劉秀英間之借名登記契約後，劉秀英因故未能將系爭 房地之名義移回原告，故折成金錢給付以代替房地移轉過 戶而已，劉秀英於和解時既已能將系爭房地移轉過戶予原 告，原告自不可能再享有410萬7,171元之債權，否則不啻 兩者兼得而受有不當得利，雙方和解書只是避免滋生爭議 ，而釐清載明而已，所以在劉秀英移轉房地所有權的情況 下，實不能謂劉秀英受有免除410萬7,171元債務之利益。 （六）綜上，本件劉秀英移轉系爭房地所有權與原告，劉秀英未 獲得房地之對價利益，調解書或和解書只是就原告終止其 與劉秀英間之借名登記契約後，如合將系爭房地所有權回 歸原告並避免其他爭議而已，應非買賣契約可比。 六、被告機關認定原告與劉秀英間成立買賣關係，據以核課原告 契稅之原處分，非無違誤。是原告訴請撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定）非無理由。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 3 月 13 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 103 年 3 月 13 日 書記官 黃當易
2
CHDA,102,簡,4,20130815,2
102
簡
4
20130815
有關地方稅務事務
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第4號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年8月6日辯論終結 原　　　告　楊鎮彰 　　　　　　楊德毓 　　　　　　楊美寧 被　　　告　彰化縣員林鎮公所 代　表　人　張錦昆(鎮長） 訴訟代理人　白秀琴 上列當事人間因建築工地臨時稅課事件，原告不服彰化縣政府中 華民國102年2月4日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分㈠（被告以員鎮財字第35805號核定原告楊鎮 彰之課稅通知含復查決定）、原處分㈡（被告以員鎮財字第3580 6號核定原告楊德毓之課稅通知含復查決定）、原處分㈢（被告 以員鎮財字第35807號核定原告楊美寧之課稅通知含復查決定） 、原處分㈣（被告以員鎮財字第35808號核定原告楊美寧之課稅 通知含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、程序方面：查本件原告楊鎮彰、楊德毓、楊美寧因分別不服 被告機關核定起造人楊鎮彰應課徵臨時稅4萬元（簡稱原處 分㈠）、起造人楊鎮毓應課徵臨時稅4萬1千元（簡稱原處分 ㈡）、起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬2千4佰元（簡稱原處 分㈢）及臨時稅4萬1千8佰元（簡稱原處分㈣）之處分而共 同提起本件訴訟，核無不合。又本件爭訟之核課稅額均在 40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款 規定，應以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程 序進行之。 二、事實概要： 原告楊鎮彰自為起造人，依領有之彰化縣政府（100）府建 營（建）字第0000000號建築執照，起造基地坐落於員林鎮 三橋段2311─6地號土地之彰化縣員林鎮○○里0鄰○○路○ 段000號之房屋（下稱「系爭房屋㈠」），並經彰化縣政府 以（101）府建管（使）字第0000000號發給使用執照；原告 楊鎮毓亦自為起造人，依領有之彰化縣政府（100）府建營 （建）字第0000000號建築執照，起造基地坐落於員林鎮三 橋段2311─7地號土地之彰化縣員林鎮○○里0鄰○○路○段 000號之房屋（下稱「系爭房屋㈡」），並經彰化縣政府以 （101）府建管（使）字第0000000號發給使用執照；原告楊 美寧亦自為起造人，依領有之彰化縣政府（100）府建營（ 建）字第0000000號、（100）府建營（建）字第0000000號 建築執照，起造基地坐落於員林鎮三橋段2312─1地號及231 2─4地號土地之彰化縣員林鎮○○里0鄰○○路○段000號之 房屋（下稱「系爭房屋㈢」）及基地坐落於同段2312─2地 號及2312─5地號土地之彰化縣員林鎮○○里0鄰○○路○段 000號之房屋（下稱「系爭房屋㈣」），並經彰化縣政府以 （101）府建管（使）字第0000000號、（101）府建管（使 ）字第0000000號發給使用執照；且系爭房屋㈠係200.88平 方公尺、系爭房屋㈡係204.87平方公尺、系爭房屋㈢係212 .61平方公尺及系爭房屋㈣係209.25平方公尺。上揭系爭房 屋均委由洪東洲建築師設計並以其為監造人，且均委由業昌 營造股份有限公司承造完成，經彰化縣政府分別發給原告三 人上揭使用執照，併副知被告機關，被告機關乃以上情合於 「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」第3條第1項「凡 於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規模在 500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地 稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就地整建或易地重 建及因天然災害重建者不在此限。」規定，乃依自治條例第 6條「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納 稅義務人」、第7條「建築工地稅按使用執照登記之總樓地 板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方 公尺部分，免予課徵」之規定，核定系爭房屋㈠之起造人楊 鎮彰應課徵臨時稅4萬元（簡稱原處分㈠）、系爭房屋㈡之 起造人楊鎮毓應課徵臨時稅4萬1千元（簡稱原處分㈡）、系 爭房屋㈢之起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬2千4佰元（簡稱 原處分㈢）及系爭房屋㈣之起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬1 千8佰元（簡稱原處分㈣）等處分，原告等不服，申請復查 ，經被告於101年12月5日均以員鎮○○○000000000號函3紙 （即各該復查決定）駁回。原告等仍不服，再提起訴願，經 彰化縣政府於102年2月4日以府法訴字第0000000000號訴願 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張略以：原告三人為兄弟姐妹關係，因為擁有各 自的土地產權，亦欲各自建築房屋，基於節省建築成本的考 量，共同委請一個建築師設計畫圖、建造，而且房子連棟設 計、建造，比各自設計、分別建造，結構上更強；原告三人 上揭房屋其實是各自建築自己的房屋，只是上述成本考量而 同步進行而已。因各自工地樓地板面積未達500平方公尺， 不符上揭自治條例之課徵建築工地稅要件；且渠並無規避稅 捐的考慮，被告實不應對渠課稅等語。並聲明：訴願決定及 原處分㈠、㈡、㈢、㈣（均含復查決定）均撤銷。 四、被告機關答辯則以：系爭房屋㈠、㈡、㈢、㈣均係4戶3層之 連棟透天建築物，由原告三人分別以起造人名義取得建造執 照及使用執照，使用執照上所載樓地板面積分別為200平方 公尺、205平方公尺、212平方公尺、209平方公尺（不計入 小數點）。按諸彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例第3 條第1項規定，原則上係以員林鎮內「開發案件之建築工地 總樓地板面積規模在500平方公尺以上者」為建築工地臨時 稅之課徵範圍，則該等大面積建築，於該自治條例施行期間 內取得使用執照者，為達該自治條例第1條之改善地方財政 、提升鎮民生活品質、考量對地方環境與地方安寧造成衝擊 等目的，應認為同一建築計畫興建之建築物，因係同期開發 案件，工程圖樣及說明書內容復無不同，縱為連棟式建築， 其「建築工地總樓地板面積」，不因形式上不同起造人分別 請領建築執照，致總樓地板面積分別按建築執照所載判斷其 規模，而應就整體建築規劃之總樓地板面積合併計算，以達 該自治條例制定之立法意旨，並防堵以迂迴手段規避稅捐課 徵之脫法行為發生。從而，原告三人雖分別取得建造執照及 使用執照，惟乃同期（自100年7月26日開工，至101年6月6 日完工）興建之連棟式透天建築物，且為相同工程圖樣及說 明書，要屬同一開發案件，建築工地總樓地板面積經認定係 826平方公尺，已為該自治條例第3條之建築工地臨時稅課徵 範圍，則原處分機關依該自治條例第6條規定，以起造人即 原告三人為納稅主體，並依同條例第7條規定，按原告三人 取得之使用執照登記總樓地板面積核算應課稅額，分別課徵 4萬元、4萬1,000元、8萬4,200元建築工地臨時稅，於法並 無違誤。並聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： （一）依「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」第3條第1項 規定「開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方 公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。」 ，所謂「開發案件」究何所指？如何認定是否為同一筆「 開發案件」?原告、被告已有爭執，故為爭點。又本案中 原告三人分別擔任起造人，並分別請領使用執照建築房屋 ，是否已符合上揭自治條例所定，應按全部樓地板面積應 課徵建築工地稅之要件？倘不符合要件，原告三人是否構 成迂迴手段規避稅捐稅，而仍應對原告三人徵稅？亦為本 件爭點。 （二）法律本身應具體明確可得預見，始符合明確性原則。大法 官釋字第491號解釋即謂:「法律以抽象概念表示者，其意 義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由 司法審查加以確認，方符法律明確性原則。」此之「可預 見性」包括構成要件與法律效果；且此種可預見性，尚須 能夠經得起「司法審查」（即法院可對之審核評判)。上 揭自治條例，並未就何謂「開發案件」作一定義；「開發 案件」以一般民眾可能的理解，大可能指大型開發計畫， 例如「造鎮計畫」、「工商綜合開發區」等，小亦可能僅 為家屋之整修、增建，「開發案件」其意涵模糊，已不符 法律之明確性要求。尤其如何認定為「同一」開發案件， 可否不問該區內各建築物之起造人如何？業主彼此間之法 律關係如何？凡地緣接近、相臨、或申請送件之時間同一 或相近，蓋視為同一「開發案件」？（如此，不相干之建 案，倘工地相近，又委請一人同時送件，可能成為同一開 發案件；非連棟房屋如各別送件，可能就是不同開發案件 ？）況且，上揭自治條例涉及對人民課徵稅賦，而人民對 該條例在缺乏「可理解性」、「可預見性」之情形下，全 由行政機關以自身立場，標榜立法意旨、隨個案情況而可 任意解釋其課稅範圍，豈非有害稅法之法律安定性及對人 民財產權之保障？本案中原告三人分別為四棟建物之起造 人，並申請四份使用執照，惟被告之答辯與訴願機關之訴 願書，均未說明判別是否「同一」開發案件之具體標準， 法院無從加以審查確認；且僅概以立法意旨認為原告三人 建築有對地方環境、安寧造成衝擊，及渠所建者為連棟建 築，進而認為已符合自治條例課稅之構成要件，理由尚嫌 不足。 （三）再按，大法官第385號解釋認為「法律所定事項若權利義 務關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性， 當不得任意割裂適用。」本案之自治條例用以規範，何情 況可對人民課稅（亦即何情況人民可不繳稅），法律之解 釋，自當以條例整體之觀察為宜。本件所適用之上揭自治 條例，第6條復規定：「建築工地稅之課徵以使用執照登 記之建築『起造人』為納稅義務人」、及同條例第7條規 定：「建築工地稅按『使用執照登記』之總樓地板面積核 算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部 分，免予課徵」。是系爭自治條例中對於是否為同一開發 案件之判斷標準，宜由「起造人」、或「使用執照登記」 為區分論據，若脫離條例本身已有之文義而另謀解釋，恐 空泛亦乏依據。 （四）本件原告三人分別為四棟建物之起造人，並申請四份使用 執照，不論以「起造人」或「使用執照登記」為判斷區分 ，工地樓地板面積均未達建築工地稅開徵之標準，故應認 本案情節與自治條例課徵工地稅之構成要件不相合致。茲 須再探究者，為原告三人委請同一建築師設計工程圖樣、 由同一廠商承攬建造連棟透天房屋，卻分別擔任起造人及 個自申請使用執照，此舉是否構成規避稅捐行為？而應令 繳稅。 （五）按租稅規避簡稱「避稅」，係指納稅義務人基於規避稅捐 之意圖，濫用法律上行成之手段，亦即透過複雜而多重迂 迴之法律形式安排，迴避稅捐負擔構成要件之規定，或滿 足減輕稅捐負擔構成要件之規定，藉以使其本人或第三人 獲得稅捐上利益，包括少繳、免繳稅捐，或符合稅捐優惠 之條件。亦即藉由濫用法律形成可能性，選擇了與經濟歷 程不相當的法律形式，迴避稅法表面文字，取得租稅利益 。又避稅行為是否成立，由稽徵機關負闡明責任，客觀舉 證責任，歸稽徵機關負責。納稅義務人所須闡明者，為其 舉措，具有合理之商業（經濟）理由。 （六）是否構成稅捐規避，其要件有： 1、「基於稅捐規避之意圖」 因為濫用法律形成的行為，於主觀上已違背誠實信用，自 無信賴保護之適用；因此，當事人的避稅意圖主觀要件不 可或缺，實務亦多將「避稅意圖」列為脫法避稅之要件之 一。 2、「濫用法律形成手段」 所謂「濫用」係指納稅義務人採用與經濟目的不相當之法 律形式。此應視納稅人之整體計畫而定。 3、「使納稅義務人本人或第三人取得稅捐上利益」 若無取得稅捐上利益，自無規避稅法可言。 （七）經查，原告楊美寧之輔佐人楊炯偉到院陳稱，原告三人為 兄弟姐妹關係，因為擁有各自的土地產權，並欲各自建築 房屋居住、使用，基於節省建築成本的考量，才委請一個 建築師設計畫圖、及由同一廠商承攬建造，而且房子連棟 設計、建造，比各自設計、分別建造，結構上更強等語。 由上可知，原告三人其實是各自建築自己的房屋，僅為撙 節成本而同步進行設計、施作而已。再查，起造人在建築 法中有其法定責任，擔任起造人在建築法上有其責任、義 務，及使用執照之聲請涉及日後房屋如何使用，原告三人 既然各自利益不同，且只願就自己房屋的部分負其法律責 任，渠分別擔任起造人及各別申請使用執照，應屬合情合 理，渠委請一個建築師設計畫圖、由同一廠商承攬建造， 亦可認有相當的經濟目的，並非基於濫用法律之意圖，亦 無濫用法律關係的形成，與構成租稅規避之要件不符，難 謂原告有進行租稅規避。被告辯陳原告有租稅規避，而認 本件應對原告課稅，應無足採。 六、綜上，原告楊鎮彰、楊德毓、楊美寧固有起造興建系爭房屋 之事實，惟核與自治條例3條第1項規定「凡於本鎮轄區內， 其開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以 上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。」之文義有 間，且渠各項安排有相當的理由與經濟目的，應不構成稅捐 規避，是被告機關據以核課原告楊鎮彰、楊德毓、楊美寧4 萬元、4萬1,000元、8萬4,200元之建築工地臨時稅之處分， 非無違誤，訴願決定，遞予維持原處分，亦非可取。原告訴 請撤銷訴願決定及原處分㈠、㈡、㈢、㈣（均含復查決定） 應有理由。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 8 月 15 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 102 年 8 月 15 日 書記官 黃當易
2
CHDA,102,簡,7,20130822,2
102
簡
7
20130822
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第7號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年8月13日辯論終結 原　　　告　鄭振祥 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　(所長） 訴訟代理人　林千惠 　　　　　　劉仁傑 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102 年2月4日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序方面：查本件原告乙○○因不服被告機關以甲○○○○ ○○○北斗分局以民國101年8月1日彰稅北分一字000000000 0號函通知被繼承人鄭樹根核定其原有並經原告繼承之彰化 縣溪州鄉○○段○00號、同段第39號地號土地應自96年起改 按一般用地稅率課徵上揭系爭土地之地價稅（簡稱撤銷處分 ），並命被繼承人鄭樹根應補繳96年至100年之地價稅差額 ，依次分別為新臺幣（下同）3,916元、3,916元、3, 916元 、3,866元及3,866元，嗣原告為辦理系爭土地、建物之繼承 登記，乃於代繳上揭補徵之地價稅差額，並經申請復查及提 起訴願後，仍有不服，而提起本件訴訟，因上揭各年度補繳 處分之核課稅額各在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1 項及同條第2項第1款規定，應以本院行政訴訟庭為管轄法院 ，並應依簡易訴訟程序進行之。 二、事實概要： 本件被繼承人鄭樹根（已於101年8月6日死亡）原所有坐落 於彰化縣溪州鄉○○段○00號、同段第39號地號之2筆土地 （下簡稱門牌為健中路11號房屋所在土地），面積分別為 3.78平方公尺、72.69平方公尺，系爭土地上並有門牌編為 彰化縣溪州鄉○○村○○路00號之建物一棟（以下簡稱健中 路11號房屋），該土地於76年3月26日至78年間，已由被繼 承人鄭樹根申請將系爭土地改按千分之2之自用住宅地價稅 率課徵地價稅，並經被告核准按自用住宅稅率課徵地價稅； 嗣因被告機關之北斗分局辦理依101年度地價稅稅籍及使用 情形清查計畫，查得被繼承人鄭樹根並未有本人、配偶或直 系親屬在系爭建物住址設有戶籍之情形，顯非土地稅法第9 條之自用住宅用地，不應適用同法第17條改按千分之2課稅 之減免，乃依上揭撤銷處分，核定系爭土地應自96年起改按 一般用地稅率課徵地價稅，並送達被繼承人96年至100年之 地價稅差額繳款單5張（以下簡稱各年度補繳處分），上開 處分均於101年8月7日送達被繼承人鄭樹根之居住地彰化縣 溪州鄉○○路0段000○0號，並由被繼承人鄭樹根之家人代 蓋鄭樹根印章後收受。原告於101年8月17日申請改登記系爭 土地、建物之戶籍，並為辦理系爭土地、建物之繼承登記， 先於101年9月5日繳納上揭補徵地價稅之差額，待於101年9 月13日辦妥系爭土地、建物之繼承登記後，即以被告機關上 揭之各年度補繳處分顯有違誤，申請復查，經被告機關於 101年11月6日以彰稅法字第0000000000號函及函附之復查決 定書駁回。原告仍不服，再提起訴願，經彰化縣政府於102 年2月4日以府法訴字第0000000000號函及函附之訴願決定書 駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張略以：約77年間，鄭樹根以其妻名義買下彰化 縣溪州鄉○○路○段00000號，戶籍內含鄭樹根、吳寶珠（ 妻）、鄭逸真（長女）、乙○○（長子）、鄭逸如（次女） 均已成年，原本可申請自用住宅，達到節稅的目的。一直以 來該地全部按一般土地課徵，可見鄭樹根真的不諳法令。直 到購買健中路11號房屋搬遷入住，未辦理戶籍遷入，即對該 屋座落土地提出自用住宅申請，稽徵機關經辦人員及查核人 員竟未發現不符申請要件，沒有要求補正稅籍，嚴重失職即 核准申請至今，且縣府答辯文也承認原申請案房屋登載之房 屋稅籍編號為00000000000，本該以戶籍資料不符，要求補 正，逾七天未補足資料，則予退件才是。因認被告機關之撤 銷處分、各年度之補繳處分於法有所違誤。並聲明：訴願決 定及原處分（均含復查決定）均撤銷。 四、被告機關答辯則以：被告辦理依101年度地價稅稅籍及使用 情形清查計畫，而依戶政連線查得鄭樹根或其配偶、直系親 屬並未於健中路11號房屋辦竣戶籍登記，與自用住宅用地之 法定要件不符；被告據以依101年8月1日彰稅北分一字00000 00000號函核定系爭土地應自96年起改按一般用地稅率課徵 地價稅，並依稅捐稽徵法21條第1項第2款命被繼承人鄭樹根 應補繳系爭土地96年至100年間之地價稅差額合計計1萬9,48 0元，於法並無違誤。並聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： （一）爭執、不爭執事項 兩造不爭執事項： 1.鄭樹根先生於76年3月26日至78年間，有將門牌為健中 路11號房屋所在土地，申請自用住宅的優惠稅率，並經 過被告得核准。 2.就門牌為健中路11號房屋所在土地，被告依法不應該核 准自用住宅的優惠稅率。 兩造爭執事項： 1.門牌為健中路11號房屋所在土地，既然當初被告已經核 准自用住宅的優惠稅率，現在是否能夠再要求補繳五年 內的差額。 2.當初申請時被告並無做退件之通知，以至於原告無法即 時補正遷入戶籍之要件，被告未作退件通知，是否成為 原告得拒絕補繳差額的理由。 （二）按土地稅法第9條、第17條及同法施行細則第4條規定觀之 ，合於「自用住宅用地」按千分之2稅率課徵地價稅之法 定要件，係指①坐落該土地上建物之所有權屬土地所有權 人或其配偶、直系親屬所有；②該土地所有權人或其配偶 、直系親屬於該建物辦竣戶籍登記；③該建物並無出租或 供營業使用之情事；④都市土地面積未超過3公畝、非都 市土地未超過7公畝；⑤土地所有權人與其配偶及未成年 之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅率繳納地價稅，以一 處為限等五項規定，始得按自用住宅用地稅率核課地價稅 。原告之父鄭樹根先生就門牌為健中路11號房屋所在之土 地，提出自用住宅申請，稽徵機關經辦人員及查核人員未 發現該房屋尚未辦竣戶籍登記，不符申請要件，為原告所 自承，亦有戶政連線戶籍資料、除戶資料查詢畫面影本等 在卷可稽，此部分應屬明確。惟被告仍核准門牌為健中路 11 號房屋所在之土地，按自用住宅之優惠稅率課徵地價 稅，故被告之核准處分應屬違法。 （三）再按，行政程序法第117條規定:「違法行政處分於法定救 濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷 ；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不 得撤銷︰……二、受益人無第119條所列信賴不值得保護 之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大 於撤銷所欲維護之公益者。」本件被告核准鄭樹根先生， 將門牌為健中路11號房屋所在土地，申請自用住宅的優惠 稅率固屬違法，惟可否依上開規定，將前核准處分予以撤 銷?有撤銷有無違反對原告信賴利益之保護?即為本件爭點 。 （四）經查，行政處分雖得作為信賴保護原則適用之信賴基礎， 惟就稅捐之初核處分言，因稅捐行政具有大量行政之特徵 ，且就納稅資料大多在人民手中，稽徵機關掌握不易下， 稅務行政爭訟過程中，允許對初核處分在一定期間內，分 別給予人民及國家重為爭執之機會，而有稅捐稽徵法第28 條退稅請求權及同法第21條核課期間之規定；是稽徵機關 對於稅捐所為之初核處分其存續力，自屬較低，本難以形 成信賴基礎；再者，稅捐之核課及免除決定，在租稅法律 主義下，其性質為確認性之行政處分，即其內容僅在確認 經濟事實符合課稅法定要件之稅額，或免徵之法定要件， 究其本質均係依法律之規定而核課或減免，並未為權利之 創設，基於公益及公平之原則，尚不能主張適用信賴保護 原則，而免除法律所課予之租稅義務（最高行政法院102 年度判字第248號判決參照)。 （五）再查，信賴保護原則之適用，須符合三要件：（1）須有 信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之 ，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即前 開判決所謂之「行政機關決定之存在」。（2）須有信賴 表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用 財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即 前開判決所謂之「已就其生活關係為適當的安排者」。（ 3）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之 情形而言。若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時 信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就 生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷， 人民之信賴保護亦應受保護者之謂，惟若係屬「負擔處分 」，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院89年度判 字第1105號判決、89年度判字第1039號判決、90年度判字 第401號判決參照），據此，於負擔處分之情形並無適用 信賴保護原則之餘地。然按，被告就門牌為健中路11號房 屋所在土地，按自用住宅稅率課徵地價稅之原核課處分， 乃係對於該土地性質之誤認，而對於補徵系爭地價稅率之 差額並未有任何免除而授益於原告之意思，係屬負擔處分 甚明，揆諸上述說明，尚無信賴保護原則之適用。從而， 本件原告應無法主張受信賴利益之保護，故被告依行政程 序法第117條，撤銷前違法之核准依自用住宅的優惠稅率 課稅之處分，應屬適法。 （六）稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別規定:「稅捐之 核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務 人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得 資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰 。」被告辦理依101年度地價稅稅籍及使用情形清查計畫 ，而依戶政連線查得鄭樹根或其配偶、直系親屬並未於健 中路11號房屋辦竣戶籍登記，與自用住宅用地之法定要件 不符，被告據以依101年8月1日彰稅北分一字0000000000 號函核定系爭土地應自96年起改按一般用地稅率課徵地價 稅，並依稅捐稽徵法21條第1項第2款命被繼承人鄭樹根應 補繳系爭土地96年至100年間之地價稅差額合計1萬9,480 元，即合於上揭規定，應無違誤。 （七）土地稅法第41條規定:「依第17條及第18條規定，得適用 特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵 40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用 。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。前已核定而 用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事 實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」是符合地價稅自 用住宅稅率課徵之土地，土地所有人應自行審視要件是否 具備並提出申請，稅捐稽徵機關並無通知得提出申請之義 務。於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅 義務人具有申報協力義務，業經司法院釋字第537號：「 租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的 ，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開 解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由 書所載「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜， 且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之 範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅 減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一 依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條 『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個 別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係 貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地 稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅 義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請 之次年適用特別稅率。……」字樣即明。 （八）蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因 而課以納稅義務人申報協力義務；並鑑於相關課稅要件之 事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故課以納稅義務 人法定之申報義務，俾稅捐稽徵機關得據以正確核課地價 稅。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法第9條「 自用住宅用地」規定適用特別稅率課徵地價稅者，當事人 應履行申報協力義務；鄭樹根先生就門牌為健中路11號房 屋所在土地，其是否符合申請自用住宅稅率課徵地價稅， 基於協力義務，應自行審視是否符合要件並提出申請，倘 被告當初予以退件，鄭樹根先生固有遷入戶籍而補正之機 會，但原告本有協力義務，應難委咎被告當時未予退件， 進而認為本件被告命補繳差額之處分為不合法。 六、綜上所述，原告主張各節，尚無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 8 月 22 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 102 年 8 月 22 日 書記官 黃當易
1
CHDA,103,簡,10,20140901,3
103
簡
10
20140901
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第10號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年8月18日辯論終結 原　　　告　林德和 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝 訴訟代理人　梁雅媖 　　　　　　黃鉑洧 　　　　　　蔡麗瑛 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府103年3月13日 府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 原告起訴時，原係聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含 複查決定及地價稅單），嗣原告於本院民國103年8月18日言 詞辯論時，當庭變更聲明為撤銷被告102年11月12日彰稅北 分一字第0000000000號函（見本院卷第83頁），且被告對原 告聲明之變更無異議而為本案言詞辯論，是原告所為訴之變 更，核與行政訴訟法第111條第1、2項規定並無不合，應予 准許。 二、事實概要： 緣訴外人高儷友原所有坐落彰化縣大城鄉○○段0000○0000 ○0000地號等3筆土地（以下稱系爭土地），屬非都市土地 ，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，被告所 屬北斗分局原課徵田賦在案。嗣原告林德和於100年12月21 日拍定取得系爭土地，並於101年1月9日登記完竣。被告所 屬北斗分局於101年間派員實地勘查，認為系爭土地供墓地 使用，依土地稅法規定自102年改按一般用地稅率課徵地價 稅。原告於102年10月21日電話申請系爭土地改課徵田賦， 被告所屬北斗分局於102年10月25日再次派員實地勘查，認 為現場仍有墳墓坐落及碎石雜草叢生，未作農業使用，遂於 102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函覆，以核與 土地稅法第22條課徵田賦規定不合，仍應按一般用地稅率課 徵地價稅（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭彰化 縣政府以103年3月13日府法訴字第0000000000號訴願決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張： (一)系爭土地於原告取得所有權前，其中部分為農業排水、農路 及耕作使用，部分農地未使用，亦未移作其他用途，部分土 地原告之前手等自不詳年代起即陸續遭違法設置墳墓，荒廢 已達數十年甚或上百年之久，原告於法院拍定得標土地後即 積極查察土地遭違法設置墳墓及荒廢之情形，向大城鄉公所 申請公告禁葬，並以自製之公告牌樹立於系爭土地四處，促 請違法墓主儘速遷葬，自行公告期限屆滿後將墓碑文逐一清 查造冊持向彰化縣政府陳情，且研讀殯葬法令寄望彰化縣政 府及大城鄉公所協助及支援以殯葬管理條例命違規墓主限期 改善以達排除非法墳墓占用之目的，原告並以挖除已遷葬之 廢墳為手段，實際行動告示違規墓主系爭土地為私有農業用 地，促使眾多墓主相繼遷葬，而整理已荒廢至少數十年之農 業用地並清理廢棄墳墓改良土地，非短期間一蹴可及，原告 搭營野宿埋鍋造飯依序墾荒改良土地中，過著如勞改般的苦 力生活，故原告墾荒改良土地之行為可謂已極盡農業使用之 能事。而原處分機關未通知系爭土地有何改課地價稅之事實 ，即突然將全部土地違法由田賦改課徵地價稅，原告電話申 請改課田賦，原處分機關乃草率行事、甚至避諱原告會同勘 查併說明土地現況，即以僅有個位數之墳墓占用而認定系爭 土地均為墳墓占用，全部未作農業使用云云，實屬違法不當 ，經提起訴願，仍遭決定駁回。 (二)系爭土地編定為一般農業區之農牧用地，為應徵收田賦之土 地，自屬無疑，土地稅法施行細則第21、24、26條有明文規 定，從而系爭土地課徵田賦係基於法律規定，凡符合土地稅 法施行細則第21條定義者即適用，與是否實際農業使用無關 ，原處分稅務稽徵機關應遵循上揭法定程序辦理課徵田賦， 渠將系爭土地從原課徵田賦改課地價稅，實違背法律規定， 屬違法擅權行為，原處分應自始無效。況且原告取得系爭土 地前，土地數十年來即荒蕪及陸續遭他人違法設置墳墓，此 非原告所能預見而得加以干涉制止，係法所謂「因公害污染 不能耕作者，因不可抗力不能耕作者」視為作農業使用。再 者原告取得系爭土地後，積極排除非法佔有及開墾荒地並清 理廢棄墳墓之改良土地行為，為實際農業使用及其前置作業 ，自係法所謂之農業使用無疑，此觀農業發展條例第3條、 第10、11、12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法 第2條第1、3款及同法第4條規定自明。至於系爭部分土地仍 有數枚墳墓占用，及部分土地閒置荒蕪部分，為被告是否裁 罰違法行為人並令限期改善，及依土地稅法第22-1條規定處 理之問題，均無礙系爭土地當然適用土地稅法第22條課徵田 賦之規定。 (三)綜上所述，原處分機關違法將系爭土地田賦改課徵地價稅， 實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語。並聲明求為 判決撤銷訴願決定及原處分。 四、被告則答辯以： (一)按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地依區域計畫 法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利 用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家 公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地者，徵 收田賦，為土地稅法第22條第1項及及土地稅法施行細則第2 1條所明定。又土地稅法第10條規定所謂「農業用地」係指 非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供 農作、森林、養殖、畜牧及保育暨供與農業經營不可分離之 使用，亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農 業有關之使用時，始符合「農業用地」要件。若雖編定為農 業用地惟未作農業使用時，並不符合前述土地稅法第22條第 1項之農業用地規定，自不得課徵田賦。故課徵田賦之要件 除為「農業用地」外，尚須同時符合作「農業使用」，倘變 更為非農業使用，依法應予改課地價稅，先予敘明。 (二)查系爭土地屬非都市土地，使用分區係一般農業區，使用地 類別編定為農牧用地，原經被告所屬北斗分局課徵田賦在案 ，嗣於101年查得系爭土地上均為墳墓占用，核與作農業使 用情形不符，被告所屬北斗分局依規定自102年改按一般用 地稅率課徵地價稅，原告於102年10月21日電話申請改課徵 田賦，為審慎計，被告所屬北斗分局於102年10月25日派員 至現場勘查，系爭土地現場坐落墳墓、碎石及雜草叢生，核 無土地稅法第10條所定供農作、森林、養殖、畜牧及保育暨 供與農業經營不可分離之使用情形，未符作農業使用之規定 。此有被告所屬北斗分局102年10月25日現場勘查紀錄表可 稽。是以，系爭土地編定為農牧用地，雖屬土地稅法規定之 農業用地範疇，惟實際未作農業使用，自無適用土地稅法第 22條徵收田賦之規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。被 告所屬北斗分局否准原告改按田賦課徵之申請，揆諸首揭法 令函釋規定，於法並無不合。原告所稱系爭土地課徵田賦係 基於法律規定，凡符合土地稅法施行細則第21條定義者即適 用，與是否實際農業使用無關等語，顯有誤解。 (三)至原告主張系爭土地仍有數枚墳墓占用及閒置荒蕪部分，為 被告彰化縣政府是否裁罰違法行為人並令限期改善，及依土 地稅法第22-1條規定處理之問題，均無礙系爭土地當然適用 土地稅法第22條課徵田賦之規定乙節，按土地稅法第22條之 1規定：「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報 經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用 或委託經營者，按應納田賦加徵1倍至3倍之荒地稅……」， 係為促進土地利用，遏止農地廢耕，明定經核准徵收田賦之 土地嗣後閒置者，經通知限期作農業使用，如逾期未使用時 ，則按應納田賦再加徵荒地稅。本件系爭土地之編定雖屬農 業用地範疇，惟於101年間經查得地上均為墳墓占用，與作 農業使用情形不符，核無土地稅法第22條徵收田賦規定之適 用，並自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後原告 雖排除部分墳墓占用，惟經被告所屬北斗分局勘查結果，其 使用情形仍未符土地稅法第10條規定作農業使用之規定，依 法仍應課徵地價稅，業如前述。是以，系爭土地既屬應課徵 地價稅土地，核與前揭土地稅法第22條之1所述情形未符， 原告所稱應按土地稅法第22條之1規定處理等語，顯有誤解 。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告所屬北 斗分局102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函、彰 化縣稅捐稽徵處受理電話申請事項紀錄表、彰化縣土地卡、 系爭土地查詢資料、地籍圖查詢資料、原告本件訴願書、起 訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本 件兩造之爭點應為：系爭土地是否應課徵田賦？茲述之如下 ： (一)按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅 義務人如左：一、土地所有權人。」同法第10條第1項第1、 2款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地 農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農 作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不 可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、 灌溉、排水及其他農用之土地。」同法第14條規定：「已規 定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵 地價稅。」同法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法 編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」同法施行細 則第21條規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依 法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業 用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國 土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機 關認定合於上述規定之土地。」是土地稅法上所謂農業用地 除編定為農牧用地等外，尚必須同時供農業或農業有關之使 用時，始得稱為農業用地，而得徵收田賦。 (二)系爭土地係非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類 別為農牧用地，此有系爭土地登記第2類謄本3份在卷可憑（ 見本院卷第52、53頁），揆諸上揭說明，系爭土地得否課徵 田賦，應以系爭土地是否有供農業或農業有關之使用為斷。 被告抗辯系爭土地有墳墓坐落其上，非供農業使用云云，惟 ： 1.按財政部73年11月5日台財稅字第62470號函固認為：「原屬 符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之農業用地，既經查 明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應 依同法第十四條規定改課地價稅。」而土地本身並無經濟價 值，「使用土地」始有經濟價值，是以農業方式使用土地者 ，國家即對之抽取實物或代金，是為田賦，以農業方式以外 使用土地，國家則對之抽取稅金，是為地價稅，惟不論如何 ，均必須納稅義務人有使用土地之情事，始能對之課稅。從 而，本院認為上開函釋所謂「供埋葬之墳場使用」，應指納 稅義務人有在系爭土地上興建墳墓，或供人興建墳墓之用， 若納稅義務人取得土地時，土地上已有他人墳墓之情形則不 與焉，蓋於此情形，納稅義務人僅是「承繼」他人使用土地 情形，而非實際「使用」土地。 2.查原告取得系爭土地前，已有墳墓坐落其上，此觀本院100 年度司執字第6190號卷宗所附之100年4月18日之查封筆錄， 記載「查封標的物現場土地，全部為墓園（地），且有甚多 墳墓於其上；據債權人代理人稱：債務人身居北部，未實際 使用現場土地，墳墓占用關係不明，並亦無法查明。」等語 甚明，是系爭土地上之墳墓應非原告所有，原告亦無以墳墓 經營事業情形（例如收取租金、管理費等），自不符「供埋 葬之墳場使用」。 3.再者，原告取得系爭土地後，亦積極清理土地上之墳墓，此 據原告提出墳墓清冊、彰化縣大城鄉公所101年1月4日大鄉 社字第0000000000號函、101年1月4日大鄉社字第000000000 0A號公告各1份、公告彩色影本2張、公告照片4張可資證明 ，且證人即102年10月25日至系爭土地履勘之被告所屬員工 蔡麗瑛亦證稱：現場並沒有很多墳墓，若以我前手去看的照 片對比，應該是少很多等語（見本院卷第81頁），倘原告確 實有供埋葬之墳場使用，原告應無必要積極清理土地上之墳 墓，由此，益足佐證原告並無將系爭土地供埋葬之墳場使用 之意圖。 4.又系爭土地於102年以前，墳墓遍佈，此有被告提出之航照 圖2紙可資參照，是系爭土地於清理墳墓完畢前，顯難以實 際從事農業，參諸農業發展條例第3條第12款但書規定：「 本條例用辭定義如下：…一二、農業使用：…但依規定辦理 休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、 森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」之意旨， 應認為系爭土地於清理完畢前，係供農業使用，始符合公平 合理原則。被告上開所辯，委無足採。 (三)原告所有之系爭土地既供農業使用，揆諸首揭法律規定，被 告自應課徵田賦，被告以原處分駁回原告改徵田賦之申請， 尚有未洽，訴願決定未予詳查，予以維持，亦有未合。原告 起訴論旨，據以指摘，為有理由，本院自應將原處分及訴願 決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。兩造其 餘之主張和舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論 述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 9 月 1 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應依 法繳交上訴裁判費新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提 出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。 上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴 訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。 中 華 民 國 103 年 9 月 1 日 書記官 林嘉賢
1
CHDA,103,簡,15,20150121,4
103
簡
15
20150121
土地增值稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第15號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年1月7日辯論終結 原　　　告　羅榮模 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　(局長） 訴訟代理人　林千惠 　　　　　　劉俊宜 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國 103年4月9日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、程序方面： 查本件原告羅榮模因不服被告機關102年7月5日土地增值稅 繳款書（管理代號Z00000000000000000000000；以下簡稱原 處分書）核課伊土地增值稅新臺幣（下同）20萬9,718元。 原告申請復查及提起訴願後，仍有不服，而提起本件訴訟， 因原告主張不服原處分書核課稅額係20萬9,718元，在40萬 元以下，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定 ，應以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進 行之。 二、事實概要：緣坐落彰化縣社頭鄉○○○段000○000地號等2 筆土地(以下系爭土地），面積分別為12245.18平方公尺、 9088.30平方公尺，分別為一般農業區之農牧用地、林業用 地，其中系爭238地號土地為原告與案外人楊游鳳珠等計19 人持分共有；系爭239地號土地為案外人楊游鳳珠等計11人 持分共有。渠等因協議分割不成，楊游鳳珠遂於101年3月13 日，就系爭土地訴請裁判分割，經本院以102年12月12日101 年度重訴字第42號民事判決分割(分割情形如該民事判決附 圖），該案並於102年1月30日確定。嗣楊游鳳珠依土地稅法 第49條第1項規定單獨申報土地移轉現值，並依前揭民事判 決書附圖即彰化縣田中地政事務所101年8月30日土地複丈成 果圖及彰化縣田中地政事務所地價改算通知書所示，系爭 238地號土地分割為同段238地號至238-17地號等18筆土地、 系爭239地號分割為同段239地號至239-10地號等10筆土地， 其中238地號至238-15地號等16筆土地102年1月公告現值均 為每平方公尺I,800元、238-16地號土地為2,081元、238-17 地號土地為2,500元，經被告機關之員林分局計算各該持分 共有人分割前、後之土地價值及其價值增減之差額，核算後 計有含原告羅榮模等5人係分割後取得之土地現值增加，分 割後原告取得之土地總現值為399萬7,850元，較分割時之現 值307萬9,973元，增加土地價值91萬7,877元，又前揭分割 判決並未令當事人須以金錢互為補償，因認原告分割後取得 土地價值增加部分係無償取得，遂以原告為納稅義務人，製 作土地增值稅繳款書(以下簡稱原處分書，原處分書之辦理 產權登記聯見訴願卷第202頁；查定表見影卷第128頁）核課 土地增值稅20萬9,718元（繳款期間102年7月25日起至102年 8月23日止），並將原處分書交楊游鳳珠之代理人（即潘榮 芳聯合代書事務所之潘明山代書）收受，嗣楊游鳳珠委由上 開代理人於102年7月16日先以聲明書檢附原處分書影本通知 原告，應於文到10日內前往上揭代書事務所繳納土地增值稅 20萬9,718元，並寄存證信函催繳無果，遂於102年8月20日 已轉帳方式代繳上揭土地增值稅。原告不服，於102年8月23 日、102年9月23日均以書面向被告機關申請復查，經被告機 關調查結果，以102年11月12日彰稅法字第0000000000號復 查決定書駁回復查，原告乃於103年1月27日提起訴願，再經 彰化縣政府以103年4月9日府法訴字第0000000000號訴願決 定駁回訴願。原告不服，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張略以： （一）被告機關作成之原處分書並未送達原告，顯已違反稅捐稽 徵法第16條「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或 名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐 稽徵機關填發。」、稅捐稽徵法第18條「繳納稅捐之文書 ，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達 。」、行政程序法第72條「送達，於應受送達人之住居所 、事務所或營業所為之。‧‧‧」及同法第68條第1項「 送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」之規定。且 原告亦未委託他人向被告機關員林分局領取稅單或繳付稅 金。 （二）系爭238地號土地確實為作為農業使用之農業用地，此有 田中地政事務所於101年6月1日現場勘查所出具之複丈成 果圖就使用現況載為「果園」可參，並原告所提出之現場 使用狀況照片，顯示原告分割後取得之238-17地號土地上 確種植龍眼樹，是系爭238地號土地確實作為農用。 （三）另彰化縣社頭鄉○○○○○○○○○地段000000地號土地 上有填築土石、營業廢棄物等由駁回原告農業使用證明書 之申請，惟系爭238地號土地存有土石，係因民國55年前 土石流所致，屬不可抗力之事由，依行政院農業委員會90 年4月12日(90)農企字第000000000號函釋「查核發農業用 地作農業使用證明書審查表審查項目所稱『現場無堆置與 農業經營無關或妨礙耕作之障礙物』應係指有人為之蓄意 ，自該農地以外之區域搬運與農業經營無關之砂石、廢棄 物等，堆置於該農業用地上者；如因自然環境條件因素使 然，農業用地之土壤石礫含量高，則非該審查項目所規範 之意旨」及農業發展條例第3條第12款：「本條例用辭定 義如下：‧‧‧農業使用：指農業用地依法實際供農作 、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍 等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力 等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者， 視為作農業使用。」、農業用地作農業使用認定及核發證 明辦法第4條第1款：「農業用地符合下列情形，且無第五 條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農 作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕 、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定 為作農業使用。」等規定，應認定作農業使用。再者，系 爭238地號土地與毗鄰新埤清段21、22地號土地間並無建 物坐落，此有鈞院101年度重訴字第42號（判決分割）訴 訟繫屬中即已囑託田中鎮地政事務所鑑界後出具之田中鎮 地政事務所土地複丈成果圖可參，且就系爭238地號土地 之使用現況，亦記載為「果園」，詎彰化縣社頭鄉公所竟 捨上開客觀資料不問，逕認系爭新埤清段238地號土地與 毗鄰土地新埤清段21、22地號土地間有建物座落不明，拒 不核發農業使用證明書，被告機關竟以原告未取得農業使 用證明書，即認定系爭238地號土地係非作為農業使用， 進而認不符合土地稅法第39條之2第1項農業用地做農業使 用之要件，否准伊申請免徵土地增值稅。被告機關僅以伊 是否取得農業使用證明書來審核，未進行實質審查，係怠 於自行認定系爭238地號土地究否作為農用之事實。又行 政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權共同參與者 ，為多階段行政處分。此際具有行政處分性質者，原則上 為最後階段之行政行為，即直接對外發生法律效果部分。 人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政 處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各 個階段行政行為是否適法，且原則上應對各個階段行政行 為之權貢機關進行調查，始符合正當程序原則（最高行政 法院91年度判字第2319號判例可參），依此，彰化縣社祺 鄉公所駁回原告農業使用證明書申請之行政處分係有不符 法令並悖於事實之違法情事存在，亦應予撤銷。 （四）於審理中復補充主張：系爭土地（即社頭鄉○○○段000 ○000地號等2筆土地）業經分割成28筆土地，其中臨靠『 清興路50巷、山腳路329巷、及山腳路』大馬路今仍為私 人土地(原全是石姓家族相產 地)提供人通行，其中(238 地號部分)有7筆土地為臨靠清興路50巷馬路旁，分別為 ：石賜政(238-6地號，面道路部分長：17米)、石賜陸(23 8-5地號，面道路長：14.5米）、楊游鳳珠(238-4地號， 面道路長：46.5米)、石阿秀(238-3地號，面道路長：5.5 米）、石賜斌(238-2地號，面道路長：32.5米）、石真珠 (238-1地號，面道路長：8米）、石秀珍(238地號，面道 路長：8米），上開7筆地號皆面靠臨大馬路，全長共132 米長，此7筆地實際有增加價值，然上開7人均經被告核定 免繳土地增值稅，對照分割給陳建劭之238-16地號土地， 該地四周皆被其他土地圍堵，無馬路可供車輛作進出，距 離山腳路有55.6米遠，仍被課予土地增值稅，足見有違稅 賦公平正義原則。再者，被告機關於審理時答辯稱「‧‧ 系爭238地號土地分割為同段238地號至238-17地號等18筆 土地、系爭239地號分割為同段239地號至239-9地號等10 筆土地，其中238地號至238-15地號等16筆土地101年1月 公告現值均為每平方公尺1,800元、238-16地號土地為2, 081元、238-17地號土地為2,500元，‧‧‧」（見本院卷 第29頁），此與楊游鳳珠就系爭土地提起分割訴訟時所附 系爭第238、239地號土地登記謄本所載101年1月公告土地 現值分別為1,926元/平方公尺（第238地號）及1,800元/ 平方公尺（第239地號）完全不同，足認公告現值(核定稅 基)亦錯誤不實等語，因認被告機關所為之原處分當有所 違誤。 （五）原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷， 訴訟費用由被告負擔。 四、被告機關答辯則以： （一）按土地增值稅係本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，而共 有物之分割，係為消滅共有關係，對於原物所為之分配， 分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前 依其應有部分所享有原土地之價值，若無增減，與一般所 有權移轉有異，依土地稅法施行細則第42條第2項規定， 免徵土地增值稅；惟分割後如各共有人所取得土地價值各 有增減，取得土地價值減少者，倘受有金錢補償，形同出 售移轉部分土地予其他共有人，自應就移轉此部分土地所 實現之漲價利益繳納土地增值稅；倘未獲金錢補償，則形 同自願將部分土地無償贈與其他共有人，該取得土地價值 增加者，因形同受贈，自應就受贈部分土地所實現之漲價 利益，負擔土地增值稅，此有財政部71年3月18日台財稅 第31861號函釋可參。 （二）系爭土地經案外人楊游鳳珠於101年3月13日訴請裁判共有 物分割後，權利人楊游鳳珠依土地稅法第49條第1項規定 單獨申報土地移轉現值，經本局員林分局計算各該持分共 有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，核算後計 有原告等5人分割後取得之土地現值增加，原告分割後取 得之土地總現值為399萬7,850元，較分割前之現值307萬 9,973元，增加土地價值為91萬7,877元，且本件分割共有 物判決對於分割後所產生之價值增減變動，並未令當事人 須以金錢互為補償依此，原告分割後取得上揭土地價值增 加部分，即屬財政部71年3月18日函釋所稱無償取得情形 ；再者，本局員林分局亦以102年9月13 日彰稅員分三字 第0000000000號函通知原告，告以如伊分得之上揭238-17 地號土地符合農地移轉不課徵土地增值稅等要件，應於文 到30日內檢附證明文件提出申請，並於102年9月14日合法 送達原告，惟原告未檢附分割後共有人價值減少之部分申 請核發農業用地作農業使用證明書等資料供本局審核，從 而，本局以原告為納稅義務人，核課土地增值稅20萬9,71 8元，於法並無不合。 （三）本局並未將原處分書對原告送達，而係對單獨申報的楊游 鳳珠之代理人潘明山送達。依平均地權條例第50條「土地 所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定 期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依第47條 規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增 值稅，應由權利人代為繳納。」，及土地登記規則第100 條「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得 提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人 申請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人 。其所有權狀應俟登記規費繳納完畢後再行繕發。」，系 爭土地238地號係依據法院判決聲請共有物分割，部分共 有人可提出判決書為全體共有人申請繳納土地增值稅，一 般實務上就是來申報就給誰。 （四）被告並聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負 擔。 五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有本院依職權調取101年度重訴字第42號 民事判決（含田中地政事務所土地複丈成果圖、地籍圖訂正 插圖等）卷宗、102年7月12日土地增值稅（土地現值）申報 書、原處分、彰化縣社頭鄉公所102年8月21日社鄉○○○00 00000000號復原告函、原告102年8月21日復查聲請書、被告 機關員林分局102年9月13日彰稅員分三字第0000000000號函 、彰化縣社頭鄉公所102年9月24日社鄉農字第0000000000號 復被告機關員林分局函、彰化縣社頭鄉公所102年9月24日社 鄉農字第0000000000號復原告函、被告機關員林分局102年9 月27日彰稅員分三字第0000000000號函、被告機關102年11 月12日彰稅法字第0000000000號函及函附復查決定書、彰化 縣政府103年4月9日府法訴字第0000000000號函及函附訴願 決定書等附卷可參，為可確認之事實。 六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為： （一）分割前系爭土地自始是否均作農業使用，本院可否審查? （二）本件原處分是否係採取錯誤不實公告現值作為計算基礎？ （三）原核課土地增值稅處分未直接送達原告、處分前未予原告 陳述意見機會是否會導致原處分無效？ 七、本院之判斷： （一）分割前系爭土地自始至分割是否均作農業使用，本院可否 審查? 1、按土地稅法第39條之2第1項規定「作農業使用之農業用地 ，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同法 第39條之3第2項規定「農業用地移轉，其屬無須申報土地 移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬 權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於 前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義 務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申 請不課徵土地增值稅。」、土地稅法施行細則第57條第1 款規定「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據 及範圍如下：農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。 依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地 、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及 供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之 土地。‧‧‧」、施行細則第58條第1項規定「依本法第 39條之2第項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、 縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文 件，送主管稽徵機關辦理。」。 2、查原告於102年8月5日向系爭238地號土地向彰化縣社頭鄉 公所辦理農業用地作農業使用證明，經該公所於102年8月 15日辦理現場會勘後，以「該筆土地羅榮模先生分管區域 種植芭樂樹苗，有填築土石、營建廢棄物，及與毗鄰土地 界址不明，經本所社鄉○○○0000000000號函通知期限內 補正及改善，申請人未於期限補正代理人委託書、改善填 築土石、營建廢棄物，及向地政機關申請鑑界以釐清界址 」等情駁回申請，此有彰化縣社頭鄉公所102年9月24日社 鄉農字第0000000000號函附卷可參（見影卷第91頁）。 4、另按行政處分乃行政機關就公法上具體事件行使公權力規 制其效果之決定或措施，於生效後即形成並確認該公法上 之權利義務關係存在，除拘束原處分機關、相對人、利害 關係人外，基於權力分立原則及法定權限專屬原則，行政 法院就非本案爭訟標的之行政處分，必須予以尊重，不能 否定其規制效果，此參照行政程序法第110條第3項規定之 意旨可明(最高行政法院101年度判字第484號判決、及102 年度判字第573號判決意旨參照）。原告固主張系爭土地 有供農業使用之事實，並佐以照片、土地登記謄本等資料 為證。然查，前述彰化縣社頭鄉公所所為駁回原告農業用 地作農業使用證明申請之通知，不論其用語為一「通知」 ，實已發生法規制之效力，核屬一確認性質之行政處分， 此一處分在經其他有權機關撤銷、廢止前，被告機關就系 爭土地是否作農業使用一節之認定，應受該處分之拘束， 本院亦須對該處分予以尊重，不能否定其規制效果，且該 駁回申請核發農業用地作農業使用證明之處分並非本件爭 訟之程序標的，本院無從予以審查，更不得逕自否定其效 力。依此，原告就系爭238地號土地既無法依期限提出農 業用地作農業使用證明，則被告機關未依土地稅法第39條 之2第1項規定不課徵土地增值稅，尚無違法可言。 5、至原告雖主張上揭駁回申請核發農業用地作農業使用證明 之通知，與本件核課土地增值稅處分屬「多階段行政處分 」，申請核發農業用地作農業使用證明之認定結果是否違 法，亦屬本件審理範圍等語。然按所謂「多階段行政處分 」指應經他機關參與始能作成行政處分，亦即須他機關協 力之行政處分，凡依法須事先經不相隸屬的他機關或上級 機關參與表示意見、同意或核准始能作成的行政處分；學 理上提出多階段行政處分理論之目的，係為了透過將原本 「非屬行政處分」之「前階段行為」，例外以視為行政處 分的方式，提高行政救濟之可能性，故「多階段行政處分 」之特徵，即在於「前階段行為」非行政處分。然本件駁 回申請核發農業用地作農業使用證明之通知，本即為一行 政處分，已如前述，得成為單獨爭訟救濟之客體，與上揭 多階段行政處分之基本結構為「前階段行政行為非為行政 處分」不同，原告認為本院應就農業用地作農業使用證明 之核發予以審究，非無誤會。 （二）本件原處分是否係採取錯誤不實公告現值作為計算基礎？ 1、按土地稅法第5條規定「土地增值稅之納稅義務人如左： ‧‧‧土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無 償移轉者，為取得所有權之人。‧‧（第1項）。前項所 稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式 之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉(第 2項）。」、同法第28條前段規定「已規定地價之土地， 於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅。但‧‧‧‧。」、同法第30條第1項第4款規定「土 地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準， 依左列規定：‧‧‧依法院判決移轉登記者，以申報人 向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」、同法第33條 第1項、第6項、第8項規定「土地增值稅之稅率，依下列 規定：土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核 計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總 數額徵收增值稅百分之二十。土地漲價總數額超過原規 定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之 一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超 過部分徵收增值稅百分之三十。土地漲價總數額超過原 規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分 之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分 徵收增值稅百分之四十(第1項）。‧‧‧‧。持有土地年 限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅 率部分減徵百分之二十(第6項）。。‧‧‧‧。持有土地 年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低 稅率部分減徵百分之四十(第8項）。」、土地稅法施行細 則第42條第2項規定「分別共有土地分割後，各人所取得 之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增 值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」 。又共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值與 依其應有部分所算得之價值較少而未受補償，自屬無償移 轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵 土地增值稅，亦有司法院大法官會議釋字第一七三號解釋 可資參照。 2、次按土地稅法施行細則第50條附件四「土地漲價總數額之 計算公式」之規定係「土地漲價總數額＝申報土地移轉現 值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×（ 臺灣地區消費者物價總指數÷100）－（改良土地費用＋ 工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無 償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）」 、同施行細則第50條附件五「土地增值稅應徵稅額之計算 公式」之規定係「稅級別：第一級、計算公式：應徵稅額 =土地漲價總數額【超過原規定地價或前次移轉時申報現 值（按臺灣地區消費者物價總指數調整後）未達百分之一 百者】×稅率（20％）、‧‧‧‧‧、稅級別：第三級、 計算公式：應徵稅額=土地漲價總數額【超過原規定地價 或前次移轉時申報現值（按臺灣地區消費者物價總指數調 整後）在百分之二百以上者】×【稅率（40％）－[(40％ -20％)×減徵率]】－累進差額（按臺灣地區消費者物價 總指數調整後之原規定地價或前次移轉現值×B）、註： 持有土地年限未超過20年者，無減徵，B為0.30。持有土 地年限超過20年以上者，減徵率為20％，B為0.24。持有 土地年限超過30年以上者，減徵率為30％，B為0.21。持 有土地年限超過40年以上者，減徵率為40％，B為0.18。 」。 3、再按土地稅法第30條第1項第4款規定「土地所有權移轉或 設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：‧ ‧‧依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當 期之公告土地現值為準。」，本件系爭土地申報移轉現值 之審核標準，自應以本院101年度重訴字第42號民事判決 起訴時之101年之公告現值為標準。查系爭土地業經案外 人楊游鳳珠於101年3月13日具狀向本院民事庭訴請分割共 有物（本院101年度重訴字第42號），狀附系爭土地之土 地登記第二類謄本上記載101年1月公告土地現值分別為 1,926元/平方公尺（第238地號）及1,800元/平方公尺（ 第239地號），此有附於本院101年度重訴字第42號民事卷 宗之起訴狀（含本院收狀日期印戳）及狀附系爭土地土地 登記謄本可參。嗣該分割判決於102年1月30日確定，案外 人楊游鳳珠委由代書潘明山於102年7月12日單獨申報土地 移轉現值，經被告機關計算系爭土地各該持分共有人分割 前後之土地價值及其價值增減之差額，核算後計有石阿秀 （石金墩之繼承人）、石賜陸、石有志、石清金、石賜政 、楊游鳳珠、石進雄、石進忠、石賜斌、石秀珍、石真珠 、石張淑銀、蕭昌端、蕭月嬌、石丁坤、石連新、石連法 等17人分割後取得之土地價值減少，且均未以金錢補償， 形同自願將土地價值減少之部分無償贈與其他共有人即原 告羅榮模及他共有人陳建劭、石賜期、陳春盛、張淑娟等 共5人，其中原告分割後取得之土地總現值為399萬7,850 元，較分割前之現值307萬9,973元，增加土地價值為91萬 7,877元一節，亦有被告機關員林分局102年7月12日收件 號碼0000000000000號土地增值稅申報書（見影卷第128頁 ）、共有物分割明細表、本院101年度重訴字第42號民事 判決、田中地政事務所土地複丈成果圖、系爭土地登記謄 本（含重測前之臺灣省彰化縣土地登記簿掃瞄列印本）、 田中地政事務所土地複丈結果通知書、田中地政事務所地 價改算表（登記收件年字號：102年改算字字第000040號 ）、無償土地共有分割明細表㈠、㈡、被告機關103年11 月28日答辯狀附系爭土地共有人分割前後之土地持有情形 對照表、土地價值變動表（見本院卷第173頁至180頁）附 卷可參。依此，被告機關以原告分割後取得之土地（地號 變更後係社頭鄉新埤清段238- 17號地號土地）較分割前 之現值增加土地價值91萬7,877元，並依上揭土地稅法施 行細則第50條附件四「土地漲價總數額之計算公式」及第 53條附件五「土地增值稅應徵稅額之計算公式」，算出原 告應課之土地增值稅額20萬9,718元，即難認有誤。 4、至於原告主張被告機關辦理本次核課土地增值稅，係採取 不實之公告現值云云，惟直轄市或縣（市）政府對於轄區 內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估 計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地 現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時 ，申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移 轉現值及補償徵收土地地價之依據，此平均地權條例第46 條定有明文；另地政機關依平均地權條例第46條規應所為 土地現值之公告行為，其性質多被認為是「一般處分」（ 台北高等行政法院91年度訴字第3038號判決即採此見解） ，既為行政處分性質，本院就此非本案爭訟標的之行政處 分，必須予以尊重，不能否定其規制效果；況公告地價乃 以「一年間」及「區段」為單位，經調查影響地價之各因 素動態後，提經地價評議委員會所評定而得，自不脫經驗 與推估之成分，原難期有必定標準之唯一正確地價存在， 更難謂除此唯一正確地價外，餘均為錯誤之地價，又地價 之評定事涉專業，復由合議制之委員會所決定，原告僅以 臆測或以「是否臨馬路」之單一因素，泛言本件公告之地 價存有錯誤，自難為本院所採。 （三）原核課土地增值稅處分未直接送達原告、處分前未予原告 陳述意見機會是否均導致原處分無效？ 1、按行政處分之生效要件，在於使相對人知悉，其方法為告 知、送達或公告，觀之行政程序法第110條第1項、第2項 規定自明。查原處分作成後被告機關自承未對原告直接送 達，然此僅該處分之外部效力（亦即對外宣布該行政處分 在法律上存在的事實）與內部效力（即該行政處分內容實 際上所欲發生之法律效果）發生時點不一致，尚非可逕認 原處分不具內部效力。又觀諸原告於本院審理時稱「（你 是如何知道有這個稅單的？）是潘明山代書轉交稅單影本 給我的，大約是在通知後約一個星期後給我的。潘明山代 書是叫我們到他那邊去繳稅，他只有拿稅單影印本給我們 ，我們收到稅單影本的時間大約是在102年7月18日左右， 他們有把稅單的影本給我們。」等語，足認原告遲至102 年7月18日已知悉原處分之內容，是自斯日起原處分已生 外部效力，並非無效（另參考最高行政法院102年度判字 第592號判決，有關送達之相類似案例亦為如此認定）。 故被告未將核課土地增值稅處分直接送達原告，使原告即 時知悉處分內容，於作法上不無可檢討改進空間，然此尚 不致使原處分受到法律無效力之評價，原告主張被告未送 達原處分，原處分不生效力一節，尚無足採。 2、次按行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之 一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰．．．七相對 人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、 復查、重審或其他先行程序者。」。又稅捐稽徵法第35條 第1項規定「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服， 應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定， 申請復查： 依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補 徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起 三十日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅 額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起三 十日內，申請復查。依第十九條第三項規定受送達核定 稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告 所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起三十日 內，申請復查。」，依此，稅捐稽徵機關對納稅義務人予 以核課土地增值處分時，因其於提起訴願前應踐行向稅捐 稽徵機關申請復查之先行程序，是稅捐稽徵機關於處分前 ，依法自得不給予納稅義務人陳述意見之機會。故原告主 張被告機關為原處分前未予其陳述意見，侵害伊之權益， 亦不足採。 （四）綜上，本件核課系爭土地之土地增值稅，尚難認有違誤， 被告機關作成原處分於法應無不合，復查及訴願決定遞予 維持，均無違誤。原告之主張核無可採，其訴非有理由， 應予駁回。 八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 九、本件第一審裁判費為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一 審訴訟費用額如主文第2項所示。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 1 月 21 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元。 書記官 黃當易 中 華 民 國 104 年 1 月 21 日
2
CHDA,103,簡,21,20141009,2
103
簡
21
20141009
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第21號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年9月30日辯論終結 原　　　告　黃俊富 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝 訴訟代理人　葉佩玲 　　　　　　簡靖晏 上列當事人間地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國103年6 月10日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、本件為不服彰化縣地方稅務局所核課稅額處分而涉訟，其標 的金額為新臺幣（下同）2,226元，係在40萬元以下，依行 政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易訴訟程序， 以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。 二、事實概要：原告於民國102年4月25日拍賣取得彰化縣彰化市 ○○段0000 地號土地（下稱系爭土地），面積185.5平方公 尺，權利範圍全部，並於102年5月3日登記為所有權人，經 被告機關核定按一般用地稅率課徵地價稅，核課102年地價 稅2,226元。嗣原告於102年11月14日陳情應依持有期間繳納 地價稅，復經被告機關以102年11月27日彰稅地字第 0000000000號函復，依土地稅法第3條及同法施行細則第20 條規定，應以納稅義務基準日即102年8月31日土地登記所有 權人即原告為納稅義務人，開立102年地價稅繳款書。原告 不服，循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回，遂提起行 政訴訟。 三、本件原告起訴主張略以：伊為本院102年度司執丁字第1753 號強制執行事件中拍賣系爭土地之拍定人，並於102年6月13 日經本院點交系爭土地，伊既非系爭土地全年度之所有權人 ，則非屬伊所有期間，伊即應非納稅義務人，實無繳納之正 當性。又依土地稅法第3條第2項之規定，土地所有權為分別 共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人，已 有分單之明定。再按土地稅法施行細則第19條之規定，欠繳 地價稅之土地於移轉時，得由移轉土地之義務人或權利人申 請分單繳納，本案經法院拍賣程序而移轉所權，應類推適用 辦理分單繳納稅額，詎被告機關於執行公法地價稅徵收作業 徵納期間，計算稅法採便宜行事之全年度地價稅單，全由原 告負責承擔繳納共計2,226元，課稅程序欠缺公正與公平性 ，侵害原告權利且不符比例原則、公平正義至明等語。並聲 明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 四、被告答辯略謂：依土地稅法第40條及同法施行細則第20條規 定可知，地價稅係由稅捐稽徵機關按照地政機關編送之地價 歸戶冊及地籍異動通知資料，以納稅義務基準日即8月31日 土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，按年開徵1次， 並非按月課徵。但如屬經法院拍賣取得者，自領得執行法院 所核發權利移轉證明書之日起，即取得該不動產所有權，不 以登記為要件，為強制執行法第98條所明定。本案原告於 102年4月25日拍賣取得系爭土地，並持法院核發權利移轉證 明書向彰化地政事務所辦理所有權移轉登記，於102年5月3 日登記為所有權人在案，此有系爭土地之土地建物查詢資料 附卷可稽。準此，依前揭土地稅法第3條及同法施行細則第 20條規定，系爭土地102年地價稅納稅義務人應為原告，本 局開立102年地價稅繳款書以原告為納稅義務人，於法並無 不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本院判斷如下： （一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人 。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主 管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通 知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開 徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第3條第1項第 1款、第14條及第40條分別定有明文。又「地價稅依本法 第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基 準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29 日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地 價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權 人為納稅義務人。前項規定自中華民國90年1月1日施行。 」土地稅法施行細則第20條亦有明文。 （二）查本件原告於102年4月25日因拍賣取得系爭土地，並持本 院核發權利移轉證明書向彰化地政事務所於102年5月3日 辦畢所有權移轉登記，且經本院於102年6月13日執行點交 系爭土地予原告等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭 土地土地建物查詢1紙、本院102年6月13日彰院恭102司執 丁字第1753號（點交）公告等附於本案訴願卷可稽。而原 告提起本件訴訟主要係以：ꆼ依土地稅法第3條第1項第1 款及土地稅法第40條僅分別明文地價稅應按地政機關編送 之地價歸戶冊及地籍異動通知資料，向土地所有權人課徵 ，並未就稅捐實體事項加以授權，若土地所有權移轉者， 應按擁有土地所有權之期間分別計算應納稅額，始符合公 平，土地稅法施行細則第20條就地價稅納稅義務人之認定 標準，顯已超出土地稅法第40條授權範圍；ꆼ原告於102 年6月13日始取得該土地後，不應負擔是前並不存在之地 價稅等語，資為論據。 （三）按「憲法第143條第1項後段規定，『私有土地應照價納稅 』，本此意旨，土地稅法第14條規定『已規定地價之土地 ，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』同法 第15條並規定『地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市 或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。』『前項所稱地價 總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重 新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。』又地價稅係採 累進稅率課徵，土地所有權人之地價總額超過土地所在地 之直轄市或縣（市）累進起點地價者，即累進課徵，超過 累進起點地價倍數愈高者，稅率愈高（同法第16條參照） ，故土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地， 面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，藉 此以促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地 移轉釋出。」司法院釋字第625號解釋理由書參照。由上 開解釋可知，地價稅係依規定地價核定地價總額，並按法 定稅率課徵，屬財產稅之一種，其納稅義務人為土地所有 權人。又地價稅課徵所考量者，乃為土地所有人所持有之 土地面積及地價總額，亦即面積愈多及地價總額愈高者， 其地價稅之負擔將愈重，符合量能課稅及實質課稅原則。 至於土地所有人持有土地時間之長短，則非課徵地價稅所 考量之因素。 （四）又按地價稅之稽徵程序，係由直轄市或縣（市）主管稽徵 機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料 核定，於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，填發地價 稅稅單，分送納稅義務人，限期向指定公庫繳納（土地稅 法第40、43、44條規定參照）。再按「地價稅依本法第40 條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日 ；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日） ，下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅 以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為 納稅義務人。前項規定自中華民國90年1月1日施行。」為 土地稅法施行細則第20條所明定。按稅捐機關為因應稅務 核課案件之大量性行政性質，因而產生稽徵便利性（或實 用性）原則，與租稅簡化之要求；一則使稽徵機關避免花 費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權在租稅核課期間 中，有效實現，避免罹於時效；而使稽徵機關得以適時地 把握社會及經濟上成千上萬各形各樣之生活事件，使適時 課稅具有實際上之可行性。上開土地稅法施行細則第20條 乃對於納稅義務基準日與納稅義務人等技術性、細節性事 項加以規定，為簡化稽徵作業，避免稅捐機關於開徵地價 稅時，除應參考地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通 知資料外，尚應另行調查土地異動資料，再追查各土地異 動之相關所有人，並按各該所有人持有土地之日數，按比 例計算該土地之地價，再與其現有之其他土地合計地價總 額，以決定其應適用之稅率及應繳納之稅額，不僅作業繁 瑣，且每年之地價稅能否如期開徵恐亦成問題，實有違稽 徵經濟原則，故上開土地稅法施行細則第20條基於稽徵便 利性及租稅簡化之原則，而規定地價稅之納稅義務基準日 與納稅義務人，實有其必要，並未逾越土地稅法等相關之 規定，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸。原告主 張土地稅法施行細則第20條所規定地價稅納稅義務人之認 定標準，顯已超出土地稅法第40條授權範圍云云，尚非可 採。 （五）再按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件 ，以法律或法律明確授權之命令定之（司法院釋字第620 號解釋意旨參照）；故稅捐機關不論係對人民課稅或減免 稅捐均須有法律依據，此即所謂租稅法定主義。又關於符 合地價稅之課徵對象，如欲享有減免地價稅之優惠，須符 合土地稅法等相關減免地價稅之要件（如土地稅法第19條 及第20條），始得予以減免之優惠；故地價稅之納稅義務 人，主張減免地價稅，自須符合土地稅法等相關減免地價 稅之規定，自不待言。查，系爭土地屬非都市計畫區，且 已規定地價之土地，此有土地建物查詢資料等影本附原處 分卷足稽；故系爭土地自應依土地稅法第14條規定課徵地 價稅，且原告取得系爭土地後，並無符合土地稅法等相關 減免地價稅之規定，則被告依土地稅法第3條及第14條規 定，按一般稅率向原告課徵102年度地價稅，計2,226元， 並無違誤。原告主張系爭土地係伊於102年6月13日原告取 得該土地所有權後，卻須以一般稅率負擔是日前並不存在 之地價稅，被告此一處分顯未注意稅率之變動，與加重原 告原無之納稅負擔，應已違反行政程序法第8條及第9條之 規定云云；揆諸前揭說明，被告對原告核課系爭地價稅， 乃係因原告為102年度地價稅之納稅義務基準日土地登記 簿所載之所有權人，依土地稅法施行細則第20條規定，原 告即為該年度地價稅之納稅義務人，核與系爭土地之原所 有人無關，縱使該土地原所有人有符合免徵地價稅之要件 ，被告因而未對其課徵地價稅，然因原告取得系爭土地後 ，並無符合土地稅法等相關減免地價稅之規定，自不得要 求被告免除該土地原所有人持有土地期間之地價稅。是原 告上開主張，自不足採。 六、綜上所述，原告之主張既不足取。被告對原告核課系爭土地 102年度地價稅，計2,226元，其認事用法並無違誤。復查及 訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響， 爰不再逐一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 10 月 9 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 103 年 10 月 9 日 書記官 黃當易
2
CHDA,103,簡,25,20141215,1
103
簡
25
20141215
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第25號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年12月1日辯論終結 原　　　告　王劍秋 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　(局長） 訴訟代理人　林千惠 　　　　　　陳嬿純 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國103 年6月11日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告王劍秋為坐落彰化市○○段000、000-0至00 0-00、000-00至000-00、000-00至000-00地號等29筆土地（ 下稱系爭土地）所有權人，被告核定（下稱原處分）系爭及 其餘坐落彰化縣彰化市○○段○○○段000地號等38筆土地 102年地價稅計新臺幣（下同）19萬6,598元。原告不服，於 民國102年12月16日向被告申請復查後，經被告調查後以103 年2月5日彰稅法字第0000000000號復查決定書駁回復查，原 告乃於103年2月20日提起訴願，經彰化縣政府以103年6月11 日府法訴字第0000000000號訴願決定書駁回之，原告仍未甘 服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張略以：原告所有之系爭土地，係不能合法使用 之土地，課地價稅不合理。並陳稱請被告機關協助原告向彰 化縣政府申請，協議將系爭土地更正編定丙種建築用地使用 ，且願意納回饋金，抑或更正恢復原旱地農業用地使用。另 系爭土地之使用地類別為特定目的事業用地，屬台鳳社區之 公共設施及服務設施地，然系爭土地之公告現值、地價卻與 可建築用地一樣，合理嗎？又本公設地，應徵收完成，才開 始蓋國宅，為何國宅均蓋完成，至今未完成徵收事宜，再依 現今法令，不能蓋國宅，故懇請更正變更分區用途再行課稅 不遲，原告建議因無國宅，應將土地恢復農業用地編定使用 等語。因認被告機關之核課系爭土地應納地價稅之處分於法 有所違誤。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。 三、被告機關答辯則以： (一)卷查系爭土地為已規定地價之非都市土地，其使用分區依彰 化縣政府101年10月19日府地用字第0000000000號函，係彰 化縣政府於69年依據國宅單位核准計畫公告編定為特定專用 區特定目的事業用地，非屬農業用地範疇，為應課徵地價稅 之土地。惟因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用 地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民 生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為土地 稅法施行細則第21條第1項以外之土地作農業用地使用者， 如同時符合下列兩款規定仍得繼續徵收田賦：（1）75年6月 29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農 業用地使用。（2）合於非都市土地使用管制規定作農業用 地使用者，此有同法施行細則第22條規定及財政部88年3月4 日台財稅第000000000號函釋參照。另「合於非都市土地使 用管制規定作農業用地使用」規定，係指土地依非都市土地 使用管制規定容許作農業用地使用者而言。依非都市土地使 用管制規則第6條第1項前段及第3項附表一：「各種使用地 容許使用項目及許可使用細目表」所載，其容許使用項目為 「按特定目的事業計畫使用」，而系爭土地特定目的事業計 畫係作國民住宅社區用地使用，並無容許作農業用地規定， 核無課徵田賦之適用，被告按一般用地稅率核課系爭土地 102年地價稅，於法並無不合。 (二)有關原告主張系爭土地不能合法使用，應課地價稅不合理乙 節，查據彰化縣政府98年2月5日府工建字第0000000000號函 ，系爭土地係台鳳國宅社區留設之公共設施及服務設施用地 ，並非如原告所主張為不能合法使用之土地。至原告指稱應 待更正編定再行課稅等語，按系爭土地核屬應課地價稅土地 已如前述，被告依法核課地價稅，並無違誤，系爭土地可否 更正使用編定及關於徵收、公告現值及地價事宜，非被告所 職掌，原告宜循相關規定向主管業務機關提出申請及查明。 並聲明：請求駁回原告之訴。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告查詢徵 銷明細檔、被告地價稅102年地價稅繳款書、原告復查申請 書、本件訴願書、起訴狀各1份及被告102年地價稅課稅明細 表5份，分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本件兩 造之爭點應為：系爭土地是否應課徵地價稅？茲述之如下： (一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十 二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條規定 ：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收 田賦。」土地稅法施行細則第21條規定：「本法第二十二條 第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫 法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利 用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家 公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」第 22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列 規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九 日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業 用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使 用。」又財政部88年3月4日台財稅字第000000000號函：「 非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之 其他用地，應同時符合細則第二十二條第一款及第二款規定 ，始得課徵田賦。」財政部上述函釋係上級機關為下級機關 在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係 闡明法規之原意，核與土地稅法第14、22條規定意旨相符， 本院自得予以援用。準此，若非「非都市土地依法編定之農 業用地」、「未規定地價」土地或土地稅法施行細則第22條 情形之土地，應課徵地價稅。 (二)查系爭土地使用分區均為「特定專用區」，使用地類別均為 「特地目的事業用地」，原規定地價均為每平方公尺790.6 元乙情，有土地建物查詢資料29份在卷可佐（見本院卷39至 53頁）；依非都市土地使用管制規則（下稱同規則）第6條 第1項前段規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用 地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。」同 條第3項規定：「各種使用地容許使用項目、許可使用細目 及其附帶條件如附表一。」附表一「使用地類別：十八、特 定目的事業用地」「許可使用細目：按特定目的事業計畫使 用」，是系爭土地應依目的事業計畫使用；又系爭土地係作 「台鳳國宅社區留設之公共設施及服務設施用地」乙節，有 彰化縣政府98年2月5日府工建字第0000000000號函1紙存卷 可考（見訴願卷第86頁），是系爭土地除作為台鳳國宅社區 之公共、服務設施用地外，不得作為他用。再系爭土地公告 編定為特定目的事業用地時，經林務局農林航空測量所於68 年4月1日所拍攝之照片，係作農業使用（見訴願卷第99頁） ，然該所於69年9月27日拍攝之航照圖則顯示系爭土地地貌 已全部整平未作農作使用（見訴願卷第100頁），嗣後該所 於70年10月11日、75年5月4日拍攝之照片，亦未發現有作農 業使用（見訴願卷第101、102頁），是不符同規則第8條第1 項前段規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物 不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築 物前，得為從來之使用。」與彰化縣政府101年10月19日府 地用字第0000000000號函稱：系爭土地為彰化縣政府於69年 依據國宅單位核准計畫公告編定為特定專用區特定目的事業 用地，土地經編定後應依其計畫使用，並無從來使用問題， 國民住宅社區並無作為農業使用之相關規定等語相符（見本 院卷第65頁），是系爭土地並非得課徵田賦之土地，自應課 徵地價稅。 (三)再者，原告前已就系爭土地向彰化縣政府申請辦理更正變更 土地使用分區，經彰化縣政府102年3月25日府工建字第0000 000000號函覆稱：「旨揭土地倘為依『臺灣省各縣市委託承 辦單位集中興建勞工、礦工、漁民、鹽民住宅及專案核定興 建住宅預約申請承購及貸款須知』興建之台鳳國宅社區建築 物所使用之土地及法定空地，請依『非都市土地使用管制規 則』，填具非都市土地變更編定申請書並檢附相關資料」等 語，而原告自承：沒有辦等語（見本院卷第130頁背面）， 是原告顯然怠於行使其權利，是其主張：我希望可以恢復原 來的農牧用地，會乾脆改為丙建，否則目前已沒有在蓋土地 ，本土地已無法使用云云，無可採取。 (四)至原告聲請傳喚台中市東山稅捐稽徵處人員作證，欲證明台 中市北屯區風景區內土地，有建築使用才課稅，其餘不課稅 等情，然本件系爭土地使用地類別為「特地目的事業用地」 ，且係供台鳳國宅社區使用，與原告上開所主張之風景區土 地不合，縱使原告欲證明之事實為真，亦不影響本件之判斷 ，是原告聲請傳喚證人，核無必要，併此敘明。 五、綜上，原告所有系爭土地不符合課徵田賦之規定，被告依土 地稅法第14條規定以原處分（含復查決定）核定系爭土地10 2年地價稅為16萬3,434元，併依土地稅法第15條第1項規定 ：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄 區內之地價總額計徵之。」加計核定原告之彰化市○○段○ ○○段000地號等土地之地價稅額3萬3,164元，計核課原告1 02年地價稅19萬6,598元，並無違誤，訴願決定遞予維持， 亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 12 月 15 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 103 年 12 月 15 日 書記官 林嘉賢
1
CHDA,103,簡,3,20140501,1
103
簡
3
20140501
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　　103年度簡字第3號 　　　　　　　　　103年4月22日辯論終結 原　　　告　王劍秋 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　(所長） 訴訟代理人　林美玲 　　　　　　葉佩玲 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102 年12月25日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、程序方面：查本件原告王劍秋因不服被告機關以民國101年1 2月6日彰稅地字0000000000號函核定原告所有坐落彰化市○ ○段000○00000○000000地號等20筆土地（重測前為番社口 段牛埔子小段105-9地號土地，以下簡稱系爭土地），仍應 按一般用地稅率核課，並課徵糸爭土地及其餘彰化市○○段 ○○○段000地號等28筆土地101年地價稅新臺幣（下同）19 萬1,356元。原告就系爭土地之核課部分（即14萬8,325元） 申請復查及提起訴願後，仍有不服，而提起本件訴訟，因原 告主張不服地價稅核課稅額係14萬8,325元，在40萬元以下 ，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定，應以 本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進行之。 二、事實概要：原告王劍秋所有坐落彰化市聯興段之系爭土地， 權利範圍為全部，屬非都市土地，原課徵田賦，嗣經被告機 關查得系爭土地使用分區為特定專用區之特定目的事業用地 ，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，被告機關乃以10 1年3月12日彰稅地字第000000000號函通知原告，自101年起 改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，於101年3月27日 向被告機關異議，經被告機關調查後以101年6月8日彰稅地 字第0000000000號函維持按一般用地稅率課徵地價稅，原告 乃於101年7月5目提起訴願，經彰化縣政府以101年10月9日 府法訴字第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，並命被 告機關於2個月內查明後，另為適法之處分。被告機關復為 調查後，認系爭土地編定為「特定專用區一特定目的事業用 地」非屬農業用地，並無作為農業使用之相關規定，核與土 地稅法第22條規定不符，遂以101年12月6日彰稅地字第0000 000000號函核定系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅（ 系爭土地部分為14萬8,325元），嗣原告於102年1月10 日提 起復查，經被告機關以102年3月1日彰稅法字第0000000000 號函附之復查決定書駁回復查並函附之稅額繳款書命原告繳 納核課稅額後，原告於102年3月7日先繳納全額核課稅額， 並於102年3月28日提起訴願，再經彰化縣政府以102年6月13 日府法訴字第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，並命 被告機關於2個月內查明後，另為適法之處分。被告機關再 為調查後，逕以102年8月2日彰稅法字第0000000000號函及 函附之復查決定書駁回復查（以下簡稱復查決定，另原核課 應納地價稅14萬8,325元部分，已因彰化縣政府102年6月13 日府法訴字第0000000000號訴願決定撤銷），原告於102 年 8月29日再提起訴願，經彰化縣政府以102年12月25日以府法 訴字第0000000000號函及函附之訴願決定書駁回，遂提起本 件行政訴訟。 三、本件原告主張略以：伊所有坐落於彰化市聯興段之系爭土地 ，係不能合法使用之土地，應課地價稅不合理。並陳稱請被 告機關協助伊向彰化縣政府申請，協議將系爭土地更正編定 丙種建築用地使用，且願意納回饋金，抑或更正恢復原旱地 農業用地使用。另系爭土地之使用地類別為特定目的事業用 地，屬台鳳社區之公共設施及服務設施地，然系爭土地之公 告現值、地價卻與可建築用地一樣，並不合理，又本公設地 ，應徵收完成，才開始蓋國宅，為何國宅均蓋完成，至今未 完成徵收事宜，再依現今法令，不能蓋國宅，故懇請更正變 更分區用途再行課稅不遲或者將土地恢復農業用地編定使用 等語。因認被告機關之核課系爭土地應納地價稅之處分（以 下簡稱原處分）於法有所違誤。並聲明：訴願決定及原處分 （含復查決定）均撤銷。 四、被告機關答辯則以：按土地稅法第14條規定，已規定地價之 土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，而依 第22條規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價 者，徵收田賦；又按土地稅法施行細則第21條規定，「非都 市土地依法編定之農業用地」係指依區域計畫法編定之農牧 用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保 護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關 會同有關機關認定合於上述規定之土地。原告之系爭土地為 已規定地價之非都市土地，其使用分區依彰化縣政府101年 10月19日府地用字第0000000000號函，係彰化縣政府於69年 依據國宅單位核准計畫公告編定為特定專用區特定目的事業 用地，依前揭規定，非屬農業用地範疇，為應課徵地價稅之 土地。惟因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地 使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生 活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為土地稅 法施行細則第21條第1項以外之土地作農業用地使用者，如 同時符合下列兩款規定仍得繼續徵收田賦：⑴75年6月29日 平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用 地使用。⑵合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者 ，此有同細則第22條規定及財政部88年3月4日台財稅第00 0000000號函釋參照。另「合於非都市土地使用管制規定作 農業用地使用」規定，係指土地依非都市土地使用管制規定 容許作農業用地使用者而言。依非都市土地使用管制規則第 6條第1項前段及第3項附表一：「各種使用地容許使用項目 及許可使用細目表」所載，其容許使用項目為「按特定目的 事業計畫使用」，而系爭土地特定目的事業計畫係作國民住 宅社區用地使用，並無容許作農業用地規定，核無課徵田賦 之適用，本局按一般用地稅率核課系爭土地101年地價稅， 於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。 五、本院之判斷： （一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。」土地稅法第14條、第22條第 1項本文分別訂有明文。上揭所稱非都市土地，依土地稅 法第8條，指都市土地以外之土地，亦即非屬於依法發布 都市計畫範圍內之土地。另所稱非都市土地依法編定之農 業用地，依土地稅法施行細則第21條規定，係指依區域計 畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內 由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土 地。次按「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列 規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均 地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地 使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 。」土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則 第35條）亦定有明文。 （二）查原告所有系爭土地，權利範圍為全部，屬非都市土地， 於69年經彰化縣政府公告編定為特定專用區特定目的事業 用地，係國民住宅社區土地，為已規定地價之非都市土地 ，除為兩造所不爭執，復有系爭土地土地建物查詢資料1 份、彰化縣政府101年10月19日府地用字第0000000000號 函附卷可參。依此，系爭土地即非土地稅法施行細則第21 條所稱依法編定之農業用地，可以認定。另系爭土地縱有 原課徵田賦情形，惟依非都市土地使用管制規則第6條第1 項前段規定「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類 別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。」、同 條第3項規定「各種使用地容許使用項目、許可使用細目 及其附帶條件如附表一。」及附表一規定「第六條附表一 ：各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，使用地類 別：特定目的事業用地，許可使用細目為：按特定目的 事業計畫使用」，則系爭土地僅能依其事業計畫作國民住 宅社區用地使用，無法充作農業用地使用，即核無前揭土 地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條 ）之適用，從而，系爭土地仍應課徵地價稅，並無改徵田 賦之情形。 （三）另系爭土地經核亦無土地稅減免規則第8條規定私有土地 減免地價稅、同規則第12條規定因災變等原因之免稅原因 。綜上，原告系爭土地雖宥於土地管制規定而無法為特定 目的以外之使用，然不符合課徵田賦之規定，亦無減免課 徵地價稅之法定事由，被告機關遂依規定課徵地價稅，尚 無不當；又被告機關依土地稅法第14條規定核定系爭土地 之地價稅為14萬8,325元，併依土地稅法第15條第1項規定 「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄 區內之地價總額計徵之。」，加計核定原告之彰化市○○ 段○○○段000地號土地之地價稅額4萬3,031元，計核課 原告101年地價稅19萬1,356元，並無違誤，訴願決定予以 維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由為，應予駁回 。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 5 月 1 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 103 年 5 月 1 日 書記官 黃當易
1
CHDA,103,簡,8,20140715,2
103
簡
8
20140715
房屋稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　　103年度簡字第8號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年7月1日辯論終結 原　　　告　三五鋼鐵工業股份有限公司 代　表　人　鄭永春 訴訟代理人　王健安律師 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝 訴訟代理人　盧育徽 　　　　　　陳秋燕 上列當事人間房屋稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國103年 2月6日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： （一）本件為不服彰化縣地方稅務局所核課稅額處分而涉訟，其 標的金額為新臺幣160,515元，係在40萬元以下，依行政 訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易訴訟程序， 以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。 （二）另本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日 到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386 條 各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決 ，合先敘明。 二、事實概要： 原告所有門牌號碼彰化縣伸港鄉○○村○○○路0號之全部 房屋係分次建造完成，原告將其中民國82年3月11日82彰工 管（使）字第30790號使用執照與88年11月26日88彰工管（ 使）字第29375號使用執照部分房屋合併向前彰化縣稅捐稽 徵處申報，經編列稅籍編號00000000000號；而93年4月22日 93彰建管（使）字第10081號使用執照部分房屋面積計3,857 .6平方公尺，則於93年4月28日申報編列稅籍編號000000000 00號（下稱系爭房屋），但迄102年3月20日之前全部均未 申辦核准設立工廠登記完竣，原告則於93年5月間檢附同址 之稅籍編號00000000000號房屋之工廠登記證，就系爭房屋 全部面積3,857.6平方公尺申報依房屋稅條例第15條第2項第 2款規定之稅率課徵房屋稅(即私有房屋有合法登記之工廠供 直接生產使用之自有房屋之情形者，其房屋稅減半徵收）， 因前彰化縣稅捐稽徵處失察而予以核准在案。嗣經被告查得 上情，認定原准予將系爭房屋全部面積減半徵收房屋稅，核 與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，乃依稅捐稽徵法 第21條及房屋稅條例規定，就系爭房屋中部分面積3,240.6 平方公尺未逾核課期間之未完繳房屋稅部分補徵97年至101 年房屋稅。嗣原告於102年3月22日復向被告就系爭房屋全部 面積申報依房屋稅條例第15條第2項第2款規定之稅率課徵房 屋稅，經被告實地查核後，發現系爭房屋原面積範圍內之61 7平方公尺部分本非工廠登記範圍之建物卻漏未改按營業用 稅率課徵房屋稅，乃以102年3月27日彰稅房字第0000000000 號函准系爭房屋第一層部分面積3,240.6平方公尺自102年3 月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅，並以102年5月28日彰 稅房字第0000000000號函就系爭房屋原面積範圍內之617平 方公尺部分於102年3月前改按營業用稅率課徵房屋稅，且核 定系爭房屋102年房屋稅，其中課稅期間8個月(101年7月至 102年2月)依房屋現值按營業用稅率課徵系爭房屋房屋稅； 其餘4個月(102年3月至同年6月)依房屋現值按營業用稅率減 半課徵系爭房屋房屋稅，計核定課徵102年房屋稅新臺幣160 ,515元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均經決定駁 回，遂提起行政訴訟。 二、本件原告起訴主張略以： (一)關於先位聲明即請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決 定部分： 1、本件應有信賴保護之適用： （1）房屋稅條例第15條第2項第2款及第3項之規定，房屋稅減 半徵收雖應由納稅義務人申報，但被告於受理申報後，依 法自應調查後據以核定，足見被告有善盡職權調查之義務 。系爭房屋與設於同址之稅籍編號0000000000號房屋同為 原告自有房屋，直接供工廠生產使用，僅因原告不諳法令 ，誤以為曾依法申請工廠登記，即無庸就增建之系爭房屋 獨立重新申請工廠登記。然而，系爭房屋實際作為工廠使 用之事實為被告所不爭，且原告於收悉補徵房屋稅款後， 旋即於2個月內辦竣系爭房屋之工廠登記證，足見系爭房 屋自增建時起，即符合合法登記工廠之條件，並實際作工 廠使用。 （2）原告於93年間就系爭房屋向前彰化縣稅捐稽徵處申請依房 屋稅條例第15條第2項第2款減半課徵時，雖因不諳法令檢 附稅籍編號00000000000號房屋之工廠登記資料，但被告 應依職權調查後，認定符合法律規定，始能核准系爭房屋 減半課徵，此觀之原准予減半課徵房屋稅處分函文主旨載 明「‧‧‧申請改按營業用稅率減半課徵房屋稅一案，經 實地勘查，准自93年6月起按核定事項課徵房屋稅，‧‧ ‧」等語可明。是以，被告依法職權調查後之認定結果， 顯然足以作為原告信賴系爭房屋已經符合房屋稅減半課徵 要件之信賴基礎；原告自得信賴系爭房屋已經符合房屋稅 減半課徵之法律要件，無庸再重新申請工廠設立登記。 （3）系爭房屋自93年增建時起，雖早已符合工廠設立之規定， 但原告因信賴其已屬於合法登記之工廠，符合營業用房屋 稅減半之規定，故未續行辦理工廠設立登記之變更，並依 優惠稅率繳納房屋稅，自屬於原告之信賴表現，訴願決定 稱原告並無信賴不合規定仍無庸補稅之基礎及信賴表現云 云，而維持原處分，顯有違誤，自應撤銷。 （4）至於被告所稱原告提供錯誤資料，故信賴不值得保護云云 。惟依行政程序法第119條第2款規定，須受益人提供不正 確資料，使行政機關作成不正確處分，其信賴始不值保護 。原告並非刻意提供虛偽或假造之資料，而係因為不諳法 令始提出稅籍編號00000000000號房屋之工廠設立登記資 料申報，系爭房屋既係93年間始增建，原告已提出使用執 照等相關資料予被告參酌，而原告申請提出之上開工廠登 記係87年間作成，為被告所明知。是以，系爭房屋係93年 間所增建，則87年取得之工廠設立登記證未經變更，自無 可能涵蓋93年增建之系爭建物。依原告整體申報資料可知 ，被告自無遭到未經變更的工廠設立登記證誤導之可能。 是以，被告忽略其職權調查之義務，辯稱原告提供不正確 資料，信賴不值得保護云云，顯無理由。 （5）綜上所述，系爭房屋於原告依法增建完成後，旋即作為工 廠使用，並無任何機關告知應重新申請工廠設立登記許可 證。而原告提出完整資料向被告申請時，經被告職權調查 後，亦認定系爭房屋符合房屋稅條例第15條第2項第2款規 定之情形，自無庸再行申請工廠設立登記或變更登記。原 告基於核准減半課徵處分之信賴基礎，而有未重新申請工 廠設立登記並長年依優惠稅率繳納房屋稅之信賴表現，並 無信賴不值得保護之情況，自有信賴保護原則之適用。縱 使原告有漏為工廠登記更正之違章行為，然此與稅捐核課 無關，自僅為工廠登記主管機關即彰化縣政府之權責範圍 ，不應於原告之房屋稅部分予以非難。 2、房屋稅條例第15條第2項之規定，旨在降低自有房屋供營 業使用之負擔。本件系爭房屋雖因原告不諳法令並信賴核 准減半課徵處分，使系爭房屋長期處於不合減半課徵要件 之法律狀態。然而，系爭房屋確實於增建時起，即符合設 立工廠登記之要件，更實際作為工廠使用。是以，原告雖 未辦理工廠登記，然其房屋之實際使用方法於經濟實質上 ，與房屋稅條例減半課徵之本質並無不符，故縱使維持減 半課徵之處分，亦於公益無損。故撤銷核准減半課徵處分 對於原告信賴利益所造成之侵害，顯然大於對於維持處分 對公益造成之侵害，故核准減半課徵之處分應予維持。 (二)關於備位聲明即合併請求損害賠償部分： 本件原告於93年間依法申報系爭房屋應適用房屋稅條例減 半課徵房屋稅，並提供87年工廠設立登記證及93年系爭房 屋使用執照等相關資料予被告。被告依照房屋稅條例第 15條第3項規定，有職權調查，並據以核定之「義務」。 詎料，被告之承辦公務人員竟未依法善盡職權調查之權責 ，因過失未能發見系爭房屋不包含於87年工廠設立登記證 之範圍，而應重新申請工廠設立登記之事實，致使原告長 期因信賴該准許減半課徵處分之內容，遲至102年該准許 減半課徵處分遭撤銷並遭補徵稅捐後，始知悉應辦理工廠 設立登記。是以，系爭房屋既早已應享有減半課徵之優惠 稅率，卻因被告承辦公務人員之疏失，造成原告信賴而未 能依法補正申請資格，而遭補徵稅款達160,515元，依法 自應予以賠償等情。 (三)原告基於上述理由，聲明求為判決：(1)先位訴之聲明： 原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。(2)備位訴之 聲明：被告應給付原告160,515元及自起訴狀繕本送達翌 日起，按年息百分之五計算之利息。 三、被告答辯略謂：原告所有門牌號碼彰化縣伸港鄉○○村○○ ○路0號房屋係經被告分別依82年3月11日82彰工管（使）字 30790號、88年11月26日88彰工管（使）字29375號及93年4 月22日93彰建管（使）字10081號使用執照設立2戶房屋稅籍 課徵房屋稅，其中稅籍編號00000000000部分房屋之面積6, 296平方公尺（均計至小數點以下1位四捨五入）按營業用稅 率減半課徵房屋稅，其餘面積分別按營業用、住家用稅率課 徵房屋稅及核定免徵房屋稅。而系爭稅籍編號00000000000 （即系爭房屋），面積3,857.6平方公尺，全部按營業用稅 率減半課徵。嗣經查得原告工廠登記之廠房總面積為6,295. 95平方公尺、建物樓地板總面積為6,912.99平方公尺。被告 原核准營業用稅率減半之面積計10,153.6平方公尺，核屬有 誤，遂以系爭房屋3,240.6平方公尺（10,153.6㎡－6,912. 99㎡）認非屬工廠登記範圍之建物，依稅捐稽徵法第21條及 房屋稅條例規定，更正改按營業用稅率課徵，除補徵97年至 101年房屋稅，嗣原告於102年3月20日取得工廠登記（廠房 面積10,153.58平方公尺、建築物面積617.04平方公尺）， 並於102年3月22日向本局申請就系爭房屋改按營業用稅率減 半課徵房屋稅，先經本局以102年3月27日彰稅房字第000000 0000號函准系爭房屋中面積3,240.6平方公尺自102年3月起 改按營業用稅率減半課徵房屋稅，再以102年5月28日彰稅房 字第0000000000號函就系爭房屋中面積617平方公尺部分於 102年3月前改按營業用稅率課徵房屋稅（亦即自102年3月起 改按營業用稅率減半課徵房屋稅），且核定系爭房屋102年 房屋稅，其中課稅期間8個月(101年7月至102年2月)依房屋 現值按營業用稅率課徵系爭房屋房屋稅；其餘4 個月(102年 3月至同年6月)依房屋現值按營業用稅率減半課徵系爭房屋 房屋稅，共計核定課徵102年房屋稅新臺幣160,515元，於法 並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造爭執要點為：原告主張被告就系爭房屋核定102年 房屋稅時，其中課稅期間8個月(101年7月至102年2月)及其 餘4個月(102年3月至同年6月)分別依房屋現值按營業用稅率 及營業用稅率減半課徵，計核課稅額160,515元，有違反行 政程序法第117條第2款關於信賴保護原則之規定，並備位聲 明請求被告應賠償其應補繳房屋稅款之損害及法定遲延利息 ，於法是否有據？ 五、本院判斷如下： (一)按房屋稅條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅 率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分 之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋 現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者， 最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之 五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等 非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最 高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家 用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率 ，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全 部面積六分之一。」、第7條規定：「納稅義務人應於房屋 建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機 關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、 變更使用或移轉、承典時，亦同。」、第15條第2項、第3 項規定：「（第2項）私有房屋有下列情形之一者，其房屋 稅減半徵收：一、政府平價配售之平民住宅。二、合法登 記之工廠供直接生產使用之自有房屋。三、農會所有之自 用倉庫及檢驗場，經主管機關證明者。四、受重大災害， 毀損面積佔整棟面積三成以上不及五成之房屋。（第3項） 依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免 房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起 30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者 ，自申報日當月份起減免。」、第16條規定：「納稅義務 人未依第7條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補 繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。」、第23 條規定：「房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建 築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通 知主管稽徵機關。」；又彰化縣房屋稅徵收細則第1條規定 ：「本細則依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第24條規定 訂定之。」、第3條規定：「（第1項）依本縣房屋稅徵收 稅率自治條例第2條房屋稅率之規定，按其房屋現值課徵房 屋稅。（第2項）本條例第15條第2項第2款所稱依法登記之 工廠，係指依工廠設立登記規則登記之工廠；所稱供直接 生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷 凍廠及研究化驗室等房屋。」；另稅捐稽徵法第1條規定： 「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有 關法律之規定。」、第21條第1項第1款及第2項規定：「（ 第1項第1款）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且 無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」；及行政程序法第3條第 1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外， 應依本法規定為之。」、第117條規定：「違法行政處分於 法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部 之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一 者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益 人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益 之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者 。」、第119條第2款規定：「受益人有下列各款情形之一 者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確 資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作 成行政處分者。……」；另工廠管理輔導法第2條規定：「 本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市 政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、第10條第1項前段 ：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機 關核准登記後，始得從事物品製造、加工。」、第13條規 定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、 廠名、廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、 產業類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量 或熱能及用水量。六、廠地及建築物面積。七、其他經中 央主管機關指定公告應登記之事項。前項第3款產業類別， 由中央主管機關公告之。」、第16條第1項及第2項規定： 「（第1項）工廠設立許可事項有變更時，工廠負責人非經 取得變更設立許可，不得辦理工廠登記。（第2項）工廠登 記事項有變更時，工廠負責人應辦理變更登記。」；國家 賠償法第2條第2項規定：「公務員於執行職務行使公權力 時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負 損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利 遭受損害者亦同。」 (二) 經查：原告係先於82年3月間，就屬於82年3月11日82彰工 管（使）字第30790號使用執照範圍之門牌號碼彰化縣伸港 鄉○○村○○○路0號房屋，向前彰化縣稅捐稽徵處申報稅 籍，並經被告編列稅籍編號00000000000號，繼於88年12月 間就同一稅籍編號之房屋，申報增建88年11月26日88彰工 管（使）字第29375號使用執照部分房屋；其後，再於93年 4月28日，就屬於93年4月22日93彰建管（使）字第10081號 使用執照部分之系爭房屋面積3,857.6平方公尺，另行向前 彰化縣稅捐稽徵處申報，經編列稅籍編號00000000000號之 事實，均有卷附彰化縣房屋稅籍紀錄表、房屋新、增、改 建現值及使用情形申報書、彰化縣政府工務局出具之82年3 月11日82彰工管（使）字第30790號使用執照及88年11月26 日88彰工管（使）字第29375號使用執照、彰化縣政府建設 局出具之93年4月22日93彰建管（使）字第10081號使用執 照可參。再者，原告係於87年6月26日申請經彰化縣政府於 同年7月8日核准就其廠房總面積變更登記為6,295.95平方 公尺及其他建築物總面積617.04平方公尺，而於系爭房屋 建造完成及申報稅籍後，並未就系爭房屋申請設立工廠， 迄102年3月15日始以申請歇業為事由，先將原領工廠登記 證註銷登記後，再於同月20日將稅籍編號00000000000號之 房屋面積併同系爭房屋（稅籍編號00000000000號）面積 3,857.6平方公尺辦竣工廠登記等情，有彰化政府102年4月 23日府建工字第0000000000號函檢附之原告公司工廠登記 現況資料及歷史資料抄本、彰化縣政府102年3月20日府建 工字第0000000000號核准工廠登記申請函、原告工廠登記 申請書、彰化縣政府102年3月15日府建工字第0000000000 號申請歇業同意備查函、工廠歇業申請書、彰化縣政府90 年9月20日彰府建工字第000000000號准予換發工廠登記證 申請函、工廠變更登記申請書等件在卷可按。又原告係於 93年5月17日，檢附彰化縣政府建設局93年4月22日93彰建 管（使）字第10081號使用執照，及屬於稅籍編號00000000 000號房屋之經濟部工廠登記證（編號00-000000-00號）申 報系爭房屋按營業用減半稅率課徵房屋稅，而經前彰化縣 稅捐稽徵處予以核准在案等事實，亦有卷附原告之申報書 及附件、前彰化縣稅捐稽徵處93年5月20日彰稅房字第0000 000000號函可稽，故上情均堪認定。 (三) 原告雖以上開情詞主張前彰化縣稅捐稽徵處原核准原告就 系爭房屋減半徵收房屋稅，原告並無信賴不值保護之情形 ，被告補徵房屋稅構成違法予以撤銷云云，惟： 1、按課稅要件有關事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，為貫徹公平合法課稅之目的，凡稅捐法規就租稅減免或 優惠事項，課予納稅義務人應提出申請（報）者，納稅義 務人即負有檢具必要書件提出申請（報），並提供正確資 料及完全陳述之協力義務，不能因稽徵機關須依職權調查 ，即解免其應善盡誠實申報之作為義務，且不能因其不諳 法令，或非出於故意或過失為由，即卸除違反義務之法律 效果。揆諸前引房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法 登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，固可享有房屋稅 減半徵收之租稅優惠，但依同條例第7條明定，納稅義務人 應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申 報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移 轉承典時亦同。足見納稅義務人所有之房屋如符合減免規 定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登 記證等）向當地主管稽徵機關申報，其未備齊必要證件者 ，即不符合房屋稅減半之要件（司法院釋字第537號解釋參 照）。再者，依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項 之規定，關於稅捐之稽徵，應優先適用稅捐稽徵法及相關 稅法之規定，須未規定者，始依行政程序法或其他有關法 律之規定。而稅捐之核課期間，如納稅義務人未於規定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者為 7年，否則，其核課期間為5年，此稽之稅捐稽徵法第21條 之規定可明。是行政程序法係對行政機關之一般行政行為 為普通性規範，而稅捐稽徵法則專就稅捐事項之納稅義務 人及稽徵程序為特別規定，應優先適用（最高行政法院94 年度判字第1657號判決意旨參照）。易言之，課稅處分未 經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式 上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事 實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款 （改制前行政法院68年度判字第724號判決意旨，及最高行 政法院92年度判字第766號、100年度判字第648號判決意旨 參照）。 2、觀諸前揭事證，系爭房屋全部雖為原告自有，但因在102年 3月20日之前，既尚未辦竣工廠登記，不論其供直接生產使 用與否，均非屬合法登記之工廠，自不符合房屋稅條例第 15條第2項第2款規定之房屋稅減半徵收之要件；核諸前開 說明，被告核定系爭房屋102年房屋稅之課稅期間8個月 (101年7月至102年2月)及其餘4個月(102年3月至同年6月) ，其中102年房屋稅之課稅期間8個月(101年7月至102年2月 )之稅額，係不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定之房 屋稅減半徵收，而回溯補徵其尚未罹於時效消滅之房屋稅 債務，尚無違反稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項之規 定。原告雖謂：前彰化縣稅捐稽徵處既已核准系爭房屋減 半徵收房屋稅，原告自有值得保護之信賴利益云云，然前 彰化縣稅捐稽徵處先前雖錯誤適用房屋稅條例第15條第2項 第2款規定，致減半徵收系爭房屋101年7月至102年2月之房 屋稅，原告固因其消極接受該違法之租稅優惠處分，而未 能及時完納應負之稅捐債務，惟稅捐稽徵法第21條規範意 旨，既明定其可獲免於回溯追討者，僅限於已罹於時效消 滅部分，原告主張其尚有積極因該處分而為財產處分或其 他具體表現之信賴利益值得保護，於法即屬無據（最高行 政法院100年度判字第1142號、100年度判字第1795號及101 年度判字第851號判決意旨參照）。況且，本件原告就未辦 理工廠登記之系爭房屋，向前彰化縣稅捐稽徵處申報按營 業用減半徵收房屋稅時，係檢附其他稅籍房屋所申領之工 廠登記證代之，明顯係對重要事項提供不正確資料，致使 前彰化縣稅捐稽徵處誤信其為真正，而適用房屋稅條例第 15條第2項第2款規定，為房屋稅減半之優惠處分，已符合 行政程序法第117條第2款規定之情形至明。是原告主張其 具有值得保護之信賴利益云云，容欠允洽，委無足取。 (四) 是故，本件系爭房屋自建造完成向前彰化縣稅捐稽徵處申 報稅籍後，迄102年3月20日之前，不符合房屋稅條例第15 條第2項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之要件，前彰 化縣稅捐稽徵處誤給予減半徵收房屋稅之優惠，嗣經被告 查得實情，乃於102年5月核課系爭房屋102年房屋稅，其中 課稅期間8個月(101年7月至102年2月)依房屋現值按營業用 稅率課徵系爭房屋房屋稅，暨其餘4個月(102年3月至同年6 月)依房屋現值按營業用稅率減半課徵系爭房屋房屋稅，計 核定課徵102年房屋稅新臺幣160,515元，要屬適法有據。 (五) 關於合併請求損害賠償部分： 1、按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償 或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所明定。惟行 政訴訟法第7條係基於訴訟資料共通原則，並避免分別訴訟 易造成裁判歧異及達成訴訟經濟之目的而設，故依此規定 併為之請求與資以合併之行政訴訟間具有一定之前提或因 果關係，必其所提之行政訴訟獲致實體勝訴判決，始得據 為基礎事實以合併請求可言（最高行政法院97年度判字第 988號判決意旨參照）。 2、復按揆諸前引國家賠償法第2條第2項規定之意旨，足見公 務員須因故意或過失，違法行使公權力之職務行為，致使 人民之自由或權利受損害，始成立此項規定之國家賠償請 求權要件。是以人民所受損害如與公務員之違法行為間不 具相當因果關係，即無國家賠償請求權可言。再者，人民 因主管公務員怠於執行職務之行為，致受有不正當之利益 者，若法律明定該利益不予保障，而賦予主管機關請求其 返還之權源者，人民受請求返還即負有履行之義務，不能 因此即認其受有損害，而請求賠償。 3、查本件原告主張被告應對其負損害賠償責任，無非以：被 告前身之前彰化縣稅捐稽徵處承辦公務人員竟未善盡職權 調查義務，疏於發現原告申報房屋稅減半時所提出之工廠 登記證不包括系爭房屋在內，致使原告信賴該准許減半課 徵處分，而遲至102年遭被補徵97年至101年系爭房屋房屋 稅稅款後，始知悉應辦理工廠設立登記，因此造成原告受 有101年7月至102年2月無法依房屋現值按營業用稅率減半 課徵系爭房屋房屋稅之損害云云，為其論據。然前彰化縣 稅捐稽徵處固疏於查覺原告為申報系爭房屋減半徵收房屋 稅所提供之工廠登記證係屬不實，而誤認其符合法定要件 ，乃發生使原告得依該優惠處分繳交半數房屋稅之效果， 惟本件係被告當期開徵就系爭房屋102年房屋稅，原告是否 受有確實之損害，尚有疑義；縱認有損害，則原告為系爭 房屋之所有權人，就系爭房屋享有管領、支配之權能，系 爭房屋是否設立工廠登記，直接供生產使用，核屬行使其 物上權利之範疇，本應依自己之意思自主決定，並承擔其 結果，要非他人所得置喙，故系爭房屋未辦理工廠設立登 記之事實，乃原告自己失查行為所致，核與前彰化縣稅捐 稽徵處疏未發現原告訛誤申報房屋稅之過失行為，不具相 當因果關係。依此，原告將其未辦理系爭房屋之工廠設立 登記，致不符合房屋稅減半徵收之規定要件，諉責於前彰 化縣稅捐稽徵處疏未發現其申報房屋稅減半不實所致，要 不能採取，其主張被告應賠償其上開應補稅款金額及法定 遲延利息，核認無據，不能准許。 六、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件原處分命原 告應繳納102年房屋稅160,515元，並無違誤，復查決定及訴 願決定（見本院卷第6至9頁）均予以維持，亦無不合。從而 ，本件原告訴請撤銷，並備位聲明求為合併請求被告應給付 原告160,515元及自起訴狀繕本送達翌日起，按年息百分之 五計算之利息，均為無理由，應予駁回。 七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均 核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 7 月 15 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 103 年 7 月 15 日 書記官 黃當易
1
CHDA,104,簡,29,20151111,2
104
簡
29
20151111
有關地方稅務事務
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第29號 　　　　　　　　　　　　　　　　 104年10月28日辯論終結 原　　　告　黃義仁 　　　　　　黃雅芬 　　　　　　黃雅惠 　　　　　　黃玉茹 上四人共同 送達代收人　蕭明美 被　　　告　彰化縣員林市公所 代　表　人　張錦昆(市長） 訴訟代理人　許淑雲 上列當事人間因建築工地臨時稅課事件，原告不服彰化縣政府中 華民國104年6月4日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序方面：查本件原告黃義仁、黃雅芬、黃雅惠、黃玉茹分 別係坐落於彰化縣員林市○○段00號土地上建物（以下簡稱 系爭建物；門牌編為彰化縣員林市○○里0鄰○○路0段00號 、57號2、3、4、5樓等五戶）之起造人，因不服被告機關以 104年2月16日原鎮財字第0000000000號核定渠等4人應共同 繳納建築工地臨時稅新臺幣（下同）272,800元（以下簡稱 原處分）共同提起本件訴訟，核無不合。又本件爭訟之核課 稅額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2 項第1款規定，應以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡 易訴訟程序進行之。 二、事實概要： 原告黃義仁、黃雅芬、黃雅惠、黃玉茹為系爭建物各層之起 造人，其起造之幢棟層戶分別為「A、B，即門牌編為彰化縣 員林市○○里0鄰○○路0段00號、57號2樓，起造人為黃義 仁」、「C，即門牌編為彰化縣員林市○○里0鄰○○路0段 00號3樓，起造人為黃雅芬」、「D，即門牌編為彰化縣員林 市○○里0鄰○○路0段00號4樓，起造人為黃雅惠」、「E， 即門牌編為彰化縣員林市○○里0鄰○○路0段00號5樓，起 造人為黃玉茹」，並經彰化縣政府於103年12月30日以（103 ）府建管字第0000000000號發給使用執照，上揭系爭房屋均 委由謝祥偉建築師設計並以其為監造人，且均委由宥曄營造 股份有限公司承造完成，經彰化縣政府發給上揭使用執照， 併副知被告機關，被告機關乃以上情合於「彰化縣員林鎮建 築工地臨時稅自治條例」（該自治條例係依地方稅法通則第 2條第3款、第3條、第6條規定之授權，由彰化縣員林鎮(已 改制為員林市)鎮民代表會以102年8月2日員鎮代字第000000 0000號函審議通過，並經彰化縣政府於102年10月31日以府 財務字第0000000000號函同意備查及財政部於102年12月10 日以台財稅字第00000000000號函備查後，由改制前之員林 鎮公所於102年12月20日以員鎮財字第0000000000號函公布 。並依該自治條例第11條規定，自103年2月17日施行，施行 期間2年，即自103年2月17日起至105年2月16日止。以下簡 稱「自治條例」）第3條第1項「凡於本鎮轄區內，其開發案 件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應 就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公辦建築及配合 公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因天然災害重建者不 在此限。」規定，乃依自治條例第6條「建築工地稅之課徵 以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人」、第7條「建 築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每一平方公 尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部分，免予課徵」之 規定，於104年2月16日以員鎮財字第0000000000號核定系爭 房屋之起造人黃義仁、黃雅芬、黃雅惠、黃玉茹應課徵建築 工地臨時稅272,800元（以下簡稱原處分），原告四人均不 服，於104年3月12日申請復查，經被告於104年3月19日均以 員鎮財字第0000000000號函（即各該復查決定）駁回。原告 等仍不服，再提起訴願，經彰化縣政府於104年4月2日以府 法訴字第0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。 三、本件原告主張略以：系爭建物係由原告黃義仁、黃雅芬、黃 雅惠、黃玉茹等四人姐弟各別出資起造，系爭建物一、二樓 建築物面積共417.27平方公尺、起造人為黃義仁，系爭建物 三樓建築物面積共258.7平方公尺、起造人為黃雅芬，系爭 建物四樓建築物面積共258.7平方公尺、起造人為黃雅慧， 系爭建物五樓建築物面積共258.7平方公尺、起造人為黃玉 茹，系爭建物騎樓面積120.91平方公尺，樓梯間及機械室面 積49.98平方公尺，總樓地板面積為1364.26平方公尺，雖超 過500平方公尺，但系爭建物起造人有4人，其各別持有之面 積均未超過500平方公尺，4名起造人基於經濟效益考量，為 節省成本、執照費用及空間之有效利用，騎樓及樓梯間可共 同使用，所以才申請合照，如果因此而增加稅負，對起造人 而言是一筆額外的負擔，何況4名起造人之各別建築面積均 未超過500平方公尺，未達建築工地臨時稅課徵之標準，且 建築工地臨時稅立法意旨是針對建商而言，系爭建物為自住 需求，自行出資建造，非營利行為，被告機關罔顧立法意旨 ，課徵此稅，渠等深感不服等語。並聲明：訴願決定及原處 分（含復查決定）均撤銷。 四、被告機關答辯則以： (一）按自治條例第3條規定：「凡於本鎮轄區內，其開發案件 之建築工地總樓地板面積規模在五百平方公尺以上者，應 就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公辦建築及配 合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因天然災害重建 者不在此限。前項所稱公辦建築，指政府機關、學校、公 營事業機構起造，或民間依促進民間參與公共建設法第8 條第1項第1款至第5款規定起造之建築物。」查本案使用 執照申請書所載總樓地板面積為1364.26平方公尺，已達 上開規定之課稅標準，且與但書之除外規定未合，本所爰 依法課徵建築工地臨時稅，於法尚無不合。 (二）本案建築物為獨幢獨楝之地上5層樓建築，由彰化縣政府 發給一張使用執照，起造人為原告等4人，總樓地板面積 為1364. 26平方公尺，按前揭規定，原告等4人即有繳納 建築 工地臨時稅之義務；雖各層樓分別領有門牌，惟僅 係由多數人共同列名起造人而區分所有，原告主張每人其 所有樓地板面積均未達500公尺課稅標準，應不足採。並 聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： （一）依「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」第3條第1項 規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板 面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積 課徵建築工地稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就 地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限」。上開 規定所稱「開發案件」，該自治條例無定義。以一般民眾 可能的理解，大可能指大型開發計畫，例如「造鎮計畫」 、「工商綜合開發區」等，小亦可能僅為家屋之整修、增 建，是上揭自治條例所稱「開發案件」，其意涵尚屬模糊 。參諸大法官第385號解釋意旨「法律所定事項若權利義 務關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性， 當不得任意割裂適用。」，則解釋自治條例所稱「開發案 件」，自當以自治條例整體之觀察為宜。另依自治條例第 6條規定：「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築『 起造人』為納稅義務人」、及同條例第7條規定：「建築 工地稅按『使用執照登記』之總樓地板面積核算，每一平 方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部分，免予課 徵」。是自治條例中對於是否為同一開發案件之判斷標準 ，則宜由「起造人」、或「使用執照登記」為區分論據， 並參考該開發案建建築物之態樣綜合憑斷。 （二）查本案中原告四人分別為系爭建物各層之起造人，系爭建 物一、二樓建築物面積共417.27平方公尺、起造人為黃義 仁，系爭建物三樓建築物面積共258.7平方公尺、起造人 為黃雅芬，系爭建物四樓建築物面積共258.7平方公尺、 起造人為黃雅慧，系爭建物五樓建築物面積共258.7平方 公尺、起造人為黃玉茹，系爭建物騎樓面積120.91平方公 尺，樓梯間及機械室面積49.98平方公尺，總樓地板面積 136 4.26平方公尺，並申請同一建造執照即102府建管（ 建）字第0000000號，及使用執照即103府建管字第000000 0000號，此有彰化縣政府103年12月30日府建管字第00000 00000號函附之使用執照申請書、起造人名冊、建築物概 要表、被告機關建築工地臨時稅核課通知書等附於訴願卷 宗可參；再者，該開發案件為一棟五層樓高大樓建築，原 告間雖分層擁有各自所有權，然各樓層均使用同一基地， 且各層出入使用同一樓梯間及機械室，在機能上相互依存 ，該棟建築即應視為一無法區分之「開發案件」，此與各 棟房屋擁有各自建築執照、各自使用執照、各自基地、具 獨立出入門戶而隔牆肩連之建築型態尚屬不同。依此，本 件使用執照申請書所載總樓地板面積為1364.26平方公尺 ，已達自治條第3條第1項規定之課稅標準，且無同條但書 之情形，是被告機關據以課徵建築工地臨時稅，於法尚無 不合。至於原告各人起造範圍之樓地板面積固未逾500平 方公尺，然本件建築執照、使用執照均僅一，已如前述， 系爭建物縱然登記以多數起造人之方式分戶，仍無改於屬 同一開發範圍，從而，應認已符合彰化縣員林鎮建築工地 臨時稅自治條例之核課要件。 六、綜上，原告有起造興建系爭建物之事實，經核與自治條例3 條第1項規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總 樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板 面積課徵建築工地稅。」相符，是被告機關據以裁處原處分 ，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持原處分，非無理由 。原告訴請撤銷訴願決定及原處分並無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 11 月 11 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 104 年 11 月 11 日 書記官 陳美敏
1
CHDA,104,簡,36,20150921,1
104
簡
36
20150921
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第36號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年9月7日辯論終結 原　　　告　王劍秋 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　(局長） 訴訟代理人　陳麗因 　　　　　　簡筱穎 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國104 年6月9日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告王劍秋為坐落彰化縣彰化等29筆土地（下稱 系爭土地）所有權人，被告核定（下稱原處分）系爭及其餘 坐落彰化縣彰化市○○段○○○段000地號等37筆土地103年 地價稅計新臺幣（下同）19萬6,598元。原告不服，於民國 103年12月25日向被告申請復查後，被告以104年2月10日彰 稅法字第0000000000號復查決定書駁回復查，原告乃於104 年3月2日提起訴願，經彰化縣政府以104年6月9日府法訴字 第0000000000號訴願決定書駁回之，原告仍未甘服，遂提起 本件行政訴訟。 二、本件原告主張略以：系爭土地為不能合法建築使用之土地， 應課地價稅不合理。應請被告協助向彰化縣政府一同申請協 議土地更正編定（一）為丙種建築用地（二）繳納回饋金更 正變更丙種建築用地使用（三）更正恢復原旱地農業用地使 用(四)公共設施用地之公告現值，地價與可建築用地地價一 樣，合理嗎？(五)本公設地，應徵收完成，才開始蓋國宅， 為何國宅均蓋完成，至今未完成徵收事宜，又為何？是否程 序有問題？有違法？現今法令，不是沒有國宅，也不能蓋國 宅，懇請被告協助，更正變更分區用途再行課稅不遲，不能 使用之土地地價與建築國宅用地地價均為一樣合理嗎？原告 建議因無國宅了，應將土地恢復農業用地編定使用，免有圖 利之言，60年法令到今一切應解除限制才對云云。並聲明： 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告機關答辯則以： (一)卷查系爭土地為已規定地價之非都市土地，其使用分區依彰 化縣政府101年10月19日府地用字第0000000000號函，係彰 化縣政府於69年依據國宅單位核准計畫公告編定為特定專用 區特定目的事業用地，依前揭規定，非屬農業用地範疇，為 應課徵地價稅之土地。惟因平均地權條例修正前規定非都市 土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦 ，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市 土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之土地作農業 用地使用者，如同時符合下列兩款規定仍得繼續徵收田賦： （1）75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵 收田賦仍作農業用地使用。（2）合於非都市土地使用管制 規定作農業用地使用者，此有同法施行細則第22條規定及財 政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋參照。另「合於 非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，係指土地 依非都市土地使用管制規定容許作農業用地使用者而言。依 非都市土地使用管制規則第6條第1項前段及第3項附表一： 「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，其容 許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，而系爭土地特 定目的事業計畫係作國民住宅社區用地使用，並無容許作農 業用地規定，核無課徵田賦之適用，被告按一般用地稅率核 課103年地價稅，於法並無不合。 (二)有關原告主張系爭土地不能合法建築使用，應不課地價稅一 節，查據彰化縣政府98年2月5日府工建字第0000000000號函 ，系爭土地係台鳳國宅社區留設之公共設施及服務設施用地 ，又依據非都市土地「各種使用地容許使用項目及許可使用 細目表」，特定目的事業用地其容許使用項目應按特定目的 事業計畫使用，是以，系爭土地使用分區為特定專用區之特 定目的事業用地，依計畫應作國宅社區之公共設施及服務設 施用地使用，並非如原告所主張為不能合法使用之土地。至 原告指稱應待更正變更分區用途再行課稅等語，按系爭土地 核屬應課地價稅土地已如前述，被告依法核課地價稅，並無 不合，系爭土地可否更正使用編定及關於徵收、公告現值及 地價事宜，非被告所職掌，原告宜循相關規定向主管業務機 關提出申請及查明，併予敘明。並聲明：請求駁回原告之訴 。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告查詢徵 銷明細檔、103年地價稅課稅明細表、被告103年地價稅繳款 書、原告復查申請書、訴願書、送達證書、起訴狀各1份， 分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本件兩造之爭點 應為：系爭土地是否應課徵地價稅？茲述之如下： (一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十 二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條規定：「 非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦 。」土地稅法施行細則第21條規定：「本法第二十二條第一 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編 定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地 、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園 管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」第22條 規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定 者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平 均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地 使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。 」又財政部88年3月4日台財稅字第000000000號函：「非都 市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他 用地，應同時符合細則第二十二條第一款及第二款規定，始 得課徵田賦。」財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執 行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明 法規之原意，核與土地稅法第14、22條規定意旨相符，本院 自得予以援用。準此，若非「非都市土地依法編定之農業用 地」、「未規定地價」土地或土地稅法施行細則第22條情形 之土地，應課徵地價稅。 (二)查系爭土地除561-21、561-22號土地所有權人為劉秋林、56 1-30、561-31號土地所有權人為楊秀慧外，所有權人均為原 告本人，劉秋林、楊秀慧分別於104年1月5日、103年12月9 日登記為所有權人，揆諸土地稅法施行細則第20條第1項規 定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以 八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期 以二月二十八日(閏年為二月二十九日)，下期以八月三十一 日為納稅義務基準日。各年(期)地價稅以納稅義務基準日土 地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」自以原 告為納稅義務人。又系爭土地使用分區均為「特定專用區」 ，使用地類別均為「特地目的事業用地」，均有規定地價乙 情，有土地建物查詢資料29份在卷可佐（見本院卷46至60頁 ）；依非都市土地使用管制規則第6條第1項前段規定：「非 都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使 用之項目及許可使用細目使用。」同條第3項規定：「各種 使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一 。」附表一「使用地類別：十八、特定目的事業用地」「許 可使用細目：按特定目的事業計畫使用」，是系爭土地應依 目的事業計畫使用；又系爭土地係作「台鳳國宅社區留設之 公共設施及服務設施用地」乙節，有彰化縣政府98年2月5日 府工建字第0000000000號函1紙存卷可考（見訴願卷第75頁 ），是系爭土地除作為台鳳國宅社區之公共、服務設施用地 外，不得作為他用。再系爭土地公告編定為特定目的事業用 地時，亦無證據顯示從來係作農業使用（本院卷第71頁背面 ），是不符非都市土地使用管制規則第8條第1項前段規定： 「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用 分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從 來之使用。」與彰化縣政府101年10月19日府地用字第 0000000000號函稱：系爭土地為彰化縣政府於69年依據國宅 單位核准計畫公告編定為特定專用區特定目的事業用地，土 地經編定後應依其計畫使用，並無從來使用問題，國民住宅 社區並無作為農業使用之相關規定等語相符（訴願卷第76頁 ），是系爭土地並非得課徵田賦之土地，自應課徵地價稅。 (三)再者，被告執掌地方稅收業務，不及於土地使用分區，此有 被告組織架構及執掌網路資料1份在卷可考，被告自無權辦 理土地使用分區變更作業。況原告自承：沒有辦土地使用分 區變更等語（本院卷第71頁背面），是原告亦顯然怠於行使 其權利。是原告主張：被告應更正變更分區用途後再行課稅 不遲云云，無可採取。 五、綜上，原告所有系爭土地不符合課徵田賦之規定，被告依土 地稅法第14條規定以原處分（含復查決定）核定系爭土地10 3年地價稅，併依土地稅法第15條第1項規定：「地價稅按每 一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額 計徵之。」加計核定原告之彰化市○○段○○○段000地號 等土地之地價稅，計核課原告103年地價稅19萬6,598元，並 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 9 月 21 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明 上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(須按他 造人數附繕本)。上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體 內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事項。 中 華 民 國 104 年 9 月 21 日 書記官 林嘉賢
1
CHDA,104,簡,38,20151207,2
104
簡
38
20151207
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第38號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年11月17日辯論終結 原　　　告　林德和　 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　 訴訟代理人　陳麗因　 訴訟代理人　蔡麗瑛　 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府104年7月3日 府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣訴外人高儷友原所有坐落彰化縣大城鄉○○段0000○0000 ○0000地號等3筆土地（以下稱系爭土地），屬非都市土地 ，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，被告所 屬北斗分局原課徵田賦在案。嗣原告林德和於民國100年12 月21日拍定取得系爭土地，並於101年1月9日登記完竣。被 告所屬北斗分局於101年間派員實地勘查，認為系爭土地供 墓地使用，依同法規定自102年改按一般用地稅率課徵地價 稅。原告於102年10月21日電話申請系爭土地改課徵田賦， 被告所屬北斗分局於102年10月25日再次派員實地勘查，認 為現場仍有墳墓坐落及碎石雜草叢生，未作農業使用，遂於 102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函覆，以核與 土地稅法（下稱同法）第22條課徵田賦規定不合，仍應按一 般用地稅率課徵地價稅。被告遂自102年起改按一般用地稅 率課徵地價稅。嗣被告按一般用地稅率核課原告所有系爭土 地及田中鎮○○段000000地號等共7筆土地之103年地價稅額 計新臺幣（下同）6萬4,980元。原告不服，申請復查，經被 告於103年12月15日派員實地勘查結果，認系爭2267地號土 地部分面積1,270平方公尺符合作農業使用，應改課徵田賦 ，乃於104年1月20日以彰稅法字第0000000000號復查決定： 「變更原處分，103年地價稅額變更為6萬2,389元。」（下 稱原處分）原告仍不服，提起訴願，亦遭彰化縣政府以104 年7月3日府法訴字第0000000000號訴願決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。 二、原告起訴主張： (一)緣系爭土地，係一般農業區旱原地目之土地，其中部分為鄰 地佔耕、養殖及農業排水使用，部分土地，原告之前手等， 自不詳年代起即陸續遭他人設置墳墓及荒廢已達上百年之久 ，原告100年12月21日於法院拍定得標土地後，即積極查察 土地遭違法設置墳墓及荒廢之情形，積極為使系爭土地，為 符合編定之農業使用，數次向彰化縣政府陳情，未獲實質作 為，無奈之餘，轉向監察院陳情，觸怒當時彰化縣政府高層 ，而整理已荒廢上百年之農業用地及清理廢棄墳墓改良土地 ，非短期間一蹴可及，原告搭營野宿埋鍋造飯清理廢棄墳墓 ，並依序墾荒改良土地中，過著如勞改般的苦力生活，可謂 已極盡農業使用之能事，系爭土地102年以前原課徵田賦在 案，被告為遂行當時彰化縣府高層之清算，杜撰伊「於101 年間查得系爭土地上均有墳墓佔用」云云，未經行政處分程 序，即竄改全部土地由原田賦改課徵地價稅，影響原告權益 甚鉅，未製作處分書，遑論將處分書送達原告，違背政府機 關處分應踐行之程序，102年10月25日偷偷摸摸勘查，未知 會原告，遇到原告，甚至否承認伊自己為稅務員，到系爭土 地係為勘查，躲著草率照幾張相片了事，即擅權認定系爭土 地全部未作農業使用云云，實屬不當，103年12月15日雖有 應原告之請求為詳細勘查。惟複查決定仍以錯誤之解釋及認 定，否准系爭土地全部免徵地價稅，經提起訴願，仍遭決定 駁回。 (二)系爭土地屬非都市土地編定為一般農業區之農牧用地，依法 限供農業用地使用，符合同法所謂之農業用地及「非都市土 地依法編定之農業用地」至臻明確。田賦徵收程序，參照同 法施行細則第24及26條規定，依法由地政機關按主管相關資 料編造清冊，送主管稽徵機關；主管稽徵機關應依相關主管 機關編送之土地清冊分別建立土地卡(或賦籍卡)及賦籍冊按 段歸戶課徵。無庸當事人提出申請，亦無受理申請及會同勘 查認定之機關，為當然適用課徵田賦規定之土地。原處分稱 「同法上所謂農業用地必須同時係供農業使用或農業有關之 使用，始符合農業用地要件。若雖編定為農業用地惟未做農 業使用時，並不符合同法第22條第一項之農業用地規定…故 課徵田賦之要件除為農業用地外，尚須同時符合做農業使用 」云云，顯係錯誤解釋，無端增加法律所無之限制，委無足 取。蓋果真如原處分所述，則「非都市土地依法編定之農業 用地或未規定地價者，徵收田賦。」『依法編定』同法第22 -1條「農業用地閒置不用，經直轄市或縣(市)政府…」及同 法施行細則第21條等，豈非成為畫蛇添足之作？！是「非都 市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」 及「農業用地閒置不用，經直轄市或縣(市)政府…」此處所 謂之『農業用地』顯係依法編定如同法施行細則第21條規定 所指者及同法第22條但書第一款之土地而言，為當然之農業 用地，此亦可由其他非依法編定之農業用地而適用田賦規定 之土地，有「作農業用地使用」或「農業使用」之規定，且 須當事人向受理機關申請及會同有關機關勘查認定等之程序 規定觀之自明。此亦說明，系爭土地是否為農業使用，被告 無勘查認定權責，亦非田賦申請之受理機關，渠未經合法行 政程序，即將系爭土地由田賦竄改課地價稅，顯屬違法擅權 。至於訴願決定稱「同法上所謂農業用地必須同時係供農業 使用或農業有關之使用時始得稱為農業用地，若僅編定為農 業用地而為作農業使用時，尚不得稱為同法第22條第1項之 農業用地，此觀同法78年10月30日修正公布前第22條第1項 第6款規定：非都市土地限作農業使用者，在作農業使用期 間，課徵田賦自明。」云云，現行法律條文既已修正公布實 施，則凡符合現行同法第22條第1項之文義者，即應適用田 賦之規定，自無適用舊法之理，從而訴願機關爰引最高行政 法院100年判字第11號判決意旨，適用法規錯誤。 (三)按「所謂不可抗力之事由，不僅指天然災變，如權利人突然 罹患重病或車禍受傷等個人因素，亦包括在內。不可抗力之 發生，有來自自然界之力量，如水災、火山爆發、地震；有 來自第三人之群體行為，如戰爭、內亂、罷工，或第三人之 個體行為，如徵收、竊盜；有來自權利人自己內在之障礙， 如昏迷不醒。」法務部88年2月12日（88）法律字第002079 號函釋說明二參照。換言之，即不應歸責於當事人之因素等 事由均屬之。此亦可觀行政訴訟法第91、210、284條及農委 會90年11月12日(90)農企字第000000000號函、90年4月27日 (90)農企字第000000000號函，及被告引用98年2月4日農企 字第0000000000號函等，及其他法律、判決與此相似之意旨 自明。從而被告斷章取義後所提農委會上項個案函釋，稱「 一、查農業發展條例第3條第12款有關農業使用之定義『指 農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置 相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養 、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖 、畜牧等使用者，視為作農業使用。』所稱不可抗力係指因 天然災害之變故，諸如水流淹沒等，致無法從事農業使用之 事實而言。」云云，無視該函釋不可分之「二、至所稱「無 灌溉用水」一節，查我國農業用地向有水田、旱田之分，無 灌溉用水之旱田並非無法從事農業使用，故非屬該不可抗力 所規範之範圍。」下文，連貫函釋意旨之意義，即驟以引用 ，顯係曲解法令函釋。何況農委會上揭90年間另2件函釋， 所謂「不可抗力」之事由，均與天然災害之變故，致無法從 事農業使用之事實無關。故「不可抗力」之事由，顯非專指 天然災害之變故，致無法從事農業使用之事實，至臻明確。 (四)系爭大部分土地自不詳年代起即陸續遭違法設置墳墓，達百 年之久，據當地八九旬長者描述，系爭土地當地人稱為「洪 挑埔」（洪挑，二林鎮名人，曾任彰化縣議會議長）伊在孩 童時期即為墳地，存在超過一百年了，斯時百姓生活困苦， 埋葬先人大都挖個坑就埋，不夠土就挖附近的土弄成墓龜， 放個石頭或磚塊在墓龜前做記號，伊及附近居民，時常到此 放牧牛，因而草甚少，光復一二十年後設置的墳墓才有以磚 塊敷水泥做墓碑，民國七八十年來的墳墓越做越大枚，不挖 坑又以砂包填高造墓龜，覆蓋以前的墳，現在無人放牧牛， 養牛戶亦少，草才會多又長。 (五)89年1月26日以前之農業政策管地又管人，農地移轉，承受 人以自行耕作之農民為限，現耕農地與承受農地之使用須符 合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，即 便因強制執行拍賣之農地，亦不例外。故農地移轉，承受人 依規定須向農業主管機關申請自耕能力證明書，經審核符合 自耕能力證明書之申請及核發注意事項認定標準後，持憑農 業主管機關發給之自耕能力證明書，辦理土地移轉登記。參 照自耕能力證明書之申請及核發注意事項、內政部86.2.13. 台(86)內地字第八六○一五一九號函、86.09.23.臺86內地 字第八六八二三六六號函。 (六)系爭土地為墳場，存在已超過一百年了，土地總登記後至上 述期日土地法第30條刪除止，歷經五次移轉，最後適用持憑 自耕能力證明書移轉登記之日期為88年10月14日，均經農業 主管機關審核符合區域計畫法有關土地使用管制法令規定， 原告及前手等，102年7月著手墾荒前，均未改變系爭土地從 來之使用。被告非農業主管機關，無權越俎代庖審認系爭土 地農業使用否，更無權逕為認定，伊以墳墓佔用為由，胡言 系爭土地違規使用云云，捏造勘查記錄，謊稱101年1月17日 北斗分局派員實地勘查這件事，及以冒充之墳墓照片欺騙法 院，面對訊問勘查細節，即誆稱該勘查承辦人已他調搪塞， 規避回答，非但違法擅權，還摑了農業主管機關一巴掌，實 無足取。 (七)系爭土地自同法施行以降，歷任所有人均適用田賦之規定， 被告僅憑渠所自稱於101年1月17日北斗分局派員實地勘查云 云，以他處之墳墓照片冒充勘查照片為依據，未通知相關機 關及原告會勘，且未就系爭土地實際使用情形詳予勘查，亦 未作成詳細勘查記錄及處分書，且未將處分書送達原告，即 率由田賦改課地價稅，究竟依據何項資料及法規，核定系爭 土地由田賦變更為課徵地價稅，亦無任何證據為憑，故本件 作為核課之基礎事實顯屬捏造，系爭土地自仍適用田賦之規 定，免徵地價稅。退而言之，縱有101年1月17日北斗分局派 員實地勘查這件事，且稽徵機關亦有審查認定系爭土地是否 農業使用之權責，則此變更田賦改課地價稅，為稽徵機關所 為之行政處分，事關原告之權益甚鉅，亦應依行政程序法， 將該處分書送達，待處分確定後，始能據以變更核課地價稅 ，被告所屬北斗分局未踐行此項程序，所為變更田賦改課地 價稅，亦難謂適法。 (八)101年1月17日原告在系爭土地工作，無其他人經過或逗留， 遑論被告所稱現場勘查之情事，因此伊所稱「於101年查得 系爭土地上均為墳墓占用」云云，顯係子虛烏有，此亦可由 有關系爭土地爭議，伊歷次書狀其他事件期日均有詳細之年 月日，唯獨101年之事件，均泛稱「於101年查得系爭土地上 均為墳墓占用」而不詳細指明年月日而得印證。懇請法院命 被告提供101年勘查照片之原始影像檔，送刑事局鑑定，並 查明該墳墓埋葬者之子孫調查墳墓所在地，查明事實真相。 (九)系爭土地荒廢已達上百年之久，於102年以前，墳墓遍佈， 無法實際農業使用，故排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、墾 荒、改良土地，為系爭土地實際農業使用之必要程序，原告 取得所有權後即積極排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、墾荒 、改良土地等過程，應屬農業使用，此與農作種植或播種前 之整地過程，同為農業使用。況原告取得系爭土地前土地近 百年來即荒蕪及陸續遭他人違法設置墳墓，此並非原告所能 預見而得加以干涉制止，係法所謂「因公害污染不能耕作者 ；因不可抗力不能耕作者」視為作農業使用。再者墳墓撿骨 遷葬後，原告即依序清理廢墳、墾荒、改良土地等作業中， 已如前述，與行政院農業委員會94年10月26日農企字第0000 000000號函釋意旨所指撿骨遷葬後，無故放任荒蕪之情形不 同，自難認系爭土地非農業使用。 (十)按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使 用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」 土地稅減免規則第12條定有明文。系爭土地屬非都市土地， 使用分區係一般農業區，使用地類別編定為農牧用地，依法 僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之其他用途 ，故排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、墾荒、改良土地等前 及過程中，無法為實際農業使用，符合上項「技術上無法使 用之土地」及「在墾荒過程中之土地」兩項要件，從而縱認 上述過程非農業使用，亦應適用地價稅或田賦全免之規定。 至於被告稱『有關「墾荒」一語，應指土地法承墾荒地之規 定，…』云云，顯係曲解法令，蓋法規既無公地、私地之分 ，所謂之「墾荒」自係指「開墾荒地」之情形；而「因山崩 、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」 ，亦非被告所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等情況所致土 地於技術上無法繼續使用之土地』。 (十一)查閱電子地圖，系爭土地被標記為公墓，有的標第六公墓 ，有的標第八公墓。參酌以上說明及對照系爭土地墳墓遍 佈情形，系爭土地在土地總登記前即為墳場，土地總登記 及其後之非都市土地編定為一般農業區之農牧用地，直至 原告取得系爭土地時，仍為墳場，各個墳墓設置年月日雖 不同，就系爭土地而言，仍係為從來之使用，此與依法編 定非農業用地前，作農業使用，編定非農業用地後，繼續 為農業使用之情形相同，並非違規使用，甚為明確。是系 爭土地於102年以前，墳墓遍佈，無法實際農業使用，原 告取得所有權後即積極排除非法濫葬之墳墓及清理廢墳、 墾荒、改良土地等過程，係將世紀墳場終結，為使系爭土 地為符合土地編定之農業使用。與財政部73年11月5日台 財稅第62470號函所指之情形相反，參照其反面解釋，系 爭土地自仍適用田賦之規定。 (十二)查申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法92年12月25 日行政院農業委員會農授中字第0000000000號令發佈施行 ；非都市土地使用管制規則於民國77年6月29日內政部（7 7）台內地字第608840號令修正發布後始有該規則附表一 之各種使用地容許使用項目表，系爭2250地號部分土地被 鄰地2254地號所有人最初開闢為鴨蜆養殖池時，並無申請 農業用地作農業設施容許使用審查辦法，及非都市土地使 用管制規則附表一之各種使用地容許使用項目表可資遵行 ，無從申請農業設施許可；嗣88年間系爭土地編定為一般 農業區，依據現行非都市土地使用管制規則附表一之各種 使用地容許使用項目表說明，系爭土地容許設置養殖池， 無庸申請建築執照及雜項執照，自亦無庸申請農業主管機 關同意使用。再者，系爭土地被佔用設置養殖池，其土地 編定相同，為同樣之養殖使用，使用人亦相同，卻適用不 同課徵稅目種類，違背行政行為，非有正當理由，不得為 差別待遇之規定。況水池係低窪田放水養蜆而已，無磚石 水泥混凝土等建造物，自非法所謂之「設施」。 (十三)系爭2245地號土地西側與芳苑鄉交界處，約有5.5公尺寬9 1公尺長之土地為鄰地芳苑鄉芳義段285至291地號土地農 業排水之使用，103年12月15日正值收穫後次期農作前之 閒置期間，且非雨季，排水溝無水，當屬正常情形，此與 大部分溪河及灌溉溝排水溝之情形相同，其灌溉排水使用 功能，不能以勘查時無水，即稱其非溝渠，而否定其灌溉 及排水之功能。 (十四)原告於本院審理中另提書狀陳稱： 1.系爭土地一百多年前即為墳場，被埋葬者或自然死亡或意 外死亡或戰爭死亡甚至被屠殺死亡等都有，斯時百姓生活 困苦，埋葬自然死亡之先人大都挖個坑就埋，無棺材無骨 甕，更無墳墓標誌，（下稱塚）那些非自然死亡者，其更 是被草草埋葬，墳場經過歲月變遷及頻繁之埋葬行為等， 土地越來越高，早先被葬者被後來者疊葬，經過百餘年來 之層層疊葬不知疊了多少層。原告奔波排除者也僅只地面 上有明顯墳墓標誌且墓碑文清晰可辨識者，而在地下土裡 仍埋藏不計其數之塚尚待挖掘處理（詳照片）。是系爭土 地仍為從來之使用，至為灼然。 2.被告所舉財政部73年11月5日台財稅第62470號函，係所有 人將農業用地由原農業使用變更為墳場使用。本件係原告 逐步將世紀墳場終結，為使符合使用編定之農業使用。被 告又舉行政院農業委員會94年10月26日農企字第00000000 00號函，…惟其既已撿骨遷葬，該地即應恢復作農業使用 ，始得認定符合農業使用之定義。係農地所有人或某前所 有人在該農地上有其先人之墳墓，其撿骨遷葬後之情形。 本件系爭土地為百餘年之墳場，埋葬眾多難以計數之古人 ，地面上之墳墓固已撿骨遷葬，惟地下土裡仍埋藏不計其 數之塚，尚待一一挖掘處理。從而本件之情形既與上開函 釋所指之情形不同，自難援引適用。 3.系爭土地於非都市土地使用編定公告前即為墳場，已如歷 次書狀所載，依法視為農業使用及得認定為農業使用，此 觀農業發展條例第3條第12款、自耕能力證明書之申請及 核發注意事項認定標準、農業用地作農業使用認定及核發 辦法第6條第1款，同法78年10月30日修正公布前第22條第 1項第6款之規定，及原告之前手等均適用田賦之規定，且 從土地總登記後至89年1月26日土地法第30條刪除止，歷 經五次移轉，最後適用持憑自耕能力證明書移轉登記之日 期為88年10月14日，均經農業主管機關審核符合區域計畫 法有關土地使用管制法令規定自明。是系爭土地至今仍為 墳場，並未改變從來之使用，自仍應適用田賦之規定。 4.101年1月17日原告在系爭土地工作，無人經過及逗留，因 此被告所稱「101年1月17日派員實地勘查」云云，顯係子 虛烏有，已如歷次書狀所載。被告胡言承辦人將通知書或 處分書寄送給第三人高儷友，則更荒謬。蓋原告100年12 月21日拍定取得系爭土地所有權，高儷友即非處分事件之 當事人。故被告勘查時未通知當事人及農業、地政等主管 機關到場，行政處分前未給陳述意見之機會，未製作處分 書並將處分書送達等，原告無從知悉該行政行為事件之始 末、其決定及理由，參照行政程序法第3、19、42、43、 96、100、102、104、110、111條等之規定，渠所為田賦 改課徵地價稅之處分，不發生效力，且自始不生效力。換 言之，被告未踐行行政程序法之規定，難謂為行政處分， 其將田賦改課地價稅之行為，係屬違法竄改。被告104年 11月12日所提補充答辯狀亦已間接承認無上述行政處分， 則系爭土地適用課徵田賦之基礎至今仍未被合法改變，被 告依附該竄改，而課徵102年度地價稅，及102年11月12日 彰稅北分一字第0000000000號函否准田賦之申請，及其後 包括本件103年度地價稅所為之行政處分即失所附麗。再 者前行政訴訟係田賦之申請准否之訴訟，與本件地價稅兩 者訴訟標的不同，併此說明。 5.103年度簡字第10號判決經被告提起上訴，在臺中高等行 政法院103年度簡上字65號審理期間，從未通知原告，原 告無從得知案號無法遞送書狀，尚在等通知莫名其妙就被 判敗訴，難以服判，又因救濟制度上不周延，使再審（10 4年度簡上再字第2號）改判難如登天。蓋誤判錯判而要原 判決法院改判，豈不令其自毀所謂的威信。故原告係對被 告不遵照行政程序法為處分，卻以偷襲暗算及捏造等違法 之方式，課徵系爭土地地價稅及渠竟能得逞而不服，並不 僅止於103年度之地價稅。 (十五)綜上所述，系爭土地適用田賦及田賦或地價稅全免之規定 ，被告未踐行處分程序即違法竄改系爭土地由田賦改課徵 地價稅，復查未獲更正，實有違誤，訴願決定未予糾正， 亦有未合等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定 及原處分。 三、被告則答辯以： (一)按同法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課 徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地依區域計畫法編 定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地 、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園 管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地者，徵收田 賦，為同法第22條第1項及同法施行細則第21條所明定。又 同法第10條規定所謂「農業用地」係指非都市土地或都市土 地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、 畜牧及保育暨供與農業經營不可分離之使用，亦即同法上所 謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始符合 「農業用地」要件。若雖編定為農業用地惟未作農業使用時 ，並不符合前述同法第22條第1項之農業用地規定，自不得 課徵田賦。先予敘明。 (二)卷查系爭土地屬非都市土地，69年編定使用分區為特定農業 區，使用地類別為農牧用地，88年6月變更編定為一般農業 區農牧用地，原課徵田賦，嗣北斗分局於101年查得系爭土 地上均有墳墓占用，核與作農業使用情形不符，依前揭財政 部函釋規定自102年改按一般用地稅率課徵地價稅，原告於1 02年10月21日電話申請改課徵田賦，北斗分局復於102年10 月25日派員至現場勘查，系爭土地現場坐落墳墓、碎石及雜 草叢生，核無同法第10條所定供農作、森林、養殖、畜牧及 保育暨供與農業經營不可分離之使用情形，未符作農業使用 之規定，前案經函復仍應按一般用地稅率課徵。原告不服， 循序提起訴願、行政訴訟第一審之訴，前經貴院103年9月1 日103年度簡字第10號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被 告復於103年9月18日提起上訴，業經臺中高等行政法院103 年11月17日103年度簡上字第65號判決，原判決廢棄、駁回 原告在第一審之訴，全案業已確定。本案原告不服被告仍按 一般用地稅率核課103年地價稅，以系爭土地部分為農業排 水、農路及耕作使用為由，申請復查。為審慎計，被告於10 3年12月15日派員實地勘查，除系爭2267地號土地部分面積 1,270平方公尺作農業使用，符合同法第22條規定，准予變 更自103年起課徵田賦外，其餘面積5,613平方公尺雜草叢生 ；2245地號土地為開挖整地中、貨櫃屋（1個）、整地好之 泥土地、堆置土堆、磚塊碎石土堆、少數廢墳及雜草叢生； 2250地號土地雜草叢生及部分面積水池，均未符合同法第10 條規定作農業使用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，重核 103年地價稅為6萬2,389元。此有103年12月15日現場勘查紀 錄表、103年12月22日公務電話紀錄、前揭104年1月20日復 查決定書可稽。是以，系爭土地雖編定為農牧用地，惟未實 際作農業使用部分，因未符合同法第22條徵收田賦之規定， 應按一般用地稅率課徵地價稅。原告所稱系爭土地，符合同 法所謂之農業用地及非都市土地依法編定之農業用地，參照 同法施行細則第24、26條為當然適用課徵田賦之土地乙節， 顯有誤解。 (三)有關原告主張系爭土地作為墳場，係為從來之使用，此與依 法編定非農業用地前，作農業使用，編定非農業用地後，繼 續為農業使用之情形相同，並非違規使用乙節，觀之同法規 定課徵田賦之要件，於非都市土地，除須編定為「農業用地 」外，尚須同時符合作「農業使用」。而非都市土地編為同 法施行細則第21條第1項以外之其他用地即非屬農業用地時 ，如同時符合同法施行細則第22條第1款及第2款規定，仍得 繼續徵收田賦，此係土地編定為非農業用地仍課徵田賦之例 外規定，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土 地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦， 故為照顧農民生活，且兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都 市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵 收田賦，此有財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋 可資參照。本案系爭土地為農業用地，其未作農業使用部分 ，核與前揭所述編定為非農業用地而於平均地權條例修正前 作農業使用即從來之使用情形不同，自不得比附援引適用。 (四)至原告訴稱2250地號部分土地最初被佔用設置養殖池時，無 相關規定可資遵循，無從申請農業設施許可，又土地編定為 一般農業區現行非都市土地使用管制規則附表一容許設置養 殖池，無庸申請農業主管機關同意乙節，按內政部68年2月5 日修正公布非都市使用管制規則第7條第1項規定：「經編為 某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用，各種使用地 容許使用之項目及附帶條件如附表一。」又附表一各種使用 地容許使用項目表中即明定，工業區、特定農業區農牧用地 不容許作養殖設施使用。其餘農牧用地容許作養殖設施限於 與當地農業發展有直接關係，並應先經縣農業主管機關同意 。另原告所述及內政部77年6月29日修正公布非都市使用管 制規則附表一之各種使用地容許使用項目表中亦明定，特定 農業區農牧用地不容許作養殖設施使用。且現行103年12月3 1日修正公布非都市使用管制規則第6條附表一各種使用地容 許使用項目及許可使用細目表中即明定，農牧用地容許水產 養殖設施使用（工業區、特定農業區除外。……）水產養殖 設施需經目的事業主管機關、使用地主管機關及有關機關許 可使用，原告所稱顯有誤解。另查系爭2245地號土地現場為 開挖整地中、貨櫃屋（1個）、整地好之泥土地、堆置土堆 、磚塊碎石土堆、少數廢墳及雜草叢生未見水路已如前述， 原告所稱部分面積供鄰地芳苑鄉芳義段285至291地號土地農 業排水使用乙節，核無足採。另原告主張系爭土地最後適用 持憑自耕能力證明書移轉登記之日期為88年10月14日，均經 農業主管機關審核符合區域計畫法有關土地使用管制法令規 定乙節，核與本案核課103年地價稅事件無涉。 (五)被告於本院審理中另提書狀陳稱： 1.查一般農業區農牧用地，依據非都市使用管制規則第6條附 表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表中即明定， 農牧用地容許水產養殖設施使用（工業區、特定農業區除外 。……），水產養殖設施需經目的事業主管機關、使用地主 管機關及有關機關許可使用，且依申請農業用地作農業設施 容許使用審查辦法第21條第2項附表四水產養殖設施分類別 規定，養殖池係水產養殖設施，先予陳明。 2.有關系爭土地自102年改課地價稅是否有相關行政處分一節 ，原告於102年10月21日電話申請改課徵田賦，被告所屬北 斗分局於102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函復 原告仍按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，循序提起訴 願、行政訴訟第一審之訴，前經貴院103年9月1日103年度簡 字第10號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被告復於103年9 月18日提起上訴，業經臺中高等行政法院103年11月17日103 年度簡上字第65號判決，原判決廢棄、駁回原告在第一審之 訴，全案業已確定。 3.至有關一般農業區農牧用地未作農業使用，如部分面積供鄰 地農田排水，是否符合農業使用？農田排水是否以自有土地 為限？又如部分低窪地面積放水養蜆，無任何固定基礎設施 ，是否須申請農業設施容許使用及是否符合農業使用等一節 ，經被告於104年10月23日以彰稅法字第0000000000號函請 本縣農業主管機關彰化縣政府查明，嗣經該府104年11月3日 府農務字第0000000000號函復（略以）：「說明：三、另查 非都市土地使用管制規則第6條已明定，有關非都市土地經 劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及 許可使用細目使用；復查旨案2筆土地皆係一般農業區農牧 用地，應符前開容許同意項目使用，倘設置農業設施之必要 ，建請依規至土地所轄公所辦理。」又系爭2245地號土地， 是否為農田水利灌溉、排水設施使用之土地，經被告於104 年10月23日以彰稅法字第0000000000號函洽請臺灣彰化農田 水利會查明，嗣經該會104年11月9日彰水管字第0000000000 號函復（略以）：「說明：二、查彰化縣大城鄉○○段0000 地號為私人土地，該土地西側現況並無本會水利灌溉、排水 設施。」併予敘明。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告103年 地價稅繳款書、送達證書、被告103年12月15日現場勘查紀 錄表各1份、系爭土地彰化縣土地卡3份、原告本件訴願書、 起訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是 本件兩造之爭點應為：被告是否有以行政處分通知原告系爭 土地將改課地價稅？系爭土地是否應課徵田賦？茲述之如下 ： (一)按稅捐之核課乃為滿足公共需求，依法律，由公法人團體以 高權之方式，向人民強制課徵之金錢或具金錢價值之實物之 給付義務，是性質上屬行政處分，應無疑問。查被告102年 起對原告就系爭土地課徵地價稅，自係寓有認定系爭土地並 未作農業使用（系爭土地係非都市土地，使用分區為一般農 業區，使用地類別為農牧用地，詳下述），應從原先之田賦 ，改課徵地價稅之意。況且，原告前於102年10月21日以電 話向被告申請改課田賦，遭被告否准等情，有被告所屬北斗 分局102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函（見本 院卷第51頁）在卷可佐，益可見被告有改徵地價稅之意。是 原告主張：本件被告未經行政處分程序，即竄改全部土地由 原田賦改課徵地價稅云云，應係誤會。 (二)按同法第10條第1項第1、2款規定：「本法所稱農業用地， 指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法 供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用 者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備 、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」 同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項前段 規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者， 徵收田賦。」同法施行細則第21條規定：「本法第二十二條 第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫 法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利 用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家 公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」是 同法上所謂農業用地除編定為農牧用地等外，尚必須同時供 農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，而得徵收田 賦（最高行政法院100年度判字第11號判決意旨參照）。 (三)系爭土地係非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類 別為農牧用地等情，此有系爭土地登記第一類謄本3份在卷 可憑（見本院卷第36至48頁），是系爭土地應否課徵田賦， 自應視有無供農業或農業有關之使用情形？查被告於103年 12月15日派員至現場勘查，系爭2267地號土地部分除面積1, 270平方公尺作農業使用，符合同法第22條規定，准予變更 自103年起課徵田賦外，其餘面積5,613平方公尺雜草叢生； 2245地號土地為開挖整地中、貨櫃屋（1個）、整地好之泥 土地、堆置土堆、磚塊碎石土堆、少數廢墳及雜草叢生；22 50地號土地雜草叢生及部分面積水池等情，有被告103年12 月15日現場勘查紀錄表、103年12月22日公務電話紀錄在卷 可考（見訴願卷第51至62頁）。原告不否認系爭土地上墳墓 已大致清理完畢，只剩一些廢墳（墳墓殘跡），惟主張：系 爭土地地下可能有疊葬，有很多超過百年的第二層、第三層 墳墓；2245地號土地有供鄰地所有人農業排水；2250地號土 地有被隔壁鄰居當作蜆的養殖池云云，然查， 1.原告固提出照片證明系爭土地有疊葬情形（見本院卷第79、 80頁），然疊葬之範圍如何？原告應清理多少面積？至多少 深度？均未可知，且照片所示並無墓碑或其他足以辨識死者 之特徵，原告能清理至多少程度？亦有疑問，是若如原告所 主張欲清理疊葬，則系爭土地清理完畢之日，勢將遙遙無期 ，反而不利土地之使用，故本院認為清理疊葬不能認係作為 農業使用之理由。 2.田賦係人民以農業方式使用土地，國家對之抽取實物或代金 之稅賦，是以解釋上，田賦之課徵，自應以人民在「自己」 土地上為農業使用為必要，將自己土地提供鄰地排水，法律 關係不論係出租或使用借貸，均非以農業方式使用土地可比 。況且，因農業產值不高，農民所得偏低，田賦已於76年停 徵，若認上開情形係作農業使用，將不當擴大停徵之範圍， 使土地所有人受有雙重得利之可能（例如收取租金供鄰地所 有人排水，又停徵田賦），是原告主張：2245地號土地有供 鄰地所有人農業排水云云，縱使為真，亦非可認係作農業使 用。 3.按非都市使用管制規則第6條第1項前段、第3項規定：「非 都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使 用之項目及許可使用細目使用。」「各種使用地容許使用項 目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。」而附表一「各 種使用地容許使用項目及許可使用細目表」「五、農牧用地 」之「(五)水產養殖設施使用（工業區、特定農業區除外。 ……）」，其中「室外水產養殖生產設施」規定：「本款各 目依建築法規規定應申請建造執照或雜項執照者，應依申請 農業用地作農業設施容許使用審查辦法規定，先向農業機關 申請同意使用。」原告自承2250地號土地上之養殖池未申請 農業設施許可，參照上開規定，自非「依其容許使用之項目 及許可使用細目使用」，故不能認為供農業使用甚明。從而 ，原告主張2250地號土地上有養殖池，係作農業使用云云， 亦非可採。 4.綜前，系爭土地上墳墓已大致清理完畢，又無實際作農業使 用情形，自不符合同法第22條徵收田賦之規定，應按一般用 地稅率課徵地價稅。 (四)財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋謂：「非都市 土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用 地，應同時符合細則第二十二條第一款及第二款規定，始得 課徵田賦。」其理由乃「……其立法目的乃因平均地權條例 修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種 用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦 之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用 地使用者，仍徵收田賦。」與本件系爭土地本係農業用地， 因未作農業使用而課徵地價稅，迥然不同，自不得比附援引 ，是原告以上揭含釋主張系爭土地作為墳場，係為從來之使 用，應改課田賦，殊屬無據。 (五)系爭土地墳墓已大致清除完畢，部分土地開挖整地中，部分 土地整地完畢，其上坐落土堆、碎石堆，且雜草叢生乙情， 有上開勘查紀錄表可佐，且為本院認定如上，則系爭土地應 無環境限制及技術上無法使用，或承墾荒地情形。是系爭土 地應無土地稅減免規則第12條之適用，亦予敘明。 五、綜上，原告所有系爭土地除2267地號土地部分面積1,270平 方公尺外，並無供農業或農業有關之使用情形，自不符合課 徵田賦之規定，被告依土地稅法第14條規定以原處分核定系 爭土地（除2267地號土地部分面積1,270平方公尺外）103年 地價稅，併依土地稅法第15條第1項規定：「地價稅按每一 土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計 徵之。」加計核定原告之田中鎮○○段000000地號等共7筆 土地之地價稅，計核課原告103年地價稅6萬2,389元，並無 違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，原告請求命被告提供101年勘查照 片之原始影像檔，送刑事局鑑定，並查明該墳墓埋葬者之子 孫調查墳墓所在地等，均核無必要；兩造其餘攻擊、防禦方 法核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 12 月 7 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明 上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(須按他 造人數附繕本)。上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體 內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事項。 中 華 民 國 104 年 12 月 7 日 書記官 林嘉賢
2
CHDA,104,簡,41,20160330,3
104
簡
41
20160330
契稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第41號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年3月16日辯論終結 原　　　告　陳柏樺 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝 訴訟代理人　林千惠 　　　　　　陳秋曄 　　　　　　吳啟林 上列當事人間契稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國104年9月 1日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件為不服彰化縣地方稅務局所否准申請退還課已納契稅而 涉訟，其標的金額為新臺幣9,018元，係在40萬元以下，依 行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易訴訟程序 ，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。 二、事實概要： 原告於民國103年9月17日向訴外人韓峰購買座落於彰化縣○ ○里○○路0段000巷00○00號1樓之房屋（即彰化縣彰化市 ○○段○○○段0000號建號、稅籍編號00000000000；以下 簡稱系爭房屋），並於103年9月30日向被告機關申報買賣契 稅，經被告機關核定契稅為新臺幣（下同）9,018元，原告 於103年10月8日繳納完竣，系爭房屋並於103年10月14日移 轉登記予原告所有；嗣原告因系爭房屋等不動產買賣糾紛向 臺中市霧峰區調解委員會聲請調解，於同年12月8日調解成 立，並作成臺中市○○區○○○○○000○○○○○0000號 調解書，且經臺灣臺中地方法院104年1月13日核字第202號 核定在案；原告遂於104年4月30日以系爭房屋買賣契約業經 雙方合意解除為由，向被告機關申請退還契稅，經被告機關 以104年5月29日彰稅房字第0000000000號函否准所請（以下 簡稱原處分），原告不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起 行政訴訟。 二、本件原告起訴主張略以： (一)系爭房屋於交屋移轉占有前因滲漏問題、基礎掏空等未及為 通常檢查得發現之嚴重瑕疵，原告經訴外人韓峰同意後，向 臺中市霧峰區調解委員會申請調解成立，並經臺灣臺中地方 法院104年1月13日核定解除買賣契約之調解書在案。 (二)行政法院61年判字第408號判例固認「不動產之買賣契稅， 係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產 所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即 應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不 生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」 。惟司法及稅務實務均認核課契稅與其後退還契稅係屬二事 ，分述如下： 1、原處分及訴願決定均援引財政部99年7月20日臺財稅字第000 00000000號函，依該函內容係「主旨：甲受贈房屋，已辦竣 所有權移轉登記，嗣因雙方協議解除贈與契約，復將房屋登 記為原所有權人乙，其原移轉所報繳之契稅可否退還一案。 說明：二、按『不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或 因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例 第2條前段所明定。又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否 以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未 明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制 或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存 在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情 形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847 號令、本部86年11月21日台財稅第000000000號函釋及前臺 灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原 已繳納之契稅應准予退還。另本部52年台財稅發第840號令 、75年3月10日台財稅第0000000號函等2則函令，亦係經法 院調解或判決程序使原不動產買賣契約效力不存在，而不課 徵契稅。是以，上開5則函令與旨揭協議解除贈與契約情形 並不相同，尚難比附援引。三、本案原贈與契約合意解除之 原因為何，並未經公正之第三人如法院或調解機關調查案情 ，如僅憑雙方再次締結之解除契約實難窺見贈與行為及解除 原贈與行為之全貌；又相較於買賣契約之解除通常係發生於 買賣標的物有重大瑕疵或買方未如期給付價金等原因，而贈 與契約之合意解除，僅贈與人及受贈人雙方合意即可，如任 其溯及影響已成立之租稅債務，勢將破壞課稅處分之安定性 。又查已辦竣所有權移轉登記之不動產，事後雙方合意解除 原贈與契約，其原已繳納之贈與稅及土地增值稅均不得退還 ，依相同事實應依相同之法理處理以觀，原已繳納之契稅應 不予退還。四、另依內政部96年5月17日內授中辦地字第000 0000000號函釋說明三略以：『另本案有關地政機關要求合 意解除契約之當事人，另行訂定公定買賣契約書乙節‧‧有 關已辦竣所有權移轉登記之建物，事後因雙方合意解除契約 案件，應以買賣為登記原因，並‧‧‧於其他登記事項欄予 以註記本案為雙方合意解除契約，使與一般買賣移轉案件有 所區別。‧‧‧‧』準此，地政機關辦理不動產所有權移轉 登記時，對於塗銷或合意解除之法律行為既認屬有別，稽徵 機關自宜配合作一致認定。（財政部99/07/20台財稅字第00 000000000號函）」，旨在辨明「合意解除贈與契約」並未 經公正之第三人如法院或調解機關調查案情，如僅憑雙方再 次締結之解除契約，實難窺見贈與行為及解除原贈與行為之 全貌，並不否認已辦竣所有權移轉案件，可以撤銷、解除原 因而主張退還已繳納之契稅。再者，依上揭函釋所稱「‧‧ 又相較於買賣契約之解除通常係發生於買賣標的物有重大瑕 疵或買方未如期給付價金等原因，而贈與契約之合意解除， ‧‧‧」等語，亦明確排除因物之瑕疵擔保而解約的情形， 限於贈與契約合意解除情形，方不得退還已繳納之契稅。依 此，原處分及訴願決定脫離原函釋之基礎事實，擴大解釋適 用於本件原告申請退還契稅案件，實有認事用法之違失。 2、另外，依上揭函釋所稱「‧‧惟如所有權移轉係違反法律強 制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不 存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等 情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第 16847 號令、本部86年11月21日台財稅第000000000號函釋 及前臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函 釋，原已繳納之契稅應准予退還。‧‧‧」等語，及依財政 部86年11月21日台財稅第000000000號函釋：「吳君出售房 屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣 契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記， 回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨 申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人 。」，可知退還已繳契稅不限於移轉無效行為之時，原處分 與訴願決定將得退還已繳契稅限縮於「因法律行為無效而依 院確定判決或法院調解『塗銷』所有權移轉登記時」，方得 退還，實與稅務實務相悖。 3、另依最高行政法院85年度判字第1491號判決認「按不動產之 買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者， 均應購用公定契紙，申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區 域之土地，免徵契稅。主管稽徵機關收到納稅義務人契稅申 報案件，應於15日內審查完竣，查定應納稅額，發單通知納 稅義務人依限繳納。契稅條例第2條第1項及第18條第1項分 別定有明文。次按『不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之 債權契約行為課徵，並以完成不動產所有權移轉取得之物權 行為為要件，買賣行為一經原立，即應投納契稅。至該買賣 契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣 契約以後是否解除而可請求免稅。本院61年判字第408號著 有判例。‧‧‧」，可認核課契稅與退還契稅係屬二事。而 於已辦理移轉所有權登記時，稅務實務認「合意解除贈與契 約時」，未經公正之第三人如法院或調解機關調查案情，不 予退還外，「經法院判決或調解因買賣契約不存在，已向地 政機關辦竣塗銷登記」，與「因故解除契約買賣契約，雙方 聲請調解回復所有權之調解書業經法院核定在案」應准退還 納稅義務人，已如上述，原處分認原告不得退還已繳契稅9, 018元，實有違誤等語。 (三)並聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷，被告應作成退 還原告契稅稅額新臺幣9,018元之行政處分。訴訟費用由被 告負擔。 三、被告答辯略謂： (一)按不動產之買賣，納稅義務人應於不動產買賣契約成立之日 起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關 文件，向稽徵機關申報契稅。是以，不動產之買賣契稅，係 就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所 有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應 投納契稅。至該買賣契約是否履行，即與契稅納稅義務不生 影響，自亦不因其後買賣契約解除而可請求退稅，蓋契稅係 在不動產發生移轉行為時課徵，亦即契稅之課徵，係以不動 產權利移轉所締結之契約為對象，並非直接以財產為對象， 為契稅條例第2條、第16條及最高行政法院61年9月29日61年 判字第408號判例明定。查財政部99年7月20日台財稅字第00 000000000號函所示，不動產在尚未辦竣不動產所有權移轉 登記前，因故解除契約或撤銷移轉，准予退還原繳納之契稅 ；惟如已辦竣所有權移轉，除所有權移轉係違反法律強制或 禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在 、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形 ，經民事法院確定判決或法院塗銷所有權移轉登記者外，原 則上應不得退還已繳納之契稅（最高行政法院101年裁字第 957號裁定、高雄高等行政法院100年訴字第512號判決參照 ）。 (二)卷查原告於103年9月17日與案外人韓峰訂立系爭房屋買賣契 約，於同年月30日就該買賣契約向本局申報契稅，復於103 年10月14日辦竣系爭房屋所有權移轉登記。嗣後原告雖持臺 中市○○區○○○○○000○○○○○0000號調解書申請退 還已繳納之契稅，據該調解書之內容略以：「‧‧‧兩造今 為細故同意解除買賣契約‧‧‧‧」，係原告與韓峰雙方合 意解除買賣契約，屬另一法律行為，乃就現已存在之契約關 係而以溯及的除去契約為目的，即以第二次契約解除第一次 契約，與契約無效或不存在為法律上自始不生效力之性質不 同。原買賣契約於103年9月17日當時即已成立，尚非因法律 行為無效致該買賣契約不存在，且辦竣塗銷登記之情形，對 於買受人即原告之契稅納稅義務不生影響，契稅條例第2條 、第16條及最高行政法院前揭61年判字第408號判例自明， 是以，本局否准原告退還已繳納契稅之請求，並無違誤。 (三)另財政部99年7月20日台財稅字第00000000000號函規定，就 不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主 張退還已繳納之契稅，如為所有權移轉違反法律強制或禁止 規定之無效行為、或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買 賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約之情形者， 視為自始無效而予以退稅。本局為查明本案有無符合該規定 ，於104年5月7日以彰稅房字第0000000000號函請霧峰區調 解委員會提供該調解書之聲請書暨談話筆錄等相關資料，依 該會104年5月11日（104)霧調字第0000000號函檢送聲請調 解書及調解書（核定），顯示原告103年12月8日聲請調解書 之聲請調解事件概要（與願接受之調解條件）內容僅載明「 買賣契約解除」及調解書所載係因細故解除買賣契約，自無 前揭財政部99年7月20日函釋之適用。又原告主張依財政部 99年7月20日、86年11月21日函釋，「經法院判決或調解因 買賣契約不存在，已向地政機關辦竣塗銷登記」、「因故解 除買賣契約，雙方聲請調解回復所有權之調解書業經法院核 定在案」應准退還納稅義務人云云，惟該揭函示退還已納契 稅之情形係為法律行為無效致買賣契約不存在、或經判決或 調解回復所有權，與本件解除買賣契約之法律效果不同，原 告主張，顯有誤解。 (四)並聲明求為判決：原告之訴均駁回。訴訟費用由原告負擔。 四、本件兩造之爭點為：原告得否於系爭房屋買賣契約申報繳納 契稅完竣後，以該契約嗣因履約糾紛而合意解除並回復所有 權登記為由，申請退還前所繳納之契稅稅款？ 五、本院判斷： (一)按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取 得所有權者，均應申報繳納契稅。．．．」、「買賣契稅， 應由買受人按契約所載價額申報納稅。」分別為契稅條例第 2條及第4條所明定。次按「不動產之買賣契稅，係就不動產 買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉 取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅 。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自 亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」此最高行政 法院61年判字第408號及58年判字第371號亦分別著有判例( 該院85年度判字第1491號判決意旨亦相同)。又按，依契稅 條例第2條及第4條規定之要件，不動產之買賣契稅，係就不 動產買賣之債權契約行為而課徵，買賣行為一經成立，即應 投納契稅，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為 要件，財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋意旨 ，自不得與契稅條例規定之納稅要件相左，該函釋意旨所謂 買賣契約不存在，應係指契約成立時已存在之暇疵，如被詐 欺或被脅迫而為之意思表示，而有得撤銷意思表示之原因、 法律行為違反強制規定或公序良俗、標的物自始給付不能等 ，致影響該契約之成立或效力而言，如買賣契約已合法有效 成立，僅因事後當事人可歸責之事由而給付價金不完全或遲 延，自非契約成立時已存在之暇疵，此不影響買受人繳納契 稅之義務，此亦有臺中高等行政法院判決99年度簡字第20號 判決意旨可資參考。 (二)經查，本件原告於103年9年17日與訴外人韓峰立約購買系爭 房屋，並於同月30日向彰化縣彰化市公所申報契稅，經核定 應納契稅9,018元，同年10月8日由原告完納契稅，並送彰化 縣彰化市地政事務所登記，同年10月14日完成登記，有契稅 申報書、土地物查詢資料(含異動索引)及契稅徵銷明細資料 在卷可稽(附原處分卷)。嗣因買受人即原告陳柏樺因房屋地 基掏空等事由，與訴外人韓峰，遂向臺中市霧峰區調解委員 會聲請調解，後經彼等同意解除契約並回復所有權登記(本 院卷79頁調解書)，系爭房屋所有權回復為訴外人韓峰所有( 同卷66頁建物登記謄本)。且依證人計代一於本院審理中證 稱:「我是本件買賣的仲介，我是仲介公司的法務，在糾紛 發生時才介入，原告買屋過戶後，發現有鋼筋外漏及滲漏水 ，買賣當時貼有壁紙，等到買完後拆掉壁紙裝潢後才發現， 因此向賣方請求解除契約，在調解時我有參與。在調解時針 對上述的瑕疵雙方沒有爭執，所以賣方同意解除契約。」等 語，並有原告拍攝之房屋瑕疵照片在卷可參，尚可信原告因 房屋有瑕疵，而向房屋出賣人韓峰解除房屋買賣契約。然依 民法第354條第1項規定，本案房屋出賣人韓峰，固須對原告 負起買賣物的瑕疵擔保責任，以擔保房屋無減少通常效用之 瑕疵，倘房屋有瑕疵，其法律效果為原告可依民法第359條 規定，向房屋出賣人韓峰要求解除契約，且經解除契約，原 買賣契約即會溯及既往消滅；此解除契約係將原成立、生效 之買賣契約事後使其效力消滅，意味原買賣契約（即買賣雙 方之意思表示)是健全、無瑕疵的，為合法有效成立的契約 ，此與契約本身（亦即雙方之意思表示的作成)存有不健全 或瑕疵，例如因被詐欺或被脅迫而為之意思表示，而有得撤 銷意思表示之原因、法律行為違反強制規定或公序良俗、標 的物自始給付不能等，致影響該契約之成立或效力等情事， 尚屬不同，揆諸前揭說明，買賣行為一經成立，即應投納契 稅，尚不因買賣契約事後解除而可請求免稅。原告與訴外人 韓峰既簽訂上開系爭房屋買賣契約，雙方買賣契約既已成立 ，即應繳納契稅，至於原告陳柏樺與訴外人韓峰嗣後同意解 除買賣契約並回復房屋所有權登記，對於買受人原告陳柏樺 契稅納稅義務應不生影響，是被告否准原告所請，應屬有據 。 (三)原告雖主張依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函 釋：「吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院 民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機 關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及 有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應 准退還納稅義務人。」云云，惟按依契稅條例第2條及第4條 規定之要件，不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契 約行為而課徵，買賣行為一經成立，即應投納契稅，並不以 完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，有如前述。 上開財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋意旨， 自不得與契稅條例規定之納稅要件相左；縱然有其他案例依 上揭函釋退稅，惟平等原則不能正當化違法之行政慣例，亦 即人民並無不法的平等或重複瑕疵之請求權存在；況該函釋 意旨所謂買賣契約不存在，應係指契約成立時已存在之瑕疵 ，如被詐欺或被脅迫而為之意思表示，而有得撤銷意思表示 之原因、法律行為違反強制規定或公序良俗、標的物自始給 付不能等，致影響該契約之成立或效力而言，如買賣契約已 合法有效成立，僅因事後當事人可歸責之事由而給付價金不 完全或遲延，自非契約成立時已存在之瑕疵，此不影響買受 人繳納契稅之義務，是本件原告陳柏樺於本件買賣契約成立 時，取得系爭房屋所有權並完成移轉登記，即應依契稅條例 第2條應申報繳納契稅，事後因故原告與訴外人韓峰經調解 同意解除契約並將系爭房屋所有權回復為訴外人韓峰，原告 陳柏樺所繳納之契稅，自不得向被告請求退還，又被告係依 法課徵稅捐，對於原告亦無公法上不當得利之情形。 (四)綜上所述，原告所訴並無可採，原告負繳納本件買賣系爭房 屋契稅之義務，不因上述原因，雙方事後同意解除契約，並 將系爭房屋所有權回復為訴外人韓峰，而有不同，被告以原 處分否准所請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分，並請 求被告應作成退還原告契稅稅額新臺幣9,018元之行政處分 ，均無理由，應予駁回。 六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均 核與本件判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 3 月 30 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 105 年 3 月 30 日 書記官 陳美敏
1
CHDA,105,簡,14,20161121,2
105
簡
14
20161121
牌照稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第14號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年10月31日辯論終結 原　　　告　財團法人天主教會台中教區附設彰化縣私立聖家啟 　　　　　　智中心　　 訴訟代理人　莊汧驊　 原　　　告　財團法人天主教會台中教區附設臺灣省私立慈愛殘 　　　　　　障教養院　 原　　　告　財團法人天主教會台中教區附設彰化縣私立聖智啟 　　　　　　智中心　　 共　　　同 代　表　人　蘇耀文　 共　　　同 訴訟代理人　莊汧驊　 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝（局長）　　 訴訟代理人　葉佩玲　 　　　　　　蕭麗紋　 　　　　　　林姿君　 上列當事人間因使用牌照稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國 105年4月12日府法訴字第1050033361號、105年4月14日府法訴字 第0000000000號及0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告財團法人天主教會台中教區附設彰化縣私立聖家啟智 中心（下稱聖家啟智中心）所有車牌號碼0000-00、7476-K9 號自用小客貨車（下稱系爭9075-PW、7476-K9車輛），原告 財團法人天主教會台中教區附設臺灣省私立慈愛殘障教養院 （下稱慈愛殘障教養院）所有車牌號碼0000-00號、8860-UC 號自用小客貨車、9230-U7號自用小客車（下稱系爭1270-FX 、8860-UC、9230-U7車輛），原告財團法人天主教會台中教 區附設彰化縣私立聖智啟智中心(下稱聖智啟智中心)所有車 牌號碼0000-00、ABX-9081號自用小客車（下稱系爭0632-S5 、ABX-9081車輛），均向被告甲○○○○○○○申請依使用 牌照稅法（下稱同法）第7條第1項第9款規定免稅，並經核 准聖家啟智中心部分自民國96年4月25日、101年1月9日起， 慈愛殘障教養院部分，自100年7月14日、102年9月2日起， 聖智啟智中心部分，自102年3月11日、103年7月11日起免徵 使用牌照稅在案。嗣被告查得原告聖家、聖智啟智中心及與 同屬財團法人天主教會台中教區（下稱台中教區）附設於彰 化縣內之聖母聖心啟智中心（下稱聖母聖心啟智中心）前分 別於92年及95年間經被告核准免稅車輛共有車牌號碼0000-0 0、4955-LG及9V-5455號計3輛，認為系爭車輛不得免徵使用 牌照稅，爰依稅捐稽徵法第21條規定，以104年8月19日彰稅 消字第1040145166號函撤銷原告聖家啟智中心所有系爭9075 -PW、7476-K9車輛免徵使用牌照稅，並分別補徵系爭9075-P W車輛100年至104年使用牌照稅各為新臺幣（下同）4,320元 ，合計2萬1,600元，系爭7476-K9車輛自101年1月9日起至10 4年使用牌照稅分別為1萬984元、1萬1,230元、1萬1,230元 、1萬1,230元，合計4萬4,674元；及以104年8月11日彰稅消 字第1040145414號函撤銷原告慈愛殘障教養院所有系爭1270 -FX、8860-UC、9230-U7車輛免徵使用牌照稅，並分別補徵 系爭1270-FX車輛100年7月14日至104年使用牌照稅為7,125 元、1萬5,210元、1萬5,210元、1萬5,210元、1萬5,210元， 合計6萬7,965元，補徵系爭8860-UC車輛100年7月14日至104 年使用牌照稅為7,125元、1萬5,210元、1萬5,210元、1萬5, 210元、1萬5,210元，合計6萬7,965元，補徵系爭9230-U7車 輛自102年9月2日起至104年使用牌照稅分別為3,722元、1萬 1,230元、1萬1,230元，合計2萬6,182元；並以104年8月11 日彰稅消字第1040145750號函撤銷原告聖智啟智中心所有系 爭0632-S5、ABX-9081車輛免徵使用牌照稅，並分別補徵系 爭0632-S5號車輛102年3月11日至104年使用牌照稅為9,107 元、1萬1,230元、1萬1,230元，合計3萬1,567元、系爭ABX- 9081號車輛103年7月11日至104年使用牌照稅分別為5,353元 、1萬1,230元，合計1萬6,583元。原告不服，分別向被告提 起復查，經被告以104年12月10日彰稅法字第0000000000、0 000000000號、104年12月11日彰稅法字第1040022352號復查 決定書駁回，原告再提起訴願，亦遭彰化縣政府分別以105 年4月12日府法訴字第1050033361號、105年4月14日府法訴 字第1050033365、0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。 二、原告起訴主張： (一)被告機關將共同原告免稅核准函撤銷之原因，無非係因財政 部92年2月12日台財稅字第0920450239號函釋（下稱財政部 92年函釋）內容略以，同法第7條第1項第9款所稱「每一團 體和機構以三輛為限」，為落實社會福利政策之立法意旨並 顧及租稅公平，准以同一行政區域（同一直轄市或縣（市） ）內之總分支機構合計共三輛為限等語，作為撤銷核准免稅 之依據。 (二)然查，財政部92年函釋內容亦揭示，同法第7條第1項第9款 「所稱『社會福利團體和機構』，經洽據內政部91年6月20 日台內社字第0910068689號函復略以：『所稱社會福利機構 ，似可指依現行兒童福利法、少年福利法、老人福利法、身 心障礙者保護法...等各類福利法規及社會救助法規定，經 機構所在地主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會 救助為主要目的之非營利機構而言」，而台中教區所附設之 各中心（包括原告在內之聖家啟智中心、聖智啟智中心、慈 愛殘障教養院、南投縣私立玫瑰啟能訓練中心、南投縣私立 復活啟智中心等），雖屬附設性質，然各中心皆係各自立案 ，有各自統一編號之非營利機構(詳原核定處分之繳款書， 聖家啟智中心之統一編號為00000000、慈愛殘障教養院之統 一編號00000000、聖智啟智中心之統一編號為00000000)。 觀諸共同原告被開單之使用牌照稅繳款書，所載名稱、統一 編號不同，可知就牌照稅課稅角度言，三名原告單位分別經 被告機關認定為不同課稅單位。課徵牌照稅時，既被認定為 不同課稅單位，則何以認定是否可以減免牌照稅時，又要視 為同一單位？豈非前後矛盾？原告主張，每一中心（原告） 皆合於同法第7條第1項第9款所稱「每一團體和機構」之規 定，依法皆應得免稅。被告將該核准撤銷，與法條規定意旨 未合。 (三)再查，同法第7條第1項第9款僅規定「團體和機構」，並無 限制以同一直轄市或縣市內之總分支機構合併計算之規定。 財政部92年函釋卻將之限縮於同一直轄市或縣市之總分支機 構合併計算，無端限縮免稅範圍之適用，顯係增加法律所無 之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，應屬無效之函釋。 增加法律所無要件之函釋應不予適用，有司法院大法官會議 解釋674號解釋內容意旨可稽。因此，被告機關援引無效函 釋撤銷免稅核准，亦於法未合。 (四)況查，同法第7條第1項第9款立法理由在於「為照顧殘障同 胞，對專供殘障者用以代步之交通工具，列入免稅範圍」。 原告所屬台中教區在同一縣市皆有數個附設中心，其目的都 是在照顧殘障者，惟適用財政部92年函釋之結果，僅有聖母 聖心啟智中心之殘障人士可享受此項照顧、優惠，其他在非 免稅優惠中心即三位原告機構之殘障人士，實質負擔因此增 加。前述情形，長期只會造成弱勢資源彼此競爭，非但違反 該條之立法目的，更違反憲法保障之公平原則，當非立法之 原意。 三、被告則答辯以： (一)卷查聖家啟智中心、慈愛殘障教養院、聖智啟智中心等3原 告及聖母聖心啟智中心為台中教區依身心障礙者權益保障法 （修正前：身心障礙者保護法）等福利法規申請許可於本縣 內設立之分支機構，並參照同法第7條第1項第9款規定及財 政部92年函釋意旨，該法規之免徵使用牌照稅規定，係為落 實社會福利政策立法意旨並顧及租稅公平，以同一行政區域 (同一直轄市或縣市)內之總分支機構合計共3輛車輛為限， 故有無免稅規定之適用，即應視興辦社會福利服務及社會救 助並為財團法人登記之台中教區，於本縣行政區域之總、分 支機構所有經核准免徵使用牌照稅車輛是否已逾3輛之限制 。經查聖家啟智中心、聖智啟智中心等2原告及聖母聖心啟 智中心前於92年及95年間分別以所管理並供身心障礙者交通 服務使用之車牌號碼0000-00、4955-LG、9V-5455號車輛， 向被告申請依同法第7條第1項第9款規定並經核准免徵使用 牌照稅在案，免稅車輛合計共3輛，此有台中教區以104年7 月27日主耀字第104053號函檢送其所屬彰化縣內各機構立案 證書及統一編號編配通知書影本、車輛免稅資料維護作業附 案可稽。嗣原告聖家啟智中心復於96年4月25日及101年1月9 日申請系爭9075-PW及7476-K9車輛、慈愛殘障教養院於100 年7月14日及102年9月2日申請系爭1270-FX、8860-UC及9230 -U7車輛、聖智啟智中心於102年3月11日及103年7月11日申 請系爭0632-S5及ABX-9081車輛，依使同法第7條第1項第9款 規定免徵使用牌照稅並經核准在案，經核與每一社會福利團 體和機構在同一行政區域內以3輛為限之規定不符，被告依 法自原申請免稅之日起恢復課稅，並依稅捐稽徵法第21條於 核課期間內分別補徵原告所有系爭車輛之使用牌照稅，於法 洵無不合。原告主張適用財政部92年函釋，違反租稅法定主 義，且將造成僅部分殘障人士可享受此項照顧，違反公平原 則與立法原意等語，容有誤解。 (二)又按「財團設立時，應登記之事項如左：一、目的。二、名 稱。三、主事務所及分事務所。......。財團之登記，由董 事向其主事務所及分事務所所在地之主管機關行之。並應附 具捐助章程或遺囑備案。」、「法人附設之私立身心障礙福 利機構，其身心障礙福利機構之財務、會計及人事，均應獨 立。」分別為民法第61條、私立身心障礙福利機構設立許可 及管理辦法所明定。次按「......說明：三、.....依民法 第61條規定，財團設立時，主事務所及分事務所為應登記事 項，是本案臺中教區之分事務所（即附屬機構），自應分別 向所在地主管機關申請立案登記，而非分別立案登記即為獨 立機構。經查臺中教區之附屬機構係以「財團法人天主教會 臺中教區」之法人登記證書申請車輛免稅，且均以「財團法 人天主教會臺中教區附設○○」為機構名稱，與獨立機構主 體要件自有未合。四、綜上，財團法人附設之機構，其財務 、會計及人事，本須獨立，尚難以財務、會計、人事均獨立 運作，從事不同類型社會福利事業，或以服務對象、設立目 的、地點不同，而得以於同一行政區域內，總機構與每一附 屬機構各分別適用免稅車輛數限額。為提供適度之租稅減免 以落實社會福利政策並兼顧租稅公平，財團法人及其附屬機 構免稅車輛數限額，應以本部92年2月12日台財稅字0000000 000號令規定以同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之 總分支機構合計3輛為限。.....。」為財政部105年8月31日 台財稅字第10504576330號函（下稱財政部95年函釋）所明 示。是聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有原告聖家啟 智中心、聖智啟智中心彰化縣身心障礙福利機構立案證書、 慈愛殘障教養院立案證書、原告聖家啟智中心彰化縣稅捐稽 徵處使用牌照稅免稅申請書、使用牌照稅一般免稅核准函、 原告慈愛殘障教養院使用牌照稅一般免稅申請書、原告聖智 啟智中心使用牌照稅一般免稅申請書、被告使用牌照稅一般 免稅核准書、使用牌照稅繳款書、台中教區法人登記證書、 被告104年8月11日彰稅消字第1040145414、1040145750號函 、被告104年8月19日彰稅消字第1040145166號函、被告彰稅 法字第1040022352、0000000000、0000000000號復查決定書 、原告本件訴願書、起訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷 可稽，應堪認定。是本件兩造之爭點應為：原告所有系爭車 輛是否應課徵使用牌照稅？茲述之如下： (一)按同法第7條第1項第9款規定：「下列交通工具，免徵使用 牌照稅：…九、專供已立案之社會福利團體和機構使用，並 經各地社政機關證明者，每一團體和機構以三輛為限。」惟 財政部92年函釋以為：「該條款所稱『每一團體和機構以三 輛為限』，為落實社會福利政策之立法意旨並顧及租稅公平 ，准以同一行政區域(同一直轄市或縣〔市〕)內之總分支機 構合計共三輛為限。」是上開財政部函釋已將條文文義「每 一團體和機構以三輛為限」予以限縮解釋。 (二)按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅 基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明 文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋 ，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律 解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無 之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。 」為司法院大法官釋字第674號理由書闡釋在案。被告依上 開財政部92年函釋，對原告就系爭所有車輛撤銷免稅之核定 ，並課徵使用牌照稅，自有影響原告所享有減免稅捐之優惠 。同法第7條第1項第9款之適用對象係「已立案之社會福利 團體和機構」，未明言「屬相同法人之附屬機構應合併計算 」，上開財政部92年函釋，將適用對象限制在「同一行政區 域內之總分支機構」，已超過「每一團體和機構」之文義範 疇，有抵觸租稅法律原則之嫌。至被告所提出之上開財政部 105年函釋認為：臺中教區之附屬機構係以「財團法人天主 教會臺中教區」之法人登記證書申請車輛免稅，且均以「財 團法人天主教會臺中教區附設○○」為機構名稱，與獨立機 構主體要件自有未合云云，惟本件課稅主體即為原告，並非 原告所屬台中教區（原告使用牌照稅繳款書參照），則判斷 課稅主體得否免稅，自仍應以課稅主體本身為準，上開財政 部105年函釋，為本院所不採。 (三)查同法第7條第1項第9款之立法目的，無非基於社會福利機 構團體原即從事非營利性質之社會救助工作，取得經費不易 ，為免阻礙此等團體之經營、生存，故予減免使用牌照稅。 而從實際層面觀之，原告聖家啟智中心為日間型生活照顧機 構，實際服務對象50人，聖智啟智中心為日間型生活照顧機 構，實際服務對象27人，慈愛殘障教養院為全日型住宿機構 ，實際服務對象188人等情，有原告立案證書、網頁資訊及 原告評鑑報告各1份在卷可佐（見本院卷二第54、56、57、 123、126、120頁），且慈愛殘障教養院所有系爭車輛係供 服務使用者接送、復健送醫、戶外教學、社區適應及家庭訪 問等用途，有使用說明1紙、照片12張在卷可考（見本院卷 二第93、96、97頁），聖家啟智中心所有系爭車輛分別係輪 椅升降之康復巴士、早期療癒服務專車，有使用說明1紙、 照片8張存卷可考（見本院卷二第99、100、101、102、104 頁），聖智啟智中心所有系爭車輛係每天接送身心障礙者上 、下課之交通車及復健、社區適應、戶外教學及緊急就醫等 用途，有使用說明1紙、照片4張在卷可稽（見本院卷二第 113、117、118頁），被告不爭執，足見原告所有系爭車輛 均為渠等推行業務所必需。是若依上開財政部92年函釋，對 原告所有系爭車輛課徵使用牌照稅，勢將無法達成同法第7 條第1項第9款之立法目的。 (四)再上開財政部92年函釋，所謂「顧及租稅公平」者，無非防 止濫用本款規定而逃稅之行為，惟同法第7條第1項第9款已 明文「經各地社政機關證明」專供社會福利機構團體使用者 ，始可免徵使用牌照稅，是並非登記社會福利機構團體名下 之車輛，均可免徵使用牌照稅，再就本件情形以觀，原告所 有系爭車輛，均經社政機關認定專供渠等使用乙節，有彰化 縣政府101年1月3日府社障字第1000418212號函、彰化縣政 府96年4月23日府社障字第0960073857號函、內政部100年7 月6日內授中社字第1000015105號函、衛生福利部社會及家 庭署102年8月20日社家障字第1020010096號函、彰化縣政府 102年2月5日府社身福字第1020035089號函、103年7月9日府 社身福字第1030218072號函在卷可按（見本院卷第94、106 頁、第127頁背面、第138頁背面、第166、183頁），從而， 除非社政機關失職，實無濫用本款規定以逃避使用牌照稅之 可能。綜上所述，上開財政部92年函釋，為本院所不採。 (五)原告所有系爭車輛既為專供渠等推行業務所用，揆諸首揭法 律規定，自應免徵使用牌照稅，被告對原告課徵使用牌照稅 ，尚有未洽，訴願決定予以維持，亦有未合。原告起訴論旨 ，據以指摘，為有理由，本院自應將原處分（復查決定含原 核定處分）及訴願決定均予撤銷，以維法制。兩造其餘之主 張和舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附 此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 11 月 21 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明 上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(須按他 造人數附繕本)。上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體 內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事項。 中 華 民 國 105 年 11 月 22 日 書記官 林嘉賢
2
CHDA,105,簡,15,20160929,2
105
簡
15
20160929
有關稅捐事務
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第15號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年9月14日辯論終結 原　　　告　江上進 被　　　告　彰化縣員林市公所 代　表　人　張錦昆(市長） 訴訟代理人　羅名岳 上列當事人間因建築工地臨時稅課事件，原告不服彰化縣政府中 華民國105年4月11日府法訴字第1050080887號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序方面：查本件原告係坐落於彰化縣○○市○○段000○0 號地號土地上建物（以下簡稱系爭建物；門牌編為彰化縣○ ○市○○里0鄰○○○路000號）之起造人，因不服被告機關 以104年12月23日員市財字第Z00000000000號核定伊應繳納 建築工地臨時稅新臺幣（下同）109,800元（以下簡稱原處 分）而提起本件訴訟。本件爭訟之核課稅額在40萬元以下， 依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定，應以本 院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進行之。 二、事實概要： 原告江上進起造系爭建物完竣後，經彰化縣政府於104年11 月12日以府建管字第1040364668號發給使用執照，併副知被 告機關，被告機關乃以系爭建物之總樓地板面積為549.94平 方公尺，合於「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」（ 該自治條例係依地方稅法通則第2條第3款、第3條、第6條規 定之授權，由彰化縣員林鎮(已改制為員林市)鎮民代表會以 102年8月2日員鎮代字第1020000532號函審議通過，並經彰 化縣政府於102年10月31日以府財務字第1020342136號函同 意備查及財政部於102年12月10日以台財稅字第10200206230 號函備查後，由改制前之員林鎮公所於102年12月20日以員 鎮財字第1020040935號函公布。並依該自治條例第11條規定 ，自103年2月17日施行，施行期間2年，即自103年2月17日 起至105年2月16日止。以下簡稱「自治條例」）第3條第1項 「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規 模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築 工地稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就地整建或易 地重建及因天然災害重建者不在此限。」規定，乃依自治條 例第6條「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人 為納稅義務人」、第7條「建築工地稅按使用執照登記之總 樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一 平方公尺部分，免予課徵」之規定，於104年12月23日以員 市財字第Z00000000000號核定系爭房屋之起造人即原告江上 進應課徵建築工地臨時稅109,800元（以下簡稱原處分）， 原告不服，於105年1月15日申請復查，經被告於105年1月27 日以員市財字第1050002560號函（下稱復查決定）駁回。原 告仍不服，再提起訴願，經彰化縣政府於105年4月11日以府 法訴字第1050080887號訴願決定駁回（下稱訴願決定），遂 提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張略以： (一)訴願決定之維持理由，就法規適用上溯及至前揭自治條例 通過施行前之已取得建築執照之建案，以及法條所指之「 開發案」等等，於信賴保護原則、目的內涵不當聯結原則 、法律適用明確性上，是否妥適，非無研議之處，試為鈞 院說明理由如下： 1、被告自承建築工地臨時稅係於前揭自治條例有效期限內（ 於102年12月20日公告，施行期間自103年2月17日至105年 2月16日止，共計2年）。惟就建造案件言，國家既已為「 事前許可」限制（核發建造執照准許建築）及「事後審查 」制度（核發使用執照），並於中央法規（建築法等）直 接加以規定，倘有必要開徵稅捐，自有必要考量人民於事 前許可下，已取得建築執照當時所獲得之信賴保護情狀。 本件兩造所爭議之建案，係經彰化縣政府（102）府建管（ 建）字第0000000號核發建築執照在案，則在系爭建案申請 與核准之時，系爭自治條例尚未公告或施行，則原告在當 時並未預見建築成本中尚有此筆臨時稅，以此而言，原告 應已取得信賴保護之基礎。再就原告取得建築執照之過程 而言，倘若允許原處分機關在事後以核發使用執照來向原 告核課臨時稅，衡情必使原告無法預見建築成本費用支出 項目，在原告顯然無法預知核准建案時，日後將遭到另行 核課臨時稅之情狀下，原處分機關所為本件之核課臨時稅 處分，顯違信賴保護原則。 2、又規制目的選定的適法性，須與規制手段合併考量，始能 得其要旨；換言之，目的審查不能抽離現實作抽象式的思 維，規制目的若與規制手段不具合理的關聯性，即有構成 「目的內涵不當聯結」的可能性。經查，系爭自治條例僅 就使用執照核發之日起始核計課徵建築工地臨時稅。然嚴 格而論，被告此種以核課時間點在核發使用執照乙節，僅 著眼於「維護地方基礎建設」，並未有堅強之理論來支持 何以「維護地方基礎建設」下，所欲核課之稅捐，其起課 點係以使用執照核發為基準點？此一立法之連結應詳為探 究，蓋若核課之時間點，以自治條例施行後所新申請之建 造案為規制之對象，是否即無法達到「維護地方基礎建設 」之立法目的？倘若可以，則似應考量原告基於信賴保護 原則，系爭自治法規將公告施行前已核准建築執照之建案 ，亦納入適用範圍，應構成「目的內涵不當聯結」。 3、另法律本身應具體明確可得預見，始符合明確性原則。司 法院大法官會議釋字第491號解釋即謂：「法律以抽象概念 表示者，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預 見，並可經由司法審查加以確認，方符法律明確性原則。 此之「可預見性」包括構成要件與法律效果；且此種可預 見性，尚須能夠經得起「司法審查」（即法院可對之審核 評判）。上揭自治條例，並未就何謂「開發案件」作一定 義；「開發案件」以一般民眾可能的理解，大可能指大型 開發計畫，例如「造鎮計畫」、「工商綜合開發區」等， 小亦可能僅為家屋之整修、增建，「開發案件」其意涵模 糊，已不符法律之明確性要求。而原告系爭建物為1棟地上 3層樓建築，此種建案是否符合 「開發案」？倘若非屬「 開發案」之性質，當不能僅以建築總樓板面積達500平方公 尺，即可加諸特別稅捐之核課，此就租稅公平原則而言， 是否完全無違，誠屬可議等語。 4、原告起造之基地先前即為住宅區，既存老舊建築房屋，且 原屋面績僅400餘平方公尺，因屬起造年代久遠、已逾耐用 年限、建材簡易又不具耐震構造，遭受921強烈地震衝擊而 嚴重受損，符合天然災害受損重建條件，應不課徵。 (二)原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 四、被告機關答辯則以： (一）依自治條例第3條規定，系爭建物之使用執照記載之起造 人為原告1人，總樓地板面積549.94平方公尺，已達上開 規定之課稅標準，且與但書之除外規定未合，本所爰依法 課徵建築工地臨時稅，於法尚無不合。 (二）被告並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： （一）依「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」第3條第1項 規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板 面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積 課徵建築工地稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就 地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限。」另依 自治條例第6條規定：「建築工地稅之課徵以使用執照登 記之建築『起造人』為納稅義務人」、及同條例第7條規 定：「建築工地稅按『使用執照登記』之總樓地板面積核 算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部 分，免予課徵」、及同條例第8條規定:「建築工地稅之課 徵始於使用執照核發日」。興建房屋樓地板面積大者，往 往較面積小者更會衝擊周遭環境；另有關建築工地臨時稅 起徵之時點，為使用執照核發時，本院探究何以「使用執 照核發時」為起徵時點，理由應在於起造人取得建築執照 後，未必立即為房屋之興建，須待確有開始動工，始對地 方環境、安寧產生影響，而符合自治條例開徵本稅目的， 又即令開始動工興建房屋，房屋最終之面積如何，因興建 中可能變更建照，或未確實依建照施工等因素，致興建完 成之樓地板面積與建照有間（更大或更小)，亦須待查驗 而完成核發使用執照時方可確定，故本院認為自治條例之 立法目的在充裕財政、緩和建築工地對地方環境衝擊，其 對考量地方環境衝擊之程度與徵收金額以「建築物總樓地 版面積」作聯結，並立法上選擇以「使用執照核發時」為 本臨時稅之起徵時點，目的、手段間有相當之理由、尚無 恣意，故無不當。原告主張立法目的與「樓地板面積」、 「使用執照核發」相聯結，而有「目的內涵不當聯結」情 事，本院認尚無可採，合先敘明。 （二）承上，本件臨時稅之起徵，既已「使用執照核發」為時點 ，則是否滿足起徵要件，自亦以「使用執照核發」為判斷 。原告雖主張其本件興建房屋，早於102年間即取得建築 執照，而本自治條例當時尚未制定，如開徵臨時稅有害其 信賴利益。然法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信 賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國 家基本原則，其意義乃指新訂生效之法規，對於法規生效 前「已發生事件」，原則上不得適用，所謂「事件」，指 符合特定法規構成要件之全部法律事實；所謂「發生」， 指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言，又新 法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條 之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則 無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活 事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。是除非 立法者另設「法律有溯及適用之特別規定」，使新法自公 布生效日起向公布生效前擴張其效力，或設「限制新法於 生效後適用範圍之特別規定」，使新法自公布生效日起向 公布生效後限制其效力，否則適用法律之司法機關，有遵 守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行將 法律溯及適用或以分段適用或自訂過渡條款等方式，限制 現行有效法律之適用範圍（司法院釋字第577號及第620號 解釋理由書參照）。本件被告核准原告使用執照，係於 104年11月12日，此有彰化縣政府104年11月12日府建管字 第1040364668號函影本附卷可憑（見本院卷第27頁)，已 在本自治條例生效施行後，故原告本件遭開徵臨時稅之構 成要件事實，既係於自治條例生效施行後始完全實現，本 應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之該法，且未 溯及既往對已終結之事實發生規範效力，尚與法律不溯既 往原則無違。再者，原告原本已取得建築執照之利益，並 未因本自治條例之施行而受影響，雖其取得自治條例時尚 不知可能增加此臨時稅之成本，惟人民不可能期待法律永 遠不增設更易，事實上法律規定為因應法律秩序之實際需 要，永遠處在新增、消滅或更易的狀態中，對於原告因本 自治條例施行所新增之臨時稅成本，既未損其已得之建照 核發利益，乃因新法施行而生，故亦無損其既得利益情事 ，被告對原告開徵臨時稅，難謂有違信賴保護原則。 （三）至於本自治條例第3條固設有不開徵之「但書」，然是否 屬於不開徵之例外情況，在理解上本院認為須先把握有下 述解釋方法:⑴例外規定屬原則的例外，故應從嚴解釋， 非從寬解釋、⑵列舉規定應適用「明示其一、排除其他」 法則，故列舉規定應作限縮解釋。本自治條例第3條之「 但書」部分為:「但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就 地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限。」除為 「例外規定」，亦屬「列舉規定」，故解釋方法上，應朝 從嚴、限縮之角度處理。又法條用語中「因天然災害重建 者不在此限」其寬、嚴固可能有多種解釋方法，但最能令 一般人理解者、接受者，乃房屋因天然災害直接受損致無 法繼續使用而須拆除重建的情形，因為遭受天災致房屋受 損，已屬受災戶，重建又需費甚鉅，何忍以本自治條例再 行盤剝，致令雪上加霜；故而此例外免徵之要件上應含有 「因天災而受損之顯著性」之旨意，否則如與天災稍有聯 結，即可不顧「因天災而受損之顯著性」而免受開徵，徒 開免徵之門造成不公平，解釋上亦失寬鬆，不符法律解釋 方法。再者，既有之建築已歷多次地震，往往有些許因地 震產生之傷痕存留（例如牆面裂痕），此甚普遍；及鑑於 新建築由於使用建材較新、工法較優，故往往能比舊建築 更耐震，因此不能謂所有舊建築之拆除、新建築之興建均 謂出於天然災害之需求，因為興建新建築必定含有促進土 地利用、提升居住品質之目的，非僅出於天然災害一項所 能涵括。本件原告固主張起造之基地先前即存有老舊建築 房屋，不堪921地震衝擊而嚴重受損，並提出照片說明該 屋托樑斷裂、屋簷下垂等情；惟該屋經歷地震上屹立未塌 倒，房屋形貌完整，該屋托樑斷裂、屋簷下垂縱屬實，非 無可能是因房屋老舊、年久失修的緣故，又未見原告提出 921地震半倒或全倒之認定證明，綜合上情，個案之認定 已失「因天災而受損之顯著性」，且固然重建後之房屋有 助耐震能力之提升，然依上述說明，法律適用上尚難認為 是屬因天然災害而重建，原告所主張之情節與該條但書不 徵收臨時稅之規定有間，原告此部分主張亦難採取。 （四）遞查，本案中原告系爭建物之起造人，系爭建物總樓地板 面積549.94平方公尺，並申請同一建造執照即102府建管 （建）字第0000000號及使用執照即府建管字第104036466 8號，此有彰化縣政府104年11月12日府建管字第10403646 68號函及函附之使用執照申請書、建築物概要表、被告機 關建築工地臨時稅核課通知書等附卷可參，原告對此復無 爭執。依此，本件使用執照申請書所載總樓地板面積為 549.94平方公尺，已達自治條第3條第1項規定之課稅標準 ，且無同條但書之情形，是被告機關據以課徵建築工地臨 時稅，原處分進而課徵建築工地臨時稅109,800元，於法 尚無不合。 六、綜上，原告有起造興建系爭建物之事實，經核與自治條例3 條第1項規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總 樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板 面積課徵建築工地稅。」相符，是被告機關據以裁處原處分 ，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持原處分，非無理由 。原告訴請撤銷訴願決定及原處分並無理由，應予駁回。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 9 月 29 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 105 年 9 月 29 日 書記官 陳美敏
1
CHDA,105,簡,2,20160912,1
105
簡
2
20160912
契稅
臺灣鈞院行政訴訟判決　　　　　　　　　　105年度簡字第2號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年8月29日辯論終結 原　　　告　周秀紅　 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝（局長）　　 訴訟代理人　陳麗因　 　　　　　　蕭麗環　 上列當事人間因契稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國104年 12月2日府法訴字第1040297631號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣訴外人粘麗美原所有坐落彰化縣○○鄉○○段000地號（ 重測前福興段184-48地號）土地及其上福興鄉福鹿段332建 號（重測前福興段773建號）即門牌號碼彰化縣○○鄉○○ 路0段000巷00號建物（下稱系爭房地），前於民國85年3月1 3日因買賣移轉登記所有權與訴外人朱進源，嗣原告周秀紅 與訴外人朱進源於102年3月27日檢附本院彰化簡易庭102年1 月15日調解程序筆錄，共同向被告彰化縣地方稅務局申報契 稅，經被告依契稅條例（下稱同條例）第13條規定核定契價 新臺幣（下同）32萬9,800元，並按買賣稅率百分之六課徵 契稅1萬9,788元及怠報金2,374元，合計2萬2,162元，於102 年3月28日完納繳清。原告於104年1月14日向被告提出申請 書，以其為調解移轉，依法應無需申報繳納契稅，申請退還 已繳納稅款（含怠報金），被告於104年1月27日彰稅房字第 1040000509號函否准所請。原告不服，提起訴願，經彰化縣 政府104年6月4日府法訴字第0000000000號訴願決定上開否 准處分撤銷，由被告於2個月內查明後，另為適法處分。嗣 被告於104年8月3日以彰稅房字第1040128710號函（下稱原 處分）否准所請，原告仍不服，再於104年8月31日提起訴願 ，經彰化縣政府於104年12月2日以府法訴字第1040297631號 訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張略以： (一)原告於85年2月2日出資向訴外人粘麗美購買系爭房地，並向 訴外人朱進源借名登記為登記名義人，然原告為實際產權所 有權人，99年間因與朱進源有產權上之糾紛，後朱進源與原 告調解，經鈞院101年度彰調字第504號不動產所有權調解移 轉，訴外人朱進源願將系爭房地所有權全部移轉登記予原告 。系爭房地亦於102年3月15日經鹿港地政事務所刪除「附繳 證件4契稅繳納收據」並所有權調解移轉登記在案（其登記 過程並無繳納契稅），並於102年3月26日登記完畢。但被告 要求原告繳納契稅，原告遂於102年3月28日繳納契稅完畢。 (二)惟事後原告知悉102年3月27日誤申報系爭房地之房屋投納契 稅，乃請求被告依法撤銷本件房屋誤申報之契稅及退還已繳 納之稅款22,162元，前已向彰化縣政府提起訴願在案，且彰 化縣政府府法訴字0000000000號訴願決定書主文：「原處分 撤銷，由原處分機關（即被告)於2個月內查明後，另為適法 之處分。」然被告卻以臺灣高等法院臺中分院99年度上易字 第458號判決理由，認「....，綜上所述，被上訴人（即原 告）主張兩造間就系爭不動產借名登記關係，並不足採。」 是本件與原告所舉臺中高等行政法院103年度簡上字第22號 因契稅事件之行政訴訟判決，訴外人劉秀英因終止借名登記 而移轉他案房地予原告之情形有別。 (三)另訴外人朱進源與原告經法院調解，於102年3月26日同意將 系爭房地所有權移轉登記原告所有後，系爭房地之抵押權與 所有權均歸屬原告所有，依民法第762條，系爭房地抵押權 因混同而塗銷，顯然原告對訴外人朱進源之抵押債權亦因抵 押權塗銷而消滅，且訴外人朱進源亦於與原告101年12月14 日所訂立之和解書中同意不再對原告主張任何債權。從而， 原告與訴外人朱進源依所成立之調解程序筆錄所為系爭房地 所有權移轉，具有對價關係存在，依民法第398條規定，應 準用買賣規定，核屬同條例第2條規定應申報繳納契稅範圍 。否准原告之申請，原告深表不服，依法提起訴願，經彰化 縣政府請被告重新審查否准處分是否合法妥當後，然被告卻 以...「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準 用買賣之規定，原告與朱進源依所成立之調解程序筆錄所為 系爭房地所有權移轉，具有對價關係存在，應準用買賣規定 …」原告深表不服仍遭決定訴願駁回。 (四)本件僅是就原告終止借名登記後，與訴外人朱進源有產權上 之糾紛，於99年雖經臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第 458號判決在案（原審未查明），但期間與訴外人朱進源、 朱進民、陳翠環、劉秀英（二兄弟及各自配偶）歷經諸多民 、刑事訴訟，最後訴外人朱進源、朱進民、陳翠環、劉秀英 4人於101年12月14日與原告成立和解，並經鈞院101年度彰 調字第504號不動產所有權調解移轉在案。而和解內容共達 14條及附表多達1、2、3，涵蓋諸多不動產…等等，均可明 確證明和解內容之所有不動產、債權、債務均為原告所有， 訴外人朱進源、朱進民、陳翠環、劉秀英4人僅為借名登記 人，不論稅負、貸款本息、費用及案外之第三人債權、債務 ……均為原告繳納及所有，此4人曾領取所有不當得利，均 願退還原告……，故「和解當下」二兄弟（朱進源、朱進民 ）及其配偶（陳翠環、劉秀英）「全部同意借名之不動產及 其他第三人債權、債務……均返還原告」，將歷年爭訟系爭 之房地全部回復與原告名義，雙方針對借名登記之期間所衍 生之權利義務關係作一次性的釐清及解決，並非移轉系爭房 地之對價。 (五)鹿港信用合作社所讓與原告之抵押權，事實上已因債權人與 債務人同一，抵押權因混同而消滅，訴外人朱進源當初受有 該貸款債務，純粹因為充當房地之名義人，而同時亦充當房 地貸款之債務人而已，實則訴外人朱進源根本不負擔該貸款 債務，該貸款之實際債務人是原告，嗣原告向貸款之債權人 鹿港信用合作社償還全部貸款後，鹿港信用合作社所讓與原 告之抵押權，事實上已因債權人與債務人同一，抵押權因混 同而消滅，在全部過程中，訴外人朱進源既不負債務，亦不 受債務或抵押權免除利益，是均未因此獲得利益或對價。故 原告與訴外人朱進源間僅為借名登記關係，與訴外人劉秀英 因終止借名登記而移轉他案房地予原告之情形並無不同；另 調解書或和解書只是就原告終止與訴外人朱進源間之借名登 記契約後，如何將系爭房地所有權回歸原告並避免其他爭議 而已，臺中高等行政法院103年度簡上字第22號行政訴訟已 判決在案。被告否准原告申請案，實有違誤！訴願決定未予 糾正，亦有未合。爰聲明求為撤銷訴願決定及原處分。 三、被告機關答辯則以： (一)卷查本件原告與訴外人朱進源就系爭房地所有權移轉登記爭 議，前經臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第458號民事 確定判決理由：「……綜上所述，被上訴人主張兩造間就系 爭不動產為借名登記關係，並不足採。……」是以，本件系 爭房地移轉登記，非為借名登記之法律關係，核與臺中高等 行政法院103年12月8日103年度簡上字第22號行政訴訟判決 ，以訴外人劉秀英移轉他案房地所有權與原告，為其終止借 名登記等情有別，從而原告主張本件僅是終止借名契約後， 將系爭房地移轉與原告，核屬誤解。 (二)次查原告因與訴外人朱進源就系爭及其餘多筆房地所有權移 轉登記發生糾紛，原告於101年12月18日具狀聲請鈞院調解 ，其聲明部分略為「一、相對人朱進源應將坐落彰化縣○○ 鄉○○段000地號土地及其上彰化縣○○鄉○○段000○號即 門牌號碼彰化縣○○鄉○○路0段000巷00號建物之所有權全 部移轉登記予聲請人周秀紅。……」事實及理由部分略為： 「一、緣兩造因房屋過戶等糾紛而衍生多起民刑訴訟，現雙 方就所有現存紛爭已有和解共識，並簽署和解書為憑（證1 ：和解書），茲為履行和解內容中有關聲明所述之房地過戶 乙事，爰聲請調解如上。二、聲請人迭於其他訴訟中主張借 名登記系爭2間房地關係業已終止，故相對人應返還系爭2間 房地，相對人則主張尚有債務問題待釐清，故抗辯信託讓與 擔保契約存在。惟現因兩造就上開法律及事實上爭議業已和 解，而為符合過戶時所填寫之過戶原因，故聲請以調解方式 和解，並利過戶之登記。……」該聲請調解狀所稱「證1： 和解書」第2條記載：「甲方朱進源將彰化縣○○鄉○○段 000地號、332建號（福三路4段145巷34號）房地，與乙方（ 即原告）配合向法院聲請調解，過戶予乙方，貸款抵押權部 分，則因保證責任鹿港信用合作社將債權讓與乙方而混同消 滅。如未消滅，乙方應塗銷抵押權及債務人登記。」第12條 亦載明：「甲方（朱進源等人）簽立和解書時同意不再對乙 方（即原告）及吳清中主張任何債權。」該事件經鈞院於10 2年1月15日調解成立，其內容為「一、相對人朱進源願將坐 落彰化縣○○鄉○○段000地號土地及其上彰化縣○○鄉○ ○段000○號即門牌號碼彰化縣○○鄉○○路0段000巷00號 建物之所有權全部移轉登記予聲請人周秀紅。」此有卷附民 事聲請調解狀、原告與訴外人朱進源等人101年12月14日所 訂立之和解書及102年1月15日鈞院101年度司彰調字第504號 調解程序筆錄可稽。 (三)再查依彰化縣鹿港地政事務所土地、建物登記第二類謄本及 電子閘門異動索引查詢資料顯示，訴外人朱進源於85年3月1 3日因買賣登記為系爭房地所有權人，嗣於87年6月3日鹿港 信用合作社設定抵押權，後該社於101年7月13日將抵押權讓 與原告，依民法第870條規定「抵押權不得由債權分離而為 讓與，或為其他債權之擔保。」則該抵押權所擔保之債權同 時移轉於原告，亦即原告對訴外人朱進源有抵押債權存在。 訴外人朱進源於102年3月26日將系爭房地所有權移轉登記為 原告所有後，系爭房地所有權及抵押權均歸屬原告所有，依 民法第762條規定「同一物之所有權及其他物權，歸屬於一 人者，其他物權因混同而消滅。但其他物權之存續，於所有 人或第三人有法律上之利益者，不在此限。」系爭房地抵押 權於102年3月26日因混同而塗銷，並未依民法第762條後段 規定繼續存在，顯然原告對訴外人朱進源之抵押債權亦因抵 押權塗銷而消滅，且訴外人朱進源亦同意不再對原告主張任 何債權，此由前述和解書第2、12條之記載可知。依民法第 398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權 者，準用關於買賣之規定。」原告與訴外人朱進源依所成立 之調解程序筆錄所為系爭房地所有權移轉，具有對價關係存 在，應準用買賣規定，核屬同條例第2條規定應申報繳納契 稅範圍，被告依同條例第3條規定依核定契價按買賣稅率課 徵契稅1萬9,788元及同條例第24條加徵怠報金2,374元，於 法並無不合。原告所稱顯有誤解。並聲明：請求駁回原告之 訴。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有不動產買賣 契約書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地登記 申請書、本院調解程序筆錄、和解書、系爭房地第二類登記 謄本、異動索引查詢資料、彰化縣福興鄉公所契稅查定表、 契稅申報書、被告102年契稅繳款書、原告申請書、原告本 件訴願狀、起訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷可稽，應 堪認定。是本件兩造之爭點應為：訴外人朱進源將系爭房地 移轉登記與原告，原告應否繳納契稅？被告否准原告申請退 還已繳納之稅款（含怠報金），是否有理由？茲述之如下： (一)按同條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與 、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在 開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」是人民取得所有 權，若無上開「買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而 取得所有權者」之關係者，自不得課徵契稅。又按所謂買賣 契約，係指當事人約定一方(出賣人)移轉財產權於他方(買 受人)，他方支付價金之契約而言，出賣人移轉財產權之義 務與買受人支付價金之義務間有對價關係，是為典型之有償 契約。最高法院著有72年度台上字第2435號判決可資參照。 是當事人間縱有不動產所有權移轉情形，若無對價性存在， 則不得視為買賣關係，進一步課徵契稅。 (二)查原告與其前配偶吳清中二人為專業代書，長年專職不動產 買賣、投資、工商融資借貸等業務，共營「高權代書事務所 」，原告以訴外人朱進源提供之資金，貸款與訴外人粘麗美 ，原告則將系爭房地過戶至訴外人朱進源名下，資為擔保， 原告與訴外人朱進源間，就系爭房地實係信託讓與擔保之關 係乙情，經本院調取臺灣高等法院臺中分院99年度上易字第 458號卷宗核之屬實，堪可認定。至原告主張伊與訴外人朱 進源間就系爭房地係借名登記關係，與上開認定不符，為本 院所不採。 (三)按債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉登記與債權人 ，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內取得擔保物所有權 者，為信託讓與擔保。最高法院84年度台上字第808號判決 可資參照。故本件應認係原告向訴外人朱進源借款，並將系 爭房地移轉登記於訴外人朱進源名下，使訴外人朱進源在不 超過擔保目的之範圍內取得系爭房地之所有權（至原告與粘 麗美間之關係，係另一件事）。又本件原告與訴外人朱進源 於101年12月14日達成和解，復於102年1月15日在本院達成 調解，其內容為：「相對人朱進源願將坐落彰化縣○○鄉○ ○段000地號土地及其上彰化縣○○鄉○○段000○號即門牌 號碼彰化縣○○鄉○○路0段000巷00號建物之所有權全部移 轉登記予聲請人周秀紅。」（見本院卷第116頁），參照系 爭房地於87年6月3日，以朱進源為義務人設定最高限額抵押 ，向鹿港信用合作社貸款，嗣原告代訴外人朱進源清償債務 ，鹿港信用合作社於101年7月13日移轉上開抵押權與原告之 情（有系爭房屋、土地他項權利證明書、土地建築改良物抵 押權設定契約書、債權及抵押權讓與契約書、電子閘門異動 索引查詢資料及本院電話紀錄洽辦單各1份在卷可考，見本 院卷第143至150頁），再酌以和解書第9、12條：「雙方應 自本和解書成立後，無條件放棄對於他方及其配偶、子女、 家屬、關係人……一切民事請求、刑事告訴或追訴等權利， 不得再提起任何訴訟、告訴、告發、強制執行或其他；…」 「甲方（即訴外人朱進源）簽立和解書時同意不再對乙方（ 即原告）及吳清中主張任何債權。」等規定，足見原告清償 債務後，訴外人朱進源即同意將系爭房地移轉登記與原告， 兩人間不再有任何權利義務關係，故系爭房地移轉登記之實 質原因應係「兩人間之信託讓與擔保法律關係終止」。 (四)再者，調解書除記載訴外人朱進源應將系爭房地所有權移轉 原告外，並無原告有何相對義務需對訴外人朱進源履行之記 載，此與一般買賣契約約定出賣人與買受人雙方之義務不符 ，至和解書第2條後段雖有「（貸款抵押權）如未消滅，乙 方（即原告）應塗銷抵押權及債務人登記」之記載，似乎有 原告免除其依民法第312條規定，承受自鹿港信用合作社對 訴外人朱進源債權之意，惟原告本係債務人，僅係利用訴外 人朱進源之名義及系爭房地借款，是原告向鹿港信用合作社 清償借款，實質上係清償自己借款，換言之，原告本未取得 鹿港信用合作社對訴外人朱進源之債權，遑論免除訴外人朱 進源債務。和解書上開記載，應係了結原告與訴外人朱進源 之關係，免生誤會之舉，尚不得據此推認原告與訴外人朱進 源間，就系爭房地之移轉所有權，有對價關係存在。 (五)被告抗辯：系爭房地之抵押權因混同而消滅，原告對訴外人 朱進源之抵押債權亦因抵押權塗銷而消滅，且朱進源亦同意 不再對原告主張任何債權，是原告與訴外人朱進源所為系爭 房地所有權移轉，具有對價關係存在云云，按抵押權為擔保 物權，具有從屬性，倘無所擔保之債權存在，抵押權即無由 成立。最高法院著有84年度台上字第167號判決可資參照。 惟此不並能推認債權係從屬抵押權存在，是抵押權之存否， 並不影響債權之成立，被告抗辯：原告對訴外人朱進源之抵 押債權亦因抵押權塗銷而消滅云云，顯屬無稽。又系爭房地 既然係自訴外人朱進源處移轉登記與原告，則從對價性觀之 ，原告之義務應係負擔對訴外人朱進源某些債務，和解書所 載訴外人朱進源同意不再對原告主張任何債權，並非系爭房 地移轉之相對債務，是被告據此抗辯原告與訴外人朱進源有 對價關係存在，尚屬無據。 五、綜上，本件訴外人朱進源因信託擔保關係終止，移轉系爭房 地所有權與原告，訴外人朱進源未獲得房地之對價利益，是 訴外人朱進源與原告就系爭房地間，並無買賣關係存在，被 告認定兩人間成立買賣關係，據以核課原告契稅（含怠報金 ），即有不當，原告申請退還契稅（含怠報金），應屬有據 ，被告以原處分否准原告所請，非無違誤，訴願決定予以維 持，亦有未合，原告起訴論旨，據以指摘，為有理由，本院 自應將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分 ，以維法制。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 9 月 12 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明 上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(須按他 造人數附繕本)。上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體 內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事項。 中 華 民 國 105 年 9 月 12 日 書記官 林嘉賢
2
CHDA,105,簡,22,20160823,1
105
簡
22
20160823
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第22號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年8月9日辯論終結 原　　　告　王劍秋 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　邱森輝　(所長） 訴訟代理人　洪紹倫 　　　　　　陳麗因 　　　　　　簡靖晏 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國105 年5月5日府法訴字第1050084798號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告王劍秋為坐落彰化縣彰化市聯興段561、561 -1至561-19、561-23至561-25、561-32地號等24筆土地（下 稱系爭土地）所有權人，被告核定（下稱原處分）系爭及其 餘坐落彰化縣○○市○○段○○○段000地號等32筆土地104 年地價稅計新臺幣（下同）15萬4,693元。原告不服，於民 國104年12月25日向被告申請復查後，被告以105年2月2日彰 稅法字第1040029276號復查決定書駁回復查，原告乃於105 年2月26日提起訴願，經彰化縣政府以105年5月5日府法訴字 第0000000000號訴願決定書駁回之，原告仍未甘服，遂提起 本件行政訴訟。 二、本件原告主張略以： (一)系爭土地為不能合法建築使用之土地，應課地價稅不合理。 應請被告協助向彰化縣政府一同申請協議土地更正編定㈠為 丙種建築用地；㈡繳納回饋金更正變更丙種建築用地使用； ㈢更正恢復原旱地農業用地使用；㈣公共設施用地之公告現 值，地價與可建築用地地價一樣，合理嗎？㈤本公設地，應 徵收完成，才開始蓋國宅，為何國宅均蓋完成，至今未完成 徵收事宜，又為何？是否程序有問題？有違法？現今法令， 不是沒有國宅，也不能蓋國宅，懇請被告協助，更正變更分 區用途再行課稅不遲，不能使用之土地地價與建築國宅用地 地價均為一樣合理嗎？原告建議因無國宅了，應將土地恢復 農業用地編定使用，免有圖利之言，60年法令到今一切應解 除限制才對等語。 (二)原告並聲明：⑴訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⑵訴 訟費用由被告負擔。 三、被告機關答辯則略以： (一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、同法第22條前段規 定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵 收田賦。…」、土地稅法施行細則第21條（同平均地權條例 施行細則第34條）規定：「本法第22條第1項所稱非都市土 地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、 林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地 、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有 關機關認定合於上述規定之土地。」、同細則第22條（同平 均地權條例施行細則第35條）規定：「非都市土地編為前條 以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華 民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵 收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規 定作農業用地使用。」。次按，財政部88年3月4日台財稅 第000000000號函：「非都市土地編為土地稅法施行細則第2 1條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款 及第2款規定，始得課徵田賦。」。再按，非都市土地使用 管制規則第6條第1項規定：「非都市土地經劃定使用分區並 編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使 用。」、同規則第6條第3項規定：「各種使用地容許使用項 目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。…」、同規則第 6條附表一規定：「第6條附表一：各種使用地容許使用項目 及許可使用細目表：十八、特定目的事業用地，容許使用項 目：按特定目的事業計畫使用，許可使用細目：按特定目的 事業計畫使用。」 (二)查系爭土地為已規定地價之非都市土地，其使用分區依彰化 縣政府101年10月19日府地用字第1010307408號函，係彰化 縣政府於69年依據國宅單位核准計畫公告編定為特定專用區 特定目的事業用地，依前揭規定，非屬農業用地範疇，為應 課徵地價稅之土地。另平均地權條例修正前規定非都市土地 作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為 照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地 編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之土地作農業用地 使用者，如同時符合下列兩款規定仍得繼續徵收田賦：⑴75 年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦 仍作農業用地使用。⑵合於非都市土地使用管制規定作農業 用地使用者，此有同法施行細則第22條規定及財政部88年3 月4日台財稅第000000000號函釋參照。惟按「合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用」規定，係指土地依非都市 土地使用管制規定容許作農業用地使用者而言。依非都市土 地使用管制規則第6條第1項前段及第3項附表一：「各種使 用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，其容許使用項 目為「按特定目的事業計畫使用」，而系爭土地特定目的事 業計畫係作國民住宅社區用地使用，並無容許作農業用地規 定，核無課徵田賦之適用，本局按一般用地稅率核課104年 地價稅，於法並無不合。 (三)關原告主張系爭土地不能合法建築使用，應課地價稅不合理 一節，查據彰化縣政府98年2月5日府工建字第0980025512號 函，系爭土地係台鳳國宅社區留設之公共設施及服務設施用 地，又依據非都市土地「各種使用地容許使用項目及許可使 用細目表」，特定目的事業用地其容許使用項目應按特定目 的事業計畫使用，是以，系爭土地使用分區為特定專用區之 特定目的事業用地，依計畫應作國宅社區之公共設施及服務 設施用地使用，並非如原告所主張為不能合法使用之土地。 至原告指稱應待更正變更分區用途再行課稅等語，按系爭土 地核屬應課地價稅土地已如前述，本局依法核課地價稅，並 無不合，系爭土地可否更正使用編定及關於徵收、公告現值 及地價事宜，非本局所職掌，原告宜循相關規定向主管業務 機關提出申請及查明等語。 (四)被告並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： （一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。」，土地稅法第14條、第22條 第1項本文分別訂有明文。上揭所稱非都市土地，依土地 稅法第8條，指都市土地以外之土地，亦即非屬於依法發 布都市計畫範圍內之土地。另所稱非都市土地依法編定之 農業用地，依土地稅法施行細則第21條規定，係指依區域 計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地 、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區 內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之 土地。次按「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下 列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平 均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用 地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使 用。」土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細 則第35條）亦定有明文。 （二）查原告所有系爭土地，權利範圍為全部，屬非都市土地， 於69年經彰化縣政府公告編定為特定專用區特定目的事業 用地，係國民住宅社區土地，為已規定地價之非都市土地 ，除為兩造所不爭執，復有系爭土地土地建物查詢資料1 份、彰化縣政府101年10月19日府地用字第1010307408號 函附卷可參。依此，系爭土地即「非」土地稅法施行細則 第21條所稱依法編定之農業用地，堪以認定。另系爭土地 縱有原課徵田賦情形，惟依非都市土地使用管制規則第6 條第1項前段規定「非都市土地經劃定使用分區並編定使 用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。 」、同條第3項規定「各種使用地容許使用項目、許可使 用細目及其附帶條件如附表一。」及附表一規定「第六條 附表一：各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，使 用地類別：特定目的事業用地，許可使用細目為：按特 定目的事業計畫使用」，則系爭土地僅能依其事業計畫作 國民住宅社區用地使用，無法充作農業用地使用，即核無 前揭土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則 第35條）之適用，從而，系爭土地仍應課徵地價稅，並無 改徵田賦之情形。原告之土地使用受限制，希望能比照其 他減收地價稅之規定適用，然已規定地價之土地繳納地價 稅為原則，得減收地價稅之情形屬於例外，例外規定尚須 從嚴解釋適用，本件應難以攀援比附之方式逕依其他減收 規定而減收。 （三）另系爭土地經核亦無土地稅減免規則第8條規定私有土地 減免地價稅、同規則第12條規定因災變等原因之免稅原因 。綜上，被告依土地稅法第14條規定以原處分（含復查決 定）核定系爭土地104年地價稅，併依土地稅法第15條第 1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或 縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」加計核定原告之 彰化市○○段○○○段000地號等土地之地價稅，計核課 原告104年地價稅15萬4,693元，尚無違誤，訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 8 月 23 日 行政訴訟庭 法 官 吳俊螢 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 105 年 8 月 23 日 書記官 陳美敏
1
CHDA,105,簡,35,20170306,2
105
簡
35
20170306
房屋稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第35號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年2月22日辯論終結 原　　　告　陸協碾米工廠股份有限公司 代　表　人　陳廖靜江 訴訟代理人　謝崇浯律師 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　楊瑞美（局長）　　 訴訟代理人　葉佩玲　 　　　　　　陳德慶　 　　　　　　林淑惠　 上列當事人間因房屋稅事件，原告不服彰化縣政府民國105年10 月6日府法訴字第1050276377號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序方面： 本件原告起訴時，被告代表人為邱森輝，訴訟進行中變更為 楊瑞美。茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合 ，應予准許。 貳、實體部分： 一、事實概要： 緣坐落彰化縣二林鎮竹圍子段7-2、115-3、116、116-1、11 6-3、116-5地號6筆土地（下稱系爭土地）上之鋼骨、鋼鐵 造建物（下稱系爭建物），為未辦保存登記建物，亦未申報 房屋稅籍，前經被告彰化縣政府稅務局以民國102年1月14日 彰稅北分二字第1020318453號函核定訴外人壽米屋企業有限 公司（下稱壽米屋公司）為系爭建物之使用人課徵房屋稅， 然經壽米屋公司於102年1月31日提出異議書主張系爭建物為 原告陸協碾米工廠股份有限公司所興建，並無所有人不明之 情事，被告經調查後，改以103年4月11日彰稅北分二字第10 30322389號函核定原告為系爭建物之納稅義務人，應自84年 起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅並補徵98至101年房屋 稅（102年房屋稅業由壽米屋公司繳納）及課徵103年房屋稅 （稅籍編號：00000000000），原告不服，提起復查，經被 告駁回，原告復提起訴願，亦經彰化縣政府駁回，嗣被告依 據房屋稅條例（下稱同條例）第4條第1項及彰化縣房屋稅徵 收細則（下稱同細則）第2條規定，續以原告為系爭建物之 納稅義務人，分別於104、105年課徵房屋稅，其中104年房 屋稅部分業經原告於104年5月29日繳納完竣，105年房屋稅 部分，經被告核定課徵房屋稅新臺幣（下同）10萬412元， 原告不服，於105年6月3日申請復查，經被告以105年7月18 日彰稅法字第1050013641號復查決定駁回，未獲變更，原告 仍不服，於105年7月28日提起訴願，亦經彰化縣政府以105 年10月6日府法訴字第1050276377號訴願決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： (一)房屋稅之課徵既係以建物實際使用情形作為核課依據，建物 之實際使用情形亦非長久不變，且其變動並非難事，如當事 人已否認建物目前之實際使用情形，行政機關自應依職權重 新調查證據，就建物之現實使用狀況盡舉證之責，不應援用 先前所調查之證據，據以臆測嗣後之管理使用事實，否則自 有違經驗及論理法則。 (二)經查，系爭建物為未辦理保存登記建物，亦未申報房屋稅籍 。訴願決定及復查決定認定原告為系爭建物之「實際管理人 」，無非係以：原告前有提供系爭建物供農糧署中區分署（ 下稱農糧署中區分署）存放公糧使用、曾提供系爭建物部分 供訴外人壽米屋公司使用保管及部分放置原告之廢棄碾米設 備機器、訴外人洪淑津（原任職於原告公司）陳稱關於系爭 建物之修繕使用皆由原告全權處理、以原告名義課徵之系爭 建物104年度房屋稅繳款書業經原告繳納完畢等情，認定原 告對系爭建物具有相當之直接支配、管理權限。惟查： 1.原告僅於94年及98年間與農糧署中區分署簽定公糧經收保管 合約；而原告提供系爭建物供訴外人壽米屋公司使用及部分 放置原告設備等事實，亦係發生於98年底之前（原告之前代 表人陳肇浩於房屋稅訪查表示：「98年底」壽米屋公司要求 可否使用系爭建物…），均不足以認定系爭建物於105年度 仍為原告所管理使用。至洪淑津於房屋稅訪查雖表示：系爭 建物之使用修繕皆由原告全權處理，然洪淑津早已去職多年 ，根本無從了解系爭建物嗣後於105年之使用情況，且前開 房屋稅訪查表之製作時間為102年間，亦不足作為認定系爭 建物於105年度仍為原告管理使用之證據。 2.至於以原告名義課徵之104年度房屋稅繳款書，固經原告繳 納完畢，然此係因被告轄下之北斗分局，先前命原告補繳98 年度至101年度及課徵103年度房屋稅，經原告屢屢申請復查 、提起訴願，不斷解釋伊非各該期間系爭建物之管理使用人 等情，往來爭訟耗時費力，最終卻未獲主管機關採認，致原 告心灰意冷，不願再就104年度之房屋稅款與行政機關爭執 ，並非承認原告即為系爭建物104年度之管理使用人。況且 ，倘若僅因當事人先前未爭執繳款書之內容、並按時繳款之 事實，即得認定該當事人嗣後仍為納稅義務人，則訴外人壽 米屋公司先前已繳納系爭建物102年度之房屋稅，嗣後理應 持續再向訴外人壽米屋公司課徵系爭建物之房屋稅，豈有改 以原告為納稅義務人之理。訴願決定據此認定原告為系爭建 物105年度之「實際管理人」（納稅義務人），自屬倒果為 因，無法讓人接受。 (三)綜上所述，被告以94年及98年間發生之事實或102年調查之 證據，認定系爭建物105年度之實際使用情形，前後時點相 距過遠，原告既已否認系爭建物105年度仍為伊所管理使用 ，被告依法自應重新調查證據。被告徒以數年前所調查之證 據，臆測系爭建物之管理使用現況，顯然有違經驗及論理法 則。訴願決定未予糾正，亦有未合。爰聲明求為撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定），請求判決如聲明所示。 三、被告則答辯以： (一)卷查系爭建物為未辦保存登記之建物，未申報房屋稅籍，前 經北斗分局現場勘查及依據訴外人壽米屋公司101年12月28 日填具之房屋稅訪查表內容，以102年1月14日彰稅北分二字 第1020318453號函核定壽米屋公司為系爭建物之使用人，並 自101年9月起課房屋稅，然壽米屋公司102年1月31日異議書 略以：「……今查該系爭建物，原為陸協碾米工廠股份有限 公司所興建，興建後係供放置政府公糧使用之倉庫，……並 無所有人不明之情事，……」及102年3月29日米屋字第1020 32901號函文略以：「……公司與原使用單位陸協碾米工廠 股份有限公司商議建物使用權與倉庫內報廢機具清運事宜， 同時無法取得陸協碾米工廠股份有限公司產權證明與租約， 在多重考量下，決定不再協助負擔該處保管維護與安全之責 。……」，嗣北斗分局分別於102、103年間函文詢問農糧署 中區分署存放公糧合約事宜，該署遂以102年5月21日、102 年8月19日、103年4月3日農糧中儲字第1021129137、000000 0000、0000000000號等函文檢附「公糧稻米經收保管加工撥 付業務委託合約」、「委託辦理公糧稻米經收保管加工撥付 業務合約」等資料，其載有：「……乙方（按：即原告）收 儲公糧之庫房，應於每期經收前妥予準備，凡經甲方(按： 即農糧署中區分署）列管編號之庫房，不論為甲方補助（貸 款）興建或乙方自有倉庫，在合約有效期間內……」等內容 ；另據原告前代表人陳肇浩（現為原告董事）102年11月4日 房屋稅訪查表略以：「我不清楚該屋是否為陸協碾米工廠股 份有限公司（股）公司或其他個人所建。我自84年8月進陸 協工作，該屋已作為陸協提供糧食局存放公糧所用，……另 南邊公糧倉庫（即該屋）是否可以使用？我說南邊公糧倉庫 放置一些陸協公司拆卸下來廢棄碾米設備機器等，不要移動 ，其餘部分可由壽米屋公司使用保管。」及系爭建物坐落部 分基地（二林鎮竹圍子段116、116-1地號土地）之原持分所 有人洪淑津102年12月13日房屋稅訪查表略以：「本人洪淑 津開始於陸協碾米工廠股份有限公司任職時（非財務主管， 僅負責業務），此鋼鐵造建物已存在，其後此建物使用修繕 皆為陸協碾米工廠股份有限公司全權處理，……」等內容， 綜上，原告前有提供系爭建物供農糧署中區分署存放公糧使 用之事實，嗣亦曾提供系爭建物部分供壽米屋公司使用保管 及部分放置原告之廢棄碾米設備機器，且依洪淑津所述關於 系爭建物之修繕使用事宜皆係由原告全權處理，又系爭建物 104年房屋稅繳款書前經北斗分局以原告名義課徵，業經原 告於104年5月29日繳納完竣，依據一般經驗法則判斷應足認 原告對系爭建物具有相當之直接支配、管理權限，雖未辦理 所有權登記，然原告對系爭建物既得實質管理、使用，應足 認原告為系爭建物之「實際管理人」，依同條例第4條第4項 規定及稅捐稽徵法（下稱同法）第12條之1揭櫫實質課稅之 公平原則，以原告為房屋稅納稅義務人，核定課徵105年房 屋稅，依法有據。 (二)至原告主張被告不應以101、102年訪查資料及94、98年與農 糧署中區分署簽訂「委託辦理公糧稻米經收保管加工撥付業 務合約」等數年前所調查之證據，認定系爭建物105年度仍 為原告管理使用之證據，應依職權重新調查最新證據等語。 按司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困 難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。……。」系爭建物前經北斗分局以103年4月11日彰 稅北分二字第1030322389號函通知原告為系爭建物之納稅義 務人，自84年起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅並補徵98 年至101年房屋稅（102年房屋稅，已由當時使用人即訴外人 壽米屋公司繳納）及課徵103年房屋稅在案，並經復查決定 駁回，復提起訴願，案經本縣縣政府訴願決定駁回確定，又 104年房屋稅之課徵，北斗分局依同條例第4條第1項及同細 則第2條規定，續以原告為系爭建物之納稅義務人，亦經原 告於104年5月29日繳納完竣，嗣原告再次主張系爭建物非其 所有、105年度非其使用，請被告重新調查，依前揭解釋意 旨及下稱同條例第7條規定，原告亦負有向被告申報建物使 用情形之協力義務，惟並未說明、提供系爭建物係何人所有 或由何人所建等資料，又如前述之事證，北斗分局業依職權 善盡查證之能事，是原告所訴，委無可採。並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有壽米屋公司 房屋稅改課申請書、異議書、102年3月29日米屋字第102032 901號函、被告所屬北斗分局102年1月14日、同年2月7日、 同年4月30日彰稅北分二字第1020318453、1020320121、102 0324413號函、被告房屋稅主檔查詢、105年房屋稅繳款書、 彰化縣房屋稅籍紀錄表、被告103年4月11日彰稅北分二字第 1030322389號函、彰化縣二林鎮地籍圖查詢資料、被告現場 勘查紀錄表各1份、被告房屋稅訪查表2份、系爭土地建物查 詢資料6份、現場照片10張，分別附訴願卷及原處分卷可稽 ，應堪認定。是本件兩造之爭點應為：原告是否為系爭建物 房屋稅之納稅義務人？被告對原告核課105年度房屋稅10萬 412元，是否合法？茲述之如下： (一)按同條例第3條、第4條第1項前段、第4項、第7條規定：「 房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用 價值之建築物，為課徵對象。」「（第1項）房屋稅向房屋 所有人徵收之。（第4項）未辦建物所有權第一次登記且所 有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之； 無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照 者，向現住人或管理人徵收之。」「納稅義務人應於房屋建 造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關 申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更 使用或移轉、承典時，亦同。」又按同細則第2條規定：「 本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有 權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」 (二)按同法第12條之1第1、4、5項規定：「（第1項）涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件 事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5 項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前 項規定而免除。」另大法官釋字第537號解釋明揭：「因租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有 關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課 納稅義務人申報協力義務。……」至於納稅義務人未善盡申 報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責 任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。準此而言 ，私人財產來源，稅捐稽徵機關無從得知，故稅捐稽徵機關 依據同法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張取得 財產之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義 務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內 容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經 驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。 (三)查系爭建物為未辦理保存登記之建物，未申報房屋稅籍，前 經被告訪查，認定訴外人壽米屋公司為使用人，而為房屋稅 納稅義務人，自101年9月起核課房屋稅乙節，已如上述，惟 壽米屋公司於102年1月31日出具異議書表示：「…今查該系 爭建物，原為陸協碾米工廠股份有限公司所興建，興建後係 供放置政府公糧使用之倉庫，…並無所有人不明之情事，… 」等語，更以同年3月29日米屋字第10203 2901號函表示： 「…公司與原使用單位陸協碾米工廠股份有限公司商議建物 使用權與倉庫內報廢機具清運事宜，同時無法取得陸協碾米 工廠股份有限公司產權證明與租約，在多重考量之下，決定 不再協助負擔該處保管維護與安全之責。」等語，是系爭建 物原係由原告提供壽米屋公司使用甚明。又農糧署中區分署 102年5月21日、103年4月3日農糧中儲字第102112137、1031 139969號函所檢附之「公糧稻米經收保管加工撥付業務委託 合約」、「委託辦理公糧稻米經收保管加工撥付業務合約」 ，已載明「94年5月1日起至98年3月31日止」、「98年4月1 日起至102年3月31日止」，被告受農糧署中區分署委託，辦 理公糧稻米經收、保管、加工及撥付業務，且「委託倉庫收 儲各項糧食位置分佈圖」，亦包括系爭建物在內（農糧署中 區分署102年8月19日農糧中儲字第1021131892號函參照）， 再原告前代表人陳肇浩於102年11月4日訪查時陳稱：「我自 84年8月進陸協工作，該屋（系爭建物）已作為陸協提供糧 食局存放公糧所用。」等語，足見系爭建物亦由原告提供農 糧署中區分署儲放公糧之用。加以，原告職員洪淑津於102 年12月13日訪查時陳稱：「本人洪淑津開始於陸協碾米工廠 股份有限公司任職時（非財務主管，僅負責業務），此鋼鐵 造建物已存在，其後此建物使用修繕皆為陸協碾米工廠股份 有限公司全權處理，…」等語，是原告尚負責系爭建物之修 繕。綜上分析，顯然原告為系爭建物之管理人無訛。 (四)依被告所查得之資料，系爭建物之使用人為原告乙情，已如 上述，原告否認105年伊為系爭建物管理人，自應就所主張 目前系爭建物之使用情形，暨原取得系爭建物管理權之實質 關係及內容，負釐清及協力之義務，惟迄本件言詞辯論終結 ，原告均未能提出證據資料以供查核（見本院卷第61頁）， 是其空言否認，自非可採。 (五)末按同條例第8條規定：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不 堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實 後，在未重建完成期內，停止課稅。」是若系爭建物有不堪 使用情形，亦應由原告先行提出申報，經查實後，始能停止 課稅，從而，原告質疑系爭建物已非「房屋」，請求履勘現 場，並無必要，亦予敘明。 五、綜上所述，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 六、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結 果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 3 月 6 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明 上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(須按他 造人數附繕本)。上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體 內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事項。 中 華 民 國 106 年 3 月 6 日 書記官 林嘉賢
2
CHDA,106,簡,16,20171120,2
106
簡
16
20171120
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第16號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年11月8日辯論終結 原　　　告　王劍秋　 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　楊瑞美　 訴訟代理人　林千惠　 　　　　　　簡靖晏　 上列當事人間因地價稅事件，原告不服被告民國106 年2 月13日 彰稅法字第1050028029號處分及彰化縣政府106 年4 月14日府法 訴字第1060085224號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告為坐落彰化縣彰化市聯興段561 、561-1 至 561-19、561-23至561-25、561-32地號等24筆土地（下稱系 爭土地）所有權人，被告核定系爭土地及其餘坐落於彰化縣 彰化市南郭段南郭小段142 、142-32、142-34、154-115 、 154-787 地號、彰化縣○○鎮○○段000 ○000 ○000 ○00 00地號、彰化縣○○鄉○○段00000 地號共34筆土地，於民 國105 年之地價稅為新臺幣（下同）91,326元。原告不服， 於105 年12月14日向被告申請復查後，被告於106 年2 月13 日以彰稅法字第1050028029號復查決定書駁回復查，原告再 提起訴願，經彰化縣政府於106 年4 月14日以府法訴字第10 60085224號訴願決定書駁回訴願，原告仍未甘服，遂提起本 件行政訴訟。 二、本件原告主張略以： ㈠系爭土地為不能合法建築使用之土地，應課地價稅不合理。 應請被告協助向彰化縣政府一同申請協議土地更正編定為丙 種建築用地，或繳納回饋金更正變更丙種建築用地使用，或 更正恢復原旱地農業用地使用。公共設施用地之公告現值， 地價與可建築用地地價一樣，合理嗎？本公設地應徵收完成 ，才開始蓋國宅，為何國宅均蓋完成，至今未完成徵收事宜 ，又為何？是否程序有問題？有違法？現今法令，不是沒有 國宅，也不能蓋國宅，懇請被告協助，更正變更分區用途再 行課稅不遲，不能使用之土地地價與建築國宅用地地價均為 一樣合理嗎？原告建議因無國宅了，應將土地恢復農業用地 編定使用，免有圖利之言，60年法令到今一切應解除限制才 對。 ㈡原告並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負 擔。 三、被告機關答辯則略以： ㈠原告所有之系爭土地權利範圍為全部，屬非都市土地，使用 分區為特定專用區之特定目的事業用地，核與土地稅法第22 條課徵田賦規定不符，本局依土地稅法規定，核定系爭土地 及坐落彰化市○○段○○○段000 地號等32筆土地105 年地 價稅91,326元。原告不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回 ，遂向貴院提起行政訴訟。 ㈡按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地 依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林 業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、 國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關 機關認定合於上述規定之土地」、「非都市土地編為前條以 外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民 國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收 田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定 作農業用地使用」，分別為土地稅法第14條、第22條前段、 土地稅法施行細則第21條（同平均地權條例施行細則第34條 ）及第22條（同平均地權條例施行細則第35條）所明定。次 按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之 其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定， 始得課徵田賦」為財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函所明釋。 ㈢按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅，而依第22條規定，非都市 土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦；又按 土地稅法施行細則第21條規定，「非都市土地依法編定之農 業用地」係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養 殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用 地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合 於上述規定之土地。卷查系爭土地為已規定地價之非都市土 地，其使用分區依彰化縣政府101 年10月19日府地用字第10 10307408號函，係彰化縣政府於69年依據國宅單位核准計畫 公告編定為特定專用區特定目的事業用地，依前揭規定，非 屬農業用地範疇，為應課徵地價稅之土地。另平均地權條例 修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種 用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦 之事實，對非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項 以外之土地作農業用地使用者，如同時符合下列兩款規定仍 得繼續徵收田賦：⑴75年6 月29日平均地權條例修正公布施 行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。⑵合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用者，此有同細則第22條規定 及財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函釋參照。惟 按「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定， 係指土地依非都市土地使用管制規定容許作農業用地使用者 而言。依非都市土地使用管制規則第6 條第1 項前段及第3 項附表一：「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」 所載，特定目的事業用地其容許使用項目為「按特定目的事 業計畫使用」，而系爭土地特定目的事業計畫係作國民住宅 社區使用，並無容許作農業用地使用規定，核無課徵田賦之 適用，本局按一般用地稅率核課105 年地價稅，於法並無不 合。 ㈣有關原告主張系爭土地不能合法使用，應課地價稅不合理一 節，查據彰化縣政府98年2 月5 日府工建字第0980025512號 函，系爭土地係台鳳國宅社區留設之公共設施及服務設施用 地，又依據非都市土地使用管制規則「各種使用地容許使用 項目及許可使用細目表」，特定目的事業用地其容許使用項 目應按特定目的事業計畫使用，是以，系爭土地使用分區為 特定專用區之特定目的事業用地，依計畫應作國宅社區之公 共設施及服務設施用地使用，並非如原告所主張為不能合法 使用之土地。至原告指稱應待更正編定再行課稅等語，按系 爭土地核屬應課地價稅土地已如前述，本局依法核課地價稅 ，並無不合，系爭土地可否更正使用編定及地價不合理等情 事，非本局所職掌，原告宜循相關規定向主管業務機關提出 申請及查明，併予敘明。 ㈤被告並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： ㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦」，土地稅法第14條、第22條第1 項本文 分別定有明文。上揭所稱非都市土地，依土地稅法第8 條， 指都市土地以外之土地，亦即非屬於依法發布都市計畫範圍 內之土地。另所稱非都市土地依法編定之農業用地，依土地 稅法施行細則第21條規定，係指依區域計畫法編定之農牧用 地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護 用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會 同有關機關認定合於上述規定之土地。次按「非都市土地編 為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、 於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經 核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用 管制規定作農業用地使用」，土地稅法施行細則第22條亦有 明文。 ㈡查原告所有之系爭土地，權利範圍為全部，使用分區均為「 特定專用區」，使用地類別均為「特定目的事業用地」，且 皆有規定地價，均屬非都市土地，於69年經彰化縣政府公告 編定為特定專用區特定目的事業用地，係國民住宅社區土地 ，為已規定地價之非都市土地，為兩造所不爭執，復有系爭 土地土地建物查詢資料、彰化縣政府101 年10月19日府地用 字第1010307408號函附卷可參（本院卷第36頁反面、第55至 66頁反面）。依此，系爭土地即「非」土地稅法施行細則第 21條所稱依法編定之農業用地，堪以認定。另依非都市土地 使用管制規則第6 條第1 項前段規定「非都市土地經劃定使 用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使 用細目使用」、同條第3 項規定「各種使用地容許使用項目 、許可使用細目及其附帶條件如附表一」及附表一規定「第 六條附表一：各種使用地容許使用項目及許可使用細目表， 使用地類別：十八特定目的事業用地，許可使用細目為：按 特定目的事業計畫使用」，則系爭土地僅能依其事業計畫作 國民住宅社區用地使用，無法充作農業用地使用，核無前揭 土地稅法施行細則第22條之適用，從而，系爭土地為已規定 地價之土地，仍應課徵地價稅，原告認系爭土地使用受限制 ，此種情況仍課徵地價稅並不合理云云，難認可採。本件被 告依土地稅法第14條之規定核定系爭土地105 年地價稅，併 依土地稅法第15條第1 項所定「地價稅按每一土地所有權人 在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之」，加計 原告其餘坐落於彰化縣彰化市南郭段南郭小段142 、142-32 、142-34、154-115 、154-787 地號、彰化縣○○鎮○○段 000 ○000 ○000 ○0000地號、彰化縣○○鄉○○段00000 地號共34筆土地之地價稅，核課原告105 年地價稅為91,326 元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。至原告主張應變更系爭土地為其 他用地或恢復農業用地使用等，此部分訴求應另循其他途徑 解決，併此敘明。 五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第 195 條第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 11 月 20 日 行政訴訟庭 法 官 王素珍 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 106 年 11 月 20 日 書記官 詹國立
1
CHDA,106,簡,27,20180331,3
106
簡
27
20180331
土地增值稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第27號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年3月13日辯論終結 原　　　告　中華成長三資產管理股份有公司 代　表　人　吳春臺　 訴訟代理人　葉維惇會計師 複 委任 人　黃彥賓會計師 被　　　告　彰化縣地方稅務局 法定代理人　楊瑞美（局長） 訴訟代理人　蕭麗紋　 　　　　　　黃明滿　 　　　　　　黃國斌　 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國 106年5月9日府法訴字第1060087818號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣訴外人洪金調原所有坐落彰化縣○○鎮○○段0000地號土 地（下稱系爭土地，99年地籍圖重測後變更地號為和美鎮順 天段745地號），前於民國93年8月19日經本院民事執行處執 行拍賣，另由訴外人楊淑玲、柯怡如拍定取得，而拍定人未 申請以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價 總數額，被告按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅 為新臺幣（下同）12萬8,478元，依土地稅法施行細則第61 條規定以93年9月10日彰稅土字第0930083753號函請彰化民 事執行處代為扣繳，本院民事執行處於93年11月13日製作強 制執行金額計算書分配表（下稱分配表），並通知債權人及 債務人將於93年12月14日實行分配。嗣原告以抵押債權人身 分，於105年11月17日、105年12月2日檢附土地謄本代位主 張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，主張應以89 年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額， 重行核定系爭土地之土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第 2項規定加計利息申請退還納稅義務人溢繳稅款至執行法院 重新分配，被告則以105年11月21日彰稅土字第0000000000A 號函、105年12月14日0000000000號函（下稱原處分）否准 申請，原告不服，再於106年1月12日提起訴願，經彰化縣政 府於106年5月9日以府法訴字第1060087818號訴願決定駁回 ，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張略以： (一)被告於93年核定系爭土地增值稅數額時，未依土地稅法第39 條之2第4項之立法原意及行為時有效之財政部89年9月6日台 財稅0000000000號函之規定，秉於職權進行課稅事實之認定 ，實屬可歸責於被告之錯誤致有溢繳稅款之情事，原告本可 依據稅捐稽徵法第28條2項規定請求退稅；至於財政部嗣後 發佈之99年6月28日台財稅第00000000000號函要求債權人應 檢附相關證明文件之規定，係屬不利於原告之見解變更，依 據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，對於發生在前之本件 並無適用。 1.揆土地稅法第39條之2第4項立法意旨係為避免取巧者於本法 修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時 應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律 以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實 際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法 者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地 稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2 第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應 課徵土地增值稅時，即應秉於職權以該修正施行日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅， 是倘稽徵機關未予正確適用該條之規定進而為溢徵土地增值 稅之處分，則該核課處分即為自始違法之核課處分，屬可歸 責於稽徵機關之錯誤，而可由債權人依據依稅捐稽徵法第28 條第2項之規定申請退稅，此觀諸最高行政法院105年度判字 第423號判決理由六、（二）「在上述客觀事實基礎下，本 筆土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4 項之規定……，但實際上未適用該條文規定為之，以致稅基 高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額 者，則該核課處分即為自始違法之核課處分（本院100年4月 份決議參照）。因此邱瑞興事後仍可依稅捐稽徵法第28條第 2項之規定，以稽徵機關適用法令錯誤為由，而請求作成退 還溢繳土地增值稅之行政處分（但需退還給民事執行法院） ，此等法律見解亦同為徵納雙方所不爭執」，亦有相同見解 ，合先敘明。 2.次按稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定、財政部89年9月6日 台財稅第0000000000號函及財政部99年6月28日台財稅第000 00000000號函意旨，有關經法院拍賣之土地，依據土地稅法 第39條之2第4項規定以89年1月6日當期之公告土地現值為原 地價，計算漲價總數額，是否需由債權人檢附農業用地之相 關證明文件供核，於99年函發布之前，基於前段所述之立法 意旨，規範於89年函明定稽徵機關應於課徵土增稅時秉於職 權辦理而不待債權人檢附相關證明文件；惟於99年函發布後 方變更見解認定應由債權人檢附相關文件。姑不論99年函是 否有不當擴張債權人所應負擔之協力義務，依據稅捐稽徵法 第1條之1第2項之規定，99年函既屬不利於納稅義務人之見 解變更，亦應僅適用於99年6月28日發布後之拍賣土地案件 ；倘於之前拍賣之土地案件應無該函之適用，而應由稽徵機 關於課稅時秉於職權辦理，其未予辦理即屬可歸責於稽徵機 關之錯誤，而應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。 3.次按「然修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定溢繳稅款之退 還請求雖不以5年內溢繳者為限，但尚非無時效期間之規定 。102年5月22日行政程序法第131條第1項修正公布，明文規 定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行 使而消滅。是稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權之行使 在行政程序法修正公布之後者，本於法律不溯及既往原則， 自修正公布後10年不行使即消滅。」為最高行政法院106年 判字第50號判決（下稱最高行政法院第50號判決）所闡釋。 據此，稅捐稽徵法第28條第2項於性質上為公法上不當得利 之請求權，如發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第 131條第1項規定生效前，卻於該規定生效後始行使者，雖應 受10年時效期間之限制，惟其起算時點為102年5月22日起， 故倘納稅義務人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即 無請求權時效消滅問題，允再敘明。 4.查系爭農地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使 用之農業用地，且於93、89年度之公告現值皆相同，故於93 年度經鈞院強制執行而進行拍賣時，依據行為時有效之89年 函之規定，被告本應於法院通知核算土增稅時秉於職權按89 年1月6日當期之公告土地現值為原地價，核定應納土地增值 稅為零，而無需由債權人（即原告）另行檢附相關文件提出 申請，惟被告未能秉於職權辦理，自屬可歸責於稽徵機關之 錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用；雖原告於105年 11月17日方提出退稅之申請，而應受行政程序法第131條第1 項10年公法上請求權時效期間之限制，然未逾該法105年11 月17日修正公布後10年（112年5月22日）之時效消滅期限， 故並無請求權時效已消滅之問題。 5.惟訴願決定見未及此，於理由七、以「土地增值稅係因土地 移轉而課徵之稅捐，故應於土地移轉時即為土地所有權人按 土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅之公法上請求權 之得請求時(最高行政法院99年度判字第888號判決參照)… …遲至105年11月17日、12月2日始由訴願人代位債務人向原 處分機關申請改依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值 稅，按諸前開法務部函釋意旨，其行使之請求權發生與時效 完成時點皆於新法修正前，已逾5年之期間。」為由，除未 究明最高行政法院第50號判決意旨外，其所援引之最高法院 判決為一般稅率改按自用住宅用地稅率課徵土增稅案件，於 該案中所闡釋之土地稅法第34條之1自始即規定應由土地所 有權人於期限內提出自用住宅用地申請，並未曾變動，與本 件涉及土地稅法第39條之2相關法令見解變更而應適用行為 時法令之情有別，亦難援引比附。 (二)訴願決定理由以原告未於收到通知後之30日內申請不課徵土 增稅為由，認定原告之退稅主張不具稅捐稽徵法第28條第2 項構成要件該當，實屬被告及訴願決定機關對土地稅法第39 條之2第1項、第4項及第39條之3第2項適用上之斷章取義， 顯有違反禁止恣意之法律保留原則之情事。 1.現行土地稅法所規定需於接獲稽徵機關通知後30日內提出申 請不課徵土地增值稅者，僅限於土地稅法第39條之2第1項有 關農地移轉自然人之情況，並未及於土地稅法第39條之2第4 項之規定，合先敘明。 2.查原告於本件中係主張依土地稅法第39條之2第4項，按89年 1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅；而非如被告所闡，按土地稅法第39條之2第1 項主張申請不課徵土地增值稅，而應受同法第39條之3第2項 法定申請期間限制。故訴願決定理由六「經查，系爭土地拍 定之權利人及義務人皆已於93年9月14日經原處分機關郵寄 送達得申請不課徵土地增值稅之通知，此有送達證書影本附 卷可稽，惟其並未於期限內申請，訴願人當時亦未依原處分 機關上開查定稅額之函文就系爭分配表金額異議，原處分機 關自無從憑以核定不課徵土地增值稅」之認定，實屬錯誤適 用土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第2項之規定於本件 ，而有違反禁止恣意之法律保留原則之情事。 3.況被告前述通知所送達之權利人及義務人分別為原土地所有 權人及拍定人，從未送達最高行政法院100年4月26日第2次 庭長法官聯席會議決議所認定可代位行使退稅請求權之抵押 權人（即原告），依據改制前行政法院55年判字第159號判 例之意旨，若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送 達人係於何時收受，則法定期間，即無從起算，自不發生逾 期之問題，益證被告機關及訴願決定理由之認事用法顯有違 誤，自難憑採。 (三)有關被告答辯理由認定原告應主動檢附農業用地相關文件提 出申請乙節，顯未究明本件為法院拍賣案件，本應由被告機 關於接獲法院通知後秉於職權核定系爭土地增值稅，而被告 未能依據土地稅法第39條之2第4項之規定為正確之核課，本 屬可歸責於被告之錯誤，原告自有稅捐稽徵法第28條第2項 之適用。 1.按「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、 房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內 ，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課 土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行 政執行處代為扣繳」及「主管稽徵機關接到執行機關通知之 有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納 土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣 字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土 地稅額參與分配。」分別為稅捐稽徵法第6條3項及土地稅法 施行細則第61條所規定。據此，有關法院拍賣案件之土地增 值稅之課徵，本為稽徵機關於接獲法院拍定通知後，即應於 7日內秉於職權填發稅單，稅捐事項處理範圍之關係人，自 不待納稅義務人提出申請，此觀諸高雄高等行政法院104年 判字第442號判決（下稱442號判決）理由五、（二）6.「此 種拍賣案件土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關查定稅額發 單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅 率課徵土地增值稅，自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤 」亦有相同見解，合先敘明。 2.查系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使 用之農業用地，依據土地稅法第39條之2第4項之規定，鈞院 於93年強制執行時，被告本應依據法院所移送之拍定資料， 以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅，而不待原告提出申請，惟被告未能正 確適用該條之規定，當屬可歸責於被告之錯誤，原告自有稅 捐稽徵法第28條第2項規定之適用。 3.乃被告答辯理由三、（四）2.以「司法院釋字第537號解釋 可資參照，且為貫徹公平合法課稅之目的，本即可課納稅義 務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由 時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務 外，納稅義務人應負申報申報協力義務。」為由，除未究明 行為時有效之財政部89年9月6日台財稅0000000000號函已明 定稽徵機關應秉於職權行使土地稅法第39條之2第4項規定外 ，亦未究明司法院釋字第537號解釋之標的為周而復始性質 之房屋稅，因稽徵機關較難掌握此週期稅之房屋使用狀況， 故責令納稅義務人需負擔協力義務；與本件係屬單一出售交 易所產生之土增稅性質不同，自不得援引比附，此觀諸442 號判決理由五、（二）4.「司法院釋字第537號解釋之標的 係財政部71年9月9日台財稅第36712號函就有關納稅義務人 所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形檢附 有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，如 申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，不得依同條例第15條 第2項第2款減半徵收所為之函釋，核其乃因房屋稅係按其使 用情形課徵或減免之週期稅，故如納稅義務人未在週期之間 就符合減免之使用情形向稽徵機關提出申請，自無於該週期 適用減免稅捐所為之解釋，其與本件係就土地移轉應如何核 算土地增值稅之情形不同，自難比附援引」之見解亦明，足 見被告之答辯理由尚難憑採。 (四)有關被告答辯理由認定土地稅法第39條之2第4項為「准許墊 高該農業用地之原地價之租稅優惠」，顯未究明該條文之立 法理由係為防止投機者墊高土地成本之政策性規定，並非租 稅優惠性質，故針對法院拍賣農地案件，自無需由原告負擔 協力義務，而應由被告秉於職權辦理。按「為免取巧者於本 法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值 稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日 當期之公告土地現值為準。」為土地稅法第39條之2第4項之 立法理由所明定。據此，因88年度起土地之公告現值時逢歷 史新高點，為避免投機者於修法前藉由土地移轉以墊高原地 價，立法者遂強制規定，一律以該條修正施行日（89年1月6 日）當期之公告土地現值為原地價，以抑止投機風氣，故土 地稅法第39條之2第4項之規定並非屬租稅優惠性質，而係防 止投機之政策性規定，是有關法院拍賣農地案件，依據前段 所述法理，自無需由原告負擔協力義務，而應由被告秉於職 權辦理，方屬適法。 (五)綜上所陳，訴願決定及原處分顯難謂適法，爰請求判決如訴 之聲明，以維法治，至為感荷。 三、被告機關答辯則以： (一)按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自 然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅 之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或 設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35條前段、第36 條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地 自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞 而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所 有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦 即所謂漲價歸公。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價 之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收 土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計 算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移 轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定 地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後， 曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值 稅之規定，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實 ，除有各項租稅優惠之法定理由外，均應課徵土地增值稅， 是以，土地所有權移轉應依土地漲價總數額徵收土地增值稅 為原則，以各項租稅優惠減輕租稅負擔為例外。揆諸89年1 月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定，係配合「放寬 農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1 月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業 用地之原地價。由是，土地稅法第39條之2第4項規定所得享 受之各項租稅優惠，自應視其於89年1月28日土地稅法修正 公布生效時整筆土地是否具備為「農業用地」及依法作「農 業使用」。而所謂「農業用地」，係符合土地稅法施行細則 第57條所定之「農業用地」為適用範圍。又所謂「農業使用 」，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法 實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設 施或農舍等使用者而言，先予陳明。 (二)按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務，於憲法上租稅法律主義尚 無牴觸。」大法官釋字第537號解釋可資參照，且為貫徹公 平合法課稅之目的，本即可課納稅義務人申報之協力義務， 是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽 徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申 報協力義務。農業用地於89年1月28日土地稅法修正公布生 效時整筆土地是否確有「作農業使用」此部分事實之調查， 非如農地登記般可得輕易查知，難以皆由稅捐機關掌握轄內 所有土地使用情形，財政部89年11月8日台財稅字第0890457 297號函即明示，調高原地價之適用，應由當事人於土地移 轉現值申報書註明：「本筆土地於89年1月28日土地稅法修 正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當 期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」並檢附該移轉 土地為農業用地之相關證明文件憑核；又依強制執行法所為 之拍賣，雖係由國家機關實施，其程序與普通買賣有別，但 通說仍係解為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買 受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法 院80年台抗字第143號判例、臺中高等行政法院96年度訴字 第333號判決參照）。是以，財政部99年6月28日台財稅字第 00000000000號令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第3 9條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債 權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」即認強制執行法 上之拍賣亦屬買賣之一種，土地所有權人即納稅義務人或其 利害關係人，欲減免土地增值稅者，不能因係經法院之執行 拍賣而免其申報之協力義務。是原告稱89年財政部台財稅字 第0000000000號函（台財稅字第00000000000號令廢止）有 關稅捐稽徵機關應本於職權依規定認定原地價一節，當非解 釋權利人、義務人或債權人等免提供案關資料申請。 (三)系爭土地於93年8月19日經鈞院民事執行處拍賣，被告以93 年9月10日彰稅土字第0930083753號函通知義務人（原土地 所有權人）及權利人（拍定人），系爭土地如符合自用住宅 用地或農業用地要件，應於文到之次日起30日內檢附相關文 件提出申請，該函並於93年9月14日送達權利人及義務人在 案，雙方均知核課之土地增值稅額；又鈞院民事執行處亦於 93年11月12日製作分配表，並於同年11月26日以彰院鳴執戊 92年度執字第12053號函通知原告等債權人及債務人將於93 年12月14日實行分配，此時原告即得以自分配表所列得知被 告核算有本件之土地增值稅，即得以檢據相關證明申請墊高 農業用地之原地價核課土地增值稅、或對分配表提出異議、 或於分配後5年內檢據相關之證明文件申請退還溢繳之稅款 ，即對原告而言有多重之救濟管道而非無退稅之救濟機制或 方法。詎料原土地所有權人或債權人如原告等人，未盡其申 請暨申報協力義務，檢具證明文件向被告申請墊高農業用地 之原地價的租稅優惠，則被告按一般用地計算漲價總數額核 課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其 他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之 情形，與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚無 該項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」規定之適用，原 告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅一節，顯不足採 。 (四)依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨， 本件退稅請求權之消滅時效期間，應適用行為時行政程序法 第131條規定，公法上請求權之消滅時效期間，除法律有特 別規定外，因5年間不行使而消滅，次依法務部102年8月2日 法律字第10200134250號函釋，人民對行政機關之公法上請 求權，於102年5月23日以前已完成者，公法上請求權當然消 滅，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態。本件原 告既係代位訴外人即債務人洪金調向被告請求退還溢繳之稅 款，原告所得主張者即本屬債務人之權利，系爭土地於93年 8月19日經法院拍賣，已於93年9月10日發函通知債務人，且 該函於93年9月14日送達，惟債務人當時怠未行使該請求權 ，遲至105年11月17日始由原告代位債務人向被告申請改依 土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，按諸前開法 務部函釋意旨，其行使之請求權發生與時效完成之時點皆於 新法修正前，早已逾5年之時效期間，又公法上請求權，因 時效完成而當然消滅，是原告該請求權，自已罹於時效而消 滅。從而，被告否准原告退稅請求之原處分，即無違誤。 (五)至原告主張最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會 議決議及最高行政法院105年度訴字第423號判決，稽徵機關 未能正確適用土地稅法第39條之2第4項規定云云。惟查最高 行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議係指出抵 押權人因有法律上利害關係，應許其於債務人怠於行使退稅 請求權時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執 行法院。又查最高行政法院105年度訴字第423號判決，係就 拍賣土地，原抵押權人因債權未能全部受償，不足部分由原 告輾轉取得債權，認該案原告即具當事人適格得代位債務人 請求退還稅款，核與本件不同，自難援引適用。 (六)又原告主張依最高行政法院106年判字第50號判決所闡釋， 稅捐稽徵法第28條第2項之請求權，適用新法後倘納稅義務 人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效 消滅問題等節。按稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅前 提，係稅捐稽徵機關有可歸責之錯誤情事，然本件係當時債 務人怠未申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值 稅，致逾請求權之5年時效期間規定，係非可歸責於被告之 事由，此即與稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款尚 須稅捐稽徵機關具可歸責情事之規定不合，原告主張，容有 誤解。 四、兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有分配表影本、系 爭土地登記第二類謄本、公告土地現值及公告地價資料、本 院民事執行處93年8月27日彰院鳴執戊九十二年度執字第一 二０五三號函、彰化縣法院拍賣土地增值稅查定表、彰化縣 稅捐稽徵處93年9月10日彰稅土字第0930083753號函、被告 105年11月21日彰稅土字第1050026264A號函、105年12月14 日0000000000號函各1份分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪 認定。是本件兩造之爭點應為，在法院拍賣程序中，被告是 否應職權以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算 漲價總數額，核課系爭土地之增值稅？或此係原告或系爭土 地之權利人、義務人之義務？被告未依職權以89年1月6日當 期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，而按一般用 地稅率，課徵土地增值稅12萬8,478元，原告得否依稅捐稽 徵法第28條第2項規定，向被告請求退還？ (一)按行為時土地稅法第28條前段、第39條之2第4項規定：「已 規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總 數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法 中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第 一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課 徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原 地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」 (二)財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋：「有關 土地稅法第三十九條之二(平均地權條例第四十五條)第四項 所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理 ，…二、…(二)土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生 效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土 地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申 報書註明：『本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修 正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當 期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉 土地為農業用地之相關證明文件憑核…」財政部99年6月28 日台財稅字第00000000000號函釋：「經法院拍賣之土地， 於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利 人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」 等語，係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，無違 反同法之立法意旨，且土地之使用現況、用途，惟土地所有 人或相關權利、義務人知之最稔，被告囿於人力、時間，本 難加以查核，故賦予納稅義務人申報之協力義務，亦符合公 平原則，故本院自得予以援用。 (三)查訴外人洪金調將系爭土地設定抵押權予原告作為債務擔保 ，因洪金調屆期未清償債務，經本院民事執行處執行拍賣， 另由訴外人楊淑玲、柯怡如拍定取得，而拍定人未申請以89 年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額， 被告按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅為12萬8, 478元，並函本院民事執行處代為扣繳，原告以抵押債權人 身分，主張系爭土地應適用土地稅法第39之2第4項規定核課 土地增值稅，代位申請退還已扣繳之土地增值稅，為被告以 原處分否准乙情，業如上述，揆諸前揭法令規定，核無不合 。 (四)原告固以前詞以資主張。惟查， 1.司法院大法官釋字第537號解釋理由書謂：「於稽徵程序中 ，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以 及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆 發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅 義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅 捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本 。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定 意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之 申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」等語， 故稅捐稽徵機關職權調查原則與納稅義務人協力義務兩者同 係貫徹公平、合法課稅所必要之措施，並無矛盾、衝突之處 ，換言之，稅捐稽徵機關就課稅要件事實，負有職權調查義 務，並非表示納稅義務人即得豁免申報協力義務。 2.財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋謂：「有關以 土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲 價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法八十九年 一月二十八日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為 要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭 條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍 定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移 轉土地之原地價，稽徵機關均應受理」等語，揆諸上開1.之 說明，並非可推認納稅義務人即無申報之協力義務，而其意 旨，應係「拍定人或拍定人以外之第三人」亦得依土地稅法 第39條之2申請認定原地價之意，此見諸財政部107年2月5日 台財稅字第10600150620號函所稱：「（上開89年函釋）規 定拍定人或拍定人以外之第3人亦得申請，該申請程序同為 納稅義務人履行租稅協力義務」等語（見本院卷第136頁背 面）甚明。 3.再上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋後，財 政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋緊接認為： 「由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於八十 九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用 之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵 土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文 件憑核」等語，若上開上開財政部89年9月6日台財稅第0000 000000號函釋果有豁免納稅義務人協力義務之意，何以2個 月後，又以89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋要求 納稅義務人需在申報書上註明？ 4.實則，上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋， 已為財政部公告廢止，此有財政部99年6月28日台財稅字第0 9904052800號函可資參照，而其理由，上開財政部107年2月 5日台財稅字第10600150620號函已指明：「又該函『稽徵機 關應本於職權』等文字，恐使納稅義務人誤解免經由申請或 檢附相關資料，稽徵機關即可認定原地價，爰廢止該函，並 不涉及法令見解之變更。」等語，在在證明上開財政部89年 9月6日台財稅第0000000000號函釋絕無豁免納稅義務人申報 之協力義務之意。故原告執上開財政部89年台財稅第000000 0000號函釋，主張：被告有職權調查義務，被告未依職權以 89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅，係可歸責於被告之溢繳云云，難以採取 。 5.又按財政部發布之解釋函令，須屬變更已發布解釋函令之法 令見解者，始屬稅捐稽徵法第1條之1第2項所規範範圍，若 無變更已發布解釋函令之法令見解之情，仍應依司法院釋字 第287號解釋，自法規生效之日起有其適用。最高行政法院 著有103年度判字第531號判決意旨可資參照。上開財政部89 年9月6日台財稅第0000000000號函釋，本無豁免納稅義務人 申報協力義務之意，已說明如上，是財政部89年11月8日台 財稅字第0890457297號函釋、99年6月28日台財稅字第09904 052800號函釋，自無變更上開財政部89年9月6日台財稅第00 00000000號函釋之法令見解情形，遑論有適用稅捐稽徵法第 1條之1第2項之可能。 6.至高等行政法院高雄分院104年訴字第442號、最高行政法院 106年判字第487號判決意旨，固認為稅捐稽徵機關於拍賣土 地之場合，有職權調查之義務，然而，上開案件係「依都市 計畫法指定之公共設施保留地且將以徵收方式取得者，其於 尚未被徵收前之移轉，課徵土地增值稅」之情形，依土地稅 法第39條第1、2項規定：「(第1項)被徵收之土地，免徵其 土地增值稅。(第2項)依都市計畫法指定之公共設施保留地 尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」 當然免徵土地增值稅，本件則係土地稅法第39條之2第1項「 得申請免徵土地增值稅」，兩者不可等同而論，且上開案件 課稅之土地乃「依都市計畫法指定之公共設施保留地且將以 徵收方式取得者，於尚未被徵收前之移轉」，稅捐稽徵機關 本得以職權調查，與本件土地使用狀態、用途等稅捐稽徵機 關難以得知，不可同日而語，自不得比附援引。 7.本件並無可歸責於被告之事由，致溢繳系爭土地增值稅12萬 8,478元情事，原告自無權請求被告退還稅款，因此，本件 原告有關時效方面之主張，自無斟酌、論述之必要，附此敘 明。 (五)綜上所述，被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還溢繳稅款至執行法院重新分配之申請，於法並無 違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請 撤銷，並請求被告應加計利息退還土地增值稅12萬8,478元 至本院民事執行處重新分配，為無理由，應予駁回。 五、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法， 經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附 此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 3 月 31 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元。 中 華 民 國 107 年 3 月 31 日 書記官 林嘉賢
1
CHDA,107,簡,19,20180731,1
107
簡
19
20180731
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 107年度簡字第19號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年7月23日辯論終結 原　　　告　王劍秋　 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　楊瑞美（局長） 訴訟代理人　蕭麗紋　 　　　　　　簡靖晏　 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國107 年4月9日府法訴字第1070066529號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告王劍秋為坐落彰化縣彰化市聯興段561、561 -1至19、561-23至25、561-32地號等24筆土地（下稱系爭土 地）所有權人，被告核定（下稱原處分）系爭及其餘坐落彰 化縣○○市○○段○○○段000地號等32筆土地106年地價稅 計新臺幣（下同）9萬1,326元。原告不服，於民國106年12 月19日向被告申請復查後，被告以107年1月19日彰稅法字第 1060025383號復查決定書駁回復查，原告再於107年2月13日 提起訴願，經彰化縣政府以107年4月9日府法訴字第1070066 529號訴願決定書駁回之，原告仍未甘服，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張略以：系爭土地為不能合法建築使用之土地， 應課地價稅不合理。應請被告協助向彰化縣政府一同申請協 議土地更正編定（一）為丙種建築用地（二）繳納回饋金更 正變更丙種建築用地使用（三）更正恢復原旱地農業用地使 用(四)公共設施用地之公告現值，地價與可建築用地地價一 樣，合理嗎？(五)本公設地，應徵收完成，才開始蓋國宅， 為何國宅均蓋完成，至今未完成徵收事宜，又為何？是否程 序有問題？有違法？現今法令，不是沒有國宅，也不能蓋國 宅，懇請被告協助，更正變更分區用途再行課稅不遲，不能 使用之土地地價與建築國宅用地地價均為一樣合理嗎？原告 建議因無國宅了，應將土地恢復農業用地編定使用，免有圖 利之言，60年法令到今一切應解除限制才對。並聲明：訴願 決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告機關答辯則以： (一)卷查系爭土地為已規定地價之非都市土地，其使用分區依彰 化縣政府101年10月19日府地用字第1010307408號函，係彰 化縣政府於69年依據國宅單位核准計畫公告編定為特定專用 區特定目的事業用地，依前揭規定，非屬農業用地範疇，為 應課徵地價稅之土地。另平均地權條例修正前規定非都市土 地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦， 為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土 地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之土地作農業用 地使用者，如同時符合下列兩款規定仍得繼續徵收田賦：（ 1）75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收 田賦仍作農業用地使用。（2）合於非都市土地使用管制規 定作農業用地使用者，此有同法施行細則第22條規定及財政 部88年3月4日台財稅第000000000號函釋參照。另「合於非 都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，係指土地依 非都市土地使用管制規定容許作農業用地使用者而言。依非 都市土地使用管制規則第6條第1項前段及第3項附表一：「 各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，其容許 使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，而系爭土地特定 目的事業計畫係作國民住宅社區用地使用，並無容許作農業 用地規定，核無課徵田賦之適用，被告按一般用地稅率核課 106年地價稅，於法並無不合。 (二)有關原告主張系爭土地不能合法建築使用，應不課地價稅一 節，查據彰化縣政府98年2月5日府工建字第0980025512號函 ，系爭土地係台鳳國宅社區留設之公共設施及服務設施用地 ，又依據非都市土地「各種使用地容許使用項目及許可使用 細目表」，特定目的事業用地其容許使用項目應按特定目的 事業計畫使用，是以，系爭土地使用分區為特定專用區之特 定目的事業用地，依計畫應作國宅社區之公共設施及服務設 施用地使用，並非如原告所主張為不能合法使用之土地。至 原告指稱應待更正變更分區用途再行課稅等語，按系爭土地 核屬應課地價稅土地已如前述，被告依法核課地價稅，並無 不合，系爭土地可否更正使用編定及關於徵收、公告現值及 地價事宜，非被告所職掌，原告宜循相關規定向主管業務機 關提出申請及查明，併予敘明。並聲明：請求駁回原告之訴 。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告106年 地價稅課稅明細表、106年地價稅繳款書、彰化縣彰化市地 籍圖查詢資料、被告現場勘查紀錄表、原告復查申請書、訴 願狀、送達證書、起訴狀各1份及土地建物查詢資料24紙， 分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本件兩造之爭點 應為：系爭土地是否應課徵地價稅？茲述之如下： (一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十 二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前 段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者 ，徵收田賦。」土地稅法施行細則第21條規定：「本法第二 十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區 域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地 、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內 由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地 。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合 於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月 二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍 作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業 用地使用。」又財政部88年3月4日台財稅字第000000000號 函：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項 以外之其他用地，應同時符合細則第二十二條第一款及第二 款規定，始得課徵田賦。」財政部上述函釋係上級機關為下 級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其 內容係闡明法規之原意，核與土地稅法第14、22條規定意旨 相符，本院自得予以援用。準此，若非「非都市土地依法編 定之農業用地」、「未規定地價」土地或土地稅法施行細則 第22條情形之土地，應課徵地價稅。 (二)查系爭土地所有權人均為原告本人，揆諸土地稅法施行細則 第20條第1項規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年 一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二 期徵收者，上期以二月二十八日(閏年為二月二十九日)，下 期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年(期)地價稅以納 稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義 務人。」自以原告為納稅義務人。又系爭土地使用分區均為 「特定專用區」，使用地類別均為「特定目的事業用地」， 均有規定地價乙情，有土地建物查詢資料24紙在卷可佐；依 非都市土地使用管制規則第6條第1項前段規定：「非都市土 地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項 目及許可使用細目使用。」同條第3項規定：「海域用地以 外之各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件 如附表一；」附表一「使用地類別：十八、特定目的事業用 地」「許可使用細目：按特定目的事業計畫使用」，是系爭 土地應依目的事業計畫使用；又系爭土地係作「台鳳國宅社 區留設之公共設施及服務設施用地」乙節，有彰化縣政府98 年2月5日府工建字第0980025512號函1紙存卷可考（見訴願 卷第56頁），是系爭土地除作為台鳳國宅社區之公共、服務 設施用地外，不得作為他用。再系爭土地公告編定為特定目 的事業用地時，亦無證據顯示從來係作農業使用，是不符非 都市土地使用管制規則第8條第1項前段規定：「土地使用編 定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者， 在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。」 與彰化縣政府101年10月19日府地用字第1010307408號函稱 ：系爭土地為彰化縣政府於69年依據國宅單位核准計畫公告 編定為特定專用區特定目的事業用地，土地經編定後應依其 計畫使用，並無從來使用問題，國民住宅社區並無作為農業 使用之相關規定等語相符（見本院卷第35頁）。綜上，系爭 土地並非得課徵田賦之土地，自應課徵地價稅。 (三)再者，被告執掌地方稅收業務，不及於土地使用分區，此有 被告組織架構及執掌網路資料1份在卷可考，被告自無權辦 理土地使用分區變更作業。是原告主張：被告應更正變更分 區用途後再行課稅不遲云云，無可採取。 五、綜上，原告所有系爭土地不符合課徵田賦之規定，被告依土 地稅法第14條規定以原處分（含復查決定）核定系爭土地10 6年地價稅，併依土地稅法第15條第1項規定：「地價稅按每 一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額 計徵之。」加計核定原告所有之彰化市南郭段南郭小段142 地號等土地之地價稅，計核課原告106年地價稅9萬1,326元 ，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 7 月 31 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元。 中 華 民 國 107 年 7 月 31 日 書記官 黃當易
1
CHDA,109,簡,28,20201019,2
109
簡
28
20201019
地價稅
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　 109年度簡字第28號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年9月28日辯論終結 原　　　告　王劍秋　 被　　　告　彰化縣地方稅務局 代　表　人　陳燕慧（局長） 訴訟代理人　黃獻諄　 　　　　　　楊梅英　 　　　　　　王子聖　 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國109 年5月8日府法訴字第1090069099號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告王劍秋為坐落彰化縣彰化市聯興段561、561-1至19、56 1-23至25、561-32地號等24筆土地（下稱系爭土地）所有權 人，被告彰化縣地方稅務局核定（下稱原處分）系爭及其餘 坐落彰化縣○○市○○段○○○段000地號等32筆土地民國1 08年地價稅計新臺幣（下同）9萬3,863元。原告不服，於民 國108年12月2日向被告申請復查後，被告以109年1月17日彰 稅法字第1080021681號復查決定書駁回，原告再於109年2月 14日提起訴願，經彰化縣政府以109年5月8日府法訴字第109 0069099號訴願決定書駁回之，原告仍未甘服，遂提起本件 行政訴訟。 二、本件原告主張略以：系爭土地為不能合法建築使用之土地， 應不課地價稅。原告有向彰化縣政府提起訴願，工務處、地 政處及內政部營建署至今均尚未答覆，請法院等營建署再一 起開庭，這樣對土地更清楚解決。不能合法建築使用之土地 ，課地價稅不合理，應請被告協助向彰化縣政府一同申請協 議土地更正編定（一）為丙種建築用地（二）繳納回饋金更 正變更丙種建築用地使用（三）更正恢復原旱地農業用地使 用(四)公共設施用地之公告現值，地價與可建築用地地價一 樣，合理嗎？( 五)本公設地，應徵收完成，才開始蓋國宅 ，為何國宅均蓋完成，至今未完成徵收事宜，又為何？是否 程序有問題？有違法？現今法令，不是沒有國宅，也不能蓋 國宅，懇請被告協助，更正變更分區用途再行課稅不遲，不 能使用之土地地價與建築國宅用地地價均為一樣合理嗎？原 告建議因無國宅了，應將土地恢復農業用地編定使用，免有 圖利之言，60年法令到今一切應解除限制才對。並聲明：訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告答辯則以： (一)卷查系爭土地為已規定地價之非都市土地，其使用分區依彰 化縣政府101年10月19日府地用字第1010307408號函，係彰 化縣政府於69年依據國宅單位核准計畫公告編定為特定專用 區特定目的事業用地，依前揭規定，非屬農業用地範疇，為 應課徵地價稅之土地。另平均地權條例修正前規定非都市土 地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦， 為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土 地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之土地作農業用 地使用者，如同時符合下列兩款規定仍得繼續徵收田賦：（ 1）75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收 田賦仍作農業用地使用。（2）合於非都市土地使用管制規 定作農業用地使用者，此有土地稅法施行細則第22條規定及 財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋參照。另「合 於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，係指土 地依非都市土地使用管制規定容許作農業用地使用者而言。 依非都市土地使用管制規則第6條第1項前段及第3項附表一 ：「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，其 容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，而系爭土地 特定目的事業計畫係作國民住宅社區用地使用，並無容許作 農業用地規定，核無課徵田賦之適用，被告按一般用地稅率 核課108年地價稅，於法並無不合。 (二)有關原告主張系爭土地不能合法建築使用，應不課地價稅一 節，查據彰化縣政府98年2月5日府工建字第0980025512號函 ，系爭土地係台鳳國宅社區留設之公共設施及服務設施用地 ，並非如原告所主張為不能合法使用之土地。至原告指稱應 待更正變更分區用途再行課稅等語，按系爭土地核屬應課地 價稅土地已如前述，被告依法核課地價稅，並無不合，系爭 土地可否更正使用編定及關於徵收、公告現值及地價事宜， 非被告所職掌，原告宜循相關規定向主管業務機關提出申請 及查明，併予敘明。並聲明：請求駁回原告之訴。 四、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告108年 地價稅課稅明細表、被告108年地價稅繳款書、彰化縣彰化 市地籍圖查詢資料、衛星空照圖、原告復查申請書、訴願狀 、送達證書、起訴狀各1份及土地建物查詢資料24紙，分別 附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本件兩造之爭點應為 ：系爭土地是否應課徵地價稅？茲述之如下： (一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十 二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前 段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者 ，徵收田賦。」土地稅法施行細則第21條規定：「本法第二 十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區 域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地 、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內 由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地 。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合 於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月 二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍 作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業 用地使用。」又財政部88年3月4日台財稅字第000000000號 函：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項 以外之其他用地，應同時符合細則第二十二條第一款及第二 款規定，始得課徵田賦。」財政部上述函釋係上級機關為下 級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其 內容係闡明法規之原意，核與土地稅法第14、22條規定意旨 相符，本院自得予以援用。準此，若非「非都市土地依法編 定之農業用地」、「未規定地價」土地或土地稅法施行細則 第22條情形之土地，應課徵地價稅。 (二)查系爭土地所有權人均為原告本人，揆諸土地稅法施行細則 第20條第1項規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年 一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二 期徵收者，上期以二月二十八日(閏年為二月二十九日)，下 期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年(期)地價稅以納 稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義 務人。」本件自以原告為納稅義務人。又系爭土地使用分區 均為「特定專用區」，使用地類別均為「特定目的事業用地 」，均有規定地價乙情，有土地建物查詢資料24紙在卷可佐 ；依非都市土地使用管制規則第6條第1項前段規定：「非都 市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用 之項目及許可使用細目使用。」同條第3項規定：「海域用 地以外之各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶 條件如附表一；」附表一「使用地類別：十八、特定目的事 業用地」、「許可使用細目：按特定目的事業計畫使用」， 是系爭土地應依目的事業計畫使用；再系爭土地係作「台鳳 國宅社區留設之公共設施及服務設施用地」乙節，有彰化縣 政府98年2月5日府工建字第0980025512號函1紙存卷可考（ 見訴願卷第40頁），是系爭土地除作為台鳳國宅社區之公共 、服務設施用地外，不得作為他用。而系爭土地公告編定為 特定目的事業用地時，亦無證據顯示從來係作農業使用，是 不符非都市土地使用管制規則第8條第1項前段規定：「土地 使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規 定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使 用。」與彰化縣政府101年10月19日府地用字第1010307408 號函稱：系爭土地為彰化縣政府於69年依據國宅單位核准計 畫公告編定為特定專用區特定目的事業用地，土地經編定後 應依其計畫使用，並無從來使用問題，國民住宅社區並無作 為農業使用之相關規定等語相符（見本院卷第53頁）。綜上 ，系爭土地並非得課徵田賦之土地，自應課徵地價稅。 (三)末按行政訴訟法第44條第1項規定：「行政法院認其他行政 機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。」而其判斷標 準，乃行政機關參加訴訟，可否取得與原處分或訴願決定有 關之知識、經驗或資料，且得預期為審理上所必要。本件原 告表示曾向彰化縣政府工務處、地政處及內政部營建署等交 涉變更地目事宜，惟縱使原告成功變更地目，所影響者無非 將來使用土地方式或是否課稅問題，而本件所審究者，乃對 系爭土地課徵108年地價稅之原處分是否合法，亦即對過去 權利義務關係之審查，兩者迴不相侔，故原告主張等營建署 一起開庭等語，尚非可採，併予敘明。 五、綜上，原告所有系爭土地不符合課徵田賦之規定，被告依土 地稅法第14條規定以原處分（含復查決定）核定系爭土地10 8年地價稅，併依土地稅法第15條第1項規定：「地價稅按每 一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額 計徵之。」加計核定原告所有之彰化市○○段○○○段000 地號等土地之地價稅，計核課原告108年地價稅9萬3,863元 ，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 109 年 10 月 19 日 行政訴訟庭 法 官 張鶴齡 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元。 中 華 民 國 109 年 10 月 19 日 書記官 黃當易
1
CTDA,104,簡,148,20161108,2
104
簡
148
20161108
綜合所得稅
臺灣橋頭地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡字第148號 　　　　　　　　　　　　　民國105年10月25日辯論終結 原　　　告　鄧００　 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　洪吉山　 訴訟代理人　張碧倫　 　　　　　　蔡雲蘭　 　　　　　　施佩君　 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年 9 月8 日台財訴字第10413947530 號、台財訴字第00000000000 號、台財訴字第10413947550號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：被告代表人原為吳英世局長，惟吳英世已於民國 105年5月30日離職，由甲○○接任局長職務，有行政院105 年5月30日院授人組字第1050043282號令可稽（參本院卷第 150頁），並據甲○○於105年6月13日具狀承受訴訟（參本 院卷第149頁），核無不合，應予准許。 二、事實概要：原告99年度、100 年度、101 年度綜合所得稅結 算申報，列報扶養其子女鄧００及鄧００（下稱原告子女） 之免稅額分別為新臺幣（下同）000,000元、000,000元、 000,000元；被告初查，均以渠等免稅額已由其前配偶謝穗 旭列報，乃予剔除，並核定原告各年度綜合所得總額分別為 0,000,000元、0,000,000元、0,000,000元，所得淨額分別 為0,000,000元、0,000,000元、0,000,000元，應納稅額分 別為000,000元、000,000元、000,000元，經發單補徵稅額 00,000元、00,000元、00,000元。原告均不服，申請復查， 均未獲變更，提起訴願，均遭訴願決定駁回，仍表不服，遂 提起本件行政訴訟。 三、原告主張： （一）訴願機關沒有按行政處分之公平性原則審理本案，即僅以 謝００有實際扶養原告子女為認定之依據，而否定原告也 有扶養子女之事實，否准原告列報免稅扣除額，實難符公 平。原告自98年1月離美返台，並於高雄醫學大學任教迄 今。謝００於美國紐約州所提出之司法上之宣告及主張， 均與原告無涉（因原告已無居美之事實，也非美國永久居 民或公民），尚且美國紐約州法律對離婚、子女監護及扶 養認定多有分歧，自不能適用於主權及司法獨立之台灣。 故訴願機關所據以引用之國外離婚判決，原告無從參與， 更無所知閱。被告及訴願機關在認列及採用外國裁判之內 容或事實前，應循法定之確認過程，為其適用法律及審議 之基礎。本件被告及訴願機關認定謝００為原告子女之主 要扶養者，係以謝００與原告子女之同居事實來認定一事 ，更以謝００不同意，並拒絕分別申報原告子女免稅額為 由，駁回原告之申請，實令原告難以心服。查所得稅法對 於扶養親屬免稅額可經協議由一方或分由雙方申報，而謝 ００拒絕與原告協議，並非表示「已完成協議之結果」或 「經協議後無結果」，而應係處在「尚未完成協議之狀態 中」，故謝００拒絕協議本案，理應在雙方完成最終定論 和法定協議後，始由審核機關（如法院）權衡兩造所提事 證後，核定本案之權利義務關係。 （二）103年8月5日原告接獲臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院 ）通知，謝００針對雙方於美國紐約州離婚判決，有關子 女扶養費、贍養費等情事，訴許可執行國外判決。此案審 理至目前已逾一年，而謝００所提之原始國外判決書及相 關文件是否符合外國裁判承認之要件，尚待調查，據此， 被告及訴願機關所言：「‧‧‧謝００所提之民事訴訟（ 包括：有關子女扶養費、贍養費等），核與所得稅法上之 免稅額之認定無涉，核難採據‧‧‧」對此，原告不敢苟 同，在上開訴訟事件中就本案有爭議之稅務基礎和事實， 應在法院裁判後遂行之，始符合我國稅法及稅務法規中對 於審查爭議案件之行政裁定精神。理應在雙方完成最終定 論及協議後，始由審核機關權衡兩造事證後核定。故謝穗 旭向嘉義地院聲請承認國外裁判，在嘉義地院尚未承認上 開國外裁判之效力前，被告及訴願機關對謝穗旭之國外裁 判內容，逕行使用並認定其內容為有效正確，有認定上之 瑕疵，且不符法規條款之公平原則。 （三）又謝００無法自力謀生，完全依靠其父提供財務資助，其 自身是否具足以負擔扶養原告子女之經濟上基礎，尚待法 院查證。原告前配偶謝００在20年的婚姻中從未工作過， 也未曾有過任何收入，在美國法院判決離婚後，至今也從 未工作過。而謝００至今所提出所有對原告之指控均為其 人及其所雇用之美國律師單方面所為，原告嚴正否認之。 試想，一個在過去30年從未以其自身之心力付出在職場工 作過及負擔家計生活的人，卻堅稱以其前配偶即原告虧欠 子女扶養費和贍養費，同時變賣原告所賴以維生之研究儀 器設備，並透過所雇用美國律師強取原告之退休金來作其 子女及自身之生活費，並且自認這些費用是屬於被告所應 得者，是怎麼樣的人？另一方面，謝００向其娘家伸手的 生活費用資助，同時又完全不須工作，並且認為所取得之 這些費用可以作為扶養原告子女之經濟來源，也可以向稅 務機關申報其自身為原告子女之唯一扶養者？如果，答案 是「肯定」的話，那麼盡心努力工作，但卻是家庭內「所 有受供養者的唯一收入提供之人」，而無法申報為原告子 女所需經濟上扶養之提供者，反而由謝００來行申報之實 ，不符社會之賦稅公平正義。且相同案件已有前例，如最 高行政法院98年度判字第1212號判決。又依原告所提供之 資料，包括：謝００取得原告在美國之個人退休金帳戶美 金$47636.45元、將原告所擁有之實驗室研究儀器出賣給 美國Rochester大學所得美金$00,000元、賣給ZZ biotech 公司所得美金＄0,000元，共美金$00,000.00元（約新臺 幣000萬元）。而這些資金所得之來源難道不是由原告盡 心工作之報酬？原告之個人退休金帳戶（共美金$00,000. 00元）豈非不是給付用來扶養原告子女嗎？企盼法院按判 例及法律之基本公平精神處理本案。另謝００在其聲明中 承認「‧‧‧有房租收入，但所得有限，完全依靠其父謝 ００提供財務資助，‧‧‧」且謝００之證詞中指陳：「 ‧‧‧放在其女兒名下之二筆不動產、不動產之租金收入 及租金稅收，均由其個人收取及繳納稅金。」此證詞之內 容可證明謝００在其個人所得稅（99年度，100年度，101 年度）之申報所得內容（有租金收入及不動產或建物）均 完全為不實。此外，原告102年度及103年度個人綜所稅已 申報撫養原告子女鄧００，並且已完稅，故原告申報撫養 女兒鄧００一事已獲財政部南區國稅局嘉義分局之通過認 可。 （四）綜上，原告依法列報免稅額，尚非無理，被告駁回原告請 求，而訴願機關未予詳察，均有違法等語。原告並聲明： 訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）均撤銷。 四、被告則以： （一）原告與前配偶謝００於97年7月25日經美國紐約州法院裁 判離婚，離婚後2人子女鄧聿雯（87年出生）尚未成年， 其監護權由謝００取得（另名子女鄧００為78年出生，依 紐約州法律已成年，無監護權歸屬問題），原告應支付或 負擔：1.配偶安家費（Spousal Maintenance）每月美金 2,500元：原告自判決離婚時起，應按月支付美金2,500元 作為配偶安家費用，至102年12月31日止（或至謝００結 婚、死亡，或原告死亡時，以其中之一之日期先到日為止 ）；2.子女扶養費每月美金0,000.00元：原告自判決離婚 時起，應按月支付美金0,000.00元之子女扶養費，至子女 年滿21歲（或結婚、在美服役、或不受父母拘束為止）； 3.支付子女2人大學學費（扣除獎助學金）之半數及全部 健保費及醫藥費等；4.雙方育有之2名子女應與謝００共 同居住，鄧００之監護權由謝穗旭單獨行使；5.婚姻財產 分配額（Distributive Award）美金00,000元：法院裁定 原告應給予謝００美金00,000元，作為其於婚姻存續期間 對家庭貢獻應得之利益分配，自97年1月1日起分10年按年 支付，支付日為每年1月1日，金額為6,586元；6.原告設 於美國教師退休基金會（Teachers Insurance and Annuity Association-College Retirement Equities Fund）、Fidelity Investments【屬美國羅徹斯特大學退 休專案（University of Rochester Retire ment Program）】及西安大略大學（University of Western Ontario）等3個退休帳戶內之退休存款金額，應與謝００ 均分；7.原告應清償謝００預先墊付之子女扶養費美金 0,000元，及應支付分攤之律師費與訴訟費用計美金 10,000元等。原告亦自承自98年1月離美返台後，已無居 美之事實，也非美國永久公民。是原告之2名子女於99至 101年度，並未與原告共同居住，洵堪認定。被告依前揭 規定，審酌實際情形，核認謝００為原告子女之實際扶養 者，否准原告列報其子女2人之免稅額000,000元，並無不 合。 （二）按「‧‧‧（二）所得稅法第17條第1項免稅額申報權利 僅單一，該免稅額申報權利性質上是否可分，可否類推適 用民法第271條可分債權之規定，使在民法上多數盡扶養 義務人分受免稅額之申報權利，此部分尚有疑義，‧‧‧ 。而所得稅係大量反覆稽徵，若使多人分受免稅額實過於 複雜化，自不適合類推民法可分債權規定。而有依『實用 性原則』就稅法『扶養』定義為合目的性解釋必要。（三 ）父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，‧‧ ‧然父母對於子女之扶養責任，除生活經濟上扶養外，尚 包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德習 性等，是除有盡經濟給付責任外，以在日常生活實際扶助 養育者，為申報權利人較妥適。所得稅法第17條第1項第1 款第2目『扶養』定義，應另作合目的性解釋，與民法不 同（即非僅負經濟上給付即認可申報扶養免稅額）。‧‧ ‧。」99年度高等行政法院法律座談會提案10之研討結果 ，可資參照。是所得稅法第17條第1項第1款第2目所規定 之「扶養」定義，與民法上所稱之扶養義務不能直接等同 視之，縱有民法上之扶養義務及事實，仍須視是否屬日常 生活實際扶助養育者，而決定可否申報免稅額。查本件被 告審酌原告子女實際受扶養事實，據以核認原告之前配偶 謝００為實際扶養者，縱原告依離婚協議約定條款，有給 付子女教養費用，僅為盡部分扶養義務，並非保護教養義 務（扶養義務）之全部內涵，原告自不得只憑曾給付贍養 費及扶養費，即主張可享租稅上免稅額之優惠。況相關資 料顯示，99至101年度原告並未依離婚判決內容按時支付 相關費用，乃有謝００持外國確定判決聲請在臺灣繼續執 行之訴訟，亦為原告所知悉。至於原告主張其在美之醫學 設備之價值不斐，有被低估ㄧ節，核非本件所應審究之事 項，亦不影響免稅額核認之原則。 （三）又按直系血親相互間有互負扶養之義務，故所得稅法乃規 定納稅義務人得減除其本人、配偶及合於稅法規定之扶養 親屬免稅額，旨在使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其扶 養義務所給予之定額租稅減除項目。又離婚夫妻雙方究應 如何申報子女之扶養親屬免稅額而不致重複，自應依據綜 合所得稅之相關法令規定，以符法制，是依財政部66年9 月3日台財稅第35934號函釋（下稱財政部66年9月3日函） ：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現修為免稅額） ，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離 婚後實際扶養之一方申報。」之意旨，離婚者關於當年度 扶養親屬免稅額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未 經協議者，應由離婚後實際扶養之一方申報。而如前所述 ，原告子女於99至101年度之身心撫育、學習教養，乃至 法律上權利義務之行使及負擔，悉由原告前配偶謝００所 承擔，足認謝００為原告子女之實際扶養者，被告依前揭 規定、參酌99年度高等行政法院法律座談會提案10研討決 議；及謝００提出其父親謝００於上開年度匯款資助謝穗 旭在美生活費，而否准原告列報99至101年度原告子女之 免稅額000,000元，揆諸首揭規定，並無不合。故原告主 張僅憑同居、監護權等事實欲佐證謝穗旭為實際扶養者， 為有不當等情，實有誤解，併予敘明。 （四）綜上，原告之主張均無理由等語，資為抗辯。被告並聲明 ：原告之訴駁回。 五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決 定書（參本院卷第9- 39頁）、嘉義地院103年度重家訴字第 3號判決（參本院卷第198-201頁）、99年度綜合所得稅復查 決定書（參99年度原處分卷，下稱A卷，第227-231頁）、99 年度原核定通知書（參A卷第198-199頁）、99年度審核專用 申報書（參A卷第194-197頁）、謝００97年至101年國外匯 款單（參A卷第127-171頁）、原告在美拘捕令（參A卷第126 頁）、扣押命令（參A卷第1-3頁）、財產執行金額（參A卷 第98-104頁）、離婚判決書（參A卷第4-16頁）、鄧００切 結書（參A卷第19頁）、謝００陳情書（參A卷第20-21頁） 、100年度綜合所得稅復查決定書（參100年度原處分卷，下 稱B卷，第170- 177頁）、與謝００電話摘要紀錄表（參B卷 第167頁）、謝君99-101年度綜合所得稅核定資料清單（參B 卷第164-166頁）、謝００戶籍資料（參B卷第163頁）、100 年度原核定通知書（參B卷第114-115頁）、100年度審核專 用申報書（參B卷第109- 113頁）、謝００補充說明資料（ 參B卷76-79頁）、101年度綜合所得稅復查決定書（參101年 度原分卷，下稱C卷，第176-180頁）、謝００101年度綜合 所得稅核定資料清單（參C卷第166-167頁）、101年度原核 定通知書（參C卷第5-6頁）、101年度審核專用申報書（參C 卷第3-4頁）等在卷為證。是本件應審酌之爭點即為：被告 否准原告列報2名子女之免稅額是否適法？ 六、本院判斷： （一）按行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定：「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除 額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅 義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬 之免稅額；‧‧‧㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20 歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅 義務人扶養者。」而所得稅法第17條第1項第1款關於減除 扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與 納稅義務人同居為要件，固為所得稅法施行細則第21條之 1所規定，惟仍應以納稅義務人對其子女盡扶養義務之事 實為前提。次按「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現 修為免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經 協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」亦為財政部66 年9月3日函所明釋。經核上開財政部函釋，係財政部本於 其權責所為釋示，未逾越法律規定，且該函釋內容與所得 稅法第17條規定之意旨相符，本院自得援為判決之依據。 準此，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人，以其扶養 特定人而享有免稅額之減免有一定範圍之限制。惟其規範 意旨，參酌司法院釋字第415號解釋載明：「所得稅法有 關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之 優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。 同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親 屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規 定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務 人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅 額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家 者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與 受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客 觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」 之意旨觀察，納稅義務人對特定親屬之「法定扶養義務」 ，固無須納稅義務人與受扶養人以登記同一戶籍為必要， 但仍應符合同居一家共同生活之要件，足見所得稅法中所 指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。 （二）次按父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務；父 母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而 受影響，民法第1084條第2項及第1116條之2分別定有明文 。而所謂保護及教養之權利義務，自然包括扶養在內。縱 無上開民法第1116條之2之規定，依父母子女身分關係之 本質，父母結婚經撤銷或離婚，仍應負擔扶養費用。是父 母對於未成年子女之保護教養義務（即扶養義務），係本 於父母子女之身分關係而當然發生，由父母提供未成年子 女生活及成長所需，而父母對於保護教養費用（即扶養費 用）之負擔，並非保護教養義務之全部內涵，所謂保護教 養義務，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之 健全發展，及培養倫理道德等習性在內（最高法院69年度 台上字第2597號判例參照）。因此，父母對於子女之扶養 義務，固不因離婚而受影響，然依我國現行稅制，扶養義 務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額，故受 扶養人之父母因離婚而應分別申報綜合所得稅時，雖其父 母依法均有扶養之義務，然究應由何人申報受扶養人為扶 養親屬，而得列報其免稅額，仍應參考上開司法院釋字第 415號解釋意旨，是除有盡經濟給付責任外，以在日常生 活實際扶助養育者為申報權利人，顯較符合稅法上規定扶 養親屬免稅額之立法目的。復參酌上開財政部66年9月3日 函釋之意旨，是扶養親屬免稅額，得協議由一方申報或由 雙方申報，至未經協商者，固應依上開原則決定由其中具 全面且密切日常生活關係之一人申報扶養免稅額，但如離 婚雙方與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法 區分時，例外亦不排除得拆分由雙方平均列報。 （三）經查，原告與前配偶謝００於97年2月25日經美國紐約州 孟羅縣最高法院判決離婚，並於98年1月14日辦妥登記。 該離婚判決內容除判命原告與謝００離婚外，子女鄧００ 由謝００單獨監護，並諭知原告子女與謝００同住，而原 告並應每月支付謝００贍養費、原告子女之扶養費、健康 保險及其他未加保險之醫療健康費用及大學學費、以及婚 後財產分配金予謝００等情，此有原告與謝００之離婚判 決書（參A卷第4-16頁）、謝００戶籍資料（參B卷第163 頁）、嘉義地院103年度重家訴字第3號判決（參本院卷第 198-201頁）在卷可稽，並為兩造所不爭執，此部分事實 自堪認定。又原告到庭自承原告子女均居住美國，原告在 臺灣工作，且前配偶謝００始終不願意讓原告探視原告子 女等語（參本院卷第112頁、第180頁），足認原告與原告 子女之日常生活關係並不密切。另原告亦不否認尚未就扶 養子女免稅額部分與謝００成立協議，則依上揭說明，綜 合所得稅扶養子女免稅額之申報權利人，須視其是否為子 女之實際扶助養育者而定。從而，原告子女鄧００及鄧０ ０於99至101年度，實際並未與原告共同居住，洵堪認定 。則被告依前揭規定，審酌實際情形，核認謝００為原告 子女之實際扶養者，否准原告於各該年度列報原告子女2 人之免稅額164,000元，並無不合。 （四）原告雖主張其為子女鄧００及鄧００之實際扶助養育者云 云。惟查，依據謝００101年1月8日向被告機關之陳情書 （參B卷第90-91頁）載稱：「主旨：謝００之子女（鄧０ ０Addison Teng，鄧００Christine Teng）由外祖父謝０ ０先生撫養，生父乙○○2008（中華民國97年）後已無支 付任何學費及生活費，毫無撫養之實。說明：一、‧‧‧ 2008年4月起，乙○○離開美國大學回臺灣後，完全停止 支付子女扶養費、50％大學學費及全部健保費和醫藥費和 贍養費等。二、乙○○罔顧判決，凡事置之不理。2008年 5月，美國法院對乙○○發出拘票（Arrest Warrant）。 2009年7月21日，乙○○來美國University of Rochester 時，遭到警方逮補入獄，乙○○被關在監獄裡至7月28日 ，長達一星期。依據美國紐約州最高法院離婚判決書（包 括子女扶養費和贍養費等），乙○○至2009年7月總積欠 款（約11萬美元）。為求出獄，他拿出美國、加拿大退休 金帳戶、美國學校實驗室儀器及他的護照作為擔保，‧‧ ‧法官認為：被凍結的鄧００美國和加拿大退休金帳戶， 可用以償還2009年7月之前未付的子女扶養費和贍養費等 部分積欠款，法院繼續凍結美國學校實驗儀器，直到法官 確定他提出未來十年如何履行他的義務和責任的合理做法 ；‧‧‧美國律師陸續數次發函乙○○，但他至今仍置之 不理。至2012年1月1日，積久子女扶養費、學費及健保費 和醫藥費和贍養費等，金額己超過20萬美元。三、本人離 婚後，兩個子女的所有學費、生活費等，均由本人父親謝 ００先生負擔。‧‧‧」；另謝００於103年7月5日給被 告機關之補充說明（參B卷第79頁）亦載稱：「雖然我（ 即謝００）在臺灣有房租收入，但所得有限，孩子的生活 費、教育費，長年由我父親謝００從臺灣匯款到美國供應 我們，所以我父親98、99年申報所得稅時，包含撫養兩名 孫子，但因乙○○違法申報撫養，以致101年國稅局通知 我父親補稅，當時我已提出證明及法院證據，我的兒子鄧 ００更以書信給國稅局，證明其父乙○○自2008年（97年 ）起未付任何扶養費。‧‧‧」等語。復參以原告之子鄧 丞修給被告機關之中英文信函亦表示：「‧‧‧我的父親 乙○○，自2008年起未付任何生活費及贍養費，也因此遭 到美國紐約州最高法院通緝，之後被逮捕入獄約8天。 2009年7月他被釋放後回台，仍置之不理。至2012年1月積 欠金額已超過22萬美元。我和我的母親及妹妹的學費和生 活費等均由我的外祖父謝００先生資助。‧‧‧」等語（ 參B卷第88-89頁）。本院經審酌上情，並參酌謝００於97 年至101年陸續匯款予謝００之匯款單（參A卷第127-171 頁）、原告在美拘捕令（參A卷第126頁）、扣押命令（參 A卷第1-3頁）、財產執行金額（參A卷第98-104頁）等文 件；及原告主張以謝００取得其在美個人退休金帳戶之退 休金及將實驗室研究儀器拍賣之金額，作為其有扶養子女 之依據等情，並佐以原告自本件起訴至今，均未向本院提 出任何足資證明其有善盡扶養義務之事證（例如：國外匯 款單等資料）；復又參以因原告並未依上開美國紐約州離 婚判決所載之意旨，給付原告子女扶養費、健康保險及其 他未加保險之醫療健康費用及大學學費等費用，致謝００ 在臺灣對原告提起許可執行國外判決之訴，並經臺灣嘉義 地方法院103年度重家訴字第3號民事判決謝００勝訴（參 本院卷第198-201頁）等情。綜上，本院經審酌上開證據 資料之結果，認謝００及原告之子鄧００上開對被告機關 陳述之事實均可認為真實，即原告確實自99年至101年間 ，並未支付原告子女扶養費。從而，原告主張其為原告子 女之實際扶養者云云，不足採信。故被告否准認列原告99 年度、100年度、101年度綜合所得稅關於子女免稅額部分 ，於法並無不合。 七、綜上所述，原告主張各節，既均無可採，則本件被告以原處 分（含原核定及復查決定）剔除原告列報扶養原告子女免稅 額，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合。原告仍執前 詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）， 為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊 防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此 敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 11 月 8 日 行政訴訟庭 法 官 楊富強 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。 中 華 民 國 105 年 11 月 8 日 書記官 邱秋珍
1
CTDA,105,簡,54,20160729,1
105
簡
54
20160729
使用牌照稅
臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第54號 　　　　　　　　　　　　　民國105年7月11日辯論終結 原　　　告　戴文雄　 被　　　告　高雄市稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧　 訴訟代理人　沈逸群　 上列當事人間使用牌照稅事件，原告不服高雄市政府中華民國 105年4月13日高市府法訴字第10530295200號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告所有號牌00-0000自用小客車（下稱系爭 車輛)，汽缸總排氣量1,587立方公分，未申報停止使用，而 系爭車輛96年、97年、98年及100年使用牌照稅應納稅額， 每年均為新臺幣（下同）7,120元，於滯納期滿仍未繳納， 經被告分別於96年12月20日、98年4月20日、98年11月20日 及100年10月25日移送改制前法務部行政執行署高雄分署強 制執行在案（至104年12月28日始全部繳清）。嗣又查獲系 爭車輛於97年11月1日、98年7月11日、99年2月27日及101年 1月29日有使用公共道路之事實，經移由被告審理結果，核 認系爭車輛有逾期未完稅，在滯納期滿後使用公共道路之違 章事實，被告乃依使用牌照稅法第28條第1項規定，按監理 機關違章建檔日查獲滯欠96年、97年、98年及100年使用牌 照稅稅額依序為7,120元、7,120元、7,120元及5,755元，處 1倍罰鍰計7,120元（98年4月16日高縣稅法字第09862 02927 號裁處書，即97年B1期罰鍰）、7,120元（98年9月1日高縣 稅法字第0986208256號裁處書，即98年7B期罰鍰）、7, 120 元（99年5月12日高縣稅法字第0996203451號裁處書，即99 年2R期罰鍰）及5,755元（101年5月17日高縣稅法字第101 6202352號裁處書，即01年1T期罰鍰）。而有關原告不服上 開罰鍰5,755元部分（即01年1T期罰鍰），經原告於101年6 月20日申請復查，案經原高雄市東區稅捐稽徵處（業於104 年7月1日與原高雄市西區稅捐稽徵處合併改制為高雄市稅捐 稽徵處）以101年8月22日高市東稅法字第1010219501號復查 決定維持原處分，並於101年8月29日送達該復查決定書，原 告逾期未提起訴願，該部分已告確定。原告不服上開其他裁 罰處分共21,360元部分（7,120×3＝21,360，以下合稱原處 分），經原告於104年5月25日始提出復查之申請，經被告審 查後，認原告未依稅捐稽徵法第35條規定，於繳款書送達後 ，繳納期間屆滿之翌日起30日內之法定期間提出，乃以程序 不合為由，駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願亦遭駁 回，乃提起本件訴訟。 二、本件原告主張：本件之牌照稅法規矛盾，原告雖然未於當年 度繳納完畢，但這是雙方認知錯誤的問題。原告於96年間有 提出分期繳納但未經核准，遲繳稅款係因91年間原告小叔之 房屋拍賣、小嬸拖欠會款、96年間家庭欠債等原因所致，並 非出於故意。且原告曾向監理機關提出停駛申請，但經告知 仍須辦理驗車，然而法令規定欠稅行駛道路仍須裁處本稅1 倍罰鍰，二者豈非互相矛盾，蓋依現行規定，車輛可辦理停 駛，且停駛後不需再驗車，各項稅捐之結算以辦理停駛當日 為最後計算日等情。原告並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分（含原核定及復查決定）。 三、被告則以： （一）按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務 人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第35條第1項 第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服 ，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定 ，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應 補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日 起30日內，申請復查。」同法第49條規定：「‧‧‧罰鍰 ‧‧‧準用本法有關稅捐之規定。」同法第50條之2規定 ：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分 之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服 ，應依行政救濟程序辦理。」次按使用牌照稅法第3條第 1項規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、 私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規 費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關 請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」第13條第2項規定： 「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼 續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」第25條規定：「交 通工具所有人或使用人未於繳款書所載繳納期間內繳清應 納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金，逾30日仍 未繳納者，移送法院強制執行。」行為時使用牌照稅法第 28條第1項規定：「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿 後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納 稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。」 （二）經查，系爭車輛車籍登記地址為「高雄市○○區里○○路 000號」，無登載其他通訊地址，96、97及98年使用牌照 稅繳款書，被告先於開徵當年度以平信郵寄至上揭車籍地 址，惟原告逾期並未繳納，被告乃依可查得原告當時之戶 籍地址「高雄市○○區里○○路000號」，分別改訂繳納 期間為96年7月16日至同年8月15日、97年11月1日至同年 11月30日及98年8月1日至同年8月31日，以雙掛號方式郵 寄至原告前揭戶籍地址。郵務人員於96年7月5日、97年10 月14日及98年7月20日按址投遞，96、97年均未獲會晤原 告，乃依行政程序法第73條第1項規定，將通知繳稅文書 付與有辨別事理能力之同居家屬，至98年除未獲會晤原告 外，亦無受領郵件之同居人，遂按同法第72條第1項及第 74條規定辦理寄存送達，將該送達文書寄存於橋頭郵局， 並製作送達通知書2份，1份黏貼於送達處所之門首，另1 份置於該處所信箱或其他適當位置，以為送達，此有系爭 車輛最新車籍查詢、被告使用牌照稅稅籍主檔查詢畫面、 96至98年使用牌照稅繳款書回執聯暨送達證書影本及戶籍 資料附卷可稽。按「同居為事實行為，非以設籍及永久同 居為必要條件，親屬例如兄弟姐妹間，縱僅屬一時之同居 ，仍難謂非具『同居關係』。」(臺北高等行政法院95年 度訴字第1944號裁判參照)，且依法務部93年4月13日法律 字第0930014628號函釋：「行政機關或郵政機關依行政程 序法第74條第1項規定送達者，如於應送達處所確已完成 文書寄存於送達地之‧‧‧郵政機關（限郵政人員送達適 用），並製作送達通知書2份，1份黏貼於送達處所之門首 ，另1份交由鄰居轉交或置於送達處所信箱或其他適當位 置時，無論應受送達人實際上於何時受領文書，均以寄存 之日視為收受送達之日期，而發生送達效力。」意旨，96 、97、98年使用牌照稅繳款書已分別於96年7月5日、97年 10月14日、98年7月20日合法送達。 （三）次查，原告未於上開各該重訂繳納期限之滯納期滿前完納 各該年期之使用牌照稅，然系爭車輛仍持續使用公共道路 ，核有「代違反道路交通管理事件通知單」（違規單號： BB0000000，違章入案日：97年11月19日）、「車輛檢查 違反使用牌照稅法案件舉發單」（違規單號：000000-00 、000000-00；違章入案日：98年7月30日、99年3月11日 ）影本附於原處分卷可稽，原告違章事實至臻明確。又 查原告雖就各該年期欠繳使用牌照稅款確有分次繳納之情 形，然96年欠稅自98年9月18日起分次繳納、97年欠稅自 99年2月25日起分次繳納、98年欠稅自99年5月11日起分次 繳納，均係於系爭車輛違章建檔入案日後始有分次繳納稅 款事實，參照財政部87年4月1日台財稅第000000000號函 釋：「違規車輛行駛公路被警方查獲，車輛所有人於監理 機關違章建檔前自動補繳欠稅，應屬查獲欠稅資料之前補 繳稅款，准予適用稅捐稽徵法第48條之1，免再按使用牌 照稅法第28條規定處罰。」之意旨，並無稅捐稽徵法第48 條之1自動補報補繳免罰規定之適用。復按「關於逾期未 完稅車輛經警方查獲使用公共道路，車主於監理機關違章 建檔前辦妥分期繳納手續，得否適用稅捐稽徵法第48條之 1，免按使用牌照稅法第28條規定處罰乙案。‧‧‧陳君 在違章建檔前於行政執行處辦妥分期繳納手續並按期繳納 部分稅款，雖獲准分期繳納，惟該分期僅為行政執行之程 序，其餘未屆分期繳納期間之稅款仍尚未繳納，難謂陳君 已於調查基準日前繳清所漏稅款，與稅捐稽徵法第48條之 1所定之要件不合。」亦經財政部99年10月21日台財稅字 第09904126810號函釋有案，原告就本案欠稅係於各該年 期違章建檔入案日後始陸續分次繳納，縱96年欠稅自98年 9月18日起迄99年5月7日已完全繳清，然仍係於調查基準 日（即違章入案日：97年11月19日）後始繳清稅款，況97 及98年欠稅，除自調查基準日後始陸續分次繳納外，迄復 查決定為止，亦均仍未繳清稅款，核與「於分期繳納期間 內使用交通工具」情形有別，是仍應依行為時使用牌照稅 法第28條第1項規定，按滯欠96、97、98年使用牌照稅稅 額每年7,120元，各處1倍罰鍰即每年7,120元罰鍰，要無 疑義。 （四）第查，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關使用 牌照稅法第28條罰鍰之計算方式，雖經財政部103年8月8 日台財稅字第10304578850號令修正發布，惟依稅捐稽徵 法第1條之1第4項規定，僅對尚未核課確定之案件得有其 適用。然本案97年B1期、98年7B期、99年2R期裁處書（各 裁罰7,120元）暨繳款書經被告以雙掛號郵寄至原告戶籍 地址，並經郵務人員於98年4月27日、98年9月14日、99年 6月3日按址投遞，98年4月27日、99年6月3日因未獲會晤 原告，乃依行政程序法第73條第1項規定，將通知繳稅文 書付與有辨別事理能力之同居家屬，至98年9月14日則因 未獲會晤原告亦無受領郵件之同居人，乃按同法第72條第 1項及第74條規定辦理寄存送達，此有被告使用牌照稅送 達證書影本附於原處分卷足稽，原告逾罰鍰繳款書所載繳 納期間屆滿翌日起30日，仍未依稅捐稽徵法第35條、第49 條及第50條之2規定申請復查，該等核課處分業於98年7月 31日、99年1月1日、99年8月31日已告確定，自無上開103 年修正後罰鍰計算公式之適用。 （五）再者，使用牌照稅法乃公布施行多年之法律，為全國人民 所遵循，又系爭車輛96、97、98年使用牌照稅繳款書分別 於96年7月5日、97年10月14日、98年7月20日合法送達， 前已述明。本案究其實質，係因原告逾期未繳納系爭車輛 之使用牌照稅款，復未依法申請分期繳納以盡納稅義務， 然卻仍以系爭車輛持續使用公共道路，致經有關機關查獲 而遭裁處罰鍰。參按法務部103年5月2日法律字第1030350 5490號函釋：「行政罰法第7條第1項規定‧‧‧所稱『故 意』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知 並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。 所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事 實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見 其能發生而確信其不發生而言。‧‧‧又行政罰法第7條 第1項規定之過失，其要求之注意程度標準，並未以重大 過失、具體過失或抽象過失等方式區分，原則上係以社會 通念認係謹慎且認真之人為準，‧‧‧至其注意範圍，以 『違反行政法上注意義務之構成要件事實』為其範圍，此 自相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則 宜從『預見可能性』觀察，視該『違反行政法上義務之構 成要件事實』是否客觀上可得認識而定其應注意範圍(林 錫堯著，行政罰法，102年11月二版第1刷，第141頁、本 部101年6月20日法律字第10100049220號函參照)。‧‧‧ 」之意旨，縱原告非有意欠繳稅款，然對於客觀上可得認 知違反行政法上義務（繳稅）之構成要件事實之發生，核 有應注意、能注意而不注意之過失，自無以適用行政罰法 第7條規定不予處罰。又於系爭車輛違章事件發生時，被 告裁處罰鍰處分之法令依據，係行為時使用牌照稅法第28 條「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸 道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰 」規定，按該條文並未明定稅捐機關享有裁量權利，參照 法務部94年12月27日法律字第0940044612號函釋：「按行 政罰法‧‧‧第18條第1項規定‧‧‧僅適用於行政機關 就裁處罰鍰享有裁量權之情形，行政機關如無裁量權，即 應依法律或自治條例裁處唯一之法定罰鍰。」之意旨，本 案要無行政罰法第18條第1項所規定「應審酌違反行政法 上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義 務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之裁量餘地。 原告起訴理由，要難執為免罰之論據，且查尚無因倒帳、 收入不足等因素而得免罰之規定，其主張委難採憑。 （六）另據交通部公路總局高雄區監理所104年6月1日高監車字 第1040055679號函復略以，目前尚無法規規定須先辦理驗 車始得准予報停。且查道路交通安全規則第28條規定：「 汽車因機件損壞停駛或停駛期間在3個月以上者，於復駛 時，應經檢驗合格後，始得將牌照發還。」同規則第18條 及第19條復就未領有正式牌照之汽車，於請領臨時牌照時 設有相關規定。原告主張：以申報停駛汽車為辦理驗車行 駛於公共道路，卻會遭裁處滯欠使用牌照稅1倍罰鍰，顯 然法規互相矛盾云云，容屬原告誤解法令。又原告主張： 於101年提起復查未有結果，原告不知被告何時違章入檔 日云云，被告業於101年8月22日高市東稅法字第10102195 01號復查決定書理由四載明，併此敘明。 （七）綜上，系爭車輛96至98年期使用牌照稅繳款書既經合法送 達，原告逾滯納期限未繳納而行駛公共道路，且係於違章 建檔入案日及被告查獲欠稅後始有分次繳納事實，核無稅 捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，原處 分依行為時使用牌照稅法第28條規定處以罰鍰共計21,360 元，洵屬有據，自應維持。惟因原告未依稅捐稽徵法第35 條第1項第1款、第49條及第50條之2規定，於罰鍰繳款書 所載繳納期間屆滿翌日起算30日（97年B1期為98年7月30 日、98年7B期為98年12月31日、99年2R期為99年8月30日 ）內申請復查，遲至104年5月25日始提出申請，程序不合 規定，被告爰以程序不合駁回其復查申請。從而，本案原 告之訴，顯無理由等語，資為抗辯。被告並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明於卷，並 有系爭車輛最新車籍（參原處分卷第25-30頁）、原告全戶 戶籍資料及家庭成員（二等親）資料查詢清單（參原處分卷 第31-43之5頁）、96、97及98年使用牌照稅繳款書之送達證 書（參原處分卷第44-46頁）、97年B1期罰鍰7,120元之裁處 書（參原處分卷第49頁）、98年7B期罰鍰7,120元之裁處書 （參原處分卷第51頁）、99年2R期罰鍰7,120元之裁處書（ 參原處分卷第53頁）、代違反道路交通管理事件通知單（ 違規單號：BB0000000，違章入案日：97年11月19日，參原 處分卷第63頁）、車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單 （違規單號：000000-00、000000-00；違章入案日：98年7月 30日、99年3月11日；原處分卷第79頁、第93頁）、原告之 本稅與罰鍰暨繳款資料彙整表（參原處分卷第135頁）、復 查決定書（參原處分卷第193-203頁）、訴願決定書（參本 院卷第10-13頁）附於原處分卷及訴願卷宗分別附卷可稽， 洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：系爭車輛是否有於未完納 各該年期之使用牌照稅前，仍持續使用公共道路之違章事實 ？原處分是否合法？ 五、本院之判斷： （一）按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務 人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第35條第1項 第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服 ，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定 ，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應 補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日 起30日內，申請復查。」同法第49條規定：「‧‧‧罰鍰 ‧‧‧準用本法有關稅捐之規定。」同法第50條之2規定 ：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分 之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服 ，應依行政救濟程序辦理。」次按使用牌照稅法第3條第 1項規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、 私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規 費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關 請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」第13條第2項規定： 「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼 續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」第25條規定：「交 通工具所有人或使用人未於繳款書所載繳納期間內繳清應 納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金，逾30日仍 未繳納者，移送法院強制執行。」行為時使用牌照稅法第 28條第1項規定：「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿 後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納 稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。」又行 政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住 居所‧‧‧為之。」第73條第1項規定：「於應送達處所 不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之 同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」第74條 規定：「（第1項）送達，不能依前2條規定為之者，得將 文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書 2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其 就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所信 箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由 郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。 」另行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰 、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法 律有特別規定者，從其規定。」第7條規定：「違反行政 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18 條規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受 責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益， 並得考量受處罰者之資力。」 （二）經查，系爭車輛車籍登記地址為「高雄市○○區里○○路 000號」，無登載其他通訊地址之事實，此有系爭車輛最 新車籍資料附於原處分卷可稽（參原處分卷第25-30頁） ，而系爭車輛96、97及98年使用牌照稅繳款書，被告先於 開徵當年度以平信郵寄至上揭車籍地址，惟原告逾期並未 繳納，被告乃依可查得原告當時之戶籍地址「高雄市○○ 區里○○路000號」，分別改訂繳納期間為96年7月16日至 同年8月15日、97年11月1日至同年11月30日及98年8月1日 至同年8月31日，以雙掛號方式郵寄至原告前揭戶籍地址 。經郵務人員於96年7月5日、97年10月14日及98年7月20 日按址投遞，96、97年均未獲會晤原告，乃依上開行政程 序法第73條第1項規定，將通知繳稅文書付與有辨別事理 能力之同居家屬（96年7月5日由原告之姐０００代為收受 ；97年10月14日由原告之弟戴豊成代為收受，惟送達證書 上誤載為「父」），至98年除未獲會晤原告外，亦無受領 郵件之同居人，郵務人員遂按上開行政程序法第72條第1 項及第74條規定辦理寄存送達，並將該送達文書寄存於橋 頭郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於送達處所之門 首，另1份置於該處所信箱或其他適當位置，以為送達， 此亦有被告使用牌照稅稅籍主檔查詢畫面（參原處分卷第 30頁）、96至98年使用牌照稅繳款書回執聯暨送達證書影 本（參原處分卷第44-46頁）及原告全戶戶籍資料及家庭 成員（二等親）資料查詢清單（參原處分卷第31-43之5 頁）附卷可稽。足徵上開96、97、98年使用牌照稅繳款書 已分別於96年7月5日、97年10月14日、98年7月20日合法 送達原告無訛。 （三）次查，原告未於上開各該重訂繳納期限之滯納期滿前完納 96、97及98年期之使用牌照稅，然系爭車輛仍持續使用公 共道路，核有「代違反道路交通管理事件通知單」（違規 單號：BB0000000，違章入案日：97年11月19日）、「車 輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單」（違規單號：0000 00-00、000000-00；違章入案日：98年7月30日、99年3月 11日）等件之影本附於原處分卷可稽（參原處分卷第63頁 、第79頁、第93頁），足徵系爭車輛有於未完納各該年期 之使用牌照稅前，仍持續使用公共道路之違章事實，至臻 明確。又原告雖主張：伊於96年間有提出分期繳納但未經 核准，遲繳稅款係因91年間原告小叔之房屋拍賣、小嬸拖 欠會款、96年間家庭欠債等原因所致，並非出於故意云云 。惟查，原告雖就各該年期欠繳使用牌照稅款確有分次繳 納之情形，然96年欠稅自98年9月18日起分次繳納、97年 欠稅自99年2月25日起分次繳納、98年欠稅自99年5月11日 起分次繳納，均係於系爭車輛違章建檔入案日後始有分次 繳納稅款事實，此有原告之本稅與罰鍰暨繳款資料彙整表 可資參憑（參原處分卷第135頁）。則參照財政部87年4月 1日台財稅第000000000號函釋：「違規車輛行駛公路被警 方查獲，車輛所有人於監理機關違章建檔前自動補繳欠稅 ，應屬查獲欠稅資料之前補繳稅款，准予適用稅捐稽徵法 第48條之1，免再按使用牌照稅法第28條規定處罰。」之 意旨，原告上開違章情形，並無稅捐稽徵法第48條之1自 動補報補繳免罰規定之適用。況原告就本案欠稅係於各該 年期違章建檔入案日後始陸續分次繳納之事實，已如上述 ，縱原告96年之欠稅，自98年9月18日起迄99年5月7日已 完全繳清，然原告仍係於調查基準日（即違章入案日：97 年11月19日）後始繳清稅款。且原告97及98年之欠稅，除 自調查基準日後始陸續分次繳納外，迄本案復查決定為止 ，亦均仍未繳清稅款，核與「於分期繳納期間內使用交通 工具」情形有別，是被告認應依行為時使用牌照稅法第28 條第1項規定，按原告滯欠96、97、98年使用牌照稅稅額 每年7,120元，各處1倍罰鍰即每年7,120元罰鍰，洵屬有 據。 （四）矧使用牌照稅法乃公布施行多年之法律，自為全國人民所 知悉並應遵循，又系爭車輛96、97、98年使用牌照稅繳款 書分別於96年7月5日、97年10月14日、98年7月20日合法 送達，前已述明。而本案實係因原告逾期未繳納系爭車輛 之使用牌照稅款，復未依法申請分期繳納以盡納稅義務， 然卻仍以系爭車輛持續使用公共道路，致經有關機關查獲 而遭裁處罰鍰。從而，縱原告並非故意欠繳稅款，然對於 客觀上可得認知其違反行政法上義務（即未繳稅）之構成 要件事實之發生，核有應注意、能注意而不注意之過失， 參照前開行政罰法第7條之規定，自應予以處罰。次按， 於系爭車輛上開違章事件發生時，被告裁處罰鍰處分之法 令依據，係行為時使用牌照稅法第28條「逾期未完稅之交 通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責 令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰」之規定，而該條文 並未明定稅捐機關得享有裁量之權利，故參照法務部94年 12月27日法律字第0940044612號函釋：「按行政罰法‧‧ ‧第18條第1項規定‧‧‧僅適用於行政機關就裁處罰鍰 享有裁量權之情形，行政機關如無裁量權，即應依法律或 自治條例裁處唯一之法定罰鍰。」之意旨，本案要無行政 罰法第18條第1項所規定「應審酌違反行政法上義務行為 應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利 益，並得考量受處罰者之資力」之裁量餘地。原告上開主 張，要難執為免罰之論據。至原告又主張：因小叔房屋被 拍賣、小嬸拖欠會款、96年間家庭欠債等原因始未繳稅云 云，亦難認係得為免罰之依據，故原告之主張，實難採信 。 （五）原告另主張：為辦理停駛車輛，須開車前往監理單位辦理 驗車，必須行駛於公共道路，但如此卻會遭裁處滯欠使用 牌照稅1倍罰鍰，顯然法規互相矛盾，蓋依現行規定，車 輛可辦理停駛，且停駛後不需再驗車，各項稅捐之結算以 辦理停駛當日為最後計算日云云。惟查，依據交通部公路 總局高雄區監理所104年6月1日高監車字第1040055679號 函復被告略以：目前尚無法規規定須先辦理驗車始得准予 停駛等語（參原處分卷第155頁）。次查，依道路交通安 全規則第28條規定：「汽車因機件損壞停駛或停駛期間在 3個月以上者，於復駛時，應經檢驗合格後，始得將牌照 發還。」故原告上開主張，容有誤解，亦不足採信。 （六）末查，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額及 依稅法規定應處罰鍰者，應於繳款書或裁處書送達後，於 繳納期間屆滿之翌日起30日內申請復查，倘未於前開期間 復查，即告確定，稅捐稽徵法第34條第3項、第35條第1項 第1款、第49條及第50條之2分別定有明文。而本案96、97 、98年違反使用牌照稅法之裁處書，已分別於98年4月27 日、98年9月14日、99年6月3日合法送達【98年4月27日由 原告之母施美秀（原名施秀花）代為收受，參原處分卷第 43-5頁、第48頁；98年9月14日則寄存送達於橋頭郵局， 參原處分卷第50頁；99年6月3日亦由原告之母施美秀（原 名施秀花）代為收受，參原處分卷第43-5頁、第52頁）， 此有96年至98年違反使用牌照稅法裁處書（參原處分卷第 49頁、第51頁、第53頁）及送達證書影本附原處分卷可稽 。前開裁處書經展延後之繳納期間屆滿日，分別為98年6 月30日、98年12月1日及99年7月31日（參原處分卷第135 頁原告之本稅與罰鍰暨繳款資料彙整表），本案核計提起 復查期間，應自前開日期之翌日起30日，即97年B1期為98 年7月30日、98年7B期為98年12月31日、99年2R期為99年8 月30日之期限內申請復查，惟原告卻遲於104年5月25日始 提起復查，顯已逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定應於 裁處書送達後，繳納期間屆滿之翌日起30日內申請復查之 法定期間，則依稅捐稽徵法第34條第3項之規定，全案已 告確定。從而，原告提起復查，於法即有未合，故被告駁 回原告復查之申請，洵屬正當；訴願決定遞予維持，亦無 違誤。 （七）綜上所述，系爭車輛96至98年期使用牌照稅繳款書既經合 法送達，且原告於逾滯納期限未繳清使用牌照稅款之前， 仍有以系爭車輛行駛公共道路之事實，另原告又係於違章 建檔入案日及被告查獲欠稅後始有分次繳納等情，均已如 前所述，則原告於本案即無稅捐稽徵法第48條之1自動補 報補繳免罰規定之適用，原處分依行為時使用牌照稅法第 28條規定處以罰鍰共計21,360元，洵屬有據。從而，原處 分並無違法，復查及訴願決定遞予以維持，核無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之 結果並無影響，爰不逐一論列，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 7 月 29 日 行政訴訟庭 法 官 楊富強 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀 並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴 訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上 訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴 理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣 3,000 元。 中 華 民 國 105 年 7 月 29 日 書記官 邱秋珍
1
CYDA,101,簡,3,20130927,1
101
簡
3
20130927
房屋稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　　101年度簡字第3號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年9月18日辯論終結 原　　　告　林吳鑾英 輔　佐　人　陳堃裕　 　　　　　　林維均　 被　　　告　嘉義縣財政稅務局 法定代理人　簡世明　 訴訟代理人　陳珮如　 　　　　　　柯乃菱　 輔　佐　人　許慧涼　 上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國 101年 5月1日府行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經 高雄高等行政法院於101年9月10日以101年度簡字123號裁定移送 本院，判決如下： 主 文 訴願決定及原處分超過新臺幣壹仟柒佰零伍元之部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔百分之三，餘由原告負擔。 事 實 及 理 由 一、事實概要： 緣原告所有坐落嘉義縣太保市○○里○○00號房屋（稅籍編 號 00000000000號；下稱系爭房屋）於民國64年12月建築完 成時為一層樓磚造平房（面積77.61平方公尺，【卡序1A0】 ），並經被告自65年期上半年開始起課房屋稅。嗣被告於99 年9月間發現，系爭房屋1樓及2樓皆有增建建物（1樓增加【 卡序1C0】、2 樓增加【卡序2C0】），被告乃對系爭房屋上 開增建部分併同原建物按住家用稅率核課 100年度房屋稅新 臺幣（下同） 5,406元。惟原告不服，以系爭房屋已達法定 免徵標準、房屋稅課稅明細與繳款書不符等理由申請復查。 經被告復查發現系爭房屋 100年度房屋稅原核定內容，有關 增建面積及核定單價有誤，而於 100年7月5日以嘉縣財稅法 字第0000000000號函所為復查決定乃變更原核定，改為核課 系爭房屋100年度房屋稅2,022元。原告仍表不服，依法提起 訴願。而被告於訴願自審時發現本案應係於99年9月8日查有 系爭房屋增建（卡序1C0、2C0）之事實，依房屋稅條例第12 條規定及財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋，就 系爭房屋增建部分（卡序1C0、2C0）之起課日期應自99年10 月起課，從而系爭房屋100年度房屋稅應納稅額變更為1,751 元。被告乃依訴願法第58條規定於 100年10月25日以嘉縣財 稅法字第0000000000號函檢送重行查核決定書，撤銷100年7 月5日嘉縣財稅法字第 0000000000號函所為復查決定，並變 更原處分，改核課系爭房屋100年度房屋稅為1,751元（下稱 原處分；見本院卷第141頁至第149頁）。嘉義縣政府則於10 0 年12月20日針對前開訴願以該復查決定已經被告自行撤銷 為由，決定訴願不受理（見原處分卷2第155頁）。惟原告對 原處分仍表不服，於 100年11月25日向嘉義縣政府提起訴願 ，經訴願決定駁回，原告不服，乃提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： （一）本案肇因於系爭房屋基地之地目屬農地，原告因不諳法律 規定致長期被課徵地價稅，乃於99年 8月16日申請與農地 不可分離減免地價稅，被告於99年9月8日實地勘查後，仍 維持課徵地價稅之處分。而系爭房屋自94年起原已免徵房 屋稅，然被告竟在上述勘查後於100年5月送達系爭房屋之 100年度房屋稅繳款書5,406元，原告不服，於100年5月12 日申請復查，被告於 100年7月5日函送復查決定書，變更 應納稅額為 2,022元。原告不服復查決定所述理由而提起 訴願，然被告卻於 100年10月25日函送重行查核決定書， 僅更正行政內部疏失，將應納稅額變更為 1,751元，未就 訴願所訴求之標的予以處理，訴願委員會繼於 100年12月 20日誤依訴願法第77條第 6款駁回訴願。原告乃針對上開 100年10月25日重行查核決定提起訴願，訴願委員會於101 年5月1日駁回訴願，理由一味偏袒被告，對原告有利證物 從不審酌。 （二）本案所爭執者為系爭房屋應否復徵房屋稅。被告自100年5 月復徵系爭房屋之房屋稅 5,406元，且無法自圓其計徵稅 額正確性，乃變更為2,250元，再變更為2,022元，至同年 10月25日又變更為 1,751元。歷次變更稅額皆屬行政內部 更正，均非原告所訴求之免徵房屋稅。 （三）依系爭房屋之 100年房屋稅課稅明細表所載（見高雄高等 行政法院卷第26頁；下稱高高行卷）99年 7月時，系爭房 屋總現值為78,300元未達10萬元，依房屋稅條例第15條第 1項第9款應合法免徵，故卡序1A0所記載課稅月數自99年7 月起係於法不合。 （四）依房屋稅條例第4條第4項規定：「未辦建物所有權第一次 登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造 人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之 ；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」系爭卡序 2C0 部分為原告次女林貴玉居住且所有，約於68年時因原 告女兒已上國中，而房間不敷居住，於是加蓋系爭鐵皮屋 ，迨原告配偶病危時，因次女林貴玉係招贅，故遺言給予 該屋，擁有所有權自立設戶籍。故被告應向現居住兼所有 權人林貴玉課徵卡序 2C0部分之房屋稅，原告僅依法繳付 卡序1A0、1C0部分之房屋稅，方為適法。 （五）系爭房屋卡序1C0及2C0部分，約於68年間搭建，早已超過 30年，依折舊率計算，應未達到應課徵之標準。其中卡序 1C0 作為放置水塔用，儲存日常用水，現仍使用中，依嘉 義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意 事項第 3項規定：「頂層樓梯房若其面積未超過20平方公 尺者，不予計課。」卡序 1C0面積為14.4平方公尺，應不 予計課，被告將該部分納入課稅範圍，與法有違。又被告 認定系爭房屋卡序1C0及2C0部分增建日期難以勘查，並自 99年7月起課徵房屋稅。縱被告不認同原告所提出卡序1C0 及 2C0房屋約於68年間已搭建之主張，亦應可由斑駁之壁 面、老式之建材架構可得而知，或依98年 7月24日嘉縣財 稅財字第0000000000號函有關房屋稅清查作業計劃由內部 地理資訊航照圖查知事實，但被告棄而不採，反而認定上 開房屋增建日期難以勘查，原告當然不服。又原告盡一切 可能搜尋佐證資料，提出85年賀伯颱風時所拍之風災照片 作為相當證明，該照片雖無拍攝日期，然本地至今僅該次 風災淹水，此情政府機關應可輕易查知，但被告對於原告 所提出之85年賀伯颱風時所拍攝之風災照片非但不予採參 ，甚且質疑照片真實性。原告為目不識丁之早寡農婦，其 加蓋鐵皮屋因不明法律而未申報，被告依法欲復徵房屋稅 ，本應依存在可見建物之建材、新舊，認定較趨近事實之 年期，不應以「難以認定」而否決原告之舉證；縱使必依 此而起徵，然法律並無規定依新建標準評定現值，且以圓 形鐵條所建破舊鐵皮屋其核定單價竟比他人使用H鋼C型鋼 所建之建物單價高出210元，亦失其正當性。 （六）聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負 擔。（見本院卷第126頁） 三、被告答辯則以︰ （一）有關房屋稅之免徵及減半徵收，本係具有政策性目的，故 針對私有房屋之免徵及減半徵收係以列舉方式為之，以求 課稅公平。房屋稅條例第15條第1項第9款規定，私有房屋 如係住家房屋現值在10萬元以下者，免徵房屋稅。系爭房 屋原係64年12月所建築完成之一層樓磚造平房（面積77.6 1平方公尺，卡序1A0），嗣於70年系爭房屋再增建磚造房 屋，面積 21.9平方公尺（卡序1BO，業已拆除，房屋稅籍 已註銷），並經被告按住家用稅率課徵房屋稅在案。嗣該 房屋因房屋現值低於10萬元以下，符合上開房屋稅條例第 15條第1項第9款規定免徵房屋稅之要件，故被告自94年度 起即無核發房屋稅繳款書。惟因被告於辦理99年房屋稅清 查時發現，系爭房屋在原有建物後方增建加強磚造，面積 14.4平方公尺的建物（卡序 1C0），同時在原有建物上方 增建2樓加強磚造，面積89.3平方公尺的建物（卡序2C0） 。依房屋稅條例第 3條規定，房屋稅係以附著於土地之各 種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對 象，是針對上開增建之1樓、2樓建物（卡序1C0、2C0）， 依法自應併入原建物課徵房屋稅，故被告原將上開增建建 物（卡序1C0、2C0）自99年 7月起課併同原有建物（卡序 1A0、1B0）課徵100年房屋稅額5,406元。然因原告不服， 提起復查，被告於復查階段派員至現場重新勘查發現，系 爭房屋確實於原有建物之後方增建面積14.4平方公尺（卡 序1C0），且 2樓部分雖確有增建（卡序2C0），然經重新 丈量，2樓增建面積應係87.8平方公尺而非 89.3平方公尺 ，且1樓、2樓增建部分之構造分別係「加強磚造」及「鋼 鐵造」， 2樓增建高度部分亦有誤值，另系爭房屋原有之 卡序 1B0部分建物面積21.9平方公尺，亦於現場勘查時發 現已經拆除，是系爭房屋 100年房屋稅額經重新核算後， 原有建物之房屋現值（卡序1A0課稅現值為 78,300元）併 同增建房屋（卡序1C0課稅現值為28,800元、卡序2C0課稅 現值為61,500元）之現值共計168,600元（78,300元＋28, 800元＋61,500元＝168,600元），顯已超過10萬元，依法 即無房屋稅條例第15條第1項第9款免徵房屋稅之適用，故 被告乃於100年7月5日嘉縣財稅法字第000000000 0號函為 之復查決定：「變更原核定，改課徵房屋稅為 2,022元」 ，於法原無不合。 （二）關於原告主張卡序1A0所記載課稅月數自99年7月起為錯誤 乙節。依財政部73年10月24日台財稅第 61898號函釋，房 屋稅自73年7月1日起改為年徵 1次，故房屋稅之課稅期間 乃從每年7月1日起算至次年之6月30日止，亦即100年度房 屋稅之課稅所屬期間乃自99年7月1日起至100年6月30日止 。系爭房屋卡序1A0部分為系爭房屋之原有建物，其100年 度課稅月數應自99年 7月起至100年6月止共計12個月，於 法並無違誤。 （三）關於原告主張系爭房屋 2樓為其次女林貴玉居住且所有， 應對其次女課徵房屋稅乙節。依房屋稅條例第2條、第3條 規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土 地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房 屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建 築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以 附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建 築物，為課徵對象。」系爭主建物所有權人為原告，並非 其次女林貴玉，增建部分並無所有權。準此，系爭房屋之 主建物及其增建部分應合併計算房屋稅，而原告主張系爭 房屋總現值為78,300元，應合法免徵云云，於法無據。 （四）系爭增建部分（卡序1C0、2C0）為未申領建築執照之房屋 ，其實際完成或可供使用之日難以勘查，對於其「建造完 成日期」之認定，被告依財政部77年6月28日台財稅第000 000000號函釋，乃以「稽徵機關調查日」為準，是被告於 復查決定時，原係以當時之房屋稅籍紀錄表所載「99年 7 月」作為稽徵調查日，並自99年 7月據以起課。然被告於 訴願自審時發現系爭房屋應係於99年9月8日查有增建事實 （卡序1C0、2C0），並非99年 7月，依上開財政部函釋， 房屋增建完成之日應為99年9月8日，同時依房屋稅條例第 12條規定，因本件認定之建造完成日未滿 1個月，依法當 月份不予課徵房屋稅，是系爭房屋增建部分（卡序 1C0、 2C0 ）之起課日期應自99年10月起課，從而本件復查決定 以99年7月起課之房屋稅額2,022元即為有誤，故被告於10 0年10月25日以原處分撤銷100年7月5日嘉縣財稅法字第00 00000000號函所為之復查決定，同時變更系爭房屋之 100 年房屋稅額為 1,751元，依法並無不合，原告主張系爭房 屋應免徵房屋稅，於法無據。 （五）關於原告主張卡序1C0及2C0房屋，約於68年搭建，應可由 建材或航照圖查知乙節。按司法院釋字第 537號解釋，房 屋稅條例第 7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之 日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋 現值及使用情形；其有增建、改建、變更或移轉承典時亦 同。」此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原 則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故對於房 屋稅籍新建、增建、改建使用有關事項，法律上賦予納稅 義務人之申報義務，並為稽徵機關據以核定稅捐所必要之 稽徵程序。另房屋稅條例第 8條亦有明定，房屋遇有焚毀 、坍塌、拆除至不堪居住者，納稅義務人亦應先行申報並 經稽徵機關查實後，才可停止課稅。惟原告皆未於系爭房 屋增建完成30日內或遭風災毀損坍塌後依法向被告申報房 屋稅籍有關事項，遲至被告於99年9月8日才發現上開系爭 房屋增建之事實，依法原告並未履行申報協力義務。再者 ，被告於70年辦理房屋清查時，僅發現系爭房屋另有增建 部分建物（卡序 1B0），當時並查無系爭房屋有其他增建 （卡序1C0、2C0）之情形，另依被告現有之89年及99年航 照圖並無從判斷該卡序 2C0增建部分是否存在。然為顧及 原告權益，被告及嘉義縣政府亦曾於訴願期間以電話方式 通知原告，盼其能提供相關資料以供證明系爭卡序 1C0、 2C0 增建房屋建造完成資料，惟因其無法提出相關資料供 核，故被告依財政部77年6月28日台財稅第000000000號函 釋，對未申領建照執照之系爭卡序1C0、2C0增建房屋其建 造完成日期之認定，以「稽徵機關調查日」（即99年9月8 日）據以起課房屋稅，於法並無不合。原告主張系爭卡序 1C0、2C0增建房屋為68年所搭建，自難依法認定。 （六）原告雖主張卡序1C0面積為 14.4平方公尺作為放置水塔用 ，依嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實 施注意事項第 3項規定，應不予計課等語。然上開實施注 意事項之規定係指「頂樓梯房」，就是所謂之梯間，原告 既稱卡序1C0作為放置水塔使用，依財政部97年4月30日台 財稅字第 00000000000號函釋，還是要併同主建物核課房 屋稅。又房屋之核定單價係依據個別房屋之構造別、總層 數及用途別加以綜合判斷，系爭增建房屋卡序 2C0部分為 一層樓，面積未達 200平方公尺之鋼鐵造架房屋，依嘉義 縣政府96年 6月27日府稅字第0000000000號函所頒行之嘉 義縣房屋標準單價表可知（見原處分卷 1第24頁）核定單 價為700元，被告依法核定並無違誤。 （七）答辯聲明：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： （一）本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷， 並有被告所提出 100年度房屋稅繳款書、課稅明細表、系 爭房屋照片、平面圖（見原處分卷 1第12頁至第19頁）、 100 年7月5日嘉縣財稅法字第0000000000號函所附復查決 定書（見原處分卷1第55頁）、嘉義縣政府100年12月20日 府行法訴字第0000000000號訴願決定書（見原處分卷2第1 55頁）、原處分及嘉義縣政府 101年5月1日府行法訴字第 0000000000號訴願決定書等附卷可稽，自堪認屬實。至原 告主張系爭房屋卡序2C0部分為其次女所有不應與卡序1A0 、1C0部分合併計算課稅現值，且卡序 2C0、1C0均約於68 年間即已興建，原處分就上開部分以99年10月作為起課年 月顯有錯誤，系爭房屋應免徵房屋稅等情，則為被告所否 認，並以上開情詞置辯。故本件之爭點在於： 1.系爭房屋卡序 2C0部分是否應與卡序1A0、1C0部分合併計 算課稅現值？ 2.原處分就系爭房屋卡序2C0、1C0部分增建日期認定是否適 法？ 3.原處分核計系爭房屋 100年度課稅現值，進而核課原告系 爭房屋100年度房屋稅，是否適法？ （二）經查： 1.系爭房屋卡序 2C0部分應與卡序1A0、1C0部分合併計算課 稅現值： ①按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋 使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋稅條例規定之房 屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用 者；增加該房屋使用價值之建築物，則指附屬於應徵房屋 稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，此 觀房屋稅條例第2條、第3條規定即明。次按房屋稅係依房 屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種（司法院大法官 釋字第 369號解釋參照），其以財產作為稅捐課體，故其 稅捐客體歸屬之認定與解釋，必須基於量能課稅原則，從 經濟觀察法之觀點，認定該房屋實質上之歸屬狀態。對照 房屋稅條例第4條第1項前段開宗明義規定：房屋稅向房屋 所有人徵收之。足見立法者已基於上開觀點於房屋稅條例 明文規定房屋稅之納稅義務人以房屋之所有權人為原則； 例外僅就未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋 ，始依同條第 4項規定依序遞向使用執照所載起造人、建 造執照所載起造人及現住人或管理人徵收。現行物權法上 就物權標的物之特定採「一物一權主義」，亦即：每一物 權之標的物，應以一物為原則。而所謂一物則必須獨立為 一體，能滿足吾人社會生活之需要，若在交易上不能獨立 為人類之生活資料，則非法律上之物。故增建房屋附屬於 原有房屋，使用上既與原有房屋成為一體，其所有權應歸 於消滅，原有房屋之所有權範圍因而擴張，惟仍僅有單一 所有權，依物權法上「一物一權」主義，自不得就此單一 所有權之其中增建部分，另主張有獨立之所有權而得處分 （最高法院91年度台上字第1868號判決意旨參照）。 ②查系爭房屋於64年12月建築完成時為一層樓磚造平房（面 積77.61平方公尺，【卡序1A0】），且為未辦建物所有權 第一次登記之房屋，此為兩造所不爭，並有系爭房屋之嘉 義縣房屋稅籍紀錄表在卷可憑（見原處分卷 1第17頁）。 而兩造對於系爭房屋卡序 1A0部分目前之所有權人為原告 亦無爭執；對照系爭房屋之房屋稅納稅義務人原為訴外人 即原告之夫林北局，於78年 3月24日因繼承而變更為原告 等情，此觀上開稅籍紀錄表即明。據此足認系爭房屋雖為 未辦建物所有權第一次登記之房屋，然其目前之所有權人 為原告，顯無所有人不明之情形。 ③原告固主張系爭卡序 2C0部分為其次女林貴玉居住且擁有 所有權自立設戶籍，依房屋稅條例第4條第4項被告應向現 居住兼所有權人林貴玉課徵卡序 2C0部分之房屋稅，原告 僅依法繳付卡序1A0、1C0部分之房屋稅云云。然經本院現 場履勘結果：系爭房屋僅於1樓門口旁裝設有1個電表（電 號 00000000號），2樓並無獨立電表且無獨立出入口，必 須由 1樓西側正門進入，1樓配置有客廳、2個房間、廚房 、餐廳、電腦室； 2樓經由客廳東南側樓梯連接進出，配 置有1間衛浴、神明廳、1個空房間及 1個林貴玉夫妻之房 間；其中1樓廚房即為卡序1C0部分，與主建物內部相連， 上方放置水塔，外牆與卡序 1A0部分結構相連等情，有本 院勘驗筆錄、勘驗現場照片等在卷可憑（見本院卷第59頁 至第66頁），而系爭房屋所裝設上開電表之登記戶名即為 原告等情，亦有臺灣電力股份有限公司嘉義區營業處 102 年2月7日嘉義字第0000000000號函在卷可佐（見本院卷第 56頁）。是由系爭房屋各卡序之結構、配置及使用現況以 觀，系爭卡序 1C0部分增建實為與卡序1A0部分相連通之1 樓廚房，顯非獨立之物權客體，揆諸上開說明，自應與卡 序1A0部分併計課稅現值殆無疑義。原告雖另主張卡序1C0 部分之面積為14.4平方公尺，目前作為放置水塔用，依嘉 義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意 事項第 3項規定，應不予計課云云。惟上開實施注意事項 第3項係以「頂層樓梯房」（見原處分卷1第21頁）作為規 範對象，而由勘驗結果以觀，系爭卡序 1C0部分顯非該項 所規定之頂層樓梯房，原告自無從援引該項規定主張不予 計課，故其該部分主張，並不可採。而系爭卡序 2C0部分 即 2樓增建部分，並無獨立電表且無獨立出入口，且系爭 房屋包含1樓、2樓整體亦僅配置客廳、餐廳、廚房、衛浴 、神明廳各 1間，顯見系爭房屋1樓、2樓整體配置緊密相 關、相互結合後其生活機能始屬完整，是系爭卡序 2C0部 分實際上亦不具獨立之生活機能，自乏獨立之經濟價值， 揆諸前揭一物一權主義所要求之一物性，亦難認屬獨立之 物權客體，自無單獨所有權存在，僅屬系爭房屋之一部分 ，揆諸上開說明，自應併同包含卡序1A0、1C0之主建物核 定房屋現值。原告雖援引房屋稅條例第4條第4項主張被告 應向現居住人林貴玉課徵卡序 2C0部分之房屋稅云云，然 卡序 2C0部分既無單獨所有權且屬於系爭房屋之一部分， ，同屬原告所有，自無該條例第4條第4項所定「所有人不 明」之情形，故原告上開主張，並不可採。又原告雖提出 其與次女林貴玉之戶籍謄本欲證明渠已分戶（見本院卷第 31頁至第34頁），然戶籍法上僅需符合在一家，或同一處 所同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者，在同一 戶籍地址內，即可辦理分戶登記，故縱在同一戶籍地址內 分設不同戶，亦僅具戶籍管理及登記上之意義，自與房屋 稅務上著重於房屋所有權之歸屬認定有間，故原告主張系 爭卡序 2C0部分應與卡序1A0、1C0部分分別核計云云，並 不足採。原處分將系爭房屋卡序 2C0部分與卡序1A0、1C0 部分合併計算系爭房屋之課稅現值，自屬適法。 2.系爭房屋卡序2C0、1C0部分增建日期之認定： ①按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關 文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用 情形；…。」、「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關 主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不 動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代 表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政 部定之。」、「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定 之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主 管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得 於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。 」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項 分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各 種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之 耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交 通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買 賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每 3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減 其價格。」分別為房屋稅條例第7條、第9條、第10條及第 11條所明定。揆諸上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定 稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄 市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計 之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評 定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第 1項所定各 項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（ 稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽 徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（ 市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。又 嘉義縣不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第 1項授權 訂定「嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點 」第 3點規定：「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表 』（附表一）、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落 等級表』為準據。」則被告核定系爭房屋現值時，自得適 用上述簡化作業要點。 ②原告主張系爭房屋卡序1C0及2C0部分均約於68年間搭建， 早已超過30年，依折舊率計算，應未達到應課徵之標準； 被告應可由斑駁之壁面、老式之建材架構或調取航照圖查 知事實而非認定增建日期難以勘查等語。被告則抗辯：系 爭卡序1C0、2C0增建部分為未申領建築執照之房屋，其實 際完成或可供使用之日難以勘查，對於其「建造完成日期 」之認定，被告依財政部77年6月28日台財稅第000000000 號函釋，應以「稽徵機關調查日」為準；且對於房屋稅籍 新建、增建、改建使用有關事項，法律上賦予納稅義務人 之申報義務，並為稽徵機關據以核定稅捐所必要之程序， 惟原告皆未於系爭房屋增建完成30日內依法向被告申報， 遲至被告於99年9月8日才發現上開系爭房屋增建之事實， 原告並未履行申報協力義務等詞。 ③查系爭房屋卡序2C0、1C0部分之增建日期在稅捐基礎事實 之分類上，兼具有雙重性質：就系爭增建物已實際存在而 言，屬稅捐債務成立之構成要件事實；就系爭增建物折舊 計算而言，則屬稅捐債務減輕之構成要件事實。是若稅捐 稽徵機關所認定之增建日期晚於系爭增建物之實際增建日 期時，在計算課稅現值之折舊時，將對納稅義務人產生不 利。而被告所援引作為原處分認定起課日期之財政部77年 6月28日台財稅第000000000號函釋主旨為：「關於未申領 建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日 期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電 日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實 際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關調查日為 準，據以起課房屋稅。」是財政部該函釋之目的在於解決 稅捐稽徵機關對於未申領建築執照、完工證明之新、增、 改建房屋之建造完成日期認定疑義，核屬關於房屋稅稅基 形成之事實認定問題，而該函釋所表明之事實認定方式為 ：如查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其 他資料足資佐證其建造完成日期時，仍應核實認定其建造 完成日期並自該日起設籍課徵房屋稅；而在缺乏上開資料 佐證且實際完成或可供使用之日難以勘查之情形下，始以 稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅。此函釋所表明上 開意旨，在以稽徵機關調查日起課房屋稅時，必然造成稽 徵機關所認定之增建日期晚於系爭增建物實際增建日之情 形，而在折舊年數計算上相當於採取推計核定之方式。從 而，上開函釋在此部分可謂重申稅捐法上以核實課徵為原 則，以推計課徵為例外之基礎原則，在此範圍內尚無疑義 。惟仍待進一步究明者在於：上開認定所據資料之舉證責 任是否因納稅義務人未履行房屋稅條例第 7條所定申報協 力義務而均移由納稅義務人負擔？以及稅捐稽徵機關得否 因納稅義務人未履行上開申報協力義務即得逕以稽徵機關 調查日作為起課日期？ ④按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大 量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關 資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅 義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負 有提供資料之協力義務。至於納稅義務人協力義務之違反 ，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法 院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效 果（最高行政法院98年度判字第 261號判決參照）。參酌 司法院大法官釋字218號及釋字361號在審查所得稅法中關 於推計核定規定時亦均曾明白揭示：「依此項推計核定方 法估計所得額時，仍應力求客觀、合理，使與納稅義務人 之實際所得相當，以維租稅公平原則。」足見縱使因納稅 義務人違反申報協力義務時而例外容許稅捐稽徵機關得採 取推計方法核定其稅基時，亦僅得降低證明程度，按較弱 之證據方法，推計最可能存在之課稅事實，再以之為基礎 計算其稅基及應納稅額；稅捐機關並不當然因此得以完全 無視既有之證據資料或可得採取之證據方法而恣意推測。 查原告於 100年8月5日所提起第一次訴願期間即已主張被 告應可由勘查系爭增建之建材架構或調閱空照圖等方式認 定系爭卡序1C0部分及卡序2C0 之建造日期，並對於被告 認定增建日期難以勘查乙節表示不服（見原處分卷 1第74 頁至第76頁），並提出系爭房屋遭風災水患照片（見原處 分卷1第63頁、本院卷第22頁）為佐；繼於101年5月1日原 告提起第二次訴願期間仍一再重申上開關於增建日期認定 及其證據方法之主張（見訴願卷第183頁、第184頁），且 起課日期之認定涉及房屋稅稅基之形成與量化，影響系爭 房屋課稅現值是否達免徵標準及應納稅額核計，非無調查 必要，故本院在此範圍內自非不得依職權調查相關事實及 證據（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決 議理由七參照）。基於以上認識，分就原處分關於系爭卡 序1C0部分及卡序2C0部分之增建日期認定加以審查。 ⑤【系爭卡序 1C0部分】：經本院向行政院農業委員會林務 局農林航空測量所（下稱農林航空測量所）函調系爭房屋 基地於66年至69年之航空拍攝影像，然系爭房屋所坐落嘉 義縣太保市溪南段地區並無66年至69年之航空拍攝影像， 相近年度僅有65年11 月2日及70年9月5日拍攝之航空拍攝 影像等情，有農林航空測量所102年8月1日農測資字第000 0000000號函在卷可稽（見本院卷第103頁）。而系爭卡序 1C0部分增建係系爭卡序1A0後方凸出之增建廚房等情，業 如前述，於增建完成後，必然能自航空拍攝影像中加以確 認。然由65年11月 2日及70年9月5日農林航空測量所拍攝 之航空拍攝影像以觀，均未見系爭卡序 1A0後方已增建凸 出之系爭卡序1C0廚房之情形，此有農林航空測量所102年 8月12日農測資字第0000000000號函送之航空拍攝影像2幀 在卷可考（見本院卷109頁至第114頁），足徵原告主張系 爭卡序 1C0部分約於68年間已搭建完成云云，與客觀事實 不符，並不足採。惟由卷附被告於訴願期間已調得之89年 及90年空照圖對照上開65年及70年間空照圖以觀（見原處 分卷2第79頁、第80頁），系爭卡序1A0後方於89年間已明 顯增加凸出之系爭卡序1C0部分，足見系爭卡序1C0部分至 遲於89年間即已增建完成（見原處分卷 1第80頁）。從而 ，依上開89年之空照圖既足證系爭 1C0部分於89年間即已 存在，被告仍未加斟酌而僅援引財政部77年 6月28日台財 稅第 000000000號函釋，即以建造完成日期難以勘查為由 ，逕以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅，難謂符合 上開司法院大法官所揭示應力求客觀、合理、符合實際， 以維租稅公平之原則，非無可議。是原告主張原處分以99 年10月作為系爭卡序 1C0部分之起課日期有所違誤乙節， 在此範圍內，尚屬有據；逾此範圍則不可採。 ⑥【系爭卡序2C0部分】：原告主張系爭卡序 2C0部分約於68 年間即已增建完成，除提出由該增建所用建材型式可資認 定之證據方法外，並提出系爭房屋遭風災水患照片，主張 該照片拍攝於85年賀伯颱風當時，足以證明系爭卡序 2C0 部分在當時已經存在等語。經本院向嘉義縣政府函調85年 賀伯颱風在嘉義縣造成水患災情範圍，然嘉義縣政府函覆 85年賀伯颱風相關水患紀錄資料已逾保存年限，無法提供 等情，有嘉義縣政府102年3月14日府水管字第0000000000 號函在卷可稽（見本院卷第67頁）。再經本院現場履勘結 果：系爭卡序2C0部分自2樓之空房間即可看出屋頂為鋼鐵 造等情，有本院勘驗筆錄及編號十五勘驗現場照片等在卷 可憑（見本院卷第61頁、第65頁）。復經本院將上開勘驗 照片函送社團法人嘉義市建築師公會（下稱嘉義市建築師 公會）鑑定採用該種鋼鐵建材之建築年份，其鑑定意見為 ：該種型式之鋼鐵架為力霸式鋼架，於西元1983年 8月26 日的臺中縣省立豐原高中大禮堂倒塌事件後，政令有規範 建築物禁用力霸式鋼架構造；西元1960至1970年代臺灣流 行力霸式鋼架系統亦為本院編號十五勘驗現場照片所示該 種形式，中間或有使用時間延續至西元1980年代，至1983 年代豐原高中大禮堂倒塌事件後才漸漸無人使用等情，有 嘉義市建築師公會102年4月9日嘉市建師（鑑）字第024號 函及附件（見本院卷第72頁至第75頁）在卷可稽。據此鑑 定意見推算，系爭卡序 2C0所採用之該種力霸式鋼架結構 係民國49年至69年間之建築所使用之建材，該種建材於72 年後即逐漸淘汰。準此，系爭卡序 2C0增建部分雖因原告 未善盡房屋稅條例第 7條所定申報協力義務致其增建日期 之認定欠缺直接證據，然揆諸上開說明，被告並不當然因 此得以完全忽視可得採取之證據方法，而應力求客觀、合 理、符合實際，以維租稅公平原則。本院衡酌原告既已提 出系爭房屋遭風災水患照片並主張該照片拍攝於85年賀伯 颱風當時，雖因相關風災水患紀錄已逾保存期限主管機關 無從提供致未能完全驗真；然其關於系爭卡序 2C0部分增 建日期得藉由建材型式證明其增建年份之主張，確能由上 開嘉義市建築師公會之鑑定意見獲得相當吻合之印證，故 堪認原告主張系爭房屋卡序 2C0部分於68年間已搭建完成 ，並非憑空杜撰，應屬可信。是其主張原處分以99年10月 作為系爭卡序 2C0部分之起課日期有所違誤乙節，並非無 據。原處分就系爭卡序 2C0部分之起課日期認定亦非無可 議。 3.系爭房屋100年度課稅現值及房屋稅額之核算結果： ①按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用 房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超 過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。… 」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條 規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意 機關通過，報請或層轉財政部備案。」房屋稅條例第 5條 第1款及同條例第6條定有明文。次按「嘉義縣（以下簡稱 本縣）房屋稅稅率規定如下：…三、住家用、自住用房屋 按其現值課徵百分之一點二。…」嘉義縣房屋稅徵收自治 條例第3條第3款規定甚明。是房屋稅係依房屋現值，依上 開規定之稅率計算其應納稅額。 ②原告對原處分僅爭執各卡序是否應合併計算課稅現值及卡 序1C0、2C0之增建完成日期等節，業如上述；對於原處分 所認定構造別、使用別、核定單價、折舊率等節於言詞辯 論時已不爭執（見本院卷第88頁背面、第89頁）。而就系 爭房屋卡序 2C0部分應與卡序1A0、1C0部分合併計算課稅 現值及系爭房屋卡序2C0、1C0部分房屋稅增建日期等節， 則經本院調查後認定如上。至原告另主張系爭卡序1A0 於 99年7月時課稅現值未達10萬元，依房屋稅條例第15條第1 項第9款應合法免徵，被告於100年房屋稅課稅明細表（見 高高行卷第26頁）所記載該卡序課稅月數自99年 7月起係 於法不合云云。然嘉義縣 100年房屋稅開徵相關事項已由 被告於 100年4月6日以嘉縣財稅財字第0000000000號依嘉 義縣房屋稅徵收自治條例第14條辦理公告，其公告揭示之 開徵日期自 100年5月1日起至同年月31日止，課稅所屬期 間則為99年7月1日至100年6月30日。而系爭房屋卡序 1A0 既應與卡序1C0、2C0部分應與合併計算課稅現值，且系爭 房屋卡序2C0、1C0部分房屋稅增建日期均早於99年，業如 上述，是自難單以系爭房屋卡序1A0部分於99年7月時課稅 現值未達10萬元即主張依房屋稅條例第15條第1項第9款免 徵，故原告上開主張，並不可採。 ③基上依首揭稅率、嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現 值作業要點，核算系爭房屋 100年度課稅現值及房屋稅額 應如附表所示。從而，被告固因於訴願自審時發覺100年7 月 5日嘉縣財稅法字第0000000000號函所為之復查決定仍 有違誤而以原處分撤銷該復查決定，同時變更系爭房屋之 100年房屋稅額為 1,751元，然其超過1,705元之部分，仍 於法未合。原告之主張原處分有所違誤，其在超過 1,705 元之部分，並非無據；逾此範圍，則無可採。 五、綜上所述，原處分超過 1,705元之部分，尚有違誤，訴願決 定未予糾正，亦有未合；原告就此部分訴請撤銷，為有理由 ，應予准許。逾此部分之原處分並無違法，訴願決定予以維 持，核無不合，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及提出未經斟 酌之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併此 敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第 104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 9 月 27 日 行政訴訟庭 法 官 曾宏揚 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應繳 納上訴裁判費新臺幣參仟元，其未表明上訴理由者，應於提出上 訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴 理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資 料可認為原判決有違背法令之具體事實。未表明上訴理由者，逕 以裁定駁回。 書記官 李彩娥 中 華 民 國 102 年 9 月 27 日 附表： ┌─┬─┬─┬─┬─┬───┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬────┬──┬──┐ │層│卡│構│總│使│核定單│折舊│經歷│地段│營業│營業│住家│住家│非住│非住│課稅│起課│課稅現值│免稅│應納│ │次│序│造│層│用│價 │率 │年數│調整│ │減半│用 │減半│營 │營減│月數│年月│ │現值│稅額│ │ │ │別│數│別│ │ │ │率 │ │ │ │ │ │半 │ │ │ │ │ │ ├─┼─┼─┼─┼─┼───┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼────┼──┼──┤ │1 │A0│C │ │3 │1,740 │1.2 │35 │100 │0 │0 │77.6│0 │0 │0 │12 │6501│78,300 │0 │939 │ ├─┼─┼─┼─┼─┼───┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼────┼──┼──┤ │1 │C0│C │1 │3 │2,000 │1.2 │10 │100 │0 │0 │14.4│0 │0 │0 │12 │8907│25,300 │0 │303 │ ├─┼─┼─┼─┼─┼───┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼────┼──┼──┤ │2 │C0│J │1 │3 │700 │1.2 │31 │100 │0 │0 │87.8│0 │0 │0 │12 │6807│38,600 │0 │463 │ ├─┴─┴─┴─┴─┴───┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴────┴──┴──┤ │總面積：179.8平方公尺 總現值：142,200元 總稅額：1,705元 │ └─────────────────────────────────────────────────────────┘
1
CYDA,102,簡,3,20140117,3
102
簡
3
20140117
地價稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第3號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年1月8日辯論終結 原　　　告　龔文華 被　　　告　嘉義市政府稅務局 代　表　人　陳永豐 訴訟代理人　呂繡芬 　　　　　　張瓊文 輔助參加人　嘉義市政府 代　表　人　黃敏惠 訴訟代理人　吳明鴻 　　　　　　陳貞斗 上列當事人間地價稅事件，原告不服101年12月20日府行法字第0 000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 及 理 由 一、程序事項： （一）按行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其 參加訴訟，此觀行政訴訟法第44條第 1項規定甚明。查原 告因 100年度地價稅事件，提起本件訴訟。而兩造係因原 告所有坐落嘉義市○○段0000○0000 00○0000地號等3筆 土地（下稱系爭土地），是否符合土地稅法第22條所定仍 作農業使用之課徵田賦要件發生爭執。被告關於系爭土地 之地價稅核課處分作成前曾會同嘉義市政府所屬建設處實 地會勘並據以作成原處分，且原告亦曾為此向嘉義市政府 所轄東區區公所申請系爭土地作與農業經營不可分離之使 用土地申請，並經該區公所函送嘉義市政府辦理書面審查 及實地會勘。經本院依行政訴訟法第45條第 2項命兩造及 參加人就輔助參加以書狀陳述意見後，認參加人確有輔助 被告之必要，乃依行政訴訟法第44條第 1項規定，於民國 102年9月13日裁定命嘉義市政府參加本件訴訟，以輔助被 告。 （二）按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之 變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變 更或追加。有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准 許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不 變者，行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第 2款分 別定有明文。查原告起訴時訴之聲明為：「1.原處分及訴 願決定均撤銷，另為免課地價稅之處分。2.被告應返還原 告溢繳稅款新臺幣（下同）17,052元，及自各期繳納該稅 款之日起，至填發收入退還書之日止依一年期定期郵政儲 金固定利率按日加計利息，一併退還之。3.訴訟費用由被 告負擔。」（見本院卷第2頁）嗣於102年 5月29日具狀將 其訴之聲明變更為為：「1.原處分及訴願決定均撤銷，另 為免課地價稅之處分。2.被告應返還原告 100年度溢繳稅 款 2,087元，及自繳納該稅款之101年10月1日起，至填發 收入退還書之日止，依一年期定期郵政儲金固定利率按日 加計利息，一併退還。3.訴訟費用由被告負擔。」（見本 院卷第64頁）。而被告對於原告上開訴之變更無異議為本 案之言詞辯論，且原告上開聲明變更核屬不變更請求基礎 而減縮其訴之聲明，揆諸首揭說明，自應准許。 （三）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁 回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程 序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為 特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項 所明文。又原告提起課予義務訴訟，除聲明請求命被告機 關作成行政處分（在案件尚未成熟的情形）或特定內容之 行政處分（在案件已經成熟的情形）外，另附帶聲明請求 將否准處分（及訴願決定，下同）撤銷，其乃附屬於課予 義務訴訟之聲明，並非獨立之撤銷訴訟，與課予義務訴訟 具一體性，不可分割（最高行政法院101年度判字第306號 判決參照）。查本件原告訴之聲明第一項為：「原處分及 訴願決定均撤銷，另為免課地價稅之處分。」（見本院卷 第 177頁）且於本院言詞辯論時表明該聲明係依行政訴訟 法第 5條訴請判命被告作成免徵地價稅處分，以免行政機 關堅持己見，造成其只能反覆爭訟，徒增訟累等詞（見本 院卷第 173頁），是其該項聲明目的顯在請求命被告機關 作成特定內容之行政處分，揆諸上開說明，此部分性質上 應屬課予義務訴訟無訛。原告就該項聲明性質所屬訴訟類 型雖有誤解，然無礙於此部分訴訟類型之定性。又按原告 提起課予義務訴訟，請求判命行政機關為特定行政處分， 倘已依法經訴願程序，訴訟中附帶聲明撤銷行政機關於原 告提起課予義務訴願後，始作出否准或非全部有利之處分 ，依上說明，既尚未滿足原告之請求，且該處分作出後， 原告仍持續進行訴願程序，並進而循序提起行政訴訟，自 應解為原告有不服該處分之意思，得由該受理課予義務訴 願之訴願機關就行政機關事後作出之該處分，併予處理； 基於課予義務訴訟案件單一性，自應認原告就該處分業經 合法之訴願前置程序（最高行政法院101年度判字第492號 判決參照）。查原告於本件起訴前曾於101年3月26日、同 年7月12日、同年7月27日以書面（見原處分卷第52頁至第 58頁）將被告所核發 100年度地價稅繳款書檢還被告並向 被告主張系爭土地應免徵地價稅。經被告否准並再度檢送 上開繳款書予原告（見原處分卷第60頁），原告乃於 101 年8月6日以相同主張申請復查（見原處分卷第 2頁），仍 經被告復查後維持原核（見本院卷第39頁至第42頁）；原 告乃於101年10月1日提起訴願請求撤銷原處分並作成免徵 地價稅之處分（見原處分卷第94頁），再經訴願決定駁回 （見本院卷第 5頁），是由被告均否定原告關於系爭土地 得免徵地價稅之主張而一再檢送地價稅繳款單予原告以觀 ，足見被告均係否准原告之請求，揆諸上開說明，自應認 原告本件起訴業經合法之訴願前置程序，合先敘明。 二、事實概要： （一）緣原告所有系爭3筆土地，面積分別為145平方公尺、73平 方公尺、228平方公尺，其中系爭 1100地號土地上坐落有 門牌號碼嘉義市○○街 000號之39房屋（下稱系爭房屋） ，前經被告於97年11月19日以嘉市稅土字第0000000000號 函，核准土地面積 145平方公尺自98年起至原因消滅時止 ，按自用住宅用地稅率核課地價稅。系爭1100-1地號、11 01地號等 2筆土地原課徵田賦，被告依參加人之「建造執 照申請書」通報資料（該建築物用途為H2 -自用車庫）， 乃以100年2月16日嘉市稅土字第0000000000號函，核定自 100年起上開土地面積73平方公尺及228平方公尺改按一般 用地稅率課徵地價稅。 （二）嗣原告主張系爭1100 -1、1101地號等2筆土地仍作農業使 用，申請課徵田賦，被告乃於101年4月17日會同農業使用 之主管機關即參加人所屬建設處農牧科與原告實地會勘， 認定現場系爭土地上部分土地已變更使用情形為車庫、倉 庫、水泥走道、水池、假山等，部分土地則種植花草、蔬 菜、水果。被告遂依現場實勘結果作成會勘紀錄，並以10 1年5月24日嘉市稅土字第0000000000號函核定系爭1100-1 地號土地，面積 30.31平方公尺仍做農業使用部分（種植 花草、蔬菜、水果）課徵田賦，面積 42.69平方公尺未作 農業使用部分（水泥走道、水池、假山部分），按一般用 地稅率課徵地價稅；另系爭1101地號土地，面積150.61平 方公尺仍做農業使用部分（種植花草、蔬菜、水果部分） 課徵田賦，面積 77.39平方公尺未作農業使用部分（車庫 、倉庫、水泥走道部分），按一般用地稅率課徵地價稅， 並更正被告100年 2月16日嘉市稅土字第000000000號函， 檢送更正後100年度地價稅繳款書金額為4,174元。然原告 不服而申請復查，被告以101年9月10日嘉市稅法字第0000 000000號函復查決定仍維持上開核定（下稱原處分），原 告提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： （一）原告所有系爭土地，因四周無都市計劃道路可通至公路， 故各於北面分割1099、1099 -1地號約3公尺寬及東側分割 1090地號約 8公尺寬之私設巷道以通行至公路。此係公共 設施未完竣前必然之作法，亦認屬公共設施尚未完竣之原 因。原告於59年5月13日取得上開共6筆土地，其前原為臺 斗坑段 470-7、470-8、470-15、470-3等地號，地目為農 業使用，屬徵收田賦之未編區土地，為非都市土地以外之 其他用地，嗣經68年4月2日編定為後湖地區都市計畫住宅 區，仍繼續作為農業使用迄今。 （二）管制農地之立法目的，在於貫徹農地農用政策，限制農地 變更使用。而作為農業使用者，依農業發展條例第39條之 租稅優惠規定，可檢具農業使用證明，作為申請不課徵土 地增值稅、遺產稅、贈與稅等之用，然此係僅限於農地， 不包含都市土地在內，故農地使用認定標準與都市土地之 地價稅無涉。系爭土地編定為都市計畫住宅區後，則屬「 都市土地」而非「農業用地」，並無農地管制變更使用之 問題。再者，原告雖申請與農業經營不可分離使用，僅係 法規競合，此與地價稅應適用土地稅法無涉。況原告早於 101年4月20日備妥土地登記謄本提出申請，與被告事後函 囑申請與農業經營不可分離使用無關，且財政部66年10月 3日臺財稅第36678號函，係指「如土地所有權人提出申請 按自用住宅用地課徵地價稅，稽徵機關應輔導其申請改課 田賦。」故非輔導其申請與農業經營不可分離使用，被告 對此顯有誤解。 （三）系爭土地使用分區編定後係屬都市土地，除依平均地權條 例施行細則第35條第 1款規定，仍應課徵田賦外，復因公 共設施尚未完竣，仍作農業用地使用者，係適用土地稅法 第22條第1項第2款規定，仍課徵田賦，故並非「農業用地 」，無農業發展條例第39條規定之適用。又該土地歷年均 作農業用地使用，原因並未消滅，惟被告竟認系爭1100地 號土地上建有自用住宅，逕課徵地價稅，於法未合。 （四）管制農地變更使用，減除鋪設非農業經營必要之水泥走道 ，係指核發農業用地而言，其立法之目的係核發不課徵土 地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅等作為農業使用之證明， 與本件之都市土地仍作農業用地使用之免徵地價稅，兩者 之立法意旨不同。本件原處分將免徵地價稅之面積減除舖 設水泥走道之部分，而僅限縮於種植作物部分，增加法律 所無之租稅義務，未本於租稅法律主義之精神及各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則， 顯屬違反稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定。 （五）依財政部66年10月3日臺財稅第36678號函: 「土地所有權 人所有與農業經營不可分離之房舍、晒用場地之農業用地 ，依土地稅法第22條規定應課徵田賦者，雖兼具自用住宅 用地性質，亦應依法課徵田賦，如土地所有權人提出申請 按自用住宅用地課徵地價稅，稽徵機關應輔導其申請改課 田賦。」則依上開函釋，雖兼具自用住宅用地性質，亦應 依法課徵田賦，應屬當然解釋。系爭1100地號土地上之房 屋兼具自用住宅性質，惟被告卻自76年起逕行課予地價稅 ，核與上開財政部函釋意旨不符。凡都市土地與農業不可 分離而作農業用地，依土地稅法第22條規定應課徵田賦， 如係自用性質，亦應依法課徵田賦。系爭土地上住宅、倉 庫、銜接巷道之水泥道路、自用車庫、水池均屬「與農業 經營不可分離」，且亦得依土地稅法第24條第 5款免徵地 價稅。被告對99年度以前計21年溢繳之稅款固應依法退還 ，惟為計算方便，減縮為依稅捐稽徵法第28條第2項、第3 項訴請判決被告返還原告已繳100年度稅款4,174元之半數 即2,087元之稅款。 （六）行政機關違法駁回人民申請案件，人民只得請求撤銷駁回 處分，倘行政機關在其駁回處分被撤銷後，仍然堅持己見 ，則人民只能反覆爭訟請求撤銷，徒增訟累，故依行政訴 訟法第5條規定，請求另為免課地價稅處分，以資救濟。 （七）聲明：1.原處分及訴願決定均撤銷，另為免課地價稅之處 分。2.被告應返還原告100年度溢繳稅款2,087元，及自繳 納該稅款之101年10月1日起，至填發收入退還書之日止， 依一年期定期郵政儲金固定利率按日加計利息，一併退還 。3.訴訟費用由被告負擔。 四、被告答辯則以︰ （一）系爭3筆土地面積分別為145、73、228平方公尺，其中110 0 地號土地已興建系爭房屋，前經被告於97年11月19日以 嘉市稅土字第0000000000號函，核准土地面積 145平方公 尺自98年起至原因消滅時止，按自用住宅用地稅率核課地 價稅。另系爭1100-1、1101地號土地，原課徵田賦，依輔 助參加人「建造執照申請書」通報資料，該建築物用途為 H2-自用車庫，被告爰以100年2月16日嘉市稅土字第00000 00000號函，核定自 100年起土地面積73平方公尺及228平 方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅。該 2筆土地使用分 區編定為都市土地住宅區，經輔助參加人於100年10月3日 會同地政事務所、臺灣電力股份有限公司嘉義區營業處及 被告現場會勘，並以100年11月9日府工土字第0000000000 號函檢送會勘紀錄，結論屬公共設施尚未完竣。 （二）原告於101年4月5日主張系爭1100-1、1101地號等2筆土地 係都市土地，公共設施尚未完竣，仍作農業用地使用，申 請免徵地價稅（即課徵田賦），被告於同年 4月17日會同 農業使用之主管單位輔助參加人與原告實地會勘，認定現 場部分土地上有未作農業使用，面積分別為 42.69平方公 尺及77.39平方公尺；部分仍作農業使用，面積分別為30. 31平方公尺及150.61平方公尺，未作農業使用部分核與土 地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定不符。被告爰於同 年5月24日以嘉市稅土字第0000000000號函核定1100 -1地 號土地，部分面積 30.31平方公尺仍做農業使用課徵田賦 ，部分面積 42.69平方公尺未作農業使用，按一般用地稅 率課徵地價稅；另1101地號土地，部分面積150.61平方公 尺仍做農業使用課徵田賦，部分面積 77.39平方公尺未作 農業使用，按一般用地稅率課徵地價稅，並更正被告 100 年2月16日嘉市稅土字第000000000號函，隨函檢送更正後 100年度地價稅繳款書金額4,174元，請原告如期繳納（依 會勘記錄核算，其計算式為：編號 A車庫面積30.6平方公 尺，編號B水泥地 4.77平方公尺，編號C水泥地4平方公尺 ，編號D倉庫面積 17.16平方公尺，編號E水泥地面積18平 方公尺，編號F水泥地面積2.86平方公尺，編號I水泥地7. 7平方公尺，編號G水池及水泥地面積 27.99平方公尺，編 號H階梯及水泥地面積7平方公尺，合計120.08平方公尺， 系爭土地其申報地價均為2,800元/平方公尺，1100地號申 請自用住宅用地，面積為145平方公尺，稅率千分之2，稅 額812元；1100-1地號，未作農業使用部分面積為42.69平 方公尺，一般用地稅率千分之10，稅額 1,195.3元；1101 地號，未作農業使用部分面積為 77.39平方公尺，一般用 地稅率千分之10，稅額2,166.8元，共計4,147元。） （三）被告為維護原告權益已於101年5月14日以嘉市○○○○00 00000000號函告知原告，系爭土地未作農業使用部分，若 符合與農業經營不可分離土地作業要點規定，請其於一定 期限內檢據逕向土地所在地區公所申請；惟經輔助參加人 以101年6月25日府建農字第0000000000號函復原告並副知 被告：「1.該地屬公共設施未完竣地區。2.本市○○段00 0000地號建物，使用執照業登錄為住房，非屬農舍。3.依 查編與農業經營不可分離土地作業要點第12條規定，經營 規模須達農林漁牧業普查所認知基準（可耕面積0.05公頃 以上），臺端農業經營規模未達前開規定，核與規定不符 ，依法歉難核為作與農業經營不可分離之使用土地。」然 原告仍迭次於7月12日、7月20日（筆誤為101年3月26日） 、 7月27日申請主張系爭土地符合土地稅法第22條及平均 地權條例施行細則第37條第 4款規定，係公共設施未完竣 ，仍作農業用地使用之農舍、車庫、倉庫、水泥走道、水 池，均為實際作與農業經營不可分離使用之土地，主張應 續徵田賦，認被告核課地價稅於法無據。被告再次於 7月 17日、7月23日、8月1日分別以嘉市稅土字第 0000000000 號、第0000000000號、第0000000000號函復原告，依據10 1年4月17日會勘紀錄與輔助參加人101年6月25日府建農字 第0000000000號函，系爭土地部分未作農業使用且非屬作 與農業經營不可分離之使用土地至臻明確，被告依法核課 於法無誤，並請其儘速繳納100年度之地價稅。 （四）依土地稅法第22條第 1項規定，都市土地如符合該條項各 款規定則徵收田賦，亦即如變更為非作農業用地使用，則 與該規定不合。本件既經被告會同農業主管機關實地勘查 認定系爭土地實際已部分變更為非作農業用地使用，實與 土地稅法第22條課徵田賦規定不合，被告依土地稅法第14 條規定及財政部80年11月28日臺財稅第 000000000號函釋 ，就實際變更為非作農業用地使用面積，依實質課稅公平 原則，改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合；另 原告主張系爭土地並非農業用地，無農業發展條例第39條 之適用，減除鋪設非農業經營必要之水泥走道，係指農業 發展條例第39條之農業用地而言等乙節；被告核課系爭土 地地價稅，係依據土地稅法第22條及上揭規定辦理，與農 業發展條例第39條無關，且系爭土地是否仍作農業使用， 依權責由農業主管機關認定，尚非得由原告自行主張依何 法律認定標準之適用。 （五）原告引據財政部66年10月3日臺財稅第36678號函釋，認土 地稅法第22條第1項第2款規定之土地，在公共設施尚未完 竣前，仍作農業用地使用者，在作農業用地使用期間，徵 收田賦。土地所有權人所有之房屋雖兼具「自用住宅用地 」性質，亦應依法課徵田賦，又1100地號土地上之房屋兼 具自用住宅用地性質，自76年起課徵地價稅，與財政部函 釋不合，因原處分機關適用法令錯誤，請退還溢繳地價稅 乙節；被告經查閱土地稅法令彙編 81、96及101年版，土 地稅免列函令免列理由索引、土地稅節錄函令局部刪除理 由索引及土地稅法釋示函令發文字號索引，均查無原告引 據之函釋，依財政部101年11月16日臺財稅字第 00000000 000號令，本部及各權責機關在101年10月25日以前發布之 土地稅釋示函令，凡未編入 101年版「土地稅法令彙編」 者，自 102年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援 引適用。復凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府財政廳 或前臺灣省稅務局發布之釋示函令，可繼續援引適用。依 其函釋內容，土地所有權人符合農地經營不可分離之土地 ，需農業主管機關認定後，符合相關條件方可申請，且原 告援引已不再適用之函釋，主張系爭土地仍應課徵田賦並 退還溢繳地價稅乙節，於法無據，並不足採。故本件依前 揭法條及財政部函釋等規定，就原告實際變更為非作農業 使用之土地面積課徵地價稅，核屬有據，並無不合。故原 告之訴為無理由，請判決如答辯聲明。 （六）答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。 五、輔助參加人則以：本件與被告會勘系爭土地時，大致分為三 部分，第一部分係種植花草樹木蔬菜部分，經認定係屬農業 使用；第二部分係車庫、倉庫部分，係屬固定基礎之設施， 依農業發展條例第8條之1第 2項規定，應先申請農需使用， 然原告並未申請，故認定此兩部分不屬農業使用；第三部分 係水泥地、水池部分，該水泥地亦須申請農需使用作為農路 ，然原告亦未申請，而水池部分，依行政院農業委員會93年 3 月26日農企字第0000000000號函表示，農業設施以外其餘 農業用地，如作假山、庭園造景、水池使用，並不符合農業 使用認定資格。 六、本院之判斷： （一）本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷， 並有系爭土地地籍圖謄本、嘉義市政府 101年12月20日府 行法字第0000000000號訴願決定書、被告101年9月10日嘉 市稅法字第0000000000號函復查決定書、101年5月24日嘉 市稅土字第 0000000000號函及所檢送100年地價稅繳款書 、97年11月19日以嘉市稅土字第0000000000號函、100年2 月16日嘉市稅土字第0000000000號函等在卷可稽，自堪認 屬實。而系爭土地均屬都市土地，其公共設施尚未完竣等 情，則為兩造所不爭（見本院卷第49頁背面），並有嘉義 市政府98年9月8日府工土字第 0000000000號函、100年11 月9日府工土字第 0000000000號函（見原處分卷第24頁至 第30頁）在卷可佐，亦堪認無訛。至原告主張系爭土地符 合土地稅法第22條第1項但書第2款所定「仍作農業用地使 用」之要件，均應課徵田賦而不應課徵地價稅，被告應返 還其已繳納之 100年度地價稅半數云云，則為被告所否認 ，並以上開情詞置辯。故本件爭點在於： 1.訴之聲明第一項部分：系爭土地是否仍作農業用地使用而 得依土地稅法第22條課徵田賦、免徵地價稅？ 2.訴之聲明第二項部分：原告得否提起一般給付訴訟請求被 告返還其已繳納之100年度地價稅款半數？ （二）訴之聲明第一項部分： 1.按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之，稅捐稽徵法第12條之 1規定甚明。次 按「（第 1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：… …二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。…… （第 2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七 五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第22條第1項第2 款及第2項分別定有明文，可知欲依土地稅法第22條第1項 第 2款規定課徵田賦，除須具備該款規定之「公共設施尚 未完竣」及「作農業用地使用」之要件外，尚須該農業用 地屬自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地（最高 行政法院101年度判字第632號判決意旨參照）。關於上開 土地稅法所定要件之解釋，依上開稅捐稽徵法規定，自應 依土地稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。而依土地稅法規定，田賦之負擔，一般較 地價稅為輕（土地稅法第二章、第三章參照；實務上田賦 自76年第2期起停徵，見行政院76年8月20日台76財字第19 365 號函）。都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅 ，然因部分都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限， 為減輕農民負擔，仍課徵田賦（司法院大法官釋字第 674 號解釋理由書參照）。 2.查系爭土地均屬嘉義市後湖地區都市計畫內之都市土地， 其使用分區均為住宅區等情，有都市計畫土地使用分區證 明書在卷可稽。經本院至系爭土地勘驗結果：系爭土地以 水泥板牆圍繞四周，設有紅色鐵門，對外連接北側私設巷 道，附圖編號 A部分為水泥鋪面，大門進去右側為鋼架車 庫與水泥地；編號B部分為連接上開編號A之水泥鋪面；編 號 C部分亦為水泥鋪面，與上開編號A、B部分相連接；編 號 D部分為鐵皮、水泥圍牆板所搭建之倉庫，勘驗當日內 部堆放桌椅、舊水管等雜物；編號E部分為連接上開編號A 、B、C 相同之水泥鋪面；編號F、編號I部分均為與編號E 相連之水泥鋪面；編號 H部分為通往系爭房屋正門之樓梯 及水泥鋪面；編號 G部分為水池及周圍水泥鋪面。編號甲 、乙、丙、丁部分則分別種植薔薇、九重葛、蕃薯葉、七 里香、石榴、芒果、桑椹、茄子、萵苣、蘿蔔、茼蒿、高 麗菜等植物。系爭房屋內部配置客廳、餐廳、廚房，客廳 旁放置辦公桌椅，通往二樓樓梯旁設有房間、廁所；二樓 配置有2個臥房、1間浴廁、1間書房、書房外設有1個陽台 ；頂樓為露台，目前空置，系爭房屋周遭多為住家等情， 有勘驗筆錄及現場照片在卷可稽（見本院卷第 138頁至第 162頁）。而上開位在系爭1101地號土地範圍內編號 A、B 、C、D、E、F部分面積為82.8平方公尺；位在系爭1100-1 地號土地範圍內編號G、H、I部分面積為47.57平方公尺； 系爭1100地號土地則系爭房屋之基地，部分系爭房屋跨建 於系爭1100 -1地號土地等情，則有嘉義市地政事務所102 年12月25日嘉地二字第0000000000號函覆之土地複丈成果 圖在卷可憑（見本院卷第 171頁）。由上開勘驗結果以觀 ，系爭1100地號土地乃為系爭房屋之基地，而系爭房屋內 部配置，顯屬原告之自用住宅，此亦為原告所自認（見本 院卷第115頁）；而系爭3筆土地實際上均係由設有鐵門之 水泥板牆所圍繞，系爭1101、1100-1地號土地則為自圍牆 鐵門旁之車庫、圍牆鐵門通往系爭房屋位在南側正門之水 泥鋪面通道、倉庫及水池，堪認均為附連圍繞於系爭房屋 東側及南側庭院內之自用住宅附屬設施；從上開系爭土地 各部分之配置、用途及機能以觀，除勘驗筆錄附圖編號甲 、乙、丙、丁所示種植上開蔬果植物部分以外，其餘部分 已與一般都市土地住宅區之利用方式無異，論其經濟上之 意義，實與農業經營無涉；其雖屬公共設施未完竣之區域 ，然原告就系爭土地之利用方式實與周遭住家並無二致， 基於實質課稅之公平原則，亦無由與其他都市土地在土地 稅捐給予區別待遇，從而，系爭土地自難認屬仍作農業用 地使用之土地。被告就勘驗筆錄附圖編號甲、乙、丙、丁 所示種植上開蔬果植物部分寬認其屬仍作農業用地使用， 而就其餘部分則認已非作為農業用地使用，其抗辯系爭土 地不符免徵地價稅之規定，並非無據。 3.原告固主張依財政部66年10月3日臺財稅第36678號函系爭 1100地號土地雖兼具自用住宅用地性質，亦應依法課徵田 賦，應屬當然解釋。系爭土地作農業用地使用，原因並未 消滅，被告認系爭1100地號土地上建有自用住宅，逕課徵 地價稅於法未合；凡都市土地與農業不可分離而作農業用 地，依土地稅法第22條規定應課徵田賦，如係自用性質， 亦應依法課徵田賦云云（見本院卷第 178頁）。然原告所 引用之財政部66年10月3日臺財稅第36678號函，雖曾收錄 於70年版土地稅賦稅法令彙編，嗣於78年版土地稅房屋稅 契稅使用牌照稅娛樂稅法令彙編已刪除等情，有財政部賦 稅署102年5月8日臺稅財產字第00000000000號函在卷可稽 （見本院卷第57頁）。參照財政部 101年11月16日台財稅 字第 00000000000號函：「自102年1月1日起，未編入101 年版『土地稅法令彙編』之 101年10月25日前發布土地稅 釋示函令不再援用；收錄於該版彙編之前臺灣省政府財政 廳發布之釋示函令可繼續適用。」足見原告所引用之上開 財政部函業已不為稅捐機關所繼續援用。且觀諸原告所引 上開財政部函示內容原文為：「土地所有權人所有『與農 業經營不可分離之房舍，晒用場地』之農業用地，依土地 稅法第22條規定應課徵田賦者，雖兼具自用住宅用地性質 ，亦應依法課徵田賦，如土地所有權人提出申請按自用住 宅用地課徵地價稅，稽徵機關應輔導其申請改課田賦。」 （見本院卷第58頁）足見該函釋之本旨係釋明土地所有權 人所有「與農業經營不可分離之房舍，晒用場地」之農業 用地，雖兼具自用住宅用地性質，亦應依法課徵田賦。是 該函僅在重申：必須符合土地稅法第22條所定農業用地者 始得課徵田賦之立法意旨。而原告所有系爭土地分別作為 系爭房屋之基地及附連圍繞之庭院內之自用住宅附屬設施 使用，顯然非屬與農業經營不可分離之房舍或晒用場地， 業如上述，實難認為系爭1100地號土地仍作為農業用地使 用，依上開財政部函釋所重申之土地稅法第22條規定意旨 ，仍無土地稅法第22條第1項但書第2款規定之適用，故原 告主張依該函釋即得免徵地價稅云云，並不足採。至原告 另主張系爭土地亦得依土地稅法第24條第 5款免徵地價稅 云云（見本院卷第114頁、第119頁）。然按「徵收田賦之 土地，依下列規定辦理：…。二、本法第22條第1 項但書 規定之土地，由直轄市或縣〈市〉主管機關依地區範圍圖 編造清冊，送主管稽徵機關。四、第22條及本法第22條第 1 項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者， 由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清 冊，移送主管稽徵機關。五、第22條第2 款之土地中供農 作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關 受理申請，會同有關機關勘查認定之。」土地稅法施行細 則第24條定有明文。而土地稅法施行細則第24條乃行政院 依據土地稅法第58條之授權，為執行土地稅法，所訂立細 節性及技術性之規定，核與土地稅法之立法意旨無違，爰 予援用。而原告引用土地稅法施行細則第24條第5 款所稱 之「第22條第2 款之土地供作農作」使用者，乃指「土地 稅法施行細則」第22條第2 款所定「合於非都市土地使用 管制規定作農業用地使用」之非都市土地勘查認定程序， 而非指「本法第22條第1 項但書第2 款」即土地稅法第22 條第1 項但書第2 款所定「公共設施尚未完竣前，仍作農 業用地使用」之勘查認定，蓋土地稅法施行細則第1 條已 明文規定該細則所簡稱「本法」係指土地稅法，該細則條 文如未冠以「本法」條次者，均指該細則本身之條次，故 施行細則第24條第5 款規定核與屬於都市土地之系爭土地 無涉，原告引用上開施行細則第24條第5 款之規定作為系 爭土地免徵地價稅之依據，顯係對於上開施行細則所指適 用對象有所誤解。而土地稅法施行細則第24條各款中與原 告所主張系爭土地上住宅、倉庫、銜接巷道之水泥道路、 自用車庫、水池均屬「與農業經營不可分離」乙節有關者 ，實應為該施行細則第24條第4 款之規定。惟揆諸該款規 定，若欲主張其土地得適用土地依土地稅法第22條第1項 但書所定「供與農業經營不可分離之使用者」之規定，則 必須由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編 造清冊移送主管稽徵機關。而本件被告曾於101年5月14日 就系爭土地上車庫、倉庫、水泥走道、水池是否屬供作與 農業經營不可分離之使用乙節輔導原告向土地所在地區公 所申請，此有被告101 年5 月14日嘉市○○○○00000000 00號函（見原處分卷第50頁）在卷可稽；嗣經參加人於 101年6月18日會勘後於同年月25日以原告經營規模未達查 編與農業經營不可分離土地作業要點第12點所定經營規模 須符合農林漁牧業普查所認定之可耕作面積在0.05公頃以 上之基準為由駁回其申請等情，有參加人101年6月25日府 建農字第0000000000號函（見本院卷第86頁）、上開作業 要點及99年農林漁牧業普查相關資料（見訴願卷第55頁至 第59頁）在卷可考。而原告則就參加人關於否准其申請系 爭土地作與農業經營不可分離之使用申請之處分，另案提 起訴願，此有行政院農業委員會101 年12月28日農訴字第 0000000000號訴願決定書在卷可憑（見本院卷第90頁至第 92頁），足見系爭土地上車庫、倉庫、水泥走道、水池亦 均未經農業主管機關認定屬供作與農業經營不可分離使用 之土地而造冊移送主管稽徵機關，故原告主張系爭土地上 開部分屬與農業不可分離而作農業用地，依土地稅法第22 條規定應課徵田賦云云，並不可採；被告抗辯其上開部分 無由免徵地價稅，則非無據。 4.按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅，土地稅法第14條定有明文。次按地價稅基本 稅率為千分之10；都市土地面積未超過 3公畝部分之自用 住宅用地，其地價稅率按千分之 2計徵，土地稅法第16條 第1項、第17條第1項定有明文。查系爭土地無由依土地稅 法第22條第1項但書第2款課徵田賦，已如上述，依土地稅 法第14條規定即應課徵地價稅。從而，原告訴請判命被告 應作成免徵地價稅之處分，即乏其據，不能准許。而系爭 土地申報地價均為每平方公尺 2,800元，為兩造所不爭， 並有系爭土地之土地登記簿謄本（見本院卷第120至第122 頁）在卷可稽；系爭1100地號土地前經原告申請作為自用 住宅用地，面積為145 平方公尺，自應依自用住宅用地稅 率千分之2 計算，故該部分稅額為812 元；系爭1100-1地 號、1101地號土地，未作農業用地使用部分（即勘驗筆錄 附圖編號A 、B 、C 、D 、E 、F 、G 、H 、I 部分）面 積分別為47.57 平方公尺及82.8平方公尺，業如上述，自 應依一般用地稅率千分之10計算，其稅額分別為1,331.96 元及2,318.4元，系爭3筆土地100 年度地價稅額共計應為 4,462元（小數點下4捨5入）。被告認定系爭1100-1地號 、1101地號土地未作農業使用部分面積分別為42.69 平方 公尺及77.39 平方公尺而據以計算其100 年度地價稅額， 雖有未洽，惟因其計算結果較有利於原告，且其結論亦屬 未能依原告請求作成免徵地價稅之處分，是原處分此部分 尚無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件 訴訟求予撤銷訴願決定及原處分並請求判命作成免徵地價 稅之處分，均無理由，應予駁回。 （三）訴之聲明第二項部分： 1.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾 期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明 文。又人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產 上之給付，固得依行政訴訟法第8條第1項前段之規定，向 高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還，惟該項財產 上之給付如須先由行政機關核定，而後再作成授益行政處 分者，基於對行政權之尊重暨避免司法資源被濫用，自應 由人民先向行政機關請求作成財產給付之授益處分。如行 政機關對其請求於法令所定期間內應作為而不作為，或對 其請求予以駁回，則人民應依訴願法之規定提起訴願救濟 ；對訴願決定倘有不服，再循序依行政訴訟法第5條第1項 、第 2項規定，提起「怠為處分之課予義務訴訟」或「排 除否准之課予義務訴訟」，請求作成該核定之行政處分。 如原告捨此合法救濟途徑不為，卻逕行向高等行政法院提 起一般給付之訴者，則原告之訴自屬欠缺權利保護之必要 ，其訴訟即難認為有理由。最高行政法院90年度判字第23 69號判決：「行政法院並未具有上級行政機關之功能，不 得取代行政機關而自行決定。故行政訴訟法第 8條所規定 因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴， 其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權 時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確 定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提 起課予義務之訴，請求作成該核定之行政處分。」亦同此 旨。 2.本件原告雖訴稱：系爭土地不應課徵地價稅，被告對99年 度以前計21年溢繳之稅款應依法退還，惟為計算方便，減 縮為依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項訴請判決被告返還 原告已繳100年度稅款4,174元之半數即 2,087元之稅款云 云。惟系爭地價稅係以被告為稽徵機關，原告如認被告之 課徵有適用法令錯誤之情形，自應依稅捐稽徵法第28條規 定，自繳納之日起 5年內提出具體證明，向被告申請退還 其繳納之款項，若為被告拒絕，經依訴願程序後，始得對 被告依行政訴訟法第5條第2項之規定提起課予義務之訴（ 90年度各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題二參照 ）。然原告於本件起訴前未曾依上開規定向被告請求核定 返還上開繳納之地價稅，且就返還已繳納地價稅部分亦未 經履行訴願程序後始提起課予義務訴訟尋求救濟，其遲至 本件起訴後之101年1月31日始向被告申請退還歷年溢繳之 地價稅（見原處分卷第 353頁），揆諸上開說明，其此部 分逕行提起本件一般給付訴訟欠缺權利保護要件，且屬無 從補正，其此部分主張，即難認為有理由，亦應予駁回。 七、綜上所述，原告之主張均不足採，被告否准其免徵地價稅之 請求，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。故原告訴 之聲明第一項訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命作成 免徵地價稅之處分，為無理由；其訴之聲明第二項就返還已 繳納地價稅部分，亦未經履行訴願程序後始提起課予義務訴 訟尋求救濟，其此部分逕行提起本件一般給付訴訟欠缺權利 保護要件，且屬無從補正，其此部分主張，亦難認為有理由 ，均應予駁回。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及提出未經斟 酌之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併此 敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 236條 、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 1 月 17 日 行政訴訟庭 法 官 曾宏揚 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後 20 日內，向本院提出上訴狀，並應 繳納上訴裁判費新臺幣參仟元，其未表明上訴理由者，應於提出 上訴後 20 日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。 上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴 訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。未表明上訴理由者 ，逕以裁定駁回。 中 華 民 國 103 年 1 月 17 日 書記官 李彩娥
1
CYDA,102,簡,4,20131223,1
102
簡
4
20131223
地價稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第4號 　　　　　　　　　　　　　102年12月16日辯論終結 原　　　告　台灣糖業股份有限公司 代　表　人　陳昭義 訴訟代理人　黃裕中律師 被　　　告　嘉義縣財政稅務局 代　表　人　簡世明 訴訟代理人　許淑惠 　　　　　　陳珮如 上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國101年12月27日府 行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 訴願決定及原處分關於嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○段00地號 之部分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠程序事項：本件原告代表人原為胡懋麟，於本件訴訟審理中 變更為陳昭義，有經濟部民國102年5月3日經人字第 00000000000號函1份（見本院卷第116頁）在卷可佐，並經 具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 ㈡按「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。」、「訴之 撤回，應以書狀為之。但於期日得以言詞為之。」、「以言 詞所為之撤回，應記載於筆錄，如他造不在場，應將筆錄送 達。」、「訴之撤回，被告於期日到場，未為同意與否之表 示者，自該期日起；其未於期日到場或係以書狀撤回者，自 前項筆錄或撤回書狀送達之日起，十日內未提出異議者，視 為同意撤回。」行政訴訟法第113條第1項前段、第3項、第4 項、第5項分別定有明文。查本件原告申請就嘉義縣義竹鄉 ○○○段○○○段000地號及嘉義縣義竹鄉○○○段○○○ ○段00地號等2筆土地，恢復課徵田賦，因被告以101年10 月3日嘉縣財稅土字第0000000000號函（下稱原處分，見本 院卷第6頁）核駁，故起訴撤銷原處分及訴願決定。後被告 於102年6月18日以嘉縣財稅土字第0000000000號函，就嘉義 縣義竹鄉○○○段○○○段000地號土地准予100年及101年 恢復課徵田賦（見本院卷第120頁），原告遂於102年7月11 日具狀撤回嘉義縣義竹鄉○○○段○○○段000地號土地之 部分，不再爭訟。僅就原處分及訴願決定中就嘉義縣義竹鄉 ○○○段○○○○段00地號所為之決定聲明不服，爰撤回訴 之一部並減縮訴之聲明（參見本院卷第122頁）。被告於收 到該書狀送達後10 日內未提出異議，經核原告此部分撤回 ，與前揭規定並無不合，且無礙於公益之維護，應予准許， 本件爰不再就此部分（嘉義縣義竹鄉○○○段○○○段000 地號）為審理，合先敘明。 二、事實概要： 原告所有嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○段00地號土地（下 稱系爭土地）原課徵田賦。嗣被告以原告係依公司法規定成 立之公司，不屬平均地權條例第22條第3項規定之「農民團 體及合作農場」，遂分別於99年6月23日、99年12月14日及 100年3月16日發函通知及更正系爭土地改按一般用地稅率課 徵地價稅，因原告不服提起訴願，經嘉義縣政府訴願審議委 員會於100年6月21日撤銷上開處分。後被告於100年11月1日 以嘉縣財稅土字第0000000000號核准自100年起課徵田賦。 嗣被告查得系爭土地於75年編定時，已不作農業用地使用， 遂於101年8月10日以嘉縣財稅土字第0000000000號函撤銷 100年11月1日嘉縣財稅土字第0000000000號課徵田賦之核定 ，並自100年起恢復課徵地價稅。原告不服，另依法申請課 徵田賦，經被告以系爭土地於民國75年係供建物使用，而於 100年10月19日實施會勘現況係種植甘蔗，非作原來之使用 ，且該75年使用情形亦不符土地稅法施行細則第22條第1項 第1款仍作農業用地使用規定，遂以101年10月3日嘉縣財稅 土字第0000000000號函（下稱原處分）駁回原告聲請。原告 不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠系爭土地經向林務局農林航空測量所申請航照圖可知，系爭 土地於71年5月18日、72年9月6日、73年9月5日雖有建物， 惟依74年9月4日及75年6月14日拍攝之空照圖與地籍圖比對 ，顯示系爭土地上已無建物，而係供農業使用。被告以嘉義 縣土地使用編定資料卡（74年12月15日造卡）記載系爭土地 使用現況：建物，認定系爭土地於75年係供宿舍使用，上開 土地使用編定資料卡記載之現況，與事實不符。 ㈡土地稅法施行細則第22條規定：非都市土地編為前條以外之 其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75 年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦 仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農 業用地使用。系爭土地係土地稅法施行細則第21條以外之非 都市土地，編定為特定目的事業用地，於75年6月29日平均 地權條例修正公布施行前並未徵收地價稅，屬徵收田賦之土 地，又依空照圖顯示74年9月4日及75年6月14日拍攝時系爭 土地供農業使用，及被告100年10月19日實施會勘現況係種 植甘蔗，均符合非都市土地使用管制規定作農業用地使用， 是系爭土地符合土地稅法施行細則第22條各款規定仍應徵收 田賦。被告撤銷原已核定徵收田賦之處分，並自100年起恢 復一般用地稅率核課地價稅，容有違誤。 ㈢聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。 四、被告則以： ㈠按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依同法第22 條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。平均地權條例第17條亦 規定，已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅 。是舉凡已規定地價之土地本應課徵地價稅，但政府為配合 農業政策之施行，減輕務農者的生產成本，例外始得課徵田 賦。 ㈡土地稅法第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同 …」，其中所稱「農業用地」，須依土地稅法第10條第1項 規定。是以，已規定地價之土地必須同時符合土地稅法第10 條及同法第22條之規定始得課徵田賦。惟因土地稅法第10 條僅就「農業用地」作立法上之定義，並未就土地稅法第22 條第1項「非都市土地『依法編定』之農業用地」之「依法 編定」加以定義，依土地稅法施行細則第21條所為之例示性 規定，乃指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖 用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地 及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於 上述規定之土地。 ㈢倘非都市土地編為土地稅法施行細則第21條以外其他用地， 於合於土地稅法施行細則第22條規定之要件，亦為課徵田賦 之例外規定。 ㈣系爭土地原編定為特定專用區特定目的事業用地，地目為「 建」，嗣經嘉義縣政府於75年11月1日公告編定為特定目的 事業用地，有臺灣省嘉義縣土地登記簿附卷可稽，是系爭土 地自始非屬土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條所訂 定之「非都市土地依法編定之農業用地」課徵田賦範圍。 ㈤依據財政部88年3月4日台財稅第000000000號函明釋，土地 稅法施行細則第22條規定之立法目的，乃因平均地權條例修 正前規定非都市土地作農業用地者，不論編定為何種用地， 均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實 ，對非都市土地編為前條（土地稅法施行細則第21條）第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土 地編為土地稅法第21條第1項以外之其他用地，應同時符合 同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。 ㈥系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布前雖經被告 課徵田賦在案，惟查田賦的課徵，依據土地稅法第13條規定 係以地目等則詮定賦元及賦額作為田賦徵收實物或代金的計 算基礎，而系爭土地為非都市土地，地目為「建」，並非田 、旱、林、養、牧、礦、鹽、池、原、水、溜、溝等12種地 目，核非行為時平均地權條例施行細則第4條所稱供農作、 森林、養殖、畜牧及其他農用之土地，依據行為時平均地權 條例施行細則第34條規定，系爭土地要無課徵田賦之餘地。 且原告主張系爭土地於71至73年間有建物「西後寮農場辦事 處」，嗣於75年6月29日平均地權條例修正公布前，已拆除 該辦事處，而改以「種植甘蔗」，此與行為時之土地稅法第 10條暨平均地權條例第3條所規範「與農業經營不可分離使 用土地」要件不符，此有74年9月4日及75年6月14日航照圖 可參。可見系爭土地於75年6月29日前，已非與農業經營不 可分離之土地，要非依法作「農業用地」使用，更無課徵田 賦之適用。是以，系爭土地於75年6月29日修正平均地權條 例前雖經被告課徵田賦，然依行為時平均地權條例施行細則 第4條及原告所提之事證，足以證明系爭土地於75年6月29 日平均地權條例修正公布前，無課徵田賦之適用，亦即被告 當時課徵田賦顯有違誤。 ㈦系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，法 律形式上雖課徵田賦，然實質上確無符合課徵田賦之事實。 現若逕以土地稅法施行細則第22條第1款規定而予以課徵田 賦，似有違土地稅法施行細則第22條之立法目的。且田賦僅 是停徵，如其恢復課徵，依據土地稅法施行細則第24條規定 ，被告要無以錯誤之75年6月29日平均地權條例修正公布前 徵收田賦之清冊予以課徵田賦之處分。 ㈧原告雖提供林務局之航照圖資料佐證系爭土地於75年6月14 日時，並無建物且供農業使用，然查依此航照圖資僅平面圖 資，並無法顯示立體建物之功能，實際上尚難以判斷系爭土 地確實供農業使用。另依據經濟部國營事業委員會101年9月 27日經國三字第00000000000號函，亦明確指明「系爭土地 於75年間公告編定為特定目的事業用地，當時係供宿舍建物 使用，惟已清除，目前供種植甘蔗」，顯見系爭土地於75年 6月29日平均地權條例修正公布施行前，確實曾供宿舍建物 使用無誤。 ㈨系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，曾 供宿舍建物或西後寮農場辦事處使用，並非與農業經營不可 分離之土地，已如前述，無當時土地稅法第10條「作農業用 地使用」，應無課徵田賦之餘地，雖系爭土地於75年6月29 日平均地權條例修正公布施行前，事實上係徵收田賦，而非 地價稅，然該徵收田賦的決定，不符土地稅法施行細則第22 條第1項之規定。 ㈩系爭土地於平均地權條例修正施行前，係供宿舍或西後寮農 場辦事處使用，非作農業用地使用，非土地稅法第22條第1 項課徵田賦所規定之非都市土地依法編定之農業用地，亦無 土地稅法施行細則第22條例外課徵田賦之適用，被告對於系 爭土地改課地價稅，乃於法有據，原告前述主張，顯不足採 等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、兩造不爭執之事實： ㈠系爭土地依林務局農林航空測量所71年5月18日、72年9月6 日、73年9月5日之攝影紀錄（本院卷外放之資料袋）可知， 其上有建築物，且該建築物依73年12月聯合勤務總司令部測 量署印刷之地圖（本院卷第94頁）係西後寮農場辦事處。 ㈡依林務局農林航空測量所74年9月4日（本院卷外放資料袋） 、75年6月14日（本院卷第20、21頁）之攝影紀錄，系爭土 地上已無建物。 ㈢系爭土地，係非都市土地，但非「依法編定之農業用地」， 故不符合土地稅法第22條本文「非都市土地依法編定之農業 用地…，徵收田賦。」之規定，亦不符土地稅法施行細則第 21條之規定。 ㈣系爭土地，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前， 經核准徵收田賦，被告於100年10月19日實地會勘種植甘蔗 ，現仍作農業用地使用，符合土地稅法施行細則第22條之要 件。 六、兩造之爭點在於：系爭土地於71年至73年，其上有建築物， 係供建築使用，不應核准徵收田賦，但被告於75年6月29 日 平均地權條例修正公布施行前，核准徵收田賦，迄自100 年 起恢復課徵地價稅。被告機關得否主張75年6月29日平均地 權條例修正公布施行前，核准徵收田賦是錯誤的，故於100 年依法課微地價稅？ 七、本院之判斷： ㈠按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課 徵地價稅；非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者 ，徵收田賦。土地稅法第14條、第22條第1項前段分別定有 明文。再按本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農 業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖 用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地 及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於 上述規定之土地。土地稅法施行細則第21條亦定有明文。經 查；系爭土地是非都市土地，惟經公告編定為特定目的事業 用地，而非農業用地之情，除兩造不爭執外，並有嘉義縣政 府102年4月25日府地用字第0000000000號函及所附臺灣省嘉 義縣土地登記簿、製定非都市土地使用分區圖及編定各種使 用地作業須知等資料（見本院卷第80至85頁）在卷可佐，自 可認係真實。是系爭土地不符土地稅法第22條第1項得以課 徵田賦之要件。 ㈡再按「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者 ，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例 修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、 合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」土地稅法 施行細則第22條定有明文。是依上開施行細則可知，倘不符 土地稅法施行細則第21條規定之「依區域計畫法編定之農牧 用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保 護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關 會同有關機關認定合於上述規定之土地」，然符合土地稅法 施行細則第22條規定之要件，仍可認定屬徵收田賦之土地。 經查：系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行 前，經被告核准徵收田賦，合於非都市土地使用管制規定， 且於100年仍種植甘蔗，作農業用地使用等情，為兩造不爭 執，並有林務局農林航空測量所於100年10月30日拍攝之空 照圖（本院卷外放資料袋）1張在卷可佐，自可認係真實。 ㈢系爭土地符合土地稅法施行細則第22條之規定，原得依土地 稅法第22條第1項本文徵收田賦。然被告主張原告於75年6月 29日平均地權條例修正公布施行前，雖經被告核准徵收田賦 ，惟系爭土地於實質上無符合課徵田賦之要件，被告當時課 徵田賦係屬違誤，故系爭土地實質上不符合土地稅法施行細 則第22條第1款之規定。本院認被告上開辯詞無可採，其理 由說明如下： ⑴按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他 事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政 處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先 前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當 事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政 處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之 實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，最高行政 法院97年判字第1086號判決意旨參照。又行政處分在未經 撤銷或變更前，就其內容對相對人、關係人及原處分機關 均發生拘束力，此即學理所謂的「實質存續力」（參見吳 庚著「行政法之理論與實用」增訂第12版，第358頁）。 經查：被告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前 既已就系爭土地課徵田賦，在該課徵田賦之處分未經撤銷 、廢止或未因其他事由而失其效力前，對被告產生存續力 ，被告自應以之作為原處分之基礎，而該行政處分既非本 件之訴訟客體，其實質之合法性並非本院審理之範圍。 ⑵如前所述，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公 布施行前經被告課徵田賦，現仍種植甘蔗，作農業用地使 用，亦合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定，是系 爭土地依土地稅法施行細則第21條、第22條及土地稅法第 22 條，應徵收田賦。被告駁回原告恢復課徵田賦之申請 ，於法不合。 八、從而，原處分駁回原告關於嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○ 段00地號恢復課徵田賦之申請，尚有違誤，訴願決定未予糾 正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 12 月 23 日 行政訴訟庭 法 官 邱美英 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並 應繳納上訴裁判費新臺幣3000元，其未表明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附 繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。 未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中 華 民 國 102 年 12 月 23 日 書記官 李珈慧
1
CYDA,102,簡,9,20140425,1
102
簡
9
20140425
房屋稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第9號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年4月16日辯論終結 原　　　告　李秀綿 訴訟代理人　嚴天琮律師 　　　　　　何永福律師 複　代理人　劉育辰律師 被　　　告　嘉義縣財政稅務局 代　表　人　簡世明 訴訟代理人　陳珮如 　　　　　　柯乃菱 　　　　　　林希達 上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國 102年 3月6日府行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 及 理 由 壹、程序方面： 一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更 或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追 加，行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文。 二、原告起訴時列嘉義縣政府為被告，嗣於起訴狀送達前之民國 102年4月23日具狀變更被告為嘉義縣政府稅務局（見本院卷 第38頁）；復於102年10月2日當庭更正被告機關全銜為嘉義 縣財政稅務局，並更正被告代表人為簡世明（見本院卷第13 3 頁背面）。而被告嘉義縣財政稅務局對於原告上開變更均 無異議而為本案之言詞辯論，依首揭規定，視為同意，故原 告所為上開訴之變更，自應准許。 貳、實體方面： 一、事實概要： （一）緣原告所有坐落嘉義縣民雄鄉○○村 0鄰○○○0000號房 屋（下稱系爭房屋），原為領有合法使用執照之 2層樓鋼 筋混凝土造之自用農舍，於92年 5月23日向被告申報房屋 稅籍有關事項及使用情形在案（稅籍編號 00000000000號 ，1樓面積140平方公尺，2樓面積 14.6平方公尺，均為住 家用稅率）。嗣因財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所通 報，系爭房屋於100年6月20日設有保證責任嘉義縣嘉義農 產品生產合作社（下稱嘉義農產品合作社）之營業商號， 經被告發函輔導後，原告於100年7月29日向被告申報系爭 房屋增建及使用情形變更。經被告實地勘查，系爭房屋除 原核定住家用面積 154.6平方公尺外，另增建鋼骨造、鋼 筋混凝土造房屋面積計 2,650.2平方公尺。被告於100年8 月11日以嘉財稅分房字第0000000000號函將增建面積併入 原房屋稅稅籍，重新核定系爭房屋評定現值為新臺幣（下 同）4,404,400元（原有部分：住家用面積154.6平方公尺 ；增建部分：供非住家非營業用面積 511.4平方公尺，供 營業用面積2,138.8平方公尺）。 （二）嗣因原告陸續於100年 9月10日、100年10月19日向被告異 議主張系爭房屋係供嘉義農產品生產合作社存放農機器具 及茶葉烘乾機房使用，應免徵房屋稅，申請更正房屋課稅 情形。經被告實地複勘，並函請財政部核示後，依財政部 101年6月7日台財稅字第00000000000號函釋說明，遂於10 1年7月25日以嘉財稅分房字第0000000000號函重新核定系 爭房屋課稅面積為2,757.7平方公尺（其中880.8平方公尺 為閒置狀態，現值為 1,252,400元，按非住家非營業用稅 率課徵；其餘面積 1,876.9平方公尺供辦公室、電子工廠 及成品倉儲、生產合作社存放農機器具及茶葉烘乾機房使 用，現值為2,845,600元，按營業用稅率課徵），101年課 稅現值更正為4,098,000元，101年房屋稅應納稅額為102, 091 元。惟原告仍不服，申請復查未獲變更，再向嘉義縣 政府提起訴願，經該府訴願決定駁回，原告仍表不服，提 起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： （一）原告具農民身分，各項條件亦均符合申請農業用地作農業 設施容許使用之標準，系爭房屋部分空間為嘉義農產品生 產合作社存放農機器具及供合作社農民供應農產品，放置 集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業場所 之設施；部分空間閒置；部分空間為電子加工廠、辦公室 。則系爭房屋面積僅電子加工廠153.67坪、嘉義農產品生 產合作社辦公室 43.42坪部分應按營業用稅率課徵房屋稅 ，其餘皆屬原告自己所有專供自己作為茶葉烘乾機房、堆 放農機器具及茶葉製品倉庫，屬免徵房屋稅範圍。故被告 就本件所為復查決定及嘉義縣政府 102年3月6日府行法訴 字第0000000000號訴願決定，與事實不符，顯有違誤。 （二）就系爭房屋各卡序之使用情形及應否課徵房屋稅，原告主 張如下： 1、卡序1A0作為合作社辦公室用途、卡序2A0為一樓前往二樓 之樓梯、卡序 2B0現作為合作社會議室、教育訓練用，故 卡序 1A0、2A0、2B0部分均屬合作社使用。合作社與公司 不同，係公益團體法人而從事公益且正常營運，依內政部 解釋令及合作社法規定認為社員與合作社係共同體，無營 業、營利、買賣之行為。依房屋稅條例第15條第1項第5款 不以營利為目的，免徵房屋稅。 2、卡序 1B0全部均為機器設備，非如被告所指僅部分為機器 廠房；卡序1C0、1D0均為機器廠房；卡序 1E0均為機器廠 房之製茶設備，屬長方形空間，與被告所認定非住居、非 營利不同；卡序1F0前半段部分（原告自行編號為1FA部分 ），該部分為電子工廠，依營業用稅率課徵房屋稅原告並 不爭執；卡序1F0後半段（原告自行編號1FB部分）供放置 茶葉包裝之材料，屬於製茶廠之相關設備；卡序 2C0為原 告放紅茶茶葉之區域；卡序 2D0部分放置茶葉包裝紙箱。 故卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0前半段（原告自行編號 1FB部分）、2C0、2D0 部分均屬原告作為製茶廠及相關材 料設備使用；原告確曾使用放置在卡序 1E0之機器設備製 作茶葉，相關機器設備均由原告購買，與合作社無關，實 際從事農業，依房屋稅條例第15條1項第6款後段茶葉烘乾 設備、存放農機具（製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋， 免徵房屋稅。 （三）系爭房屋部分空間從事農產品及茶葉經銷，現在實際上只 做茶葉，從毛茶開始烘焙再包裝，毛茶係原告向他人承攬 茶園，原告並無自己之茶園，係向種植茶葉之人購買每一 期之茶葉採收權，一年兩期，中間種植之管理原告並不管 ，買到採收權後原告再雇工去採收茶葉送至山上之加工廠 製成毛茶。合作社的社員則是運來一包30斤非毛茶之成品 ，請原告包裝，包裝完成後再交由合作社作統一行銷，而 包材由合作社社員自行提供，使用原告之全自動化機器， 每100臺斤原告收取1,000元之費用。若有他人購買茶葉則 須由合作社開立發票，再由販售茶葉所得中，由合作社再 抽取 5%至10%之共同運銷費用。系爭房屋之辦公室有獨立 出入口，土地、原料、機器設備皆為原告所有，只要有營 業，均須開立發票，但開立發票並不表示一定就是營利法 人。 （四）系爭房屋現值調高為 4,098,000元作為房屋稅之評定標準 ，純係被告片面作成，因房屋現值與附近類似建築物之現 值差距過大，有失公平，其房屋稅率亦屬違法認定，不符 行政行為應遵循公正、公開與民主之程序，違反行政程序 法第 8條規定，致原告權益受有損害，爰依法提起本件訴 訟，懇請判決如訴之聲明。 （五）聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、訴訟費用由被告 負擔。 三、被告答辯則以︰ （一）法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明 文依據，是憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之 義務」，亦即人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或 享有減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。且依 司法院大法官釋字第 369號解釋：「房屋稅條例就納稅主 體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別訂有明 文，則其第1條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、 第6條關於授權地方政府規定稅率之程序，及第 15條關於 減免房屋稅之規定，核與憲法第19條規定並未牴觸」。因 此有關租稅法律之適用，並不得任意加以擴張，否則將違 反法律保留原則及法律安定性原則。又按司法院大法官釋 字第 407號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規 定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員 行使職權時之依據。」而財政部為全國財政主管機關，具 有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，故 財政部所主管法令所為之釋示，係租稅法法源之一，自具 有拘束全國行政機關之效力。房屋稅條例第15條有關私有 房屋免徵及減半徵收係採列舉方式，依其立法理由乃係具 有政策性目的，以求課稅之公平，故舉凡私有房屋如欲享 有免徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條所明定列舉， 方可減免。而房屋稅條例第15條第1項第6款後段明定，私 有房屋『專供農民自用』之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房 、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋，免徵房屋稅，所稱「 農民自用」，依財政部82年8月20日台財稅第000000000號 函釋規定，係指「農民自己所有自己使用」，且該等房屋 之使用係以「專供」該法條所列舉之燻菸房、稻穀及茶葉 烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋為限。 （二）原告主張其具有農民身分，各項條件亦符合申請農業用地 作農業設施容許使用之標準，系爭房屋僅電子加工廠153. 67坪、嘉義農產品生產合作社辦公室 43.42坪部分應按營 業用稅率課徵房屋稅，其餘皆屬原告自己所有，專供自己 作為茶葉烘乾機房、堆放農機器具及茶葉製品倉庫，屬免 徵房屋稅之範圍云云。惟房屋稅條例第 3條規定，房屋稅 ，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值 之建築物，為課徵對象。而房屋稅之稅率，係依「房屋實 際使用情形」區分為住家、營業、非住家非營業用等 3種 稅率。原則上，私有房屋或建築物均須課徵房屋稅，惟因 考量政策性目的，房屋稅條例第15條遂以列舉方式明定私 有房屋適用免徵或減半徵收之特殊情形，故舉凡私有房屋 如欲享有免徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條所明定 列舉，方可減免。準此，房屋稅條例第15條第1項第6款後 段既已明定：「私有房屋專供農民自用之燻菸房、稻穀及 茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋，免徵房 屋稅。」是關於私有房屋如供茶葉烘乾機房使用，須為「 農民自己所有並專供自己使用」，始有房屋稅條例第15條 第1項第6款規定免徵房屋稅之適用，此乃財政部於101年6 月7日台財稅字第00000000000號函所明釋。然本件合作社 雖屬公益社團法人，但前揭條例規定意旨認須系爭房屋為 合作社所有，登記在其名下，始有其適用，故被告認為卡 序1A0、2A0部分，並無免徵之適用。另有財政部函釋提及 ，其適用對象是不以營利為目的之公益社團，該公益社團 自有辦公使用之房屋方符合免徵房屋稅。 （三）原告主張其他卡序部分為原告自身供作製茶廠使用，但原 告亦自承有幫其他社員代為烘乾、做包裝動作，亦收取費 用，由此可證系爭房屋為供生產合作社使用，並非單純自 己使用，且原告並非茶農，其茶葉來源為向其他茶農收購 茶菁，再自行作烘乾、包裝後出售，此與房屋稅條例第15 條第1項第6款後段規定不同，因此不符免徵要件。房屋稅 條例第15條第1項第6款僅限於茶葉烘乾機房始有免徵之適 用，並非如原告所稱擴張到製茶所有相關設備，且系爭房 屋尚有諸多放置茶葉包裝倉儲部分，亦無符合該條項之規 定，且須原告供自行生產之茶葉做烘乾方有免徵之適用， 另有財政部97年1月2日台財稅字第 00000000000號函解釋 可參。且原告並非茶農，並無農機具，僅係收購他人之物 ，並無房屋稅第15條1項第6款規定之適用。 （四）本件依財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100年6月27日 南區國稅民雄三字第0000000000號函通報資料可知「嘉義 農產品生產合作社」之營業地址設立於系爭房屋，其主要 行業為「茶葉批發」。且原告前於 100年10月19日即已檢 附平面圖及茶葉製作烘焙相關機具資料，向被告主張系爭 房屋係供「嘉義農產品生產合作社」作為農機具存放之倉 庫以及茶葉烘乾之機房所使用，此有原告 100年10月19日 申明異議書及相關附件附案可稽。是被告依原告所提供之 平面圖說及現場勘查結果，確認系爭房屋整個建築物2757 .7平方公尺係供「嘉義農產品生產合作社」或電子工廠使 用，電子工廠（卡序1F0）使用面積508.8平方公尺，餘供 「嘉義農產品生產合作社」使用面積2248.9平方公尺，其 中除空置面積 880.8平方公尺係按非住家非營業用稅率核 課房屋稅外，餘面積1368.1平方公尺，因供置放茶葉包裝 、乾燥機具、存放茶葉及包裝紙箱之倉儲等使用，皆與「 嘉義農產品生產合作社」經營業務密切相關，此亦與原告 前於 100年10月19日所主張系爭房屋為供「嘉義農產品生 產合作社」使用相符，是該部分之房屋稅仍應以營業用稅 率予以核課。因此，原告於起訴時雖主張系爭房屋僅43.4 2坪部分（約143平方公尺）供嘉義農產品生產合作社使用 ，然此主張不僅與被告現場勘查結果不符，更與原告前於 100 年10月19日之主張及其所檢附平面圖備註之資料，自 相矛盾。況本件經查調「嘉義農產品生產合作社」之網頁 資料顯示該合作社係以系爭房屋作為農產品及農產品製品 之加工與包裝，並通過食品安全管理系統ISO22000之國際 認證，同時該合作社有引進各式專業機器以及耗費鉅資打 造農產品無塵包裝廠、氮氣包裝設備廠區以及專業製茶廠 等，其中關於農產品生產、包裝設備及農藥殘留檢驗室等 機具之簡介，核與原告前於 100年10月19日提出異議時所 檢附之茶葉烘焙製作機具相符，亦與被告勘查系爭房屋之 實際使用情形結果相符，顯見系爭房屋除電子工廠使用部 分外，餘面積確係供「嘉義農產品生產合作社」使用，核 與原告所稱專供自己使用不符至明。準此，縱然原告主張 其具有農民身分，各項條件亦符合申請農業用地作農業設 施容許使用之標準，然此主張與房屋稅之核課係以房屋稅 條例相關規定作為審核，並無相關，且經實地勘查結果， 系爭房屋因與房屋稅條例第15條第1項第6款及財政部於10 1年6月7日台財稅字第00000000000號函釋之規定不符，故 系爭房屋 101年房屋稅之核課，除閒置部分係按非住家非 營業用稅率核課外，餘面積均按營業用稅率課徵，認事用 法並無違誤。 （五）依據嘉義縣政府93年 6月14日府稅字第0000000000號函定 之「嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」 （下稱作業要點）第 5點規定，稽徵機關適用「房屋標準 單價表」核計房屋現值時，對於房屋之構造、用途、總層 數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領有 使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執 照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。 又有關「房屋構造類別」之認定，依「嘉義縣簡化評定房 屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」（以下簡 稱作業要點實施注意事項）第 2點規定，原係以建管單位 核發之使用執照為準；其無使用執照者，依建造執照為準 ；但未領建造執照者，其構造別依下列說明認定：（一） 鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承 垂直及水平載重。…（四）鋼筋混凝土造：建築物以混凝 土配以鋼筋或鋼材建造。依此，系爭房屋除原領有合法使 用執照（卡序1A0及2A0）之 154.6平方公尺外，其餘增建 部分因未領有使用執照或建造執照，是其構造、用途、總 層數及面積，被告係依現場勘查結果，增建部份除卡序1C 0及1D0為鋼筋混泥土造外，其餘卡序（包含1B0、1E0、1F 0、2B0、2C0及2D0）均為鋼骨造，此有實地會勘照片可稽 ，被告依前揭作業要點實施辦法第 2點規定認定增建部分 構造別，於法並無違誤。 （六）關於系爭房屋增建部分「標準單價」之核定，係依據嘉義 縣政府96年 6月27日府稅字第0000000000號函所訂立之「 嘉義縣各類房屋用途類別及用途細類別對照表」及「嘉義 縣房屋標準單價表」按第四類用途分別核定鋼骨造（卡序 1B0、1E0、1F0、2B0、2C0及2D0）之標準單價每平方公尺 2,090 元、鋼筋混凝土造（卡序1C0及1D0）之標準單價每 平方公尺 1,840元。惟查有關卡序1B0，高度7.3公尺，符 合作業要點第9點規定，房屋樓層高度超過4公尺，每10公 分增加標準單價百分之1.25之規定，且同時符合作業要點 第14點 （1）無天花板、（2）地板為水泥地、（3）無衛 生設備、（4）無內牆等4項簡陋房屋減成標準，按其所應 適用之標準單價之6成核計，故卡序1B0經核算後每平方公 尺標準單價為1,771元《（2,090+2,090*﹝〈7.3-4〉/0.1 *1.25%﹞）*〈1-40%〉》。另卡序1E0、1F0、2C0、2D0， 符合作業要點第14點（1）無天花板、（2）地板為水泥地 、（3）無衛生設備、（4）無內牆等 4項簡陋房屋減成標 準，按其適用之標準單價之 6成核計房屋現值，故經核算 後卡序1E0、1F0、2C0、2D0之每平方公尺核定單價為1,25 4元（2,090*〈1-40%〉）。被告依現場勘查增建部分之構 造、用途、總層數，對照上述「嘉義縣各類房屋用途類別 及用途細類對照表」、「嘉義縣房屋標準單價表」，並按 「嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規 定，予以核算各增建卡序之標準單價，再依「嘉義縣房屋 耐用年數及折舊率標準表」及「嘉義縣房屋位置所在段落 等級表」，計算房屋現值【核定單價（元）×面積（平方 公尺）×〔1-（折舊率×折舊經歷年數）〕×地段調整率 ）＝房屋現值】，故被告於核算系爭房屋增建部分之房屋 現值時，業已詳盡考量影響房屋現值計算之各項因素，是 原告主張對於房屋現值之評估不符，顯有誤解。原告之訴 應無理由，請依法駁回原告之訴，以維稅政。 （七）聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。 四、不爭執與爭執事項： （一）不爭執事項： 1、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷， 並有被告所提出之現值核定通知書、房屋新、增、改建現 值及使用情形申報書、財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵 所100年6月27日南區國稅民雄三字第0000000000號函、被 告100年6月30日嘉財稅分房字第0000000000號函、100年8 月11日嘉財稅分房字第0000000000號函、101年7月25日嘉 財稅分房字第 0000000000號函、101年10月29日嘉縣財稅 法字第 0000000000號函送之復查決定書及嘉義縣政府102 年3月6日府行法訴字第0000000000號訴願決定書等附卷可 稽，自堪認屬實。 2、原告起訴時對於系爭房屋之課稅現值原本有所爭執，然於 本院審理時已表明不再爭執課稅現值，僅爭執系爭房屋是 否符合房屋稅條例第15條第 1項第5款、第6款所定免徵要 件（見本院卷一第95頁背面、第 134頁），故系爭房屋之 課稅現值，已非屬本案爭點。 （二）爭執事項： 1、系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產生產合作 社使用，是否符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵 房屋稅規定之要件？ 2、系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分 之使用方式，是否屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免 徵房屋稅規定之適用範圍？ 五、本院之判斷： （一）系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產生產合作 社使用，但非該合作社所自有，即無房屋稅條例第15條第 1項第5款所定免徵房屋稅規定之適用： 1、按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…五、不 以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用 之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者 ，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄 市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。」房屋稅條例 第15條第1項第5款定有明文。準此，私有房屋欲依該款規 定免徵房屋稅，必須該房屋符合公益社團「自有」之法定 免徵要件，始足當之。 2、原告雖主張系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分均屬合作社 使用，合作社與公司不同，係公益團體法人而從事公益且 正常營運，依內政部解釋令及合作社法規定認為社員與合 作社係共同體，無營業、營利、買賣之行為，依房屋稅條 例第15條第1項第5款，應免徵房屋稅云云。然查，嘉義農 產品生產合作社之社址位在系爭房屋，為依法設立登記之 合作社等情，有該合作社登記證（見本院卷一第13頁）及 嘉義縣政府 102年6月4日府授社人團字第0000000000號函 附之該合作社章程、社員名冊、變更登記申請書及 101年 度業務報告書等（見本院卷一第74頁至第87頁）在卷可稽 。故依合作社法第 2條規定，該合作社具有法人資格。次 查，系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分，其中卡序1A0作為 嘉義農產品生產合作社辦公室用途、卡序 2A0為一樓前往 二樓之樓梯、卡序 2B0現作為合作社會議室、教育訓練用 ，且系爭房屋為原告所有等情，為原告所自承，並有系爭 房屋建物所有權狀、現場照片（見本院卷一第 9頁至第12 頁）、房屋稅課稅明細表、位置平面圖（見原處分卷 2第 第116頁、第117頁、第144頁、第145頁）在卷可稽，復據 本院到場勘驗屬實，此有勘驗筆錄及履勘照片（見本院卷 一第174頁至第180頁、第199頁至第201頁、第 213頁）在 卷可憑。而系爭房屋係由原告出租予訴外人嘉義農產品生 產合作社使用等情，此觀原告所提出之房屋租契約即明（ 見本院卷一第15頁）。是系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部 分雖係作為訴外人嘉義農產品生產合作社之辦公室使用， 然房屋所有權人為原告至明。 3、系爭房屋之所有權人既為原告，並非訴外人嘉義農產品生 產合作社，核與房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以 營利為目的並經政府核准之公益社團「自有」供辦公使用 之房屋免徵房屋稅之要件不合，揆諸首揭說明，自無由依 該款規定免徵房屋稅。故原告主張系爭房屋卡序1A0、2A0 、2B0部分均屬合作社使用，依房屋稅條例第15條第1項第 5款規定應免徵房屋稅云云，顯有誤解，並不足採。 （二）系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分 並非專供原告自用且其從事之產業活動已非屬房屋稅條例 第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍： 1、按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…六、專 供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作 業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房 、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋 。…」房屋稅條例第15條第1項第6款定有明文。次按憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，司 法院大法官釋字 607號闡釋甚明。揆諸房屋稅條例第15條 之立法方式及其立法理由，可知私有房屋免徵及減半徵收 房屋稅係採列舉方式，係基於租稅法律主義及租稅公平原 則，為達成量能課稅之實質公平性，而給予特定範圍之公 益事業、產業及經濟弱勢者稅捐優惠之衡平措施。由原告 所據以主張免徵房屋稅之該款後段文義以觀，必須屬於專 供農民自用且必須作為該款所列舉之特定農業產業活動所 用之私有房屋，始屬該款後段免徵房屋稅之範圍。而房屋 如供茶葉烘乾機房使用，須為「農民自己所有並專供自己 使用」，始得免徵房屋稅，此亦經財政部 101年6月7日台 財稅字第 00000000000號函釋在案。上開函釋乃財政部基 於中央財稅主管機關之法定職權，就房屋稅條例第15條第 1項第6款後段所定「專供農民自用」免徵房屋稅要件之闡 釋，審酌其內容並未違反前揭房屋稅條例規定之規範意旨 ，本院自亦得加以援用。 2、原告固主張系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半 段、2C0、2D0部分均屬原告作為製茶廠及相關材料設備使 用，相關機器設備均由原告購買，與合作社無關，實際從 事農業，屬房屋稅條例第15條1項第6款後段之茶葉烘乾設 備、存放農機具（製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋，應 免徵房屋稅云云。然查： ①由系爭房屋的使用主體及客觀結構而論。原告對被告 100 年8月11日所重新核定之系爭房屋現值曾於100年10月19日 具狀提出異議，當時原告自承系爭房屋乃為訴外人嘉義農 產品生產合作社供農機具存放之倉庫及茶葉烘乾之機房所 用等詞，此有其異議狀在卷可稽（見原處分卷 1第50頁） ；迄原告於本件起訴時，仍主張系爭房屋部分空間為訴外 人嘉義農產品生產合作社存放農機器具及供合作社農民供 應農產品、放置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等 設備及作業場所之設施等語，此觀其起訴狀即明（見本院 卷一第 4頁背面）；對照訴外人嘉義農產品生產合作社所 設置網頁上之該合作社外觀全景照片亦有系爭房屋前方顯 示「嘉義農產品生產合作社」字樣之電子看板（見原處分 卷 2第179頁至第181頁）等情以觀。原告嗣後改稱系爭房 屋為原告自己作為製茶廠及相關材料設備使用云云，是否 與客觀事實相符，即非無疑。再觀諸本院於102年11月1日 至系爭房屋履勘時所見之客觀使用情形：卡序 1A0部分， 由大門進入後，左側作為辦公區，右側作為產品展示區（ 合作社社員交給合作社賣的）。卡序 1B0部分為長條型， 位在1A0左側，前段放置有分離式冷氣的室外機2台、蔬果 乾燥機2台、包裝收膜機1台、1C0 所使用的氮氣分離系統 。卡序 1C0部分，內部為無塵室，設置有茶葉烘乾機、茶 葉粉碎機，另間為茶葉包裝室，履勘當日包裝紙盒，在場 包材備料為「嘉義農產品生產合作社」。自動包裝機上所 安裝之鋁箔包上所印製的製造商為「嘉義農產品生產合作 社」。黑色小包裝袋已包裝完成，亦記載「保證責任嘉義 縣嘉義農產品生產合作社」。茶包小包裝上印製「嘉義農 產品生產合作社」。已經包裝完成裝箱欲出貨之茶包，製 造商亦載明「嘉義農產品生產合作社」。貨架上所儲放尚 未分裝之大包裝茶葉袋上貼有品名的標籤記載「嘉義農產 品生產合作社」，茶葉進貨資料，供貨商代碼「劉家佔」 。另有供貨商代碼為「葉文村」，品名為蜜香烏龍茶。另 外儲貨架上放置有包材的備料，收貨人為「嘉義農產品生 產合作社」。卡序 1D0部分，內部放置包裝設備，履勘當 日有二名員工進行包裝，品名為「烏龍茶」製造商為嘉義 縣嘉義農產品生產合作社。另放置無氧發酵設備及尚未分 裝、已發酵之紅茶，紅茶是由外觀印有嘉義縣嘉義農產品 生產合作社之紙箱包裝。另放置已裝箱完成欲出貨之茶葉 、包材、梅山鄉農會獲獎之欲出貨茶葉（已分裝好），倉 儲放置有嘉義縣政府委託合作社包裝之茶葉罐；另社置有 茶葉冷藏包裝室。卡序 1E0部分自門口進入依序放置有甲 種乾燥機、速包機 2台、平揉機3台、初揉機1台、儲油桶 （乾燥機使用）1個、炒鍋1個。另裝置通往 2C0之輸送帶 ，1C0門口後段之1E0放置有萎凋架及棧板。卡序 1F0，自 大門口進入為電源供應器加工使用，1F0 前段後方有木板 隔間及設置鐵門，隔間後段放置茶葉包裝瓷罐，底部印有 嘉義縣嘉義農產品生產合作社，另放置有包裝木盒為嘉義 縣政府委託包裝所使用，用已包裝 1D0所儲放嘉義縣政府 委託包裝之鐵罐。卡序2A0為1A0通往2B0之梯間。卡序2B0 於履勘當日為教育訓練及會議室使用卡序 2C0右側為發酵 倉儲區，左側履勘當日已木板隔間為客廳、房間及臥室， 隔間之後段為紅茶發酵區及紙箱放置區。卡序 2D0門口張 貼「生化農業種苗繁殖場」標示，內部大部分為空置，現 場放置有育苗盒、培養土、照明設備、電子秤、分光光度 計、毒品排煙櫃、模擬機、農用霧化機，除模擬機外，其 餘設備放置於棧板上等情，此有本院勘驗筆錄及履勘照片 （見本院卷一第176頁至第180頁、第199頁至第218頁）在 卷可憑。對照被告於 100年11月11日現場勘查時之系爭房 屋使用狀況照片（見本院卷一第237頁至第251頁），除原 告所述於101年8月、9月間增加卡序2B0之會議室設備及增 加位在卡序2C0範圍內之隔間外，其餘大致仍與被告於100 年11月11日現場勘查時之系爭房屋使用狀況相同。而由系 爭房屋上開使用配置方式、內部放置物品等客觀狀況以觀 ，堪認系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0係訴外人嘉義農產品 合作社之辦公及展示合作社產品區域；卡序1C0、1D0為包 裝訴外人嘉義農產品合作社所銷售茶葉之區域與茶葉及包 裝材料倉儲區域；卡序 1B0則為卡序1A0、1C0旁之長條型 空間，用以堆置部分包裝機具及安裝卡序1A0、1C0所用之 空調及包裝機具設施；卡序1E0則為卡序1F0與卡序1A0、1 C0、1D0 間之長條型空間，堆放茶葉製作相關設備；卡序 1F0前半段為電源供應器加工廠；卡序1F0後半段則為訴外 人嘉義農產品合作社所使用茶葉包裝材料之倉儲區；卡序 2C0 亦為訴外人所銷售茶葉及所用包裝材料倉儲區域；卡 序2D0則為卡序1F0之 2樓，大部分為閒置空間，少部分靠 牆區域放置與茶葉製作包裝無關之設備。此客觀使用狀況 亦與原告先前所自承系爭房屋係作為為訴外人嘉義農產品 生產合作社存放農機器具及供合作社農民供應農產品、放 置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業場 所之設施等情吻合；亦與訴外人嘉義農產品生產合作社所 設置網頁內對該合作社相關設備之簡介內容一致（見原處 分卷 2第169頁至第181頁），足徵原告先前所述承系爭房 屋供訴外人嘉義農產品生產合作社所用，始與客觀事實相 符。 ②按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋 使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋稅條例規定之房 屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用 者；增加該房屋使用價值之建築物，則指附屬於應徵房屋 稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，此 觀房屋稅條例第2條、第3條規定即明。查系爭房屋於92年 4 月16日建築完成時為二層鋼筋混凝土造建物（一層面積 143.55平方公尺、二層面積 15.78平方公尺），所有權人 為原告等情，有系爭房屋建物所有權狀在卷可憑（見本院 卷第9頁）。而系爭房屋外觀，一、二樓原有 RC水泥建築 物與增建之鐵皮屋部分，外觀結構相連等情，此據本院到 場勘驗明確（見本院卷一第 175頁），並有現場照片可佐 （見本院卷一第 198頁）；且原告輔佐人即原告之夫賴加 淋於本院到場履勘時就系爭房屋增建部分更陳稱：「（問 ：系爭房屋除原有具使用執照之部分，於何時搭建？）10 0年5月完工，為了給合作社共同運銷。（問：是否與原有 建物結構相連共壁？）是，但內部有隔間。」等詞（見本 院卷一第 174頁）。對照上開系爭房屋各卡序之結構、配 置及使用現況以觀，堪認系爭房屋增建之鐵皮構造部分使 用上已與原有之鋼筋混凝土構造部分成為一體而非獨立之 物權客體，其所有權雖均歸屬於原告所有而應與原有之鋼 筋混凝土構造部分併計課稅現值，然由上開增建部分之增 建目的及上開增建後訴外人嘉義農產品生產合作社營業之 客觀使用狀況以觀，系爭房屋顯然已非屬專供原告個人自 用之茶葉烘乾機房或存放農機具倉庫至明。 ③再由原告及訴外人嘉義農產品生產合作社在系爭房屋所從 事之產業活動以觀。原告雖主張其具有農民身分，並提出 嘉義縣民雄鄉農會農保加保證明單（見本院卷一第 8頁） 為證。然該農保加保單僅能證明原告曾參加農保之事實。 而原告於本院審理時自承：系爭房屋部分空間從事農產品 及茶葉經銷，現在實際上只做茶葉，從毛茶開始烘焙再包 裝，毛茶係原告向他人承攬茶園，原告並無自己之茶園， 係向種植茶葉之人購買每一期之茶葉採收權，一年兩期， 中間種植之管理原告並不管，買到採收權後原告再雇工去 採收茶葉送至山上之加工廠製成毛茶。合作社的社員則是 運來一包30斤非毛茶之成品，請原告包裝，包裝完成後再 交由合作社作統一行銷，而包材由合作社社員自行提供， 使用原告之全自動化機器，每100臺斤原告收取1,000元之 費用。若有他人購買茶葉則須由合作社開立發票，再由販 售茶葉所得中，由合作社再抽取 5%至10%之共同運銷費用 （見本院卷一第95頁背面、第96頁）等詞；參以證人劉家 佔於本院審理時結證稱：合作社成立主要是幫農民銷售， 合作社都是向社員買斷茶葉並非寄賣；原告夫妻則是向伊 下特定種類及數量之茶葉訂單，伊再去購買茶葉原料來製 作後賣給原告（見本院卷二第13頁、第14頁）等語；證人 即原告之夫賴加淋於本院審理時結證稱：原告製作茶葉之 茶菁係向梅山鄉大興村之社員葉文村所購買（見本院卷二 第23頁）等詞，均足見原告並無自有茶園，僅從事收購茶 菁、委製加工，或直接收購已初製完成毛茶之交易活動， 自難認其具有茶農身分。此外，對照原告所提出之代工明 細、請款單及統一發票（見本院卷一第108頁、第109頁） 、登錄證書（見本院卷一第151頁至第153頁）等營業相關 資料，均足見訴外人嘉義農產品生產合作社使用系爭房屋 內之機器設備、用電及場所從事茶葉包裝代工之營業活動 。此與上開本院履勘現場時所見，系爭房屋內所儲放大量 印有訴外人「嘉義農產品生產合作社」字樣之分裝、包裝 茶葉之物料、未分裝之毛茶及已分裝、待出貨之茶葉成品 等情吻合，不但堪認系爭房屋內之機器設備並非專供原告 所自用，更足證原告及訴外人嘉義農產品生產合作社均非 屬自行種植茶葉之生產者，而僅屬收購毛茶再加以精製、 分裝販售之批發業者以及代工包裝業者，此亦與訴外人嘉 義農產品生產合作社之營業稅籍登記資料記載其係從事茶 葉批發（見原處分卷1第8頁）等情可相互印證。故系爭房 屋內所從事之主要經濟活動應屬茶葉分裝與銷售業，並非 屬房屋稅條例第15條第1項第6款所列舉之特定農業產業活 動範圍，自與該款所定要件不符。 ④至原告固舉證人賴加淋之證詞及提出製茶設備購買證明（ 見本院卷一第19頁）、製作茶葉照片欲證明其曾使用放置 在系爭房屋卡序 1E0部分之機器設備製作茶葉（見本院卷 二第28頁至45頁）等情。然對照被告於 100年11月11日現 場勘查時之系爭房屋使用狀況照片（見本院卷一第 245頁 、第 246頁）以觀，在被告勘查當時放置於系爭房屋卡序 1E0 部分之機器設備，或尚未配接電源，或仍以收縮膜包 裝，足見上開機器設備至少在被告到場勘查當時並非原告 實際使用中之機器設備。再觀諸原告所提出之上開照片及 各機器設備機簡介（見本院卷一第20頁至第23頁）；並對 照訴外人嘉義農產品生產合作社所設置網頁內關於該合作 社之農產品生產設備簡介頁面（見原處分卷2第173頁、第 174頁）即為系爭房屋卡序 1E0及卡序2D0部分所放置之機 器設備以觀；復參以該該合作社之農產品生產設備簡介頁 面載明：該合作社擁有的專業製茶機具除可運用在實務層 面的操作，還可提供各級學校進行戶外教學及學術上研究 ，並歡迎各級學校、公司行號等團體預約參訪等詞。足見 上開機器設備實際上已提供予訴外人嘉義農產品生產合作 社作為對外行銷及招攬業務所用；縱使原告確曾使用上開 機器設備製作茶葉，仍無從改變上開機器設備並非專供原 告自己使用之事實。從而，原告上開主張，仍不能作為其 得以依房屋稅條例第15條1項第6款主張系爭房屋免徵房屋 稅之佐憑。故原告主張依系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1 E0、1F0後段、2C0、2D0 部分之使用方式應屬房屋稅條例 第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍云云， 亦不足採。 六、綜上所述，原告之主張均不足採，則被告重行查核決定認系 爭房屋並無房屋稅條例第15條第 1項第5款、第6款免徵房屋 稅規定之適用，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。 故原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及提出未經斟 酌之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予 敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 236條 、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 4 月 25 日 行政訴訟庭法 官 曾宏揚 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應繳 納上訴裁判費新臺幣參仟元，其未表明上訴理由者，應於提出上 訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴 理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資 料可認為原判決有違背法令之具體事實。未表明上訴理由者，逕 以裁定駁回。 書記官 李彩娥 中 華 民 國 103 年 4 月 25 日
1
CYDA,103,簡,3,20140728,1
103
簡
3
20140728
房屋稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　　103年度簡字第3號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年7月14日辯論終結 原　　　告　李秀綿 訴訟代理人　何永福律師 複代理人　　嚴天琮律師 被　　　告　嘉義縣財政稅務局 代　表　人　簡世明 訴訟代理人　劉惠瑢 　　　　　　柯乃菱 　　　　　　林希達 上列當事人間房屋稅事件，原告不服中華民國102年11月25日府 行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更 或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追 加，行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文。 二、原告起訴時列嘉義縣政府為被告，嗣於103年6月16日當庭更 正被告為嘉義縣財政稅務局（本院卷第76頁背面）；復於 103年6月26日更正被告代表人為簡世明（本院卷第80頁背面 ）。而被告嘉義縣財政稅務局對於原告上開變更，表示同意 ，故原告所為上開訴之變更，自應准許。 貳、實體方面： 一、事實概要： （一）緣原告所有坐落嘉義縣民雄鄉○○村 0鄰○○○0000號房 屋（下稱系爭房屋），原為領有合法使用執照之 2層樓鋼 筋混凝土造之自用農舍，於92年 5月23日向被告申報房屋 稅籍有關事項及使用情形在案（稅籍編號 00000000000號 ，1樓面積140平方公尺，2樓面積 14.6平方公尺，均為住 家用稅率）。嗣因財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所通 報，系爭房屋於100年6月20日設有保證責任嘉義縣嘉義農 產品生產合作社（下稱嘉義農產品合作社）之營業商號， 經被告發函輔導後，原告於100年7月29日向被告申報系爭 房屋增建及使用情形變更。經被告實地勘查，系爭房屋除 原核定住家用面積 154.6平方公尺外，另增建鋼骨造、鋼 筋混凝土造房屋面積計 2,650.2平方公尺。被告於100年8 月11日以嘉財稅分房字第0000000000號函將增建面積併入 原房屋稅稅籍，重新核定系爭房屋評定現值為新臺幣（下 同）4,404,400元（原有部分：住家用面積154.6平方公尺 ；增建部分：供非住家非營業用面積 511.4平方公尺，供 營業用面積2,138.8平方公尺）。 （二）嗣因原告陸續於100年 9月10日、100年10月19日向被告異 議主張系爭房屋係供嘉義農產品生產合作社存放農機器具 及茶葉烘乾機房使用，應免徵房屋稅，申請更正房屋課稅 情形。經被告實地複勘，並函請財政部核示後，依財政部 101年6月7日台財稅字第00000000000號函釋說明，遂於10 1年7月25日以嘉財稅分房字第0000000000號函重新核定系 爭房屋課稅面積為2,757.7平方公尺（其中880.8平方公尺 為閒置狀態，現值為 1,270,300元，按非住家非營業用稅 率課徵；其餘面積 1,876.9平方公尺供辦公室、電子工廠 及成品倉儲、生產合作社存放農機器具及茶葉烘乾機房使 用，現值為2,847,100元，按營業用稅率課徵），102年課 稅現值核定為4,117,400元，102年房屋稅應納稅額為110, 819元。惟原告仍不服，申請復查未獲變更，再向嘉義縣 政府提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍表不服，提起 本件行政訴訟。 二、原告主張略以： ㈠原告具農民身分，各項條件亦均符合申請農業用地作農業設 施容許使用之標準，系爭房屋部分空間為嘉義農產品合作社 存放農機器具及供合作社農民供應農產品，放置集貨、包裝 、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業場所之設施；部分 空間閒置；部分空間為電子加工廠、辦公室。則系爭房屋面 積僅電子加工廠153.67坪、嘉義農產品合作社辦公室43.42 坪部分應按營業用稅率課徵房屋稅，其餘皆屬原告自己所有 專供自己作為茶葉烘乾機房、堆放農機器具及茶葉製品倉庫 ，屬免徵房屋稅範圍。故被告本件所為復查決定及嘉義縣政 府訴願決定，與事實不符，顯有違誤。 ㈡就系爭房屋各卡序之使用情形及應否課徵房屋稅，原告主張 如下： ⒈卡序1A0作為合作社辦公室用途、卡序2A0為一樓前往二樓 之樓梯、卡序 2B0現作為合作社會議室、教育訓練用，故 卡序 1A0、2A0、2B0部分均屬合作社使用。合作社與公司 不同，係公益團體法人而從事公益且正常營運，依內政部 解釋令及合作社法規定認為社員與合作社係共同體，無營 業、營利、買賣之行為。依房屋稅條例第15條第1項第5款 不以營利為目的，免徵房屋稅。 ⒉縱認系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0不適用房屋稅條例第15 條第1項第5款免徵房屋稅之規定。惟按嘉義縣房屋稅徵收 自治條例第3條第1項：「嘉義縣房屋稅稅率規定如下：一 、營業用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之工 廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收 之。三、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之一點二 。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非 營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」，嘉義農產品生 產合作社係一公益社團法人，非營利事業單位，而本案卡 序1AO、2A0、2B0係供嘉義農產品生產合作社非營業使用 ，故應依非住宅非營業用稅率即2％予以課徵房屋稅。 ⒊卡序1B0全部均為機器設備，非如被告所指僅部分為機器 廠房；卡序1C0、1D0均為機器廠房；卡序1E0均為機器廠 房之製茶設備，屬長方形空間，與被告所認定非住居、非 營利不同；卡序1F0前半段部分（原告自行編號為1FA部分 ），該部分為電子工廠，依營業用稅率課徵房屋稅原告並 不爭執；卡序1F0後半段（原告自行編號1FB部分）供放置 茶葉包裝之材料，屬於製茶廠之相關設備；卡序2C0為原 告放紅茶茶葉之區域；卡序2D0部分放置茶葉包裝紙箱。 故卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半段（原告自行編號 1FB部分，原告誤繕為『前』半段）、2C0、2D0部分均屬 原告作為製茶廠及相關材料設備使用；原告確曾使用放置 在卡序1E0之機器設備製作茶葉，相關機器設備均由原告 購買，與合作社無關，實際從事農業，依房屋稅條例第15 條1項第6款後段茶葉烘乾設備、存放農機具（製茶場製茶 相關設備）倉庫、房屋，免徵房屋稅。 ㈢系爭房屋現值調高為411萬7400元，其評定基準及房屋稅 之核定，認定有誤，房屋現值與附近類似建築物現值差距 過大，有失公允。 ㈣聲明： ⒈原處分及訴願決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 三、被告答辯則以： ㈠系爭房屋原為領有合法使用執照之2層樓鋼筋混凝土造之自 用農舍（1樓面積140平方公尺，2樓面積14.6平方公尺）， 並經被告自92年6月起按住家用稅率課徵房屋稅，嗣系爭房 屋於100年6月20日設有嘉義農產品合作社之營業商號，並分 別於原有合法建物增建1、2樓房屋，該增建部分雖未領有使 用執照，然因系爭房屋確有增建情形，是依財政部69年7月 16日台財稅第35758號函釋意旨，無照違章建築房屋仍為房 屋稅課徵對象，故系爭房屋增建部分仍應課徵房屋稅。另被 告依據100年實地勘查系爭房屋增建及使用情形結果，課稅 總面積為2757.7平方公尺，其中880.8平方公尺為閒置狀態 ，現值為127萬300元，按非住家非營業用稅率課徵，餘面積 1876.9平方公尺供電子工廠及嘉義農產品合作社經營業務密 切相關之置放茶葉包裝、乾燥機具、存放茶葉及包裝紙箱等 倉儲使用，現值為284萬7100元，按營業用稅率課徵，所核 計102年課稅現值411萬7400元，102年房屋稅額為11萬819元 ，並無違誤。 ㈡法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文 依據，是憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之義務 」，亦即人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減 免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。且依司法院大 法官釋字第369號解釋：「房屋稅條例就納稅主體、稅目、 稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別訂有明文，則其第1 條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、第6條關於授權 地方政府規定稅率之程序，及第15條關於減免房屋稅之規定 ，核與憲法第19條規定並未牴觸」。因此有關租稅法律之適 用，並不得任意加以擴張，否則將違反法律保留原則及法律 安定性原則。又按司法院大法官釋字第407號解釋「主管機 關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供 本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」而財政 部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋 稅法適用疑義之權限，故財政部所主管法令所為之釋示，係 租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。房屋稅 條例第15條有關私有房屋免徵及減半徵收係採列舉方式，依 其立法理由乃係具有政策性目的，以求課稅之公平，故舉凡 私有房屋如欲享有免徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條 所明定列舉，方可減免。房屋稅條例第15條第1項第6款後段 既已明定：「私有房屋專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉 烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋，免徵房屋稅。 」，是關於私有房屋如供茶葉烘乾機房使用，需為「農民自 己所有並專供自己使用」，始有房屋稅條例第15條第1項第6 款規定免徵房屋稅之適用，此亦經財政部於101年6月7日台 財稅字第00000000000號函所釋明。 ㈢本件依財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100年6月27日南 區國稅民雄三字第0000000000號函通報資料可知「嘉義農產 品生產合作社」之營業地址，其主要營業項目為「茶葉批發 」。且被告現場稽查結果，確認系爭房屋除電子工廠（卡序 1F0）使用面積508.8平方公尺外，餘面積2248.9平方公尺均 係供「嘉義農產品生產合作社」所使用，此亦與原告前於 100年10月19日所檢附平面圖及茶葉製作烘焙相關機具資料 ，向被告聲明異議主張系爭房屋係供「嘉義農產品生產合作 社」所使用相符，此有原告100年10月19日聲明異議書及相 關附件附案可稽。原告於起訴時雖主張系爭房屋僅43.42坪 部分（約143平方公尺）供嘉義農產品生產合作社使用，然 此主張不僅與被告現場勘查結果不符，更與原告前於100年 10月19日之主張及其所檢附平面圖備註之資料，自相矛盾。 況本件經查調「嘉義農產品生產合作社」之網頁資料顯示該 合作社係以系爭房屋作為農產品及農產品製品之加工與包裝 ，並通過食品安全管理系統ISO22000之國際認證，同時該合 作社有引進各式專業機器以及耗費鉅資打造農產品無塵包裝 廠、氮氣包裝設備廠區以及專業製茶廠等，其中關於農產品 生產、包裝設備及農藥殘留檢驗室等機具之簡介，核與原告 前於100年10月19日提出異議時所檢附之茶葉烘焙製作機具 相符，亦與被告勘查系爭房屋之實際使用情形結果相符，顯 見系爭房屋除電子工廠使用部分外，餘面積確係供「嘉義農 產品生產合作社」使用，核與原告所稱專供自己使用不符至 明。原告縱具有農民身分，其各項條件亦符合申請農業用地 作農業設施容許使用之標準，然房屋稅之核課係以房屋稅條 例相關規定作為審核，與其主張並無所涉。且經實地勘查結 果，系爭房屋因與房屋稅條例第15條第1項第6款及財政部於 101年6月7日台財稅字第00000000000號函釋之規定不符，本 件系爭房屋102年房屋稅之核課，除面積880.8平方公尺因空 置而按非住家非營業用稅率核課房屋稅外，餘面積1876.9平 方公尺供電子工廠及「嘉義農產品生產合作社」經營業務密 切相關之置放茶葉包裝、乾燥機具、存放茶葉及包裝紙箱等 倉儲使用部分，按營業用稅率課徵，認事用法允當，原告前 述主張屬對法令有所誤解。 ㈣系爭房屋設有「嘉義農產品生產合作社」，原告主張係一公 益社團法人，非營利事業單位，系爭房屋供該生產合作社辦 公使用之房屋稅籍卡序1A0、2A0、2B0部分，應依嘉義縣房 屋稅徵收自治條例第3條第1項規定按其現值課徵百分之2云 云，惟「嘉義農產品生產合作社」顯已具營業人身分。復觀 嘉義縣農產品生產合作社所設置之官方網頁，其產品導覽及 生產設備介紹，均係提供該生產合作社對外行銷及招攬業務 使用，足證該生產合作社對外營業之事實，不符原告主張「 人民團體等『非』營業用房屋」乙節，是被告按其實際使用 情形，分別就該生產合作社辦公使用之房屋稅籍卡序1A0、 2A0部分核課營業用稅率，供會議室使用之卡序2B0按非住家 非營業稅率課徵102年度房屋稅，洵屬有據。 ㈤聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 四、不爭執事項 ㈠本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有被告所提出之現值核定通知書、房屋新、增、改建現值及 使用情形申報書、財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100 年6月27日南區國稅民雄三字第0000000000號函（原處分卷 第29頁）、被告100年6月30日嘉財稅分房字第0000000000號 函（原處分卷第30頁）、100年8月11日嘉財稅分房字第 0000000000號函（原處分卷第34頁）、嘉義縣財政稅務局 102年房屋稅繳款書（訴願卷藍筆編號第38頁）、102年7月 26日嘉縣財稅法字第0000000000號函送之復查決定書（原處 分卷第130頁）及嘉義縣政府102年11月25日府行法訴字第 0000000000號訴願決定書（訴願卷藍筆編號第127頁）等附 卷可佐，自可認係真實。 ㈡房屋卡序2B0（原處分卷第174；117至121頁）部分，係2樓 增建且閒置之部分，面積為124.8平方公尺，依非住家非營 業稅率課徵房屋稅，有照片、嘉義縣財政稅務局房屋稅102 年課稅明細表及位置平面圖等（原處分卷第117至121頁）在 卷可證，原告對於核課之稅率有爭執，後於本院審理時已表 明不爭執依非住宅非營用稅率核課（見本院卷第96頁背面） ，是此部分已非屬本案爭點。 ㈢原告起訴時對於系爭房屋之課稅現值原本有所爭執，然於本 院審理時已表明不再爭執課稅現值（見本院卷第80頁背面） ，故系爭房屋之課稅現值，亦非屬本案爭點。 ㈣本院102年簡字第9號（下稱前案）行政訴訟卷宗內訴訟資料 同意引為本件判決之基礎，且本件房屋卡序內容即前案房屋 卡序所載。 五、爭執事項： ㈠系爭房屋卡序1A0、2A0部分供作嘉義農產生產合作社使用， 是否符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定 之要件？ ㈡系爭房屋卡序1A0、2A0部分供作嘉義農產生產合作社使用， 是否符合嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第4款所定 課徵2％房屋稅之要件？ ㈢系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分之 使用方式，是否屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵房 屋稅規定之適用範圍？ 六、本院之判斷 ㈠系爭房屋卡序1A0、2A0部分供作嘉義農產品生產合作社使用 ，但非該合作社所自有，即無房屋稅條例第15條第1項第5款 所定免徵房屋稅規定之適用： ⒈按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…五、不 以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用 之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者 ，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄 市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。」房屋稅條例 第15條第1項第5款定有明文。準此，私有房屋欲依該款規 定免徵房屋稅，必須該房屋符合公益社團「自有」之法定 免徵要件，始足當之。 ⒉原告雖主張系爭房屋卡序1A0、2A0部分均屬合作社使用， 合作社與公司不同，係公益團體法人而從事公益且正常營 運，依內政部解釋令及合作社法規定認為社員與合作社係 共同體，無營業、營利、買賣之行為，依房屋稅條例第15 條第1項第5款，應免徵房屋稅云云。然查，嘉義農產品生 產合作社之社址位在系爭房屋，為依法設立登記之合作社 等情，有該合作社登記證（見原處分卷第147頁、訴願卷 以藍筆編號第11頁）附卷可佐。故依合作社法第2條規定 ，該合作社具有法人資格。次查，系爭房屋卡序1A0、2A0 部分，其中卡序1A0作為嘉義農產品生產合作社辦公室用 途、卡序2A0為一樓前往二樓之樓梯，且系爭房屋為原告 所有等情，為原告於前案所自承，並有系爭房屋建物所有 權狀、現場照片（見前案卷一第9頁至第12頁）、房屋稅 課稅明細表、位置平面圖（訴願卷藍筆編號第31至34頁） 在卷可證，復據本院於前案到場勘驗屬實，此有勘驗筆錄 及履勘照片（見前案卷一第174頁至第180頁、第199頁至 第201頁、第213頁）在卷可憑。而系爭房屋係由原告出租 予訴外人嘉義農產品生產合作社使用等情，此觀原告所提 出之房屋租賃契約即明（見前案卷一第15頁）。是系爭房 屋卡序1A0、2A0部分雖係作為訴外人嘉義農產品生產合作 社之辦公室使用，然房屋所有權人為原告至明。 ⒊系爭房屋之所有權人既為原告，並非訴外人嘉義農產品生 產合作社，核與房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以 營利為目的並經政府核准之公益社團「自有」供辦公使用 之房屋免徵房屋稅之要件不合，揆諸首揭說明，自無由依 該款規定免徵房屋稅。故原告主張系爭房屋卡序1A0、2A0 部分均屬合作社使用，依房屋稅條例第15條第1項第5款規 定應免徵房屋稅云云，顯有誤解，並不足採。 ㈡系爭房屋卡序1A0、2A0部分供作嘉義農產品生產合作社使用 ，不符嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第4款所定課 徵2％房屋稅規定之要件，而應按營業用稅率核課房屋稅： ⒈按房屋稅條例第5條第1項第2、3款明定：「房屋稅依房屋 現值，按下列稅率課徵之：二、非住家用房屋：供營業、 私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於 其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五；供人民團 體等非營業使用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點 五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及 非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家 用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得 少於全部面積六分之一。」；次按嘉義縣房屋稅徵收自治 條例第3條第1項規定：「嘉義縣房屋稅稅率規定如下： 一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之 工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵 收之。三、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之一點 二。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等 非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」；再按「有左 列情形之一者，為營業人：二、非以營利為目的之事業、 機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「下列貨 物或勞務免徵營業稅：十、合作社依法經營銷售與社員之 貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」加值型及非加值 型營業稅法第6條第1項第2款及第8條第1項第10款分別定 有明文。另財政部基於中央財稅主管機關之法定職權，就 房屋稅條例第5條所定「營業用房屋稅率」、加值型及非 加值型營業稅法第8條所定「合作社銷售貨務免徵營業稅 範圍分別於67年7月16日以台財稅第35758號函：「依房屋 稅條例第5條規定，房屋稅稅率分為住家用房屋與非住家 用房屋兩類，後者又分為營業用與非營業用。房屋稅係由 稽徵機關根據房屋稅條例有關規定，按房屋現值，依其使 用情形所適用之稅率，核計稅額向納稅義務人徵收之。房 屋凡供營業用者，不論營利事業有否取得執照，均應按營 業用稅率課徵房屋稅。又房屋稅係以附屬於土地之各種房 屋及有增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，無照違 章建築房屋自不例外。」及80年12月30日以臺財稅第 000000000號函：「合作社及農會、漁會、工會、商業會 、工業會等附設之販賣部，如有對非社（會）員銷售貨物 或勞務者，應依法課徵營業稅」解釋明確，審酌其內容並 未違反前揭法律規定之規範意旨，本院自亦得加以援用。 ⒉本院前案於102年11月1日至系爭房屋履勘時所見之客觀使 用情形：卡序1A0部分，由大門進入後，左側作為辦公區 ，右側作為產品展示區（合作社社員交給合作社賣的）； 卡序2A0為1A0通往2B0之梯間等情，有本院前案勘驗筆錄 及履勘照片（見前案卷一第176頁至第180頁、第199頁至 第218頁）在卷可憑，足認系爭房屋卡序1A0、2A0係訴外 人嘉義農產品合作社之辦公及展示合作社產品區域。而 嘉義農產品合作社所設置之官方網頁，其產品導覽及生產 設備介紹，均係提供嘉義農產品合作社對外行銷及招攬業 務使用，有該網頁列印文件（原處分卷第83至95頁）可證 。另嘉義農產品合作社於100年10月向財政部台灣省南區 國稅局（現財政部南區國稅局）申請設立營業稅籍（營利 事業統一編號：00000000），並按其銷貨金額開立統一發 票且申報營業稅，此有南區國稅局營業稅主檔查詢資料、 財政部南區國稅局103年3月20日南區國稅民雄銷售字第 0000000000號函、嘉義農產品合作社100年資產負債表在 卷可查（本院卷第88至90頁），足證嘉義農產品合作社有 對外銷售營業之事實。是原告主張系爭房屋卡序1A0、2A0 為「非營業房屋」，與證據不符，尚非可採。系爭房屋卡 序1A0、2A0既是營業用房屋，自不符嘉義縣房屋稅徵收條 例第3條第1項第4款之要件，被告依營業用稅率核課房屋 稅，於法有據。 ㈢系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分並 非專供原告自用且其從事之產業活動已非屬房屋稅條例第15 條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍： ⒈按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…六、專 供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作 業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房 、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋 。…」房屋稅條例第15條第1項第6款定有明文。次按憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，司 法院大法官釋字 607號闡釋甚明。揆諸房屋稅條例第15條 之立法方式及其立法理由，可知私有房屋免徵及減半徵收 房屋稅係採列舉方式，係基於租稅法律主義及租稅公平原 則，為達成量能課稅之實質公平性，而給予特定範圍之公 益事業、產業及經濟弱勢者稅捐優惠之衡平措施。由原告 所據以主張免徵房屋稅之該款後段文義以觀，必須屬於專 供農民自用且必須作為該款所列舉之特定農業產業活動所 用之私有房屋，始屬該款後段免徵房屋稅之範圍。而房屋 如供茶葉烘乾機房使用，須為「農民自己所有並專供自己 使用」，始得免徵房屋稅，此亦經財政部 101年6月7日台 財稅字第 00000000000號函釋在案。上開函釋乃財政部基 於中央財稅主管機關之法定職權，就房屋稅條例第15條第 1項第6款後段所定「專供農民自用」免徵房屋稅要件之闡 釋，審酌其內容並未違反前揭房屋稅條例規定之規範意旨 ，本院自亦得加以援用。 ⒉本院前案於102年11月1日至系爭房屋履勘時所見之客觀使 用情形：卡序1A0部分，由大門進入後，左側作為辦公區 ，右側作為產品展示區（合作社社員交給合作社賣的）。 卡序1B0部分為長條型，位在1A0左側，前段放置有分離式 冷氣的室外機2台、蔬果乾燥機2台、包裝收膜機1台、1C0 所使用的氮氣分離系統。卡序1C0部分，內部為無塵室， 設置有茶葉烘乾機、茶葉粉碎機，另間為茶葉包裝室，履 勘當日包裝紙盒，在場包材備料為「嘉義農產品生產合作 社」。自動包裝機上所安裝之鋁箔包上所印製的製造商為 「嘉義農產品生產合作社」。黑色小包裝袋已包裝完成， 亦記載「保證責任嘉義縣嘉義農產品生產合作社」。茶包 小包裝上印製「嘉義農產品生產合作社」。已經包裝完成 裝箱欲出貨之茶包，製造商亦載明「嘉義農產品生產合作 社」。貨架上所儲放尚未分裝之大包裝茶葉袋上貼有品名 的標籤記載「嘉義農產品生產合作社」，茶葉進貨資料， 供貨商代碼「劉家佔」。另有供貨商代碼為「葉文村」， 品名為蜜香烏龍茶。另外儲貨架上放置有包材的備料，收 貨人為「嘉義農產品生產合作社」。卡序1D0部分，內部 放置包裝設備，履勘當日有二名員工進行包裝，品名為「 烏龍茶」製造商為嘉義縣嘉義農產品生產合作社。另放置 無氧發酵設備及尚未分裝、已發酵之紅茶，紅茶是由外觀 印有嘉義縣嘉義農產品生產合作社之紙箱包裝。另放置已 裝箱完成欲出貨之茶葉、包材、梅山鄉農會獲獎之欲出貨 茶葉（已分裝好），倉儲放置有嘉義縣政府委託合作社包 裝之茶葉罐；另設置有茶葉冷藏包裝室。卡序1E0部分自 門口進入依序放置有甲種乾燥機、速包機2台、平揉機3台 、初揉機1台、儲油桶（乾燥機使用）1個、炒鍋1個。另 裝置通往2C0之輸送帶，1C0門口後段之1E0放置有萎凋架 及棧板。卡序1F0，自大門口進入為電源供應器加工使用 ，1F0前段後方有木板隔間及設置鐵門，隔間後段放置茶 葉包裝瓷罐，底部印有嘉義縣嘉義農產品生產合作社，另 放置有包裝木盒為嘉義縣政府委託包裝所使用，用已包裝 1D0所儲放嘉義縣政府委託包裝之鐵罐。卡序2C0右側為發 酵倉儲區，左側履勘當日已木板隔間為客廳、房間及臥室 ，隔間之後段為紅茶發酵區及紙箱放置區。卡序2D0門口 張貼「生化農業種苗繁殖場」標示，內部大部分為空置， 現場放置有育苗盒、培養土、照明設備、電子秤、分光光 度計、毒品排煙櫃、模擬機、農用霧化機，除模擬機外， 其餘設備放置於棧板上等情，此有勘驗筆錄及履勘照片（ 見前案卷一第176頁至第180頁、第199頁至第218頁）在卷 可憑。對照被告於100年11月11日現場勘查時之系爭房屋 使用狀況照片（見前案卷一第237頁至第251頁），除原告 所述於101年8月、9月間增加卡序2B0之會議室設備及增加 位在卡序2C0範圍內之隔間外，其餘大致仍與被告於100年 11月11日現場勘查時之系爭房屋使用狀況相同。而由系爭 房屋上開使用配置方式、內部放置物品等客觀狀況以觀， 堪認系爭房屋卡序1C0、1D0為包裝訴外人嘉義農產品合作 社所銷售茶葉之區域與茶葉及包裝材料倉儲區域；卡序 1B0則為卡序1A0、1C0旁之長條型空間，用以堆置部分包 裝機具及安裝卡序1A0、1C0所用之空調及包裝機具設施； 卡序1E0則為卡序1F0與卡序1A0、1C0、1D0間之長條型空 間，堆放茶葉製作相關設備；卡序1F0前半段為電源供應 器加工廠；卡序1F0後半段則為訴外人嘉義農產品合作社 所使用茶葉包裝材料之倉儲區；卡序2C0亦為訴外人所銷 售茶葉及所用包裝材料倉儲區域；卡序2D0則為卡序1F0之 2樓，大部分為閒置空間，少部分靠牆區域放置與茶葉製 作包裝無關之設備。此客觀使用狀況亦與原告於起訴時自 承系爭房屋係作為訴外人嘉義農產品生產合作社存放農機 器具及供合作社農民供應農產品、放置集貨、包裝、儲存 、冷凍（藏）及加工等設備及作業場所之設施等情吻合； 亦與訴外人嘉義農產品生產合作社所設置網頁內對該合作 社相關設備之簡介內容一致（原處分卷第83至95頁），足 徵原告所述承系爭房屋供訴外人嘉義農產品生產合作社所 用，確與客觀事實相符。 ⒊按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋 使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋稅條例規定之房 屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用 者；增加該房屋使用價值之建築物，則指附屬於應徵房屋 稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，此 觀房屋稅條例第2條、第3條規定即明。查系爭房屋於92年 4 月16日建築完成時為二層鋼筋混凝土造建物（一層面積 143.55平方公尺、二層面積 15.78平方公尺），所有權人 為原告等情，有系爭房屋建物所有權狀在卷可憑（見前案 卷第9頁）。而系爭房屋外觀，一、二樓原有RC水泥建築 物與增建之鐵皮屋部分，外觀結構相連等情，此據前案到 場勘驗明確（見前案卷一第175頁），並有現場照片可佐 （見前案卷一第198頁）；且原告之夫賴加淋於前案到場 履勘時就系爭房屋增建部分更陳稱：「（問：系爭房屋除 原有具使用執照之部分，於何時搭建？）100年5月完工， 為了給合作社共同運銷。（問：是否與原有建物結構相連 共壁？）是，但內部有隔間。」等詞（見前案卷一第174 頁）。對照上開系爭房屋各卡序之結構、配置及使用現況 以觀，堪認系爭房屋增建之鐵皮構造部分使用上已與原有 之鋼筋混凝土構造部分成為一體而非獨立之物權客體，其 所有權雖均歸屬於原告所有而應與原有之鋼筋混凝土構造 部分併計課稅現值，然由上開增建部分之增建目的及上開 增建後訴外人嘉義農產品生產合作社營業之客觀使用狀況 以觀，系爭房屋顯然已非屬專供原告個人自用之茶葉烘乾 機房或存放農機具倉庫至明。 ⒋再由原告及訴外人嘉義農產品生產合作社在系爭房屋所從 事之產業活動以觀。原告雖主張其具有農民身分，惟於前 案審理時自承：系爭房屋部分空間從事農產品及茶葉經銷 ，現在實際上只做茶葉，從毛茶開始烘焙再包裝，毛茶係 原告向他人承攬茶園，原告並無自己之茶園，係向種植茶 葉之人購買每一期之茶葉採收權，一年兩期，中間種植之 管理原告並不管，買到採收權後原告再雇工去採收茶葉送 至山上之加工廠製成毛茶。合作社的社員則是運來一包30 斤非毛茶之成品，請原告包裝，包裝完成後再交由合作社 作統一行銷，而包材由合作社社員自行提供，使用原告之 全自動化機器，每100臺斤原告收取1,000元之費用。若有 他人購買茶葉則須由合作社開立發票，再由販售茶葉所得 中，由合作社再抽取5%至10%之共同運銷費用（見前案卷 一第95頁背面、第96頁）等詞；參以證人劉家佔於前案審 理時結證稱：合作社成立主要是幫農民銷售，合作社都是 向社員買斷茶葉並非寄賣；原告夫妻則是向伊下特定種類 及數量之茶葉訂單，伊再去購買茶葉原料來製作後賣給原 告（見前案卷二第13頁、第14頁）等語；證人即原告之夫 賴加淋於前案審理時結證稱：原告製作茶葉之茶菁係向梅 山鄉大興村之社員葉文村所購買（見前案卷二第23頁）等 詞，均足見原告並無自有茶園，僅從事收購茶菁、委製加 工，或直接收購已初製完成毛茶之交易活動，自難認其具 有茶農身分。此外，對照原告所提出之代工明細、請款單 及統一發票（見前案卷一第108頁、第109頁）、登錄證書 （見前案卷一第151頁至第153頁）等營業相關資料，均足 見訴外人嘉義農產品生產合作社使用系爭房屋內之機器設 備、用電及場所從事茶葉包裝代工之營業活動。此與前案 履勘現場時所見，系爭房屋內所儲放大量印有訴外人「嘉 義農產品生產合作社」字樣之分裝、包裝茶葉之物料、未 分裝之毛茶及已分裝、待出貨之茶葉成品等情吻合，不但 堪認系爭房屋內之機器設備並非專供原告所自用，更足證 原告及訴外人嘉義農產品生產合作社均非屬自行種植茶葉 之生產者，而僅屬收購毛茶再加以精製、分裝販售之批發 業者以及代工包裝業者，此亦與訴外人嘉義農產品生產合 作社之營業稅籍登記資料記載其係從事茶葉批發（見原處 分卷1第8頁）等情可相互印證。故系爭房屋內所從事之主 要經濟活動應屬茶葉分裝與銷售業，並非屬房屋稅條例第 15條第1項第6款所列舉之特定農業產業活動範圍，自與該 款所定要件不符。 ⒌原告雖主張曾使用放置在系爭房屋卡序1E0之機器設備製 作茶葉，相關機器設備均由原告購買，與嘉義農產品合作 社無關云云。惟對照被告於100年11月11日現場勘查時之 系爭房屋使用狀況照片（見前案卷一第245頁、第246頁） 以觀，在被告勘查當時放置於系爭房屋卡序1E0部分之機 器設備，或尚未配接電源，或仍以收縮膜包裝，足見上開 機器設備至少在被告到場勘查當時並非原告實際使用中之 機器設備。再觀諸原告所提出之上開照片及各機器設備機 簡介（見前案卷一第20頁至第23頁）；並對照訴外人嘉義 農產品生產合作社所設置網頁內關於該合作社之農產品生 產設備簡介頁面（見原處分卷第84頁）即為系爭房屋卡序 1E0及卡序2D0部分所放置之機器設備以觀；復參以該合作 社之農產品生產設備簡介頁面載明：該合作社擁有的專業 製茶機具除可運用在實務層面的操作，還可提供各級學校 進行戶外教學及學術上研究，並歡迎各級學校、公司行號 等團體預約參訪等詞。足見上開機器設備實際上已提供予 訴外人嘉義農產品生產合作社作為對外行銷及招攬業務所 用；縱使原告確曾使用上開機器設備製作茶葉，仍無從改 變上開機器設備並非專供原告自己使用之事實。從而，原 告上開主張，仍不能作為其得以依房屋稅條例第15條1項 第6款主張系爭房屋免徵房屋稅之佐憑。故原告主張依系 爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後段、2C0、2D0部 分之使用方式應屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵 房屋稅規定之適用範圍云云，亦不足採。 七、綜上所述，原告之主張均不足採，則被告重行查核決定認系 爭房屋並無房屋稅條例第15條第 1項第5款、第6款免徵房屋 稅規定之適用，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。 故原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及提出未經斟 酌之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予 敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 236條 、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文 中 華 民 國 103 年 7 月 28 日 行政訴訟庭 法 官 邱美英 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中 華 民 國 103 年 7 月 28 日 書記官 李珈慧
2
CYDA,103,簡,37,20150318,1
103
簡
37
20150318
房屋稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第37號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年3月4日辯論終結 原　　　告　李秀綿 訴訟代理人　何永福律師 複　代理人　嚴天琮律師 被　　　告　嘉義縣財政稅務局 代　表　人　吳金對 訴訟代理人　林希達 　　　　　　劉惠瑢 　　　　　　吳羽琇 上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國103年8 月26日府行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 及 理 由 壹、程序方面：被告代表人原為簡世明局長，嗣於訴訟繫屬中之 民國 104年1月5日變更為吳金對局長，業據新任代表人具狀 聲明承受訴訟（見本院卷第57頁），核無不合，應予准許。 貳、實體方面： 一、事實概要： （一）緣原告所有坐落嘉義縣民雄鄉○○村 0鄰○○○0000號房 屋（下稱系爭房屋），原為領有合法使用執照之 2層樓鋼 筋混凝土造之自用農舍，於92年 5月23日向被告申報房屋 稅籍有關事項及使用情形（稅籍編號00000000000號，1樓 面積140平方公尺，2樓面積14.6平方公尺，均為住家用稅 率）。嗣因財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所通報，系 爭房屋於100年6月20日設有保證責任嘉義縣嘉義農產品生 產合作社（下稱嘉義農產品合作社）之營業商號，經被告 發函輔導後，原告於100年7月29日向被告申報系爭房屋增 建及使用情形變更。經被告實地勘查，系爭房屋除原核定 住家用面積 154.6平方公尺外，另增建鋼骨造、鋼筋混凝 土造房屋面積計2,603.1平方公尺，總面積2,757.7平方公 尺，其中除面積 880.8平方公尺為閒置狀態，應按非住家 非營業用稅率課徵外，餘面積 1,876.9平方公尺供辦公室 、電子工廠及成品倉儲、嘉義農產品生產合作社使用，即 依營業用稅率課徵，被告就此勘查結果予以核定系爭房屋 101及102年房屋稅。嗣原告於 102年10月29日提出房屋使 用情形變更申請，被告復派員實地勘查，乃以102年11月8 日嘉財稅分房字第0000000000號函核定原按營業用課稅面 積89.3平方公尺現供住家使用，自 102年11月起改按住家 用稅率課徵，其餘面積課徵維持不變（即總課稅面積2,75 7.7平方公尺；除上開 89.3平方公尺按住家用稅率課徵外 ，其餘面積 880.8平方公尺按非住家非營業用稅率課徵； 1,787.6 平方公尺按營業用稅率課徵），並按系爭房屋實 際使用情形予以核課103年房屋稅額新臺幣（下同）108,2 97元，惟原告不服，申請復查未獲變更，再向嘉義縣政府 提起訴願，經該府訴願決定駁回，原告仍表不服，提起本 件行政訴訟。 二、原告主張略以： （一）系爭房屋卡序1A0作為合作社辦公室用途、卡序2A0為一樓 前往二樓之樓梯、卡序 2B0現作為合作社會議室、教育訓 練用，故卡序 1A0、2A0、2B0部分均屬合作社使用。合作 社與公司不同，係公益團體法人而從事公益且正常營運， 依內政部解釋令及合作社法規定認為社員與合作社係共同 體，無營業、營利、買賣之行為。故系爭房屋卡序1A0、2 A0、2B0 部分供作嘉義農產品合作社使用，應符合房屋稅 條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定之要件。 （二）退步言，縱認系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分不適用房 屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵房屋稅規定之要件， 仍符合嘉義縣房屋稅徵收自治條例第 3條第1項第4款所定 課徵2%房屋稅規定之要件： 1、按嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項：「嘉義縣（下 稱本縣）房屋稅稅率規定如下：一、營業用房屋按其現值 課徵百分之三。二、依法登記之工廠，自有供直接生產使 用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。三、住家用、自住 用房屋按其現值課徵百分之一點二。四、私立醫院、診所 、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值 課徵百分之二。」嘉義農產品合作社係一公益社團法人， 非營利事業單位，而本件卡序 1A0、2A0、2B0係供嘉義農 產品合作社非營業使用，故應依非住家非營業用稅率即2% 予以課徵房屋稅。 2、縱認嘉義農產品合作社有營業事實，然不同空間配置，仍 應按其性質、目的，課徵不同稅率。自財政部88年 8月26 日臺財稅字第 000000000號函「營利事業設立之育嬰室、 餵乳或擠奶貯存室等使用之房屋，准按非住家非營業用稅 率課徵房屋稅。」、財政部87年9月10日臺財稅字第00000 0000號函「車旅館業使用房屋，其地面一樓房屋專供住宿 旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營 業用稅率課徵房屋稅。」可知，雖有營利事實，然並非一 蓋均依營業用稅率核課房屋稅，卡序 1A0作為嘉義農產品 合作社辦公室用、2A0 為一樓前往二樓之樓梯，不應逕均 依營業用稅率核課房屋稅。 3、平等原則乃相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應 為不同之處理，除有合理正當事由外，否則不得為差別待 遇。保證責任嘉義縣嘉溪果菜生產合作社、保證責任嘉義 縣阿里山茶葉生產合作社、保證責任嘉義縣疊溪果菜生產 合作社、保證責任嘉義縣溪東果菜生產合作社、保證責任 嘉義縣東石雜糧生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山農特 產生產合作社、保證責任嘉義縣壽生農特產生產合作社等 7 家與原告情形相同，卻由被告依非住家非營業用稅率即 2%予以課徵房屋稅，被告差別待遇，有違平等原則。 （三）系爭房屋卡序 1B0全部均為機器設備，非如被告所指僅部 分為機器廠房；卡序 1C0、1D0均為機器廠房；卡序1E0均 為機器廠房之製茶設備，屬長方形空間，與被告所認定非 住居、非營利不同；卡序 1F0前半段部分（原告自行編號 為 1FA部分），該部分為電子工廠，依營業用稅率課徵房 屋稅原告並不爭執；卡序1F0後半段（原告自行編號1FB部 分）供放置茶葉包裝之材料，屬於製茶廠之相關設備；卡 序2C0為原告放紅茶茶葉之區域；卡序2D0部分放置茶葉包 裝紙箱。故卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0前半段（原告 自行編號1FB部分）、 2C0、2D0部分均屬原告作為製茶廠 及相關材料設備使用；原告確曾使用放置在卡序1E0之機 器設備製作茶葉，相關機器設備均由原告購買，與合作社 無關，實際從事農業。故系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、 1E0、1F0、2C0、2D0部分之使用方式，應屬房屋稅條例第 15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍，依房屋 稅條例第15條1項第6款後段茶葉烘乾設備、存放農機具（ 製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋，免徵房屋稅。 （四）聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、訴訟費用由被告 負擔。 三、被告答辯則以︰ （一）私有房屋欲依房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋 稅，必須該房屋符合公益社團「自有」之法定要件，始足 當之。本件系爭房屋所有權人既為原告，並非訴外人嘉義 農產品生產合作社，核與前開房屋稅條例第15條第1項第5 款之要件不合，自無該款免徵房屋稅規定之適用。 （二）按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之 公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事 業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。…」、「 下列貨物或勞務免徵營業稅：一、…十、合作社依法經營 銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。…」 及「合作社及農會、漁會、工會、商業會、工業會等附設 之販賣部，如有對非社（會）員銷售貨物或勞務者，應依 法課徵營業稅…。」為加值型及非加值型營業稅法第 6條 第1項第2款、第8條第1項第10款及財政部80年12月30日臺 財稅第 000000000號函釋所分別明定，揆諸前開意旨，合 作社僅限與社員交易者方免徵營業稅，倘合作社對非社（ 會）員有銷售貨物或勞務者，縱其為依法登記之公益社團 法人，亦屬加值型及非加值型營業稅法規範之營業人，自 當辦理營業登記並課徵營業稅。次按「所謂營業，應不以 門市交易為限，營利事業內部工作，亦不能謂非營業之行 為。本件房屋第2層及第3層不問係作該公司董監事辦公室 、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有 部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處 所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚 非無據。」（行政法院57年12月3日判字第431號判例意旨 參照）、「公司商品展示中心，係為營業目的而陳列商品 ，仍應按營業用稅率計課房屋稅。」復經臺灣省政府財政 廳61年7月25日財稅三字第08428 5號令核釋在案。觀其意 涵，房屋縱為營利事業內部工作，抑或僅為公司商品展示 中心，仍應依營業用稅率計課房屋稅。 （三）嘉義農產品生產合作社已於 100年10月向財政部臺灣省南 區國稅局（現財政部南區國稅局）申請設立營業稅籍（營 利事業統一編號：00000000），並按其銷貨金額開立統一 發票且申報營業稅迄今，此有南區國稅局營業稅主檔查詢 資料、財政部南區國稅局103年3月20日南區國稅民雄銷售 字第0000000000號函附卷可稽，更有原告自呈100 年度資 產負債表在案可查。是「嘉義農產品生產合作社」屬加值 型及非加值型營業稅法第6條第1項第2款規定之營業人。 （四）原告主張系爭房屋設有之「嘉義農產品生產合作社」係公 益社團法人，非營利事業單位，供該生產合作社辦公使用 之房屋稅籍卡序 1A0、2A0、2B0部分，應適用2%稅率課徵 房屋稅云云；惟如前述，「嘉義農產品生產合作社」顯已 具營業人身分；復觀嘉義縣農產品合作社所設置之官方網 頁，其產品導覽及生產設備介紹，均係提供該生產合作社 對外行銷及招攬業務使用，堪認該生產合作社對外營業。 被告按其實際使用情形，依嘉義縣房屋稅徵收自治條例第 3條第1項規定，分別就該生產合作社辦公使用之房屋稅籍 卡序1A0、2A0部分核課營業用稅率，供會議室使用之卡序 2B0部分，按非住家非營業稅率核課103年度房屋稅，於法 有據，原告主張，顯有誤解，委無足採。 （五）原告另主張保證責任嘉義縣嘉溪果菜生產合作社、保證責 任嘉義縣阿里山茶葉生產合作社、保證責任嘉義縣疊溪果 菜生產合作社、保證責任嘉義縣溪東果菜生產合作社、保 證責任嘉義縣東石雜糧生產合作社、保證責任嘉義縣阿里 山農特產生產合作社及保證責任嘉義縣壽生農特產生產合 作社等 7家廠商與原告情形相同，卻由被告依非住家非營 業用稅率2%課徵房屋稅，被告差別待遇，有違平等原則云 云。本件系爭房屋卡序1A0、2A0供營業使用屬實，按營業 用稅率課徵房屋稅乃於法有據。次參酌「行政法上之平等 原則，並非指絕對、機械之形式上平等，如果事物性質不 盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許」（最高行政 法院95年判字第446號判決意旨參照）。是被告針對前開7 家營業人所有之房屋就其營業稅設籍資料及實際使用情形 ，分別按營業用稅率及非營業用稅率課徵房屋稅，於法難 謂有違，且個別房屋之使用情形本有不同，自難相提並論 ，原告逕以與本件無涉之其他房屋稅課徵主張為課稅不公 之依據，未免殊嫌率斷。況依稅捐稽徵法第33條第 1項規 定，原告既非法定之人員及機關，被告對於其他納稅義務 人之納稅資料自當絕對保守秘密，原告主張有違租稅公平 原則及應提供課稅資料供參等語，亦無足採。 （六）原告主張1B0、1C0、1D0、1E0、2C0及2D0部分應屬房屋稅 條例第15條第1項第6款免徵房屋稅規定之適用範圍。惟房 屋稅條例第15條有關私有房屋免徵及減半徵收係採列舉方 式，依其立法理由乃係具有政策性目的，以求課稅公平， 故舉凡私有房屋如欲享有免徵及減半徵收，必以房屋稅條 例第15條所明定列舉，方可減免。關於私有房屋如供茶葉 烘乾機房使用，需為農民自己所有並專供自己使用，始有 房屋稅條例第15條第1項第6款規定免徵房屋稅之適用，此 業經財政部101年6月7日臺財稅字第00000000000號函釋在 案。本件依財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100年6月 27日南區國稅民雄三字第0000000000號函通報資料可知「 嘉義農產品生產合作社」之營業地址設立於系爭房屋，其 主要行業為「茶葉批發」，此與原告前於 100年10月21日 向被告申明異議時所主張系爭房屋係供「嘉義農產品生產 合作社」作為農機具存放之倉庫以及茶葉烘乾之機房所使 用，非為原告自用之主張相符，此有原告 100年10月21日 申明異議書附案可稽。系爭房屋經現場勘查結果，增建部 份除部份空置、卡序 1F0係供電子工廠使用外，餘部份係 作為置放茶葉包裝、烘乾機具及存放茶葉、包裝紙箱之倉 儲使用，核與「嘉義農產品生產合作社」經營業務密切相 關，此亦有現場會勘照片足資證明。況本件經查調「嘉義 農產品生產合作社」之網頁資料顯示該合作社係以系爭房 屋作為農產品及農產品製品之加工與包裝，並通過食品安 全管理系統ISO22000之國際認證，同時該合作社有引進各 式專業機器以及耗費鉅資打造農產品無塵包裝廠、氮氣包 裝設備廠區以及專業製茶廠等，其中對於農產品生產、包 裝設備及農藥殘留檢驗室等機具詳加說明且附有平面配置 圖，均與實際會勘結果相符，顯見系爭房屋增建部分卡序 1B0、1C0、1D0、1E0及2C0 確係供「嘉義農產品生產合作 社」使用，核與房屋稅條例第15條第1項第6款及財政部於 101年6月7日臺財稅字第00000000000號函釋之規定不符。 是系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、2C0及2D0部分，除 卡序2D0（面積508.8平方公尺）為閒置狀態，應按非住家 非營業用稅率核課外，餘面積均應按營業用稅率課徵，並 無違誤，原告主張，顯屬無稽。 （七）聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： （一）本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有 被告所提出之103年房屋稅繳款書（見原處分卷一第3頁） 、房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、財政部臺灣 省南區國稅局民雄稽徵所100年6月27日南區國稅民雄三字 第0000000000號函、被告100年6月30日嘉財稅分房字第00 00000000號函（見原處分卷一第28頁至第34頁）、101年7 月25日嘉財稅分房字第0000000000號函（見原處分卷一第 43頁）、原告 102年10月29日房屋稅申請書（見原處分卷 一第83頁、第84頁）、系爭房屋 103年房屋稅課稅明細表 （見原處分卷一第86頁）、103年7月3日嘉縣財稅法字第0 000000000 號函送之復查決定書（見原處分卷一第14頁至 第21頁）及嘉義縣政府103年8月26日府行法訴字第000000 0000號訴願決定書（見本院卷第4頁至第9頁）等附卷可稽 ，自堪認屬實。 （二）至原告主張：1、系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分供作嘉 義農產生產合作社使用，符合房屋稅條例第15條第1項第5 款所定免徵房屋稅規定之要件。2、系爭房屋卡序1A0、2A 0、2B0部分若不符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定要 件，仍符合嘉義縣房屋稅徵收自治條例第 3條第1項第4款 所定課徵2%房屋稅規定之要件，而被告對與原告情形相同 之生產合作社依非住家非營業用稅率即2%予以課徵房屋稅 ，被告對原告為差別待遇，有違平等原則。 3、依系爭房 屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半段、2C0、2D0部分 之使用方式，應屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵 房屋稅規定之適用範圍等節，則均為被告所否認，並以上 開情詞置辯。故本件爭點在於： 1、系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產生產合作 社使用，是否符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵 房屋稅規定之要件？ 2、系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分是否符合嘉義縣房屋稅 徵收自治條例第3條第1項第4款所定課徵 2%房屋稅規定之 要件？被告對於系爭房屋上開部分核定營業用稅率有無違 反平等原則？ 3、系爭房屋卡序1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半段、2C0、2D 0部分之使用方式，是否屬房屋稅條例第15條第1項第 6款 所定免徵房屋稅規定之適用範圍？ （三）經查： 1、系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產品生產合 作社使用，但非該合作社所自有，即無房屋稅條例第15條 第1項第5款所定免徵房屋稅規定之適用： ①按「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：…二、非住 家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分 之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自 由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其 房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三 、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分 別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者 ，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」、「直轄 市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範 圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過， 報請或層轉財政部備案。」、「私有房屋有下列情形之一 者，免徵房屋稅：…五、不以營利為目的，並經政府核准 之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同 學或宗親社團為受益對象者，除依工會法組成之工會經由 當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵外 ，不在此限。」房屋稅條例第5條第2款、第3款、第6條、 第15條第1項第5款定有明文。準此，私有房屋欲依該款規 定免徵房屋稅，必須該房屋符合公益社團「自有」之法定 免徵要件，始足當之。 ②原告雖主張系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分均屬合作社 使用，合作社與公司不同，係公益團體法人而從事公益且 正常營運，依內政部解釋令及合作社法規定認為社員與合 作社係共同體，無營業、營利、買賣之行為，依房屋稅條 例第15條第1項第5款，應免徵房屋稅云云。然原告此部分 主張核與其針對系爭房屋 101年房屋稅所提其行政訴訟事 件（本院102年度簡字第9號房屋稅事件；下稱前案）之主 張相同，故本院依職權調取該前案卷宗並援用該卷內相關 證據資料作為本件裁判依據，先予敘明。而「嘉義農產品 生產合作社」之社址位在系爭房屋，為依法設立登記之合 作社等情，此據本院調取，有該合作社登記證（見本院前 案卷一第 13頁）及嘉義縣政府102年6月4日府授社人團字 第0000000000號函附之該合作社章程、社員名冊、變更登 記申請書及 101年度業務報告書等（見本院前案卷一第74 頁至第87頁）附於本院前案卷可稽。依合作社法第 2條規 定，該合作社具有法人資格。而系爭房屋卡序1A0、2A0、 2B0部分，其中卡序1A0作為嘉義農產品生產合作社辦公室 用途、卡序2A0為一樓前往二樓之樓梯、卡序2B0現作為合 作社會議室、教育訓練用，且系爭房屋為原告所有等情， 為原告本件起訴時所自承（見本院卷第 2頁及該頁背面） ，堪認其使用狀況迄本件起訴時並無變更，並有系爭房屋 建物所有權狀、現場照片（見本院前案卷一第 9頁至第12 頁）、房屋稅課稅明細表、位置平面圖（見原處分卷一第 55頁、第86頁）、本院前案勘驗筆錄及履勘照片（見本院 前案卷一第 174頁至第180頁、第199頁至第201頁、第213 頁）在卷可憑。而系爭房屋係由原告出租予訴外人嘉義農 產品生產合作社使用，租期迄110年4月30日等情，此觀原 告於前案所提出之房屋租賃契約即明（見本院前案卷一第 15頁）。是系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分雖係作為訴 外人嘉義農產品生產合作社之辦公室使用，然房屋所有權 人為原告至明。 ③系爭房屋之所有權人既為原告，並非訴外人嘉義農產品生 產合作社，核與房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以 營利為目的並經政府核准之公益社團「自有」供辦公使用 之房屋免徵房屋稅之要件不合，揆諸首揭說明，自無由依 該款規定免徵房屋稅。故原告猶執前詞主張系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0 部分均屬合作社使用，依房屋稅條例第15 條第1項第5款規定應免徵房屋稅云云，並不足採。 2、系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分不符嘉義縣房屋稅徵收 自治條例第3條第1項第 4款所定要件，且難認被告就上開 部分核定營業用稅率違反平等原則： ①按「嘉義縣（下稱本縣）房屋稅稅率規定如下：一、營業 用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之工廠，自 有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。三 、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之一點二。四、 私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用 房屋，按其現值課徵百分之二。」 103年7月1日修正施行 前之嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項定有明文。準 此，嘉義縣之房屋欲依上開自治條例第3條第1項第 4款規 定按其現值課徵百分之 2房屋稅，必須該房屋符合私立醫 院、診所、自由職業事務所及人民團體等作為「非營業用 」之法定要件。 ②原告固主張訴外人嘉義農產品合作社係一公益社團法人， 非營利事業單位，系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0係供訴外 人嘉義農產品合作社非營業使用，故應依非住家非營業用 稅率即2%課徵房屋稅云云。然按所謂營業，應不以門市交 易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。 本件房屋第二層及第三層不問係作該公司董監事辦公室、 會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部 分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所 連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非 無據，最高行政法院57年判字第 431號判例闡釋甚明。由 訴外人嘉義農產品生產合作社在系爭房屋所從事之產業活 動以觀。本院於審理前案履勘現場時所見，系爭房屋內卡 序1C0、1D0、1F0後半段、2C0等處儲放大量印有訴外人「 嘉義農產品生產合作社」字樣之分裝、包裝茶葉之物料、 未分裝之毛茶及已分裝、待出貨之茶葉成品等情，有本院 前案勘驗筆錄、履勘照片（見本院前案卷一第 176頁至第 180頁、第199頁至第 218頁）及本次被告提出之現場照片 （見原處分卷一第90頁至第96頁）在卷可憑。對照原告於 前案所提出之代工明細、請款單及統一發票（見本院前案 卷一第108頁、第109頁）、登錄證書（見本院前案卷一第 151頁至第153頁）等營業相關資料；再參以且訴外人嘉義 農產品生產合作社自100年10月起至102年12月營業稅均如 期申報等情，有財政部南區國稅局103年3月20日南區國稅 民雄銷售字第0000000000號函在卷可稽（見原處分卷一第 88頁），均足見訴外人嘉義農產品生產合作社係屬收購毛 茶再加以精製、分裝販售之批發業者以及代工包裝業者， 此亦與訴外人嘉義農產品生產合作社之營業稅籍登記資料 記載其係從事茶葉批發（見原處分卷一第87頁）等情可相 互印證，堪認訴外人嘉義農產品生產合作社持續使用系爭 房屋內之機器設備、用電及場所從事茶葉包裝代工之營業 活動無訛。而系爭房屋卡序 1A0係訴外人嘉義農產品合作 社作為辦公室用，卡序 2A0則為一樓前往二樓之樓梯，卡 序 2B0現為合作社教育訓練及會議室使用等情，為原告所 自承（見本院卷第2頁背面），且卡序1A0更設有訴外人嘉 義農產品合作社包裝完成之商品陳列區，此觀現場照片即 明（見本院前案卷第 199頁），是系爭房屋卡序1A0、2A0 、2B0 固非直接作為其茶葉精製、分裝之場所，然仍屬訴 外人嘉義農產品生產合作社從事其營業活動之辦公及展示 場所甚明，自與嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項第 4 款所定作為「非營業用」之要件不符。從而，原告主張 系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0係供訴外人嘉義農產品合作 社非營業使用，應依非住家非營業用稅率即2%課徵房屋稅 云云。顯然悖於客觀事實，並不足採。 ③原告復主張縱認嘉義農產品合作社有營業事實，然不同空 間配置，並非一蓋均依營業用稅率核課房屋稅，卡序 1A0 事實作為嘉義農產品合作社辦公室用、2A0 為一樓前往二 樓之樓梯，不應逕均依營業用稅率核課房屋稅云云。惟查 系爭房屋卡序1A0 係訴外人嘉義農產品合作社作為辦公室 用，卡序2A0則為一樓前往二樓之樓梯，卡序2B0現為合作 社教育訓練及會議室使用等情，為原告所自承（見本院卷 第2頁背面），業如上述。此亦與本院審理前案時於102年 11月1日至系爭房屋履勘時所見之客觀使用情形：卡序1A0 部分，由大門進入後，左側作為辦公區，右側作為產品展 示區（合作社社員交給合作社賣的）；卡序2A0為1A0通往 2B 0之梯間；卡序2B0 為教育訓練及會議室使用等情（見 本院前案卷一第176頁、第179頁、第199頁、第213頁）吻 合，堪認系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0 為構造相連之空間 ，而系爭房屋卡序1A0、2B0既均作為訴外人嘉義農產品合 作社從事與其營業相關活動使用，揆諸前揭最高行政法院 57年判字第431號判例意旨，連接系爭房屋卡序1A0、 2B0 之卡序2A0 樓梯，自難認非供營業使用。故被告按其實際 使用面積依營業用稅率核課房屋稅，並無不合。原告上開 主張，亦不足採。 ④原告另主張被告對與原告情形相同之生產合作社依非住家 非營業用稅率即2%予以課徵房屋稅，被告對原告為差別待 遇，有違平等原則云云。惟按行政法上之平等原則，並非 指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相 同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言；如果事 物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許（最 高行政法院95年度判字第 446號判決意旨參照）。且按引 用平等原則作為主觀公權利之法規範基礎者，首應指明真 實存在、且從規範價值之角度，其事務之實證特徵與本案 一致之具體個案，法院才有判別平等原則之可能，此即「 平等原則」所謂之「相同事物為相同處理」。原告固聲稱 ：保證責任嘉義縣嘉溪果菜生產合作社、保證責任嘉義縣 阿里山茶葉生產合作社、保證責任嘉義縣疊溪果菜生產合 作社、保證責任嘉義縣溪東果菜生產合作社、保證責任嘉 義縣東石雜糧生產合作社、保證責任嘉義縣阿里山農特產 生產合作社、保證責任嘉義縣壽生農特產生產合作社等 7 家與原告情形相同，卻由被告依非住家非營業用稅率即2% 予以課徵房屋稅云云。然房屋稅所適用稅率係取決各該房 屋實際使用方式，如其具體使用方式有別，適用之稅率自 有不同，其他合作社所在房屋究竟適用何種稅率，實與系 爭房屋所適用稅率，並無直接關聯性。且原告始終未能從 規範價值之角度，指明其事務之實證特徵與本案一致之具 體個案，復未提出任何可供即時調查之證據為佐，是其上 開主張自難遽加採憑。此外，原告雖一再聲請調取上開生 產合作社之房屋稅課稅明細資料云云。然按稅捐稽徵人員 對於納稅義務人之財產、所得、營業、納稅等資料，除對 稅捐稽徵法第33條第1 項所列人員及機關外，應絕對保守 秘密，此觀該條項規定甚明。原告並非稅捐稽徵法第33條 第1 項所列人員及機關，依上開規定其自不得藉由己身訴 訟事件調取含有具體納稅義務人名稱之同業課稅資料閱覽 ，是其上開聲請自無從准許。惟本院為查證原告上開主張 是否確有所據，仍請被告提出上開各生產合作社之房屋稅 課稅明細資料供本院以不對原告之公開方式審閱，經核被 告所提出上開各生產合作社之房屋稅課稅明細資料（見原 處分卷三）顯示各該生產合作社俱有部分依營業用稅率課 徵房屋稅，更徵原告上開主張並無實據，附此敘明。 3、系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分 並非專供原告自用且其從事之產業活動非屬房屋稅條例第 15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍： ①按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…六、專 供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作 業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房 、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋 。…」房屋稅條例第15條第1項第6款定有明文。次按憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，司 法院大法官釋字 607號闡釋甚明。而租稅法所重視者，為 足以表徵納稅能力之實質經濟事實，非其外觀之法律行為 或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相 同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所 要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事 實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生 之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成 鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理 念及要求。揆諸房屋稅條例第15條之立法方式及其立法理 由，可知私有房屋免徵及減半徵收房屋稅係採列舉方式， 係基於租稅法律主義及租稅公平原則，為達成量能課稅之 實質公平性，而給予特定範圍之公益事業、產業及經濟弱 勢者稅捐優惠之衡平措施。由原告所據以主張免徵房屋稅 之該款後段文義以觀，必須屬於專供農民自用且必須作為 該款所列舉之特定農業產業活動所用之私有房屋，始屬該 款後段免徵房屋稅之範圍。而房屋如供茶葉烘乾機房使用 ，須為「農民自己所有並專供自己使用」，始得免徵房屋 稅，此亦經財政部101年6月7日臺財稅字第00000000000號 函釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之法 定職權，就房屋稅條例第15條第1項第6款後段所定「專供 農民自用」免徵房屋稅要件之闡釋，審酌其內容並未違反 前揭房屋稅條例規定之規範意旨，本院自亦得加以援用。 ②原告固主張系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半 段、2C0、2D0部分均屬原告作為製茶廠及相關材料設備使 用，相關機器設備均由原告購買，與合作社無關，實際從 事農業，屬房屋稅條例第15條1項第6款後段之茶葉烘乾設 備、存放農機具（製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋，應 免徵房屋稅云云。然查： ⑴由系爭房屋的使用主體及客觀結構而論。原告先前對被告 100年8月11日所重新核定之系爭房屋現值曾於 100年10月 19日具狀提出異議，當時原告自承系爭房屋乃為訴外人嘉 義農產品生產合作社供農機具存放之倉庫及茶葉烘乾之機 房所用等詞，此有其當時之異議狀在卷可稽（見原處分卷 一第54頁）；迄原告於前案起訴時，仍主張系爭房屋部分 空間為訴外人嘉義農產品生產合作社存放農機器具及供合 作社農民供應農產品、放置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏 ）及加工等設備及作業場所之設施等語，此觀其前案起訴 狀即明（見本院前案卷一第 4頁背面）。故原告嗣後改稱 系爭房屋為原告自己作為製茶廠及相關材料設備使用云云 ，即非無疑。再觀諸本院審理前案時於102年11月1日至系 爭房屋履勘時所見之客觀使用情形：卡序 1A0部分，由大 門進入後，左側作為辦公區，右側作為產品展示區（合作 社社員交給合作社賣的）。卡序 1B0部分為長條型，位在 1A0左側，前段放置有分離式冷氣的室外機2臺、蔬果乾燥 機 2臺、包裝收膜機1臺、1C0所使用的氮氣分離系統。卡 序 1C0部分，內部為無塵室，設置有茶葉烘乾機、茶葉粉 碎機，另間為茶葉包裝室，履勘當日包裝紙盒，在場包材 備料為「嘉義農產品生產合作社」。自動包裝機上所安裝 之鋁箔包上所印製的製造商為「嘉義農產品生產合作社」 。黑色小包裝袋已包裝完成，亦記載「保證責任嘉義縣嘉 義農產品生產合作社」。茶包小包裝上印製「嘉義農產品 生產合作社」。已經包裝完成裝箱欲出貨之茶包，製造商 亦載明「嘉義農產品生產合作社」。貨架上所儲放尚未分 裝之大包裝茶葉袋上貼有品名的標籤記載「嘉義農產品生 產合作社」，茶葉進貨資料，供貨商代碼「劉家佔」。另 有供貨商代碼為「葉文村」，品名為蜜香烏龍茶。另外儲 貨架上放置有包材的備料，收貨人為「嘉義農產品生產合 作社」。卡序 1D0部分，內部放置包裝設備，履勘當日有 二名員工進行包裝，品名為「烏龍茶」製造商為嘉義縣嘉 義農產品生產合作社。另放置無氧發酵設備及尚未分裝、 已發酵之紅茶，紅茶是由外觀印有嘉義縣嘉義農產品生產 合作社之紙箱包裝。另放置已裝箱完成欲出貨之茶葉、包 材、梅山鄉農會獲獎之欲出貨茶葉（已分裝好），倉儲放 置有嘉義縣政府委託合作社包裝之茶葉罐；另設置有茶葉 冷藏包裝室。卡序 1E0部分自門口進入依序放置有甲種乾 燥機、速包機 2臺、平揉機3臺、初揉機1臺、儲油桶（乾 燥機使用）1個、炒鍋1個。另裝置通往 2C0之輸送帶，1C 0門口後段之 1E0放置有萎凋架及棧板。卡序1F0，自大門 口進入為電源供應器加工使用， 1F0前段後方有木板隔間 及設置鐵門，隔間後段放置茶葉包裝瓷罐，底部印有嘉義 縣嘉義農產品生產合作社，另放置有包裝木盒為嘉義縣政 府委託包裝所使用，用已包裝 1D0所儲放嘉義縣政府委託 包裝之鐵罐。卡序2A0為1A0通往2B0之梯間。卡序2B0於履 勘當日為教育訓練及會議室使用。卡序 2C0右側為發酵倉 儲區，左側履勘當日已木板隔間為客廳、房間及臥室，隔 間之後段為紅茶發酵區及紙箱放置區。卡序 2D0門口張貼 「生化農業種苗繁殖場」標示，內部大部分為空置，現場 放置有育苗盒、培養土、照明設備、電子秤、分光光度計 、毒品排煙櫃、模擬機、農用霧化機，除模擬機外，其餘 設備放置於棧板上等情，此有本院前案勘驗筆錄、履勘照 片（見本院前案卷一第176頁至第180頁、第199頁至第218 頁）及本次被告提出之現場照片（見原處分卷一第90頁至 第96頁）在卷可憑。並參酌原告於 102年10月29日提出房 屋使用情形變更申請，被告派員實地勘查後，針對卡序1B 0、2C0其中部分認核定原按營業用課稅面積89.3平方公尺 現供住家使用，而自 102年11月起改按住家用稅率課徵等 情，此據被告陳明在卷（見本院卷第28頁），並有原告10 2 年10月29日房屋稅申請書（見原處分卷一第83頁、第84 頁）、系爭房屋 103年房屋稅課稅明細表（見原處分卷一 第86頁）在卷可佐。是由系爭房屋上開使用配置方式、內 部放置物品等客觀狀況以觀，堪認系爭房屋卡序1A0、2A0 、2B0 係訴外人嘉義農產品合作社之辦公及展示合作社產 品區域；卡序1C0、1D0為包裝訴外人嘉義農產品合作社所 銷售茶葉之區域與茶葉及包裝材料倉儲區域；卡序 1B0則 為卡序 1A0、1C0旁之長條型空間，除部分經原告於102年 10月29日申請使用情形變更後，被告重新勘查認定改為住 家使用之部分面積（見原處分卷一第84頁）外，其餘用以 堆置部分包裝機具及安裝卡序1A0、1C0所用之空調及包裝 機具設施；卡序 1E0則為卡序1F0與卡序1A0、1C0、1D0間 之長條型空間，堆放茶葉製作相關設備；卡序 1F0前半段 為電源供應器加工廠；卡序 1F0後半段則為訴外人嘉義農 產品合作社所使用茶葉包裝材料之倉儲區；卡序 2C0除部 分經原告於 102年10月29日申請使用情形變更後，被告重 新勘查認定改為住家使用之部分面積（見原處分卷一第84 頁）外，亦為訴外人所銷售茶葉及所用包裝材料倉儲區域 ；卡序 2D0則為卡序1F0之2樓，大部分為閒置空間，少部 分靠牆區域放置與茶葉製作包裝無關之設備。此客觀使用 狀況亦與原告先前所自承系爭房屋係作為訴外人嘉義農產 品生產合作社存放農機器具及供合作社農民供應農產品、 放置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業 場所之設施等情吻合；亦與訴外人嘉義農產品生產合作社 所設置網頁內對該合作社相關設備之簡介內容一致（見原 處分卷一第96-1頁），足徵原告先前具狀自承系爭房屋係 供訴外人嘉義農產品生產合作社所用等情，始與客觀事實 相符。 ⑵按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋 使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋稅條例規定之房 屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用 者；增加該房屋使用價值之建築物，則指附屬於應徵房屋 稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，此 觀房屋稅條例第2條、第3條規定即明。查系爭房屋於92年 4 月16日建築完成時為二層鋼筋混凝土造建物（一層面積 143.55平方公尺、二層面積 15.78平方公尺），所有權人 為原告等情，有系爭房屋建物所有權狀在卷可憑（見本院 卷第9頁）。而系爭房屋外觀，一、二樓原有 RC水泥建築 物與增建之鐵皮屋部分，外觀結構相連等情，此據本院審 理前案時到場勘驗明確（見本院前案卷一第 175頁），並 有現場照片可佐（見本院前案卷一第 198頁）；且原告之 夫賴加淋於前案本院到場履勘時就系爭房屋增建部分更陳 稱：「（問：系爭房屋除原有具使用執照之部分，於何時 搭建？）100年5月完工，為了給合作社共同運銷。（問： 是否與原有建物結構相連共壁？）是，但內部有隔間。」 等詞（見本院前案卷一第 174頁）。對照上開系爭房屋各 卡序之結構、配置及使用現況以觀，堪認系爭房屋增建之 鐵皮構造部分使用上已與原有之鋼筋混凝土構造部分成為 一體而非獨立之物權客體，其所有權雖均歸屬於原告所有 而應與原有之鋼筋混凝土構造部分併計課稅現值，然由上 開增建部分之增建目的及上開增建後訴外人嘉義農產品生 產合作社營業之客觀使用狀況以觀，系爭房屋顯已非屬專 供原告個人自用之茶葉烘乾機房或存放農機具倉庫至明。 ⑶再由原告及訴外人嘉義農產品生產合作社在系爭房屋所從 事之產業活動以觀。原告於本院前案審理時自承：系爭房 屋部分空間從事農產品及茶葉經銷，現在實際上只做茶葉 ，從毛茶開始烘焙再包裝，毛茶係原告向他人承攬茶園， 原告並無自己之茶園，係向種植茶葉之人購買每一期之茶 葉採收權，一年兩期，中間種植之管理原告並不管，買到 採收權後原告再雇工去採收茶葉送至山上之加工廠製成毛 茶。合作社的社員則是運來一包30斤非毛茶之成品，請原 告包裝，包裝完成後再交由合作社作統一行銷，而包材由 合作社社員自行提供，使用原告之全自動化機器，每 100 臺斤原告收取 1,000元之費用。若有他人購買茶葉則須由 合作社開立發票，再由販售茶葉所得中，由合作社再抽取 5% 至10%之共同運銷費用（見本院前案卷一第95頁背面、 第96頁）等詞；參以證人劉家佔於本院前案審理時結證稱 ：合作社成立主要是幫農民銷售，合作社都是向社員買斷 茶葉並非寄賣；原告夫妻則是向伊下特定種類及數量之茶 葉訂單，伊再去購買茶葉原料來製作後賣給原告（見本院 前案卷二第13頁、第14頁）等語；證人即原告之夫賴加淋 於本院前案審理時結證稱：原告製作茶葉之茶菁係向梅山 鄉大興村之社員葉文村所購買（見本院前案卷二第23頁） 等詞，均足見原告並無自有茶園，僅從事收購茶菁、委製 加工，或直接收購已初製完成毛茶之交易活動，自難認其 具有茶農身分。此外，對照原告於前案所提出之代工明細 、請款單及統一發票（見本院前案卷一第108頁、第109頁 ）、登錄證書（見本院前案卷一第151頁至第153頁）等營 業相關資料，均足見訴外人嘉義農產品生產合作社使用系 爭房屋內之機器設備、用電及場所從事茶葉包裝代工之營 業活動。此與上開本院前案履勘現場時所見，系爭房屋內 所儲放大量印有訴外人「嘉義農產品生產合作社」字樣之 分裝、包裝茶葉之物料、未分裝之毛茶及已分裝、待出貨 之茶葉成品等情吻合，不但堪認系爭房屋內之機器設備並 非專供原告所自用，更足證原告及訴外人嘉義農產品生產 合作社均非屬自行種植茶葉之生產者，而僅屬收購毛茶再 加以精製、分裝販售之批發業者以及代工包裝業者，此亦 與訴外人嘉義農產品生產合作社之營業稅籍登記資料記載 其係從事茶葉批發（見原處分卷一第87頁）等情可相互印 證。故系爭房屋內所從事之主要經濟活動應屬茶葉分裝與 銷售業，並非屬房屋稅條例第15條第1項第6款所列舉之特 定農業產業活動範圍，自與該款所定要件不符。 ⑷至原告固主張其曾使用放置在系爭房屋卡序 1E0部分之機 器設備製作茶葉等情。然觀諸原告前案時所提出之各機器 設備機簡介（見本院前案卷一第20頁至第23頁）；對照訴 外人嘉義農產品生產合作社所設置網頁內關於該合作社之 農產品生產設備簡介頁面（見原處分卷一第96-1頁）即為 系爭房屋卡序1E0及卡序2D0部分所放置之機器設備以觀； 復參以該該合作社之農產品生產設備簡介頁面載明：該合 作社擁有的專業製茶機具除可運用在實務層面的操作，還 可提供各級學校進行戶外教學及學術上研究，並歡迎各級 學校、公司行號等團體預約參訪（見原處分卷一第96-1頁 ）等詞。足見上開機器設備實際上已提供予訴外人嘉義農 產品生產合作社作為對外行銷及招攬業務所用；縱使原告 確曾使用上開機器設備製作茶葉，仍無從改變上開機器設 備並非專供原告自己使用之事實。從而，原告上開主張， 仍不能作為其得以依房屋稅條例第15條1項第6款主張系爭 房屋免徵房屋稅之佐憑。故原告主張依系爭房屋卡序 1B0 、1C0、1D0、1E0、1F0後段、2C0、2D0部分之使用方式應 屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適 用範圍云云，亦不足採。 五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原處分認系爭房屋 不符房屋稅條例第15條第 1項第5款、第6款免徵房屋稅要件 及系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分不符合嘉義縣房屋稅徵 收自治條例第3條第1項第4款所定課徵 2%房屋稅等規定，各 按其實際使用方式核定所適用之稅率，並無違誤。訴願決定 遞予維持，亦無不合。故原告訴請撤銷訴願決定及原處分， 為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，核與判 決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 3 月 18 日 行政訴訟庭 法 官 曾宏揚 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應繳 納上訴裁判費新臺幣參仟元，其未表明上訴理由者，應於提出上 訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴 理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資 料可認為原判決有違背法令之具體事實。未表明上訴理由者，逕 以裁定駁回。 中 華 民 國 104 年 3 月 18 日 書記官 蕭佩宜
2
CYDA,108,簡,8,20190812,1
108
簡
8
20190812
地價稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　　108年度簡字第8號 原　　　告　乾佑工業股份有限公司 代　表　人　李張瓊文 訴訟代理人　陳昱龍律師 被　　　告　嘉義縣財政稅務局 法定代理人　蕭俊明　 訴訟代理人　高忠田　 　　　　　　李得銘　 　　　　　　蔡佩君　 上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義縣政府108年2月25日府 行法訴字第1080013397號訴願決定，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： （一）原告於民國95年間以其所有坐落嘉義縣民雄鄉頭橋段工業 小段49-1、49-2、50等3筆土地（使用分區屬乙種工業區 ，面積分別為53、201、3,538平方公尺，下合稱系爭3筆 土地），向被告申請按工業用地課徵地價，經被告於95年 1月24日以嘉縣稅分土字第0956470196號函核定在案。 （二）嗣被告調查發現系爭3筆土地未在工業主管機關工廠登記 證範圍內，核與土地稅法第18條第1項第1款規定不符，於 107年3月26日嘉縣財稅分字第1070252154號函通知原告， 系爭3筆土地自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並 應補徵102年至106年之差額地價稅，計新臺幣（下同） 75,270元。原告不服，提起訴願後，經嘉義縣政府認系爭 3筆土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，未經審 認，遂以107年8月21日府行法訴字第1070148813號函撤銷 上開行政處分。 （三）後被告再於107年9月26日以嘉縣財稅字第1070257230號函 將95年1月24日嘉縣稅分土字第0956470196號函及107年3 月26日嘉縣財稅分字第1070252154號函撤銷，核定原告應 補繳102年至106年地價稅差額，計37,635元（下稱原處分 ）。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁 回，於是提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： （一）被告認定系爭3筆土地符合土地稅法第18條第1項但書規定， 顯有所違誤，並違反行政程序法第43條及行政訴訟法第 176條之精神。 1、本件主要之爭點在於系爭3筆土地是否適用土地稅法第18 條第1項但書規定，依被告主張無非係以縱系爭3筆土地事 實上有作工廠或工業目的使用，惟未取得工廠登記資料即 非按目的事業主管機關核定規劃使用，故不適用土地稅法 第18條第1項第1款規定，惟被告上開見解，顯然有失妥適 性及適法性： ⑴「土地稅法第18條第1項第1款所指『按目的事業主管機關 核定規劃使用』於工業用地，係為依區域計畫法或都市計 畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業 主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。……」為台 北高等行政法院104年度訴更二字第40號判決所揭櫫，此 判決中固為被告所舉，惟該判決亦認為『按目的事業主管 機關核定規劃使用』之工業用地，係區域計畫法或都市計 畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地。則系爭 3筆土地即屬於都市計畫或區域計畫中之工業區（橋頭工 業區），則被告自得依經驗法則判斷，系爭3筆土地係作 為工業用途使用。 ⑵土地稅法第18條第1項立法理由，乃係為「配合平均地權 條例第21條，作左列修正：（一）針對實際需要，擴大不 予累進課稅之範圍，並明定其適用之條件。（二）配合基 本稅率之降低，將工業用地稅率，由現行之千分之15降低 為千分之10。」，可知本條之立法目的主要係針對「實際 需要」之事實面向考量，故從法規範目的解釋觀之，適用 土地稅法第18條之規定，應著重在實際上有無使用作為工 業用途之考量，倘若側重以「按目的事業主管機關核定規 劃使用」之行政登記形式事項考量，無非係因噎廢食，不 僅有違立法目的之落實，更有以不當因素連結之疑慮，亦 即以形式上有無經核定為據，失卻事實上有無做工業用途 使用之審核。 ⑶再按系爭3筆土地在橋頭工業區內，依區域計畫法或都市 計劃法，皆可知系爭3筆土地依法皆係（或至少推定）作 為工業用途使用，參酌「法律上推定之事實無反證者，無 庸舉證」之訴訟法精神，且此條文為行政訴訟法準用民事 訴訟法證據一節規定，可知系爭3筆土地既係位於工業區 內依法「推定」應係作為工業用地使用，且原告事實上作 為工業用途使用，實不僅因嘉義縣經濟發展處未為核定之 行政事項，即逕認不符合土地稅法第18條第1項規定，參 酌此法理精神，始屬公允。 2、原告於95年1月24日之申請行為及程序，符合當時法規之 要求，詎料，被告竟以嗣後始發佈函釋要求原告遵守，顯 然有違大法官釋字第525號解釋理由書之意旨。 ⑴被告曾於107年6月21日第一次復查決定書中，提及「（二 ）系爭3筆土地申請人於95年1月24日檢附工廠登記證向本 局申請並經核准按工業用地稅率課徵地價稅，……財政部 95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋規定，嗣後增 加工廠之廠地面積，申請人應向本縣縣府辦理工廠變更登 記，將該增加之廠地面積併入原領工廠登記證之廠區範圍 內，再持憑變更後之工廠登記證向本局申請按工業用地稅 率課徵地價稅……」並援引財政部95年11月2日台財稅字 第09504562440號函釋規定，認原告未依照上開函釋規定 辦理變更登記，自不得申請工業用地稅率課徵地價稅等語 ，惟查，原告早於95年1月24日即檢附工廠登記證提出申 請，上開函釋係針對95年11月2日始做出函釋，且細繹上 開函釋亦非針對原告之個案情形，則客觀上原告自無可能 在當時預見並按照上開函釋主旨正確辦理申請工業用地稅 之可能性，更遑論原告於95年1月24日檢附工廠登記證申 請工業用地稅時，嘉義縣政府當時並無否准原告之申請， 足見原告於95年1月24日之申請行為及程序，符合當時法 規之要求；詎料，被告竟以「事後諸葛」觀點，要求原告 應遵守並按照同年11月之函釋程序辦理，顯然有違大法官 釋字第525號解釋理由書之意旨。 ⑵換言之，財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函 釋係屬大法官釋字第525號理由書所提：行政法規（包括 法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之變更，於人民權 利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤 銷或廢止，自應考量信賴保護原則之適用；更遑論，本件 公法紛爭中，上開解釋性行政規則乃至於本件函釋中，原 告並無以不正方法促成信賴外觀，更早業已於95年1月24 日即提出申請，自屬於足夠信賴行為並與單純期待或願望 有所不同，自應由相關公權力機關提出合理之補償方法或 予以適度輔導，始符合信賴保護原則。 3、系爭3筆土地與原告所有之民雄鄉頭橋段工業小段54號土 地相鄰並位於同一工業區內，系爭3筆土地上幾無建物， 亦無獨立號碼門牌，與原工廠使用具有附隨一體性及不可 分性。 ⑴財政部95年11月2日臺財稅字第09504562440號函意旨，原 告並無就系爭3筆土地辦理工廠變更登記之義務。 ①「本案經函准經濟部95年10月4日經授中字第09530000150 號函復略以：「依『促進產業升級條例施行細則』第98條 規定，興辦工業人使用同一工業區內不相連之多宗生產事 業用地或建築物，除供生產、設計、研究發展、環境檢測 、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主外，得經 地方工業主管機關同意，以不同宗地或建築物供辦公室、 倉庫等附屬使用。準此，就前開土地使用管制規定，尚不 得單獨從事辦公室、倉庫等附屬使用，本案興辦工業人於 促進產業升級條例或原獎勵投資條例編定開發之工業區內 不相連多宗土地，分別作為工廠及辦公室、倉庫使用，應 辦理工廠變更登記，將使用多宗之土地併入原領工廠登記 證之廠區範圍內。三、有關工業區服務中心……所提興辦 工業人使用情形之意見，可作為各主管機關審查案件之參 考，無法核定是否按核定規劃使用。至前揭規定所稱地方 工業主管機關在直轄市為直轄市政府建設局，在縣（市） 政府為縣（市）政府。四、依法令規定可供設廠之土地， 皆依『工廠管理輔導法』相關規定辦理工廠登記或變更登 記，未因不同用地而有所差異，並以工廠登記證或工廠登 記（或變更登記）核准函為證明文件。」準此，已領有工 廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作 為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠 變更登記，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍 內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申 請按千分之十稅率課徵地價稅，尚無法逕以工業區服務中 心之證明函，逕予認定其新購用地已按目的事業主管機關 核定規劃使用。」（財政部95/11/02台財稅字第 09504562440號函） ②惟查系爭3筆土地之現況，與上開函示之事實及要求顯然 有所不同，蓋上開函示中係指「興辦工業人於同一工業區 另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施」，然本件爭議中 ，系爭3筆土地上幾無任何建物，單純僅因廠區空間不足 遂將系爭3筆土地作為工業上之施工用途，亦即並不存在 附屬設施，故上開函示所揭示興辦工業人有附屬設施始負 有工廠變更登記之義務，自不得拘束原告；另細繹上開函 示說明二之部分，亦提及「興辦工業人使用同一工業區內 不相連之多宗生產事業用地或建築物，除供生產……外， 得經地方工業主管機關同意」，亦可佐證若興辦工業人於 同一工業區內之多宗生產事業用地上從事生產工作，無須 另行申請變更登記。 ⑵依工廠輔導管理辦法第3條規定，系爭3筆土地並不符合工 廠之要件，原告並無辦理工廠變更登記之義務。 ①原告系爭3筆土地多為空地僅供施工之用，縱有臨時搭設 不具永久定著性之棚架，其面積僅6至8坪，亦即約19.8平 方公尺至26.4平方公尺間，倘未達工廠從事物品製造加工 範圍及面積電力容量熱能規模認定標準第3條所規定之50 平方公尺，且系爭3筆土地上並無電力設備，亦不符工廠 從事物品製造加工範圍及面積電力容量熱能規模認定標準 第3條規定之工廠要件，則原告依法無須申請工廠登記或 變更之必要，縱工廠輔導管理辦法第3條有規定原告「得 」申請登記，惟此與興辦工業人自有裁量及選擇餘地，被 告自不得因法規賦予興辦工業人選擇不行使裁量權，遂使 其負擔公法上不利益之處分，此種法秩序衝突、或法整體 價值矛盾之不利益，顯然不應由一般人民承擔，否則顯然 有違公法上誠實信用原則。 ②綜上所述，原告所有系爭3筆土地不符合工廠輔導管理辦 法第3條規定之工廠要件，依法自無申請工廠登記或變更 登記之義務，否則無異係將此法體系上之衝突與矛盾任由 納稅義務人承擔。退步言之，縱原告就系爭3筆土地申報 為工廠，亦恐遭主管機關認定不符工廠輔導管理辦法而不 准登記。 4、依財政部台財稅字第0910453050號函示意旨，原告早於64 年4月30日即設立登記，且其營業項目包含汽車修理，依 上開函示自無須辦理工廠登記，並得適用租稅優惠。 ⑴按「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工 廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及 合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理 ：一、依土地稅法第十八條第一項第一款規定，工業用地 按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠 房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理 輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法 申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工 廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是 以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工 者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達 申辦工廠登記標準，則非所問。……二、工廠管理輔導法 施行後，……『汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍 ，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定 辦理：……（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理 廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原 有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予 適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有 工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領 之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地 稅率』。」為財政部91/07/31台財稅字第0910453050號令 意旨所揭示，該令於105年雖刪除『』內容之文字，但本 件紛爭是從102年到106年，而105年10月26日前該令仍有 此內容，先予敘明。 ⑵本件訴願決定書，援引上開函示並認為「工業用地得按千 分之十課徵地價稅，原則係以辦理工廠登記之廠房用地為 適用對象，已領有工廠登記證之工廠，若非屬工廠登記證 範圍之土地，縱屬供該工廠使用，亦難謂其於經工業主管 機關核定規劃工業使用之土地」併此敘明。 ⑶惟查，原告為法人設立登記時間為64年4月30日，日期顯 然早於工廠管理輔導辦法之施行，且原告之營業項目中有 「油罐車、油壓機械、運輸機械、特殊車輛零件、汽車車 體等不含引擎之車輛及其零配件（車軸、腳架、接合器、 傾卸機等）之設計製造、修理、買賣業務。」，依照上開 函示所述，則原告營業項目中之汽車修理廠自屬工廠之範 圍，且為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽 車修理廠位於工業用地或工業區內者，自准予適用工業用 地稅率，足見原訴願決定書之理由，顯然有所違誤。 5、本件紛爭之主要爭點在於原告所有系爭3筆土地是否須經 嘉義縣政府經濟發展處核定為工業用地，以符合土地稅法 第18條第1項第1款之規定。 ⑴原告所有系爭3筆土地係作為工業用地使用，為被告所不 爭執。 ⑵原告所有系爭3筆土地縱客觀上未經嘉義縣經濟發展處（ 即本件之目的事業主管機關）核定為工業用地，亦僅係原 告依法令或函釋，具有裁量空間決定是否申請為工業用地 ，有免為申請核定為工業用地之權利。 ①按「……已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一 工業區另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍 須依規定辦理工廠變更登記，將另購之土地併入原領工廠 登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關 資料向稅捐機關申請按千分之十稅率課徵地價稅，尚無法 逕以工業區服務中心之證明函，逕予認定其新購用地已按 目的事業主管機關核定規劃使用。」財政部95年11月02日 台財稅字第09504562440號函所揭示，惟本件原告縱係同 一工業區另購系爭3筆土地，並無作為辦公室、倉庫用途 ，僅單純係作為供聯結車、拖車維修……等生產使用，故 依上開函釋意旨，原告無須將另購土地併入原領有工廠登 記廠區範圍之義務。 ②原告所有系爭3筆土地並未符合廠房面積達50平方公尺以 上、或一定電力容量、熱能指馬力與電熱合計達2.25千瓦 以上，故原告系爭3筆土地顯與工廠之定義不符，自無須 向主管機關申報核定；退步言之，縱原告就系爭3筆土地 申報為工廠，亦恐遭主管機關認定不符工廠輔導管理辦法 第3條之規定而不准登記。且被告稱「系爭3筆土地是否達 申辦工廠登記標準，被告並非權責單位」足認被告作成 本件處分前，未依職權翔實調查證據，並對當事人有利及 不利事項一律為注意，僅依形式認定逕為處分，顯有違行 政程序法第36條之規定。 ③原告所有系爭3筆土地皆位於區域計畫所設立之工業區內 ，亦即位於頭橋工業區內且事實上皆作為工業用地使用， 則土地稅法第18條第1項規定擬適用工業用地優惠稅率， 尚須人民向目的事業主管機關核定之正當目的性為何？若 無，是不當增加人民義務？抑或於法制上，自始忽略未於 土地稅法第18條第1項或土地稅法施行細則第13條為適當 區分，僅一律規定須向目的事業主管機關申請核定？凡此 皆可推論，被告不得依土地稅法第18條第1項第1款將坐落 於位在頭橋工業區內，且事實上亦作為工業用地使用之土 地適用工業用地稅率之荒謬性。 ⑶綜上所述，可知原告依法、或依現行有效函釋並無依法申 辦工廠變更登記之義務，且原告所有系爭3筆土地既坐落 於頭橋工業區內，且事實上亦作為工業用地使用，依法律 或法理並無不得適用土地稅法第18條第1項第1款之理。 6、原告93年11月購入以來，長期皆作為工業用地使用，且當 時原告向被告申請土地稅法之工業用地稅率，被告亦以嘉 縣稅分土字第0956470196號函核准在案，難謂無信賴之表 徵與基礎；詎十餘年後，被告始發函告知原告系爭3筆土 地並無法適用工業用地稅率，並要求補稅，原告實難以接 受。且原告所有位於頭橋工業區內之工業用地無法適用工 業用地優惠稅率，實係悖於吾人法感情甚鉅。 （二）被告答辯及訴願決定書皆僅就本件公法上爭議得否適用土 地稅法第18條之租稅優惠部分為形式上認定，亦即僅針對 系爭3筆土地有無受目的事業主管機關核定為機械式認定 ，對於原告所提系爭3筆土地並無建物或電力設備，且非 屬工廠輔導管理辦法上之工廠，則原告是否仍有登記義務 ，並向工業主管機關申請核定等抗辯，隻字未提，訴願決 定顯然有理由不備。 （三）聲明： 1、撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 2、訴訟費用由被告負擔。 三、被告答辯則以： （一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：……。二、依法應由 納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底 冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、 ……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應 依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不 得再補稅處罰。」、「本法所稱工業用地，指依法核定之 工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」、 「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。 但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一 、工業用地、礦業用地。」、「依本法第18條第1項特別 稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主 管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法 或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地 ，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」 及「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得 依職權為全部或一部之撤銷；……。」分別為稅捐稽徵法 第21條、土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、同 法施行細則第13條第1項第1款及行政程序法第117條所明 定。 （二）次按「……準此，已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業 人於同一工業區另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施使 用者，仍須依規定辦理工廠變更登記，將另購之土地併入 原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記 證等相關資料向稅捐機關申請按千分之十稅率課徵地價稅 ，尚無法逕以工業區服務中心之證明函，逕予認定其新購 用地已按目的事業主管機關核定規劃使用。」及「主旨： 土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的事業主管機 關』，係指工業主管機關。……工業用地是否符合土地稅 法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」 亦分別為95年11月2日台財稅字第09504562440號函及財政 部99年7月19日台財稅字第09900244900號函所明釋。 （三）查原告所有系爭3筆土地使用分區為乙種工業區，被告於 95年1月24日嘉縣稅分土字第0956470196號函核准自95年 起按工業用地稅率課徵地價稅，案經審計部臺灣省嘉義縣 審計室抽查，工廠登記之廠地面積與本局核准之工業用地 課徵地價稅之課稅面積不符，嗣經被告調閱嘉義縣政府工 廠登記抄本（現況資料），查得原告經目的事業主管機關 核定工廠登記使用面積分別為：廠址嘉義縣○○鄉○○村 ○○○路00號，坐落頭橋段工業小段54地號，廠地總面積 4,422平方公尺；廠址嘉義縣○○鄉○○村○○○路0號， 坐落頭橋段工業小段18地號，廠地總面積5,429平方公尺 （詳見附卷一第3至4頁），2筆核准工廠登記廠地面積合 計9,851平方公尺。而被告自95年起核准按工業用地課徵 地價稅之面積13,643平方公尺，其差額面積3,792（ 13,643-4,422-5,429=3,792）平方公尺（即系爭3筆土地 ），並未在目的事業主管機關核准工廠登記範圍內，核與 土地稅法第18條第1項第1款規定不符。被告遂於107年3月 26日嘉縣財稅分字第1070252154號函通知原告，補徵102 年至106年地價稅差額合計7萬5,270元，原告不服，依法 申請復查，嗣經被告107年6月21日嘉縣財稅法字第 0000000000號復查決定：「維持原核定。」，原告仍表不 服，於法定期間向嘉義縣政府提起訴願，案經該府107年8 月21日府行法訴字第1070148813號訴願決定書決定：「原 處分撤銷，由原處分機關於45日內另為適法之處分。」被 告爰依訴願決定書撤銷意旨另為適法之處分，經審認結果 ，復於107年9月26日嘉縣財稅分字第1070257230號函，引 據行政程序法第117條規定撤銷被告95年1月24日嘉縣稅分 土字第0956470196號函及107年3月26日嘉縣財稅分字第 1070252154號函，並依稅捐稽徵法第21條及前揭土地稅相 關法令規定，核定補徵102年至106年一般用地稅率與工業 用地稅率之差額地價稅合計7萬5,270元，揆諸前揭法條及 財政部函釋規定，認事用法並無違誤。 （四）原告主張理由略謂：1被告認定系爭3筆土地符合土地稅法 第18條第1項但書規定，顯然有所違誤，並違反行政程序 法第43條及行政訴訟法第176條之精神。2原告於95年1月 24日之申請行為及程序，符合當時法規之要求，詎料，被 告竟以嗣後始發佈函釋要求原告遵守，顯然有違大法官釋 字第525號解釋理由書之意旨。3系爭三筆土地與原告所有 之民雄鄉頭橋段工業小段54號土地相鄰並位於同一工業區 內，系爭3筆土地上幾無建物，亦無獨立號碼門牌，與原 工廠使用具有附隨一體性及不可分割性。4依財政部台財 稅字第0910453050號函示意旨，原告早於64年4月30日即 設立登記，且其營業項目包含汽車修理，依上開函示自無 須辦理工廠登記，並得適用租稅優惠。……被告謹就以上 爭點答辯臚列如下： 1、按土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款及同法 施行細則第13條第1項第1款規定，工業用地得按千分之十 特別稅率計徵地價稅，除依區域計畫法或都市計畫法劃定 之工業區及供工業直接使用之土地外，尚須符合「工業主 管機關」核定規劃使用始足當之。而工廠設立、變更、歇 業等登記業務及工業區開發、工廠管理輔導等業務係由嘉 義縣政府經濟發展處負責（詳見附卷一第107頁），即為 上開規定所指工業主管機關。查被告原核定補徵原告102 年至106年地價稅，原已依嘉義縣工業主管機關即嘉義縣 政府經濟發展處提供之原告工廠登記抄本，其工廠登記範 圍並未包含系爭3筆土地，惟依嘉義縣政府訴願決定撤銷 意旨，復於107年8月20日嘉縣財稅分字第1070256400號函 再次函請嘉義縣○○○○○○○○○○○○○○○○○○ ○○○○○○○○○○○○○○○○○○○鄉○○段○○ ○段0000○0000○00地號有無申請工廠登記及其他核准容 許使用之相關資料。（二）上開地號經現勘係供打造聯結 車車體及車載槽體使用，該公司是否經過申請核准使用該 廠地，即該廠地是否經鈞府工業主管機關核定規劃使用。 」嗣經該處於107年8月27日府經工商字第1070170951號函 復略以：「說明：二、查旨揭公司於本府工廠登記計有二 廠，相關資料如下：（一）乾佑工業股份有限公司（廠登 編號：00000000；使用廠地：民雄鄉頭橋段工業小段54地 號）。（二）乾佑工業股份有限公司嘉義二廠（廠登編號 ：00000000；使用廠地：民雄鄉頭橋段工業小段18地號） 。三、本案旨揭公司所屬工廠，尚查無登記使用貴局所詢 民雄鄉頭橋段工業小段49-1、49-2及50地號等3筆土地相 關資料…。」（詳見附卷一第28至32頁）。是系爭3筆土 地既經目的事業主管機關（嘉義縣政府經濟發展處）函復 查無登記使用相關資料，即不符合土地稅法第18條第1項 第1款所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件 ，自無適用特別稅率課徵地價稅之餘地，是被告依稅捐稽 徵法第21條規定補徵102年至106年一般用地稅率與工業用 地稅率之差額，殆無疑義。 2、有關原告主張按土地稅法第18條第1項立法理由，乃係為 「配合平權地權條例第21條，作左列修正（一）針對實際 需要，擴大不予累進課稅之範圍，並明定其適用之條件。 …」可知本條之立法目的主要係針對「實際需要」之事實 面向考量…。及系爭3筆土地位於頭橋工業區內，依區域 計畫法或都市計畫法，皆可知該等土地依法皆係（或至少 推定）作為工業用途使用…云云。本案土地是否符合優惠 稅率，依租稅法定主義，應以該工業用地有無符合工業主 管機關核定規劃使用為斷，尚不得依原告主張系爭3筆土 地已作工業用途使用，即推定其適用工業用地特別稅率。 參照臺北高等行政法院104年度訴更二字第40號判決理由 ：「…，故土地用途雖合於此等令釋所謂『工業（廠）直 接使用』，於為是否合致土地稅法第10條、第18條第1項 第1款要件之判定時，尚應為是否具備『按目的事業主管 機關核定規劃』要件之審就」，及按財政部99年7月19日 台財稅字第09900244900號函釋規定，工業用地是否符合 土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為 準，被告遂以107年8月20日嘉縣財稅分字第1070256400號 函函請嘉義縣政府經濟發展處查復系爭3筆土地是否經工 業主管機關核定規劃使用，該處並於107年8月27日府經工 商字第1070170951號函復查無系爭3筆土地登記使用相關 資料，是系爭3筆土地既經工業主管機關審認使用現況並 未符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」，則無土地 稅法第18條第1項規定之適用，要無疑義，原告之主張， 核無可採。 3、另原告主張於95年1月24日之申請行為及程序，符合當時 法規之要求，詎料，被告竟以嗣後始發布函釋要求原告遵 守，顯然有違大法官釋字第525號解釋理由書之意旨云云 。經查被告於95年1月24日嘉縣稅分土字第0956470196號 函核准自95年起按工業用地稅率課徵地價稅，案經審計部 臺灣省嘉義縣審計室抽查，工廠登記之廠地面積與被告核 准之工業用地課徵地價稅之課稅面積不符，並經工業主管 機關即嘉義縣政府經濟發展處審認系爭3筆土地使用現況 並未符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」，故系爭 3筆土地自始即未符合土地稅法第18條第1項規定，原告於 95年1月24日申請按工業用稅率課徵地價稅，係因稽徵機 關審認疏失，漏未審查系爭3筆土地是否符合目的事業主 管機關核定規劃使用而准按優惠稅率核課，換言之，依當 時法規本就無優惠稅率之適用，故事後發現始補徵102年 至106年一般用地稅率與工業用地稅率之差額地價稅，被 告於95年1月24日所為之行政處分顯係違法的行政處分自 始無效，應予撤銷，違法之授益處分當事人不得主張信賴 保護。參照最高行政法院93年度判字第1020號判決：「然 行政機關若偶因審核作業之疏失，致使人民因個案違法之 瑕疵狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護 之利益…」及該院100年度判字第1092號判決：「就租稅 之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦 即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本 身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規 定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分 ，尚難作為信賴基礎。……，故在一定期間內，法律分別 給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條 退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐 稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時， 依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅 捐，即無信賴保護原則之適用。」，再依大法官釋字第 525號解釋略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之 保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者， 不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或 變更亦有其適用。…；又純屬願望、期待而未有表現其已 生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」（ 詳見附卷一第93至107頁），原核定系爭3筆土地按工業用 地稅率核課地價稅之行為處分為租稅一部分免除決定，參 諸前揭行政法院、判決意旨，其性質為確認性質之行政處 分，本身並非創設權利，尚難作為信賴基礎，無信賴保護 原則之適用，稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行政 處分認定事實有誤時，撤銷違法的授益行政處分，乃基於 租稅公平及稽徵機關事後自我審查，且該撤銷符合公益的 需求。 4、原告主張系爭3筆土地與原告所有之民雄鄉頭橋段工業小 段54號土地相鄰並位於同一工業區內，系爭3筆土地上幾 無建物，亦無獨立號碼門牌，與原工廠使用具有附隨一體 性及不可分割性。既然具有一體性及不可分割性，原告何 不將系爭3筆土地合併原領有工廠登記之土地向工業主管 機關申請核定規劃使用，反一昧主張系爭3筆土地之現況 與財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋之事 實及要求顯然有所不同云云。財政部95年11月2日台財稅 字第09504562440號函釋只是稽徵機關審認是否符合工業 用地稅率的判斷基準之一，工廠只是工業使用的最狹義範 圍，倘連工廠登記都沒有，更遑論如何認定使用之土地符 合按工業主管機關目的規劃使用，系爭3筆地號土地於93 年11月25日取得（詳見附卷一第81至86頁），究因何種條 件無法成就，致原告無法提出系爭3筆土地供工業主管機 關審認是否按目的事業規劃使用，準此，稽徵機關並無審 酌判斷的餘地，基於租稅法定主義，未符合工業主管機關 目的事業規劃使用，即未合工業用地特別稅率之適用。原 告後主張依工廠管理輔導法第3條規定，系爭3筆土地並不 符合「工廠」之要件，自無辦理工廠變更登記之義務云云 ，系爭3筆土地是否達申辦工廠登記標準，被告並非權責 單位已如前述，僅就系爭3筆土地是否符合土地稅法適用 特別稅率課徵地價稅之要件加以審查，工業主管機關即嘉 義縣政府經濟發展處函復既查無登記使用相關資料，被告 按前揭土地稅法第18條第1項第1款規定，系爭3筆土地未 按目的事業主管機關核定規劃使用者，則不適用工業用地 稅率千分之十計徵地價稅，乃於法有據。 5、原告主張其為法人，設立登記為64年4月30日，日期顯然 早於工廠管理輔導法之施行，且其營業項目中有「油罐車 、油壓機械、…汽車車體等不含引擎之車輛及其零件（車 軸、腳架、接合器、傾卸機等）之設計製造、修理、買賣 業務。」，依財政部台財稅字第0910453050號函示意旨， 其營業項目包含汽車修理，自無須辦理工廠登記，並得適 用租稅優惠云云。查汽車修理只是原告公司眾多登記營業 項目之一，未見原告主張其占公司營業比重為何，且該公 司登記營業項目所載「修理」係指汽車車體等不含引擎之 車輛，此有原告所提現場施作汽車車體製造照片可稽。參 照最高法院104年度判字第220號判決：「按90年3月14日 公布施行之工廠管理輔導法第15條等規定，工廠須達該法 規定之標準者，始得依法申辦工廠登記……。然汽車修理 廠因該法之規定，已不屬於該法規範之工廠，其用地原即 不應繼續享有工業用地之賦稅優惠，而主管機關為因應工 廠登記制度之變革，避免該法之施行影響原領工廠登記證 之汽車修理廠用地之土地所有權人權益，乃特別在『土地 所有權及使用情形未變更』之前提下，放寬准予繼續適用 工業用地稅率之優惠，以確保原土地所有權人之權益。」 ，復按原告所引105年以前財政部91年7月31日台財稅字第 0910453050號函令意旨，其中（二）為原來工廠已有工廠 登記證，修正後無法適用新的工廠辦法，為免工廠管理輔 導法之施行影響其原有之權利，才作成之解釋性行政規則 ，核與原告自始未將系爭3筆土地納入工廠登記範圍，沒 有申請工廠登記證，並無工廠登記證註銷後仍繼續使用工 廠用地稅率的問題不同。原告主張援引財政部前開釋令無 須辦理工廠登記，並得適用租稅優惠稅率，容有誤解。 （五）原告主張系爭3筆土地，縱客觀上並未經嘉義縣經濟發展 處核定為工業用地，亦僅係原告依法令或函釋，有免為申 請核定為工業用地之權利云云。查經濟部95年10月4日經 授中字第09530000150號函釋乃指已領有工廠登記證之工 廠，其興辦工業人於同一工業區另購入土地作為附屬設施 使用，仍應辦理工廠變更登記，始得適用優惠稅率課徵地 價稅，依原告提供現場施工照片，係供拖車車體、車架交 車前施作檢查及一切必要之整備事項，難謂非屬工廠附屬 設施使用，仍應申請工廠變更登記，以符工業主管機關規 範。至原告主張系爭3筆土地與工廠定義不符，無須向主 管機關申報核定乙節，被告非工業主管機關，並無審酌判 斷餘地，僅能就系爭3筆土地是否符合土地稅法規定適用 特別稅率計徵地價稅之要件予以審認，工業用地是否符合 土地稅法第18條第1項但書規定，仍應以目的事業主管機 關核定規劃使用為斷。復查財政部99年7月19日台財稅字 第09900244900號函釋：「……，經函准內政部99年6月7 日台內地字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平 均地權條例第21條）係於75年6月29日修正，針對實際需 要擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。 因適用範圍擴及工業用地以外土地，為能從嚴審核，不致 產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文 字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨 觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土 地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準 。」從而系爭3筆土地客觀上雖符合依區域計畫法或都市 計畫法劃定之工業區(位於頭橋工業區)，然並未經目的事 業主管機關(嘉義縣政府經濟發展處)核定規劃使用，即不 符合土地稅法第18條第1項但書規定之「按目的事業主管 機關核定規劃使用」之要件，是無優惠稅率之適用，原告 主張，核無可採。 （六）原告符合土地稅法第18條第1項第1款規定者，計有頭橋段 工業小段54地號面積4,422平方公尺及18地號面積5,429平 方公尺，面積總計為9,851平方公尺。原告雖主張依使用 目的及實際使用狀況，系爭3筆土地亦為工業用途，惟系 爭3筆土地既未按目的事業主管機關（嘉義縣政府經濟發 展處）核定規劃使用，即不符合土地稅法第18條第1項第1 款所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，是 系爭3筆土地既無適用特別稅率課徵地價稅之要件，依前 揭法條及財政部函釋規定，被告以107年9月26日嘉縣財稅 分字第1070257230號函補徵102年至106年地價稅差額分別 為1萬5,178元、1萬5,178元、1萬5,178元、1萬4,868元及 1萬4,868元之行政處分，洵屬適法，訴願決定予以駁回， 亦無違誤，原告指摘各點，並無理由，委無足採。 （七）聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： （一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府 核准工業或工廠使用之土地；……。」「（第1項）供左 列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按 目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業 用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項前段及第18 條 第1項第1款分別定有明文。同法施行細則第13條第1項第1 款復規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之 土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使 用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定 之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關 核准工業或工廠使用範圍內之土地。」。可知，依區域計 畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，須按目的事業主管 機關核定規劃使用者，始合於土地稅法所規定按千分之10 工業用地稅率計徵地價稅之要件。又依90年3月14日公布 之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達 該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1 項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工， 其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量 或熱能者。」之規定，亦屬工廠。故以土地上有工廠而為 上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事 業主管機關核定規劃使用之主張者，雖不以土地上之工廠 係領有工廠登記證者為必要，然仍須合於「按目的事業主 管機關核定規劃使用」之要件。再土地稅法第18條第1項 第1款關於適用工業用地稅率課徵地價稅規定，因另有關 於「供左列事業直接使用之土地」之規範，是應認本條項 所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之「使用」， 於工業用地係指供工業直接使用。 （二）另財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋：「 ……，經函准內政部99年6月7日台內地字第0990115471號 函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75 年6月29日修正，針對實際需要擴大不予累進課稅之適用 範圍，並明定其適用之條件。因適用範圍擴及工業用地以 外土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰 增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地 而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。 』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定， 應以工業主管機關之認定為準。」。而此函釋係財政部為 執行土地稅法第18條所為之解釋性規定，與母法規定無違 ，行政機關予以適用，自無違誤。故依土地稅法施行細則 第13條第1款及上開財政部函釋可知，土地稅法第18條第1 項第1款所指「目的事業主管機關」，於工業用地係指工 業主管機關。而工廠登記業務（設立、變更、歇業）、新 興工業區規劃、開發、管理；舊有工業區再發展之規劃、 建設、管理等業務及工廠管理輔導等業務係由嘉義縣政府 經濟發展處負責（掌理業務事項見本院卷第209頁至第214 頁），因而嘉義縣政府經濟發展處為上開規定所指工業主 管機關，應可認定。 （三）經查，原告所有系爭3筆土地使用分區為乙種工業區，且 位處頭橋工業區內，為依都市計畫法劃定之工業區，有嘉 義縣民雄鄉公所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設 施用地）證明書附原處分卷可佐（見原處分卷一第13頁） ，其屬土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款及 同法施行細則第13條第1項第1款所稱之「工業用地」自明 ，且為兩造所不爭執，是原告請求調查系爭3筆土地符合 「政府核准工業或工廠使用之土地」一事，顯無必要。又 系爭3筆土地雖屬土地稅法第18條第1項第1款之「工業用 地」，尚須符合「經按目的事業主管機關核定規劃使用」 之要件，始得依土地稅法第18條第1項以特別稅率計徵地 價稅。且依上開土地稅法及其施行細則之規定可知，所稱 「經按目的事業主管機關核定規劃使用」，係指「需事前 核准」，且須「現實持續使用中」，並未授權原告有何申 請目的事業主管機關核定與否之裁量權限，是原告主張有 裁量權可以決定原告要不要去申請核定，或被告自得依經 驗法則認定云云，顯非可採。換言之，本件系爭3筆土地 雖位處嘉義縣政府依區域計畫法劃定之工業區內，仍需按 工業主管機關即嘉義縣政府經濟發展處核定規劃使用，始 得謂合於土地稅法所規定按千分之10工業用地稅率計徵地 價稅之要件。 （四）原告「於本府工廠登記計有二廠，相關資料如下：（一） 乾佑工業股份有限公司（廠登編號：00000000；使用廠地 ：民雄鄉頭橋段工業小段54地號）。（二）乾佑工業股份 有限公司嘉義二廠（廠登編號：00000000；使用廠地：民 雄鄉頭橋工業小段18地號。本案旨揭公司所屬工廠，尚查 無登記使用貴局所詢民雄鄉頭橋段工業小段49-1、49-2及 50地號等3筆土地相關資料」；而原告就民雄鄉頭橋段工 業小段54地號，廠地總面積登記為4422平方公尺，核准文 號：000000000；另就民雄鄉頭橋工業小段18地號，廠地 總面積登記為5429平方公尺，核准文號：000000000等情 ，有嘉義縣政府107年8月27日府經工商字第1070170951號 函及其所附工廠登記抄本（原處分卷一第30頁至第32頁） 在卷可參。是原告僅就民雄鄉頭橋段工業小段54地號及同 段18地號土地有申請核准，列為工廠廠地使用。而系爭3 土地非屬原告工廠登記使用廠地，且原告自承系爭3筆土 地未曾申請目的事業主管機關（嘉義縣政府經濟發展處） 核定，故未經工業主管機關（嘉義縣政府經濟發展處）核 定規劃使用範圍，是系爭3筆土地難謂符合土地稅法第18 條第1項按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，應屬 無疑。 （五）又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行 政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定 要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係 依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免 徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信 賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號 判決意旨可資參照。次按「查租稅之核課及免除負擔之決 定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅 法定要件之稅額，其本身並非創設權利，因課稅要件之成 立係依據法律規定，未經行政救濟裁量範圍之原核課處分 ，尚難作為信賴基礎。故在一定期間內，法律分別給予人 民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請 求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機 關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，即依據 稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐， 即無信賴保護之適用。」（最高行政法院100年度判字第 1092號判決可資參照）。又稅捐稽徵法第21條第2項所指 「核課期間內另發現應徵之稅捐者，得以補徵稅款」之規 定內容，從稅捐法制採取之「爭點主義」觀點下理解，行 政爭訟之範圍只及於當事人有爭執之稅捐要件事實，而不 及於當事人未主張之稅捐要件事實，已在爭點範圍內之事 項，因已為核課處分羈束力所涵蓋，稅捐機關自不可依稅 捐稽徵法第21條第2項之規定，另為不同之認定，而補徵 稅捐。其在自動報繳之稅捐（例如所得稅或營業稅案件） ，由於初核處分建立在自動報繳之基礎下，處分內容不附 理由，難以決定其爭點內容，所以通常會以復查決定之記 載來界定其爭點內容。而對發單課徵之稅捐（例如本案之 地價稅），爭點如何決定，理論上不無疑義。但現行司法 實務見解對此並未區分，仍採取與自動報繳稅捐相同之標 準。換言之，只要爭點未經由復查決定呈現，稅捐機關即 可於核課期間內，以發現新事實為由，補徵初核處分所短 課之稅款。而且解釋上，稅捐稽徵法第21條為行政程序法 第117條之特別規定，其追補稅款處分並無任何限制，故 原告主張「信賴保護」，而爭執補稅處分之合法性，其主 張自非有據。（最高行政法院102年度判字第641號判決可 資參照）。綜上可知，信賴保護原則之適用範圍為授益行 政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更。然按工業 用地稅率核課地價稅之行政處分，乃係租稅一部免除決定 ，其性質上為確認性質之行政處分並非授益行政處分，且 因稅捐稽徵法第21條為行政程序法第117條之特別規定， 只要核定期間內發現新事實，稅捐機關追補稅款處分並無 任何限制，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，並無信賴保 護原則之適用。 （六）另原告所舉經濟部95年10月4日經授中字第09530000150號 函釋是指興辦工業人於同一工業區另購土地作為辦公室、 倉庫等附屬設施使用，「仍須依規定辦理變更登記，將另 購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內」，非謂僅「 作為辦公室、倉庫等附屬設使用，才須辦理變更登記，… …」，是原告據以主張系爭3筆土地「並無作為辦公室、 倉庫用途，僅係單純作為供聯結車、拖車維修等生產使用 」，依上開函釋意旨，原告並無須辦理變更登記云云，顯 係對上開函釋之誤解，自非可採。又工廠管理輔導法（原 告誤載為工廠輔導管理辦法）第3條係明定工廠定義，及 不符定義標準而有固定場所從事物品製造、加工之業者， 仍得依該法申請許可或登記或經主管機關核准登記後，依 該法管理。而事業直接使用之土地，依土地稅法按千分之 10計徵地價稅，僅須符合「依法核定之工業區土地及政府 核准工業或工廠使用之土地」，及「按目的事業主管機關 核定規劃使用」此要件，不論其是否符合工廠管理輔導法 第3條工廠之要件，是原告以本件不符工廠管理輔導法第3 條為由，認無庸經目的事業主管機關核定云云，當非可採 。 （七）另依土地稅法第18條第1項關於：「對於依法核定為工業 區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用 途，宜一律按千分之十五（按，現已修正為千分之十）徵 稅，不必再問是否直接供工廠使用。至於原已在非工業區 設立之工廠，給予同等優惠，原在遷就現實，則其適用優 惠稅率之範圍，仍宜有所限制，以示不同待遇，並促使逐 漸移入工業用地。」之立法理由可知，工業用地之所以可 以按千分之十優惠稅率徵稅，並非僅因其位於工業區內或 屬工業用地範圍內之土地，而在於其實際「作為工業之用 」。又事業土地是否實際「作為工業之用」，立法者認應 交由目的事業主管機關核定判斷，非稽徵機關或司法機關 得越俎代庖。是工業區之土地，須由目的事業主管機關核 定確係「作為工業之用」，方得據以按優惠稅率課徵土地 稅。因此，由目的事業主管機關核定之目的在於確保事業 土地確實「作為工業之用」，且立法者設計僅得由「目的 事業主管機關核定」，原告主張可由被告依經驗法則認定 ，此規定不當增加人民義務云云，顯非有理。 （八）原告系爭3筆土地位處工業區之內而為工業用地，尚須「 按目的事業主管機關核定規劃使用」，方得按千分之十計 徵地價稅，惟系爭3筆土地未經「目的事業主管機關核定 」，不符「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件， 自不適用土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。 五、綜上所述，系爭3筆土地不符合土地稅法第18條第1項「按目 的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自無適用特別稅率 課徵地價稅之餘地。是原處分於法並無違誤，訴願決定予以 維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為 無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 108 年 8 月 12 日 行政訴訟庭 法 官 邱美英 以上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認 為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於 提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須 按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴 ），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。 書記官 潘宜伶 中 華 民 國 108 年 8 月 12 日
2
CYDA,112,簡,8,20230726,1
112
簡
8
20230726
地價稅
臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決 112年度簡字第8號 原 告 陳憲義 被 告 嘉義市政府財政稅務局 代 表 人 洪彩燕 訴訟代理人 顏麗珍 翁敏娟 上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義市政府民國112年3月21 日府行法字第1125001867號訴願決定，提起行政訴訟，於112年7 月12日辯論終結，本院判決如下： 主 　　文 原告之訴駁回。 訴訟費用新台幣（下同）2,000元由原告負擔。 事實及理由 壹、程序部分： 一、按行政訴訟法第229條第2項第1款之規定，關於稅捐課徵事 件涉訟，所核課之稅額在50萬元以下者，應適用簡易訴訟程 序。查本件原告不服被告所作補徵地價稅差額33,316元因而 提起行政訴訟，核其屬前揭規定，適用簡易程序，合先敘明 。 二、被告代表人原為林瑞彥，於訴訟進行中變更為洪彩燕，茲據 新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第129頁），核無不 合，應予准許。 貳、實體部分： 一、事實概要：坐落嘉義市○○段00000地號土地（下稱系爭土地 ）及其上門牌號碼嘉義市○區○○路000號建物（下爭系爭建物 ）皆為原告所有，原經被告核准自民國91年起按自用住宅用 地稅率課徵地價稅在案。嗣被告辦理111年度地價稅稅籍及 使用情形清查發現，系爭建物自訴外人即原告之子陳亮豪於 106年9月18日戶籍遷出之日起，已無土地所有權人即原告或 其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符。被告遂於111年7月11日以嘉市財 土字第1110651860號函（下稱原處分），核定自107年起改 按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定， 補徵系爭土地107年至110年短收之地價稅差額，合計共33,3 16元（107年8,156元、108年8,156元、109年8,502元、110 年8,502元），原處分並於111年7月14日送達原告。原告不 服，於111年8月30日以聲請書申請更正，被告以111年9月12 日嘉市財土字第1117010087號函覆（下稱系爭函覆）維持原 處分。後原告又於111年11月1日提起復查，經被告以111年1 1月30日嘉市財服字第1117012611號函（下稱系爭復查決定 ）維持原處分，並於111年12月6日為寄存送達。原告不服， 遂於112年1月5日提起訴願，經嘉義市政府以112年3月21日 府行法字第1125001867號訴願決定（下稱系爭訴願決定）駁 回原告之訴願，原告遂於112年5月22日提起本訴。 二、原告主張略以： 原告所有系爭土地為自用住宅，無出租及營業，符合土地稅 法第9條規定按自用住宅課徵地價稅，原告也都有定時繳交 稅賦，不服被告核定。又自用住宅用地是各縣市政府查核重 點，然原告近40年從未接獲被告通知查核，顯係被告從未積 極查核之缺失致未能告知原告補正，亦未給予原告有陳述意 見之機會，有損原告權益而有缺失。並聲明：系爭訴願決定 、系爭復查決定及原處分均撤銷。被告應退還11,106元及自 112年1月5日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息 。 三、被告答辯略以︰ ㈠、依土地稅法第9條規定可知「辦竣戶籍登記」係指於該自用住 宅用地上設有戶籍登記而言，故戶籍一旦遷離，即難謂為已 辦竣戶籍登記，而不符自用住宅用地之法定要件，財政部85 年1月5日台財稅第000000000號函釋亦同此見解。是以，系 爭建物自106年9月18日起，即不符土地稅法第9條自用住宅 用地規定，被告按稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地10 7年至110年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵 之差額地價稅，於法並無不合，原告顯係對於法令有所誤解 ，實無可採。 ㈡、又依據釋字第537號解釋理由書意旨及土地稅法第41條之規定 觀之，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配 之範圍，納稅義務人依個別稅捐法規規定負有稽徵程序之申 報協力義務，是土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實 消滅時，應即主動向稅捐稽徵機關申報之協力義務，被告之 清查係要避免逃漏稅捐，俾使正確核課地價稅。否則，任何 人一方面主張享有自用住宅用地稅率之優惠，另方面於適用 特別稅率之原因、事實消滅時，以不知情為由推託，拒絕給 付租稅債務，則核實課稅之原則將出現漏洞，不利租稅國家 之永續發展。 ㈢、另被告地價稅開徵寄送之轉帳繳納通知書背面詳列自用住宅 用地相關注意事項與適用要件，且明示「已核准自用住宅者 要注意：戶籍全遷出或空戶，地價稅差很大！」、「自用住 宅用地如需將戶籍遷出，至少須保留土地所有權人或配偶、 已成年之直系親屬任何1人在原戶籍內，該地才可繼續適用 自用住宅用地稅率。如該戶全部戶籍遷出，應於30日內向被 告申報改課，以免遭補稅受罰。」，顯已盡輔導之責。是以 ，原告主張不足採據，被告所為處分並無不合。 ㈣、並聲明：原告之訴均駁回。 四、爭點： 　　系爭土地自106年9月18日起，並無該土地之所有人或其配偶 、直系親屬於系爭建物辦竣戶籍登記，被告乃以系爭土地不 符土地稅法第9條關於「自用住宅用地」之規定，而應按一 般用地稅率課稅，故應予補徵107年至110年地價稅之差額合 計33,316元，是否有違法之處？ 五、本院之判斷： ㈠、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地。」、「地價稅基本稅率為千分之十。」、「合於左列規 定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土 地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公 畝部分。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅 率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日 前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已 核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因 、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，土地稅法第 9條、第16條第1項、第17條第1項、第41條分別亦有明定； 再按財政部80年5月25日臺財稅字第801247350號函釋：「主 旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用 地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般 稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：二 、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『㈠依土地稅法第 17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅 率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢 復按一般用地稅率課徵地價稅。……』」、85年1月5日臺財稅 字第000000000號函釋：「主旨：黃陳○所有土地經核准按自 用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅 法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般 用地稅率課徵地價稅。說明：．．．二、依土地稅法第九條規 定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地為準。查本部83年6月9日臺財稅字第831596661號函釋， 土地所有權人重購自用住宅用地，申請退還土地增值稅後， 戶籍因子女就學需要等原因遷出或未設於該地，倘經查明實 際上仍作自用住宅使用未改作其他用途者，可免依同法第三 十七條規定追繳原退還稅款，係因上開土地於出售及購買時 已符合首揭法條自用住宅用地之規定，其於同法第三十七條 規定五年期限內並未移轉或改作其他用途，且實際上仍作自 用住宅使用，自免依同條規定追繳其已退還之土地增值稅。 至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規 定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記為要件。」，上揭財政部函釋與法律規定意旨並無違 背，被告辦理相關案件，自得援用之。 ㈡、經查： １、本件原告所有之系爭土地，原經被告核准按自用住宅用地稅 率課徵地價稅在案，惟原告之直系親屬陳亮豪於106年9月18 日戶籍遷出，自該日起無原告本人或其配偶、直系親屬於該 址辦竣戶籍登記等情，為兩造所不爭執（本院卷第138頁） ，是其即不符合土地稅法第9條所規定之「自用住宅用地」 之要件之一（即「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地 辦竣戶籍登記」），是被告乃以系爭土地非屬自用住宅用地 ，應依基本稅率（千分之十）課徵地價稅，爰補徵107年至1 10年地價稅之差額合計33,316元，揆諸前開規定及說明，依 法洵屬有據。 ２、雖原告執前揭情詞而為主張；惟查： ⑴、觀乎土地稅法第9條之規定，所謂自用住宅用地，除無出租或 供營業使用外，尚須符合原告或其配偶、直系親屬於該地辦 竣戶籍登記之法定要件，始足當之。所謂「辦竣戶籍登記」 ，係指於該自用住宅用地上持續設有戶籍登記而言，若戶籍 遷離即難謂已辦竣戶籍登記，自不符自用住宅用地之法定要 件，且縱有居住事實，亦同。此乃係基於稅捐事件具有大量 行政之性質，為稅捐稽徵之經濟性，是土地稅法第9條以「 辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，避免稅捐稽徵 機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本 與負擔，是原告執伊有居住之事實，故而指摘原處分之合法 性，實無足採。 ⑵、另自用住宅用地稅率係屬稅捐稽徵法上之特別稅率，依土地 稅法第41條第2項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消 滅時，應即向主管稽徵機關申報，其立法目的乃鑑於相關課 稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故課以納稅 義務人法定之申報義務，俾稅捐稽徵機關得據以正確核課地 價稅。系爭土地之戶籍及使用情形，係原告所得支配之範圍 ，其於戶籍遷出、遷入或房屋出租時，即適用自用住宅用地 稅率課徵地價稅之原因變更，應向被告申報，原告未依前揭 規定申報，明顯怠忽其應盡之申報協力義務。而地價稅之核 課期間為5年，在核課期間內，經被告另發現應徵之稅捐者 仍應依法補徵，原告既怠於辦理申報，核屬其法定申報義務 之違反。原告主張被告從未積極查核之缺失致未能告知原告 補正，亦未給予原告有陳述意見之機會，有損原告權益而有 缺失云云，亦不足採。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，系爭復查決定及系爭訴願決定予以維持，亦無 不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求退還11,106元及自 112年1月5日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息 ，均無理由。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資 料經本院審酌後，核與判決結果無影響，爰不一一論述，併 予敘明。 八、結論： 　　原處分認事用法並無違誤，系爭復查決定及系爭訴願決定予 以維持，亦無不合，原告主張撤銷原處分、系爭復查決定及 系爭訴願決定，並請求退還11,106元及自112年1月5日起至 清償日止，按週年利率百分之5計算之利息均無理由，應予 駁回。至本件第一審裁判費為2,000元，應由敗訴之原告負 擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。　 中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　26　　日 行政訴訟庭　法　官　陳美利 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應繳 納上訴裁判費新臺幣3000元，其未表明上訴理由者，應於提出上 訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴 理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資 料可認為原判決有違背法令之具體事實。未表明上訴理由者，逕 以裁定駁回。　　　　　　　　　 中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　26　　日 書記官 吳佩芬
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/CYDA/112%2c%e7%b0%a1%2c8%2c20230726%2c1.pdf
2
HLDA,106,簡,20,20180105,2
106
簡
20
20180105
地價稅
台灣花蓮地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第20號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年12月20日辯論終結 原　　　告　林金發 被　　　告　花蓮縣地方稅務局 代　表　人　呂玉枝 訴訟代理人　蘇麗華 　　　　　　李桂芳 上列當事人間地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國106年8 月23日 105年訴字第39號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告與林金龍及林雲嬌公同共有花蓮縣○○鄉 ○○段000 地號土地（下稱系爭土地），其上有整編後門牌 為花蓮縣○○鄉○○村○○街0 號建物，被告認因公共設施 業於民國99年以前完竣，故不符課徵田賦規定，以105年9月 2 日花稅土字第1050201701號函改按一般用地稅率課徵地價 稅，並補徵自100 年起至104年止5年地價稅，應納稅額合計 新台幣（下同）22,085元，原告不服，提起復查，經被告以 105年12月5日花稅法字第1050013660號復查決定，按自用住 宅優惠稅率千分之二課徵地價稅，變更補徵稅額為17,433元 ，餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，經花蓮縣政府以10 5 年訴字第39號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件訴 訟。 二、原告主張：系爭土地及其上房屋自56年設籍以來，一直延用 所繼承之範圍，其週圍現狀50年來未變更，地段範圍均未銜 接公用道路及公用排水管路等公共設施，始作為農業園藝及 晒穀、花生等場所設施使用。花蓮縣光復鄉公所所謂系爭土 地「公共設施業於99年以前完成」，全憑自由判斷，被告據 以改課地價稅過程不完備，系爭土地無任何興辦工程完成之 事實可作依據，被告改課地價稅處分、復查決定及訴願決定 ，難令原告甘服等語。並聲明：訴願決定及復查決定、 105 年9月2日花稅土字第1050201701號函均撤銷。 三、被告答辯：花蓮縣光復鄉公所105年7月25日光鄉建字第1050 008911號函、105年10月3日光鄉建字第1050012378號函及花 蓮縣政府105年11月3曰府建計字第1050199619號函認定，系 爭土地公共設施業於99年以前完竣，又依花蓮縣鳳林地政事 務所105 年10月18日鳳地測字第1050005261號函所提供案地 98年航照套繪圖及房屋稅籍證明書，系爭土地自56年1 月起 即興建房屋迄今，又被告應尊重土地使用管制機關之專業認 定，故被告按自用住宅優惠稅率千分之二改課徵地價稅，自 屬於法有據等語。並聲明：駁回原告之訴。 四、本院之判斷： (一)本件原告主張其與林金龍、林雲嬌公同共有系爭土地，其上 有整編後門牌為花蓮縣○○鄉○○村○○街00巷0 號建物， 被告認因公共設施業於99年以前完竣，故不符課徵田賦規定 ，以105 年9月2日花稅土字第1050201701號函改按一般用地 稅率課徵地價稅，並補徵自100 年起至104年止之5年地價稅 ，應納稅額合計22,085元，原告不服，提起復查，經被告復 查，按自用住宅優惠稅率千分之二課徵地價稅，更正補徵稅 額為17,433元，餘未獲變更，原告仍不服，提起訴願，經花 蓮縣政府以105 年訴字第39號訴願決定駁回等情，業據原告 提出訴願決定書、復查決定書等件為證（頁9 至14），並有 訴願卷宗所附被告105 年9月2日花稅土字第1050201701號函 可稽（頁8至9），且為被告不爭執，堪信原告此部分主張為 真實。至原告主張系爭土地及其上房屋自56年以來，均未銜 接公用道路及公用排水管路等公共設施，始作為農業園藝及 晒穀、花生等場所設施使用，花蓮縣光復鄉公所所謂系爭土 地「公共設施業於99年以前完成」，全憑自由判斷，系爭土 地無任何興辦工程完成之事實可作依據，被告據以改課地價 稅過程不完備云云，則為被告所否認，並以前詞置辯。故本 件爭點為系爭土地是否符合公共設施完竣之要件？被告補徵 自100 年起至104年止之5年地價稅17,433元，是否適法？現 判斷如下。 (二)按稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人 實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年；在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅；前條第1 項核課期間之起算，依 左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定 徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，稅捐稽徵 法第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款定有明文。其立 法理由謂：現行稅法除所得稅法及營業稅法外，關於漏稅之 追徵，並無期間之規定，又所得稅法及營業稅法雖有規定， 然其規定互不一致，如所得稅法規定自申報期限屆滿之次日 起算，營業稅法規定自事實發生之日起，爰予統一規定，以 資適應等語。又已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田 賦者外，應課徵地價稅；地價稅每年徵收一次；本法所稱自 用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦 竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；合於左列規 定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土 地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝 部分；土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用 第1 項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限；非都 市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但 都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區 及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前 ，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地 使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依 都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者；前項 第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之 耕地為限；為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政 院得決定停徵全部或部分田賦，土地稅法第14條、第40條、 第9 條、第17條第1項、第3項（同平均地權條例第20條）、 第22條第1項、第2項（同平均地權條例第22條）、第27條之 1 亦有明文。又本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完 竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施尚未建 設完竣而言；前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水 及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水 為準；本法第22條第1 項但書所定都市土地農業區、保護區 、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建 築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市 或縣(市)主管機關應於每年2 月底前，確定變動地區範圍； 直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅 之土地，應於每年5 月底前列冊送主管稽徵機關，土地稅法 施行細則第23條第1項、第2項、第25條（同平均地權條例施 行細則第36條、第38條）亦有明文。 (三)按土地無免稅之適用，本應依法納稅，被告於核課期間依法 補徵應繳之稅捐，無信賴保護原則之適用（最高行政法院84 年度判字第675 號行政裁判參照）。又被告原核定課徵田賦 ，事後發現原告未為自耕，土地於其購入時即已不符土地稅 法第22條課徵田賦要件，應改課地價稅，自有稅捐稽徵法第 21條第2 項之適用（最高行政法院86年度判字第2926號行政 裁判參照）。又徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施 已完竣，應自完竣之次年期起改課地價稅。說明：二、本案 公共設施完竣應行改課地價稅之土地，地政機關或農業主管 機關如未依土地稅法施行細則第25條規定，列冊移送主管稽 徵機關，其符合適用特別稅率之要件者，准予補辦申請，財 政部81年11月25日台財稅字第810870664 號函釋參照。又公 同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公 同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出 租或供營業用者為準。惟公同共有土地，如其公同共有關係 所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權 利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利 部分如符合土地稅法第9 條及第17條規定，適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅，財政部101年8月16日台財稅字第000000 00000 號頒「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」 四(二)5(1)參照。 (四)查系爭土地之地目為建地，有規定地價，原告與林金龍、林 雲嬌自90年8 月23日起因繼承而公同共有系爭土地，有土地 建物查詢資料附於原處分卷可稽。又系爭土地屬於光復都市 計劃範圍內，自63年12月4 日起編定土地使用分區為住宅區 ，公共設施業已完竣，未依法限制建築，亦未依法不能建築 ，更非公共設施保留地，有花蓮縣政府105年11月3日府建計 字第1050199619號函文及都市計劃土地使用分區編定情形查 復表附於原處分卷可考。又系爭土地之公共設施於99年以前 即已完竣，有花蓮縣光復鄉公所105年10月3日光鄉建字第10 50012378號函文附於原處分卷可參。又原告於言詞辯論期日 自承：其弟住在系爭土地上之房屋，有水、電可以用，也有 道路等語（頁34）。另有98年8 月21日航照套繪圖附於原處 分卷可查。由上可知，被告答辯系爭土地符合公共設施完竣 之要件乙情，應可信實。揆諸上揭規定及說明，被告以 105 年9月2日花稅土字第1050201701號函就系爭土地補徵自 100 年起至104年止之5年地價稅，嗣復查決定依申請，審酌公同 共有人林金龍所有權潛在應有權利部分，按自用住宅優惠稅 率千分之二課徵地價稅，更正金額為17,433元，於法有據。 至原告雖主張系爭土地自56年以來均無公共設施云云，然顯 與上開客觀證據不符，礙難信實。又原告雖主張系爭土地之 公共設施完竣未依內政部函文予以公告云云，然觀諸原告所 提出之內政部函文，並未提及公告乙事，況公共設施完竣縱 未經公告，此屬其餘行政機關之執掌，顯難據此即率認被告 105 年9月2日花稅土字第1050201701號函、復查決定有何違 法之處。又原告雖主張核課期間為無限上綱云云，然揆諸上 開規定及說明，稅捐機關在核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵，此為依法行政之行為，亦無違反信賴 保護原則之問題，否則，稅捐機關發現納稅義務人之前有漏 稅之情形，豈非僅得坐視任令此種不平等情形之發生。又原 告雖主張有私人阻擋公共設施之道路云云，然縱為屬實，亦 不因此得解免原告所應負之納稅義務。從而，原告之主張， 應無理由。 (五)綜上所述，原告所述各節，均無足採。被告依上開規定，補 徵系爭土地自100 年起至104年止之5年地價稅17,433元，於 法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷被告105 年9月2日花稅土字第1050201701號函、 復查決定及訴願決定，均無理由，應予駁回。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 1 月 5 日 台灣花蓮地方法院行政訴訟庭 法 官 曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 107 年 1 月 5 日 書 記 官 黃鷹平
1
HLDA,108,稅簡,3,20201231,1
108
稅簡
3
20201231
地價稅
臺灣花蓮地方法院行政訴訟判決　　　　　108年度稅簡字第3號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　109年12月9日辯論終結 原　　　告　李志明　 被　　　告　花蓮縣地方稅務局 代　表　人　呂玉枝　 訴訟代理人　高鴻明　 上列當事人間地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國108年3 月13日107年訴字第39 號訴願決定（原處分：花蓮縣地方稅務局 107年9月13日花稅土字0000000000號函），提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件係原告不服被告核定改徵地價稅之關於稅捐 課徵事件涉訟，且所核課之稅額為每年新臺幣（下同）369 元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定 ，應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。 二、事實概要：原告所有花蓮縣○○鄉○○段000地號，土地登 記面積為1595.12平方公尺，原課徵田賦，經被告辦理106年 地價稅稅籍及使用情形清查，因其中面積600 平方公尺部分 ，已變更為非農業使用，核定系爭土地部分面積600 平方公 尺106 年起改一般用地稅率課徵地價稅，原告申訴而經被告 駁回，原告提起訴願，經花蓮縣政府於107 年5 月22日作成 106 年度訴字第37號訴願決定，撤銷上揭處分，並命被告另 為適當處分。被告遂於107 年7月5日請原告到案備詢，並於 同年月11日上午實地勘查後，於107年9月13日以花稅土字第 0000000000號函（原處分），核定系爭土地部分面積608 平 方公尺自107 年起改課地價稅併准適用自用住宅用地稅率， 原告仍不服，提起訴願遭訴願駁回，遂提起本訴訟。 三、原告之主張： (一)被告機關始終未說明原告所有農舍、禽舍、農路等為何被認 定為非農用，歷次會勘、訴願決定均未說明違反農業使用的 法規條文，也未說明何以改課對原告不利之地價稅，而非原 本的田賦，指稱原告非農用面積608 平方公尺，亦屬胡亂拼 湊。原告所有農牧用地，依循農地農用規範，本不需課徵地 價稅。另有關被告主張原告申請自用住宅登記部分，係前往 被告機關備詢時，被告叫原告簽會議記錄，然被告機關竟騙 原告填寫自用住宅用地申請書，本非原告所願。 (二)系爭農地之使用情況分述如下: 1.主建物：主要建物129 平方公尺係合法農舍，核屬農業使用 ，依法應課徵田賦。 2.大門、圍牆：門柱面積0.64平方公尺、圍牆0.17平方公尺， 合計僅0.81平方公尺，依建築法圍牆屬於建築物設施，須符 合農舍用地加總面積不超過農業用地10％範圍以及農舍興建 圍牆不超過基層建築面積（即最大330 平方公尺），本件並 未違反規定，仍屬農用範疇。 3.鐵皮構造物（即雞舍、堆肥區、肥料、農具資材放置區）： 所有鐵皮構造物均無水泥地坪，用螺絲固定，並非建築物， 設置於果樹林之間，設施總面積低於土地面積40％，仍屬農 用範疇。 4.景觀草皮：景觀與否非常主觀，應如何認定？原告土地除車 輛迴轉空間外，已種滿果樹，將原告有草皮被覆的農路認定 為非農用，形同鼓勵他人鋪設水泥地面，原告土地缺乏灌溉 用水，故必須保留植被來涵養水分，原屬農路，當然是農用 範疇。 5.水池：此前曾有3.14平方公尺之養殖灌溉水池，現早已崩塌 僅存一個臉盆儲水，屬於農作改良物，屬農業經營不可分離 之部分。 6.土堆：花錢購買沃土來做土壤改良，屬農業經營不可分離之 部分。 7.棚架：（鐵皮建物）：無牆壁、無水泥地坪、是成本極低的 簡易設施，用作放置農機具肥料等，是法定多用途的農業設 施 8.植草磚：僅八塊，面積1.144 平方公尺，埋放於通道上避免 滑倒，屬農發條例之農路。 9.圍籬：圍籬屬建築附屬物，找不到禁止使用之法令。 (三)被告機關自107 年7月5日找原告備詢，一直到當月31日止， 整個月發生的事情造成原告農作、精神、時間均損失，爰請 求損害賠償2萬元 (四)並聲明：1.訴願決定及原處分撤銷；2.被告應給付原告新臺 幣2萬元。 四、被告之答辯： (一)原告所有系爭土地之使用分區為「一般農業區」，使用地類 別為「農牧用地」，面積為1,595.12平方公尺，於87年5 月 18日業興建農舍（建物：花蓮縣○○鄉○○村○○○街000 號），並於100年2月9日增建登記，原告於98年9月28日買賣 登記取得，原依土地稅法第22條第 1項規定課徵田賦（目前 停徵），嗣經被告106年度稅籍清查結果，系爭土地其中600 平方公尺面積已築圍牆、增建車棚，植草皮及庭園造景等， 變更為非作農業使用，被告依財政部80年11月28日台財稅字 第800421421號函釋，就系爭土地之實際使用情形，本予職 權認定其600平方公尺面積之用途，已變更為非農業使用， 核與土地稅法第10條、第22條課徵田賦規定不符，遂以106 年4月6日花稅土字第1060200838號函，核定就變更使用部分 自106年改按一般用地稅率課徵地價稅，餘995.12 平方公尺 仍課徵田賦。原告旋於106年4月22日，申請查對更正，為核 實認定農地農用情形，被告復於106年5月22日0000000000號 簽會花蓮縣政府，案經會同農業單位實地勘查後認定原告使 用不符合農牧用地之容許使用項目，且不符合農業使用定義 。被告據此於106年6月2日以花稅土字第1060007187 號函駁 回申請。原告不服提起訴願，經花蓮縣政府107年5月22日府 行法字第1070098430號函送106 年訴字第37號主文：「原處 分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」訴願決定，其駁回 理由係未明確指明及告知原告未作農業使用面積、未有會勘 紀錄記載等，因有釐清而重行為處分之必要。被告遂以106 年6月2日花稅土字第1060007187號函行政處分既經訴願決定 撤銷，原告繳納106年地價稅2,016元業依法加計利息一併退 還，退稅支票業由原告本人107年10月2日具領在案。 (二)被告為符前揭訴願決定「由原處分機關另為適法之處分」意 旨，依稅捐稽徵法第30條第1項規定，於107年 6月25日花稅 土字第1070232283號函請原告於同年7月5日前來被告辦公處 所備詢，是日被告為原告節稅考量，輔導原告申請以自用住 宅用地稅率課徵地價稅，並為明確界定系爭土地作農業使用 及非農業使用之面積，與原告擇定同年月11日現場會勘，此 有107 年7月5日談話筆錄及送達回執可證。被告於會勘日會 同花蓮縣政府農業處及建設處實地勘查，惟原告未到場配合 ，經被告以花蓮縣政府「花蓮縣地理資訊倉儲系統」，標示 不符合農用之景觀草皮403 平方公尺、車棚棚架40平方公尺 （即會勘紀錄表A1）、鐵皮構造物14平方公尺（即會勘紀錄 表Dl、D2及D3合計）、水池2平方公尺等，另大門4平方公尺 、圍牆4平方公尺、車棚4平方公尺（即會勘紀錄表A2）及土 堆8平方公尺（107年新增）為現場丈量、主建物129 平方公 尺以土地建物查詢資料為依據，以上面積共計608 平方公尺 ，經花蓮縣政府農業處及建設處會勘人員確認，此有會勘紀 錄表附卷可稽。是以，被告再於107年9月13日以花稅土字第 0000000000號函核定原告不符農業使用之面積608 平方公尺 ，核自107年起改課地價稅，另按土地稅法第9條、第17條及 41條之規定，併准按自用住宅用地稅千分之二計徵，揆諸首 揭法令及函釋意旨，於法並無違誤。 (三)花蓮縣政府農業處會同被告於107年6月8日及7月11日派員至 系爭土地辦理竅實課徵地價稅實地勘查，發現於合法農舍外 增設鐵皮建物、圍牆、植草皮、水池、鋪設植草磚、石塊、 空心磚及土石堆置及農舍用地面積以外90 %農業用地未積極 作農業生產使用，有農業用地作農業使用認定及核發證明辦 法第5條第4款所定不得認定作農業使用之情形，爰依農業用 地興建農舍辦法第15條第2項規定，以107年 9月20日府農保 字第1070182774號函限原告於107 年12月31日前恢復作農業 使用或提出合法使用證明，原告不服提起訴願，經行政院農 業委員會108年1月10日農訴字第1070731400號訴願決定駁回 。又經臺北高等行政法院109年11月12日108年訴字第1910號 判決，原告於系爭土地上之合法農舍外，擅自增建固定基礎 （水泥基座）鐵皮建物（車棚）、圍牆、鐵門、雨遮等，亦 經判決認定不合農業使用。是以，系爭土地於合法農舍外增 設鐵皮建物、圍牆、植草皮、鋪設植草磚、石塊、空心磚及 土石堆置及農舍用地面積以外90％農業用地未積極作農業生 產使用，亦為中央農業主管機關審認確定，是被告改課系爭 土地之地價稅處分並無違誤。 (四)並聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： (一)按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林 、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排 水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供 農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁 殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地 ，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非 都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。 但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業 區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣 前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用 地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、 依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」 ，為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項所明定。 (二)土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使 用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業 使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1 項之農業用地。申 言之，非都市土地縱符合使用分區及使用地類別，仍應「實 際」供為土地稅法第10條第1 項規定所稱「農業用地」之用 途使用時，始得課徵田賦。依土地稅法第10條第1項第1款、 第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第1項規定 可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業 用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅 法第22條第1 項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用 地」，土地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之「農業用 地」為立法定義外，就「非都市土地依法編定」之部分並無 相關之定義。區域計畫法第15條第1 項、非都市土地使用管 制規則第2 條、第3條、第4條規定在規範非都市土地之使用 分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1 項 前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合 於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定 」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而 為之編定。又土地稅法第10條第1 項對於農業用地業已加以 定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內 土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所謂農業 用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業 用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為 土地稅法第22條第1項之農業用地。 (三)原告所有系爭土地，其上建有農舍占地約129 平方公尺，為 不爭之事實。此外系爭土地上原告尚設有增建固定基礎（水 泥基座）鐵皮建物（車棚2 棟）、圍牆、鐵門、雨遮、具固 定基礎之圍籬等，業經花蓮縣政府農業主管機關認定不合農 業使用，違反區域計畫法第15條第1項規定，以108年6 月12 日府地用字第1080109992B 號處分書，依同法第21條規定， 裁處罰鍰6 萬元，並限期於108年9月12日前申請合法使用獲 准或拆除地上物恢復原狀在案。另被告亦會同農業主管機關 經實地勘查後，認定原告系爭土地上有如附表所示之項目及 面積，不符合農業使用。 (四)原告固以前詞爭執上項附表所列項目為不符農業使用，惟查 ，建物即房屋，供人居住之房屋為住宅，其歸類為「農舍」 而非「住宅」之房屋，係以「供與農業經營不可分離之使用 」為前提，始得稱之。易言之，須先有「農業經營」，始有 與之不可分離之使用。所謂農業經營，雖不以種植農作物為 限，然既謂為「農業」，且涉及「經營」，自須有相符合其 文義或合於社會通念之經濟性「生產活動」。上開生產活動 之內容，依農業發展條例第3條第2款規定：「農業：指利用 自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧 等產製銷及休閒之事業。」，亦即須有達「事業」性質之農 林漁牧生產、銷售或經營活動而言，非得其他不屬上述定義 之事項混充。系爭原告所有土地，其使用分區及使用地類別 為一般農業區農牧用地。依同條例第8條之1第3項授權而訂 定之申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第3條規定 ；「本辦法所稱農業設施之種類如下：一、農作產銷設施。 二、林業設施。三、自然保育設施。四、水產養殖設施。五 、畜牧設施。六、休閒農業設施。七、綠能設施。」；第4 條規定：「申請農業用地作農業設施容許使用，應填具申請 書及檢附下列文件各3 份，向土地所在地之直轄市或縣（市 ）主管機關提出：……。」；第5 條規定：「申請農業用地 作農業設施容許使用，經審查合於規定者，直轄市或縣（市 ）主管機關應核發農業用地作農業設施容許使用同意書。」 ，準此，農業發展條例第8條之1 第2項但書所定得免申請建 築執照之建築，須為符合申請農業用地作農業設施容許使用 審查辦法第3 條規定之農業設施，且仍須申請農業設施容許 使用。原告無在系爭土地上建造之圍牆，係以紅磚砌成，且 固著於地面，並以鐵門作為出入口，且其於另案（臺北高等 行政法院108 年訴字第1910號）自承該圍牆、鐵門之用途功 能為治安（安全感、防竊盜、偷窺）、保護（圈養、畜牧） 地界宣示（免生人、野犬誤入），非出於農業生產或經營活 動目的，可見上述如附表F、G所示圍牆及鐵門非作農業設施 使用。 (五)依農業發展條例第8條之1 第1項規定，於農業用地上申請以 竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固 定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，始得免申請建築執 照；所謂「固定基礎」，法律並未明文以水泥基座為限，凡 已固定於土地上、且非短期使用後即拆除之地上物，即不屬 前揭條文所稱無固定基礎之臨時性設施。原告於系爭土地上 搭建之鐵皮建物2棟，其中1棟具有水泥基座，則該鐵皮建物 為具有固定基礎之非臨時性設施，殆無疑義。另一鐵皮建物 亦係以數根金屬支柱固定於地面，同屬具有固定基礎，且非 臨時搭設之設施，上開2鐵皮建物，均無農業發展條例第8條 之1第1項免申請建築執照規定之適用。又原告雖稱如附表編 號A1、A2所示之2 鐵皮搭建之目的係為停放搬運肥料所需之 車輛、堆置肥料、飼料、割草機、鋤頭、鐵鏟、梯子、推車 等小型農具，惟依原告提出於卷之照片所示，該鐵皮建物內 雖置有小型農機，但其旁邊則停放自用轎車或機車，由比例 及使用性質上而言，與其說是放置農具，實質上被告所認定 為停車棚，較符真實。另系爭土地上經核准新建及增建並取 得使用執照之農舍，附屬建物僅有陽臺，並無其他棚架，則 原告如附表D1、D2、D3所示之鐵皮棚架，亦非農舍興建之始 即合法申請並取得使用執照者，乃違法增建，無從認定其係 與農業經營不可分離之使用之關係，難謂係屬農用。 (六)至於附表C、E及H 所示之草皮、水池及土堆等，由於原告使 用之狀況客觀上看不出係供經營農業有關，亦即無可依附之 實質農業生產活動，難認有「與農業經營不可分離之使用之 關係」，自非供農業使用。況且，原告於107 年7月5日之談 話筆錄內，亦表示其未能提出自營農產品出售憑證或單據， 又於同日在「地價稅自用住宅用地申請書」內簽名，無異以 此申請行為已承認系爭土地上房屋及附連土地上如附表之設 施，均係供在「住宅」性質使用，而非供「農業產銷」活動 使用，故依禁反言原理，應不許原告為相反之主張。如附表 所示之各項設施含房屋，業經被告會同農業主管機關認定如 上，並藉由花蓮縣政府「花蓮縣地理資訊倉儲系統」，標示 及量繪，計算出其總面積為608 平方公尺，其面積比例已超 出系爭土地十分之一，乃以此全部認定與土地稅法第10條第 1項、第14條、第22條第1項規定不符，核定自107 年度起就 此部分面積範圍改徵地價稅，尚無違誤。 (七)另按行政訴訟法第202 條規定，當事人於言詞辯論時為訴訟 標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益 者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判 決。關於原告聲明第二項部分，不惟原告未說明其公法上請 求之依據，且於108 年10月30日本院言詞辯論期日時，已由 原告表示捨棄此部分損害賠償之請求，故依上規定，應為原 告敗訴之判決。 六、綜上所述，被告以原處分核定系爭土地部分面積608 平方公 尺自107年度起改徵自用住宅地價稅，並無違法，訴願決定 予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。另原告合併請求被告賠償2 萬元部分，因於言詞辯論期日 為捨棄之表示，依法應為敗訴判決，爰予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均不影響 判決結論，爰不分別論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第 98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 109 年 12 月 31 日 行政訴訟庭 法 官 沈培錚 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 　 中 華 民 國 109 年 12 月 31 日 書記官 方毓涵 附表 ┌───┬────────┬────────┐ │總號 │ 項 目 │ 面 積 │ ├───┼────────┼────────┤ │A1 │車棚（棚架） │ 40㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │A2 │車棚（棚架） │ 4㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │B │主建物 │ 129㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │C │景觀草皮 │ 403㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │D1 │鐵皮構造物 │ 5㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │D2 │鐵皮構造物 │ 4㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │D3 │鐵皮構造物 │ 5㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │E │水池 │ 2㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │F │大門 │ 4㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │G │圍牆 │ 4㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │H │土堆 │ 8㎡ │ ├───┼────────┼────────┤ │總計 │ │ 608㎡ │ └───┴────────┴────────┘
2
HLDA,112,稅簡,1,20230804,1
112
稅簡
1
20230804
地價稅
臺灣花蓮地方法院行政訴訟判決 112年度稅簡字第1號 112年7月19日辯論終結 原 告 江文德 江文薰 江文岳 兼前列三人共同 訴訟代理人 江文軒 被 告 花蓮縣地方稅務局 代 表 人 呂玉枝 訴訟代理人 黃志昇 羅筠 上列當事人間地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國112年3 月27日112年訴字第3號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下 ： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件係原告不服被告核定111年地價稅之關於稅捐課徵事件 涉訟，且所核課之稅額為每年新臺幣（下同）44,760元(對 原告每人各課徵11,190元，合計44,760元)，係50萬元以下 ，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用同法第2編 第2章規定之簡易訴訟程序。 二、事實概要：原告為花蓮縣○○市○○段000○000地號土地之共有 人，應有部分各均為4分之1。系爭000號地經都市○○○○○道路 ○地○○○000號地經編定為公共設施保留地。被告就系爭土地 對原告核課地價稅並發給111年度地價稅繳款書，原告認本 件地價稅應停止徵收，並向被告申請復查。被告復查後認原 告主張無理由，並以112年1月18日花稅法字第1110020653號 復查決定書駁回原告申請。原告不服並向花蓮縣政府提起訴 願，經花蓮縣政府於112年3月27日以112年度訴字第3號訴願 決定書駁回原告之訴願。原告於同年4月10日收受後不服， 於同年5月17日(於2個月內之法定不變期間內)向本院提起本 件行政訴訟。 三、原告起訴主張：花蓮縣政府於64年4月7日以府建畫字第2060 0號公告發布實施花蓮市西部地區都市計畫，將系爭000地號 土地劃設為道路用地、系爭000地號土地劃設為兒童遊樂場 兼公園公共設施保留地。系爭000地號土地依土地法第213、 第214條規定，法定保留徵收期限為3年，得申請核定延長保 留徵收期間，至多5年，逾期不徵收，視為撤銷；系爭000地 號土地依土地法第213、第214條規定，法定保留徵收期限為 3年，非第213條1項1款或4款之事業，不得申請核定延長保 留徵收期，逾期不徵收，視為撤銷；系爭土地經過40餘年仍 未被徵收，已不在法定保留徵收期間內，系爭土地長期處於 保留狀態，故不能作正常合理使用，應依土地法第194條之 規定，因保留征收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅 ，被告以土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定徵收 地價稅，因系爭土地已不在法定保留徵收期間內，被告以上 開規定課徵地價稅甚為不適當，原告在系爭土地遵照大法官 釋字第336號解釋文及都市計畫公共設施保留地臨時建築使 用辦法興建臨時建築為使用，系爭土地上之臨時建築應予免 徵地價稅，聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被告對於原告 112年2月5日申請，應依土地法及都市計畫法規定及釋字第3 36號解釋為依據作成免徵地價稅之行政處分。 四、被告答辯：系爭土地於91年1月9日公告實施變更花蓮都市計 畫(第2次通盤檢討)，分別編定為道路用地及公園兼兒童遊 樂場用地，原免徵地價稅，惟經被告於106年度稅籍清查結 果，系爭土地部分業已蓋建物使用且未與使用中土地隔離， 依據106年8月4日及同年月7日實地勘查相片與106年房屋稅 、地價稅外業清查作業系統圖資及房屋稅籍資料，被告認系 爭土地上已蓋建物使用且未與使用中土地隔離之情形，與土 地稅法第19條及減免規則第11條規定不符，被告於111年2月 11日及同年實地勘查相片及原告檢附之都市計畫土地使用分 區(或公共設施用地)說明書，系爭土地仍供搭蓋建物使用且 未與使用中之土地隔離，土地使用分區及使用狀況仍未改變 ，系爭000地號土地總面積359平方公尺，經實際測量，供道 路使用面積為132平方公尺，二者相減後為227平方公尺，課 稅地價每平方公尺5,538元，適用公共設施保留地千分之6稅 率課徵地價稅；系爭000地號土地總面積1,087平方公尺，課 稅地價每平方公尺5,654元，適用公共設施保留地千分之6稅 率課徵地價稅，遂最後核定111年度原告應繳納地價稅稅額 各11,190元。土地法第14條、第194條均為土地徵收之相關 規定，系爭土地徵收與否，與本件是否課徵地價稅係二事。 土地稅法就土地稅課徵事宜，為土地法之特別法，關於地價 稅之稽徵，土地稅法有明文規定，應依土地稅法之規定，此 有財政部91年10月17日台財稅字第0910058601號函釋可參， 原告主張系爭土地應按土地法之規定予免徵地價稅為無理由 ，且大法官釋字第336號並未論及公共設施保留地於都市計 畫法第49至50之1條規定辦理前，應停止地價稅之徵收等語 ，並聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： (一)按土地稅法第19條規定：都市計畫公共設施保留地，在保留 期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外 ，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之 土地隔離者，免徵地價稅。土地稅減免規則第11條規定：都 市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用 中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。 (二)司法院大法官會議釋字第336號：「中華民國七十七年七月 十五日修正公布之都市計畫法第五十條，對於公共設施保留 地未設取得期限之規定，乃在維護都市計畫之整體性，為增 進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。至為兼顧土地所有權 人之權益，主管機關應如何檢討修正有關法律，係立法問題 。」，其理由「主管機關為實現都市有計畫之均衡發展，依 都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為 都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，為公共設施保留 地。同法第六條、第五十一條等有關規定，限制土地使用人 為妨礙保留目的之使用。而都市計畫有其整體性，乃預計二 十五年內之發展情形訂定之，同法第五條規定甚明。足見上 述公共設施保留地與都市計畫之整體，具有一部與全部之關 係。除非都市計畫變更，否則殊無從單獨對此項保留地預設 取得之期限，而使於期限屆滿尚未取得土地時，視為撤銷保 留，致動搖都市計畫之整體。而都市計畫之變更，同法第二 十六條至第二十九條設有一定之程序，非「取得期限之預設 」所能取代。此與土地法第二百十四條所定保留徵收期滿不 徵收時，視為撤銷之情形，有所不同，兩者更無特別法與普 通法之關係可言。是同法於中華民國七十七年七月十五日修 正公布之第五十條，對於公共設施保留地未設取得期限之規 定，乃在維護都市計畫之整體性，而都市計畫之實施，則為 增進公共利益所必要，與憲法第二十三條及第一百四十三條 並無牴觸。至都市計畫法第二十六條規定，每五年至少應通 盤檢討一次。其中公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變 更之必要，主管機關本應儘速取得之，以免長期處保留狀態 。若不為取得（不限於徵收一途），則土地所有權人既無法 及時獲得對價，另謀其他發展，又限於都市計畫之整體性而 不能撤銷使用之管制，致減損土地之利用價值。其所加於土 地所有權人之不利益將隨時間之延長而遞增。雖同法第四十 九條至第五十條之一等條文設有加成補償、許為臨時建築使 用及免稅等補救規定，然非分就保留時間之久暫等情況，對 權利受有個別損害，而形成特別犧牲（Sonderopfer） 者， 予以不同程度之補償。為兼顧土地所有權人之權益，如何檢 討修正有關法律，係立法問題，合併指明。」　 (三)經查，原告所有上開土地經都市計畫公告分別編定為道路用 地及公園兼兒童遊樂場用地，有花蓮縣花蓮市公所106年8月 4日花市建字第0000000000號函及同年月17日花市建字第000 0000000號函分別檢附之106年8月2日、同年月16日花蓮市公 所都市計畫土地使用分區編定情形查復表及花蓮縣都市計畫 整合查詢系統資訊影本在卷可稽，為兩造所不爭。原告於上 開000地號土地一部分（面積227平方公尺）有搭蓋建物並供 堆置資源回收廢棄物等使用，且未與使用中之土地隔離、一 部分（面積132平方公尺）則供道路使用；系爭000地號土地 總面積1,087平方公尺則全部有搭蓋建物並供堆置資源回收 廢棄物等使用，且未與使用中之土地隔離之事實，業據被告 於111年2月11日及同年實地勘查相片及原告檢附之都市計畫 土地使用分區(或公共設施用地)說明書為據，原告就上述使 用現狀及測得面積未予爭執，僅主張此部分不應課徵地價稅 。然查，私有土地經都市計畫編定為公共設施保留地或未經 徵收而逕行供道路等公共設施使用，而長期限制土地所有人 之使用、收益等權利行使，自應有所補償，而免徵或減徵地 價稅則亦不失為一種法定之補償措施。原告爭執政府不應長 期不徵收而僅以都市計畫限制其土地之使用，與憲法有違， 固非無據，但此問題應循都市計畫編定後不執行之救濟途徑 ，向主管都市計畫機關尋求廢止公共設施保留地之編定。惟 被告為稅捐機關，並非都市計畫主管機關，其依土地稅法之 規定，於調查屬實後，依土地稅法第19條規定，分別就系爭 土地已供搭蓋建物使用且未與使用中之土地隔離，適用公共 設施保留地千分之6稅率課徵地價稅，以及仍供道路使用部 分，予以免稅，而依上所述核定111年度原告應繳納地價稅 稅額各11,190元，乃於法有據。況且，依土地稅法第16條第 1項前段規定，地價稅基本稅率為千分之十。本件原告所有 土地因其使用受限於都市計畫編定為公共設施保留地，而僅 為有限度之利用，乃依較優惠之千分之六課稅，受有減徵稅 率之利益。其未使用而供作道路部分則仍受有免徵地價稅之 優惠。至於長期未徵收之公共設施保留地，是否無論其所有 人使用之狀況一律免徵地價稅，依上揭釋字第336號解釋意 旨，此係屬立法政策問題，於修法前，基於稅租法定原理仍 應依現行法之規定，採取減徵之方式補償。被告依法行政， 其核定性質係屬羈束處分，並無租稅減免之裁量處分權限， 自無受原告申請或請求作成停止系爭土地地價稅徵收之處分 餘地。 六、從而，原處分及復查決定，並無違法，訴願決定予以維持， 核無不合。原告訴請撤銷，及提起課予義務訴訟請求被告作 成有利於原告之免徵地價稅處分，均為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　4 　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭　法　官　沈培錚 上列為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造當事人之人數附繕本）。上訴理由應表明原判決違背之法 令及其具體內容，或依訴訟資料可認原判決有違背法令之具體事 實。 中　　華　　民　　國　　112 　年　　8 　　月　　7 　　日 書記官 黃慧中
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/HLDA/112%2c%e7%a8%85%e7%b0%a1%2c1%2c20230804%2c1.pdf
3
ILDA,102,簡,10,20130723,2
102
簡
10
20130723
使用牌照稅
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第10號 　　　　　　　　　　　　　　　 於民國102年7月9日辯論終結 原　　　告　劉安琪　 被　　　告　宜蘭縣政府地方稅務局 代　表　人　呂莉莉　 訴訟代理人　吳亞芸　 　　　　　　謝詒茹　 　　　　　　曾洽安　 上列當事人間使用牌照稅事件，原告不服中華民國101年12月26 日府訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 查本件原告因不服被告所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰 （128,578元）及所核課40萬元以下之稅額（64,289元）而 涉訟，依行政訴訟法第229條第2項第1款、第2款之規定，為 適用簡易訴訟程序事件。 二、事實概要： 原告所有U3-0909號自用小客車（下稱系爭車輛）因逾期未 參加定期檢驗，於91年11月8日經監理機關逕行註銷牌照。 經警方於101年3月23日查獲系爭車輛仍使用公共道路，被告 機關乃依使用牌照稅法第28條第2項規定，補徵自96年1月1 日至101年3月23日止之使用牌照稅，96年、97年、98年、99 年、100年各年稅額均為新臺幣（下同）15,210元及101年稅 額3,449元，合計79,499元，並處以應納稅額2倍之罰鍰計15 8,998元。原告不服，乃申請復查，被告機關認96年之使用 牌照稅繳款書未能於5年之核課期間內合法送達，故於101年 9月10日以宜稅法字第0000000000號復查決定書（下稱原處 分），核定補徵原告自97年1月1日至101年3月23日止之使用 牌照稅計64,289元，原裁罰處分亦應併予更正為128,578 元 。原告猶表不服，遂向宜蘭縣政府提起訴願，經宜蘭縣政府 訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）使用牌照稅法均以交通工具所有人或使用人為規範對象， 足證立法者已預見車輛所有人與使用人非必然為同一人之 情形，因而刻意將實際使用人納入規範，以預防使用人藉 此現象，既可規避稅捐又無需承擔罪責，反致名義所有人 無辜受害。又我國動產之所有權非以登記為要件，汽車既 屬動產，不以登記名義而認定實質所有權之歸屬，自可能 有實際所有權與登記牌號名義人不合之情。而本案00-000 0號吉普車以原告名義購買登記後，車輛即由朱壽福使用 ，當時是為幫候選人選舉造勢才購買使用該車，最後一次 使用是在95年雪山隧道通車慶祝會上幫忙造勢使用，原告 多年來是以一般自用小客車代步，並非本案之吉普車，原 告既非系爭車輛實際所有人，亦非實際使用人，即非處分 對象，被告所為之處分洵屬有誤。 （二）車輛未使用後，一直放在車庫內，101年3月間向友人提到 要把車輛處理掉，友人即建議何不送到修車廠整修一番， 可多賣幾萬元，原告遂於101年3月請拖車拖吊至修車廠， 而該車輛已太久未使用需修車技術人員整修才能發動，車 輛於整修後由技術人員試車，即為警察攔查開立罰單，而 本案車輛送修前這5、6年之時間，若車輛有在使用，不可 能逃過查緝，事實是這期間，均無任何使用道路之資料， 故可證明這期間中車輛未嘗使用，為此請撤銷本稅及罰鍰 。 （二）原告並聲明：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，訴 訟費用由被告負擔。 四、被告則抗辯： （一）原告於89年間過戶當時，即簽章書立買賣過戶登記書並提 供本人身分證及辦竣之強制保險證供宜蘭監理站審核，90 年間接獲當年以原告為納稅義務人之使用牌照稅繳款書時 ，均並未主張車輛非其所有，甚至於91年間接獲宜蘭監理 站逾期未驗車罰鍰暨註銷牌照裁決書，92年間使用註銷牌 照行駛公共道路經被告機關裁處補稅及罰鍰處分，原告亦 皆未提出異議表示車輛非其所有，上開稅款及罰鍰並均繳 納在案，而今卻稱被告機關裁罰對象未符實際，顯係臨訟 卸責之辭，實無理由。至原告主張，已註銷牌照登記之車 輛，已喪失牌號登記名義人實際所有權人之推定乙節，查 車輛因未依限檢驗經監理機關註銷牌照，係基於維護行車 安全之目的而禁止車輛在重新驗車領牌前使用道路，尚不 及於車輛所有人之認定。再查使用牌照稅法所規定之車輛 所有人、使用人兩者裁處先後順序，依前臺灣省政府財政 廳57年3月18日財稅三第41042號令規定，即明確指出原則 上以車主為違章處罰對象，車主不明時，始以使用人為處 罰人，復依財政部44台財稅發第5575號令規定可知，縱使 車輛有借用之情形，仍應以車輛所有人為處分對象，以及 財政部87年10月23日台財稅第000000000號函亦釋明，車 輛遭他人侵占，如經法院判決確定，被侵占期間應納之使 用牌照稅，始以使用人為課徵對象，而本案車輛所有人既 未有不明，亦非車輛遭他人侵占經法院判決確定，自當以 原告為裁處對象。又原告經過戶登記為車輛所有人、使用 牌照稅納稅義務人以及多次交通違規之受處分人，若車輛 確非原告所有，原告應會向被告機關或監理機關提出異議 ，如被冒名登記應向監理機關申訴移送警方處理。惟皆未 見原告有所作為，顯見原告所述不足採信。 （二）原告又主張，系爭車輛自購買後，即由朱君使用，95年停 放車庫後未有使用，101年3月因友人建議，遂請人維修， 詎料途中遭警方攔查並經被告機關裁罰，此期間系爭車輛 均未使用道路，此由該車前均未有經查獲使用道路資料可 證明，被告機關所為之補稅及裁罰處分應予撤銷乙節，查 系爭車輛因未參加定期檢驗，業經宜蘭監理站逕行註銷牌 照，註銷牌照之處分並送達原告，由原告簽收在案，原告 依法即不得使用該車輛，被告機關依法亦不再課徵使用牌 照稅，此際車輛所有人於申請登記檢驗領照前即負有不得 行駛系爭車輛於公共道路之不作為義務，如經查獲使用公 共道路，即違反其不作為義務，依使用牌照稅法第28 條 第2項之規定，除應補稅外，並處以應納稅額2倍之罰鍰。 查本案系爭車輛業於91年11月8日逾期檢驗經監理機關註 銷牌照，該逾檢註銷之裁決處分並已向原告送達在案，是 系爭車輛於原告申請重新驗車領照前即負有不得使用公共 道路之不作為義務，惟系爭車輛於101年3月23日經警方查 獲使用公共道路屬實，即應依前開規定裁罰，復依財政部 88年6月24日台財稅第000000000號函釋規定，逾檢註銷牌 照車輛，並未向監理機關繳回牌照，與一般車輛無異，仍 可照常懸掛牌照使用公共道路，其行駛公路被查獲自應比 照未申報停止使用車輛，查獲年度以外之以前年度亦應補 稅處罰。且原告前未經查獲亦無法證明為以前年度均未使 用公共道路，況原告亦自承系爭車輛於91年經註銷牌照後 曾於選舉造勢及雪山隧道通車慶祝會使用，是原告稱該車 以前年度未有使用，要非可採。 （三）被告並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： （一）按「公共水陸道路指公共使用之水陸交通路線。交通工具 指機動車輛及船舶」、「使用公共水陸道路之交通工具， 無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照 ，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主 管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「交通 工具未經所有人或使用人申報停止使用，視為繼續使用， 仍應依法課徵使用牌照稅。」、「逾期未完稅之交通工具 ，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅 外，處以應納稅額一倍之罰鍰，免再依第二十五條規定加 徵滯納金。報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水 陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰 鍰。」，使用牌照稅法第2條第1款、第2款、第3條第1項 、第13條第2項及第28條分別定有明文。又「汽車報廢， 應填具異動登記書，向公路監理機關辦理報廢登記，並同 時將牌照繳還。」、「經註銷牌照之汽車重行申領牌照時 ，應繳異動登記書或牌照註銷處分書及原領牌照登記書車 主聯……，註銷時原牌照未繳回者，並應同時追繳。」復 經道路交通安全規則第30條第1項及第33條第5項規定甚明 。次按「經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車 輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可 照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監 理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲， 自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台 財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年 度亦應予以補稅處罰。」、「查車輛經監理機關吊銷及逕 行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度， 均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。」分別經財政 部分別以88年6月24日台財稅第000000000號、95年7月26 日台財稅字第00000000000號函釋在案。而上開函釋係乃 財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為 之釋示，目的係闡明使用牌照稅法第28條規定之原意，以 使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規 則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定 之立法目的相符，並未逾越母法之規定，核與法律保留原 則無違，自得適用。 （二）上開原告所有00-0000號自用小客車（下稱系爭車輛）因 逾期未參加定期檢驗，於91年11月8日經交通部公路總局 臺北區監理所逕行註銷牌照。嗣經警方於101年3月23日查 獲系爭車輛仍使用公共道路，被告機關乃依使用牌照稅法 第28條第2項規定，補徵自96年1月1日至101年3月23日止 之使用牌照稅，96年、97年、98年、99年、100年各年稅 額均為15,210元及101年稅額3,449元，合計79,499元，並 處以應納稅額2倍之罰鍰計158,998元。原告不服，乃申請 復查，被告機關認96年之使用牌照稅繳款書未能於5年之 核課期間內合法送達，故於101年9月10日以宜稅法字第00 00000000號復查決定書（下稱原處分），核定補徵原告自 97年1月1日至101年3月23日止之使用牌照稅計64,289元， 原裁罰處分亦應併予更正為128,578元，原告仍表不服， 經提起訴願遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書 、復查決定書、訴願決定書、車籍查詢資料、車主過戶歷 史資料、車籍異動歷史查詢單、違規查詢資料、繳款書查 詢清單、交通部公路總局臺北區監理所宜蘭監理站函文、 違反道路交通管理事件通知單、宜蘭縣政府警察局函文、 長春救援車隊簽認單、車輛維修證明、切結書、汽機車過 戶申請登記書、汽機車各項異動登記書、交通部公總局臺 北區監理所違反道路交通管理事件裁決書等件附卷可稽， 為可確認之事實。 （三）至原告雖主張伊非系爭車輛之真正所有人及使用人等情， 然原告於89年12月21日與前車主林文明辦理汽車過戶申請 登記，此有汽車過戶申請登記書、車主委託代辦過戶委託 書在卷可稽，故可知系爭車輛於89年12月21日即過戶於原 告之名下，原告即為系爭車輛之所有人無誤，且觀之原告 於登記為名義人後，其使用牌照稅亦均有繳納，迄於91年 11月8日始因車輛未依限期參加定期檢驗而經宜蘭監理站 以宜監字第裁-000000000號違反道路交通管理事件裁決書 裁處原告罰鍰1,400元，並註銷牌照在案，該裁決書亦由 原告於91年11月12日親自簽收，該筆罰鍰原告亦已繳納無 誤，此有違反道路交通管理事件裁決書、送達證書、違規 查詢明細單附卷可考，故可認原告確為使用系爭車輛之所 有人，否則原告何以均未於遭裁決處罰鍰時提出異議？再 者，系爭車輛於92年5月11日即因逾檢註銷牌照使用公共 道路為警方查獲，當時原告即經補徵自91年11月8日至92 年5月11日止之使用牌照稅，91年、92年稅額分別為2,251 元及5,459元，並處應納稅額2倍罰鍰計15,400元，該筆罰 鍰因未繳納而移送執行，經多次分期繳納始於96年2月8日 繳清，此亦有宜蘭縣稅徵稽徵處92宜稅財課字第7659號處 分書、代違反道路交通管理事件通知單、違牌紀錄單在卷 可考，而該時亦未見原告提出異議？況原告自承其因友人 建議故將車輛送修等情在卷，則若原告非實際所有人，則 其豈有將車輛送修之權利？故可見原告實為系爭車輛之實 際所有人無誤，是以原告既為使用牌照稅法所定之所有人 ，即為法定納稅義務人，自有依法繳納使用牌照稅之義務 ，則原告主張其非使用人，不應繳納使用牌照稅云云，即 屬無據。 （四）至原告雖復主張系爭車輛已久未使用，係因送修人員試車 始行駛於公路上云云，然車輛倘經監理機關逕行註銷牌照 ，車輛所有人除負有不得任車輛再行使用公共道路之不作 為義務外，尚須依道路交通安全規則第33條第5項規定將 號牌及行車執照繳還，俾主管之公路監理機關登載於車籍 資料並管制其動態。如仍有使用之需，依同條項規定，應 重行申領牌照後始得為之。倘已不堪使用，亦應依道路交 通安全規則第30條第1項規定，向公路監理機關辦理報廢 登記。上開規定旨在防杜車牌未繳回，而可繼續照常懸掛 ，隨時得使用公共道路，而造成不公，更有損及交通安全 管理之虞。蓋因其牌照若可照常懸掛，即與一般車輛無異 ，因此其使用公共道路一旦被查獲，則其查獲年度，應依 使用牌照稅法第28條第2項規定補稅處罰。而查系爭車輛 經臺北區監理所於91年11月8日逕行註銷牌照後，嗣於101 年3月23日經警查獲行駛於宜蘭縣五結鄉光榮路段，此有 宜蘭縣政府警察局舉發違反道路交通管理事件通知單在卷 可稽，顯見原告於註銷牌照後，並未將牌照繳回，且仍有 行駛於公共道路上，而有繼續使用公共道路事實，縱原告 僅係將車送修後行駛，然仍係屬使用公共道路之態樣無誤 。再者，原告雖主張於查獲前車輛因損壞而無法發動云云 ，然查原告前於92年5月間即因無牌照違規行駛而遭罰鍰 已如前述，實難認原告所主張車輛已經損壞無法行駛等情 為真實，則原告既於101年3月23日因系爭車輛行駛於公共 道路而遭查獲，即符合「使用公共水陸道路經查獲」者， 自不得執之作為免補徵此查獲日前之牌照稅及罰鍰之依據 ，因此，被告依使用牌照稅法第28條第2項規定，並參酌 上開財政部88年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨， 就補徵原告自97年1月1日至101年3月23日止之使用牌照稅 計64,289元，並裁處原告應納稅額2倍之罰鍰計128,578元 ，即屬有據。 （五）綜上所述，原處分依使用牌照稅法第28條第2項規定，補 徵原告自97年1月1日至101年3月23日止之使用牌照稅計64 ,289元，並裁處原告應納稅額2倍之罰鍰計128,578元，核 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求訴 願決定及原處分均應撤銷，為無理由，應予駁回。 六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。 據上論結，本件事證已臻明確，原告之訴為無理由，爰依行政訴 訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 7 月 23 日 臺灣宜蘭地方法院行政訴訟庭 法 官 鄭貽馨 以上正本證明與原本無異。 如不服判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明 上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按 他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及 其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實 。 中 華 民 國 102 年 7 月 23 日 書記官 高雪琴
2
ILDA,102,簡,19,20140422,1
102
簡
19
20140422
地價稅
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第19號 　　　　　　　　　　　　　　　　 民國103年4月1日辯論終結 原　　　告　吳宏謀　 被　　　告　宜蘭縣政府地方稅務局 代　表　人　呂莉莉　 訴訟代理人　蘇才晃　 　　　　　　謝詒茹　 　　　　　　吳亞芸　 上列當事人間地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府民國102年7月9 日府訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如 下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 理 由 一、事實概要：緣原告所有坐落礁溪鄉玉田段0000之2地號之土 地（下稱系爭土地），原課徵田賦，被告於民國100年2月23 日會同原告、宜蘭縣政府農業處、建設處、地政處及礁溪鄉 公所等單位至現場會勘時，認系爭土地之3樓農舍增建部分 160平方公尺、資材室60平方公尺、水泥地面1241平方公尺 及園藝造景718平方公尺等，未取得建築執照及未申請農業 設施容許使用，與土地稅法第10條第1項第1、2款及第22條 課徵田賦規定不符，遂依同法第14條規定就非農業使用之土 地面積2261平方公尺（農舍242.16平方公尺+資材室60平方 公尺+水泥地面1241平方公尺+園藝造景718公尺=2261.61平 方公尺）改按一般用地稅率課徵100年地價稅新台幣（下同 ）5259元，原告不服，申請復查，經原處分機關以101年6月 22日宜稅法字第0000000000號復查決定「復查駁回」，原告 仍不服，提起訴願，經宜蘭縣政府訴願審議委員會認為原告 農舍第1、2層面積242.16及247.83平方公尺部分，係合法建 物，僅3樓160平方公尺增建部分，未取得合法建造執照及使 用執照，屬違章建築（不符依法作農業使用要件），被告逕 以系爭農舍第一層面積242.16平方公尺，核定地價稅，於法 無據，亦與財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋 「原處分機關應按實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」 意旨有違，以101年12月25日府訴字第0000000000號訴願決 定書撤銷原處分，責被告另為適法之處分。嗣被告依宜蘭縣 政府訴願決定意旨，按農舍各樓層面積占總樓層面積比率， 就基地層面積242.16平方公尺分別課徵田賦及地價稅，經計 算後農舍之基地層面積改課地價稅面積為59.61平方公尺， 從而更正系爭土地未作農業使用之土地面積為2078.61平方 公尺（農舍59.61平方公尺+資材室60平方公尺+水泥地面 1241平方公尺+園藝造景718公尺=2078.61平方公尺），另為 102年2月20日宜稅法字第0000000000號復查決定，重新核定 原告100年度地價稅由原應納稅額5259元變更為4824元，嗣 又據以核定原告101年度地價稅為4824元，原告不服，申請 復查，經被告以102年3月25日宜稅法字第0000000000號復查 決定駁回。原告不服，提起訴願，經宜蘭縣政府102年7月9 日府訴字第0000000000號訴願決定書決定訴願駁回，原告仍 不服，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告所有之系爭土地面積3661平方公尺，屬非都市土地，使 用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，其上建有礁 溪鄉○○段000○號（門牌號碼：礁溪鄉○○路0段000號） 之農舍，第一層面積：248.94平方公尺、第二層面積：245. 91平方公尺，另有附屬建物陽台面積：35.01平方公尺，合 計面積：494.85平方公尺，並領有宜蘭縣礁溪鄉公所核發85 建局礁字00000號使用執照在案。惟原處分意旨僅泛指系爭 土地上農舍自行增建3樓及鋼鐵造資材室、施設圍牆及水泥 路面、種植草皮樹木作園藝造景等非農業使用情形，其未作 農業使用之土地面積2078.61平方公尺，則作農業使用之土 地面積應為1582.39平方公尺云云，惟其就認定系爭土地所 謂未作農業使用之土地面積2078.61平方公尺部分及作農業 使用之土地面積1582.39平方公尺部分，顯然皆未經地政事 務所實際丈量測繪，則其實際分別坐落之位置為何？面積如 何計算而來？顯未於行政處分內予以具體明載，顯已違反「 行政處分明確性原則」之違法，已嫌率斷。 ㈡本件系爭土地上000建號之房屋，第一層面積：248.94平方 公尺、第二層面積：245.91平方公尺，另有附屬建物陽台面 積：35.01平方公尺，合計面積：494.85平方公尺，其主要 用途：「農舍」，其他登記事項：「使用執照號碼：85建局 礁字00000號。本棟建物係使用農業用地興建之自用農舍， 不得變更用途，其承受人應以具有自耕農身份者為限」，此 有前開建物登記謄本標示部之記載可稽。因此，原告所有系 爭土地，既興建有農舍並領有合法證明文件，且原告於系爭 土地扣除上開合法之農舍以外，屋前、屋後並種植果樹、樹 木及大量之草皮、植栽等，亦有卷內之現場照片可證，自足 以認定系爭土地全部，確為作農業使用者，尚無原處分所指 未作農業使用之情形。 ㈢原告於系爭土地所興建之農舍，其興建第一層面積計248.94 平方公尺，既未超過核准使用面積，且該農舍亦無未依核定 之用途而作其他使用之情形者，則依上開規定該農舍部分尚 堪足認為作農業使用之情形。至於原處分以宜蘭縣政府建設 處會勘意見「該址系爭建物3樓擅自增建構造物屬實」等語 認定該農舍未作農業使用，蓋此僅涉及系爭建物3樓部分是 否違反建築法規而須依法補正或拆除之建築違規問題，應無 解於系爭合法農舍所坐落農業用地之認定，乃原處分所認農 舍部分改以各樓層比率認定基地仍有59.61平方公尺部分係 未作農業使用云云，容有誤解。 ㈣依卷內之現場照片所示，原告雖將系爭土地整筆之範圍予以 墊高而興建農舍並施設圍牆，然其就整個全部土地之情形並 無阻斷排灌水系統之情事發生。另現場僅鋪設一條水泥（並 無鋪設柏油）道路以供農舍聯外並兼作曬穀場之用，亦屬農 業經營之必要者。其餘尚有鋼鐵造資材室、種植草皮樹木、 亦屬農業經營之必要者。則系爭土地上尚無未作農業使用之 情形，尚堪認定。 ㈤原告所有系爭土地，被告機關在核課100、101年度地價稅時 ，將該土地上農業資材室，曬場及農路，以不符農業使用規 定，而予以核課地價稅，事實上上開固定設施，原於85年間 興建農舍時，即一併施設，今農業主管機關宜蘭縣政府以上 開設施均符合農業使用規定，於102年11月8日府農務字第00 00000000號函，核發農業用地容許作農業設施使用同意書。 是被告機關以上開設施之土地未作農業使用改課地價稅，已 明顯違法。 ㈥至於原處分意旨略以宜蘭縣政府建設處會勘意見「本案現場 種植樹木、草皮部分，前於94年間補申請容許使用中有檢附 出售文件，另其餘建築物（農舍）及資材室部分尚未補合法 ，惟該農地仍有部分未從事農用」等語，並以行政院農業委 員會101年2月13日農授水保字第0000000000號函釋意旨而認 定原告於系爭土地上之上開資材室、種植草皮樹木及鋪設水 泥農路（兼作曬場）等農業設施須申請容許使用始足認農業 使用云云乙節。惟按「本辦法所稱之農業設施種類如下：一 、農作產銷設施。二、林業設施。三、水產養殖運銷設施。 四、畜牧設施。五、休閒農業設施。」、「凡依本條例第8 條之1第1項規定搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之 設施，除直轄市、縣（市）政府另有規定者外，得免申請容 許使用。但位屬河川區土地須經水利主管機關同意」，此為 農業用地容許作農業設施使用審查辦法第3條及第4條分別所 定。經查，系爭土地上種植草皮、樹木部分無涉農業設施， 應無申請容許使用之必要，而資材室及鋪設水泥農路（兼作 曬場）等農業設施，其搭建亦屬並無固定基礎之臨時性設施 ，且與農業生產有關，並無另外申請容許使用之必要，原處 分逕認上開設施須申請容許使用始足認農業使用云云乙節， 應有誤解，且與農業發展條例第3條第10款第1、2目所規定 者有違，自無足採。 ㈦況系爭土地就其是否確作農業使用之疑義，前經台灣高等法 院96年度上字第00號民事判決確定在案。依該確定判決所認 「（三）就礁溪鄉玉田段0000之2地號土地，本院於96年4月 20日履勘」現場並囑託宜蘭縣宜蘭地政事務所測量，其中E 部分面積1770平方公尺，係種植作物，其上有香蕉、芭樂等 果樹，...，此果樹均有相當樹齡，非臨訟臨時栽植。又該 部分土地上固尚有鐵皮倉庫及球架等設施，惟鐵皮倉庫係供 放置農業輔助使用物品及肥料等，球架則係種植作物外已經 荒廢之球框，...並不影響E部分種植作物，參照農業發展條 例第3條第1項第10款規定，上開土地自屬供農業使用之農業 用地。（四）又依本院於96年4月20日履勘現場所見，及附 圖一、二複丈成果圖所示，玉田段1181之2地號土地A3部分 面積22平方公尺，為種植草皮及樹木，此部分非一般庭園造 景；...參照農業發展條例第3條第1項第10款規定，自屬供 農業使用之農業用地無疑」等語，即已足認原處分所認未作 農業使用之土地面積2078.61平方公尺，作農業使用之土地 面積1582.39平方公尺云云，顯有違誤（試算式：該判決所 認未作農業使用部分土地=（3661㎡-1770㎡-22㎡）=1869≠ 原處分所認2078.61㎡；該判決所認已作農業使用部分土地= （1770㎡+22㎡）=1792≠原處分所認1582.39㎡）。再者， 雖該判決因僅係為計算原告所持有之農地是否已達0.4公頃 並直接從事農業使用，而未續就系爭土地如該判決書附圖一 所示之其他部分即A1、A2、D1、D2、D3予以進一步明確認定 ，惟依上開民事判決認定理由所述之同一法理，亦應堪認系 爭土地如該判決書附圖一所示之A1、A2、D1、D2、D3部分亦 均確為從事農業使用之情形。 ㈧被告以上開曬場及農路二旁之土地以種植樹木，未作農業使 用課徵地價稅，查被告並未每年查核該土地種植情形，種植 作物可能隨季節或其他因素而改變，並非固定設施。早在 100年前，原告即在上開土地種植果樹，被告未查，即逕以 改課地價稅，請派員調查實際農作情形，以為公允。 ㈨系爭土地自90年間至今之現況從未改變，雖訴願決定意旨略 以原處分機關就課稅基礎事實之認定不必然受上開民事判決 之拘束云云。然上開民事判決既就系爭土地確作農業使用已 有認定在案，行政處分雖不必然受其拘束，然其異於民事判 決認定者仍需基於事實認定之。 ㈩是原告聲明：原處分（即包括被告100年地價稅繳款書所為 處分及102年2月20日宜稅法字第0000000000號復查決定之處 分）及訴願決定（即宜蘭縣政府102年7月8日府訴字第00000 00000號訴願決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： ㈠原告所有系爭土地，面積為3661平方公尺，屬非都市土地， 使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，其上建有 礁溪鄉○○村○○路○段000號農舍，為二層樓鋼筋混凝土 加強磚造建築物，一至二樓面積各為242.16平方公尺、247. 83平方公尺，經礁溪鄉公所核發85年10月30日建局礁字第 00000號使用執照在案。系爭土地原經被告核准依土地稅法 第22條規定課徵田賦，於被告99年度辦理農舍清查時，始查 得系爭土地上農舍自行增建三樓及鋼鐵造資材室、施設水泥 路面、種植草皮樹木作園藝造景等非農業使用情形，被告於 100年1月6日以宜稅土字第0000000000號函通知，自100年起 將系爭土地2523平方公尺非農業使用部分以一般用地稅率課 徵地價稅，1138平方公尺農用面積仍課徵田賦。後經原告異 議，被告於100年2月23日會同原告、宜蘭縣政府農業處、建 設處、地政處及礁溪鄉公所等單位一同再次前往履勘，其中 農業處會勘意見為「本案現場種植樹木、草皮部分，前於94 年間補申請容許使用中有檢附出售文件，另其餘建築物（農 舍）及資材室部分尚未補合法，惟該農地仍有部分未從事農 用」，建設處會勘意見為「該址系爭建物3樓擅自增建構造 物屬實」，並於該次會勘紀錄結論載明「部分農地未作農業 使用屬實」之字樣，據此被告機關重核系爭土地之使用情形 ，扣除雞舍及高麗菜園使用面積後，未作農業使用面積由 2523平方公尺更正為2261平方公尺（農舍242.16平方公尺+ 資材室60平方公尺+水泥路面1241平方公尺+園藝造景718平 方公尺=2261.16平方公尺），並依土地稅法第14條、財政部 79年6月18日台財稅第000000000號及80年11月28日台財稅第 000000000號函釋規定，就非作農業使用面積自100年起改以 一般用地稅率課徵地價稅。 ㈡原告前因100年地價稅事件，於100年12月1日申請復查，被 告為作成復查決定，分別以101年1月18日宜稅法字第000000 0000號及101年4月12日宜稅土字第0000000000號函，二次函 請宜蘭縣政府確認系爭土地作農業使用之情形，後該府以10 1年6月1日府農務字第0000000000號函略以：「經本府101年 1月3日府農務字第0000000000號函報請行政院農業委員會、 內政部營建署、內政部中部辦公室釋示結果影印本乙份供參 」，函文並附各主管權責機關函釋影本供被告機關參辦，其 中行政院農業委員會101年2月13日農授水保字第0000000000 號函釋略以「…農業用地上之農業設施除土地使用編定前存 在者外，得依前開規定檢附從來使用證明文件，其為土地使 用編定以後（包括農業發展條例修正施行前）之農業設施， 仍須檢附容許使用同意書及建築執照，始得認定為作農業使 用。爰農業用地尚有未經申請核准興建之農業設施，倘非屬 前開土地使用編定前已存在者，仍宜輔導補辦容許使用，俾 符法令規定」，據此，被告以上開規定審認，系爭土地業經 100年2月23日會勘紀錄明確記載部分土地未作農業使用屬實 、農舍自行增建三樓並未取得建築執照，且鋼鐵造資材室、 圍牆、水泥路面、種植草皮樹木等，原告亦未提具經認可屬 農業使用之範圍或農業設施容許使用等證明文件，尚難歸認 為作農業使用，自不符合課徵田賦之要件，並經被告以101 年6月22日宜稅法字第0000000000號復查決定維持原處分， 後經宜蘭縣政府以101年12月25日府訴字第0000000000號訴 願決定書，撤銷原處分，並命被告機關於3個月內另為適法 之處分，該決定書中指明系爭土地上農舍之一樓、二樓面積 各242.16及247.83平方公尺部分，係合法建物，僅三樓160 平方公尺增建部分，未取得合法建築執照，屬違章建築，被 告機關原就農舍之基地層面積242.16平方公尺全改課地價稅 ，核與財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋意旨 有違，於法即有未洽。被告依該訴願決定撤銷意旨，重新認 定農舍之基地層面積242.16平方公尺，應按各樓層面積占總 樓層面積比率，分別課徵田賦及地價稅，經計算後，該農舍 之基地層面積應改課地價稅面積為59.61平方公尺，從而更 正系爭土地未作農業使用之土地面積為2,078.61平方公尺（ 農舍59.61平方公尺+資材室60平方公尺+水泥路面1241平方 公尺+園藝造景718公尺=2078.61平方公尺），經重新核定後 ，原告100年度地價稅由原應納稅額5259元變更為4824元。 此後，被告機關101年地價稅亦承續前案改課面積2078.61平 方公尺，核定101年地價稅稅額4824元，於法洵無不合。 ㈢關於原告指稱，被告未指明系爭土地未作農業使用實際坐落 位置及面積，違反行政處分明確性原則乙節，查系爭土地之 改課緣由及面積，係因被告機關辦理農舍清查現場勘查、比 對地籍圖及利用財政部財政資訊中心房屋稅及地價稅外業清 查作業系統（以下簡稱外業系統）而查得，被告於100年1月 6日宜稅土字第0000000000號函通知原告系爭土地自100年起 改課地價稅，該函內容已明確告知系爭土地改課原因及面積 （因興建圍牆、作庭園造景、鋪設草皮、水泥路面等違規使 用，核計面積2523平方公尺），後經原告異議，被告再邀相 關單位於100年2月23日現場會勘，其後再扣除雞舍及高麗菜 園使用面積，未作農業使用之土地面積由原2523平方公尺更 正為2261平方公尺，且100年2月23日現場會勘，被告乃會同 原告、宜蘭縣政府農業處、建設處、地政處及礁溪鄉公所等 單位一同前往，並作成「部分農地未作農業使用屬實」之會 勘結論，原告當時亦在現場，會勘紀錄上並有原告之簽名， 原告實難謂不知系爭土地農用與非農用之範圍。原告為系爭 土地之100年地價稅提起行政救濟以來，被告機關為作成前 案第一次復查決定時（即101年6月22日宜稅法字第00000000 00號復查決定書），即載明作農業使用面積為1400平方公尺 （含雞舍及高麗菜園），未作農業使用面積為2261平方公尺 （含農舍、資材室、水泥路面及園藝造景），前案雖經訴願 決定撤銷另為適法處分，被告於前案第二次復查決定書中（ 即102年2月20日宜稅法字第0000000000號復查決定書），亦 明確載敘未作農業使用面積為2078.61平方公尺，並明列算 法及計算式，說明更正未作農業使用面積係因再扣除農舍1 、2樓屬合法建築部分之基地面積所致。而本案所作成之復 查決定，亦承續前案改課面積2078.61平方公尺，並就未作 農業使用部分一一列明，是被告對系爭土地歷次改課面積均 已明確指明未作農業使用面積及位置，原告所稱，容有誤解 。 ㈣原告不服被告認定系爭土地未作農業使用面積乙節，依農業 發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行 政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣( 市)政府」，為確認系爭土地作農業使用之情形，被告於100 年2月23日即會同宜蘭縣政府農業處等相關單位現場勘查， 並二次函詢主管機關即宜蘭縣政府確認系爭土地農舍及其三 樓增建、鋼鐵造資材室、鋪設水泥路面及園藝造景等是否符 合作農業使用，經該府分別函請行政院農業委員會、內政部 營建署、內政部中部辦公室等釋示，其中行政院農業委員會 以101年2月13日農授水保字第0000000000號函釋指明農舍興 建填土及施設圍牆、曬場、農路等涉及農業設施及農業使用 之認定，應依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」 規定，檢附建築執照及容許使用同意書，始得認定為作農業 使用。據此，即系爭土地上之農舍增建三樓應依該證明辦法 第5條第1項第3款規定檢附合法建築執照、鋼鐵造資材室及 水泥路面等農業設施應依同條項第2款規定取具容許使用同 意書等文件始得認定為作農業使用。 ㈤本案承續前案之認定，係依農業權責主管機關函釋規定及多 次現場勘查（含99年7月7日、100年2月23日及102年3月13日 ），據以認定系爭土地農用面積為1582.39平方公尺、非農 用面積為2078.61平方公尺，於法洵屬有據。其非農用面積 之認定情形分別如下：㈠農舍違建部分，原為二層樓鋼筋混 凝土加強磚造之建築物，並領有使用執照在案，依100年2月 23日會勘紀錄所載，該農舍自行增建三樓160平方公尺，應 依建築法規定申請建築執照，惟原告並未取具建築執照，業 經宜蘭縣政府認定在案，即不符合土地稅法第10條與農業發 展條例第3條第10款有關農業用地須依法作農業使用之規定 ，依前開「農業用地作農業使用認定及核發辦法」第5條第1 項第3款規定，亦不得認定係作農業使用。又農舍自行增建 三樓部分乃附著於合法之1、2樓建築，若無基地自無可能憑 空建造，該部分不可謂無使用系爭土地，故被告機關業據前 案訴願決定撤銷意旨將農舍之基地面積按各樓層面積占總樓 層面積比率，以59.61平方公尺改課地價稅，實屬有據。㈡ 農舍左側鋼鐵造資材室60平方公尺部分，依被告機關房屋稅 籍所載，係於土地使用編定後於87年起課房屋稅，按農業發 展條例第8條之1第2項後段規定，該資材室雖得免申請建築 執照，但仍應申請農業設施之容許使用，在未取得該農業設 施容許使用證明文件前，自難歸認作農業使用。又查，申請 農業用地作農業設施容許使用審查辦法之附表明定，農業資 材室之申請基準或條件，僅限供存放肥料、農藥、種子、農 具、器皿、農產品等使用，而由被告機關100年2月23日之現 場會勘照片以觀，該資材室實際上並未有合於農業使用之情 形。㈢水泥路面1241平方公尺部分，依農業用地作農業使用 認定及核發證明辦法第7條第3款規定及行政院農業委員會98 年3月25日農企字第0000000000號函釋規定，農業用地現場 舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者，不得認定為 作農業使用，又私設道路非屬農業設施之範圍，不符合作農 業使用之認定，倘其為與農業經營不可分離之農路，則應依 農業用地容許作農業設施使用審查辦法之規定，申請農業設 施容許使用，始符合法令規定，另依前開行政院農業委員會 101年2月13日農授水保字第0000000000號函釋規定，亦認農 路須取具容許使用證明始得認作農業使用，此部分原告未提 具容許使用文件，自難歸認有作農業使用。㈣園藝造景718 平方公尺部分，按行政院農業委員會94年4月27日農企字第 0000000000號函釋意旨，應檢附供應市場需求之相關出售證 明文件，取具經農業權責主管機關認屬農業使用範圍之證明 文件後，始得認定作農業使用。綜上，原告主張農舍增建三 樓僅涉及違反建築法規而須補證或拆除應無關於合法農舍之 農業用地認定；資材室及水泥路面（兼作曬場）為無固定基 礎之臨時設施且與農業生產相關；又種植草皮樹木部分無涉 農業設施，皆無須取具容許使用，顯違反法令規定，自難採 認。又原告自100年初爭執以降，迄今仍未依「農業用地作 農業使用認定及核發證明辦法」規定取得建築執照及容許使 用同意書，尚難歸認為作農業使用，自不符合課徵田賦之要 件，是被告機關以此部分未作農業使用面積2078.61平方公 尺，核定101年地價稅，於法尚無不合。 ㈥關於原告提出台灣高等法院96年度上字第00號民事訴訟確定 判決，說明該院於96年4月20日履勘現場並囑託宜蘭縣宜蘭 地政事務所測量，繪製土地複丈成果圖，其中E部分面積 1770平方公尺，係種植作物，其上有香蕉、芭樂等果樹，A3 部分面積22平方公尺，為種植草皮及樹木，此部分非一般庭 園造景，而被告機關原處分核定作農業使用之土地面積僅 1582.39平方公尺，顯有違誤乙節，參照財政部97年4月30日 台財稅字第00000000000號函釋規定：「…依民事訴訟法第 401條第1項規定，確定判決僅於相關當事人間具有拘束力， …對於稽徵機關並無拘束力」，是有關私權紛爭之民事判決 所認定之事實，對稽徵機關並無當然之拘束力，此亦有行政 法院77年判字第513號判例及台北高等行政法院94年訴字第 2376號判決資為參照。再查該台灣高等法院民事判決認定有 關系爭土地複丈成果圖之E及A3部分為作農業使用，惟比對 被告機關依99年7月7日及100年2月23日兩次之現場勘查結果 ，該民事判決E部分即被告機關繪製圖之E、B、C及部分F， A3部分則包含於被告機關繪製圖之F，而被告機關所繪製E及 C部分經計算後面積1400平方公尺，因係雞舍、高麗菜園及 種植果樹等作農業使用仍課徵田賦，此部分與原告所認並無 不同，而B部分為固定附著土地上之鋼鐵造資材室，原告並 未提具農業設施容許使用證明，F部分則為草皮及樹木等園 藝造景，原告亦未按行政院農業委員會94年4月27日農企字 第0000000000號函釋意旨，檢附供應市場需求之相關出售證 明文件，取具經農業權責主管機關認定屬農業使用範圍之證 明文件，已如前述，自無法認定作農業使用；至於該民事判 決有關系爭土地複丈成果圖之其他部分即A1、A2、D1、D2、 D3部分，該判決並未予以認定是否作農業使用，原告泛稱以 同一法理自行推認從事農業使用，顯屬乏據，亦難採認。另 該民事判決所載履勘現場之日期係為96年4月20日，距今已6 年餘，而被告機關101年地價稅課稅處分之作成，除依前述 99年及100年兩次之現場勘查情形外，於102年3月13日再次 現場勘查，其未作農業使用情形與前兩次會勘情形並無二致 ，是原告以96年間之事實狀態主張被告機關認定作農業使用 之面積有違誤，顯非合理。 ㈦是被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： ㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；同法第22條第1項前段 規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者， 徵收田賦」。又土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依 本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義 務基準日；每年分二期徵收者，上期以2月28日(閏年為2月 29日)，下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價 稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為 納稅義務人」，是否符合徵收地價稅之要件，自應依該期納 稅義務基準日時之情形判斷，如於納稅義務基準日符合徵收 地價稅之要件，自應予以徵收，不會因事後地價稅徵收之要 件，而產生影響。 ㈡土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都 市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列 使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二 、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場 、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民 團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫 、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地 」；農業發展條例第8之1條第2項規定：「農業用地上興建 有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並 依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且 屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年 1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積 在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照」 ；同條第3項規定：「前項農業設施容許使用與興建之種類 、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由 中央主管機關會商有關機關定之」；同條例第39條第2項規 定：「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作 農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法 ，由中央主管機關會商有關機關定之」；農業用地作農業使 用認定及核發證明辦法第1條規定：「本辦法依農業發展條 例（以下簡稱本條例）第39條第2項規定訂定之」；同辦法 第6條第1款規定（於102年7月23日修正後，移至第5條第1款 ）：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業 使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積 或未依核定用途使用」。 ㈢農業用地上之農業設施除土地使用編定前存在者外，得依前 開規定檢附從來使用證明文件，其為土地使用編定以後（包 括農業發展條例修正施行前）之農業設施，仍須檢附容許使 用同意書及建築執照，始得認定為作農業使用。爰農業用地 尚有未經申請核准興建之農業設施，倘非屬前開土地使用編 定前已存在者，仍宜輔導補辦容許使用，俾符法令規定（行 政院農業委員會101年2月13日農授水保字第0000000000號函 參照）。查農業發展條例第3條第12款所定「農業使用：指 農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置 相關之農業設施或農舍使用者。」係以農業生產面及資源保 育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現 。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以 供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀 栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定 義。綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生 產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義 （行政院農業委員會94年4月27日農企字第0000000000號函 參照）。 ㈣系爭土地面積3661平方公尺，使用分區為特定農業區，使用 地類別為農牧用地，其上於85年10月20日建築完成宜蘭縣礁 溪鄉○○段000○號農舍（門牌號碼：宜蘭縣礁溪鄉○○路0 段000號），1、2樓申請面積各為242.16、247.83平方公尺 ，總計489.99平方公尺，此有土地建物查詢資料、使用執照 申請書在卷可稽（可閱文卷第1至2、19至20頁）。另被告於 100年清查時發現該農舍增建3樓部分160平方公尺等情，為 原告所不爭執（本院卷第42頁），並有現場照片、房屋稅稅 籍通報表可按（可閱文卷第13至17頁）；又原告系爭土地上 建有資材室（可閱文卷第6頁空照圖B部分），面積為60平方 公尺，為原告所自認（本院卷第5頁、77頁背面），且有現 場照片、房屋稅稅籍通報表可佐（可閱文卷第13至17頁）。 經查： ⒈農舍3樓增建部分（160平方公尺）：農舍1、2樓申請面積 各為242.16、247.83平方公尺，總計489.99平方公尺，已 如上述，農舍3樓增建部分（160平方公尺），原告並未取 得合法建造及使用執照，為原告所自認（本院卷第42頁） ，故超過核准使用面積之農舍3樓增建部部分，依農業用 地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，不得 認定為作農業使用。而該農舍之基地層面積242.16平方公 尺，再按3樓增建部分面積占總樓層面積比率計算，基地 層面積59.61平方公尺部分不得認定為作農業使用【計算 式：242.16×160÷（242.16＋247.83＋160）≒59.61】 。 ⒉資材室（60平方公尺）：原告主張資材室屬無固定基礎之 臨時性設施，係於85年間興建農舍時一併建造等語。經查 ，該資材室為定著於土地上之建物，有資材室照片可稽（ 可閱文卷第11頁），且既係自85年間即已興建存在，自非 農業發展條例第8之1條第1項之無固定基礎之臨時性設施 ；又系爭土地上之資材室雖面積在250平方公尺以下，且 於92年1月13日農業發展條例修正施行前即已興建，惟依 被告於100年2月23日實地勘查照片顯示，該處停放有非農 機用具之汽車（本院卷第11頁），應係作為一般車庫使用 ，難認該建物係屬農業設施。況符合農業發展條例第8之1 條第2項所規定之農業設施，雖得免申請建築執照，仍應 申請農業設施之容許使用，而系爭土地係於73年10月15日 編定為特定農業區，為兩造所不爭執（本院卷第78頁背面 至79頁），故系爭土地上之設施係於土地使用編定以後存 在，依前揭行政院農業委員會101年2月13日農授水保字第 0000000000號函，須檢附容許使用同意書及建築執照，始 得認定為作農業使用。原告於102年11月8日始取得資材室 之容許使用證明文件，此有原告所提出之宜蘭縣政府農業 用地容許作農業設施使用同意書可稽（本院卷第38頁）， 於100年度地價稅納稅義務基準日之100年8月31日時，原 告之資材室並未取得容許使用證明文件，此時自難認作農 業使用，被告依當期納稅義務基準日之情形，就資材室部 分徵收地價稅，並無違誤。 ⒊水泥地面（可閱文卷第6頁空照圖D部分）：被告使用財政 部財政資訊中心房屋稅及地價稅外業清查作業系統，查出 該水泥地面含農舍之面積共1483.2平方公尺，此有空照圖 、財政部財政資訊中心房屋稅及地價稅外業清查作業系統 畫面可按（可閱文卷第6至8頁），扣除農舍之基地面積24 2.16平方公尺，得出水泥地面之面積為1241.04平方公尺 ，於四捨五入後為1241平方公尺。原告主張該水泥地面為 曬場、農路等語。經查，曬場、農路均屬農業屬農業設施 ，此觀申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法附表一 將曬場、農路列入即可得知，依農業發展條例第8之1條第 2項規定，應申請農業設施之容許使用，而系爭土地上之 設施均係於土地使用編定以後存在，須檢附容許使用同意 書及建築執照，始得認定為作農業使用，已如前述，原告 係於102年11月8日始取得曬場、農路之容許使用證明文件 （面積各為182.82平方公尺、351.78平方公尺），此有原 告所提出之宜蘭縣政府農業用地容許作農業設施使用同意 書可稽（本院卷第38頁），於100年度地價稅納稅義務基 準日之100年8月31日時，原告之曬場、農路並未取得容許 使用證明文件，此時自難認作農業使用，被告依當期納稅 義務基準日之情形，就水泥地面部分徵收地價稅，自無違 誤。 ⒋園藝造景（可閱文卷第6頁空照圖F部分）：原告主張此部 分係種植園圃樹，農地可以種植樹木，沒有限定樹種等語 。經查，被告使用財政部財政資訊中心房屋稅及地價稅外 業清查作業系統，查出系爭土地上除農舍外，供農業使用 之面積為1400平方公尺，此有空照圖、財政部財政資訊中 心房屋稅及地價稅外業清查作業系統畫面可按（可閱文卷 第6、9至10頁），以系爭土地總面積3661平方公尺，扣除 資材室（60平方公尺）、水泥地面（1241.04平方公尺） 、農舍基地面積（242.16平方公尺）、供農業使用之面積 （1400平方公尺），得出此部分之面積為717.8平方公尺 ，於四捨五入後為718平方公尺。依被告所認定園藝造景 部分之照片顯示（可閱文卷第11頁），該處種有草皮、樹 木、圍籬樹；又被告於100年2月23日會同原告、宜蘭縣政 府農業處、建設處、地政處及礁溪鄉公所等單位前往系爭 土地履勘，其中農業處會勘意見雖記載為「本案現場種植 樹木、草皮部分，前於94年間補申請容許使用中有檢附出 售文件」，此有會勘紀錄可稽（可閱文卷第30頁），然原 告於本院自承：庭園裡面的草皮、樹木沒有販賣過；提供 農業處賣草皮的文件是我們自己開立的；我的庭園裡面的 草皮、樹木沒有賣過，我自己開生產證明，寫說我的草皮 賣出去多少數字，但我實際上沒有賣出去，我只是在上面 寫說我有賣出去等語明確（本院卷第43頁），故該出售文 件，內容並非真正，而原告並未有販售系爭土地上草皮、 樹木之行為，堪以認定。依行政院農業委員會94年4月27 日農企字第0000000000號函，須該草皮、樹木之生產，係 用以供應市場之需求，始屬農業使用之範圍，原告農舍於 85年10月20日興建完成，迄今已逾17年，此部分之草皮、 樹木均未有販售，實難認定該草皮、樹木之生產，係用以 供應市場之需求，參諸前揭函釋，此部分自無從認定為農 業使用之範圍。 ㈤原告另主張被告認定系爭土地所謂未作農業使用之土地面積 ，顯未經地政事務所實際丈量測繪，則其實際分別坐落之位 置為何？面積如何計算而來？顯未於行政處分內予以具體明 載，顯已違反「行政處分明確性原則」之違法等語。經查， 應徵收地價稅土地之面積測量，故可經由地政事務所丈量， 惟現行法律亦未限制以此為限，依財政部103年3月21日台財 稅字第00000000000號函所頒發之「地價稅稽徵作業手冊」 第三章第五節中即規定：「土地界址不易確認者，得運用外 業清查作業系統結合衛星導航定位系統、航照圖（或空照圖 ）及地籍圖資料查詢等功能，確認土地與房屋所在相關位置 ，或通知納稅義務人，請其配合至現場指認，或出具申明書 ，憑以改課地價稅或仍課徵田賦」（本院卷第81至83頁）， 本件被告係以財政部財政資訊中心房屋稅及地價稅外業清查 作業系統測量系爭土地非作農業使用部分之面積，業據被告 供述明確（本院卷第77頁背面至78頁），且有配合空照圖（ 可閱文卷第5頁），並於100年1月6日宜稅土字第0000000000 號函通知原告系爭土地因興建圍牆、作庭園造景、鋪設草皮 、水泥路面等違規使用，部分面積改課地價稅（可閱文卷第 26頁），經原告異議，被告邀相關單位於100年2月23日現場 會勘，原告亦在現場，此有會勘紀錄可按（可閱文卷第30頁 ），是被告之認定方式符合地價稅稽徵作業手冊之規定，而 原告於會勘時在場，自亦知悉被告所認系爭土地中非作農業 使用之位置，故原告前揭主張，顯無理由。 ㈥原告復主張系爭土地就其是否確作農業使用之疑義，前經台 灣高等法院96年度上字第99號民事判決確定在案，依該判決 認定系爭土地E部分面積1770平方公尺，係種植作物，其上 有香蕉、芭樂等果樹，屬供農業使用之農業用地，A3部分面 積22平方公尺，為種植草皮及樹木，非一般庭園造景，屬供 農業使用之農業用地無疑等語。經查，比對被告提供之空照 圖及台灣高等法院96年度上字第99號民事判決所附附圖一即 土地複丈成果圖（可閱文卷第6頁、本院卷第49頁），空照 圖B為資材室、C為雞舍，然民事判決所附附圖一中，空照圖 之B、C部分全含括在土地複丈成果圖E中，而土地複丈成果 圖E標示為「種植作物」，並無任何關於資材室、雞舍之記 載，附圖二中雖有標示雞舍等，惟附圖二係對礁溪鄉玉田段 1181地號土地所為之複丈，顯見系爭土地於台灣高等法院96 年度上字第99號民事判決（判決日97年3月4日）後已產生變 更，該判決認定系爭土地作農業使用之部分，自無從作為本 案認定之資料。況台灣高等法院96年度上字第99號民事判決 之訴訟標的為確認委任之法律關係是否存在，關於系爭土地 上之部分面積是否作農業使用，僅係該訴訟之重要爭點，而 爭點效之適用，須前後2訴之訴訟當事人同一，始有適用， 本案自無須受該案認定事實之拘束。 ㈦綜上，系爭土地上農舍3樓增建部分（按3樓增建部分面積占 總樓層面積比率計算，基地層面積59.61平方公尺）、資材 室（60平方公尺）、水泥地面（1241平方公尺）、園藝造景 （718平方公尺），均非屬作農業使用，不符合課徵田賦規 定，被告自應予以改課地價稅。又本件被告並非將原合法農 舍之基地面積均認係非法農舍，而僅以合法建物之樓層與非 法樓層比例計算後，就其中59.61平方公尺改課地價稅，已 採對原告較有利之計算方式，故改課地價稅之面積共2078.6 1平方公尺，核定課徵100年地價稅額4824元，洵屬有據，復 查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（ 含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。 五、附此敘明部分：原告所有宜蘭縣礁溪鄉○○路0段000號農舍 3樓，依法應申請當地主管建築機關之審查許可並發給執照 方能建築，此部分是否屬建築法第25條、違章建築處理辦法 第2條規定之違章建築，請宜蘭縣政府認定後依法處理。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 4 月 22 日 行政訴訟庭 法 官 王耀興 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政 訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判 決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違 背法令之具體事實。 中 華 民 國 103 年 4 月 22 日 書記官 林家妮
1
ILDA,102,簡,20,20140515,1
102
簡
20
20140515
地價稅
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第20號 　　　　　　　　　　　　　民國103年4月24日辯論終結 原　　　告　吳宏謀　 被　　　告　宜蘭縣政府地方稅務局 代　表　人　呂莉莉　 訴訟代理人　吳亞芸　 　　　　　　謝詒茹　 　　　　　　蘇才晃　 上列當事人間地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國102年 7月8日府訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 查本件因原告不服被告將民國100年之地價稅改以一般用地 稅率課徵而涉訟，所核課之稅額為新臺幣（下同）4,824元 ，係40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款之規定 ，為適用簡易訴訟程序事件，合先敘明。 二、事實概要：原告所有坐落礁溪鄉○○段0000之0地號之土地 （下稱系爭土地），原課徵田賦，被告於100年2月23日會同 原告、宜蘭縣政府農業處、建設處、地政處及礁溪鄉公所等 單位至現場會勘時，認系爭土地之3樓農舍增建部分160平方 公尺、資材室60平方公尺、水泥地面1,241平方公尺及園藝 造景718平方公尺等，未取得建築執照及未申請農業設施容 許使用，與土地稅法第10條第1項第1、2款及第22條課徵田 賦規定不符，遂依同法第14條規定就非農業使用之土地面積 2261平方公尺（農舍242.16平方公尺+資材室60平方公尺+水 泥地面1,241平方公尺+園藝造景718平方公尺=2261.16平方 公尺）改按一般用地稅率課徵100年地價稅新臺幣（下同） 5,259元，原告不服，申請復查，經原處分機關以101年6月 22日宜稅法字第0000000000號復查決定「復查駁回」，原告 仍不服，提起訴願，經宜蘭縣政府訴願審議委員會認為原告 農舍第1、2層面積242.16及247.83平方公尺部分，係合法建 物，僅3樓160平方公尺增建部分，未取得合法建造執照及使 用執照，屬違章建築（不符依法作農業使用要件），被告逕 以系爭農舍第一層面積242.16平方公尺，核定地價稅，於法 無據，亦與財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋 「原處分機關應按實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」 意旨有違，以101年12月25日府訴字第0000000000號訴願決 定書撤銷原處分，責被告另為適法之處分。嗣被告依宜蘭縣 政府訴願決定意旨，按農舍各樓層面積占總樓層面積比率， 就基地層面積242.16平方公尺分別課徵田賦及地價稅，經計 算後農舍之基地層面積改課地價稅面積為59.61平方公尺， 從而更正系爭土地未作農業使用之土地面積為2,078.61平方 公尺（農舍59.61平方公尺+資材室60平方公尺+水泥地面 1,241平方公尺+園藝造景718平方公尺=2,078.61平方公尺） ，另為102年2月20日宜稅法字第0000000000號復查決定，重 新核定原告100年度地價稅由原應納稅額5,259元變更為 4,824元，原告不服，提起訴願，經宜蘭縣政府102年7月8日 府訴字第0000000000號訴願決定書決定訴願駁回，原告仍不 服，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）按「...十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區 、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作 、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農藥經營 不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農 路、灌溉、排水及其他農用之土地。...」，此為農業發 展條例第3條第10款第1、2目所定，而土地稅法第10條第1 項第1、2款亦同此規定。又「非都市土地依法編定之農業 用地或為規定地價者，徵收田賦。」，土地稅法第22條第 1項訂有明文。 （二）原告所有之系爭土地面積3,661平方公尺，屬非都市土地 ，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，其上 建有農舍，並領有宜蘭縣礁溪鄉○○○○00○○○○0000 0號使用執照在案。惟原處分意旨僅泛指系爭土地上農舍 自行增建3樓及鋼鐵造資材室、施設圍牆及水泥路面、種 植草皮樹木做園藝造景等非農業使用情形，其未作農業使 用之土地面積2,078.61平方公尺云云，顯然未經地政事務 所實際丈量測繪，其實際分別坐落之位置為何、面積如何 計算而來等節，均未於行政處分內予以具體明載，顯已違 反「行政處分明確性原則」，已嫌率斷。 （三）按「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條之情形者 ，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、 養殖、畜牧、保育使用者；、、、二、農業用地上興建有 農舍或施設有農業設施，並檢附合法之證明文件者。」， 此為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1款 前段及第2款所定。本件系爭土地上226建號之房屋，其主 要用途：「農舍」、其他登記事項：「使用執照號碼：85 建局礁字00000號。本棟建物係使用農業用地興建之自用 農舍，不得變更用途，其承受人應以具有自耕農身份者為 限。」，此有建物登記謄本標示部之記載可稽。原告所有 系爭土地，既興建有農舍並領有合法文件，且屋前、屋後 種植果樹、樹木及大量草皮、植栽等，亦有卷內之現場照 片可證。揆諸上開規定，自均足以認定系爭土地全部確為 作農業使用者，尚無原處分所指未作農業使用之情形。 （四）復按「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定 為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核 准使用面積或未依核定用途使用者。」，此為農業用地作 農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款所定。然查，原 告於系爭土地上所興建之農舍，其興建第一層面積計248. 94平方公尺，既未超過核准使用面積，亦無未依核定之用 途而作其他使用之情形，依上開規定該農舍部分尚堪足認 為作農業使用之情形。至於原處分以宜蘭縣政府建設處會 勘意見「該址系爭建物3樓擅自增建構造物屬實」等語而 認定該農舍未作農業使用，蓋此僅涉及系爭建物3樓部分 是否違反建築法規而需依法補正或拆除之建築違規問題， 應無解於農舍所坐落農業用地之認定，乃原處分所認農舍 部分改以各樓層比率認定基地仍有59.61平方公尺部分係 未作農業使用云云，容有誤解。 （五）又「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業 使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。、、、三、 現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。、、 、」，固為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7 條第1款及第3款規定。依卷內之現場所示，原告雖將系爭 土地整筆之範圍予以墊高而興建農舍並施設圍牆，然其就 全部土地之情形並無阻斷排灌水系統之情事發生。另現場 僅鋪設一條水泥道路以供農舍連外並兼作曬穀場之用，其 餘尚有鋼鐵造資材室、種植草皮樹木，亦屬農業經營之必 要者，則系爭土地上無未作農業使用之情形，尚堪認定。 （六）至於原處分意旨略以宜蘭縣政府建設處會勘意見「本案現 場種植樹木、草皮部分，前於94年間補申請容許使用中有 檢附出售文件，另其餘建築物（農舍）及資材室部分尚未 補合法，惟該農地仍有部分未從事農用」等語，並以行政 院農業委員會101年2月13日農授水保字第0000000000號函 釋意旨而認定原告於系爭土地上之資材室、種植草皮樹木 及鋪設水泥農路等農業設施需申請容許使用，始足認農業 使用云云。惟按「本辦法所稱之農業設施種類如下：一、 農作產銷設施。二、林業設施。三、水產養殖運銷設施。 四、畜牧設施。五、休閒農業設施。」、「凡依本條例第 八條之一第一項規定搭建無固定基礎之臨時性與農業生產 有關之設施，除直轄市、縣（市）政府另有規定外，得免 申請容許使用。但位屬河川區土地須經水利主管機關同意 。」，此為農業用地容許作農業設施使用審查辦法第3條 及第4條分別所定。經查，系爭土地上種植草皮、樹木部 分無涉農業設施，應無申請容許使用之必要；而資材室及 鋪設水泥農路等農業設施，其搭建亦屬並無固定基礎之臨 時性設施且與農業生產有關，無另外申請容許使用之必要 。原處分上開認定應有誤解，且與農業發展條例第3條第1 0款第1、2目所規定者有違，自無足採。 （七）況系爭土地是否確作農業使用之疑義，前經臺灣高等法院 96年度上字第99號民事判決確定在案。依該確定判決，足 認原處分所認「未作農業使用之土地面積2,078.61平方公 尺、作農業使用之土地面積為1,582.39平方公尺」顯有違 誤。系爭土地自90年間至今之現況從未改變，雖訴願意旨 略以原處分機關就課稅基礎事實之認定不必然受前開民事 判決之拘束云云，然前開民事判決既就系爭土地確作農業 使用已有認定在案，行政處分雖不必然受其拘束，其異於 民事判決認定者仍須基於事實認定之。並聲明：1、原處 分及訴願決定均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。 四、被告答辯則以： （一）系爭土地之改課緣由及面積，係因被告機關辦理農舍清查 現場勘查，比對地籍圖及利用財政部財政資訊中心房屋稅 及地價稅外業清查作業系統而查得。被告機關於100年1月 6日宜稅土字第0000000000號函通知原告系爭土地自100年 起改課地價稅，該函內容即已明確告知系爭土地改課原因 及面積；後經原告異議，被告機關於100年2月23日會同原 告、宜蘭縣政府農業處、建設處、地政處及礁溪鄉公所等 單位一同前往現場會勘，並作成「部分農地未作農業使用 屬實」之會勘結論，原告當時亦在現場，會勘記錄上並有 原告之簽名，原告實難謂不知系爭土地農用與非農用之範 圍。原告為系爭土地之100年地價稅提起行政救濟以來， 被告機關作成第一次複查決定（即101年6月22日宜稅法字 第0000000000號複查決定書）時，即載明作農業使用及未 作農業使用面積，後經訴願決定撤銷另為適法處分，被告 機關於第二次複查決定（即102年2月20日宜稅法字第0000 000000號複查決定書）中亦明確敘明面積，並明列算法及 計算式，說明更正未作農業使用面積係因再扣除農舍1、2 樓屬合法建築部分之基地面積。是被告機關對系爭土地歷 次改課面積均已明確指明，原告所稱違反行政處分明確性 原則乙節，容有誤解。 （二）按農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在 中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣 （市）為縣（市）政府。」，為確認系爭土地作農業使用 情形，被告機關於100年2月23日即會同宜蘭縣政府農業處 等相關單位現場勘查，並二次函詢主管機關即宜蘭縣政府 確認系爭土地農舍及其3樓增建、鋼鐵造資材室、鋪設水 泥路面及園藝造景等是否符合作農業使用，經該府分別函 請行政院農業委員會、內政部營建署、內政部中部辦公室 等釋示，其中行政院農業委員會以101年2月13日農授水保 字第0000000000號函釋指明農舍興建填土及施設圍牆、曬 場、農路等涉及農業設施及農業使用之認定，應依「農業 用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定，檢附建築執 照及容許使用同意書，始得認定為作農業使用。據此，系 爭土地上之農舍增建3樓應依該辦法第5條第1項第3款規定 檢附合法建築執照，鋼鐵造資材室及水泥路面等農業設施 應依同條第2款規定取具容許使用同意書等文件始得認定 為作農業使用。 （三）本案依農業權責主管機關函釋規定及多次現場勘查，認定 系爭土地非農用面積為2,078.61平方公尺，其認定分別如 下： 1、農舍違建59.61平方公尺部分：該農舍自行增建3樓，應依 建築法規申請建築執照，惟原告並未取具建築執照，即不 符合土地稅法第10條與農業發展條例第3條第10款有關農 業用地需依法作農業使用之規定，依前開「農業用地作農 業使用認定及核發辦法」第5條第1項第3款規定，亦不得 認定係作農業使用。又3樓增建部分乃附著於合法之1、2 樓建築，若無基地自無可能憑空建造，該部分不可謂無使 用系爭土地。故被告機關將農舍之基地面積按各樓層面積 比率改課地價稅，實屬有據。 2、鋼鐵造資材室60平方公尺部分：按農業發展條例第8條之1 第2項後段規定，該資材室雖得免申請建築執照，但仍應 申請農業設施之容許使用，在未取得證明文件前，自難歸 認作農業使用。又查，申請農業用地作農業設施容許使用 審查辦法之附表明定，農業資材室之申請基準或條件，僅 限供存放肥料、農藥、種子、農具、器皿、農產品等使用 ，而被告機關100年2月23日之現場會勘照片以觀，該資材 室實際上並未有合於農業使用之情形。 3、水泥路面1,241平方公尺部分：依農業用地作農業使用認 定及核發證明辦法第7條第3款規定及行政院農業委員會98 年3月25日農企字第0000000000號函釋規定，農業用地現 場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者，不得認 定為作農業使用。又私設道路非屬農業設施之範圍，不符 合作農業使用之認定。倘其為與農業經營不可分離之農路 ，則應依農業用地容許作農業設施審查辦法之規定，申請 農業設施容許使用，始符合法令規定。另依行政院農業委 員會101年2月13日農授水保字第0000000000號函釋規定， 亦認農路需取具容許使用證明始得認作農業使用。此部分 原告未提具容許使用文件，自難歸認有作農業使用。 4、園藝造景718平方公尺部分：按行政院農業委員會94年4月 27日農企字第0000000000號函釋意旨，應檢附供應市場需 求之相關出售證明文件，取具農業權責主管機關認屬農業 使用範圍之證明文件後，始得認定作農業使用。 綜上，原告主張農舍增建3樓僅涉及違反建築法規應無關 於合法農舍之農業用地認定；資材室及水泥路面為無固定 基礎之臨時設施且與農業生產相關、種植草皮樹木部分無 涉農業設施，皆無須取具容許規定，顯違反法令規定，自 難採認。又原告自100年初爭執以降，迄今仍未依「農業 用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定取得建築執照 及容許使用同意書等文件，尚難認定為作農業使用，自不 符合課徵田賦之要件，被告機關認定系爭土地未作農業使 用面積2,078.61平方公尺，核定100年地價稅，於法尚無 不合。 （四）另原告提出臺灣高等法院96年度上字第99號民事訴訟確定 判決，而認被告機關原處分核定作農業使用之土地面積僅 1,582.39平方公尺，顯有違誤乙節，參照財政部97年4月3 0日台財稅字第00000000000號函釋規定：「...依民事訴 訟法第401條第1項規定，確定判決僅於相關當事人間具有 拘束力，...對於稽徵機關並無拘束力。」，是有關私權 紛爭之民事判決所認定之事實，對稽徵機關並無當然之拘 束力，此亦有行政法院77年判字第513號判例及台北高等 行政法院94年訴字第2376號判決資為參照。再查前開民事 判決認定系爭土地複丈成果圖之E及A3部分為作農業使用 ，惟比對被告機關依99年7月7日及100年2月23日兩次之現 場勘查結果，該民事判決E部分即被告機關繪製圖之E、B 、C即部分F，A3部分則包含於被告機關繪製圖之F，而被 告機關所繪製E及C部分經計算後面積1,400平方公尺，因 係雞舍、高麗菜園及種植果樹等作農業使用仍課徵田賦， 此部分與原告所認並無不同，而B部分為固定附著土地上 之鋼鐵造資材室，原告並未提具農業設施容許使用證明， F部分則為草皮及樹木等園藝造景，原告亦未檢附相關出 售證明文件，自無法認定作農業使用；至於該民事判決有 關系爭土地複丈成果圖之其他部分即A1、A2、D1、D2、D3 部分，該判決並未予以認定是否作農業使用，原告泛稱以 同一法理自行推認從事農業使用，顯屬乏據，亦難採認。 另該民事判決所載履勘現場之日期係為96年4月20日，距 今已6年餘，被告機關100年地價稅課稅處分之作成，除99 年及100年兩次現場勘查情形外，於102年3月13日再次現 場勘察，其未作農業使用情形與前兩次會勘情形並無二致 ，是原告以96年間之事實狀態主張被告機關認定作農業使 用之面積有違誤，顯非合理。 （五）綜上，原處分並無不合。並聲明：1、駁回原告之訴。2、 訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： （一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區 、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可 分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、 灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場 所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏) 庫、農機中心、 蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規 定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課 徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規 定地價者，徵收田賦。」土地稅法第10條第1項、第14條 、第22條第1項前段均定有明文。又按土地稅法施行細則 第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵 收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者 ，上期以2月28日(閏年為2月29日)，下期以8月31日為納 稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地 登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」，故是否 符合徵收地價稅之要件，自應依該期納稅義務基準日時之 情形判斷，如於納稅義務基準日符合徵收地價稅之要件， 自應予以徵收，不會因事後地價稅徵收之要件，而產生影 響。 （二）次按「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養 殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。 但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而 未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業 使用。」、「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應 先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農 業設施面積在四十五平方公尺以下，且屬一層樓之建築者 ，免申請建築執照。本條例中華民國九十二年一月十三日 修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在二百 五十平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。 」、「前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與 高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機 關會商有關機關定之。」、「農業用地作農業使用之認定 標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程 序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機 關定之」農業發展條例第3條第12款、第8條之1第2項、第 3項、第39條第2項定有明文。再按農業用地作農業使用認 定及核發證明辦法第1條規定「本辦法依農業發展條例第 39條第2項規定訂定之」；同辦法第6條第1款規定（於102 年7月23日修正後，移至第5條第1款）「農業用地有下列 各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施 或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使 用」。 （三）再按「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部 分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其 實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」、「所稱農業 使用於農業發展條例第3條第12款業有明文定義，『指農 業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置 相關之農業設施或農舍等使用者。』本會並訂頒有農業用 地作農業使用認定及核發證明辦法乙種，以為執行之依據 。．．．惟倘其為與農業經營不可分離之農路，則應依農 業用地容許作農業設施使用審查辦法之規定，申請農業設 施容許使用，始符合法令規定。」、「農業發展條例第3 條第12款所定「農業使用：指農業用地依法實際供農作、 森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使 用者。」係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定 義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如 係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求， 仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴 栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。綜上，來 函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或 生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義」分別為 財政部80年11月28日台財稅第000000000號函、行政院農 委會95年11月16日農企字第0000000000號函、94年4月27 日農企字第0000000000號所明釋。復按農業用地上之農業 設施除土地使用編定前存在者外，得依前開規定檢附從來 使用證明文件，其為土地使用編定以後（包括農業發展條 例修正施行前）之農業設施，仍須檢附容許使用同意書及 建築執照，始得認定為作農業使用。爰農業用地尚有未經 申請核准興建之農業設施，倘非屬前開土地使用編定前已 存在者，仍宜輔導補辦容許使用，俾符法令規定，行政院 農業委員會101年2月13日農授水保字第0000000000號函參 照。 （四）本件原告所有土地，坐落於礁溪鄉○○段0000之0地號， 系爭土地之土地面積3,661平方公尺，使用分區為特定農 業區，使用地類別為農牧用地，其上於85年10月20日建築 完成宜蘭縣礁溪鄉○○段000○號農舍（門牌號碼：宜蘭 縣礁溪鄉○○路0段000號），1、2樓申請面積各為242.16 、247.83平方公尺，總計489.99平方公尺，此有土地建物 查詢資料、使用執照申請書在卷可稽。另被告於100年清 查時發現該農舍增建3樓部分160平方公尺等情，亦為原告 所不爭執，並有現場照片、房屋稅稅籍通報表在卷可按， 堪可認定為真實。而系爭土地原課徵田賦，後經被告按農 舍各樓層面積占總樓層面積比率，就基地層面積242.16平 方公尺分別課徵田賦及地價稅，經計算後農舍之基地層面 積改課地價稅面積為59.61平方公尺，從而認定系爭土地 未作農業使用之土地面積為2,078.61平方公尺（包含農舍 59.61平方公尺+資材室60平方公尺+水泥地面1,241平方公 尺+園藝造景718平方公尺=2,078.61平方公尺），並核定 原告100年度地價稅為4,824元，惟原告主張上開面積未經 地政事務所實際丈量測繪，且上開農舍領有合法證明文件 ，而資材室、水泥地面、園藝造景（即草皮樹木）部分， 均係作農業使用等情，故本件兩造之爭點為：被告依據空 照圖套繪計算而得之面積是否可採？原告農舍增建之部分 是否須按比例計算而認定為非供農業使用？水泥地面及資 材室是否需申請農業用地作農業設施容許使用，並申請建 築執照，始符合土地稅法第10條及農業發展條例第3條第 12款作農業使用之規定？園藝造景（即草皮樹木）之部分 是否係供農業使用？被告認定系爭土地上揭部分未依規定 作農業使用，改依一般用地稅率核課地價稅，是否適法？ 茲分敘如下。 （五）經查，原告雖主張被告認定系爭土地未作農業使用之土地 面積，未經地政事務所實際丈量測繪，則其實際分別坐落 之位置及面積之計算，顯未於行政處分內予以具體明載， 顯已有違反「行政處分明確性原則」之違法等語，然應徵 收地價稅土地之面積測量，固可經由地政事務所丈量，惟 依財政部103年3月21日台財稅字第00000000000號函所頒 發之「地價稅稽徵作業手冊」第三章第五節中即規定：「 土地界址不易確認者，得運用外業清查作業系統結合衛星 導航定位系統、航照圖（或空照圖）及地籍圖資料查詢等 功能，確認土地與房屋所在相關位置，或通知納稅義務人 ，請其配合至現場指認，或出具申明書，憑以改課地價稅 或仍課徵田賦」，故本件被告於100年間會同農業處、建 設處、地政處及礁溪鄉公所前往現場會勘，且利用空照圖 投影在地籍圖上套繪出非供農業用地之範圍及面積，業據 被告陳述在卷，且有空照圖、套繪計算系統資料、現場照 片會勘紀錄存卷可參，故本件被告依據財政部財政資訊中 心房屋稅及地價稅外業清查作業系統進行測量套繪計算出 系爭土地非作農業使用部分之面積，被告所為符合地價稅 稽徵作業手冊之規定，而原告於會勘時在場，自亦知悉被 告所認系爭土地中非作農業使用之位置，故原告前揭主張 ，尚無所據。 （六）原告雖主張農舍3樓興建之部分係座落於合法農舍農業用 地內云云，然查農舍1、2樓申請面積各為242.16、247.83 平方公尺，總計489.99平方公尺，已如上述，農舍3樓增 建部分（160平方公尺），原告並未取得合法建造及使用 執照，亦為原告自認在卷，而依據農業用地作農業使用認 定及核發證明辦法第6條第1款之規定「農業設施或農舍之 興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者，不 得認定為作農業使用」，故可知原告超過上開核准使用面 積之農舍3樓增建之部分，自不得認定為作農業使用，從 而，被告依據農舍之基地層面積242.16平方公尺，再按3 樓增建部分面積占總樓層面積比率計算，認定原告基地層 面積59.61平方公尺部分不得認定為作農業使用【計算式 ：242.16×160÷（242.16＋247.83＋160）≒59.61】， 自無何違法或不當之處，原告徒執此爭執，尚屬無據。 （七）原告雖主張資材室（60平方公尺）及水泥地面（1,241平 方公尺）之部分，尚無須申請農業設施容許使用即可認係 做農業使用等語，然查該資材室為定著於土地上之建物， 此有現場照片在卷可考，已非屬無固定基礎之臨時性設施 自明，況依原告自承有將其車輛停放於系爭資材室內等情 （見本院卷第80頁筆錄），此亦有現場照片附卷可考，故 依此已難認該建物係屬於農業設施。再者，依據農業發展 條例第8條之1第2項規定「農業用地上興建有固定基礎之 農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建 築執照。本條例在中華民國九十二年一月十三日修正施行 前，以興建固定基礎之農業設施，面積在二百五十平方公 尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照」，故原告所 有建築雖係於92年1月13日前興建，然亦應申請農業設施 之容許使用自明，再者，系爭土地係於73年10月15日編定 為特定農業區，此為兩造所不爭執，故系爭土地上之設施 係於土地使用編定以後存在，依前揭行政院農業委員會10 1年2月13日農授水保字第0000000000號函，須檢附容許使 用同意書及建築執照，始得認定為作農業使用，故原告主 張該資材室不須申請農業設施容許使用即可認係作農業使 用，即不足採。至於水泥地面之部分，依據申請農業用地 作農業設施容許使用審查辦法附表一之規定，曬場、農路 均係屬於農作產銷設施，依據農業發展條例第8條之1第2 項規定，亦應申請農業設施之容許使用，而系爭土地上之 設施均係於土地使用編定以後存在，自亦須檢附容許使用 同意書及建築執照，始得認定為作農業使用，已如前述， 則於未取得容許使用前，自難認係屬農業設施無誤。至原 告雖於102年11月8日取得資材室及水泥地面（含曬場、農 路）之容許使用證明文件，此有原告提出之宜蘭縣政府農 業用地容許作農業設施使用同意書在卷可稽（見本院卷第 39頁），然於100年度地價稅納稅義務基準日時，原告之 資材室及水泥地面均未取得容許使用證明文件，此時自難 認係作農業使用，被告依當期納稅義務基準日之情形，就 資材室部分徵收地價稅，並無違誤。 （八）原告另主張所謂園藝造景（718平方公尺）之部分係種植 草皮樹木，亦屬農業使用等語，然依據現場照片所示，該 處種植有草皮、樹木及圍籬樹，而依原告於本院自承：種 樹不可能小株就拿去賣等語，且無法提供所種植之樹木出 售之資料，故尚難證明原告有何販售系爭土地上草皮及樹 木之行為，而依行政院農業委員會94年4月27日農企字第0 000000000號函所示，可知草皮、樹木之生產，係用以供 應市場之需求，始屬農業使用之範圍，而參之原告農舍於 85年間興建完成，迄今已逾17年，然此部分之草皮、樹木 均未有何販售之資料，實難認定該草皮、樹木之生產，係 用以供應市場之需求，參諸前揭函釋，此部分自無從認定 為農業使用之範圍。 （九）至原告復主張系爭土地就其是否確作農業使用之疑義，前 經台灣高等法院96年度上字第99號民事判決確定在案，依 該判決認定系爭土地E部分面積1770平方公尺，係種植作 物，其上有香蕉、芭樂等果樹，屬供農業使用之農業用地 ，A3部分面積22平方公尺，為種植草皮及樹木，非一般庭 園造景，屬供農業使用之農業用地無疑等語。經查，比對 被告提供之空照圖及台灣高等法院96年度上字第99號民事 判決所附附圖一即土地複丈成果圖所示，空照圖B為資材 室、C為雞舍，然民事判決所附附圖一中，空照圖之B、C 部分全含括在土地複丈成果圖E中，而土地複丈成果圖E標 示為「種植作物」，並無任何關於資材室、雞舍之記載， 附圖二中雖有標示雞舍等，惟附圖二係對礁溪鄉玉田段 1181地號土地所為之複丈，顯見系爭土地於台灣高等法院 96年度上字第99號民事判決（判決日97年3月4日）後已產 生變更，該判決認定系爭土地作農業使用之部分，自無從 作為本案認定之資料。況台灣高等法院96年度上字第99號 民事判決之訴訟標的為確認委任之法律關係是否存在，關 於系爭土地上之部分面積是否作農業使用，僅係該訴訟之 重要爭點，而爭點效之適用，須前後2訴之訴訟當事人同 一，始有適用，本案自無須受該案認定事實之拘束，原告 執此爭執，自無所據。 （十）綜上所示，系爭土地上農舍3樓增建部分（按占總樓層面 積比率計算，基地層面積59.61平方公尺）、資材室（60 平方公尺）、水泥地面（1,241平方公尺）、園藝造景（ 718平方公尺），均非屬作農業使用，不符合課徵田賦規 定，被告依法予以改課地價稅，自屬有據。又本件被告以 合法建物之樓層與非法樓層比例計算後，就其中59.61平 方公尺改課地價稅，已採對原告較有利之計算方式，故復 查決定改依面積共2078.61平方公尺，核定課徵100年地價 稅額為4,824元，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不 合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁 回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 5 月 15 日 臺灣宜蘭地方法院行政訴訟庭 法 官 鄭貽馨 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 103 年 5 月 15 日 書記官 林怡雯
1
ILDA,103,簡,4,20141007,2
103
簡
4
20141007
地價稅
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決　　　　　　103年度簡字第4號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國103年9月18日辯論終結 原　　　告　葉碧中　 被　　　告　宜蘭縣政府地方稅務局 代　表　人　呂莉莉　 訴訟代理人　謝詒茹　 訴訟代理人　林素秋　 上列當事人間地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府民國103年5月 2日府訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： ꆼ訴外人林振魁所有宜蘭市○村段000○000地號等2筆土地（ 下稱案外土地）符合課徵田賦之要件，由被告核課田賦在案 ，另有1筆宜蘭市○○段000地號土地（面積479.29平方公尺 ，下稱系爭土地）經被告依土地稅法第16條、土地稅法施行 細則第5條規定，適用第2級距稅率（千分之15）核課地價稅 ，並依土地稅法第4條規定指定葉碧筠（即土地使用人）代 繳。嗣被告依宜蘭縣政府101年3月22日府建城字第00000000 00號函，認宜蘭市22號道路（女中路）第三期工程路段（東 村段範圍）在100年間完竣，案外土地在該路段兩旁街廓30 公尺範圍內，不符合土地稅法第22條第1項第2款徵收田賦之 規定，以101年6月7日宜稅土字第0000000000號函通知林振 魁，案外土地自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅。從 而，林振魁按一般用地累進稅率核課地價稅之土地從1筆增 加為3筆，地價總額由新台幣(以下同)1,069,391元增加至 10,217,719元，適用第4級距稅率（千分之35），葉碧筠代 繳系爭土地之地價稅應納稅額由11,440元增加至20,578元。 葉碧筠代繳101年地價稅後，於101年12月間向被告陳情，主 張被告核算其應代繳之稅額有誤，要求退還溢繳差額9,138 元，並申請增列原告為系爭土地使用人，經被告以101年12 月22日宜稅土字第0000000000號函復否准退稅之申請，並同 意增列原告為使用人。 ꆼ原告於102年1月間向原處分機關陳情，主張應退還葉碧筠溢 繳差額7,435元，被告復以102年1月15日宜稅土字第0000000 000號函否准其所請。嗣後，宜蘭縣政府以101年12月27日府 建城字第0000000000號函通知被告，確認宜蘭市22號道路（ 女中路）第三期工程路段（東村段範圍）完竣日期為101年2 月18日，被告據以將案外土地回復為101年課徵田賦，自102 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並就葉碧筠101年溢繳 之地價稅辦理退稅。 ꆼ嗣102年地價稅開徵，被告核課原告及葉碧筠應代繳系爭土 地之102年地價稅合計為31,346元，繳納期間自102年11月1 日至102年11月30日，原告不服，於接獲繳款書後，於102年 10月30日向被告陳情更正核課稅額，被告以102年11月26日 宜稅法字第0000000000號函復原告（副知葉碧筠）不同意更 正核課稅額，原告及葉碧筠皆不服，於102年12月3日申請復 查。林振魁嗣依被告102年12月19日宜稅法字第0000000000 號函，於102年12月26日申請由原告及葉碧筠代繳系爭土地 之地價稅，被告以102年12月31日宜稅法字第0000000000號 函復林振魁已更正系爭土地使用人資料，並副知原告及葉碧 筠後，以103年2月5日宜稅法字第0000000000號復查決定撤 銷上開通知葉碧中（副知葉碧筠）訴願人應代繳31,346元地 價稅之處分，另依原告及葉碧筠使用系爭土地之比例各二分 之一，核算應分別代繳102年地價稅15,673元。原告仍不服 ，提起訴願，經宜蘭縣政府以103年5月2日府訴字第0000000 000號訴願決定書決定訴願駁回，原告仍不服，遂提起本件 行政訴訟。 二、本件原告主張： ꆼ土地所有權人林振魁之案外土地，其地價13,526,888元，原 告葉碧中及訴外人葉碧筠所使用而為林振魁所有之系爭土地 ，其地價1,336,739元。原告接到102年期地價稅單，應繳稅 額為31,345元，原告依法定及數學理論核算自身應繳稅額 17,991元，相差有13,354元，前往稅務局查詢所致原因，發 現與上期101年期類似，因此提出陳情、複查、訴願均未獲 同意看法，為爭取得以使用部分之自身稅額代繳，就簡述分 析如下，懇請鈞院鑒核。 ꆼ林振魁所有之全部土地地價共14,863,627元，其中案外土地 地價13,526,888元，佔林振魁全部土地地價之91.007%，而 原告及葉碧筠所使用之系爭土地地價1,336,739元，佔林振 魁全部土地地價之8.993%，就系爭土地及案外土地應分別核 算應繳稅額（案外土地依稅率千分之35計算，系爭土地依稅 率千分之15計算），林振魁應繳納301,766元（佔比95.22％ ），使用人葉碧中、葉碧筠15,146元（佔比4.78％），兩者 合計348,552元（內含有累進差額31,640元），依法分攤所 有權人28,795元（31,640元X0.91007），使用人2,845元（ 31,640元X0.08993），以上述可計得應繳總稅額348,552元 （14,863,627元X0.035-171,675元），所有權人林振魁繳納 330,561元（301,766元+28,795元），使用人原告及葉碧筠 繳納17,991元（15,146元+2,845元），亦合法公正又不影響 稅政。 ꆼ若依稅務局核定應繳稅總額348,552元，所有權人繳納317, 207元（348,552元X0.91007）、使用人31,345元（348,552 元X0.08993）將產生如下不合理情事：一、非自身應繳稅額 。二、其累進差額31,640元，分攤所有權人15,441元、使用 人16,199元，不成佔比原則。三、致產生所有權人應繳稅額 轉嫁給使用人代繳13,354元顯然不合理。 ꆼ是原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 三、被告則辯稱： ꆼ揆諸土地稅法第4條規定，地價稅之納稅主體為土地所有人 ，使用人僅係立於代替土地所有人繳納地價稅之地位，非因 其代繳而因此改變土地所有人之納稅義務人身分，故使用人 所繳納者為土地所有人之稅款，尚非使用人自身之稅款，此 有100年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果第2號可 資參照。準此，系爭土地代繳之地價稅稅額不論係由土地所 有權人繳納或使用人代繳，其繳納金額應無不同，否則，無 異增加持有多筆一般用地稅率土地之土地所有權人利用代繳 規定，規避適用較高累進稅率之誘因。有關原告主張應分別 以「系爭土地」及「案外土地」所屬之累進稅率計算地價稅 乙節，按土地稅法第4條第2項規定，土地所有權人在同一直 轄市、縣(市)內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時 ，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用 人應就所使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務；次按同 法第15條至第19條之規定，除適用特別稅率之情形外，土地 所有人應就其同一縣市內之地價總額計徵地價稅，且於超過 累進起點地價時，須按累進稅率計徵。查林振魁於102年應 按一般用地稅率計算之土地計3筆，總地價為14,863,627元 ，適用累進稅率第4級距，其中由原告所使用之系爭土地地 價為1,336,740元，依前揭規定計算原告應分攤之地價稅稅 額為31,346元，並無不合。 ꆼ原告以基於計算自身稅額之立場，將土地所有人適用一般稅 率之土地，分別適用不同累進稅率，顯不符合土地稅法第15 條第1項規定，亦與該法第4條所規定指定代繳之立法意旨有 違，而所稱之「累進差額」更與土地稅法施行細則第5條之 規定不符，是其主張之稅額計算，實無足採。 ꆼ是被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： ꆼ土地稅法第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管 稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或 田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、 無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者」；同 條第2項規定：「土地所有權人在同一直轄市、縣(市)內有 兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人 之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地 之地價比例負代繳地價稅之義務」；同法第15條第1項規定 ：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區 內之地價總額計徵之」；同法第16條第1項規定：「地價稅 基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地 所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅 率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、 超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十 五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課 徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者， 就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十 五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超 過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五 十五」。 ꆼ系爭土地及案外土地為林振魁所有，其中系爭土地為原告及 葉碧筠所共同占有，林振魁於102年12月26日申請由占有人 原告及葉碧筠代繳地價稅，原告及葉碧筠未提出異議，被告 遂依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定原告及葉碧筠代 繳地價稅，而案外土地課稅地價13,526,888元，系爭土地課 稅地價1,336,739元等情，為原告於起訴狀中及本院審理中 所不爭執（本院卷第3、37頁），並有102年地價稅課稅明細 表、土地所有權人申請由占有人代繳申請書、被告102年12 月31日宜稅法字第0000000000號函可稽（原處分卷第35、45 、46頁），堪認屬實。另林振魁所有之宜蘭市○村段000○ 000○000地號土地，為公共設施保留地，有102年地價稅課 稅明細表可憑，依土地稅法第19條規定，不計入累進土地地 價總額，而適用其他稅率，故林振魁計入累進土地地價之總 額共14,863,627元（13,526,888元+1,336,739元）。 ꆼ宜蘭縣102年累進起點地價為981,000元，有被告102年10月2 日宜稅土字第0000000000號公告可按，林振魁計入累進土地 地價之總額超過累進起點地價10倍至15倍，依土地稅法第16 條第1項第3款規定，就其超過部分課徵千分之35之地價稅。 故林振魁所有之案外土地及系爭土地於102年應繳納之地價 稅總額為348,551元【14,863,627×0.035－171,675（累進 差額）】。 ꆼ原告主張原告及葉碧筠所使用之系爭土地地價佔林振魁全部 土地地價之8.993%，就系爭土地及案外土地應分別核算應繳 稅額（案外土地依稅率千分之35計算，系爭土地依稅率千分 之15計算），林振魁應繳納301,766元（佔比95.22％），使 原告、葉碧筠15,146元（佔比4.78％），累進差額31,640元 依法分攤所有權人28,795元（31,640元X0.91007），使用人 2,845元（31,640元X0.08993）等語。按未設有典權，或非 承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人 。此觀諸土地稅法第三條第一項之規定至明。其土地之為他 人占有者，占有人或基於租賃、使用借貸、地上權等法律關 係，為有權占有，或未基於任何權源，為無權占有，均不影 響所有權人之地位，即不影響地價稅應向所有權人徵收之公 法上關係。土地稅法第4條第1項之規定仍僅使土地之使用人 負代繳之責，並不變更納稅義務人主體（最高行政法院84年 度判字第2055號判決要旨參照）。系爭土地雖由原告及葉碧 筠代繳地價稅，然地價稅之納稅義務人仍為林振魁，系爭土 地及案外土地地價稅之納稅義務人既均為林振魁，且均計入 累進土地地價，則系爭土地及案外土地自應適用同一稅率， 而無分別適用不同稅率之理，且土地所有權人在同一直轄市 、縣(市)內有2筆以上土地時，其中部分由代繳人代繳時， 土地所有權人與代繳人間對課稅機關應如何分擔繳納地價稅 ，於土地稅法雖未有規定，然觀土地稅法第4條第2項規定： 「土地所有權人在同一直轄市、縣(市)內有兩筆以上土地， 為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累 進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例負代 繳地價稅之義務」，此條項係就土地所有權人有2筆以上土 地為不同之使用人所使用時，各代繳人應如何分擔代繳稅額 所為之規定，其性質上與土地所有權人與代繳人間應如何分 擔繳納稅額相類似，自得予以類推適用。從而，林振魁與原 告及葉碧筠應就所使用土地之地價比例對課稅機關分擔繳納 地價稅，故原告及葉碧筠應代繳之系爭土地地價稅為31,346 元（348,551×1,336,739/14,863,627），又因原告及葉碧 筠系爭土地之2分之1，為原告所不爭執（本院卷第36頁背面 ），故原告應代繳之地價稅為15,673元。 ꆼ綜上所述，原告之主張均無可採。復查決定依土地稅法第4 條第1項第4款規定，按原告及葉碧筠使用系爭土地之面積， 分別以原告及葉碧筠為代繳人，依土地稅法第16條第1項第3 款，對原告課徵102年地價稅15,673元，並無不合；訴願決 定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理 由，爰不經言詞辯論，予以駁回。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 10 月 7 日 行政訴訟庭 法 官 王耀興 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政 訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判 決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違 背法令之具體事實。 中 華 民 國 103 年 10 月 7 日 書記官 林家妮
1
ILDA,105,簡,14,20170327,1
105
簡
14
20170327
房屋稅條例
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第14號 　　　　　　　　　　　　　　　於民國106年3月7日辯論終結 原　　　告　李炎振 被　　　告　宜蘭縣政府地方稅務局 代　表　人　劉富美 訴訟代理人　江麗芬 　　　　　　游雅茹 　　　　　　朱奕軒 上列當事人間房屋稅條例事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國10 5年9月12日府訴字第1050095830號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件原告因不服被告所核課新臺幣（下同）40萬 元以下稅額而涉訟，依行政訴訟法第229條第2項第1款之規 定，為適用簡易訴訟程序事件。又被告代表人原為呂莉莉， 於訴訟進行中變更為劉富美，茲由其具狀聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許，合先敘明。 二、事實概要：原告所有之宜蘭縣○○鄉○○段000○號房屋（ 稅籍編號：00000000000號，下稱系爭房屋）坐落於同段147 2地號土地上，門牌號碼為宜蘭縣○○鄉○○村○○路0段00 0巷00號房屋（整編前門牌：冬山鄉群英路116號）為地面2 層之建築物，經被告核定民國105年房屋稅課稅現值分別為1 樓：98,100元、2樓：104,900元，課稅總現值共計203,000 元，全部面積按自住稅率1.2%課徵，105年應納房屋稅稅額 為2,434元。原告不服，提起復查，經被告以105年6月1日宜 稅法字第1050006412號復查決定書駁回復查，原告仍不服， 提起訴願，經宜蘭縣政府105年9月12日府訴字第0000000000 號訴願決定書駁回訴願，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟 。 三、本件原告主張： （一）宜蘭縣○○鄉○○段000○000○號房屋，門牌號碼：冬山 鄉義成路3段383巷23號，民國92年占用人李文槐（改建人 ）私自非法全面拆除原屋，全面改建（含增建）成目前僅 一棟之房屋且與隔壁鄰居（冬山鄉群英段1473地號上之房 屋）改建成共用牆壁，原791建號房屋與1473地號土地之 房屋之間係有部分空隙之狀態。目前事實房屋係占用人李 文槐私自非法改建（含增建）之違章建築，占用人至今仍 占用中。又依105年7月20日宜蘭縣政府訴願審議委員會會 勘紀錄，宜蘭縣政府建設處承辦人員亦口頭確認目前事實 房屋係屬違章建築，亦即附著於土地上之全棟事實房屋並 無所有權人，應可確認。另查羅東地政事務所辦理建物所 有權登記，必須備有目前房屋複丈圖資料等手續，始能辦 理所有權登記。系爭房屋現住人私自擅於改建（含增建） ，並未向建管單位申請，自然無93年的改建（含增建）複 丈圖，93年當時就無法向羅東地政事務所辦理改建（含增 建）物所有權第一次登記，因此目前附著於土地上之事實 房屋自然由合法變為非法的違章建築目前無合法的所有權 人。另依建築法規及房屋稅第7條，只要主體結構承重外 牆全部拆除就是改建，增建是占用人非法增建，故依房屋 稅條例第4條第4項，納稅義務人應為現住人即占用人。 （二）被告假借地政機關產權資料為理由，課徵原告系爭房屋之 房屋稅，然查被告95至105年房屋課稅明細表，究其內容 違反房屋稅條例第3條、第4條第4項、第5條第1項、第5條 第3項、第7條、第10條第2項暨宜蘭縣房屋稅施行細則第4 條第2項及稅捐稽徵法第30條第1項規定：1、被告在93年 並未依房屋稅條例第10條第2項規定通知納稅義務人，證 明原告不是納稅義務人。2、目前事實房屋沒有騎樓，被 告用已不存在的騎樓課徵房屋稅，違反房屋稅條例第3條 規定。3、目前事實房屋增建部分，非地政機關產權資料 登記事項，被告以己意課徵原告房屋稅，違反房屋稅條例 第4條第4項。4、目前占用人車庫亦非地政機關產權資料 登記事項，與102年4月26日複丈圖無關，亦與原地政機關 複丈圖無關，被告所屬羅東分局於105年7月1日函文顯有 違誤，占用人車庫直至105年10月28日仍然存在。 （三）查791、921建號房屋前之793建號房屋亦同時於92年全面 拆除。全面改建為鐵皮屋，作為商業用停車場使用，被告 卻未依地政機關產權資料課徵793建號房屋自93年至103年 房屋稅，證明土地法第43條規定，係對原房屋而言，若占 用人私自非法全面改（增）建，則應依房屋稅條例第3條 、第4條第4項、第5條第1項及宜蘭縣房屋稅施行細則第4 條第2項，課徵791、921建號房屋稅。 （四）本件改建案（含增建）工程浩大，含括791、921、793建 號房屋暨冬山鄉群英段1473地號土地上之房屋（門牌號碼 ：冬山鄉義成路3段373巷25號，同時合併改建。本次改建 案（含增建）的房屋材質（主體結構）為RC混凝土，被告 承認占用人93年沒有申報，則被告自93年起依據何種資料 認定房屋材質是RC加強磚造，被告至今提不出證據。102 年4月26日複丈圖之製作，係因依循100年房屋稅局證明書 而作成，顯有違誤。 （五）被告濫用行政權，105年9月5日被告於訴願言詞辯論中之 陳述、被告所屬羅東分局去函訴願會之函文內容、104年4 月7日、104年2月3日行文監察院之內容等，均與事實不符 。又臺灣宜蘭地方法院104年度羅小字第74號判決及101年 度簡上字第22號判決就本案有關部分，亦不足採。宜蘭縣 政府訴願審議委員會未就實體審查，沿用前開104年判決 資料為理由，訴願決定亦不足採。 （六）791建號房屋（稅籍編號：00000000000）自95至105年已 課徵非法房屋稅29,660元，被告應給付原告（包括5%年息 之利息）之理由： 1、增建部分： 1樓及2樓各為17.9㎡（卡序1C0、1D0、2B0）依據房屋稅 條例第4條第4項，未辦建物所有權登記且所有人不明之房 屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之，無使用執照 者，向建造執照所載起造人徵收之，無建築執照者，向現 住人或管理人徵收之。地政機關產權資料無此部分，依規 定課徵對象為占用人。此部分依95至105年課稅明細表， 被告不法徵收原告10,803元，即95至105年增建課徵總額 。 2、改建部分： ⑴查95至105年房屋課稅明細表卡序1B0，在92年以前為騎樓 ，自93至103年與鄰居改建為共用牆壁與封閉的承重外牆 內之室內空間，依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著 於土地上之各種房屋，有關增加該房屋使用價值之建築物 ，為課徵對象。而被告故意以不存在的騎樓課徵房屋稅（ 審閱95至105年房屋課稅明細表卡序1B0部分之核定單價及 房屋現值減半即知採用不存在的騎樓課稅），顯然瀆職。 ⑵另查卡序2A0部分，係2樓部分在80年已經改建，1次其折 舊年數卻與61年起課年月之原屋相同，且課稅額亦與61年 的原屋相同，而92年再次全面改建後，應依房屋稅條例第 5之1條、第7條及宜蘭縣房屋稅施行細則第4條第2項全面 自93年起起課。 ⑶再查卡序1A0部分，92年已經全面改建，應依房屋稅條例 第5之1條、第7條及宜蘭縣房屋稅施行細則第4條第2項， 自93年起全面課徵。 ⑷上述⑴至⑶部分，自95至105年依據95至105年房屋課稅明 細表，被告不法徵收18,857元。 3、前述增建部分不法徵收10,803元，改建部分不法徵收18,8 57元，兩項合計不法徵收29,660元，即被告應給付原告金 額。 （七）原告並於本院行準備程序時補充，請求被告提出103年11 月26日清查時已無該建物、增建部分係屬原告所有、以不 存在的騎樓課徵房屋稅、自93年起認定系爭建物是RC加強 磚造、違建拱門迴廊可以不用課稅、外牆不是主體結構以 及局部改建等部分之證據理由為何，並主張房屋已經毀損 、拆除而非整修。又依房屋稅條例第7條暨宜蘭縣房屋稅 施行細則第4條第2項，新建、改建、增建都是要從完成之 後30日內重新起課，重新起課不會是原告，拆除之後系爭 房屋不是原告的。。原告並聲明：1、原處分、復查決定 及訴願決定均撤銷。2、被告應自民國93年起依照稅捐稽 徵法第38條第2項規定，詳細計算已徵收暨強制徵收之稅 額，給付原告新臺幣36,126元及其利息。3、訴訟費用由 被告負擔。 四、被告則辯稱： （一）按「本法所稱建造，係指左列行為：一、新建：為新建造 之建築物或將原建築物全部拆除而重行建築者。二、增建 ：於原建築物增加其面積或高度者。但以過廊與原建築物 連接者，應視為新建。三、改建：將建築物之一部分拆除 ，於原建築基地範圍內改造，而不增高或擴大面積者。四 、修建：建築物之基礎、樑柱、承重牆壁、樓地板、屋架 及屋頂，其中任何一種有過半之修理或變更者。」、「關 於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建 造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期 、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外 ，其餘實際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關 調查日為準，據以起課房屋稅。」為建築法第9條所明定 及財政部77年6月28日台財稅第000000000號函所釋明。 （二）原告稱系爭房屋92年已全部拆除，全部改建為違章建物乙 節，經查原告曾就前開主張除向被告機關及其他機關陳情 計10餘次，並於100年6月20日分別向被告機關羅東分局及 宜蘭縣羅東地政事務所申請系爭房屋拆除註銷稅籍及建物 滅失，經被告機關羅東分局及宜蘭縣羅東地政事務所分別 派員現場勘查，勘查結果均認系爭房屋無拆除滅失情形。 被告機關原房屋稅籍及93年查得增改建部分，均為鋼筋混 凝土加強磚造，與系爭房屋建物登記所載之構造相同，亦 與宜蘭縣羅東地政事務所現場勘驗之102年4月26日土地複 丈成果圖所載系爭房屋原有及增建部分之構造別均為鋼筋 混凝土加強磚造無異。系爭房屋樑柱並未拆除，此有原告 自陳在卷，是系爭房屋雖有變更大門方向等情形，尚非全 面拆除，且增改建部分業經被告機關93年辦理房屋稅籍年 度定期清查時查得，乃按前揭規定以原房屋稅籍依其增改 建情形併計課徵房屋稅。爰上，系爭房屋主體結構未變更 ，並無全面拆除重建情事，是被告機關保留系爭房屋原稅 籍，並就增改建部分併計課徵房屋稅，於法並無不合，原 告之主張，殊不可採。 （三）原告主張依房屋稅條例第4條第4項規定，納稅義務人應為 占用人，並應退還95年至105年已繳納之房屋稅乙節，查 系爭房屋已於民國71年10月12日完成建物所有權登記，並 由原告取得全部所有權。原告雖曾提示宜蘭地方法院101 年度簡上字第22號判決確定，駁回原告請求訴外人遷讓系 爭房屋等上訴事件，並於判決理由中作成系爭房屋非原告 單獨所有之判斷。惟參照最高法院73年7月31日73年台上 字第3292號民事判例：「民事訴訟法第400條第1項規定確 定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可 發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律 關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第 2項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷 有既判力。」之意旨，該確定判決僅對遷讓房屋事件發生 既判力，在未經司法裁判確認所有權屬或依法辦妥變更所 有權登記前，尚不改變地政機關登記所有權人為原告之絕 對效力。況房屋稅條例第4條第1項規定房屋稅係向房屋所 有人徵收之，又宜蘭縣房屋稅徵收細則第2條明定房屋所 有人係指已辦登記之所有權人或未辦理所有權登記之實際 房屋所有人。是就已完成所有權第一次登記之房屋，自應 適用房屋稅條例第4條第1項前段規定，向房屋登記所有人 徵收房屋稅；至房屋稅條例第4條第4項之規定，乃針對未 辦所有權第一次登記且所有人不明之房屋所為之房屋稅徵 收規範。系爭房屋為已辦所有權第一次登記之房屋，原告 為系爭房屋之所有權人，其無房屋稅條例第4條第4項所稱 所有人不明之情事，被告機關向系爭房屋所登記之所有權 人課徵房屋稅，洵屬有據，原告主張退還95年至105年已 納之房屋稅，殊不足採。綜上所述，原處分依法有據，本 案原告之訴為無理由，被告並為答辯聲明：1、駁回原告 之訴。2、訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： （一）按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權 人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人 繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」、「未 辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅 向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執 照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人 徵收之。」房屋稅條例第4條第1項、第4項定有明文。又 按「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之 所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」宜蘭 縣房屋稅徵收細則第2條亦有明文。 （二）本件如事實概要欄所述之經過事實，除後述爭點以外，有 被告所提出之原處分書、訴願決定書、送達證書、土地建 物查詢資料、房屋稅籍紀錄表、房屋平面圖、建物測量成 果圖在卷可稽，自堪認為真實。而本件兩造之爭點則為： 系爭房屋是否已經全部拆除改建？原告是否為系爭房屋之 所有人？被告依房屋稅條例課徵原告稅額是否適法？原告 請求返還已繳納之稅額是否有理由？茲分敘如下： 1、系爭房屋座落宜蘭縣○○鄉○○段0000地號土地上，建物 門牌為宜蘭縣○○鄉○○路0段000巷00號，建築完成日期 為61年6月10日，登記日期則為71年10月12日，登記所有 權人為李炎振，此有土地建物查詢資料在卷可稽，自堪認 為真實。至原告雖主張系爭房屋業已於92年全面改建拆除 其已非所有人，而不應對其徵收房屋稅等語。而依卷附65 年間宜蘭縣羅東地政事務所就系爭建物所繪製之建物複丈 （勘測）結果所示，系爭房屋主體構造為鋼筋加強磚造， 一層有亭子腳面積18.93平方公尺，一層建物面積74.53平 方公尺，二層建物合計面積為93.46平方公尺，此有上開 複丈（勘測）結果存卷可參，核與前開土地建物登記資料 登載之面積、建材相符，故堪認原房屋之結構係二層鋼筋 加強磚造之建物無誤。而原告雖主張於92年間系爭房屋即 已全面拆除改建等語，然查，原告於另案101年度簡上字 第22號民事案件進行時，亦經宜蘭縣羅東地政事務所於 102年4月26日到場測量，依其測量之結果，系爭房屋座落 群英段1471、1472地號土地上，編號A部分面積20.73平方 公尺（原有地上建物791建號內亭子腳位置），編號B部分 面積40.74平方公尺（原有二層建物，有牆RC加強磚造） ，編號C部分面積35.50平方公尺（原有二層建物無牆RC加 強磚造），編號C1部分面積8.80平方公尺（增建二層建物 無牆RC加強磚造），編號C2部分，面積3.60平方公尺（增 建二層建物無牆RC加強磚造），編號D部分，面積4.79平 方公尺（屋簷RC加強磚造），編號D1部分，面積1.59平方 公尺（屋簷RC加強磚造），此有宜蘭縣羅東地政事務所 102年4月26日土地複丈成果圖附卷可考，故依羅東地政事 務所測量之結果，除增建之C1、C2、D、D1之部分外，系 爭房屋B、C部分合計面積為76.24平方公尺，與前於65年 間複丈之結果相較僅差距1.71平方公尺，而原亭子腳之位 置亦相同，面積亦僅相差1.8平方公尺，且系爭房屋之主 要結構仍均為鋼筋（RC）加強磚造，此亦與65年間所複丈 之結果相同，故依102年間房屋複丈之現況觀之，實與65 年間測量房屋之面積、主要結構相仿，故即難依此而證明 系爭房屋之主要結構有更異而遽認有全面拆除改建之事實 ，縱有事後增建之情形，亦與拆除新建之情形有別，自難 據為原告主張系爭房屋於92年間即已全面拆除改建之證明 。況原告雖於本院主張其自92年系爭房屋改建後已非所有 權人，然原告於100年間即主張為系爭房屋所有權人而起 訴請求訴外人李文槐等人遷讓房屋，此亦有本院民事庭 100年度羅簡字第175號、101年度簡上字第22號判決存卷 可參，此更可徵原告前開主張系爭房屋已然全面改建其非 所有權人一節尚難遽採為真實。 2、原告雖主張應以現住人或管理人為納稅義務人等語，然其 前開系爭房屋已然全面拆除改建之主張尚難證明為真實， 已如前述，而按依土地法所為之登記，有絕對效力，土地 法第43條定有明文，再按房屋稅之規定係對所有權人徵收 至其實際上有否實施管領占有及使用收益之行為，並非所 問（最高行政法院84年度判字第374號判決參照），故原 告既登記為系爭房屋之所有權人，依前揭房屋稅條例第4 條第1項之規定，即應負擔房屋稅之繳納義務無誤，縱其 主張系爭房屋非為其所有，然於其變更登記前，尚不影響 原告為系爭房屋合法登記所有權人之認定。再者，原告雖 主張應依房屋稅法第4條第4項之規定，向現住人或管理人 徵收房屋稅，然依上開房屋稅法第4條第4項之規定，係針 對未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋所為之 徵收規定，而系爭房屋前於71年10月12日即辦理建物所有 權第一次登記，此有建物登記資料在卷可稽，非屬未辦建 物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，故自無從依房 屋稅條例第4條第4項之規定徵收房屋稅自明，從而，原告 主張依房屋稅條例第4條第4項之規定向現住人徵收房屋稅 ，即屬無據。 3、依上所述，原告起訴主張其並非納稅義務人之主張，尚難 採信，則其主張應一併返還自93年起已徵收之房屋稅額36 ,126元之主張，自亦失所附麗而無理由。 六、從而，被告依據房屋稅條例，核定系爭房屋105年房屋稅課 稅現值分別為1樓：98,100元、2樓：104,900元，課稅總現 值共計203,000元，全部面積按自住稅率1.2%課徵，105年原 告應納房屋稅稅額為2,434元，於法並無違誤，復查決定及 訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如 聲明所示，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、 第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 3 月 27 日 臺灣宜蘭地方法院行政訴訟庭 法 官 鄭貽馨 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴）。 中 華 民 國 106 年 3 月 27 日 書記官 葉宜玲
1
ILDA,105,簡,21,20170316,1
105
簡
21
20170316
房屋稅條例
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第21號 原　　　告　簡郁倢　 被　　　告　宜蘭縣政府地方稅務局 代　表　人　劉富美（代理局長）　 訴訟代理人　江麗芬　 　　　　　　游美華　 　　　　　　游雅茹　 上列當事人間房屋稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國105年 11月7日府訴字第1050144240號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序方面： 一、查本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額為新臺幣（ 下同）54,557元，係在400,000元以下，依行政訴訟法第229 條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。 二、被告代表人於起訴時為呂莉莉，訴訟中變更為劉富美，業據 其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。 三、原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無 民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第236條 準用同法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定 ，由被告聲請而為一造辯論判決。 貳、實體方面： 一、事實概要： (一)原告所有員山鄉深溝村惠深二路一段133號房屋（下稱系爭 房屋）坐落其所有員山鄉深洲段282地號土地（特定農業區 農牧用地，面積1525.29平方公尺，下稱系爭土地）。被告 即宜蘭縣政府地方稅務局於民國104年2月間至現場勘查，發 現系爭土地雜草叢生且設置擋土牆及房屋待售廣告看板等物 ，顯未作農業使用，遂以105年3月28日宜稅土字第10501308 49號函，通知原告系爭土地自105年起全部面積改按一般用 地稅率課徵地價稅。又因系爭土地面積減除合法農舍1樓面 積1 52.2平方公尺後，未作農業使用土地之面積為1373.09 平方公尺，就房屋稅課徵部分，被告認應適用「宜蘭縣簡化 評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱系爭作業要 點），加價百分之百以核定系爭房屋每平方公尺單價，被告 乃以105年4月8日宜稅財字第1050112096號函（即原處分） 通知原告系爭房屋自104年7月1日起予以加價百分之百，105 年房屋稅額增加26,998元。 (二)原告於105年4月21日以書面向原處分機關表示不服，主張系 爭土地之水泥固定物（田埂）係作為農地界址分隔，屬無須 申請核准之農業設施。又系爭土地除依法興建農舍及資材室 外，其餘部分自始均保持農地原狀，並未填土造景或作其他 違法使用，且現已種植果樹作農業使用而申請恢復課徵田賦 ，並取消標準單價加價課徵房屋稅。經被告函請農業主管機 關即宜蘭縣政府協助查明後，仍認系爭土地現況並未從事生 產而為待售之農舍，且另有未經核准私設擋土牆而未符合農 業使用，並依據宜蘭縣政府104年6月24日府稅財字第104011 2533號公告自104年7月1日施行之「宜蘭房屋標準單價表」 、「宜蘭縣房屋構造別代號暨折舊率對照表」及「宜蘭縣房 屋地段加減率表」、「宜蘭縣房屋地段率適用原則」等規定 ，核計系爭房屋105年房屋現值為4,546,500元，並按自住之 住家用房屋稅率百分之1.2，核課105年房屋屋稅稅額為54,5 57元（課徵期間為104年7月1日至105年6月30日）。原告不 服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。 二、原告主張： (一)被告以104年修正發布之系爭作業要點第11點規定，核定原 告所有前揭房屋之房屋標準單價加價百分之百，固係依據房 屋稅條例第11條規定並經不動產評價委員會評定後公告施行 。惟房屋稅條例第11條規定之房屋標準單價評定事項係採列 舉方式，明定必須為建造材料種類等級、耐用年數及折舊、 街道地段率等3項，其中並無「農業用地是否作農業使用」 之項目，故原處分已逾越法律規定，被告以土地因素（未作 農業使用面積在1,000平方公尺以上至2,000平方公尺）作為 房屋標準單價加價百分之百，致原告房屋稅增加1倍，已加 重人民繳稅義務，此增加之稅賦絕非行政裁量可任意為之， 顯已牴觸中央法規標準法第5條、第6條之規定，故系爭作業 要點及原處分應屬無效。 (二)稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，租稅法律應衡酌經濟上之 意義及實質課稅原則為之，同法第2項規定課徵租稅事實應 以實質經濟利益之歸屬與享有為依據。依上規定意旨，農地 之使用實質上應歸屬於土地利益核課土地稅賦，與房屋標準 單價之評定無涉，被告以土地因素（未作農業使用面積在 1,000平方公尺以上至2,000平方公尺）作為房屋標準單價加 價百分之百，致原告房屋稅增加1倍，已牴觸稅捐稽徵法實 質課稅規定，故原處分應屬無效。 (三)系爭房屋之坐落基地，業經被告於105年11月25日重新核定 現況為作農業使用，土地全部面積自105年起恢復課徵田賦 ，是被告原處分認定未做農業使用之課稅事實已不復存在， 原處分應屬無法律上原因而增加人民賦稅負擔。 (四)聲明：1、原處分及訴願決定均撤銷。2、訴訟費用由被告負 擔。 三、被告答辯則以： (一)按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法 律或法律明確授權之命令定之。」、「至主管機關依法律概 括授權所發布之命令若僅屬細節性、技術性之次要事項者， 並非法所不許。」（司法院大法官釋字第620號及第559號解 釋意旨參照）。從而，在憲法第19條租稅法律主義下，租稅 構成要件固應以法律明定，惟稅基之計算如屬細節性、技術 性質者，自得授權主管機關自行訂定。次按「房屋稅依房屋 現值，按下列稅率課徵之：……」、「各直轄市、縣(市)( 局)應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評 價委員會。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評 定之標準，核計房屋現值」、「房屋標準價格，由不動產評 價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政 府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級 。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街 道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同 地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標 準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊 ，按年遞減其價格。」分別為房屋稅條例第5條第1項前段、 第9條第1項、第10條第1項及第11條所明定。揆諸上揭法條 ，除授權不動產評價委員會評定及由直轄市、縣（市）政府 公告，以符合租稅法律主義要求外，依其法律規定之意旨， 應含有評定客觀之房屋標準價格，以利稽徵經濟之效率，並 在合理範圍按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格， 以達量能課稅目的。至於在法定事項範圍內，如何調配各種 價格因素，評定其房屋標準價格，以便於稽徵經濟及量能課 稅之達成，依法律保留原則層級化之理論，核屬執行法律之 細節性、技術性次要事項，應屬行政裁量之範圍。此行政裁 量事項，需考量各地差異情形，以收因地制宜之效（最高行 政法院105年度判字第101號判決意旨參照）。 (二)原告雖主張房屋稅條例第11條授權不動產評價委員會評定事 項未含括「農業用地未作農業使用」，被告以土地因素作為 房屋標準單價加價標準，牴觸稅捐稽徵法實質課稅規定，應 屬無效。然查，宜蘭縣不動產評價委員會依前開授權範圍依 各類房屋建造材料（即構造別、層數）、種類（即用途分類 ）評定「宜蘭縣房屋標準單價表」，並於該表備註就國際觀 光旅館、百貨公司、……簡陋房屋等9類房屋區分等級增減 其房屋標準單價；依各類房屋之耐用年數及折舊標準評定「 宜蘭縣折舊率標準表」；按房屋所處街道村里之商業交通情 形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格 減除地價部分，訂定「宜蘭縣房屋地段加減率表」，於法並 無不合。 (三)宜蘭縣104年不動產評價委員會鑑於縣內農業用地上興建房 屋取得使用執照後，陸續施作圍牆、擋土牆、違規填土、違 規新（增）建建築物、水泥地、庭園造景及與農業無關之設 施等，超限使用情形嚴重，為實現地方稅受益原則及社會成 本負擔原則，乃於「宜蘭縣房屋標準單價表」備註增訂有關 「農業用地未作農業使用房屋」之標準單價予以加價之相關 規定，宜蘭縣政府104年8月19日府稅財字第1040113148B號 令修正之系爭作業要點第11點亦有相同規定。究其內容係針 對農業用地上興建之房屋，有未作農業使用態樣者，依房屋 坐落農地未作農業使用面積大小區分房屋等級，按其適用之 標準單價予以加價，自屬房屋稅條例第11條第1項第1款所規 定「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」而未逾越 授權範圍，故宜蘭縣104年不動產評價委員會據房屋稅條例 第11條之授權，重行評定「宜蘭縣房屋標準單價表」、「宜 蘭縣折舊率標準表」及「宜蘭縣房屋地段加減率表」，並經 宜蘭縣政府104年6月24日府稅財字第1040112533號公告自同 年7月1日起施行在案，合於法定程序，為現行有效之法令， 在未經有關機關宣告廢止或無效前，自有其法效性及拘束力 ，被告據以核計系爭房屋105年房屋稅，洵屬有據。原告陳 稱宜蘭縣不動產評價委員會評定事項逾越法律授權，容屬誤 解，委不足採。又該等房屋坐落農地未作農業使用面積大小 ，僅係作為區分未作農業使用房屋等級之標準參據，並非因 其房屋坐落農地未作農業使用面積所生之實質經濟利益據以 課徵房屋稅，原告主張被告所為核定有違實質課稅原則，應 屬誤解，亦不足採。 (四)105年房屋稅課徵期間為104年7月1日起至105年6月30日止， 系爭房屋經被告於104年2月9日及105年3月18日現場勘查， 坐落農地使用情形均為閒置未作農用，且設置未經容許或超 出容許使用範圍之擋土牆，復經農業主管機關（即宜蘭縣政 府）105年5月10日以府農務字第1050066068號函略以：「說 明：二、本案經現地勘查現況未從事生產且為待售之農舍， 且另有未經核准私設擋土牆，未符合農業使用」。審認系爭 房屋為未作農業使用房屋，又其坐落農業用地面積（1,525. 29平方公尺）減除核准農業設施使用面積（核准農舍1樓面 積152.2平方公尺）後，未作農業使用土地面積為1,373.09 平方公尺。按宜蘭縣房屋標準單價表備註第6點第1項第6款 規定，其面積在1,000平方公尺以上至2,000平方公尺者，房 屋應按所適用之標準單價加價百分之百為核定單價（即每平 方公尺5,500元），被告據以核課105年房屋稅，於法並無不 合。再者。「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如 經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申 請之當年起改課田賦」，業為財政部89年7月15日台財稅第 0000000000號函釋明。原告於105年11月11日以員山鄉公所 105年6月30日核發員鄉農字第1050008036號農業用地作農業 使用證明書為證明文件，向被告申請恢復課徵田賦，經被告 依上開財政部函釋據以重新核定系爭土地自105年起恢復課 徵田賦，系爭房屋亦自105年7月起（即106年度房屋稅）恢 復按原適用標準單價為核定單價（即每平方公尺5,500元） ，洵屬有據。原告稱系爭土地全部面積已自105年起恢復課 徵田賦，則被告機關原認定適用房屋標準單價加價百分之百 之課稅事實已不復存在，原處分屬無法律上原因而增加人民 賦稅負擔，應屬誤解。 (五)聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。 四、本件如事實概要欄所載之事實，均為兩造所不爭執，並有系 爭房屋土地建物查詢資料、105年課稅明細表及房屋平面圖 、宜蘭縣政府地方稅務局105年4月8日宜稅財字第105011209 6號函、宜蘭縣政府105年5月10日府農務字第1050066068號 函、復查決定書、訴願決定書及其送達證書等附卷可稽（見 宜蘭縣政府地方稅務局提出可閱文卷第1-2、5-6、20-21、 25-27、33-40、43-49頁），自堪認屬實。茲兩造有所爭執 者，乃被告就原告所有之系爭房屋按前揭法令規定，核算10 5年房屋稅稅額為54,557元是否適法？ 五、本院之判斷： (一)按「本條例用辭之定義如左：一房屋，指固定於土地上之建 築物，供營業、工作或住宅用者。二增加該房屋使用價值之 建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加 該房屋之使用價值者。」；「房屋稅，以附著於土地之各種 房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。 」；「房屋稅向房屋所有人徵收之。」；「房屋稅依房屋現 值，按左列稅率課徵之：一住家用房屋最低不得少於其房屋 現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為 其房屋現值百分之一點二。」；「（第1項）各直轄市、縣 （市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織 不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地 民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額 五分之二。其組織規程由財政部定之。」；「主管稽徵機關 應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」； 「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列 事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一按各 種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二各類房屋之耐用 年數及折舊標準。三按房屋所處街道村里之商業交通情形及 房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除 地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三 年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其 價格。」房屋稅條例第2條、第3條、第4條第1項前段、第5 條第1款、第9條、第10條第1項、第11條分別定有明文。次 按「本條例（即房屋稅條例）第十一條所稱之房屋標準價格 ，應依同條例第十一條第一項一至三款規定房屋種類等級、 耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本 縣不動產評價委員會審查評定後，由縣政府公告之。」行為 時宜蘭縣房屋稅徵收細則第9條設有規定。又宜蘭縣政府104 年不動產評價委員會，依據前揭房屋稅條例第11條之授權規 定，重行評定「宜蘭縣房屋標準單價表」、「宜蘭縣折舊率 標準表」、「宜蘭縣房屋地段加減率表」、「宜蘭縣房屋地 段率適用原則」，並以宜蘭縣政府104年6月24日府稅財字第 1040112533號公告自104年7月1日起施行在案；而前揭評定 之「宜蘭縣房屋標準單價表」備註已規定：「一、下列房屋 ，依第六至九點規定，增減其房屋標準單價：……（六）農 業用地未作農業使用之房屋。」、「六、第一點第一款至第 六款之房屋有下列設備者，按所應適用之標準單價另予加價 如下：……（六）八十九年一月二十八日以後取得建造執照 之農業用地未作農業使用房屋，有下列未作農業使用態樣者 ，依農業用地面積減除合法農業設施使用面積後，依所適用 之標準單價加價。1.未作農業使用態樣：圍牆、擋土牆（未 經容許或超出容許使用範圍）、違規填土、違規新（增）建 建築物、水泥地（容許使用之曬場除外）、庭園造景及與農 業無關之設施等。2.加價標準：農業用地面積減除合法農業 設施使用面積，在一千平方公尺以上至二千平方公尺者，按 所適用之標準單價加價百分之一百；二千零一平方公尺以上 至三千平方公尺者，加價百分之二百；三千零一平方公尺以 上者，加價百分之三百。」（下稱系爭加價規定）。 (二)原告主張系爭加價規定，已逾越房屋稅條例第11條第1項之 授權規定，違反租稅法律主義等語。惟： ⒈按租稅法律主義，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律 明確授權之命令定之（憲法第19條及司法院釋字第706號解 釋理由書參照）。是在我國所謂租稅法律主義，並非採用較 嚴格之「國會保留」，而是承認得以法律授權之法規命令定 之，即採取「法律保留」的立場。又關於法律授權之方式， 則承認以「概括授權」訂定法規命令，至於其有無超越法律 授權，則認為應依法律整體規範意旨「綜合判斷」之。有關 於此，司法院釋字第480號解釋理由書略以：「國家對人民 自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第 23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定， 其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令 定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立 法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令 ，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法 概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是 否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該 法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷 。」等語，即在稅捐事項（按：該件係有關稅捐稽徵法及促 進產業升級條例之稅捐事項的解釋案），司法院解釋認為， 法律授權之法規命令有無超越法律授權即違反租稅法律主義 ，應依法律整體規定之意旨「綜合判斷」，此觀諸其後之司 法院解釋，亦持相同之立場（參閱司法院釋字第606號解釋 理由書及釋字第651號解釋理由書等）。又我國房屋稅的稅 基係「房屋現值」（房屋稅條例第5條參照），房屋現值之 計算，則係依房屋標準價格的相關事項定期評定之（房屋稅 條例第11條參照）。至於評定房屋標準價格的相關事項，並 非以房屋的單一情形（如面積大小）為準，依房屋稅條例第 11條第1項規定以觀，除了明定房屋標準價格的相關事項， 並授權不動產評價委員會評定及由直轄市、縣（市）政府公 告，以符合「租稅法律主義」的要求之外，依其法律規定之 意旨，應含有評定客觀的房屋標準價格，以利「稽徵經濟」 之效率，以及在合理範圍，按房屋各種價格因素，各別評定 房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項 範圍之內，如何調配各種價格因素，評定其房屋標準價格， 以符「量能課稅」之規範意旨，或是區分房屋之類型級別， 依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟 」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理 論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機 關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443號解釋理由書 參照）。是依房屋稅條例第11條第1項之規定，應具有依據 房屋各種價格因素，合理的評定不同類別房屋之規範意旨， 此觀同條第1項第1款後段規定「區分種類及等級」甚明。至 於應依前開價格因素，區分幾種類型級別，依前所述，核屬 細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍。又此行政裁 量事項，需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價 格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第 11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會 評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制 宜」之效。再者，依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定 ，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣(市)稅〕，雖房屋稅條例 係由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地 方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分 項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定， 授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，即揭此旨。是以行為時 宜蘭縣房屋稅徵收細則第9條規定「本條例（即房屋稅條例 ）第十一條所稱之房屋標準價格，應依同條例第十一條第一 項一至三款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段 增減率等事項調查擬定，交由本縣不動產評價委員會審查評 定後，由縣政府公告之。」相較於房屋稅條例第11條第1項 ，其係規定依房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增 減率「等事項」調查擬定，以作為宜蘭縣房屋標準價格審查 評定之依據，故較諸房屋稅條例，宜蘭縣政府依該徵收細則 之規定，應有較寬的行政裁量，得按該縣之實際情形，補充 制定房屋稅之相關規範。因此，宜蘭縣不動產評價委員會， 在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等 級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範 圍之內，考量宜蘭縣的實際情形，制定房屋類型級別之判別 標準，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別 評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之 規範意旨，於法尚無不合。 ⒉又依最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決 議：「房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則 由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得 （房屋稅條例第5條、第10條參照）。不動產評價委員會評 定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準 ：「一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、 各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里 之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之 房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為依據，並由直 轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同 條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺 北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房 屋現值評定作業要點，其中第15點第1項規定：「房屋為鋼 筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為 高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路 等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三 ）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位 （七）保全嚴密（八）管理週全。」無非依據房屋建材及其 他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範 圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋 現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定 旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義」，則依前揭決議 內容可知，臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第 15點第1項規定之八項房屋稅調整率加成核計考量因素，並 無違法律保留原則及租稅法定主義。而其中景觀甚好、每層 戶少、保全嚴密、管理週全等因素，亦非完全合於房屋稅條 例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年 數、折舊標準及地段增減率，然上揭因素卻可能提高購屋人 之買房意願而合於房屋稅條例第11條第1項第3款之「房屋之 供求概況」因而影響房屋價格之評定。而農舍所附空地如未 作為農業使用，將可能保留作為買受人將來庭園造景之用， 此可能提高購屋人之買房意願因而影響房屋價格之評定，宜 蘭縣政府之不動產評定委員會鑑於宜蘭縣農業用地上興建房 屋取得使用執照後，陸續施作圍牆、擋土牆、違規填土、違 規新（增）建建築物、水泥地、庭園造景及與農業無關之設 施等，超限使用情形嚴重，為實現地方稅受益原則及社會成 本負擔原則，於「宜蘭縣房屋標準單價表」增訂備註六：對 宜蘭縣「農業用地未作農業使用房屋」之標準單價予以加價 ，並調整「獨院式或雙拼式房屋」加價比重，並經宜蘭縣政 府104年8月19日府稅財字第1040113148B號令公告（並自104 年7月1日生效）。凡符合系爭加價規定，即89年1月28日以 後取得建造執照之農業用地未作農業使用房屋，有同項第1 款未作農業使用態樣者，依農業用地面積減除合法農業設施 使用面積後，依所適用之標準單價加價，此乃宜蘭縣政府不 動產評價委員會，在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準 價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等 法定價格因素的範圍之內，考量宜蘭縣的實際情形，依相關 價格因素分別評定其房屋標準價格，使其合理反映該等農業 用地未作農業使用房屋應有價值及稅捐負擔，符合量能課稅 及稽徵經濟等規範意旨，依前所述，並未超出房屋稅條例第 11條第1項規定授權之範圍，尚無違反租稅法律主義之情事 。末者，「宜蘭縣房屋標準單價表」備註之系爭加價規定， 雖係以農業用地面積減除合法農業設施使用面積之多寡作為 另予加價之標準，然因房屋周圍可使用之空地範圍大小及作 何用途，此涉及購買人之意願而影響房屋價格，已如前述， 此部分之加價仍係基於房屋之價值所為之調整，並非係基於 土地之價值作為核課之依據。故原告主張被告以土地因素作 為房屋標準單價加價百分之百，已牴觸稅捐稽徵法實質課稅 規定等語，即無可採。 (三)本件經被告協請宜蘭縣政府105年5月3日辦理現場勘查後， 發現系爭房屋現況為未從事生產且為待售之農舍，且另有未 經核准私設擋土牆，未符合農業使用，又系爭房屋為89年1 月28日以後取得建造執照之農舍，系爭土地面積減除合法農 舍1樓面積152.2平方公尺後，其未作農業使用土地面積為 1,373.09平方公尺，被告即據以適用「宜蘭縣房屋標準單價 表」及其備註之系爭加價規定，以系爭房屋每平方公尺5,50 0元加價百分之100後之每平方公尺11,000元為核定單價，並 依「宜蘭縣折舊率標準表」及「宜蘭縣房屋地段加減率表」 核定系爭房屋105年課稅總現值為4,546,500元，再按自住之 住家用房屋稅率百分之1.2核算系爭房屋105年房屋稅稅額為 54,557元，於法並無不合。 (四)至原告另以系爭房屋之坐落基地，業經被告於105年11月25 日重新核定現況為作農業使用，土地全部面積自105年起恢 復課徵田賦，是則被告原處分認定之房屋稅課稅事實，即未 作農業使用而已不復存在云云。然查，105年房屋稅課徵期 間為104年7月1日起至105年6月30日止，系爭房屋經被告於 104年2月9日及105年3月18日現場勘查後，坐落農地使用情 形均為閒置未作農用，且設置未經容許或超出容許使用範圍 之擋土牆，被告始據以核課105年房屋稅，於法並無不合。 至於系爭房屋自105年7月起（即106年度房屋稅）是否恢復 按原適用標準單價為核定單價（即每平方公尺5,500元）， 則仍須待被告於核課系爭房屋106年度房屋稅時，是否認定 適用房屋標準單價加價百分之百之課稅事實已不復存在，此 處分尚不存在，亦非本件訴訟標的，自無從予以審認，末此 敘明。 (五)綜上所述，被告核定原告所有系爭房屋105年房屋稅合計54, 557元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦 無不合。原告起訴請求判決訴願決定及原處分均撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與 判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 (六)據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前 段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 3 月 16 日 行政法庭法 官 陳雪玉 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政 訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判 決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違 背法令之具體事實。 中 華 民 國 106 年 3 月 16 日 書記官 林憶蓉
1
ILDA,107,簡,4,20180510,1
107
簡
4
20180510
土地增值稅
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決　　　　　　107年度簡字第4號 　　　　　　　　　　　　　　　於民國107年4月12日辯論終結 原　　　告　吳志毅 被　　　告　宜蘭縣政府地方稅務局 法定代理人　劉富美 訴訟代理人　洪芃芮 　　　　　　許慧珍 　　　　　　江麗芬 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國 106年10月20日府訴字第1060151781號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件原告因不服被告所核課新臺幣（下同）40萬 元以下稅額而涉訟，依行政訴訟法第229條第2項第1款之規 定，為適用簡易訴訟程序事件。 二、事實概要：原告原有坐落本縣○○鎮○○段000○00000○ 000地號等3筆土地（以下或簡稱系爭土地），於民國106年8 月1日訂立買賣契約，並於106年8月18日登記移轉予買受人 王素珍，該次移轉被告係按一般用地稅率核課土地增值稅， 稅額分別5,540元、14,795元及25,341元，合計45,676元。 因原告前於106年1月24日訂約購買臺北市○○區○○段○○ 段00地號土地（以下或簡稱內湖區土地），並於106年2月18 日移轉登記予原告名下，原告於106年8月21日向被告申請土 地增值稅自用住宅用地重購退稅。經被告於106年8月22日以 宜稅羅字第1060165175號函復，系爭土地於原告購買內湖區 土地時，無原告、其配偶或直系親屬設籍於系爭土地上建物 而否准所請，原告不服，遂向宜蘭縣政府提起訴願，經宜蘭 縣政府以宜蘭縣政府106年10月20日府訴字第1060151781號 訴願決定駁回訴願，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）原告戶籍住址為宜蘭縣○○鎮○○里00鄰○○路000巷00 號6樓，並於106年8月間出售前開戶籍址所示之房屋（下 稱或簡稱羅東房屋），而被告雖以原告所有之羅東房屋非 自用住宅，故不符合土地稅法第35條之規定云云，惟查， 原告購置羅東房屋主要為奉養雙親居住及就醫便利，雙親 也在此終老並居住達十年左右，原告本期待在此終老，但 於106年2月間，因購置臺北市內湖區土地，受限於資金有 限，只能忍痛平價出售羅東房屋，就此原告不知道有哪裡 不符合土地稅法第35條關於二年內重購退稅之規定。 （二）次查，土地稅法第35條立法原意，有關重購自用住宅用地 退還原已繳納土增稅規定係「在於考量土地所有權人因住 所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於 他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土增稅，降低其重 購土地之能力，乃准就其已納土增稅額內，退還其不足支 付新購土地地價之數額」之立法意旨。又為避免當事人於 退稅後即將另購之土地出售或轉作他用途，以逃漏土地增 值稅，並從事土地投機，故明定土地稅法第37條重購退稅 之追繳條文。以一般用地繳納土地增值稅之申請全然符土 地稅法第35條退稅規定。被告對重購退稅者，亦有土地稅 法第37條及同法施行細則第55條列冊註明追蹤重購土地在 五年內移轉或改作其他用途之定期清查管制，當違反禁止 規定追繳法條，予行政機關公權力，對投機者以公權力嚇 阻，以維持立法之意旨。依土地稅法第35條第1項規定全 額退稅。又依土地稅法第35條第2項規定，則無論係先購 後售或後購先售，均為土地稅法第35條所允許之「稅捐法 規所預定之方式」得依土地稅法第35條第1項規定全額退 稅等語。原告並聲明：1、原處分及訴願決定均撤銷。2、 訴訟費用由被告負擔。 四、被告則辯稱： （一）原告於106年2月18日取得內湖區土地所有權時，原告或其 配偶、直系親屬倘已於系爭土地設籍，從而內湖區土地與 系爭土地均作為自用住宅用地，則符合自用住宅用地重購 退稅之要件。查系爭土地上建物尚無租賃所得及營業登記 資料，又其上建物所有權人亦為原告，且按住家用稅率課 徵房屋稅。被告以系爭土地地上建物門牌號碼查調全戶戶 籍資料，僅有原告於106年7月31日遷入資料，再查調105 年1月1日至106年8月21日止之全戶除戶資料，亦未有原告 本人、配偶或直系親屬設籍紀錄。是本案非屬財政部92年 7月28日台財稅字第0920454791號函釋，原設籍於自用住 宅用地但因出售土地而搬遷戶籍之情形。原告新購內湖區 土地時，系爭土地並非自用住宅用地，其無法適用土地稅 法第35條有關重購自用住宅用地退稅之規定甚明。被告以 106年8月22日宜稅羅字第1060165175號函駁回原告申請自 用住宅用地重購退稅，於法洵屬有據。原告陳稱系爭土地 係為奉養雙親購置，雙親亦在此終老，且系爭土地未曾出 租或營業，出售時已辦竣戶籍登記，符合自用住宅用地規 定，應准予退稅等語，容屬法令誤解，洵無可採。 （二）綜上所述，原處分依法有據，本案原告之訴為無理由，被 告並為答辯聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告 負擔。 五、本院之判斷： （一）按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土 地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且 無出租或供營業用之住宅用地。」；第35條第1項第1款、 第2項規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉 登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購 土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之 餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內 ，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用 地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市 土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。」、「前項 規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日 起二年內，始行出售土地者，準用之。」。次按「土地稅 法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅 規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實 際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自 用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地 之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付 新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地 所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作 自用住宅用地為要件；……。」亦經財政部88年9月7日台 財稅第000000000號函釋在案。而所稱「自用住宅用地」 ，土地稅法第9條已明文規定，以土地所有權人或其配偶 、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶 籍登記之要件事實，始足當之。因此，除無出租或供營業 使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦 竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，其理自明。 （二）查原告於106年8月1日訂約出售系爭土地，並繳納土地增 值稅共計45676元（計算式：5540+14795+25341＝45676） ，同年8月18日辦理系爭土地移轉登記，又於106年1月24 日購買內湖區土地，並於106年2月18日辦理土地移轉登記 ，嗣於106年8月21日申請依土地稅法第35條規定就其已納 土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，經 宜蘭縣政府地方稅務局否准在案，此有土地登記第一類謄 本、建物登記謄本、異動索引查詢資料、土地買賣契約書 、土地增值稅繳款書、宜蘭縣政府地方稅務局羅東分局 106年8月22日宜稅羅字第1060165175號函、宜蘭縣政府地 方稅務局辦理重購土地退還土地增值稅案件審查書在卷可 稽，自堪信為真實。 （三）原告雖主張其親屬均住於系爭土地上，應符合重購退稅之 規定云云，然查系爭土地於原告新購內湖區土地（即106 年2月18日）時，並無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍 登記之紀錄，此有家庭成員（一親等）資料查詢清單、遷 移紀錄查詢單在卷可稽，而揆諸上揭土地稅法第9條之規 定，稱自用住宅用地者，除無出租或供營業使用外，尚需 土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記， 始符合「自用住宅用地」之規定，而系爭土地於新購內湖 區土地時，既未有原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記 ，自不屬於自用住宅用地。而系爭土地既非自用住宅用地 ，更無從依土地稅法第35條之規定，主張有「自用住宅用 地」出售後另行購買都市土地而仍做自用住宅用地之情形 ，而請求就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購 土地地價之數額甚明。從而，被告否准原告重購退稅之申 請，自屬有據。 六、綜上所述，原告上開主張尚無可採。原處分於法並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、 第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 5 月 10 日 行政訴訟庭 法 官 鄭貽馨 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明不服本判決（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資 料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者 ，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由 書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁 回上訴）。 中 華 民 國 107 年 5 月 14 日 書記官 林慶生
2
ILDA,110,簡,10,20220527,2
110
簡
10
20220527
綜合所得稅
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決 110年度簡字第10號 原 告 李哲俠 被 告 法務部行政執行署宜蘭分署 法定代理人 周懷廉 訴訟代理人 張盟正 上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服被告民國110年2 月25日宜執信108稅00000000字第1100030531A號執行命令及法務 部行政執行署110年度署聲議字第61號聲明異議決定，提起行政 訴訟，本院於111年5月12日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件因屬其他關於公法上財產關係之訴訟，其標 的之價額為新臺幣（下同）278,289元，係在40萬元以下， 依行政訴訟法第229條第2項第3款規定，應適用簡易程序， 合先敘明。 二、事實概要：原告滯納102年度綜合所得稅暨罰鍰、105年度罰 鍰、綜合所得稅及數十筆交通罰鍰合計275,992元（滯納金 、利息、執行費用另計）。經各移送機關核課或裁處，並命 原告限期繳納未果，自民國108年4月1日起，經移送被告執 行，被告以108年度綜所稅執字第23778號等行政執行事件辦 理。嗣被告以110年2月25日宜執信108稅23778字第11000305 31A號執行命令（下稱系爭執行命令）執行原告於金融機構 之存款債權，經第三人臺灣銀行松江分行以110年3月5日松 江營字第11000007701號函陳報已依照系爭執行命令扣押原 告在該行帳號000000000000號帳戶（下稱系爭帳戶）之存款 278,289元。原告於110年3月26日異議，經法務部行政執行 署以110年度署聲議字第61號為駁回異議之決定（下稱系爭 異議決定）。原告不服該決定，於決定書送達之次日即110 年7月8日起2個月內，於110年9月7日向本院提起行政訴訟。 三、原告主張：原告於110年1月16日自公職屆齡退休，僅受領極 微薄之退休金養老給付，以供餘生約二十年生活所需，並無 其他財產及收入來源或積蓄。原異議決定未斟酌原告之其他 財產，又將原告於109年之薪資及其他收入認定為原告之資 力，實則原告在職時之收入均已還債及支付生活所需殆盡， 退休養老給付為原告未來生活唯一依靠，原執行命令違反強 制執行法第122條之規定等語，並聲明：系爭異議決定及系 爭執行命令均撤銷。 四、被告則以：系爭執行命令所扣押之系爭帳戶為公保養老給付 專戶，非不得為強制執行之標的。又原告現居基隆市，依11 0年度衛生福利部公告基隆市每人每月最低生活費之1.2倍計 算，原告每月生活所必需費用為15,946元，全年為191,352 元。原告109年度有薪資所得713,922元、股利所得1,060元 及投資824,880元。又原告於臺灣銀行開立另一公務人員退 撫給與專戶（帳號：000000000000號，下稱另一帳戶），內 有存款1,209,126元，系爭帳戶內有存款607,698元，存款合 計有1,816,824元。原告並無其他共同生活親屬，且觀諸原 告提出之房屋租賃契約書、109年度綜合所得稅結算申報扣 除額資料參考清單及自107年5月1日起之衛生福利部中央健 康保險署門診資料，原告自110年6月1日起每月房租為6,500 元，107年度健保部分負擔總金額1,020元（未加計掛號費） 、108年度健保部分負擔總金額740元（未加計掛號費）、10 9年度醫藥費自負總金額4,270元（未加計掛號費），未見金 額較大或重大醫療手術之醫藥費支出，堪認原告薪資所得、 股利所得、投資及存款金額合計後除去原告生活所必需之費 用後仍尚有餘額，系爭執行命令扣得之款項，應可認非依一 般社會觀念維持原告及其共同生活親屬最低生活客觀上不可 缺少者等語，資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： ㈠、按債務人依法領取之社會保險給付或其對於第三人之債權， 係維持債務人及其共同生活之親屬生活所必需者，不得為強 制執行。債務人生活所必需，以最近一年衛生福利部或直轄 市政府所公告當地區每人每月最低生活費一點二倍計算其數 額，並應斟酌債務人之其他財產，強制執行法第122條第2至 3項定有明文。又上開規定，於公法上金錢給付義務之執行 準用之，復有行政執行法第26條之規定可參。 ㈡、原告就其滯納上開稅款、罰鍰，經被告以系爭執行命令扣押 系爭帳戶內之存款，且原告於109年度有薪資所得71萬餘元 、系爭帳戶有約60萬元之存款，另一帳戶內有約120萬元之 存款、並無其他需扶養之親屬，現租屋居住基隆市等事實， 均不爭執，且有房屋租賃契約書、原告稅務電子閘門財產所 得調件明細表可稽，上開事實自堪認定。 ㈢、查，系爭帳戶為公教人員保險養老給付專戶並辦理優惠存款 ，係於109年12月25日開戶，於110年1月15日以現金存入607 ,698元，是上開金額性質上為原告對臺灣銀行之一般金錢債 權，自非不得為強制執行之標的。次查，原告現住基隆市， 依110年度衛生福利部公告基隆市每人每月最低生活費之1.2 倍計算，原告每月生活所必需費用為15,946元，全年為191, 352元（計算式：13,288×1.2=15,946元，元以下四捨五入， 15,946×12=191,352元)。原告109年度有薪資所得713,922元 、股利所得1,060元及投資824,880元，有原告稅務電 子閘 門財產所得調件明細表可參（見本院卷第199至203頁）。原 告所持有之股票並非無價值，有台灣股市資訊網網頁資料可 參（見本院卷第205至227頁） 另原告於系爭執行命令扣押 前，在系爭帳戶內有存款607,698元，臺灣銀行另一帳戶內 有存款1,209,126元。原告並無需扶養之親屬，其於110年6 月1日至111年5月31日租屋居住之租金為每月6,500元，有原 告提出之房屋租賃契約書可參（見本院卷第97至107頁）。 末查，原告並無重大疾病或醫療支出，復有中央健康保險署 門診資料可參（見本院卷第113至179頁）。是被告斟酌原告 之上開財產狀況、健康情形，並以110年衛生福利部所公告 當地區每人每月最低生活費1.2倍計算原告所需生活費，認 系爭執行命令所扣押之金額，尚難認係維持原告生活所必需 ，該執行命令並無違法，系爭異議決定予以維持，核無不合 。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據， 經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　27　　日 行政訴訟庭　法　官　謝佩玲 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 書記官　黃家麟 中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　30　　日
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/ILDA/110%2c%e7%b0%a1%2c10%2c20220527%2c2.pdf
1
ILDA,110,簡,11,20220309,2
110
簡
11
20220309
地價稅
臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決 110年度簡字第11號 111年2月23日辯論終結 原 告 黃建財 被 告 宜蘭縣政府財政稅務局 代 表 人 盧天龍 訴訟代理人 蘇才晃 詹茜如 沈志豪 上列當事人間因地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府民國110年8月 5日府訴字第1100091055號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告所有坐落宜蘭縣○○市○○○段000地號共10筆土地，經被告 核定109年地價稅應繳納稅額新臺幣（下同）10萬2,725元( 下稱系爭地價稅)，並於109年10月26日將地價稅額繳款書（ 下稱系爭繳款書）郵寄送達至原告之戶籍地即宜蘭縣○○市○○ 路0段000號(下稱系爭送達處所)。嗣因原告於地價稅額繳納 期限屆滿後仍未完納，被告乃依土地稅法第53條第1項規定 ，每逾2日按滯納數額加徵1%、合計加徵15%，共計1萬5,408 元之滯納金（下稱原處分），並於110年1月14日移送法務部 行政執行署宜蘭分署(下稱宜蘭分署)強制執行。嗣後原告接 獲被告電話通知，旋於110年1月19日繳納地價稅額、滯納金 及執行必要費用，共計11萬8,139元。原告不服加徵滯納金 之原處分，於110年2月8日以陳情書向被告請求撤銷原處分 並表明逕以上開陳情書申請復查，經被告於110年4月16日宜 財稅法字第1100002773號復查決定(下稱復查決定)駁回復查 。原告復提起訴願，再經宜蘭縣政府以110年8月5日府訴字 第1100091055號訴願決定書(下稱訴願決定)駁回原告訴願。 原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張：　　 ㈠、原告所有土地經被告核定109年地價稅10萬2,725元，被告將 就系爭繳款書於109年10月21日以雙掛號寄送至原告戶籍地 系爭送達處所、但由於該房屋係供麗晶產後護理之家營業使 用，因經營不善已於109年4月底歇業，房屋正值待售中，原 告亦未居住該地址，被告以掛號所寄送之系爭繳款書，原告 一直無法收受。直至被告以系爭地價稅逾期未繳，於110年1 月11日移送宜蘭分署強制執行後，始於110年1月19日以電話 洽原告所開設診所告知欠繳地價稅之事，原告知悉後，立即 於翌日由診所員工至被告處補開系爭繳款書，經發現已遭被 告核課加徵滯納金15%共1萬5,408元。然系爭繳款書之送達 ，因被告僅係以郵局掛號寄送，未由原告親自或由他人輾轉 收受系爭繳款書，直至被告於110年1月18日以電話告知原告 欠稅事宜始知悉，故系爭然滯納金部分應以原告向被告申請 補開系爭地價稅繳款書之日起，方可視同送達，並以此日作 為申請復查起算日，非以原年度地價稅法定繳款日 (即11月 30日）截止日作復查之計算日，方屬正確。原處分及訴願決 定以稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，認為原告復查申請 逾30日法定期間顯屬違誤。　　 ㈡、滯納金之加徵係對故意或過失逾期未繳納稅款之納稅人實施 的一種經濟制裁措施。然系爭繳款書僅係採郵局掛號，當郵 務士經二次投遞均未能送達原告或同居人，被告經郵局方面 回報有無法投遞情況時，以原告是納稅額大戶，是長期來均 按時繳交各項稅款的良好納稅義務人，理應採取改用其它方 式送達系爭繳款書，諸如改用電話通知，或向可查知之原告 其他財產如文昌路、舊城西路等房屋地址以投遞送達，以利 原告早日收受系爭繳款書，並能於期限内完成繳納，而非於 移送行政執行後始電話告知。被告不依謹慎方式來送達系爭 繳款書，衍生系爭滞納金之加徵，更損及原告清譽。故本件 應歸責於被告應作為而不作為所造成之重大疏失。並非出於 原告之故意或過失，被告卻以此向原告核課系爭滯納金，顯 然違反論理法則及行政程序法第7、8、9及74條之規定， ㈢、爰起訴請求判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 。 三、被告聲明請求駁回原告之訴，答辯意旨以：　　 ㈠、被告核定系爭地價稅額合計10萬2,725元，經將系爭繳款書於 109年10月26日以雙掛號合法送達至原告戶籍地，稅款限繳 日為109年11月30日；嗣因原告逾稅款限繳日後未完納稅款 ，被告依土地稅法第53條第1項規定，每逾2日按滯納數額加 徵1%滯納金，計徵滯納金之期間自同年12月1日起至12月30 日止，核計加徵15%共計1萬5,408元，於法並無不合。又本 案之申請復查期間為109年12月31日至110年1月29日止，原 告遲至110年2月8日始以其陳情書向被告提出復查申請，已 逾申請復查期間，故原告申請復查之程序不合法，實體亦無 理由，被告據以驳回並無違誤，原告嗣向宜蘭縣政府提起訴 願亦遭駁回 。 ㈡、系爭繳款書於開徵前之109年10月21日以雙掛號寄送至原告之 戶籍地址，經宜蘭郵局郵務士按址投遞兩次，均未獲會晤應 受送達人本人，又無受領文書之同居人或受僱人，致未能妥 投，乃依規定於109年10月26日寄存於當地郵局，並開立郵 務送達通知書，又因該址未設置信箱，故郵務士將一聯置於 其鐵捲門底部，另一聯黏貼於應受送達人之居住所門首以 為送達。原告縱未親自收受送達文書，仍屬合法送達。至被 告後續以電話、簡訊或明信片等方式通知納稅義務人儘速繳 納，均屬便民服務措施，並非法定行政程序，自不影響已合 法送達之核課處分效力。是以宜蘭中山路郵局寄存之日109 年10月26日視為原告收受送達之日期，而系爭繳款書之繳納 期限為109年11月30日，計徵滯納金之期間（30日）屆滿日 為109年12月30日，依法原告應於計徵滯納金之期間屆滿之 翌日起算30日，即109年12月31日至110年1月29日期間内提 出復查申請，原告遲至110年2月8日方以陳情書申請復查， 已逾規定之復查期間，程序不合法，又其延遲繳納稅款之事 實明確，實體主張亦顯無理由，被告據以駁回其復查申請， 並無違誤。原告主張被告應以其申請補開繳款書之日（即11 0年1月19日）作為系爭繳款書送達日，並據以計算申請復查 日期，同時主張其系爭繳款書已如期繳納不應加徵滯納金等 語，委不足採。 ㈢、原告主張因原營業商號已於109年4月底歇業，房屋待售中致 未居住原戶籍地址等語，而本件經查戶政連線戶籍資料，原 告自108年8月28日迄今均設籍於系爭繳款書送單地址；另 查被告地價稅稅籍主檔，其近3年（109、108、107年）亦未 曾向被告申請地價稅繳款書通訊地址變更。且原告近3年之 使用牌照稅、坐落戶籍地以在房屋之房屋稅及地價稅等稅額 繳款書，均寄送至戶籍地址，原告亦均如期繳納。是系爭繳 款書郵寄至戶籍地以為送達，於法自無不合，原告指摘被告 明知送達之戶籍地房屋並無任何人代收及居住，卻未改用其 他方式送達，違反行政程序法第8條誠實信用原則應歸責被 告等語，與事實不符，亦曲解法令。另地價稅為每年依法定 期開徵之稅款，開徵前即已依法公告開徵期間，中央及地方 稅務主管機關亦均運用各式媒體宣傳開徵資訊，納稅義務人 對每年應如期繳納之稅款亦有善盡注意之協力義務。原告主 張除戶籍地外尚有多處地址可供投遞系爭繳款書，納稅義務 人應主動提出申請變更繳款書通訊地址明示稽徵機關，而非 責令稽徵機關自行臆測，重複為無效投遞，浪費行政資源。 四、本院之判斷： ㈠、按行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住 居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處 會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」、第73條第1項 規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付 與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵 件人員。」、第74條規定：「送達，不能依前2條規定為之 者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達 通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所 或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所 信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為 送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」。 ㈡、復按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定， 本法未規定者 ，依其他有關法律之規定。」；第18條規定 ：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳 納稅捐日期前送達。」；第20條規定：「依稅法規定逾期繳 納税捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」；第35條第 1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅之處分如有不服， 應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申 請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅 額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日 起30日 内，申請復查。」；第39條第1項前段規定：「納稅義務人 應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵 機關移送強制執行。」；第49條規定：「滯納金、利息、滯 報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準 用本法有關稅捐之規定。…」。次按土地稅法第53條第1項規 定：「納稅義務人或代繳義務人未於稅單所载限繳日期内繳 清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾 30日仍未繳納者，移送法務部行政執行署所屬行政執行分署 強制執行。」。又財政部94年5月19日台財稅字第094045248 00號令釋：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第 20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬 行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請 復查者， 依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金 之期間（30日）屆滿之翌日起算30日内提出申請 。 ㈢、經查： １、本件系爭繳款書之送達過程，係被告於109年10月26日寄送至 系爭送達處所即原告戶籍地，因未獲會晤受送達本人，又無 受領文書之同居人或受僱人，經送達之郵務人員於同日寄存 於送達地之宜蘭中山路郵局，並分別開立郵務送達通知書2 份，1份黏貼於原告之戶籍處所門首，1份置於該處所之鐵捲 門底部位置，有系爭繳款書暨送達證書、中華郵政股份股份 有限公司宜蘭郵局110年2月26日宜郵字第1109500254號函及 原告戶籍資料在卷可稽(見本院卷第62頁、乙證2、4、6)， 且為原告所不爭執。是依前揭說明，系爭繳款書於寄存於系 爭送達處所時，即已生合法送達效力。就此原告雖以郵務士 2次無法投遞送達原告時，被告即應改以電話通知或改投其 他可查得之稅捐資料所示原告之其他房屋或營業處所地址， 卻未改用其他方式送達，故主張系爭繳款書之送達不合法云 云。惟按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地 域者，即為設定其住所於該地，復為民法第20條所規定。所 謂一定事實，包括戶籍登記、居住情形等，尤以戶籍登記資 料為主要依據。實務上除當事人曾以書面明確記載住居所外 ，法院或行政機關在調查住所是否確實時，通常均以戶籍登 記之住址為認定標準。且依戶籍法第16條至第18條規定，中 華民國人民於遷出、遷入、或於同一鄉（鎮、市、區）內變 更住址3個月以上，應為住址變更登記。其立法目的乃為確 認民眾之住所，故民眾若已長期搬離而定居他處，自應至戶 政機關辦理住址變更登記，俾資適法。有最高行政法院103 年度裁字第1880號裁判意旨可參。本件原告對其自108年8月 28日迄今均設籍於系爭送達處所之情，並無爭執，且有被告 提出及本院依職權查得之原告戶籍資料在卷可佐；且被告抗 辯原告未曾向被告申請地價稅繳款書通訊地址變更，其所有 汽車之之使用牌照稅、坐落戶籍地房屋之房屋稅及地價稅等 税額繳款書，亦均寄送該送達處所，原告均按期繳納之情， 亦有被告提出之106至108年地價稅查詢繳納明細檔、106至1 09年牌照稅、房屋稅送單地址等文件為證(見乙證7、8、9) ，原告亦無爭執。則被告將系爭繳款書寄送至系爭送達處所 ，並無不符。而本件雖被告之承辦人員曾以電話等方式通知 原告儘速繳納系爭地價稅，然核之並非法定行政程序，而係 便民措施，原告自不能反而據以指稱被告有其他方法或可查 得原告有其他地址可供送達，而謂系爭繳款書送達於系爭送 達處所為不合法，自應認本件系爭繳款書於前開寄存送達時 ，已生合法送達效力無訛。原告主張系爭繳款書未經合法送 達，非有理由。　　 ２、再者，系爭地價稅額之繳納期限，依系爭繳款書所示為109年 11月30日，惟原告屆期未繳納，則被告依稅捐稽徵法第20條 第1項規定，對原告加徵滯納金，即屬有據。而因原告逾繳 納期限30日，則被告加徵15%滯納金，共計1萬5,408元，於 法即有據。原告對加徵滯納金之原處分不服，應於計徵滯納 金之期間即109年12月1日起至109年12月30日止之屆滿之翌 日即109年12月31日起30日内提出復查申請，最後期限為110 年1月29日，然原告遲至110年2月8日始向被告申請復查，已 逾30日之法定不變期間，則被告駁回原告復查申請，訴願決 定予以維持，均無違誤。原告主張應以被告補開繳款書之11 0年1月19日為系爭繳款書送達日，並據以計算申請復查日期 ，同時主張其系爭繳款書已如期繳納不應加徵滯納金云云， 自不足採。　　 五、綜上所述，本件被告對原告為加徵系爭滯納金之核定，並作 成復查駁回之復查決定，均係依前述法律規定為之，並無何 違反論理法則及違反行政程序法第7、8、9條之比例原則、 誠信原則、一體注意原則之情形，核之並無任何違法或不當 情形，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分 及訴願決定，均無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　3 　　月　　9 　　日 行政訴訟庭　法　官 張軒豪　 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　3 　　月　　9 　　日 書記官　林憶蓉
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/ILDA/110%2c%e7%b0%a1%2c11%2c20220309%2c2.pdf
1
KLDA,101,簡,12,20130225,2
101
簡
12
20130225
貨物稅
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第12號 原　　　告　力富得股份有限公司 法定代理人　陳傳盛　 被　　　告　財政部關務署基隆關 法定代理人　馬幼竹　 訴訟代理人　張培瑤　 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月 1 日台財訴字第10100166370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 財政部關稅總局於民國102 年1 月1 日配合行政院組織改造 ，與財政部關政司整併成立財政部關務署，被告爰由財政部 基隆關稅局更名為財政部關務署基隆關，並於102 年2 月19 日具狀聲明承受訴訟，此有被告聲明承受書狀暨財政部102 年1 月7 日台財人字第10208600450 號令附卷可稽，依法核 無不合，應予准許。 二、事實概要 緣原告委由訴外人立豐報關股份有限公司於民國98年6 月25 日向被告申報進口中國大陸產製ELECTRIC CAR（電動車，下 稱系爭貨物）乙批（報單第AA/98/2300/6014 號），原申報 第1 項貨物「EG6156K02 ELECTRIC CAR」及第2 項貨物「EG 6023K ELECTRIC CAR」之稅則號別均為第8427.10.90號「其 他電動工作車」，稅率8%，電腦原核定按C1（免審免驗）方 式通關，嗣被告實施抽核勤務，發現貨名申報籠統，乃改以 C3（應驗貨物）方式通關；案經查驗結果，分別於第1 項貨 名加註「Shuttle Personnel Carrier 14 Seats」、第2 項 貨名加註「Electric Personnel Carrier 2 Person」，改 列貨品分類號列第8702.90.90.00-7 號「其他供載客10人及 以上（包括駕駛人）之機動車輛」（稅率25%）及第8703.90 .90.00-6號「其他小客車及其他主要設計供載客之機動車輛 」（稅率30%），輸入規定均為MW0（大陸物品不准輸入）， 且屬貨物稅條例第12條第1 項第1 款第2 目及第4 項規定應 徵貨物稅之貨物（貨物稅稅率7.5%），被告依關稅法第96條 規定責令辦理退運後，另以原告於進口時未依規定申報貨物 稅，審認逃漏貨物稅之違章成立，乃依98年12月30日修正公 布貨物稅條例第32條第10款規定，以99年第00000000號處分 書，處所漏貨物稅額1 倍之罰鍰計新臺幣（下同）90,394元 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部10 0 年3 月28日台財訴字第09900517000 號訴願決定略以：「 ……原處分機關並未對系爭貨物核定補徵貨物稅，則仍論以 訴願人逃漏貨物稅之違章，是否妥適……」為由，將原處分 （復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告重新審查結果， 以100 年8 月29日基普復一進字第1001025249號重核復查決 定：「復查駁回。」原告復提起訴願，經財政部101 年1 月 5 日台財訴字第10000426470 號訴願決定略以：「……貨物 如確實未經通關放行進入國內，進口人本無繳納貨物稅之義 務，即無處以漏稅罰之餘地……」為由，將原處分（重核復 查決定）撤銷，囑由被告查明系爭貨物是否業經通關及符合 貨物稅條例所稱進口貨物之課稅要件等，另為適法之處分。 案經被告重行審酌結果，以101 年5 月25日基普復一進字第 0000000000號重核復查決定：「復查駁回。」原告仍表不服 ，再提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： 原告於98年6 月25日自中國大陸進口系爭貨物，被告於98年 7 月20日以基普進字第0981021743號函通知原告，系爭貨物 為大陸物品不准輸入，要求原告辦理退運，原告隨即於98年 7 月14日將系爭貨物辦理退回原輸出地。詎被告於99年3 月 4 日以99年度第00000000號函通知原告，系爭貨物涉有逃漏 貨物稅之情事，裁罰原告逃漏貨物稅額1 倍即90,394元罰鍰 。惟系爭貨物既已退運，實際上未進入國內，依法無庸課徵 貨物稅，本稅既已不存，罰鍰即失所附麗，原處分顯係混淆 內地稅與進口稅之觀念。並聲明：訴願決定、原處分及復查 決定均撤銷；訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： （一）按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政 救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「 納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。 但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」稅捐稽徵法第35條之1 及第48條之3 分 別定有明文。次按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收 之。」「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各 種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車 均屬之。( 一) ……( 二) 貨車、大客車及其他車輛，從 價徵收百分之十五。……」「電動車輛按第1 項第1 款及 第2 款稅率減半徵收。」「進口應稅貨物，納稅義務人應 向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」「納稅義 務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依 規定申報。」貨物稅條例第2 條第1 項前段、第12條第1 項、第4 項、第23條第2 項及第32條第10款亦分別定有明 文。又「應課徵貨物稅之貨物，進口人於進口時未據實申 報應納之貨物稅，以C1（免審免驗）方式通關放行提領後 經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非 加值型營業稅法第51條第7 款規定補稅處罰。」亦經財政 部96年10月23日台財稅字第09604553460 號函釋在案。原 告涉有進口國外應納貨物稅之貨物而未依規定申報之違法 行為，被告據以論處，於法洵非無據。 （二）貨物稅條例第2 條第1 項前段、第23條第2 項及第32條第 10款明定，自國外進口應課徵貨物稅產品，應於進口時， 向進口地海關申報並由海關代徵之，足證貨物稅係採自動 申報制，納稅義務人自應盡其注意，主動誠實申報，以避 免違法，如進口貨物未據實申報應納之貨物稅，經查獲有 逃漏情事者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰 鍰。而稅捐之徵免與漏稅行為之處罰，性質及構成要件均 不相同，其處分須依各該規定分別認定；所謂進口（或稱 輸入），根據93年修正關稅法第58條之說明、法務部96年 1 月30日法律字第0960000121號函及行政法院相關裁判， 係指物品由我國領域外經由運輸進入我國領域內而言。故 貨物進入國境時，如已符進口之構成要件，即係所謂國外 進口之貨物。 （三）本件原告於98年6 月25日報運進口系爭貨物，型號分別為 EG6156K02 及EG6023K ，原申報稅則號別第8427.10.90號 「其他電動工作車」；被告查驗結果，根據來貨型式圖片 及所附操作說明書（Operation Manual for Shuttle Per sonnel Carrier）第2 點Technical Description 有關Pe rsonnel Carrier 之描述，型號「EG6156K(5080×1500× 2040) 」為14人座（Seats ），遂於貨名加註「Shuttle Personnel Carrier 14 Seats」及「Electric Personnel Carrier 2 Person」，並改列貨品分類號列第8702.90.90 .00-7 號「其他供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動 車輛」及第8703.90.90.00-6 號「其他小客車及其他主要 設計供載客之機動車輛」，輸入規定均為MW0 （大陸物品 不准輸入），且屬貨物稅條例第12條第1 項第1 款第2 目 及第4 項規定應徵貨物稅之貨物，原告構成進口時未依規 定申報貨物稅之違章情事，應依同條例32條第10款規定論 處。 （四）貨物稅條例第32條第10款固係按所漏稅額計算之漏稅罰， 惟稅捐為法定之債，只要稅捐成立之構成要件客觀事實被 滿足，稅捐債務即行成立，故本案進口貨物稅捐債務之履 行時點應為通關申報時，在該時點如有未依規定誠實申報 之稅款或未完納客觀應付之稅款，自已生客觀漏稅結果， 最高行政法院97年度判字第880 號判決亦採此見解。是進 口貨物於通關申報時，若未依規定申報貨物稅，不論海關 已否發單課徵稅捐，已符合貨物稅條例32條第10款規定之 處罰要件，自應處罰。若該貨物因輸出入規定之限制不得 進口，不論海關已否放行，均應依關稅法第96條規定辦理 退運，以符法制。至於該貨物退運出口（或稱輸出）後， 依貨物稅條例第12條規定徵收（或應徵）之貨物稅，於該 情形應否退還（或免徵），乃貨物稅條例第4 條規定之租 稅事項，無涉於該條例第32條第10款規定之申報不實違章 行為處罰事項。準此，財政部關稅總局依財政部101 年2 月21日台財稅字第10100507260 號函核復，以101 年3 月 1 日台總局緝字第1011003882號函示：「關於進口人未向 海關申報通關方式，經海關電腦篩選為貨物查驗通關案件 ，如經查獲有漏報貨物稅及營業稅情事，進口人嗣後申請 退運出口，其……漏報貨物稅額及營業稅額部分，不宜免 罰，並依稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項……予 以裁罰……」在案。是以，系爭貨物縱已辦理退運，仍無 礙原告於進口時未依規定申報貨物稅，逃漏貨物稅違章之 認定，亦不得據為卸免違章責任之理由。 （五）通常課稅資料係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由 納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之 義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故 稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理 者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申 報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上 述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片 面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明 程度（司法院釋字第218 、537 號解釋意旨參照）。據此 ，當事人（即納稅義務人）自國境外進口應稅貨物入國境 內者，依法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務 ，並由海關於徵收關稅時代徵之。經查，本件原告報運系 爭貨物進口，係屬貨物稅條例第12條第1 項第1 款第2 目 及第4 項規定應課貨物稅貨物，此為原告所不爭執，原告 報關時自應於進口報單第39欄填報貨物稅率百分之7.5 ， 此進口報單紙本即為電腦申報端之申報表格，然原告卻未 填報，致生漏報貨物稅情事，顯未盡其注意義務，縱非故 意，亦有過失，依行政罰法第7 條第1項 ：「違反行政法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定 意旨，自不得免罰。原告所稱，委無足採，並聲明：原告 之訴之駁回；訴訟費用由原告負擔。 五、前揭事實概要欄所載之事實，有進口報單、被告要求退運函 、退運出口報單、被告原處分即99年第00000000號處分書、 訴願書、財政部訴願決定書、訴願理由書、復查決定書附原 處分卷、訴願卷、臺北高等行政法院101 年度訴字第1669號 卷、本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭 點為：原告是否涉有進口國外應納貨物稅之貨物而未依規定 申報之違法行為？原告進口系爭貨物後辦理退運，就系爭貨 物是否有繳納貨物稅之義務？茲分述如下： （一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之......」、「 進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵 收關稅時代徵之」、「納稅義務人有下列情形之一者，除 補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：一、...... 十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報」，分為貨物稅 條例第2 條第1 項前段、第23條第2 項及第32條第10款所 明定。又一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握 或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（ 稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具 經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須 納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人 之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等 ，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰 或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐 稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 號解 釋意旨參照）。據上，當事人（即納稅義務人）自國境外 進口應稅貨物入國境內者，依法負有應主動向海關申報應 納貨物稅之義務，並由海關於徵收關稅時代徵之。若未據 實申報經查獲有逃漏情事，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰 。 （二）本件原告於98年6 月25日報運進口中國大陸產製電動車輛 乙批，型號分別為EG6156K02 及EG6023K ，原申報稅則號 別第8427.10.90號「其他電動工作車」，稅率8%，貨物稅 未申報。而本件電腦原核定按C1（免審免驗）方式通關， 嗣被告實施抽核勤務改以C3（應驗貨物）方式通關，查驗 結果於第1 、2 項貨物分別加註「Shuttle Personnel Ca -rrier 14 Seats 」、「Electric Personnel Carrier 0 Person」，並分別改列貨品分類號列為第8702.90.90.00- 7 號、第8703.90.90.00-6 號，稅率依次為25% 、30% ， 皆應課徵7.5%之貨物稅，另其輸入規定均為MW0 （大陸物 品不准輸入），嗣原告於98年7 月14日將上揭貨物辦理退 運等情，為兩造所不爭執，堪認原告確有未依規定申報貨 物稅之違章。 （三）又稅捐為法定之債，僅需稅捐成立之構成要件客觀事實被 滿足，稅捐債務即行成立，復觀之關稅法第18條第1 項規 定「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之 事項，先行徵稅驗放，事後再加審查…」，益見本件進口 貨物稅捐債務之履行時點應為「通關申報」時，在該時點 如有未依規定誠實申報之稅款或未完納客觀應付之稅款， 自已生客觀漏稅結果，是原告於「通關申報」時未依規定 向被告申報貨物稅，即已符合貨物稅條例32條第10款規定 之處罰要件，自應處罰。至原告之上揭系爭貨物因輸出入 規定之限制不得進口，不論海關已否放行，本均應依關稅 法第96條規定辦理退運，始符法制，要無礙原告於通關申 報時未依規定申報貨物稅，逃漏貨物稅違章之認定，亦無 從據為卸免違章責任之理由。從而，原告主張系爭貨物已 退運，無進口何來逃漏貨物稅，罰鍰即無所附麗，原處分 機關混淆內地稅與進口稅觀念云云，容有未合。 （四）復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。而現行進口 貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作 為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，本 件原告既為系爭貨物之納稅義務人，即為報關義務人，對 進口貨物之相關法令不得主張不知而免罰，且原告為其自 身權益，避免因短報或漏報觸法而受罰，本應就所進口之 貨品，予以特別審慎注意，主動查明或主動向海關申請書 面審核，其應注意能注意而不注意，致生本件違章行為， 縱非故意，亦有過失，自應受罰。又依現行被告通關作業 方式，於納稅義務人申請通關時，除在審驗方式欄填載「 8 」（申請書面審核）而附有進口貨物之文件以供被告審 核外，均無庸先檢附相關文件，待核定C2、C3方式通關時 ，始需檢附進口貨物之相關文件，而原告並無在審驗方式 欄填載「8 」，堪認本件無稅務違章案件減免處罰標準第 11條第2 項「依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案 件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅 額，而『申報進口時依規定檢附之相關文件』並無錯誤者 ，按補徵稅額處0.5 倍之罰鍰……」之適用，附此敘明。 六、綜上所述，原告所訴核無足採，被告以原告於進口時未依規 定申報貨物稅，審認逃漏貨物稅之違章成立，乃依98年12月 30日修正公布貨物稅條例第32條第10款規定，並參據稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表關於貨物稅條例第32條部分： 「......有第2 款、第7 款、第8 款及第10 款 情形之一者 ，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」按所漏貨物稅額處1 倍之罰 鍰計90,394元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 102　　年　　2　　 月　　25　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭法　官　黃梅淑 一、以上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中　　華　　民　　國　 102　　年　　2 　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪福基
2
KLDA,101,簡,14,20130308,2
101
簡
14
20130308
貨物稅
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第14號 原　　　告　鄭靜端　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　馬幼竹（關務長） 訴訟代理人　張培瑤　 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月 22日台財訴字第10100189540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 財政部關稅總局於民國102 年1 月1 日配合行政院組織改造 ，與財政部關政司整併成立財政部關務署，被告爰由財政部 基隆關稅局更名為財政部關務署基隆關，被告之代表人馬幼 竹並於102 年2 月19日具狀聲明承受訴訟，此有財政部102 年1 月7 日台財人字第10208600450 號函及被告聲明承受書 狀附卷可稽，依法核無不合，應予准許。 二、事實概要： 原告委由訴外人松信報關股份有限公司於100 年6 月9 日向 被告申報自美國進口自用舊汽車乙輛（下稱系爭汽車，報單 第AA/00/2288/0095號），原申報單價CFRUSD2,000/UNIT ， 經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保證金新臺幣（ 下同）44,000元後，先行驗放，事後再加審查。嗣參據財政 部關稅總局驗估處（102 年1 月1 日改制為財政部關務署調 查稽核組）簽復查價結果，改按FOB USD5,800/UNIT 核估完 稅價格；經核定應納稅款為108,516 元，以上開保證金抵充 後，發單補徵稅款64,516元。原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 三、本件原告主張： （一）原告於西元2011年向被告報運進口型式年份2001年之舊汽 車，因使用年限已達10年，無法依進口舊汽車核估作業要 點第4 點核算折舊率，姑且假設價格高於美國舊汽車網路 資料Trade-in價格USD3,956，與原告所附美國舊汽車網路 資料Trade -in價格USD3,956 相較，依進口舊汽車核估作 業要點第3 點第1 款規定，應從低核估，即單價應按FOB USD3,956核估，被告按FOB USD5,800核估，顯有未合。系 爭貨物係自美國進口，應優先適用進口舊汽車核估作業要 點第3 點第1 款規定，然被告卻依該作業要點第3 點第3 款規定，參據專業商提供之行情資料核估，其適用法令顯 有錯誤。被告以「洛杉磯辦事處商務組提供美國當地行情 價格USD6,000■8,000/UNIT」及「美國全國性拍賣場（MR R ）之最近拍賣資料」核估系爭汽車價值，顯與進口舊汽 車核估作業要點第3 點第1 款規定以「批發價格」及「tr ade-in」價格比較後從低核估不符，況洛杉磯辦事處商務 組及美國全國性拍賣場均非法定之價格提供來源。又依進 口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款及第4 點所定之進口 舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表，對於大於5 年舊汽 車最小的折舊率為每年5%核算結果，與原告所提供價格US D3,956相差無幾，被告顯高估系爭汽車之價格。 （二）依被告網站公布之法規及案例，系爭汽車係原告自美國進 口之自用2001年份BMW325i ，因查無業經海關核定同樣或 類似新車之離岸價格，故應繳納進口稅費計算方式如下： 依B/B所列同年度、同廠牌，以年度折舊後核計，因舊車 10年折舊率沒有規定，姑且假設價格高於N.A.N.A trade- in價格USD3,956，又N.A.N.A trade-in價格為USD3,956， 上開兩項價格擇其低者作為離岸價格，故離岸價額（FOB ）為USD3,956。 （三）本件核價標準應以下列算式計之： 運費(F)＝USD600； 保險費(I)＝USD66； 起岸價格（CIF，即FOB+I+F）＝USD4,622； 完稅價格＝USD4,622×30＝TWD138,660元； 進口稅＝完稅價格×17.5%（進口稅率）＝24,265元； 貨物稅＝（完稅價格+進口稅）×30%＝48,877元； 營業稅＝（完稅價格+ 進口稅+ 貨物稅）×5%＝10,590元 ； 推廣貿易服務費＝完稅價格×0.04％＝55元。 原告應繳之上開進口稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務 費總計為83,787元，原告已向被告繳納進口車稅費108,51 6 元，故被告應退還原告24,729元。並聲明：1.訴願決定 及原處分（含重核復查決定）均撤銷。2.被告應給付原告 24,729元，及自原告繳納之款項匯出之日起至清償日止按 年息百分之6 計算之利息。3.訴訟費用由被告負擔。4.願 供擔保請准宣告假執行。 四、被告則以： （一）原告於100 年6 月9 日報運系爭汽車，原申報價格FOB US D2,000/UNIT ，而系爭汽車係原告自國外攜回之自用舊汽 車，屬無交易事實之申報進口行為，是原告所提供之美國 海關文件COVER LETTER即無可採，其申報價格，尚非關稅 法第29條所稱「由輸出國銷售至中華民國」之交易價格， 自不得作為核估完稅價格之依據；又使用過之舊車車況及 配備各異，查無關稅法第31條及第32條所稱「同樣貨物」 或「類似貨物」之交易價格可資適用；且原告未提供系爭 貨物國內銷售價格資料，亦無同法第33條規定之適用；另 已使用之舊汽車因原告未能提供該汽車生產之成本、費用 及利潤，自無法計算其完稅價格，故亦無同法第34條規定 之適用，本件自應依同法第35條及進口舊汽車核估要點第 2 點、第3 點及第8 點規定核估完稅價格。本件系爭汽車 經專業商依其保值性或特殊性提供之進口行情價格為USD5 ,800/UNIT ，復經調查稽核組另函請駐洛杉磯辦事處商務 組提供美國當地行情價格為USD6,000~8,000/UNIT ，並檢 附同款車況美國全國性拍賣場（MMR ）之最近拍賣資料供 審酌，是被告依前開查價結果及實到車況審酌後，按FOB USD 5,800/UNIT 核估完稅價格，核屬有據。 （二）原告主張系爭汽車應依其所提供之網路資料所載Trade-in 價格USD3,956核估云云。惟系爭汽車之型式為WAGON （旅 行車），而原告提供美國舊汽車網路資料所載該汽車之型 式為4 門轎車，旅行車與4 門轎車二者型式不同，不得比 附援引，原告上開主張，自不足採。 （三）系爭汽車於西元2011年進口，MODEL YEAR為2001年，使用 年限已達10年，依進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照 表所示，即應以合理方法核估完稅價格。被告審酌1.美國 AUTOTRADER.COM查得USED 2001 BMW325i WAGON 之最高價 格為USD12,995 ，最低價格為USD6,000，平均價格為USD9 ,199；2.駐洛杉磯辦事處商務組提供美國當地（100 年5 月份）合理行情價格為USD6,000~8,000；3.經專業商依其 保值性或特殊性提供之進口行情價格為USD5,800等相關資 料，依關稅法第35條及進口舊汽車核估要點第3 點第3 款 規定，採對原告有利之事證，從低核估，按FOB USD5,800 / UNIT核估完稅價格。原告主張被告未依進口舊汽車核估 作業要點第3 點第1 款規定參酌美國舊汽車行情所列價格 資料核估等語，顯與事實不符。並聲明：原告之訴駁回； 訴訟費用由原告負擔。 五、前揭事實概要欄所載之事實，有進口報單、被告進口組送查 價單、被告原處分即100 年10月17日基普進補字第00000000 00號處分書、復查決定書、財政部訴願決定書附原處分卷、 訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩 造之爭點為：被告以原告委由松信報關行報運自美國進口自 用系爭汽車，經被告參據驗估處簽復查價結果，改按FOB US D5,800/UNIT 核估完稅價格，核定應納稅費為108,516 元， 並發單補徵稅款64,516 元，是否合法？ 六、本院之判斷： （一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨 物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口 貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該 貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交 易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條 及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後 銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口 貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定 者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅 價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者 ，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格 ，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核 定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關 稅法第29條第1 項、第2 項、第31條第1 項前段、第32條 第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條第1 項分別定有明文。從而，海關對於從價課徵關稅之進口貨 物，其完稅價格之核定依據，依序為進口貨物之交易價格 、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售 價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。 次按「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就 實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用 關稅法第29條至第35條規定辦理。」「進口舊汽車適用關 稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：1. 價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似 新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保 險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格 檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得 按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DE ALER INVOICE第3 欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N. A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核 估。2.參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完 稅價格。3.參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行 情價格或辦理鑑價。」「進口舊汽車之折舊年份，以運輸 工具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表 。」及「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用 本要點第2 、3 、4 點之規定。」為進口舊汽車核估作業 要點第2 點、第3 點、第4 點及第8 點所明定。系爭作業 要點係前財政部關稅總局（現改制為財政部關務署）基於 主管機關職權，為執行法律之必要，以核估進口舊汽車完 稅價格，所訂定統一之行政規則，作為被告機關或下級機 關所屬公務員行使職權時之依據，核屬執行法律之細節性 、技術性事項，未逾越法律保留之範圍，自得予以援用。 （二）經查，原告於100 年6 月9 日報運自美國進口自用舊汽車 即系爭汽車乙輛，原申報價格FOB USD 2,000/UNIT之事實 ，有進口報單為證，且為原告所不爭執，堪信為真實。被 告以系爭汽車係原告自國外攜回之自用舊汽車，屬無交易 事實之申報進口行為，則原告所提供之美國海關文件COVE R LETTER（見原處分卷卷一第17頁）即無可採，其申報價 格，尚非關稅法第29條所稱「由輸出國銷售至中華民國」 之交易價格，自不得作為核估完稅價格之依據；又使用過 之舊車車況及配備各異，查無關稅法第31條及第32條所稱 「同樣貨物」或「類似貨物」之交易價格可資適用；且原 告未提供系爭貨物國內銷售價格資料，亦無同法第33條規 定之適用；另已使用之舊汽車因原告未能提供該汽車生產 之成本、費用及利潤，自無法計算其完稅價格，故亦無同 法第34條規定之適用，本件自應依同法第35條規定核定之 。從而，被告依系爭作業要點第3 點第3 款規定，參據(1 ) 美國AUTOTRADER.COM查得USED 2001 BMW325i WAGON 之 最高價格為USD12,995，最低價格為USD6,000 ，平均價格 為USD9,199（見原處分卷卷一第54頁）；(2) 駐洛杉磯辦 事處商務組提供美國當地（100 年5 月份）合理行情價格 為USD6,000~8,000（見原處分卷卷二第3 至5 頁）；(3) 經專業商依其保值性或特殊性提供之進口行情價格為USD5 ,800等相關資料，依關稅法第35條及進口舊汽車核估要點 第3 點第3 款規定，採對原告有利之事證，取其低者，按 FOB USD 5,800/UNIT核估來貨之完稅價格，於法並無不合 。 （三）至原告主張爭貨物應優先適用進口舊汽車核估作業要點第 3 點第1 款、第4 點規定核估。查本件並無價格檔中查有 業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格 ，此為原告所不爭執，而系爭汽車進口報單申報（出口時 ）之輸出國為US（美國），屬自北美地區進口之舊汽車。 則依進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款但書規定，如 價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者 ，得按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格 （DEALER INVOICE第3 欄價格）扣減「折舊」後之價格， 與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較 ，從低核估。系爭汽車於西元2011年進口，MODEL YEAR為 2001年，使用年限已達10年，依進口舊汽車折舊計算方式 與折舊率對照表所示，可悉該對照表就逾5 年之進口舊汽 車價格未定折舊比例，並規定逾5 年進口舊汽車之折舊率 「依查得資料以合理方法核估完稅價格」。是被告依上揭 規定就系爭汽車依上揭查得資料以合理方法核估，並無違 誤。 （四）另原告主張系爭汽車離岸價額應依其所提供之網路資料所 載Trade- in 價格USD3,956核估，惟系爭汽車之型式為WA GON （旅行車，見原處分卷卷一第1 、5 頁），而原告提 出之美國舊汽車網路資料所載之汽車之型式為轎車款（見 原處分卷卷一第18頁），而旅行車與轎車二者型式截然不 同，自無從引為參考依據，原告上揭主張，要無足採。 七、綜上所述，被告以原告委由松信報關行報運自美國進口自用 系爭汽車，原申報價格FOB USD 2,000/UNIT，經依關稅法第 18條第2 項規定，准原告繳納保證金44,000元後，先行驗放 ，嗣被告參據驗估處簽復查價結果，改按FOB USD5,800/UN IT核估完稅價格，核定應納稅費為108,516 元，並發單補徵 稅款64,516元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 八、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 102　　年　　3　　 月　　 8　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭法　官　黃梅淑 一、以上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中　　華　　民　　國　102 　　年　　3 　　月　　 8　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪福基
1
KLDA,102,簡,14,20130927,2
102
簡
14
20130927
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第14號 原　　　告　熊民華　 訴訟代理人　廖偉真律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　馬幼竹　 訴訟代理人　張培瑤　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國102 年4 月18日台財訴字第10213916090 號訴願決定，提起 行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告委由訴外人茂元報關行於民國101 年4 月5 日向被告申 報自香港進口USED MOTORCYCLE 乙批，計19項（進口報單號 碼：第AA/01/A516/0055 號，下稱系爭貨物），其中第1-11 項原申報單價均為CIF USD128/UNT，被告依關稅法第18條第 2 項規定，准原告繳納保證金後，先行驗放，事後再加審查 。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（改制前為財政部關 稅總局驗估處，下稱調查稽核組）簽復查價結果，第1 、5 、7 、11項改按F0B USD1,200/UNT、第2 項改按F0BUSD1,40 0/UNT 核估、第3 、9 、10項改按F0B USD1,100/UNT核估， 第4 項改按F0B USD1,000/UNT核估，第6 、8 項改按F0B U SD 1,300/UNT核估完稅價格，爰據以通知補稅。原告不服， 申請復查，經被告101 年9 月27日基普復一進字第00000000 00號復查決定：「原核定變更，第1-11項分別改按F0B USD 840/UNIT、F0B USD980/UNIT 、F0B USD770/UNIT 、F0B US D700/UNIT 、F0B USD840/UNIT 、F0B USD910/UNIT 、F0B USD840/UNIT 、F0B USD910/UNIT 、F0B USD770/UNIT 、F0 B USD770/UNIT 、F0B USD 840/UNIT核估。」原告仍表不服 ，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結 果，以101 年12月25日基普復一進字第1011038366號重審復 查決定：「一、原復查決定撤銷。二、原核定變更，第1-11 項分別改按F0B USD600/UNIT ；F0B USD720/UNIT ；F0B US D550/UNIT ；F0B USD500/UNIT ；F0B USD600/UNIT ；F0B USD660/UNIT ；F0B USD600/UNIT ；F0B USD660/UNIT ；F0 B USD550/UNIT ；F0B USD550/UNIT ；F0B USD600/UNIT 核 估。」原告猶表不服，續提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。 二、本件原告主張： （一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。」「海關對納稅義務人提出之 交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未 提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法 按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格， 未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口 前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」 「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者 ，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之 類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格， 未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內 銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價 格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第 31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查 得之資料，以合理方法核定之。」「依本法第35條規定以 合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或 價格：…七、任意認定或臆測之價格。」關稅法第29條第 1 項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、 第33條、第34條第1 項、第35條、關稅法施行細則第19條 第2 項第3 款、第7 款分別定有明文。次按關稅法第29條 第5 項規定中所稱之合理懷疑，係指經海關查證後，客觀 上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定。且海關為 此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核實認 定之具體理由，始得依該規定，視為無法依規定核估其完 稅價格；如尚得經查證，以認定事實時，即不得未經確實 查證，而逕予推認有「合理」之懷疑，方合前開規定及量 能課稅與推計課稅之原則（最高行政法院100 年度判字第 22號判決意旨參照）。 （二）原告於復查程序中曾自承：「系爭貨物僅有6 輛得以發動 ，但車況良窳不齊，或有車身偏擺、不能正常換檔、跳檔 、離合器打滑、噪音過大等情形存在…其在香港已經停牌 （台灣是報廢車輛），不能行駛於道路上…因為我們都是 機車界同行，車價是不同於外行人買的，尤其是二行程停 牌車，永遠不能重新領牌、合法上路，被視同廢棄車種… 」等語。原告既已說明系爭貨物現況及為何能低價購入系 爭貨物之緣由，且其內容與被告所認之查驗結果相佐，倘 被告客觀上尚無不能查證之情事，理應先行調查原告所陳 是否屬實。若原告所述「系爭貨物不得與相同年份、型號 且得行駛於道路之舊摩托車價格相提並論」為真，被告仍 逕依駐外單位調查結果，以與系爭貨物年份、型號相同之 香港舊摩托車行情價格，論斷原告報關檢附之發票顯為可 疑，依前開最高行政法院100 年度判字第22號判決意旨， 被告顯係未盡客觀上調查義務，而有主觀任意認定之嫌， 亦與關稅法第29條第5 項規定所稱之「合理懷疑」有所違 悖。被告未先行就系爭貨物盡調查義務，反依駐外單位查 復之價格認定原告報關檢附之發票並非真實，進而適用關 稅法第29條第5 項規定，視為無法依該條規定核估完稅價 格，似有倒果為因之違誤。 （三）又查驗結果所稱：「車體完好…但各系統如…皆無摘除， 非屬不堪使用之範疇」等語，其「非屬不堪使用之範疇」 究指為何？若其係指系爭貨物「尚堪使用」而未達「正常 使用」之程度，被告認事用法違誤之處，已如前（二）所 述；若其係指系爭貨物已達「正常使用」之程度，該查驗 結果亦有所瑕疵。蓋摩托車車體內之系統是否「摘除」， 與摩托車是否能「正常使用」無必然之因果關係，該查驗 結果由系爭貨物車內系統並無摘除，推斷出系爭貨物能正 常使用之結果，亦有查驗結果不具理由之瑕疵。 （四）被告適用關稅法第29條第5 項認定原告無法依同條規定核 定完稅價格，既屬無據，即不得再適用同法第31條以下之 規定。退萬步言，縱鈞院認被告適用關稅法第29條第5 款 之規定洵屬有據，然觀諸訴願決定書及原處分之內容，被 告僅泛稱：「參酌車況及駐外單位查復之行情價格，向專 業商詢得合理之出口行情，重行核估完稅價格」等語，均 無法得知被告依關稅法第35條合理方法核估完稅價格之具 體理由、判斷基準、折舊方法為何？是被告有任意認定、 臆測進口完稅價格之嫌，有違關稅法施行細則第19條第2 項第7 款之規定。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴 訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）系爭貨物係自香港進口之舊摩托車(PIAGGIO VESPA PX200 E ，年份2002年至2006年) 共計11台，原告於101 年4 月 5 日向被告申報之貨名為USED MOTORCYCLE ，報關時並檢 附發票（每台摩托車單價均為USD128），被告驗貨關員依 進出口貨物查驗準則第10條規定查驗結果略以：查驗當時 車體完好，車身不完整，外觀有鏽蝕、破損、污穢痕跡， 但其各系統如啟動、懸吊、傳動、煞車等機件( 包含引擎 ) 皆無摘除，非屬不堪使用之範疇；又調查稽核組洽據行 政院大陸委員會香港事務局商務組101 年11月6 日台港（ 商組）字第0122260 號函復之香港舊摩托車行情價格資料 ，2002年至2004年PIAGGIO VESPA PX200E售價約相當於港 元9,000 元至14,000元間，被告乃以行情價格高於進口報 單申報價格，報關時檢附之發票內容，真實性顯屬可疑， 且原告迄未提供交易文件合理說明，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按原申報價格核估其完稅價格。 （二）又使用過之舊摩托車車況及配備各異，本件查無同法第31 條及第32條所稱「同樣貨物」或「類似貨物」之交易價格 可資適用。況原告未提供國內銷售價格資料，亦無同法第 33條之適用。又已使用之舊摩托車，原告未能提供該車生 產之成本、費用及利潤，無法計算其完稅價格，亦無法依 同法第34條之規定核估完稅價格，從而，被告重審復查決 定以依同法第35條，憑查驗車況資料及駐外單位查復之行 情價格，向專業商詢得合理出口行情，重行核估完稅價格 ，第1-11項貨物分別改按F0B USD600/UNIT ；F0B USD720 /UNIT ；F0B USD550/UNIT ；F0B USD500/UNIT ；F0B US D6 00/UNIT；F0B USD660/UNIT ；F0B USD600/UNIT ；F0 B USD 660/UNIT；F0B USD550/UNIT ；F0B USD550/UNIT ；F0B USD600/UNIT 核估，應屬適法允當。 （三）第按「進出口貨物之新舊程度、堪用程度、破損殘缺情形 由驗貨關員依查驗當時之狀況認定之，必要時派驗報單主 管人員得另派員複驗。納稅義務人或貨主對於海關之認定 有疑義時，得委請有關技術機關鑑定。」為進出口貨物查 驗準則第10條所明定。查進口貨物貨名之認定，係以進口 查驗當時之狀態認定之，與進口後之用途無涉，而進口貨 物完稅價格之核定，亦係以進口時之貨名為依據。本件系 爭貨物原申報貨名USED MOTORCYCLE ，經被告查驗後，調 查稽核組係依據海關詢價作業之專業商資料，由具有機車 及零組件專業領域且從事進出口業務之優良廠商，提供合 理行情價格供海關參考，其專業能力毋庸置疑。調查稽核 組依關稅法第35條規定，以合理方法核定系爭USED MOTOR CYCLE 之完稅價格，洵無違誤。 （四）另按稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因 該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人 之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人 有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能 履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明 義務（客觀舉證責任）得減輕之，因此稅捐稽徵機關對課 稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心 證，即可認其已盡相當舉證責任（最高行政法院101 年度 判字第1089號判決意旨參照）。原告既未盡相當協力義務 在先，調查稽核組及被告自得減輕其舉證責任，而依職權 查得之間接證據，按關稅法第35條核估其完稅價格，依法 有據。 （五）本件依關稅法第29條、第31條至第35條規定，循序認定系 爭貨物之完稅價格，已善盡職權調查之能事，應屬合理適 法，並聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。 四、前揭事實概要欄所載之事實，有進口報單、被告進口組送查 價單、被告原處分即101 年6 月21日基普進補字第00000000 00號處分書、復查決定書、重審復查決定書、財政部訴願決 定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執， 應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告委由茂元報關行 報運自香港進口系爭USED MOTORCYCLE 乙批，經被告依關稅 法第35條規定，依據查得之資料以合理方法分別改按F0B US D600/UNIT ；F0B USD720/U NIT；F0B USD550/UNIT ；F0B USD500/UNIT ；F0B USD60 0/UNIT；F0B USD660/UNIT ；F0 B USD600/UNIT ；F0B USD660/UNIT ；F0B USD550/UNIT ； F0B USD550/UNIT ；F0B USD600/UNIT 核估完稅價格，是否 違誤？ 五、本院之判斷： （一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨 物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口 貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該 貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交 易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條 及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後 銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口 貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定 者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅 價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者 ，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格 ，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核 定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關 稅法第29條第1 項、第2 項、第31條第1 項前段、第32條 第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條第1 項分別定有明文。從而，海關對於從價課徵關稅之進口貨 物，其完稅價格之核定依據，依序為進口貨物之交易價格 、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售 價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。 （二）次按為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產 業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然 法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時 ，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑 者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由 海關依規定予以調整之。易言之，此並非要求海關必須證 明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而 是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義 務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避 免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避 稅負，達到公平合理之課稅目的。本件原告所提系爭貨物 價格證明之利力單電車行發票、華南商業銀行買匯水單等 文件，雖該發票所載與進口報單申報之貨價金額相符，惟 驗貨關員依進出口貨物查驗準則第10條規定查驗結果略以 ：查驗當時車體完好，車身不完整，外觀有鏽蝕、破損、 污穢痕跡，但其各系統如啟動、懸吊、傳動、煞車等機件 (包含引擎) 皆無摘除，非屬不堪使用之範疇；嗣調查稽 核組依據進口貨物名稱為USED MOTORCYCLE 而洽據行政院 大陸委員會香港事務局商務組協查2002年至2006年系爭貨 物於2012年3 月間香港當地電單車行及出口至臺灣行情價 格，協查結果為2002年至2004年PIAGGIO VESPA PX200E售 價約相當於港元9,000 元至14,000元間，此有改制前財政 部基隆關稅局101 年8 月7 日基普進字第1011023544號函 、行政院大陸委員會香港事務局商務組101 年11月6 日台 港（商組）字第0122260 號函及後附之網頁資料在卷可佐 ，是被告以系爭貨物行情價格顯高於進口報單申報價格， 而認報關時檢附發票內容之真實性可疑，且原告迄未提供 交易文件合理說明，進而依關稅法第29條第5 項規定，基 於合理之懷疑，視為無法按該條規定核估其完稅價格，經 核並無不合。 （三）系爭貨物既有行情價格顯高於進口報單申報價格之疑義， ，雖原告於101 年7 月27日提出說明，惟系爭貨物前於10 1 年4 月9 日放行，已無法確認原告事後申請查驗之機車 與系爭貨物是否為同一批機車，當無減除被告之合理懷疑 ，則被告認無法依關稅法第29條核定完稅價格乙節，核無 違誤。而使用過之舊摩托車車況及配備各異，本件被告查 無同法第31條及第32條所稱「同樣貨物」或「類似貨物」 之交易價格可資適用，此為原告所不爭執，原告復未提供 國內銷售價格資料，自亦無同法第33條之適用。又已使用 之舊摩托車，原告未能提供該車生產之成本、費用及利潤 ，無法計算其完稅價格，亦無法依同法第34條之規定核估 完稅價格，從而，被告依查驗車況資料、行政院大陸委員 會香港事務局商務組協查2002年至2006年系爭貨物於2012 年3 月間香港當地電單車行出售之行情價格、專業商提供 合理出口行情價格等資料，而依關稅法第35條規定，且採 對原告有利之事證，均取其低者，重行核估完稅價格，第 1-11項貨物分別改按F0B USD600/UNIT ；F0B USD720/UNI T ；F0B USD550/UNIT ；F0B USD500/UNIT ；F0B USD600 /UNIT ；F0B USD660/UNIT ；F0B USD600/UNIT ；F0B US D 660 /UNIT ；F0B USD550/UNIT ；F0B USD550/UNIT ； F0B USD600/UNIT核估完稅價格，於法並無不合。 （四）另原告主張本件無法得知被告依關稅法第35條合理方法核 估完稅價格之具體理由、判斷基準、折舊方法為何？被告 有任意認定、臆測進口完稅價格之嫌。然按被告除依查驗 車況資料、行政院大陸委員會香港事務局商務組協查2002 年至2006年系爭貨物於2012年3 月間香港當地電單車行出 售之行情價格外，並依據海關詢價作業之專業商資料，由 具有機車及零組件專業領域且從事進出口業務之優良廠商 ，提供合理行情價格供海關參考，業據被告陳明在卷，且 有該專業商之公司及分公司基本資料查詢（明細）、專業 商談話記錄在卷可憑，是被告既有所本，核無任意認定、 臆測進口完稅價格之情事，原告上揭主張，要無可採。至 原告主張系爭貨物為廢棄車種，不得領牌，自無從與相同 年份、型號且得行駛於道路之舊摩托車價格相提並論云云 。惟進口貨物貨名之認定，係以進口查驗當時之狀態認定 之，與進口後之用途無涉，而進口貨物完稅價格之核定， 亦係以進口時之貨名為依據，本件系爭貨物申報貨名為US ED MOTORCYCLE ，而非廢棄車輛，則被告驗貨員依進口報 單查驗與申報項目符合，核無違誤之情事，原告上揭主張 ，無足可採。 六、綜上所述，被告以原告委由茂元報關行報運自香港進口系爭 貨物，原申報價格FOB USD 128/UNIT，經依關稅法第18條第 2 項規定，准原告繳納保證金後，先行驗放，嗣被告參據調 查稽核組簽復查價結果，對第1-11項貨物分別改按F0B USD 600/UNIT；F0B USD720/UNIT ；F0B USD550/UNIT ；F0B US D500/UNIT ；F0B USD600/UNIT ；F0BUSD660/UNIT；F0B US D600/UNIT ；F0B USD660/UNIT ；F0B USD550/UNIT ；F0B USD550/UNIT ；F0B USD600/UNIT 核估完稅價格，於法並無 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　102 　　年　　9 　　月　　27　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭法　官　黃梅淑 一、以上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中　　華　　民　　國　102 　　年　　9 　　月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪福基
2
KLDA,102,簡,16,20131210,2
102
簡
16
20131210
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第16號 原　　　告　盛豐年貿易有限公司 法定代理人　張秀蘭　 輔　佐　人　呂政諺　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　馬幼竹（關務長） 訴訟代理人　涂人福　 　　　　　　楊迎晨　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國102 年4 月23日台財訴字第10213915130 號訴願決定，提起 行政訴訟，本院於102 年11月19日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項 本件因屬不服被告101 年11月30日基普復一進字第00000000 00號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估 。」而依該重核復查決定核算稅費，本件原告應補繳進口稅 費合計新臺幣（下同）49557 元（補稅明細詳如被告102 年 11月7 日補充答辯狀所示），是本件爭訟之罰鍰數額在40萬 元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第2 款之規定，應依 簡易訴訟程序進行之。 二、事實概要： 原告委由國■W欣業有限公司分別於97年12月9 日及同年月17 日向被告報運進口韓國產植金針菇計2 批（進口報單號碼： 第AA/97/5539/0009 號及第AA/97/5668/0011 號，下稱系爭 貨物），原申報單價為CIF USD3.25/CTN，電腦核定按C2（ 應審免驗）及C3（應審應驗）方式通關，經被告依關稅法第 18條第1 項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再 加審查。被告參據訴外人財政部關務署高雄關（改制前為財 政部高雄關稅局，下稱高雄關）實施事後稽核結果通報資料 ，將系爭貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格，合 計應補徵進口稅費新臺幣（下同）545,744 元（含進口稅43 3,130 元，營業稅111,892 元，推廣貿易服務費722 元）， 而以98年12月17日基普進補字第0980011223號、第09800112 24號函檢附「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」 第AAZ00000000000號及第AAZ00000000000號，通知原告依限 繳納。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政 部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定：「原 處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重 核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重 核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/ CTN 核估。 」原告不服，提起訴願，經財政部100 年10月14日台財訴字 第00000000000 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經臺北 高等行政法院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重 核復查決定均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法 院101 年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」嗣被告重新 審查結果，以101 年11月30日基普復一進字第1011035702號 重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」 原告猶表不服，再提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。 三、本件原告主張： （一）原告於97年11月至98年2 月間，向韓國D.H.Marketing Gr oup （下稱大興公司）進口金針菇貨物，雙方約定之交易 價格為CIF USD 3.25/5KG/CTN，此期間進口櫃數，總共為 36櫃，合計114,800 件（即3,200 件×34櫃＋3,000 件× 2 櫃＝114,800 件）。原告向大興公司進口金針菇之交易 總金額為USD373,100，原告並於97年11月24日起至98年4 月7 日止，計分9 次匯款及1 次LC之方式，合計付訖USD3 73,100，以USD 373,100 ÷114,800 件＝USD 3.25，核算 每箱之貨款確為單價USD 3.25。 （二）被告以98年12月27日基普進補字第0980011223號及98年12 月17日基普進補字第0000000000號函原核定系爭貨物之進 口價格為每箱CIF USD11.67並據以作成補稅處分，該處分 經原告提起訴願後，經財政部99年8 月23日台財訴字第00 000000000 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由 原處分機關另為處分。」嗣被告重核結果，以100 年6 月 23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核 定變更，改按CIF USD7.7/CTN核估。」原告不服，提起訴 願遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年 度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷 。」被告不服提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第 1910號裁定：「上訴駁回。」而確定。其後，被告再以10 1 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定 ：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」原告不服， 以「被告作成之復查決定已逾3 年法定核課期間」為由提 起訴願，訴願機關以「該重核復查決定及本部訴願決定復 經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決撤銷，完 稅價格回復未經變更狀態」等語為駁回訴願決定。按同一 機關對於同一事件，作成第2 次處分時，即取代原第1次 處分，原第1 次處分為第2 次處分取代而不復存在，此觀 臺中高等行政法院96年度訴字第753 號判決即明。財政部 既以99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定： 「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」 自應解為「原補稅處分（含復查決定）均撤銷」，始符法 理。依被告之見解，原核課處分永遠存在，將與復查決定 競合，則人民提起行政救濟，毫無實益，關稅法第13條、 第18條關於2 年、3 年期間之規定，形同虛設。且訴願機 關須於訴願決定書說明「僅撤銷復查決定，而未撤銷原補 稅處分」之理由，否則即有理由不備之違法。 （三）依關稅法第13條規定，「實施事後稽核」之期限為「貨物 放行之翌日起2 年內」，補稅之期限為「貨物放行之翌日 起3 年內」。原告於同時期由高雄關進口之相同貨物，業 經高雄關於102 年1 月4 日高港業二補字第1021000008號 函認定「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條 規定期限，依法不再補徵」，相較於由高雄關進口之貨物 ，系爭貨物較早進口，被告卻於系爭貨物放行日起3 年後 之101 年11月30日始核定系爭貨物進口價格為CFR USD4/C TN，已逾關稅法第18條及第13條規定之3 年補稅期間。 （四）海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以 合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29 條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用，臺 中高等行政法院97年度訴字第483 號判決參照。原告已提 供9 張銷售發票，單價介於136 至156 元，依國內銷售價 格推算，完稅價格介於USD2.66 至3.05，被告殊不知進口 生意實務，會互有盈虧，竟以該國內銷售價格低於本案申 報每箱單價USD3.25 顯不合理為由，不依關稅法第33條規 定核定，而依第35條以合理價格推估，於法有違。 （五）本件已無「原核定」可供被告變更，被告重新實施事後稽 核之時間逾越關稅法第13條規定之補稅期限，況被告以10 1 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定 ：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」部分，未作 成具體補稅數額之處分，且未於訴願程序終結前或向法院 起訴前為補正措施，是本件補稅處分明顯違反「明確原則 」、「書面行政處分應記載事項」，顯屬違法而應予撤銷 。並聲明：訴願決定及重核復查決定、原核課處分均撤銷 ；訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以： （一）按完稅價格之核估，依關稅法第29條至第35條之規定，係 依進口貨物之交易價格（29條）、同樣貨物之交易價格（ 31條）、類似貨物之交易價格（32條）、國內銷售價格（ 33條）、計算價格（34條）及以合理方法（35條）之次序 依序核估。又依關稅法第29條第5 項之規定，海關對納稅 義務人提出之交易文件，得於納稅義務人負相當協力義務 說明後，以仍有合理懷疑為由，不予採納，續依關稅法第 31條以下規定，核定完稅價格，以避免買賣雙方藉國際貿 易稽查不易之特性，低報價格逃避稅負，達到公平合理課 稅之目的。原告於97年11月24日起至98年4 月7 日間分9 次以T/T 電匯及1 次L/C 信用狀（98年1 月15日）之方式 ，匯款USD373,100予訴外人大興公司，另以其代表人張秀 蘭及代表人之配偶呂政諺名義共匯款7 筆予訴外人大興公 司負責人YANG HANG SUK ，總額合計USD470,864，與原告 主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD373,100，顯有 不符，原告雖主張多出之匯款是用於代付訴外人北京春林 農產品有限公司與大興公司間之未付貨款，惟未能提供具 體之證明佐證，其正確性海關仍有合理懷疑，是原告主張 應付貨款為USD373,100，尚難採認，自無法依關稅法第29 條規定之交易價格核估其完稅價格。又系爭貨物非屬規格 化產品，價格隨產地、廠牌、數量、出口日期等不同而有 差異，僅就書面報單申報內容找尋類似貨物之交易價格均 不可得，更遑論同樣貨物（生產國別、品質等均與該進口 相同者）之交易價格，故亦查無同法第31條「同樣貨物」 及第32條「類似貨物」之交易價格資料可資適用。又原告 未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票 及其相關帳冊、憑證，亦未能提供系爭貨物所需之生產成 本及費用文件，無法適用同法第33條按「國內銷售價格」 及第34條按「計算價格」核估完稅價格；乃依關稅法第35 條規定，參據原告相當期間進口相同貨物業經核定完稅價 格為CRF USD4/CTN之資料，按查得資料核定本案貨物完稅 價格為CRF USD4/CTN。 （二）又原告於98年6 月18日接受高雄關訪談時聲稱相關交易係 以口頭議價，無交易文件云云。嗣高雄關發現原告另案貨 物涉有繳驗不實發票情事，請原告陳述意見時，原告仍未 提供交易文件，遲至98年8 月27日始以盛豐年字第200908 27001 號函檢附「韓國金針菇交易合約」供核，若交易價 格確為USD3.25/CTN ，原告理應於高雄關98年5 月11日函 請原告提供相關資料配合查核或於其後訪談時即應提出， 惟其卻遲至海關發現其有不法情事後方提出，顯然異於常 情。且依該合約第6 點約定，貨款應於2 週內匯至訴外人 大興公司指定帳戶，經審視貨物進口日期和匯款情形與上 開合約約定不符，該合約之真實性即屬有疑。原告所提出 之進口報單、發票其內容之正確性，均有疑義，自難以原 告申報之價格CIF USD3.2 5/CTN作為系爭貨物銷售至中華 民國實付或應付之價格，高雄高等行政法院100 年度訴更 一字第57號判決亦指陳論述甚詳。原告雖提供訴外人北京 春林農產品有限公司出具之101 年12月10日證明書，說明 97年11月24日至98年4 月7 日以原告代表人張秀蘭與其配 偶呂政諺名義匯至訴外人大興公司負責人YANG HANG SUK 之USD97,764 ，係為訴外人北京春林農產品有限公司支付 未付貨款，並稱係以呂政諺及張秀蘭之私人帳戶匯出云云 ，惟原告代表人張秀蘭之配偶呂政諺任職於北京春林農產 品有限公司，該證明書難脫受呂政諺影響而開具，且該筆 匯款若係協助訴外人北京春林農產品有限公司付款，原告 理應於行政救濟初始即可由訴外人大興公司或北京春林農 產品有限公司出具證明，卻經4 年爭訟後始提出，顯有違 一般經驗法則。原告既無法提出具體有利證據證明USD97, 764 係為何支付，其主張貨款總額僅USD373,100元，除以 交易件數，而得出每箱單價為USD3.25 ，即值存疑。被告 依關稅法第29條第5 項規定，不採納原告提供之交易文件 ，並無違誤。 （三）原告提供9 張銷售發票，其單價介於136 至156 元，倘按 國內銷售價格推算其完稅價格= 〔銷售價格x(1 －利潤及 費用率) 〕÷(1+ 應課稅率) ，得其完稅價格介於USD2.6 6 ■3.05，甚至低於本件申報單價USD3.25 ，顯不合理。 另高雄關於99年10月28日以高普核字第0991021844號函請 原告提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票 及其相關帳冊、憑證文件供參，惟原告迄未能提供，自無 法適用同法第33條按「國內銷售價格」核估。原告復未能 提供系爭貨物所需之生產成本及費用，亦無同法第34條以 「計算價格」核估完稅價格之適用。被告爰依關稅法第35 條規定之合理方法，參據與系爭貨物進口日期相近、貨物 名稱、產地、數量與賣方均相同之貨物（進口報單號碼BD /97/WR19/3013 號，進口日期97年12月29日），前經高雄 關以每箱CFR USD4核估完稅價格確定，而以每箱CFR USD4 核定系爭貨物完稅價格，應屬適法妥當。 （四）高雄關於98年5 月11日以高普核字第0981008711號函依關 稅法第13條規定通知原告實施事後稽核，嗣通報被告將系 爭貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格，重新核 計進口稅費，被告乃於98年12月17日發單補稅，並於98年 12月21日送達原告，未逾關稅法第13條第1 項所定3 年補 稅期限，其後被告以100 年6 月23日基普復一進字第0000 000000號重核復查決定變更原核定，改按CIF USD7.7/CTN 核估，財政部100 年10月14日台財訴字第10000353450 號 訴願決定予以維持，該重核復查決定及財政部100 年10月 14日台財訴字第10000353450 號訴願決定雖後經雖臺北高 等行政法院101 年度簡字第140 號判決撤銷，然原核定從 未經撤銷，其效力繼續存在。被告重新審查結果，再以10 1 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定 ，變更改按CFR USD4/CTN核估，該2 份補稅函自送達時起 即持續存在，從未經撤銷，僅因完稅價格變更，致補徵金 額有所影響，與行政程序法第132 條規定之情形不符，原 告主張系爭貨物自放行時起已逾3 年期限，被告不得再為 補徵，顯有誤解。而被告101 年11月30日基普復一進字第 0000000000號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR US D4 /CTN 核估。」並非將原核定撤銷，而係變更原核定， 是該重核復查決定與關稅法第13條第1 項規定無涉，本件 核課處分並未逾3 年時效規定。 （五）被告依關稅法第13條第1 項規定核定以CIF USD11.67/CTN 核估系爭貨物完稅價格，並通知原告補繳稅款，歷經數次 行政爭訟，均係針對被告就系爭貨物核定之單價予以爭執 ，臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決亦係以被 告100 年6 月23日重核復查決定以CIF USD7.7/CTN作為系 爭貨物合理價格之依據失所附麗，撤銷被告100 年6 月23 日重核復查決定，由被告另為適當之處分。從而，被告於 101 年11月30日重核復查決定，將原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估，並已就核定之事實、法令依據及原因均詳 載於重核復查決定中，行政處分內容業已明確，已符合行 政程序法第5 條及第96條規定。原告應補繳之進口稅費雖 未於被告101 年11月30日重核復查決定詳載，然本案仍在 行政訴訟中，原告應補繳之稅款尚未確定，依關稅法第47 條規定，被告於確定後10日內核發補繳稅款繳納通知書即 可。況原告係從事國際貿易，就國際貿易交易條件（CFR 價格為FOB 價格加運費）知悉甚稔，且於系爭貨物進口時 已申報，並已繳納進口稅費，原告即已知悉貨物完稅價格 為CIF 價格（即FOB 價格加運費及保險費），自得就每箱 以CFR USD4核定之完稅價格計算本件應補繳之進口稅費， 故本件應補繳之稅費得由整體處分意旨及解釋而知之並特 定，原告亦可預見，並無原告所稱違反明確原則之情事。 （六）被告依關稅法第29條、第31至第35條規定，循序認定系爭 貨物之完稅價格，已善盡職權調查之能事，應屬合理適法 ，並聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。 五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有系爭貨 物進口報單、商業發票、裝箱單（原處分卷一第1 至6 頁） 、高雄關98年5 月11日高普核字第0981008711號函暨回執（ 原處分卷一第7 、8 頁）、被告98年12月17日基普進補字第 0980011223號函、第0000000000號函、海關進口貨物各項稅 款繳納證（補稅專用）」暨回執（原處分卷一第11至14頁） 、原告於韓國金針姑進口明細、匯款明細表（原處分卷一第 28、29頁）、被告99年4 月29日基普復一進字第0000000000 號復查決定書（原處分卷一第62至66頁）、財政部99年8 月 23日台財訴字第09900264570 號訴願決定書（原處分卷一第 104 至111 頁）、被告100 年6 月23日基普復一進字第0000 000000號重核復查決定書（原處分卷一第112 至114 頁）、 財政部100 年10月14日台財訴字第10000353450 號訴願決定 書（原處分卷一第174 至182 頁）、臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決（原處分卷一第191 至207 頁）、最 高行政法院101 年度裁字第1910號裁定（原處分卷一第216 至218 頁）、被告101 年11月30日基普復一進字第00000000 00號重核復查決定書（原處分卷一第220 至222 頁）等附卷 可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告98年12月17日基 普進補字第0980011223號函、第0000000000號函作成之原核 定處分，是否已逾法定核課期間？被告將原核定單價改按CF R USD 4/CTN 核估之行政處分，是否適法？是否使原核定處 分溯及既往失其效力？被告101 年11月30日基普復一進字第 00 00000000 號重核復查決定未具體作成補稅數額，是否有 應記載事項漏未記載？違反「明確性原則」？ 六、本院之判斷： （一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6 個月內通知實施事 後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2 年內，對納稅 義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果 ，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3 年內 為之。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應 申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物 除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施 事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之 翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。 」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由 輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…依前項規定 應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀 及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格 。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或 正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關 仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。 」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海 關按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨 物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運 費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指 其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相 同者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規 定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中 華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易 型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所 稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國 別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可 互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、 第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之 。…第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類 似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其 輸入原狀於第1 手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售 數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進 口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、 費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他 稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費 用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、 第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前 項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進 口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國 該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。 三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」 「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條 、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以 合理方法核定之。」「海關對於依本法第29條第5 項規定 由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅 義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之 機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由 。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面 連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第13條 第1 項、第18條第1 項、第29條第1 項、第2 項、第4 項 、第5 項、第31條、第32條、第33條第1 項、第3 項、第 34條、第35條及同法施行細則第13條所明定。又關稅交易 價格制度，係建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而 以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係 指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格， 固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明 進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進 口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授 權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口 人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該 貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法 第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第 5 項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬 虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格 資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當 之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第 31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉 國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到 公平合理課稅之目的。是以，揆諸前揭規定，作為海關從 價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格 ，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類 似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格 。又海關對於進出口貨物實施事後稽核結果，如有應退、 應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3 年內為之。 （二）次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵 收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦 理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納 稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課 期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰 。」「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行 政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」 營業稅法第41條、稅捐稽徵法第21條及第35條之1 亦分別 定有明文。準此可知，由海關代徵之營業稅，有關其徵收 及行政救濟程序，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦 理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體 事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1 及營業 稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍 應依稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。 （三）本件原告申報進口之系爭貨物，其原申報單價為CIF USD3 .25/CTN ，電腦核定按C2（應審免驗）及C3（應審應驗） 方式通關，經被告依關稅法第18條第1 項規定，按原告申 報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經高雄關以98 年5 月11日高普核字第0981008711號函通知實施事後稽核 結果資料通報被告，被告遂以98年12月17日基普進補字第 0980011223號函、第0000000000號函作成原核定處分，將 系爭貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格並命補 徵進口稅費545,744 元，並於98年12月21日送達原告（原 處分卷一第14頁）；嗣於重核復查程序時以99年4 月29日 基普復一進字第0991000418號復查決定書駁回原告復查申 請，其後原告提起訴願，經財政部99年8 月23日台財訴字 第0000 0000000號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷 ，由原處分機關另為處分。」被告重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原 核定變更，改按CIF USD7.7/ CTN 核估。」原告猶表不服 ，提起訴願，經財政部100 年10月14日台財訴字第000000 00000 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行 政法院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復 查決定均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院 101 年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」嗣被告重新 審查結果，以101 年11月30日基普復一進字第0000000000 號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估 。」原告不服，再提起訴願，仍遭駁回各節，業據認定如 前。按系爭貨物之通關放行日為97年12月10日、同年月17 日，而原告則於98年12月21日收受被告98年12月17日基普 進補字第0980011223號函、第0000000000號函之原核定處 分，由此可認被告所為之原核定處分，符合關稅法第13條 第1 項3 年核課期間（進口稅）及稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 款5 年核課期間（營業稅）之規定。 （四）承上，觀之原告之行政救濟經過，於原核定處分送達原告 後，原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部 99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定撤銷被 告99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定， 其後被告重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第00 00000000號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7 .7/ CTN 核估。」原告不服，提起訴願遭駁回，復提起行 政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決 ：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被告不服，提起 上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定：「上 訴駁回。」確定，足見訴願決定及法院僅撤銷被告99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定、100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定，而均 未及於原核定處分。被告嗣後重新審核結果，仍以重核復 查決定變更原核定處分，且其主文亦記載：「原核定變更 ，改按CFR USD 4/CTN 核估。」顯徵該重核復查決定仍維 持原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內核定完 稅價格部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新 作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形。是原核定 處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內之核定完稅價格 部分之效力仍然存在，並不受重核復查決定之變更處分效 力之影響。從而，原告主張「同一機關對於同一事件，作 成第2 次處分時，即取代原第1 次處分，原第1 次處分為 第2 次處分取代而不復存在」，而認原核定處分已不存在 ，重核復查決定之課稅處分已逾關稅法第13條第1 項規定 3 年之核課期間云云，要非可採。 （五）又原告主張其於同時期由高雄關進口之相同貨物，業經高 雄關於102 年1 月4 日高港業二補字第1021000008號函認 定「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定 期限，依法不再補徵」，相較於由高雄關進口之貨物，系 爭貨物較早進口，被告卻於系爭貨物放行日起3 年後之10 1 年11月30日始核定系爭貨物進口價格為CFR USD4 /CTN ，已逾關稅法規定3 年補稅期間。然原告所指上揭不再依 法補徵部分係指報單號碼第BC/98/U079/0013 號及第BC/9 8/U079/0012 號之貨物，而該等貨物因前經高雄關以原告 涉有繳驗不實發票，逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例 第37條第1 項第3 款、第44條、加值型及非加值型營業稅 法稅法第51條及貿易法第21條第1 項規定，處原告所漏進 口稅額2 倍之罰鍰並追徵所漏進口稅費及處所漏營業稅額 2 倍之罰鍰，此有高雄關102 年1 月4 日高港業二補字第 1021000008號函（附本院卷）、最高行政法院101 年度判 字第843 號判決（原處分卷二第146 至166 頁）可憑，是 原告所指報單號碼第BC/98/U079/0013 號及第BC/98/U079 /0012 號之貨物，關於追徵所漏進口稅費乃依海關緝私條 例第44條規定追徵，而非依關稅法第29條及第35條核課補 稅，核與本案核課補稅之原因事實迥異，自無從認其為類 似案件，原告主張應為相同之處理云云，委不足採。 （六）再原告主張其於97年11月至98年2 月間，向大興公司連續 進貨金針菇計13批，總共36櫃，合計114,800 件，雙方約 定之交易價格確為CIF USD 3.25/CTN，貨款以總帳款結算 方式辦理，交易總金額為USD 373,100，且於97年11月24 日起至98年4 月7 日間合計分為9 次電匯及1 次信用狀（ 98年1月15日）之方式，總計支付大興公司貨款總額USD 373,100 ，而以USD373,100÷114,800 件＝USD 3.25，爭 執系爭貨物之貨款確為USD3.25/CTN 云云，並提出韓國金 針茹交易協定合約及韓國金針茹進口明細（原處分卷卷一 第127 至131 頁）為證。惟查，參據原告輔佐人呂政諺於 98年6 月18日接受高雄關實施事後稽核訪談時陳稱：「（ 請問貴公司進口貨物，能否提供本案交易文件正本供參？ ）口頭議價，無交易文件。」等語（原處分卷二第193 頁 ），又其於98年8 月20日接受高雄關第2 次稽核訪談時， 亦未敘及買賣雙方有簽訂交易文件（原處分卷二第195 、 196 頁），嗣於98年8 月27日原告始以盛豐年字第200908 27001 號函說明並提出韓國金針茹交易協定合約（原處分 卷二第197 至199 頁）為憑。然衡諸常情，原告對其有利 之文件，理應於被告98年5 月11日函請原告備具相關資料 配合查核或於其後2 次訪談時即應提出，且觀該合約第6 點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視 原告報運貨物進口日期與其主張之匯款日期、金額（原處 分卷一第29頁），均與上開合約規定不符，亦與原告所稱 貨款以總帳款結算方式不合，則原告提出系爭交易合約之 真實性，顯難憑信。又者，原告除於上述期間支付10筆貨 款合計USD373,100外，另又以其代表人張秀蘭及配偶呂政 諺之個人名義，合計匯款7 筆予大興公司代表人YANG HAN G SUK ，而上述17筆款項金額共計為USD470,890等情，有 「盛豐年貿易有限公司、負責人張秀蘭暨關係人97年11月 至98年7 月匯往韓國匯款明細」、中央銀行外匯局99年9 月9 日台央外捌字第0990044304號函附外匯支出明細表、 臺灣銀行匯款賣匯申請書（原處分卷二附件3 之1 ）附卷 可稽，除與原告主張貨款以總帳款結算方式不符外，亦與 其應付貨款總額為USD373,100，顯有不符。原告雖陳稱其 他匯款係代墊春林公司之貨款，與本件無涉云云，並提出 大陸地區春林公司西元2012年12月10日證明書，惟稽之原 告輔佐人呂政諺於99年10月6 日至高雄關稽核組接受訪談 時陳稱：「（本案經調查結果，貴公司自97年11月至98年 2 月止報運進口韓國產製金針菇計32批，該期間貴公司、 負責人及其關係人匯往韓國款額與報單原申報總款額相較 ，多出美金106,964 元，疑有低報價格之嫌，貴公司有何 說明？）因本人亦任職於北京春林公司，此公司與韓國大 興公司同樣有金針菇貿易行為，數量、金額遠大於進口至 臺灣，該期間貴局所查之匯款總額，其部分係用於代付北 京公司與韓國大興公司之未付貨款。」等語（原處分卷二 第235 頁），顯見原告輔佐人呂政諺既任職於春林公司， 而其於訪談當時並未能舉證以實其說，卻於事隔數年後始 提出上開證明書，且無其他具體明確事證可資查核屬實， 復參諸原告代表人張秀蘭、輔佐人呂政諺當時匯款類別為 510 即贍家匯款（原處分卷二附件3 之1 ），亦非代付貨 款，要難僅憑該證明書而遽信原告之主張。準此，本件原 告所提出之進口報單、商業發票等有關單價CIF USD3.25/ CTN 之記載，經與本件實施事後稽核查得原告、代表人張 秀蘭及其配偶呂政諺合計匯款USD 470,890 予大興公司代 表人YANG HANG SUK 等情，相互勾稽參核，確有疑義，則 原告主張其報運進口系爭貨物所申報之單價CIF USD3.25/ CTN ，為系爭貨物銷售至我國實付或應付之價格乙節，尚 難採信。 （七）查被告對於原告所提出之交易文件或其內容之真實性或正 確性存有疑義，原告提出說明後，被告仍有合理懷疑，依 前揭關稅法第29條第5 項之規定，即應視為無法按該條規 定核估其完稅價格，則被告自須依關稅法第31條以下規定 另行核定其完稅價格。惟本件並無關稅法第31條所稱之同 樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，而高 雄關99年10月28日高普核字第0991021844號函請原告提供 97年9 月至98年4 月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷 售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供 參（原處分卷二第82頁），原告僅提供9 張銷售發票（原 處分卷四第3 至11頁），其單價介於136 至156 元，倘按 國內銷售價格推算其完稅價格= 〔銷售價格x(1 －利潤及 費用率) 〕÷(1+ 應課稅率) ，得其完稅價格介於USD2.6 6 ■3.05，低於本件申報每箱單價USD3.25 ，而原告為進 口商，要無全為賠本之理，其所提供之銷售發票自難據為 國內銷售價格之唯一參考依據，況原告自承於97年11月至 98年2 月間，向訴外人大興公司進口金針菇共36櫃，合計 114,800 件（即3,200 件×34櫃＋3,000 件×2 櫃＝114, 800 件），足認原告顯未提供相當期間自韓國進口金針菇 之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，復未提供系爭 貨物所需之生產成本及費用文件，被告自無法適用同法第 33條按「國內銷售價格」及第34條按「計算價格」核估完 稅價格，則被告參酌原告於97年12月29日進口金針菇（報 單號碼BD/97/WR19/3013 號），經高雄關以每箱CFR USD4 核估完稅價格，而以98年4 月6 日98高棧業二補字第092 號函（原處分卷一第82至84頁），通知原告補稅確定在案 ，並觀原告於97年11月至98年2 月進口金針菇，其中報單 號碼第BD/97/WR19/3009 、BD/97/WR19/3014 、BD/AA/97 /5932/0808、BD/AA/97/5932/0810號4 批及報單號碼第BD /98/K357/8049 、BD/98/K357/8048 、BC/97/WL19/0013 、BD/AA/97/5932/0809號4 批，亦經高雄關以每箱CFR US D4核估完稅價格，而以98年4 月6 日98高棧業二補字第09 2 號、98年4 月24日98高棧業二補字第117 號、98年2 月 27日高前進二補字第0981000201號、98年4 月14日98高棧 業二補字第103 號函（原處分卷一第81至88頁），通知原 告補稅確定，且原告98年8 月27日盛豐年字第2009082700 1 號函覆：「……八、我公司於中華民國97年11月至98年 2 月初進口韓國新鮮金針菇，後於98年2 月底開始陸續收 到附件七貴局公文高前進二補字第0981000201號、98高棧 業二補字第092 號、98高棧業二補字第103 號、98高棧業 二補字第117 號，其查核核定單價以CFR USD4/C TN 限期 補繳納稅款，以我公司多年進出口金針菇經驗，認為工廠 化生產之金針菇其進出口行情以CFR USD 3~4/CTN 來核定 關稅亦屬合理範圍，遂於每次收到貴局補繳稅公文後立即 繳納貴局所認定應補繳金額，並無不服亦並無提出復查申 請。」等語（原處分卷三第42至44頁），及原告輔佐人呂 政諺於99年10月6 日至高雄關稽核組接受訪談時亦稱：「 （請問您對於本案有無其他陳述或說明？）因我司總進口 36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD 4.0 ，尚未核定 之櫃數，我司同意以單價USD 4.0 補繳稅款。」等語（原 處分卷二第236 頁）各情，足認被告依據查得之資料，以 合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR USD 4/CTN ，核屬符合關稅法第35條之規定。綜上，被告於重審復查 決定階段，依關稅法第35條規定，將系爭貨物完稅價格變 更核定改按單價CFR USD 4/CTN 核估，並無違誤。 （八）再觀之原核定處分，已明確記載核定之事實、理由及法令 依據，其後被告101 年11月30日基普復一進字第00000000 00號重核復查決定改按CFR USD 4/CTN 核估時，亦已於該 決定書理由三、載明變更原核定單價之理由及法令依據， 要無應記載事項漏未記載、行政行為內容不明確之違法。 復「經依復查、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，海關 應於確定之翌日起10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通 知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿 之翌日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅 額，依原應繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利 率，按日加計利息，一併徵收。」關稅法第47條第3 項訂 有明文，又行政程序法關於明確性原則之規定，其目的在 於求行政行為內容之明確，使人民易於理解與預見，以利 人民依法遵循或尋求救濟。倘處分之內容可經由整體處分 意旨或解釋而特定者，即非所謂不明確。查原告應補繳之 進口稅費數額雖未於重核復查決定書詳載，然本件原告應 補繳之稅款仍在進行行政救濟而未確定，依關稅法第47條 第3 項規定可知，被告於確定翌日起後10日內填發補繳稅 款繳納通知書通知原告繳納即可，且原告係從事國際貿易 ，就國際貿易交易條件及進口稅費計算公示應為知悉，且 於系爭貨物進口時已申報，並已先暫繳進口稅費，是於每 箱完稅價格確定後，即可依固定之計算公示核算系爭貨物 之進口稅費數額，則本件應補繳之稅費可由原核定處分、 重核復查決定內容核算並特定，且為原告所得預見，自無 原告主張違反明確性原則之情事。 七、綜上所述，原告之主張不足為採，則被告以原處分核定系爭 貨物完稅價格按單價CFR USD 4/CTN 核估，並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定 及原處分（被告101 年11月30日基普復一進字第0000000000 號重核復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。 八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要， 併予敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 102　　年　　12　　月　　10　　日 行政訴訟庭法 官 黃梅淑 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正 ，即得依行政訴訟法第245 條第1 項規定以裁定駁回。上訴 理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴 訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。 中　　華　　民　　國　 102　　年　　12　　月　　10　　日 書記官 洪福基
2
KLDA,103,簡,18,20141106,2
103
簡
18
20141106
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第18號 原　　　告　陸建成即眾陽實業商行 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　廖超祥　 訴訟代理人　林展瑋　 　　　　　　王良偉　 　　　　　　林瑋甄　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國103年5月6日台財訴字第10313922500號訴願決定，提起行政 訴訟，本院於民國103年10月23日辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告前於民國102年4月2日自美國購得德國產製之2011 年出 廠、BMW、ACTIVEHYBRID 750LI 之舊汽車一輛（下稱系爭汽 車）於102年5月27日委由宏萊報關行向被告申報進口（報單 第AE/BC/02/UJ13/3403號），申報單價為FOB USD 47,875/U NT。經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納新臺幣（下 同）50萬8,002元之保證金及營業稅9萬7,602 元後，先行放 行。嗣據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）查價 結果，改按FOB USD 51,300/UNT核估完稅價格，經核定應繳 稅款為64萬8,571元，以上開保證金抵充後，發單補繳稅款4 萬2,967元。經被告以102年10月25日基普六補徵字第102000 4165號函附「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」 第AEZ00000000000號（下稱原處分）通知原告。原告不服， 於102年11月5日申請復查，未獲變更。原告於103年2月27日 向財政部提起訴願，經財政部以103年5月6日台財訴字第000 00000000號訴願決定（訴願案號第00000000號）駁回。原告 不服，提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： 因美國MANHEIM OHIO（下稱M 公司）網上賣場帳號只限於美 國車商才可以註冊，原告為取得較多訊息，故向友人即美國 供應商HO HO AUTO TRADE INC（下稱H公司）借用H公司在M 公司網站登錄之帳號，使原告可直接登錄M 公司之網上賣場 以競標方式購買汽車。原告借得帳號後乃在家中自行上網直 接向M 公司完成競標買賣交易。又原告先前已預先將運費匯 款予H 公司，故關於原告標購之系爭車輛之美國內陸運送， 由H 公司負責運至碼頭，海運部分則由原告自行委託船運公 司運送。而有關標購系爭汽車之價款美金47,875元，則由原 告先行匯款給H公司，再由H公司轉匯款予M公司。因原告與H 公司關係友好，且系爭車輛在美國國內之買賣亦無庸繳納稅 金，H公司並未向原告收取任何報酬或手續費，原告與H公司 並無僱傭關係，並非H 公司之員工。本件進口報關申報之價 格FOB USD 47,875/UNT確為原告購買系爭汽車之實際價格。 又系爭汽車進口後，原已以230 萬元之價格售出，然因油電 系統有瑕疵，估計修理費用約100 萬元，而遭買主拒絕領車 等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告 負擔。 三、被告則請求判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔，並答 辯略以： ㈠原告於102年5月27日向被告申報進口系爭汽車，原申報價格 為FOB USD 47,875/UNT，經調查稽核組函請駐洛杉磯辦事處 經濟組（下稱駐外單位）協查結果，國外供應商H 公司提供 之存檔發票及匯款資料所載金額，雖與原申報價格相符，惟 相較市場行情仍有偏低。調查稽核組復於103年1月6 日函請 原告提出說明，惟未獲回復。原告雖於訴願階段提供系爭車 輛購買單據以資佐證，惟查該購買單據所載總價USD 47,875 ，係國外供應商H公司向M公司購得系爭汽車之價款，與原告 原申報價格相同，並未含內陸運費等相關成本及賣方即H 公 司之合理利潤，顯不合理，有違一般貿易慣例。 ㈡據駐外單位103年8月11日第081114F0788 號電傳函覆內容提 及，洽據美國當地專業車商表示，向M 公司註冊帳號需限定 美國國內車商始能辦理，且依規定由H公司向加州車管局（ DMV）登記屬H公司員工後，始能以H公司名義透過M公司網路 競標車輛，日後若該公司員工與M 公司發生任何法律問題， 須由H 公司負責。而依據原告提供之標場文件顯示，原告係 以H公司代表人頭銜於M公司標購系爭汽車，則該拍賣價格得 否作為完稅價格核估之根據，顯有疑義。再經駐外單位103 年10月14日第101414F0955 號電傳函覆略以：「．．．案經 本組取得MANHEIM拍賣場標購車輛之申請書註明『代表人授 權書（REPRESENTATIVE AUTHORIZATION REQUIREMENTS）』 被授權於該公司標購車輛之人應有有效駕駛執照（VALID DRIVE'S LICENSE）及有效銷售人員執照（VALID SALES PERSON'S LICENSE）。另據加州車管局（DMV） 規定，車商 必須向DMV 登記該司之銷售人員資料並簽名。」認原告與國 外供應商H公司應有僱傭關係。故原告提出由H公司開立之 INVOICE 不能作為計算完稅價格之根據。是被告依關稅法第 29條第5 項規定，將系爭車輛視為無法按該條規定核估其完 稅價格，洵非無據。 　㈢系爭車輛為已使用過之舊車，因車輛使用狀況及配備各有不 同，故無關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價 格得據以核估。原告未提供國內銷售價格資料，且舊車顯然 無法按該車生產成本計算核估，亦無同法第33條及第34條之 相關價格資料可供核價參考。調查稽核組爰依關稅法第35條 規定，並參據進口舊汽車核估作業要點第3點第1款及第4 點 ，按KELLEYBLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（ DEALER INVOICE第3欄價格）扣減折舊後之價格美金64,552 元，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格美 金51,300元比較，從低按FOB USD 51,300/UNT核估完稅價格 ，又為慎重計，經檢附相關資料函請駐外單位協查，前開核 估之完稅價格亦與出口時期（102年5月份）合理行情價格相 符。從而，被告依前開調查稽核組簽復之查價結果，核定系 爭汽車完稅價格為FOBUSD 51,300/UNT ，並據以增估補徵稅 費，於法洵無不合。 四、本件如事實概要欄所述之事實，除後列之爭點外，有進口報 單第AE/BC/02/UJ13/3403號、被告102年10月25 日基普六補 徵字第1020004165號函附「海關進口貨物各項稅款繳納證（ 補稅專用）」第AEZ00000000000號（原處分書）、財政部以 103年5月6日台財訴字第10313922500號訴願決定（訴願案號 第00000000號）等件在卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為 真實。是依前開兩造所執主張，本件爭點為：被告作成原處 分，將原告報運進口系爭汽車之原申報單價FOB USD47,875/ UNT，改核定為FOB USD 51,300/UNT，補徵稅款4萬2,967 元 ，有無違誤？ 五、本院判斷： ㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物 由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對 納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑 ，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑 者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物 之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出 口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核 定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規 定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華 民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅 價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按 國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依 第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算 價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、 第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查 得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1 項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、 第33條第1項、第34條及第35條第1項所明定。且按本法第35 條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅 價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方 法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格： 在我國生產貨物之國內銷售價格。兩種以上價格從高核 估之關稅估價制度。貨物在輸出國國內市場之銷售價格。 同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之 生產成本。輸往其他國家貨物之價格。海關訂定最低完 稅價格。任意認定或臆測之價格。關稅法施行細則第19條 亦定有明文。 ㈡復按關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之 基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂 交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付 之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。 故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內 產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然 法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經 要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得 視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規 定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海 關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度 ，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基 於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合 理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅 價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報 價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法 院98年度判字第1356號判決意旨參照）。 ㈢再按「為核估進口舊汽車完稅價格需要，特訂定本要點。」 、「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實到 貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法 第二十九條至第三十五條規定辦理。」、「進口舊汽車適用 關稅法第三十五條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理 ：㈠價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類 似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保 險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔 中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KE LLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A. 舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。㈡參 考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。㈢ 參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理 鑑價。」、「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工具進口日所 屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。」、「進口國 外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用本要點第二、三、 四點之規定。」行為時進口舊汽車核估作業要點第2點、第3 點、第4點、第8點亦分別定有明文。 ㈣而查，本件原告於102年5月27日向被告報運系爭汽車，申報 價格為FOB USD 47,875/UNT，固提出系爭汽車照片、透過H 公司付款給M公司，由H公司開立購買系爭汽車之INVOICE 即 系爭購買單據、美國俄亥俄州證書、海運提單為證，惟系爭 汽車之申報價格雖與H 公司開立之系爭購買單據上之價格相 同，然經被告查價結果，發現該價格與二手車市場行情價格 顯然偏低，而不合理。調查稽核組遂於103年1月6 日以關調 三字第1031000039號函請原告於103年1月13日到組說明，並 請原告提供系爭汽車之相關購買資料（諸如成交文件、合約 、訂貨單、付款結匯單據、銷售發票、交易價格決定過程往 來文件、進貨、銷貨帳冊等），然原告卻未予理會。嗣原告 提出H公司向M公司購買系爭汽車之單據，其上記載價格亦為 FOB USD47,875/UNT ，惟自上開文件觀之，除證明系爭汽車 係由H公司向M公司購買，再由原告向H公司購買，期間轉手2 次，價格卻完全相同，且原告亦不否認申報之價額確實未含 國外內陸運費，是被告審認原告之申報價格未含內陸運費、 賣方即H 公司之合理利潤、手續費、佣金等相關成本，有違 一般貿易慣例，依關稅法第29條第5 項規定，基於合理懷疑 ，無法依該條第1項、第2項規定核估完稅價格，核無違誤。 ㈤次查，系爭汽車為使用過之舊車，因車輛使用狀況各有不同 ，無關稅法第31條、第32條所規定之「同樣貨物」、「類似 貨物」之交易價格可資引用，以核定其完稅價格；且原告所 申報進口之系爭汽車並未經原告提供國內銷售價格資料供參 （原告於本院訴訟進行中始提出國內銷售之統一發票），自 亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估其完稅價 格；再因已使用過之舊汽車顯非按該汽車新品生產成本製造 ，故亦無法依關稅法第34條規定以其計算價格核估完稅價格 ，被告進而得依關稅法第35條規定，依據查得之資料，以合 理方法核定本件系爭汽車之完稅價格。被告參據前開進口舊 汽車核估作業要點第3點第1款及第4 款之規定，憑進口報單 所申報事項及進口貨品照片等資料，參考系爭汽車之標購價 金、內陸運費、佣金、手續費及合理利潤等，並參據進口舊 汽車核估作業要點第3點第1款及第4點，按KELLEYBLUE BOOK 所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第3 欄價 格）扣減折舊後之價格USD 64,552，與美國N.A.D.A.舊汽車 行情雜誌上所列TRADE-IN價格USD 51,300比較，從低按FOB USD 51,300/UNT核估本案完稅價格，核無不法。 ㈥原告固主張其因與H公司關係友好，故H公司無條件將登錄M 公司網站之帳號借予原告使用，使原告得於登錄上網標購系 爭汽車，整個標購過程均係原告自行完成，原告除將價款及 運費匯給H公司，委託H公司將系爭汽車於美國內陸運送至港 口及將標購系爭車輛之價款轉匯予M 公司外，海運部分係由 原告自行委託船運公司運送，原告與H 公司並無僱傭關係， 原告並非H公司之員工等語，並提出原告自行於住家於M公司 之拍賣網站進行標購車輛之照片及H公司出具之證明為證。 惟據被告提出之駐外單位103年8月11日第000000 F0788號及 103年10月14日第101414F0955號電傳函覆內容：「洽據美國 當地專業車商表示，向M 公司註冊帳號需限定美國國內車商 始能辦理，且依規定由H公司向加州車管局（DMV）登記屬H 公司員工後，始能以H公司名義透過M公司網路競標車輛，」 、「．．．案經本組取得MANHEIM拍賣場標購車輛之申請書 註明『代表人授權書（REPRESENTATIVE AUTHORIZATION REQUIREMENTS）』被授權於該公司標購車輛之人應有有效駕 駛執照（VALID DRIVE'S LICENSE）及有效銷售人員執照（ VALID SALESPERSON'S LICENSE）。另據加州車管局（DMV） 規定，車商必須向DMV登記該公司之銷售人員資料並簽名。 」並有該申請書附於該函可稽。對此，原告雖於103年9月25 日本院言詞辯論期日當庭表示其可以向H 公司詢問當初是否 要向美國監理單位登錄競標者身分，若要登錄是以何身分將 原告登錄，有本院103年9月25日言詞辯論筆錄卷可稽，然遲 至本院於103年10月23 日宣示言詞辯論終結，甚且至本件宣 示判決前，原告始終未能提出。是原告上開主張自無從採信 。 ㈦綜上所述，本件被告作成原處分，將原告所申報進口之系爭 汽車之完稅價格，改按FOB USD 51,300/UNIT 核估，並以原 告所已繳納之保證金抵充後，命原告補繳稅款4萬2,967元， 並無違誤。復查決定及訴願決定就此遞予維持，亦無不合。 原告猶執前詞，訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定 ，為無理由，應予駁回。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰不予以一一論 列，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 11 月 6 日 行政訴訟庭法 官 林淑鳳 一、以上正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正 ，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理 由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟 資料可認為原判決有違背法令之具體事實。 中 華 民 國 103 年 11 月 6 日 書記官 孫嘉偉
1
KLDA,103,簡,26,20141231,1
103
簡
26
20141231
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第26號 原　　　告　陸建成即眾揚實業商行 被　　　告　財政部關務署基隆關 法定代理人　廖超群（關務長） 訴訟代理人　呂岫凌　 　　　　　　黃國哲　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國103 年7 月9 日台財訴字第10313936360 號訴願決定，提起 行政訴訟，本院於103 年12月23日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告委由宏萊報關行於民國102 年3 月6 日向被告報運自美 國進口英國產製舊汽車乙輛（下稱系爭車輛，進口報單號碼 ：第AA//02/0554/0050號），原申報價格為FOB USD62,000/ UNT，經電腦核定按C2(文件審核）方式通關，依關稅法第18 條第2 項規定，准原告繳納保證金新臺幣（下同）980,243 元及營業稅141,818 元後，先予放行，事後再加審查。嗣被 告依據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）通報查 價結果，改按FOB USD68,000/UNT 核估完稅價格，核定應納 稅費為1,556,190 元，經以上開保證金及營業稅抵充後，以 102 年8 月16日基普業一補字第1020050692號函，檢送第AA Z00000000000號「海關進口貨物各項稅款繳納證(補稅專用) 」，通知原告補繳稅費計434,129 元。原告不服，申請復查 ，經被告認部分有理由，改按FOB USD63,000/UNT 核估完稅 價格（下稱再核估價格），核算應納稅費合計1,444,870 元 ，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、本件原告主張： 原告自美國進口英國產製舊系爭汽車（進口報單號碼：第AA //02/0554/0050號），原申報價格FOB USD62,000/UNT 即為 實際購買價格，申請復查、訴願期間提出之E-mail紀錄係實 際購買時含內陸運費之議價資料，被告認完稅價格為FOB US D63,000/UNT ，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等 語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負 擔。 三、被告則以： （一）按完稅價格之核估，依關稅法第29條至第35條之規定，係 依進口貨物之交易價格（29條）、同樣貨物之交易價格（ 31條）、類似貨物之交易價格（32條）、國內銷售價格（ 33條）、計算價格（34條）及以合理方法（35條）之次序 依序核估。又依修正前進口舊汽車核估作業要點第2 點、 第3 點規定，核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地海 關就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等， 適用關稅法第29條至第35條規定辦理；進口舊汽車適用關 稅法第35條規定核估完稅價格者，得參據代理商、專業商 、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。 （二）經調查稽核組函請駐外單位協查結果，實際海運運費為US D 600，與原申報海運運費USD 500顯有出入；又原告提供 之匯款單據及交易電郵資料所載金額，雖與原申報金額FO B USD62,000/UNT相符，惟系爭車輛之所有權證係由STATE OF FLORIDA所開立，其登載原持有人即賣家VIRGINIA L PEREZ 之地址位於佛州，賣家於網路刊登之標售資料，亦 稱系爭車輛位於佛州，則其不含將系爭車輛從佛州運至L .A .之內陸運費，殊不合理。為釐清實際交易情形，駐外 單位及調查稽核組分別函請賣家及原告提出說明及提供相 關資料供核，惟均未獲復，基於合理懷疑，依關稅法第29 條第5 項規定，視為無法按該條規定核估其完稅價格。 （三）使用過之舊車，因車輛使用狀況各有不同，故查無關稅法 第31、32條所規定之業經海關核定之同樣、類似貨物交易 價格得據以核估，原告迄未提供系爭車輛銷售發票單據， 無法依同法第33條規定核估其完稅價格，又舊汽車之價值 並非以生產成本核估，故亦無法依關稅法第34條規定核估 其完稅價格，爰依關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要 點第3 點第3 款規定，憑相關資料向專業商詢得合理行情 價格，據以核估完稅價格。 （四）原申報交易條件為FOB ，惟由原告提供之電郵議價紀錄， 尚難認其與國外賣家就系爭車輛約定之價格包含內陸運費 ，又原告對系爭車輛交易過程知之最稔，且相關事證存在 於原告可得支配之領域，原告有合理說明及提出證據之協 力義務。原告未提供任何資料以證明其與國外賣家約定之 價格包含將系爭車輛從佛州運至L.A.之內陸運費，僅空言 主張被告以FOB USD63,000/UNT 核估有所違誤云云，實屬 無據。被告核估之價格USD 63,000，與原告原申報價格US D 62,000加計STATE OF FLORIDA至L .A .之合理內陸運費 USD 1,500 後之價格USD 63,500相近，足證被告核估之價 格合理妥適。 （五）綜上，並聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。 四、本件如事實概要欄所述之事實，除後列之爭點外，有進口報 單第AA/02/0554/0050 號、被告102 年8 月16日基普業一補 字第1020050692號函暨後附之「海關進口貨物各項稅款繳納 證（補稅專用）」、被告103 年3 月3 日基普業一字第0000 000000號復查決定書、財政部103 年7 月9 日台財訴字第00 000000000 號訴願決定（訴願案號第00000000號）等在卷可 稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。是依前開兩造所執主 張，本件爭點為：被告將原告報運進口系爭汽車之原申報單 價FOB USD62,000/UNT ，改核定為FOB USD63 ,000 /UNT ， 有無違誤？ 五、本院判斷： ■怮騿u從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由 輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關對納稅 義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納 稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者， 視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅 價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或 出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。 」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者 ，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類 似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能 依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價 格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31 條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。 」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32 條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以 合理方法核定之。」分為關稅法第29條第1 項、第2 項、第 5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條及第35條第1 項所明定。從而，海關對於從價課 徵關稅之進口貨物，其完稅價格之核定依據，依序為進口貨 物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格 、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法 核定之。 ■辿葦鰬鬲d明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業 ，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律 同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要 求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視 為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定 予以調整之。易言之，此並非要求海關必須證明進口人提出 之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於 專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合 理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿 易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之 課稅目的。本件原告所提之匯款單據及交易電郵資料所載金 額，雖與原申報金額FOB USD62,000/UNT 相符，惟觀之系爭 車輛之所有權證係由STATE OF FLORIDA所開立，其登載原持 有人即賣家VIRGINIA L PEREZ之地址位於佛州，賣家於網路 刊登之標售資料，亦記載系爭車輛位於佛州，而進報單所載 之起運口岸則為L .A .，可見系爭車輛係從佛州運至L .A . ，並為原告所不爭執，則該段內陸運送必會產生運費，然依 原告所提之匯款單據及交易電郵資料俱無關於內陸運費費用 多少、由何人負擔、是否包括在交易價格內等約定，嗣調查 稽核組洽據駐外洛杉磯辦事處經濟組協查結果為（略以）經 向系案物流公司查得系爭車輛海運運費為600 元美元，而依 據本地物流業者告稱，自佛州至洛杉磯之內陸運費約為1500 元美元至1800元美元，此有駐外洛杉磯辦事處經濟組102 年 11月12日111213F1600 號函附原處分卷可憑，是被告以系爭 車輛海運運費與原申報500 元美元不符、完稅價格未明（按 依關稅法第29條第3 項第5 款規定，運至輸入口岸之運費應 計入完稅價格），且原告迄未提供交易文件合理說明，進而 依關稅法第29條第5 項規定，基於合理之懷疑，視為無法按 該條規定核估其完稅價格，經核並無不合。 ■呇A按「為核估進口舊汽車完稅價格需要，特訂定本要點。」 、「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實到 貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法 第二十九條至第三十五條規定辦理。」、「進口舊汽車適用 關稅法第三十五條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理 ：■抳顳磍氻互d有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類 似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保 險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔 中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KE LLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A. 舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。■阭■ 考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。■■ 參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理 鑑價。」、「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適 用本要點第二、三、四點之規定。」行為時進口舊汽車核估 作業要點第2 點、第3 點、第8 點亦分別定有明文。查系爭 汽車為使用過之舊車，因車輛使用狀況各有不同，無關稅法 第31條、第32條所規定之「同樣貨物」、「類似貨物」之交 易價格可資引用，以核定其完稅價格；且原告所申報進口之 系爭汽車並未經原告提供國內銷售價格資料供參，自亦無法 依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估其完稅價格；再 因已使用過之舊汽車顯非按該汽車新品生產成本製造，故亦 無法依關稅法第34條規定以其計算價格核估完稅價格，是被 告自得依關稅法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法 核定本件系爭汽車之完稅價格。從而，被告參據前開進口舊 汽車核估作業要點第3 點規定，依CARFAX關於系爭車輛從領 照時起至進口基隆港止之歷史紀錄、系爭車輛之前拍賣價格 、從美國全國拍賣性拍賣場MANHEIM 公司網頁試算從佛羅里 達州邁阿密到加州洛杉磯之內陸運費為1225元美元、原告提 供之議價E-MAIL資料暨徵詢專業商提供合理出口行情價格為 FOB USD63,000/UNT 至USD65 ,000 /UNT 等資料，而依關稅 法第35條規定，且採對原告有利之事證，取其低者，重行核 估完稅價格改按F0B USD63,000/UNIT核估完稅價格，於法並 無不合。 ■伬鴔i雖主張關於從美國佛州到L .A .港口之陸運運費是賣家 支付，然原告迄至本院言詞辯論終結前，原告始終未能提出 證據證明，其前開主張，要屬無憑，不足為採。 六、綜上所述，被告以原告委由宏萊報關行報運自L .A .進口系 爭車輛，原申報價格FOB USD 62,000/UNT，經依關稅法第18 條第2 項規定，准原告繳納保證金後，先行驗放，嗣被告依 據查得資料以合理方法核定改按FOB USD63,000/UNT 核估完 稅價格，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原 告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國 　103　　年　　12　　月　　31　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭法　官　黃梅淑 一、以上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中　　華　　民　　國 　103　　年　　12　　月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　洪福基
1
KLDA,103,簡,7,20150630,3
103
簡
7
20150630
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　　103年度簡字第7號 原　　　告　鼎寰有限公司 法定代理人　吳國正　 訴訟代理人　林佳穎律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 法定代理人　廖超祥　 訴訟代理人　高英智　 　　　　　　李志忠　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格爭議事件，原告不服財政部 中華民國103年1月6日台財訴字第10213972120號訴願決定，提起 行政訴訟，本院於民國104年5月28日辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告前於民國99年7月12 日委由晨峰報關有限公司向被告報 運進口中國大陸製FIRE BRICKS乙批(原告報關時未加註中文 名稱，下稱系爭貨物），報單號碼：第AE/99/28 79/1015號 )，申報貨名FIRE BRICKS ELEMENTS（APPROXIMAT E)：MgO> 50%（Mg78%，Cr3%，Ca3%，Carbon5%，Other11%）160/140 ×127×100mm，原申報稅則號別6902.20.00-3，稅率8%，完 稅價格為FOB USD 0.6/PCE（每PCE重量4.2857KG，1KG 單價 0.14美元，以1美元兌換32元新臺幣，則1KG為4.51元新臺幣 )。經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告原申報之事項 ，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據被告機動稽核組於99 年11月5日以基關事稽第0000000號函通知實施事後稽核，請 原告備具相關帳冊、單據及有關資料配合辦理。嗣稽核結果 將原申報貨名加註中文「鎂碳磚」，且將稅則號別改列為68 15.99.20-1號，稅率改為10%，並依查得價格改按FOB TWD 25/KGM（亦即FOB TWD 107.1428/PCE）核估完稅價格，於10 2年1月8日以基普六補徵字第1020001002 號函（下稱原處分 ）通知原告補徵應納稅費新臺幣5萬9,388元。原告不服，申 請復查，經被告於102年7月17日以基普六字第1021003220號 復查決定，未獲變更。原告向財政部提起訴願，經財政部於 103年1月6日以台財訴字第10213972120號訴願決定駁回。原 告不服，提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： ㈠被告謂本件不適用關稅法第29條之理由，並非有據：系爭貨 物價格之所以低廉，係因其為棄料、邊腳料、舊料等再利用 之環保磚。據悉該環保耐火磚係在大陸回收眾多費事費工、 低階又污染之工業產品後，於當地產製作為替補、修護、修 整之用之環保耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能標準下「 工作面」接觸鋼水的品質要求。因此，與國內製造廠進口原 料氧化鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價 格、使用層面皆有不同，故兩者成本上有顯著差異。此亦有 終端使用者榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）回 函內容表示「於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用」可稽。系爭 貨物係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺寸公 差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價，被告以 KG、噸單位計價，並直接以單位換算均值，亦屬有誤。由於 產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國 際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用本通案貨 物多年，其他鋼鐵廠也採用本貨物規格，早已成為規格化商 品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定，所以終端通路 商只選擇「豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）」、「 榮鋼公司」為銷售對象，並非特定客製磚、異形磚。原告進 口之系爭貨物實與被告認定之為全原料鎂碳磚不同，豈能適 用同一價格核估。 ㈡被告謂本件不適用關稅法第33條之理由，亦非有據：依關稅 法第33條、第30條第2 項之規定，原告與訴外人鈺和企業有 限公司（下稱鈺和公司）並無任何特殊關係，被告亦未舉證 說明究竟符合該條何款之關係，竟遽以「合理懷疑其具有特 殊關係」云云，認定本件無同法第33條之適用，顯非適法。 遑論，自國外進口貨物銷售至終端使用者前，經過進口商、 通路商（又可能分一階通路商與二階通路商）後銷售乃至為 平常，且價格依經驗法則當然是節節上升。被告謂依經驗法 則判斷訴外人鈺和公司若直接向國外供應商購買可節省更多 進貨成本云云，惟若然不如謂本件終端使用者自行進口，豈 非省最多？此斷非事理之平，亦與現今商業運作之實務不符 。至於鈺和公司負責人覃淑玲另有匯款予本案國外供應商之 事實，非但與原告無涉，且不符合同法第30條第2 項所稱之 特殊關係。另最高行政法院100年度判字第184號及99年度判 字第1085號判決意旨，均認即便買賣雙方負責人同一之情況 下，亦不認為有特殊關係。 ㈢被告亦未證明本件無關稅法第31條至第34條「同樣貨物之交 易價格」、「類似貨物之交易價格」、「國內銷售價格」、 「計算價格」之適用，即逕以同法第35條課稅乙節，亦非適 法。再者，被告依專業商憑實際來貨所取樣品提供之價格 TWD 25/KGM，作為同法第35條核估之價格，亦非有理。被告 核估完稅價格之依據，係以原料每噸離岸價格FOB USD 930 ～1,050認定，且據悉該資料竟係以「IM雜誌網站」以及「 英文維基百科」之資料為基礎。惟查據原告取得他人實際自 大陸進口電熔鎂(即本件來貨商品鎂碳磚之主要原料)一貨櫃 之價格顯示，實際進口價格約在每噸USD 570～580，可見被 告機關認定之核估價格TWD 25/KGM，實際上應僅約有TWD13. 8～15.3/KGM之行情（計算式：570 /930×25=15.3、580/10 50×25=13.8），始為合理。蓋實際成本原料價格僅為其55% ～61% 。遑論，前開價格屬進口一貨櫃之電熔鎂製成全原料 新品磚之價格，據悉倘大量進口電鎔鎂，其價格應僅有每噸 USD250～540 。又本件非原料新品磚，係環保再製磚，故實 際價格只會更加低廉。 　㈣關於原告請求調查系爭貨物原料97% MgO 電熔鎂（俗稱氧化 　鎂)價格部分，業經另案（臺北高等行政法院103年訴字第45 8 號）函查經濟部國際貿易局（下稱國貿局），經就國貿局 104年1月16日之回函內容表示意見如下：參據國貿局函覆國 內廠商自大陸進口「電熔鎂通關統計數據資料」顯示，確認 系爭來貨主要原料價格均值為USD 375.50/噸左右(此價格含 括大陸原料出口許可稅、出口商成本、利潤等；若係大陸內 地廠商取得之成本應更為低廉），何來被告所稱依IM雜誌及 網路取得USD 930～1050/噸之國際行情原料價格？由此可證 被告成本分析(全原料處女磚)有誤，採關稅法第35條之價格 核估亦有誤。蓋實際國際行情價格僅為被告機關提出之35.7 6%～40.37%（375.5/1050～375.5/930），若以此比例換算 ，原核估之全原料處女磚NTD 25/KGM，實際上不到NTD 10/KG M【計算式為USD 375.5÷（930~1050）×25/kg＝(全原料處 女磚)NTD 10.09～8.94/kg】，遑論本件為回收再利用之再 製環保磚。 ㈤被告以關稅法第35條核估是否符合合理性，除要提出專業行 情，更需要提出專業行情之依據，惟本件雖有採樣，但被告 未持貨樣請專業商核估，故未提出專業商依實樣核估之專業 行情報告，自無提出專業行情之依據之可能，依最高行政法 院100年度判字第1319號判決意旨，應予撤銷發回。 　㈥並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 三、被告則請求判決駁回原告之訴，並答辯略以： 　㈠參據原告相關企業安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司） 於另案報單第AE/99/5597/1001號，向大陸供應商ZIBO RUNJIN REFRACTORIES CO.,LTD（下稱Z公司）進口，原申報 貨名為FIRE BRICKS（鉻鎂磚）ELEMENTS（APPROXIMATE）： MgO> 50%（Mg< 78%，Cr> 3%，Ca3%，Carbon5%，Other11% ）160/140×127×100mm，原申報稅則號別6902.10.00，稅 率8%，經被告取樣送化驗室化驗結果，主要成份為MgO，其 含量> 50%，並含有其他Cr、Ca等元素，且據安禾利公司100 年5月25日安（100）003號說明書所陳述貨物製造過程：「 　　來貨經化學黏合未經焙燒，在爐內自然乾燥而成．．．。若 此比重命名，可以直接稱為『鎂碳磚』，適用6815.91.00- 3」按HS第69章總則（B）末段「先成型後焙燒係本章所列製 品與第68章不經焙燒之礦物．．．最明顯之區別點。．．． 原貨品依來貨成分多寡更改為『鎂碳磚』，稅則號別改列為 『第6815.99.20號』，稅率『10%』。而本件原告向大陸供 應商Z 公司進口之系爭貨物，成分比例與上開安禾利公司所 進口貨名改為『鎂碳磚』之成分、比例均相同，而安禾利公 司上開進口貨物嗣後經財政部關務署調查稽核組（下稱調查 稽核組）於102年1月18日以台關調字第1021001564號函請終 端買受人榮剛公司說明其向鈺和公司所採購編號為S51084T 、S51 020T之耐火磚，係屬何種耐火磚？尺寸規格為何？據 公司於102年1月25日函復說明：「本公司．．．所採購之S5 1084T 係屬鎂碳磚，規格為127×100×160/140；S51020T係 屬鎂碳磚，規格為180×100×210/172 。」堪認安禾利公司 進口之上開貨物確屬『鎂碳磚』無誤。基於相同成分之貨物 應為相同之認定，本件原告進口之系爭貨物名稱及稅則號別 、稅率應比照更正，故將原告系爭貨物原申報貨名加註中文 『鎂碳磚』，並將稅則號別改列第6815.99.20號，稅率改為 10%。 　㈡本件無關稅法第29條之適用： 　 ⑴經被告函請駐外單位查證結果，迄未獲系爭貨物之大陸供 應商Z公司回復。 ⑵據中央銀行外匯局提供之「匯往國外受款人交易資料明細 　　　表」查證結果，於系爭貨物99年7月11日進口期間（即99 年6月至10月），原告並未匯款給大陸供應商Z公司，合理 懷疑其原申報價格非其實際交易價格。 ⑶鈺和公司之負責人覃淑玲於99年10月5日、同年月26 日及 同年月28日共匯款3筆合計USD 83,979予國外供應商Z公司 。匯款分類700（即已進口之貨款）。另99年7月至同年10 月期間，賣方為Z公司之進口報單共計4筆，鈺和公司僅占 進口報單其中1筆（報單第BE/99/UX85/0011號）金額為US D47,632，顯示鈺和公司負責人覃淑玲匯給Z公司之貨款， 大部分應為原告向Z公司購買系爭貨物之貨款。被告曾函 請覃淑玲說明，其回復此匯款係私人理財，與進口貨物、 貿易行為之買賣無關。惟查中央銀行外匯局之「匯出匯款 之分類及說明」，若屬金融理財匯款計有210、220、615 及619等項可供勾選，不必勾選700或701，覃淑玲說詞顯 非事實，並不足採。 ⑷原告於99年10月25日委由晨峰報關有限公司向被告申報進 口中國大陸產製FIRE BRICKS（鎂碳磚）乙批（報單第AE/ 99/4558/0003號，離岸價格USD2,351.4），國外供應商為 SHANDONG KAILAI INTERNATIONAL TRADE CO.,LTD（下稱S 公司），原告於99年10月28日匯款USD15,555 予國外供應 商予S公司，匯款金額與前揭離岸價格USD2,351.4 頗有差 距，匯款分類700（已進口之貨款），合理懷疑其原申報 價格應非實際交易價格。 ⑸被告機動稽核組於安禾司進口之另案稽核時，曾洽詢豐興 公司，據豐興公司稱，向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係 屬正級品，與原告主張為修補更替、次級工作用磚不同。 次查榮剛公司稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚 ，僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面）， 符合上線使用時間，則原告陳稱系爭進口之貨物不符鋼鐵 廠工作面之使用標準，顯與事實不符，應為其報價偏低之 飾詞。且鈺和公司售予榮剛公司之售價各為TWD184、362/ PCE，若按重量換算單價約為TWD36.08、34.64/KG（每PCE 重量各為5.1、10.45KG/PCE），與國內耐火磚生產製造商 售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32～40/KG均相 去不遠，故原告主張其進口之系爭貨物與國內生產製造商 進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本及 價格均有顯著差異等詞，與前揭所查之實際售價情形，即 不一致。 　 ⑹系爭貨物之主要成分為氧化鎂及石墨等，為避免成本分析 失準、欠缺公證等情事，價格資料係源自提供全球性非金 屬礦物情報雜誌網站Industrial Minerals（IM雜誌)（該 　 雜誌網站及英文維基百科查得資料），價格資料係供全世 界各國參考，有其公正、客觀性，原告所稱電熔鎂行情每 噸USD570～580，應屬個案且未經價格調查，實不足採。 爰參考本案國外出口期間之國際行情報價（按匯率1:30核 算）氧化鎂約在USD930～1,030/公噸(TWD27.9～30.9/KG) 。按進口報單原告申報之成分比率MgO> 50%（Mg78%、Cr3 %、Carbon5%、Ca3%及Other11%），姑不論其他原料成本 ，如以國際行情最低價格核估其主要原料價格，系爭貨物 光氧化鎂價格約為TWD13.95～15.45/KG，另各加計一般製 造成本及管銷費用以1公斤新臺幣4元計，約為TWD 17.95 ～19.45 /KG，本案原告申報之完稅價格FOB USD 0.6/PEC （即TWD 4.51/KG）顯然偏低。況查99年度其他廠商自中 國大陸進口類似耐火磚塊，原申報價格大部分介於TWD 24 ～44/KG，與系爭貨物原申報價格TWD 4.51/KG相較，原申 報價格確屬偏低。 ㈢本件無關稅法第31條、第32條之適用：系爭貨物非屬規格 化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日 期等不同而有差異，影響價格因素眾多，查無輸出國出口 日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格 資料，故無關稅法第31條及第32條之適用。原告於103年2 月13日委由江淑惠君赴調查稽核組其談話紀錄第18頁：「 問：維基百科對於『規格化商品』之解釋．．．定義為規 格化商品而適用關稅法第31條及第32條核估完稅價格。答 ：雙方對『規格化商品』達成共識，不爭議。」 　　㈣本件無關稅法第33條、第34條之適用： 　 　⑴原告、安禾利公司、廣合開發行銷股份有限公司（下稱 廣合公司）、全由企業股份有限公司（下稱全由公司） 及鈺和公司，均經營耐火磚生意，且往來關係複雜。據 調查稽核組統計，100年至102年間，原告、安禾利、全 由、廣合等4公司相關進口報單件數逾百件。 ⑵原告、安禾利、全由、廣合公司前均委任江淑惠至調查 稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，其自陳 ：其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司之關 係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8 日以後負責承辦賣方交易人員。原告自行進口耐火磚並 全數銷售給鈺和公司；另安禾利、全由、廣合均以自己 為進口人，分別向中國供應商S公司、Z公司及L公司（ LIAONING ZHONGXING MININGINDUSTRY GROUP COMPANY ）進口耐火磚，再銷售予自己以外其他3 家公司。安禾 利、廣合、全由等3 家公司進口之耐火磚，進口後全數 轉售給原告，原告再全數銷售給鈺和公司，最後透由鈺 和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮鋼公司。原告 、安禾利、全由、廣合公司不提供進貨、銷貨、存貨帳 冊及轉帳傳票，並稱因進、銷不留存，所以沒有存貨及 倉儲問題，且並無間接付款之交易模式。鼎寰負責內銷 事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰為之。相關國外之 匯款金額由收付款之帳差委鈺和由高雄匯出。 ⑶經被告向中央銀行外匯局調閱100年1月至101年10 月安 禾利公司等之匯款資料顯示，鈺和公司及其負責人覃淑 玲、其夫婿黃神護、胞妹覃君衡、妹婿吳百齡共計匯至 中國Z商至少美金613,967.9元（匯款分類700 為已進口 之貨款）。另查海關進出口統計資料，該時期鈺和公司 僅向中陸供應商Z商進口12 批耐火設備，金額合計約新 臺幣10,418,600元，總匯款大於進口金額約新臺幣8 百 多萬元，又該時期鈺和公司相關人等匯至大陸供應商S 公司至少美金312,462.8元（匯款分類700為已進口之貨 款），惟查海關進出口統計資料，該時期鈺和公司未向 大陸供應商S 公司進口貨物。再查國際貿易之交易付款 方式，包括匯款（T/T）、信用狀、託收、以物易物、 現金交易等，不一而足，上開金額皆尚未加計其他付款 方式金額，致無法推估實際交易金額。 ⑷另據調查稽核組100年6月8 日談話紀錄，原告之負責人 吳國正，係安禾利公司之員工，負責銷售防火磚業務， 故買賣雙方具有特殊關係，所報進口貨物之交易價格不 得作為計算完稅價格之根據。而訪查安禾利公司及原告 營業地址，均無人上班或營業。本案非主觀認定，從客 觀事證亦顯示安禾利公司與鈺和公司分別為原告之上、 下游廠商。原告雖提供國內銷售發票，買方為鈺和公司 ，發票開立日期：99年7月28日，品名：FIRE BRICKS， 規格、數量、單價：160/140×127×100mm、5,670PCE 、TWD50/PCE，210/172×180×100mm、1,300PCE、TWD1 00/PCE。惟鈺和公司之進項價格與銷售價格相差甚鉅。 鈺和公司自國外進口耐火設備，不見其進口耐火磚卻在 國內銷售不少耐火磚，合理懷疑其利用安禾利公司及原 告進口貨品並低報價格，藉此規避稅捐機關之查核。依 經驗法則判斷，以鈺和公司立場，若其直接向大陸供應 商購買耐火磚，當可節省更多進貨成本，以賺取更高額 之利潤，惟鈺和公司卻捨此途逕，反向原告以較高價格 （即每塊新臺幣50元）購進貨品，顯悖於營業目的之常 規。綜上，無法按同法第33條國內銷售價格之規定核估 。另原告又未能提供生產成本及費用等資料供核，亦無 法依同法第34條之計算價格核估。 ㈤關於原告主張進口報單上所載進口貨物價金，業已於99年 11月23日併同其他進口報單款項共美元31,300元，匯入大 陸供應商Z 公司，有出貨及外匯明細。經核其所附出貨及 外匯明細，勾稽匯款分類700（已進口之貨款)，其外匯金 額為USD31,300.00，進口金額為USD31,407.60（包含99年 11月23日前已進口及之後至100年6月21日尚未進口貨款） ，兩者並未完全吻合，且該銀行水單（日期：0000-00-00 ）上列匯款分類及編號係載明已進口之貨款，惟原告所附 出貨及外匯明細中有3 筆係於該筆匯款之後進口，原告所 稱顯無足採。被告合理懷疑原申報價格非實際交易價格。 次查被告所提原料國際報價行情，僅係佐證原告原申報價 格，異常低於原料成本（即便是原告自行提供之中國大陸 原料價格USD 580/公噸，經計算仍然得證其原申報貨價明 顯偏低），並非據該國際行情核估本案完稅價格，且其他 廠商相同或類似貨物之報價均高出其原申報貨價數倍，顯 然原告是有低報貨價之嫌。爰被告視原申報過低之價格無 法按關稅法第29條核定完稅價格，並無違誤。原告主張核 與事實不符，無足採信。 ㈥原告提供安禾利公司給付原告負責人吳國正之「100年及1 01年度綜合所得稅BAN給付清單」，及原告之「100年度綜 合所得稅BAN 給付清單」，有列安禾利公司股東「江淑惠 」、「黃偉國」，其國內買賣雙方有特殊關係明確，原告 雖稱本案薪資扣繳實非僱傭關係的固定薪資，惟相關證據 已明確證實原告主張核無足採。 ㈦關稅法第33條所稱「售予『無特殊關係』者最大銷售數量 之單位價格核計」中，其「無特殊關係」應指其買賣之間 無影響該交易價格疑慮之因素存在之關係而言。原告雖有 提供國內銷售發票予其買方鈺和公司，惟買方進項價格與 銷售價格差距甚大，在客觀上該進項價格足認其有目的性 因素存在而刻意壓低之疑慮；另原告進口本案系爭貨物， 其應匯款予供貨商之款項，卻由買方（鈺和公司負責人覃 淑玲）支付大部分之金額，此行為亦非一般之國際貿易交 易行為；基於上述事實海關認原告與鈺和公司關係非屬一 般，故依關稅法第33條規定，不予核認其國內交易之銷售 價格，於法並無不合。 ㈧國貿局所提供資料內容所載報單共16份，經調閱報單資料 ，其中報單貨名為FUSEDMAG NESITE（熔結氧化鎂）者計4 份，申報價格介於CFR USD 795～810/公噸；報單貨名為 DEAD BURNED MAGNESITE〔僵燒（燒結）氧化鎂〕者計11 份，申報價格介於CFRUSD295～392/公噸；報單貨名為 REFRACTORY HIGH PURITY MAGNESIA（未註明為熔結或僵 燒氧化鎂）者1份，申報價格CFR USD600/公噸；本案來貨 主要原料為電熔氧化鎂，按國貿局提供之資料所載電熔氧 化鎂價格應為CFR USD795～810/公噸（惟上開報單皆未申 報氧化鎂純度，且未經查價程序，價格僅供參考），與被 告所提97%電熔氧化鎂國際行情USD930～1,050/公噸接近 。原告所稱價格均值（USD375.50/公噸）為僵燒氧化鎂價 格，非本案來貨主要原料電熔氧化鎂價格，且原告將國貿 局提供之價格資料中不利於己之部分剔除，故原告依此價 格演算所得之成本價格自不足採。 四、上述事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有進口報 單第AE/99/2879/1015號、被告102年1月8日基普六補徵字第 1020001002號函檢附「第AEZ00000000000號海關進口貨物各 項稅款繳納證（補稅專用）」（即原處分書）、被告102年7 月17日基普六字第1021003220號復查決定、財政部103年1月 6日台財訴字第10213972120號訴願決定書（案號：第000000 00號）等件附於原處分卷可稽，自堪信為真正。另原告對系 爭貨物之稅則號別為6815.99.20.10-1及稅率為10%部分，於 本院104年4月28日言詞辯論期日已表示不爭執，是本件爭點 為，被告依關稅法第35條規定核估系爭貨物之完稅價額為TW D 25/KG並作成原處分，有無違誤？ 五、本院判斷： 　㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 　交易價格作為計算依據。前項交易價格，指進口貨物由輸出 國銷售至中華民國實付或應付之價格．．．海關對納稅義務 人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義 務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為 無法按本條規定核估其完稅價格。」關稅法第29條明定。我 國基於經貿發展之需要及國家整體利益考量已加入世界貿易 組織，在該組織之架構下，所有會員國應使其國內法規與世 界貿易組織下之國際規範一致。我國關稅法乃依據烏拉圭回 合談判部長級會議決議訂定上開關稅法之規定，可見關稅交 易價格制度，固建立在公開市場自由競爭價格之基礎上，而 以買賣雙方自動成立之價格為估價依據，然所謂「交易價格 」係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格 ，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。為查明 進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口 人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海 關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說 明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無 法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之 ；易言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件 確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查 ，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即 可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易 之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。 惟關稅法第29條第5 項所謂「合理懷疑」，係經海關查證後 ，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定；且海 關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及不能核實認 定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29條規 定核估其完稅價格。 ㈡第按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海 關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨 物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等 影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格， 未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或 出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。 核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理 調整。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條 及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「 進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前 條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物 之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前 條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之 。」、「本法第31條第1 項所稱同樣貨物交易價格有二種以 上時，其交易價格，依下列順序認定之：同一廠商生產之 同樣貨物之交易價格，應較其他廠商生產之同樣貨物之交易 價格優先適用。同樣貨物與進口貨物交易型態相同及交易 數量相當者，其交易價格應優先適用。同樣貨物之交易價 格有二種以上時，以最低者為準。前項規定，於本法第32條 第1項所定類似貨物之交易價格準用之。」、「本法第31 條 第1項及第32條第1項所稱出口前後，指出口日前後三十日內 。」分別為關稅法第29條第1項、第31條第1項、第32條第1 項、第33條第1項、第34條第1項及同法施行細則第15條、第 16條第1 項所明定。準此，作為海關對從價課徵關稅之進口 貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之 交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國 內銷售價格、計算價格及合理價格。海關對從價課徵關稅之 進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無法依進口貨 物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格 、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價 格核定其完稅價格。 ㈢又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基 礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交 易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之 價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故 為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產 業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法 律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要 求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視 為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定 予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海關 並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度， 始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於 專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理 懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價 格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價 格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院 98年度判字第1356號判決意旨參照）。 ㈣再按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34 條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35 條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價 方式或價格：在我國生產貨物之國內銷售價格。兩種以 上價格從高核估之關稅估價制度。貨物在輸出國國內市場 之銷售價格。同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定 之計算價格以外之生產成本。輸往其他國家貨物之價格。 海關訂定最低完稅價格。任意認定或臆測之價格。」為 關稅法施行細則第19條所規定。其規範意旨係指海關於適用 關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理 方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格， 即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸 ，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。 ㈤原告申報貨價，低於成本分析及其他廠商進口耐火磚之數倍 之貨價。其他廠商自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99. 20.00-1）鎂碳磚之申報價格均高於原告之申報價格數倍（ 見本院證物袋內，不可閱覽卷附件9），顯見原告申報之貨 價，確有報價偏低情事。按成本分析，系爭貨物即鎂碳磚之 主要成分氧化鎂（MgO）及石墨（Free Carbon），根據國際 行情報價，氧化鎂約為USD930～1,050/公噸，石墨約為USD 950～1,450/公噸，若按匯率新臺幣30.22元兌換1 美元核算 ，氧化鎂國際行情報價約為TWD 28.10～31.73/KG，石墨約 為TWD28.71～43.82/KG，此有被告提出之國際行情價格查詢 網路列印在卷可稽。再按原告申報系爭貨物之成分MgO> 50% （Mg78%、Cr3%、Ca3%、Carbon5%、Other11%)，僅計算氧化 鎂之成本，姑不論其他原料成本，如以國際行情最低價格核 估其主要原料價格，系爭貨物光氧化鎂價格約為TWD13.95～ 15.45/KG，另各加計一般製造成本及管銷費用以1 公斤新臺 幣4元計，約為TWD17.95～19.45 /KG，本案原告申報之完稅 價格FOB USD 0.6/PEC（即TWD 4.51/KG）顯然偏低。況查99 年度其他廠商自中國大陸進口類似耐火磚塊，原申報價格大 部分介於TWD24～44/KG，與系爭貨物原申報價格TWD4.51/KG 相較，原申報價格確屬偏低。 ㈥又原告雖主張系爭貨物係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之 「環保再製磚」，故價格自然比一般耐火磚更低廉，該環保 耐火磚係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品 後，於當地產製作為替補、修護、修整之用之環保耐火磚， 不符合專業鋼鐵廠在高效能標準下工作面接觸鋼水的品質要 求云云。然據財政部調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業 公會查詢有關耐火磚廢料利用問題，據該公會覆稱：「舊料 的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生 產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加 （一般廢磚添加量小於25%）。」、「耐火磚經使用後，無 法避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物 更會造成龜裂、玻化和變形．．．」、「鎂碳磚在煉鋼的製 程中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導 致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕 不敢貿然使用回收再生料的重製品。」、「目前回收再利用 只限於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製 」等語。此分別有財政部調查稽核組102年1月29日、100 年 11月8日、102年1月30日談話紀錄在卷可證（詳原處分卷2不 得閱覽卷）。並有卷附之被告所提出豐興公司於101年11月8 日於基隆關稅局稽核組之談話記錄，稱該公司向鈺和公司購 買之鎂碳磚其品質係屬正級品等語。原告環保再製磚之說， 尚非可採。 ㈦原告雖於訴訟進行中提出系爭貨物出售與鈺和公司之99年7 月28日NU00000000統一發票、原告公司彰化銀行存摺節本及 鈺和公司出具之取款確認書等主張，系爭貨物出售予鈺和公 司之貨款新臺幣43萬4,175元，鈺和公司係於99年6月7 日以 匯款方式先預付訂金新臺幣23萬元，再於99年11月23日代原 告外匯支出USD 5157.3（折合新臺幣156,773 元），餘款領 取現金新臺幣4萬7,402元結清等語，惟原告與鈺和公司既一 在新北市蘆洲區、一在高雄市左營區，以現金結清貨款之交 易型態，顯不合常情。再觀諸原告彰化銀行存簿節本，除原 告上開所稱99年6月7日所謂訂金之匯款新臺幣23萬元外，另 於99年5月、6月間，每隔約7日即5月17日、5月24日、5月31 日及6 月15日、6月21日共有5筆，鈺和公司所匯入之固定金 額新臺幣11萬5,000 元，經本院請原告說明匯款緣由，復據 原告於103年10月6日檢附統一發票並提出「銷貨及匯款付訂 明細」（見本院卷㈠第148頁）陳稱：99年5月17日之匯款金 額係鈺和公司支付99年5月30日發票號碼MU00000000貨款(新 臺幣40萬7,925元）部分之訂金、99年5月24日、99年6月28 日之匯款金額係鈺和公司支付99年6月28日發票號碼MU00000 000貨款（新臺幣45萬6,750元）部分之訂金、99年5月31 日 之匯款金額係鈺和公司支付99年6月28日發票號碼MU0000000 0 貨款（25萬1,194元）部分之訂金、99年6月15日之匯款金 額係鈺和公司支付99年6月23日發票號碼MU00000000貨款（ 16萬4,430 元）部分之訂金。嗣經本院函請鈺和公司說明上 開4 筆統一發票之貨款不足款項如何付清乙節，該公司雖於 103年11月20 日檢具國內匯款申請書暨取款憑條及載有原告 負責人吳國正簽名之取款確認書，表示上開5 筆匯款係貨款 訂金，且不足之70萬5,299元，已於99年6月1 日應原告要求 預結外匯USD10,000，匯率1:32.16，折合新臺幣321,600 元 ，另於99年11月1日以現金支付3萬8,699 元、以匯款方式支 付34萬5,000結清等語（見本院卷㈠第171-175頁、第178-1 81頁）。暫且不論，上開4 紙統一發票上另於備註欄記載有 ：「安入5/27（1/2）MU0-00000000」、「安入6/18MU-0000 0000」、「安入5/27（2/2）6/24MU-00000000」、「安入6/ 3（1/2）MU-00000000」意指為何，耐人尋味外，上開4紙統 一發票開立之日期雖有不同，但號碼卻係連號，意謂著原告 僅有鈺和公司一名客戶而已，實難想像，且訂金之性質應係 在貨物尚未交付前所預先支付，而統一發票應係在交付貨物 同時或之後開立請款，然上開號碼MU00000000之統一發票既 係在99年6月28 日開立，表示發票上所示之貨物應已交付， 然原告竟稱鈺和公司於99年6月28日所匯之11萬5,000元係支 付該紙發票貨款部分之訂金，令人匪夷所思。又訂金依一般 交易常態，應係貨款之一定成數，然鈺和公司所匯之訂金， 不論該筆貨款額為何，竟均為11萬5,000 元，有違常情。再 者，鈺和公司付清多筆貨款之方式，除應原告要求預結外匯 USD 10,000（折合新臺幣32萬1,600元）外，於99年11月1日 付清貨款方式，竟未將餘款一次之匯款方式為之，而是以現 金支付3萬8,699元、以匯款方式支付34萬5,000 元，更令人 質疑上開匯款之實情應不單純，而原告及鈺和公司所謂之貨 款訂金及事後結清方式之說，恐係臨訟拼湊，是原告上開說 詞，實不能採信。 ㈧另按關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2 節）；惟關稅法第29條第1 項係明定「從價課徵關稅之進口 貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。 」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交 易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據 ：．．．買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前 項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：買、賣 雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。買、賣雙方 為同一事業之合夥人。買、賣雙方具有僱傭關係。買、 賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權 股份。買、賣之一方直接或間接控制他方。買、賣雙方 由第三人直接或間接控制。買、賣雙方共同直接或間接控 制第三人。買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係 。」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2 項規範 之8 種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完 稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅 估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價 之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明 定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第 33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29 條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定 之。．．．（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨 物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後， 在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者 最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者．． ．。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類 似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估 價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則 之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1 項規定），容許海 關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29 條第5 項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為 推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國 內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨 物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一 手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與 國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2 項 所列8 款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提 出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度 判字第1085號及100年度判字第184號判決意旨，亦採相同見 解）。況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30 條第2 項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如 關稅估價協定第15.4條「For the purposes of this Agreement,persons shall be deemed to be related only if：．．．」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅 法第33條規範目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係」應 包括但不限於同法第30條第2項第1至8 款之情形，以呼應關 稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之 關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。本件原 告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他 一般客戶，尚難謂為規格化產品；本件貨物既非屬規格化產 品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不 同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後 30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故 無關稅法第31條及第32條之適用。又系爭貨物進口後全數售 予鈺和公司，鈺和公司再轉銷售給國內真正需求使用者（豐 興、榮鋼等煉鋼廠），而有關原告與鈺和公司間貨款支付之 過程諸多疑點，業如前述，再酌以受安禾利、廣合、全由及 原告委任於調查稽核組約談有關進口貨物申報情形之江淑惠 所陳稱：「鼎寰負責內銷事務，所以點交驗貨收款均由鼎寰 為之。相關國外之匯款金額由收付款之賬差委鈺和由高雄匯 款」等語，可證鈺和公司才是實際支付貨款者，原告有無實 際貨款收入及支出事實，或僅是將低報之貨價逐次提高至市 場價格之作帳公司，與鈺和公司間應係存在著某種事業合作 之特殊關係，在原告未提供相關公司金融機關帳戶資金出入 資料影本以資核參，其與鈺和公司間之國內銷售統一發票所 示之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比，為避免國 內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反 課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3 項所稱之「特殊關 係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8 款之情形，是 以，本件無法依同法第33條規定按其等國內銷售發票核估完 稅價格。 ㈨又國際貿易實務上，商業發票可能分數張開立，而以預付款 ，間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者，均屬 常見。本件貨物進口後，相關貨物經手之公司均有匯款至出 口商之紀錄，惟原告未盡協力義務，提供報單貨價與各貨物 經手公司付款單據間之對照表單，亦未提供帳冊等資料，因 而無法經由匯款情形，找出實付或應付之貨價，由於原告僅 提供其與鈺和公司間之銷售發票，其餘應提供之相關交易文 件，如付款單據、合約文件、帳冊等等，以及請其聯繫出口 商提供出口報單影本證實其未低報貨價，或提供相關公司銀 行帳戶資金存提資料供核參，均未獲原告配合提供，被告因 而懷疑其申報之貨價與實際帳務之金錢流向無法相符，原告 既然未能對該等懷疑提出合理說明，被告依關稅法第29條第 5項規定，視本案無法按關稅法第29 條核定完稅價格，即屬 有據。另原告並未提供製造本案貨物之成本及費用資料，亦 無法依同法第34條規定計算來貨之完稅價格。為避免納稅義 務人與國外出口人串通舞弊，進口貨物關稅估價手冊第伍章 第五點調查程序之第㈢項第1款第⑷ 目規定：「函送國外查 價之案件，經查復後仍應就其查復價格加以分析，認為顯然 偏低（例如成品不及原料之進口價格）或顯然偏高者，不宜 逕予採用，應列舉理由再請復查或改按其他查價程序辦理。 」本件被告既已另查有客觀證據證明原告低報貨價之行為， 按上開規定意旨，即應改按其他查價程序辦理。原告雖至調 查稽核組陳述及說明，惟未提供相關單證或量化數據資料， 足供合理核估本案貨物之完稅價格。被告依關稅法第35條規 定，並經考量其他廠商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格 、製作耐火磚之推算成本，以及財政部關務署詢價作業專業 商名冊之專業商於參考台灣區耐火材料工業同業公會會員鎂 碳磚製作成本報價，其原料成本占製造成本8 成之普，綜合 分析中國產製之鎂碳磚所提供之合理行情價格（FOB TWD 25 ～35元/KG）後，改按FOB TWD 25元/KG核估系爭貨物之完稅 價格，經核並無不合。 　㈩從而，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核 　估完稅價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料 向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物 之合理行情價格FOB TWD25/KG，同時參據鎂碳磚主要原料之 國際行情成本分析，再參考其他廠商自中國大陸進口與系爭 貨物材質相近之耐火磚之報價，核估系爭貨物完稅價格為 FOB TWD 25/KG，洵屬有據。 六、綜上所陳，本件被告所作成對於系爭貨物核定完稅價格之原 處分，依上開規定及說明，於法並無違誤，復查決定及訴願 決定予以維持，亦無不合，原告主張請求撤銷被告所為之原 處分、復查決定及訴願機關之訴願決定，為無理由，應予駁 回。 七、本件事證已明，兩造其餘主張及論述，均不足以影響本件判 決之結果，爰不予以一一論列，併予敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 6 月 30 日 行政訴訟庭法 官 林淑鳳 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。 中 華 民 國 104 年 6 月 30 日 書記官 孫嘉偉
1
KLDA,104,簡,1,20150630,2
104
簡
1
20150630
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　　104年度簡字第1號 原　　　告　謝明吉　 訴訟代理人　蕭家捷律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 法定代理人　廖超祥　 訴訟代理人　葉志賢　 　　　　　　賴曉瑩　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國103年11月18日台財訴字第10313965250號訴願決定，提起行 政訴訟，本院於民國104年6月18日辯論終結，判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告委由璟德報關行前於民國102年8月2 日向被告申報自 香港進口義大利產製2013年Alfa Romeo Giulietta舊汽車乙 輛（下稱系爭汽車），進口報單第AA/02/AE40/1040 號，原 申報單價CIF EUR 10,600/UNT，應納稅款新臺幣（下同）22 萬9,191 元，經電腦核定為貨物查驗(C3)方式通關，查驗無 訛後，依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金28 萬 元後先行驗放，事後再加審查。嗣參據財政部關務署調查稽 核組（下稱調查稽核組）查價結果，改按FOB EUR 25,000/U NT核估完稅價格，被告於103年2月5日以基普業一補字第000 0000000號補稅函附第AAZ00000000000 號「海關進口貨物各 項稅款繳納證（補稅專用）」核定應納稅款為54萬4,240 元 。惟因本案貨物於102年8月5 日放行，關稅部分已逾關稅法 第18條第1 項之應補稅款核定期間，視為業經核定。被告又 於103年3月28日以基普業一補字第1030050166號補稅函（下 稱原處分）附第AAZ00000000000號「海關進口貨物各項稅款 繳納證（補稅專用）」將原函作廢，另行核定應補稅款為41 萬0,873 元（關稅部分以原申報完稅價格做為稅基計算應補 稅款外，貨物稅、營業稅部分以海關查明之實際交易價格為 其關稅完稅價格，並加計視為業經核定之關稅稅額作為貨物 稅及營業稅稅基計算應補稅費），以上開保證金抵充後，通 知原告補徵稅款13萬0,873元。原告不服，於103年4月28 日 申請復查，未獲變更，遂於103年9月3 日向財政部提起訴願 ，經財政部於103年11月18日以台財訴字第10313965250號訴 願決定駁回，爰提起本件行政訴訟。 二、原告起訴主張： ㈠依關稅法第18條第1項及第2項、貨物稅條例第18條及第23條 第2項、加值型及非加值型營業稅法第20條及第41 條、及稅 捐稽徵法第35 條之1之規定，進口貨物應徵之進口稅（即關 稅）、貨物稅、營業稅等，依法應由海關代徵之，且其徵收 程序準用關稅法規定。本案係被告於原告繳納保證金後，先 行驗放，被告未於貨物放行之翌日起6 個月內核定其應納稅 額，依關稅法第18條第2 項規定，屆期視為依納稅義務人之 申報核定應納稅額。因此，被告就原告申報進口之系爭汽車 徵收關稅、貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費，應以原告依 關稅法第29條規定所申報系爭汽車之交易價格CIF EUR 10,8 00元為完稅價格，據以核定應納稅額。 ㈡依大法官釋字第692 號解釋理由書，如逾越法律解釋之範圍 ，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅 法律主義所許。準此，海關徵收關稅、貨物稅、營業稅及推 廣貿易服務費時，其稅款數額之核定，依法均應以關稅完稅 價格為計算基礎。被告所提財政部93年9月9日台財稅字第00 000000000 號等函釋既已逾越法律解釋之範圍，而增加法律 所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許 ，屬違憲之函釋，自不可採。 ㈢原告所購買系爭汽車之交易價格為CIF EUR 10,800元，依關 稅法第29條第1項及第2項規定，被告自應以此交易價格核定 完稅價格。原告向國外供應商香港Mega Auto Auctions Inc. Ltd.（下稱Mega公司）購買系爭汽車所支付之CIF EUR 10,8 00元，為系爭汽車由輸出國銷售至中華民國實付之價格，此 有Mega公司開立之發票為證，原告於102年8月2 日委由璟德 報關行向被告以系爭汽車之交易價格CIF EUR 10,800元申報 ，自係據實申報，故本案自有關稅法第29條之適用。 ㈣原告匯款日期與貨物進口日期相距半年之源由，係因原告希 望以較低的價格購買Alfa Romeo Giulietta舊汽車，經友人 介紹可向Mega公司購買，因該公司可按客戶預算尋找價格相 符的舊汽車，原告與Mega公司洽談並達成協議後即將買賣價 金匯款予Mega公司，待Mega公司尋得合適舊汽車後始開立發 票並進口本案系爭汽車。 ㈤又系爭汽車具有引擎無力且抖動劇烈等重大瑕疵，Mega公司 亦於發票上註明不提供瑕疵保固服務，其價格較低本屬合理 。被告所參據網路查得空車未加計配備之未稅出廠價格為EU R 22,314元至EUR 23,636元之2013年度原廠型錄價格資料， 係荷蘭新車價格型錄所載2013年Alfa Romeo Giulietta 170 匹馬力車款之新車價格。惟原告進口系爭汽車為2013年Alfa Romeo Giulietta 120 匹馬力車款，且具有前揭重大瑕疵之 舊汽車，故被告依關稅法第29條第5 項規定之主張，顯係其 參據與系爭汽車不同型式車款價格資料所為之錯誤認定，顯 非可採。 ㈥縱系爭汽車未能依關稅法第29條至第34條之規定核定完稅價 格，被告應依關稅法第35條、進口舊汽車核估作業要點第3 點，及關稅法施行細則第19條第2項第2款及第7 款規定，從 低核估系爭汽車之完稅價格，故被告恣意高估系爭汽車完稅 價格之決定，自屬違法之行政處分而應予撤銷。被告雖主張 其係依關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3點第3款 規定，參據調查稽核組向專業商詢得之合理行情價格，據以 核估系爭汽車之完稅價格，並稱該「專業商」係依「財政部 關務署詢價作業專業商資料」名冊，由經驗豐富且在專業領 域上學有專長者，經審視比對系爭車輛之相關資料後，提供 本案之合理行情價格供海關參考，其專業能力與代表性應無 庸置疑。惟，如前所述，該「專業商」及被告核定本案完稅 價格所參據之價格資料，係2013年Alfa Romeo Giulietta 170 匹馬力車款之新車價格，原告進口之系爭汽車依交通部 少量車型安全審驗合格證明之內容可證係屬2013年Alfa Romeo Giulietta 120 匹馬力車款。據此可知，被告所參據 之參考價格顯非與本案系爭汽車相同型式年份車款之價格， 而係170 匹馬力車款之錯誤價格資料，故被告據以作成之行 政處分，顯係違法而應予撤銷。 ㈦又原告同樣於MOBILE DE 網站查得與系爭汽車相同型式年份 之2013年Alfa Romeo Giulietta 120匹馬力車款之價格資料 ，其未稅銷售價格分別為EUR 13,140元、EUR 15,058元，其 價格與原告申報價格顯屬相近。此外，縱令係被告所參據錯 誤之2013年Alfa RomeoGiulietta 170 匹馬力車款之價格資 料，其未稅銷售價格則為EUR 13,516元、EUR 15,016元，顯 較被告所提出EUR 26,676元銷售價格及原處分所核估之完稅 價格EUR 25,000元為低。據此可知，前揭價格，不論是與原 告進口之系爭汽車同為120 匹馬力之舊汽車，抑或與被告所 參據與系爭汽車不同的170 匹馬力舊汽車，其銷售價格均遠 低於被告核估之完稅價格或所提出之錯誤參考價格，故被告 核定完稅價格之行政處分顯係違反關稅法施行細則第19條第 2項第2款「不得從高」核估之規定，顯屬違法。 ㈧被告雖稱其核估原告進口之系爭汽車完稅價格係考量系爭汽 車進口時里程數僅11公里，並參據與原告進口系爭車輛相同 c.c.數的舊汽車價格為核估。惟按被告核定系爭汽車完稅價 格所參據之2013年Alfa Romeo Giulietta荷蘭新車價格型錄 記載，與原告進口系爭車輛同為1.4Turbo、排氣量1,368c.c .的汽車尚有不同馬力型式之車款，絕無被告於104年5月21 日言詞辯論期日所稱c.c.數對應的就是馬力之情形。 ㈨又被告稱其以較高之EUR 25,000元據以核估系爭汽車完稅價 格，係因系爭汽車進口時里程數僅11公里，相當於新車。惟 查，參據同為MOBILE DE 網站所查得，與系爭汽車相同型式 年份之2013年Alfa Romeo Giulietta 120匹馬力車款且里程 數為0公里之舊汽車，其未稅銷售價格為EUR 13,140 元。且 縱令參據被告所採2013年Alfa Romeo Giulietta 170匹馬力 車款且里程數為0公里之舊汽車，其未稅銷售價格亦僅為EUR 13,516元、EUR 15,016元。前揭里程數較本案系爭汽車為低 ，甚至依被告所言里程數為0 而相當於新車之舊汽車，其市 場實際價格皆遠低於被告所提出MOBILE DE網站查得2013 年 Alfa Romeo Giulietta 170匹馬力車款且里程數為10公里之 舊汽車之未稅銷售價格EUR 26,676元，及原處分所核估之完 稅價格EUR 25,000元，顯屬違誤。 ㈩並聲明：訴願決定、複查決定及被告103年3月28日基普業一 補字第1030050166號原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。 三、被告則請求判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔，並答 辯略以： ㈠為查明本案交易情形，經調查稽核組以傳真電文請駐外單位 協查結果稱：「．．．本案本組分別於11月19日及29日函請 香港商Mega公司函復相關問題，惟迄未獲復．．．」。次經 調查稽核組函請中央銀行外匯局提供原告之外匯支出明細， 顯示原告於102年1月28日匯款至國外供應MEGA公司，該金額 與本案原申報第1、2項金額(EUR 10,800)相同，惟Mega公司 開立之發票日期為102年7月23日，（本案報單國外出口日期 為102年7月26日，進口日期為102年7月29日），原告之匯款 日期與貨物進口日期相距半年，原告於交貨前6 個月即交付 貨款，且發票註明瑕疵品無保固，自甘承受因時間差所產生 之交易風險，實有悖於一般交易常態。 ㈡另據網路查得102 年度原廠型錄價格資料，與系爭車輛同級 空車未加計配備之未稅出廠價格為EUR 22,314至23,636，而 本案第1 項原申報價格僅CIF EUR 10,600，顯然偏低。經調 查稽核組於103年1月2日及5月14日以關調三字第0000000000 0及0000000000 號函請原告就上開疑點說明，原告均未說明 及提供相關事證，未盡合理說明之協力義務，致被告對本案 原申報價格有合理懷疑，自應依關稅法第29條第5 項規定， 視為無法依該條規定按原申報價格核估完稅價格，是原申報 價格自不得作為核估完稅價格之依據。　　 ㈢系爭車輛為已使用過之舊車，因車輛使用狀況各有不同，查 無關稅法第31條及第32條所稱「同樣貨物」或「類似貨物」 之交易價格可資適用。再原告未提供國內銷售發票等價格資 料，亦無同法第33條規定之適用。另舊汽車之價值並非以生 產成本及費用核估，自無第34條計算價格規定之適用。爰依 關稅法第35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第3款 規定，檢附相關資料洽請專業商提供合理行情價格，被告乃 據以按FOB EUR 25,000核估其完稅價格，符合關稅法第35條 規定。該專業商乃被告依據「財政部關務署詢價作業專業商 資料」名冊中，由經驗豐富且在專業領域上學有專長者，依 據本身多年車輛進口經驗，在對國內外行情資料充分掌握下 ，經其審視比對相關資料後，提供系爭車輛之合理行情價格 ，供被告作為核估價格之依據，符合行為時進口舊汽車核估 作業要點第3點第3款規定。另由MOBILE DE 網站查得與本案 相同年份車款於德國之未稅銷售價格為EUR 26,676，尚較本 案核估價格為高，亦證本案原核定價格並未偏高，前揭被告 如何認定該價格為合理價格之理由，亦已於復查決定與訴願 決定敘明，原告訴稱本案違反行為時進口舊汽車核估作業要 點第3點，顯屬誤解，委無足採。 　㈣又「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體 事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1 與加值型及 非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之 適用，故本案××公司及○○公司進口貨物，雖已逾行為時 關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6 個月補稅期限， 關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第 21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在 此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳） 之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價 格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基 ，依法計算應補徵（繳）之稅額。」財政部94年4月18 日台 財稅字第09404518560號函釋可資參照，及該部93年9月9 日 台財稅字第09304546840 號函釋亦同此旨。經查，系爭車輛 於102年8月5日經被告放行，103年1月23日填發第AAZ000000 00000號「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」暨退還 保證金通知書於同年月29日送達，並於同年2月5日基普業一 補字第1030050034號補稅函附發第AAZ00000000000號「海關 進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」所為完稅價格之核 定，原以海關核定之關稅稅額作為稅基計算全部應補進口稅 費；惟因前揭稅款繳納證於同年2月12 日始送達，該關稅部 分已逾關稅法18條第1 項之應補稅款核定期間，視為業經核 定，旋以同年3月28日基普業一補字第1030050166 號補稅函 附發第AAZ00000000000號「海關進口貨物各項稅款繳納證（ 補稅專用）」所為完稅價格之核定，將原函作廢，另行正確 核定應補稅款，除關稅部分以原告原申報完稅價格做為稅基 計算應補稅款外，貨物稅、營業稅部分則依據上開財政部令 釋，以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計 視為業經核定之關稅稅額作為貨物稅及營業稅稅基計算應補 稅費，並於同年4月7日合法送達申請人，有送達證書在卷可 稽，原告訴稱被告所為處分有違租稅法定主義，顯係誤解， 實無足採。 ㈤查原廠型錄所載之「125（170）KW（PS）」與原告所提之交 通部少量車型安全審驗合格證明上載「最大馬力118BHP/000 0rpm」，中文雖皆簡稱馬力，但其定義並非相同，所謂PS通 常稱公制馬力（1PS＝0.735KW），係指來自於德國發動機引 擎測試規範DIN701020所測得的馬力單位，BHP（BRAKEHORSE POWER）則為制動馬力，係指引擎實際經由飛輪輸出之馬力 值。又依一般機械原理，制動馬力BHP＝指示馬力IHP－摩擦 馬力FHP，且BHP≒IHP×(70%~85%)，將118BHP換算成指示馬 力IHP約為170馬力。次經被告向專業商依據車身碼(VINZAZ0 0000000000000)查得之ALFA ROMEO原廠診斷電腦資料，顯示 系爭汽車之最大功率確為125KW（170PS），益證被告原核估 價格所參據之資料並無違誤，原告訴稱系爭汽車為120 匹馬 力車款，與被告所查得原廠型錄所載之同年度170 匹馬力車 款不同，顯係混淆事實，要無足採。 　㈥查系爭貨物放行前存放於中華貨櫃集散站，並於102年8月5 日放行，原告所提上林公證有限公司之公證報告係於同年月 1 日即系爭貨物放行前做成，惟原告並未依海關管理進出口 貨棧辦法第21條第1 項之規定向被告請領准單亦未在貨棧業 者監視下辦理。另為查明系爭汽車究有無原告所稱之重大瑕 疵，被告於104年6月5 日傳真上林公證有限公司說明，經其 以傳真回覆略以：「根據保稅倉庫及管理辦法第34條，就該 貨物之檢驗，海關得免派員監視，當日勘驗成員有○○○（ 非原告之第三人）。」「勘驗人員是否具有汽車專業技師執 照？無．．．」「車身外況完好無受損。」「申請公證項目 為確認該貨物存放於中華貨櫃場時外況是否有瑕疵，以及確 認汽車啟動後，儀表板出現之警示符號為何云云。」系爭汽 車係申報外貨進口（G1報單）並非保稅貨物，且中華貿易開 發股份有限公司保稅倉庫係於103年8月27日始經海關核准設 立登記，系爭汽車自無適用保稅倉庫設立及管理辦法規定， 是以，該公證報告作成時未向海關申請，亦未在貨棧業者監 視下辦理，且系爭車輛車身外況完好無受損，並無明顯不良 情形，該公證人員亦不具汽車專業技師能力，其公證亦僅就 外觀及一般燈號顯示而為記錄。 ㈦另參據專業商意見：「系爭車輛據資料顯示里程數僅11公里 ，車況應如新，鮮少有公證報告之情況發生，如有類似情況 應向原廠保固責任，應不影響原交易價格。」況調查稽核組 函曾於103年1月2日及5月14日以關調三字第10310000005及0 000000000 號函請原告提供系爭車輛進口後之維修相關資料 供核，原告均未說明及提供相關事證，未盡合理說明之協力 義務，被告自不得僅憑該公證報告即判斷系爭貨物之瑕疵程 度為何，究否真正左右系爭汽車之價格或其影響程度之多寡 ，原告提出公證報告主張系爭汽車有重大瑕疵，並認被告核 定價格時未為考量云云，原告就此並未能舉證以實其說，且 公證報告之作成未依上開程序已如前述，原告所訴，自無可 採。 ㈧查舊汽車之價格與車況、配備及所行駛之里程數有關，且個 案情形均不相同，系爭汽車為125KW（170PS）車款業如前述 ，故被告所參考之價格並無違誤，且原告所提供之120 匹馬 力車款之價格資料（EUR 13,140元及15,058元）與170 匹馬 力車款（EUR 13,516元及15,016元間）相近，亦皆比原告原 申報價格CIF EUR 10,600/UNT為高，況系爭車輛與新車無異 ，原告自不得憑個案之配備、車況、哩數等均與本案不同之 網路價格資料逕認被告核定之價格偏高。原告訴稱被告參據 錯誤參考價格，違反不得從高核估之規定云云，實無足採。 另經調查稽核組於網路上查得載有與本案系爭車輛資訊大量 相同之紅色ALFA Romeo giulietta之進口過程，上載採購者 為「全新」之170PS車款，配備高級，如採原廠網站2013 年 公開價格核計全車（含配備）未稅價格為EUR 33,401元。 四、本件如事實概要欄所述之事實，除後列之爭點外，有報單第 AA/02/AE40/1040號、被告103年2月5日基普業一補字第0000 000000號補稅函附第AAZ00000000000號「海關進口貨物各項 稅款繳納證（補稅專用）」、被告103年3月28日基普業一補 字第1030050166號補稅函（即原處分）附第AAZ00000000000 號「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」、財政部 103年11月18日台財訴字第10313965250號訴願決定（訴願案 號第00000000號）等件在卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信 為真實。是依前開兩造所執主張，本件爭點為：貨物稅、營 業稅之課徵稅基有無稅捐稽徵法第35條之1準用關稅法第18 條第2 項規定？系爭汽車完稅價格之核定是否允當？原處分 以被告核定之完稅價格補徵貨物稅、營業稅，有無違誤？ 五、本院判斷： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「進口貨物按 關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計 算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代 徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例 之規定辦理。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第1條、第20條第1項及第41條分別定有明文。再按「本條 例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有 規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「進口貨物者，為收 貨人、提貨單或貨物持有人，於進口時課徵。」、「國外進 口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之 總額計算之。」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申 報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」貨物稅條例第1 條、 第2條第1項第3款、第18條、第23條第2項定有明文。又按「 國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程 序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」稅捐稽徵法 第35條之1定有明文，考其立法理由：「貨稅條例第16條（ 現第23條第2 項）規定國外輸入之貨物。由海關於徵收關稅 時代徵之。其有涉及走私進口應予補稅者亦同。但對於納稅 義務人應申報繳納及行政救濟程序，尚乏明文。爰配合現行 徵收及行政救濟程序，明定國外輸入之貨物，由海關代徵之 稅捐，其徵收程序及行政救濟程序，準用關稅法或海關緝私 條例之規定辦理之，以為處理之依據。」是關稅係對於通過 國境之貨物所課徵之進口稅，用以保護進出口關稅課徵之公 法法益，貨物稅則以凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論 國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課 徵貨物稅，係保護貨物產製稅收之法益；而營業稅係對於國 內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係保護營利 銷售稅之法益。三者之性質、目的、構成要件及保護之法益 ，固不相同。然依上開營業稅法第20條第1項、第41 條、貨 物稅條例第18條、第23條第2項及稅捐稽徵法第35條之1規定 ，由海關就進口貨物應徵之營業稅及貨物稅，隨同關稅一併 徵收，並以關稅完稅價格作為計算稅基。 ㈡又，關稅法第16條規定：「進口貨物之申報，由納稅義務人 自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起十五日內，向海關辦 理。」、第17條第1 項：「進口報關時，應填送貨物進口報 單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。 」、第18條：「（第1 項）為加速進口貨物通關，海關得按 納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查； 該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三 條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨 物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經 核定。（第2 項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗 放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務 人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之 保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日 起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報 核定應納稅額。」據上，納稅義務人自國境外進口應稅貨物 入國境內者，依法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之 義務，並由海關於徵收關稅代徵之。則為加速進口貨物通關 ，海關如已按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，惟 未於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，依上開 規定，關稅之完稅價格視為業經核定；則於計算應徵收之關 稅、營業稅及貨物稅，既均以「關稅完稅價格」為計算基礎 ，且依法既視為業經核定，自應為一致之認定，始符前揭法 條之規範意旨。財政部財政部94年函釋：「按進口貨物由海 關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項， 尚無稅捐稽徵法第35條之1 與加值型及非加值型營業稅法第 41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案××公 司及○○公司進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行 法為第18條）規定之6 個月補稅期限，關稅部分視為業經核 定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間 內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補 繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海 關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之 關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（ 繳）之稅額。又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定 、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務 程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵 稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜 由原進口地之海關徵收。」就已逾6 個月補稅期限，關稅部 分視為業經核定，認營業稅部分應補徵（繳）之營業稅額， 應以海關查明之「實際交易價格」為其關稅完稅價格，並加 計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，與上揭 法律規定意旨及說明未合，於本件自無適用餘地。況本件被 告係依關稅法第35條規定核估完稅價格，並無查明之「實際 交易價格」可資核算營業稅或推廣貿易服務費之基礎，被告 援引該函釋，亦非允洽。 ㈢查，系爭汽車經原告委由璟德報關行於102年8月2 日向被告 報運進口，原申報單價CIF EUR10,600/UNT ，經電腦核定為 貨物查驗(C3)方式通關，被告依關稅法第18條第2 項之規定 ，准原告繳納保證金28萬元後先行驗放。嗣被告改按FOB EUR 25,000/UNT核估完稅價格，核定應納稅款為54萬4,240 元，固於103年2月5 日以基普業一補字第1030050034號補稅 函附第AAZ00000000000號「海關進口貨物各項稅款繳納證（ 補稅專用）」通知原告補繳稅款，後又於103年3月28日再以 基普業一補字第1030050166號補稅函（即原處分）附第AAZ0 0000000000號「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用） 」通知原告原函作廢，另行核定應補稅款為41萬0,873元（ 關稅部分以原申報完稅價格做為稅基計算應補稅款，貨物稅 、營業稅部分以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格 ，並加計視為業經核定之關稅稅額作為貨物稅及營業稅稅基 計算應補稅費），此為被告所不爭執。是系爭汽車於102年8 月2日依關稅法第18條第1項規定，按原告申報價額，先行徵 稅驗放，被告卻於103年2月5日始發函補稅，並於103年3 月 28日以原處分作廢前開補稅函，均已逾6 個月之補稅期限， ，則揆諸前開說明，系爭汽車之完稅價格應視為核定，即應 以原告申報之價格（CIF EUR 10,600/UNT）為完稅價格，而 營業稅、貨物稅亦均應以關稅完稅價格為一致之計算基礎。 原處分竟依關稅法第35條規定，以被告事後核定之FOB EUR 25,000/UNT為系爭車輛之完稅價格，並以原告先行繳納之保 證金抵充後，命補徵貨物稅、營業稅共計13萬0,873 元，即 有違誤，應予撤銷。 ㈣綜上所述，本件被告做成原處分，將原告申報進口之系爭汽 車之完稅價格，改按FOB EUR 25,000/UNT核估，並以原告已 繳納之保證金抵充後，命原告補繳稅款13萬0,873 元，自有 違誤，重核復查決定及訴願決定就該部分遞予維持，亦有未 合，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含複查決定），為有 理由，應予准許。 六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出各 項證據資料，經本院斟酌後認與判決結果不生影響，爰不予 以一一論列，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法條第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 6 月 30 日 行政訴訟庭法 官 林淑鳳 一、以上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並 應依法繳交上訴裁判費新台幣3000元。其未表明上訴理由者 ，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人 數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其 具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 104 年 6 月 30 日 書記官 孫嘉偉
2
KLDA,104,簡,20,20160830,1
104
簡
20
20160830
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第20號 原　　　告　韋樺有限公司 法定代理人　巫春杰　 訴訟代理人　巫泰德　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗　 訴訟代理人　鄭翰緯　 　　　　　　林瑋甄　 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國104 年6 月25日台財訴字第10413928280 號函送之訴願決定 （案號：第00000000號）、財政部104 年6 月25日台財訴字第10 413928630 號函送之訴願決定（案號：第00000000號），提起行 政訴訟，本院於105 年8 月16日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、被告之代表人原為廖超祥，惟於本件起訴後，變更為陳瑜朗 ，且經陳瑜朗以被告代表人身分於民國104 年12月15日依法 向本院具狀承受訴訟，有財政部104 年11月25日台財人字第 00000000000 號令影本及被告之行政訴訟聲明承受訴訟狀在 卷可稽，依法核無不合，應予准許。 二、事實概要： 原告委由新象國際物流股份有限公司（下稱新象公司），分 別於民國102 年11月20日及同年12月4 日向被告報運自越南 進口「FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET(魚肚)」及「FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET(冷凍墨魚囊)」各乙批（ 進口報單 號碼：第AA/02/4121/0004號及第AA/02/4245/0023號，下分 稱報單Ａ、Ｂ），其中報單Ａ申報稅則號別第0511.91.30號 「魚頭、魚唇及魚肚，生鮮或冷藏」，稅率12.5％，報單Ｂ 申報稅則號別第0511.91.99號「其他魚或甲殼類，軟體類水 產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3 章所列死動物」， 稅率12％，報單Ａ電腦核定以貨物查驗(C3)方式通關，經依 關稅法第18條第1 項規定，按原告原申報事項先行繳稅驗放 ，事後再加審查；報單Ｂ電腦原核定以文件審核(C2)方式通 關，經被告改按人工查驗(C3M) 方式通關，依關稅法第18條 第2 項規定，准原告繳納保證金新臺幣（下同）108,490 元 ，先行驗放。嗣被告審查結果，其中報單Ａ來貨與原申報英 文貨名相符，惟更正中文貨名為墨魚囊，且就報單Ａ及Ｂ之 2 批貨物皆改歸列稅則號別第0307.49.11號「冷凍墨魚，但 未燻製」，稅率25％，經核算應納稅費分別為 124,120元及 192,442 元，報單Ａ通知原告補繳稅款52,064元；報單Ｂ以 上開保證金抵充後，通知原告補繳稅款83,952元。原告不服 ，申請復查，案經被告審核結果，均認部分有理由，變更原 核定，將報單Ａ及Ｂ均改歸列稅則號別第0307.99.49號「其 他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟體類動物粉、細 粒及團粒，但未燻製」，稅率22.5％。原告仍表不服，續向 財政部提起訴願，經財政部於104 年6 月25日分別以台財訴 字第10413928280 號及台財訴字第10413928630 號訴願決定 予以駁回。原告仍不服，於104 年8 月25日向本院提起本件 行政訴訟。 三、原告起訴主張： ㈠原告按進口時之實際貨物申報正確稅則：按海關對於貨品稅 則號別之核定應以貨物進口當時之狀態歸列，依據「中華民 國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準 則之規定歸列外，並得參據「關稅合作理事會編纂之國際商 品統一分類制度（簡稱H.S.）註解」及其他有關文件辦理， 其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註 為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則 規定辦理。」為貨品稅則號別分類之原則。系爭2 批進口貨 物FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET（冷凍墨魚囊）係越南水 產商收購墨魚在分切過程中丟棄之內臟廢料，取出墨魚囊， 經簡單清洗、整理、冷凍後出口，而海關進口稅則第5 章「 未列名動物產品」HS總則註解略以：「本章包括各種動物性 材料之未加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者（若 干動物之血液，腸，膀胱及胃除外）及其他章節中未處理之 動物性材料」，稅則第0511.91.99號「其他魚或甲殼類，軟 體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3 章所列死動 物」（本節目註6.魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產 無脊椎動物產品的廢料），原告按進口時實際貨物態樣墨魚 囊廢料，申報屬通常非供食用者應歸列稅則第0511.91.99號 ，稅率12％，自屬有據。 ㈡本案爭點在系爭貨品墨魚囊進口時實際態樣（食用或非食用 ）：原告從越南大量收集到冷凍墨魚囊進口後，取出墨汁， 萃取製成墨魚粉，此皆屬將丟棄之囊廢物利用，系爭墨魚囊 內含墨汁，須反覆加工去除酥胺（Tyramine）之毒性及腥臭 ，提煉為墨魚粉，墨魚粉為一種天然黑色素，國內外廣範應 用於醫療保健、工業天然印刷染料、化妝品之添加劑或食用 ，為多用途製造之原料，故系爭墨魚囊應為非供直接食用之 內臟廢料。依海關進口稅則、第5 章總則及對於稅則第0511 節目之註6.詮釋，應歸列稅則號別第0511.91.99號，殆無疑 義；被告認系爭墨魚囊係供直接銷售食用，且按「墨魚」歸 列稅則號別第0307.49.11號「冷凍墨魚，但未燻製」，顯有 未恰。嗣經被告報請關務署稅則法制組（下稱關務署）釋復 ：適合人類食用之冷凍墨魚（墨魚學名 Sepia Pharaonis） ，係依上開墨魚學名，核非屬海關進口稅則第0307.49 目下 之範疇，而予變更，改列稅則號別第0307.99.49號「其他冷 凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟體類動物粉、細粒及 團粒，但未燻製」，稅率22.5％。關務署雖否定被告核列之 稅則，惟仍按被告所報「適合人類食用」歸列稅則第0307節 下，顯非原告申報實際進口狀態（非供直接食用之墨魚囊廢 料）。簡言之，系爭貨品墨魚囊進口時實際狀態（食用、非 食用）為本案爭點所在。 ㈢被告以「食用、非食用」二分法歸列稅則第3 章或第5 章， 顯然謬誤：被告參據海關進口稅則第3 章註一：「本章不包 括下列各項：(甲)……(丙)因品種或鮮度不適於人類食用之 死魚（魚肝及魚卵在內）…（第5 章）…」，及2012年版HS 註解中文版第3 章總則：「本章包括所有魚類、甲殼類、軟 體類及……可供人類直接食用……」；及第5 章章註1 「本 章不包括下列各項：(ａ)食用產品（完整或部分之動物腸、 膀胱、胃及動物血液及乾血等除外）……。」，及同註解第 34頁對第0511節註解：「本節包括下列各項：(１)……(12) 第1 章或第3 章之死動物及其肉或雜碎不適人類食用者…… 」之詮解，資以說明進口貨物倘適於人類食用，即為稅則第 5 章所排除。事實上，第5 章總則及第0511節目註(３)動物 血液…可食用與否均在內，(６)魚或甲殼類動物、軟體動物 或其他水產無脊椎動物的廢料，本類特別包括：(ii)「魚類 膀胱，生、乾或鹽醃者，用於製造魚膠或適於人類食用者。 」即人類可食用者亦可適用第5 章，復參據101 年1 月所印 製海關進口稅則合計本：0511.91.30--魚頭、魚唇及魚肚生 鮮或冷藏，稅率12％，輸入規定為B01、F01，明確將可食用 產品編入第5 章，被告又指原告輸入墨魚囊，以「非完整或 部分之動物腸、膀胱、胃及動物血液及乾血」應歸列稅則第 3 章，倘依其上開解釋，則0511節註--本節不包括(ａ)食用 魚肝（第三章），那是否除魚肝外，魚內臟全部應歸入0511 節，其說法豈不矛盾？再者，0511.91.99「其他魚或甲殼類 ，軟體動物或其他水產無脊椎動物產品；第三章所列之死動 物」稅率12％及0511.99.99「其他動物產品；第一章所列不 適於人類食用之死動物」稅率 0％，二者同屬第5 章，即以 「適不適」於人類食用歸列不同稅則稅率，系爭貨品墨魚囊 廢料，因進口時非供直接食用，但加工後適於人類食用，故 原告報列稅則0511.99.99（稅率12％），非以不適於人類食 用之廢料之稅則0511.91.99（稅率 0％）申報。換言之，第 5 章貨品包含可食用、不適於人類食用者，因此，被告以「 食用、非食用」二分法去歸列稅則第3 章或第5 章，顯然犯 了邏輯上之謬誤。 ㈣稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而 是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之：系 爭墨魚囊僅為墨魚之消化器官，已不具軟體動物特徵，且非 墨魚頭、尾、肉或觸角等不完整產品，核與稅則號別第0307 .99.49號「其他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟體 類動物粉、細粒及團粒，但未燻製」，所載貨名及特性有別 ，亦與解釋準則二(甲)規定所稱：「……此類不完整……之 貨品，進口時需以具有完整……貨品之主要特性」不符，自 無稅則第3 章「魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動 物」之適用。海關進口稅則第5 章章註1 (甲)規定：「一、 本章不包括下列各項：(甲)食用產品（整個或切塊之動物腸 、膀胱、胃以及液態或乾的動物血除外）……」，另HS註解 第5 章總則略以：「本章包括各種動物性材料之未加工或經 簡單之加工過程，而通常非供食用者（若干動物之血液，腸 ，膀胱及胃除外）及未列入其他章節中者。……」同註解對 於稅則第0504節之詮釋略以：「本節包括動物的腸、膀胱及 胃（魚類者除外，應歸入第0511節），不論為整個或切開者 ，亦不論是否可供食用，生鮮、冷藏、冷凍、鹹、浸鹹、乾 或燻製者。……」。稅則號別之適用，原則上應依稅則號別 所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之 類或章註判斷之。由前開章註及HS註解可知，動物之內臟歸 列為「通常非供食用」者，系爭墨魚囊為墨魚之消化器官， 應歸列稅則第5 章註解「通常非供食用」者，非歸列第3 章 ，其理至明，原告報列本稅則自屬妥適。 ㈤衛生福利部食品藥物管理署（下稱衛福部食藥署）之權責在 食品安全管理，非貨品分類機關：按「本法所稱食品，係指 供人飲食或咀嚼之物品及其原料。」「食品或食品添加物有 下列情形之一者，不得製造、加工、調配、包裝、運送、貯 存、販賣、輸入、輸出、贈與或公開陳列：一、變質或腐敗 者。」為食品衛生管理辦法第2 條第11條分別規定，依衛生 福利部（下稱衛福部）「輸入食品及相關產品查驗辦法規定 」，輸入食品或相關產品應向食品藥物管理署申請辦理輸入 查驗。輸入規定 F01「輸入商品」， F02「本項商品如屬食 品或含有食品」，無論FOl、F02二者皆應依上開辦法規定向 該署申請辦理輸入查驗。原告輸入墨魚囊時，依上開規定於 申請資料表之項目欄位申請為自供為調理加工用，非直接售 予消費者，向食藥署申請查驗許可(F02) 及免貼中文標籤， 經該署於102 年11月29日以FDA北字第1026024085 號書函核 准在案；並於說明三要求原告應妥善保管產品流向資料，以 供衛生機關查核；倘產品輸入後有直接流通銷售之情事，將 依違反食品衛生管理法處辦，且經該署以原告輸入墨魚囊（ 即非直接食用或銷售）貨品分類為CCC CODE:0511.91.99.90 -5，囊內因含有墨魚汁原料按輸入規定F02 辦理輸入查驗， 惟被告引用食藥署函復略稱：「以目前尚無食用『墨魚汁』 導致人體不適之研究，且廣泛運用於飲食中，屬傳統食材『 供食之原料』而認定食品」，又稱：「實務上，未經萃取之 墨汁可用於食品加工，添加於麵條、麵皮、麵包、魚漿等或 製成醬汁，亦可加入料理直接煮食，坊間均可見，網路上亦 有廠商販售」，顯然誤認墨魚囊即墨魚汁，無非為圓其說編 織理由；被告再辯稱：「墨魚等軟體類動物（含不完整者） 應歸列稅則第3 章或第5 章之判別標準，即在於其『是否適 於人類食用』，如適於人類食用者，原則上即應歸列稅則第 3 章，反之則歸列稅則第5 章。稅則號別之歸列固屬海關職 掌，惟系爭貨品『是否適於人類食用』，因涉食品衛生安全 及品質，仍宜以衛福部食藥署等較具專業之權責機關之認定 為據…」、「前揭食藥署書函應僅在免除訴願人進口時之標 示義務，非謂系爭貨物屬不得販售食用」。查進口食品 F01 、F02 不同輸入查驗方式、應否貼中文標示、可否販售及流 向控管，均屬食藥署之權責。食藥署權責在食品安全管理， 非貨品分類機關，被告不思本身為貨品分類之主管機關，未 就實際進口貨物狀態（系爭貨物為通常非供食用之廢料）核 列稅則，反而越俎代庖代食藥署解釋，擷取其函復內容斷章 取義即草率認定，顯然係混淆視聽。 ㈥商品稅則歸屬宜參考國際規範：「世界關務組織」（ World Customs Organization，WCO）理事會（Council），由全體 會員組成，其下設有政策委員會及調和稅則制度、關稅估價 、原產地規則等技術性委員會，旨在確保WT0 會員對協定適 用之一致，並同時負責解決一些具體的商品稅則歸屬、價格 之核定等問題，提出解釋並負責裁決，以避免會員國動輒以 國情風俗為由，而造成國際間貿易自由化之障礙紛爭。我國 2002年正式成為會員，海關長期派代表駐歐盟、美國及日本 等國；其他國家國貿局亦設有經貿代表處，負責辦理本國各 通關單位所移送貨品價格真偽、稅則歸類意見查詢、原產地 認證等查證業務。本案系爭貨品稅則歸屬，兩造雙方既有爭 議，原告於復查及訴願階段，一再要求被告函送駐外機構查 詢作為參考，始符合國際一致性之規範。原告並提供日本海 關教示事例第000000000號及第000000000號，將可食用魚鱗 （魚鱗）、胃袋（鱈魚胃）歸列稅則第0511.91 目下，明白 表示日本並無將食用產品為排除第5 章適用之見解，請參考 辦理稅則歸列，惟得不到被告善意回應，僅稱「……此2 則 教示事例業經日本海關網站移除。又世界各國政府政策、產 業型態及賦稅制度不一，且因關稅政策不同，所課稅率或有 差異，是他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定，對於 我國海關稅則分類之核定亦無拘束力……」一語帶過。況且 稅則前6 碼為國際共同通用，認定貨品歸列稅則（前6 碼） 國際間並無二致，何況臺灣已為正式會員國，稅則歸屬自應 受國際規範，海關自稱與國際接軌，相關關務如何能自外於 國際？原告曾自行函詢美國海關提出進口貨物稅則預先審核 ，美國海關於105 年5 月13日答復，直接、明確認定墨魚囊 為不適於人類食用，非歸屬稅則第1 至3 章之範疇，應歸列 第5 章、稅則第0511.99.99號，稅率為0％。 ㈦原告自99年至103 年間，共進口相同貨物5 批（進口報單號 碼：AA/99/1369/6014、AA/00/2370/6001、AA/02/4245/002 3、AA/02/0112/5516號），皆申報貨名 FROZEN CUTTLEFISH INK SACHET，稅則號別第0511.91.99號，且通關時均主動傳 輸申請審驗(8) ，均經電腦核定按C3（貨物查驗）通關方式 稅放在案。（註：申請審驗(8) 即主動放棄享有免審免驗之 權利，旨在要求海關明確歸列稅則及應納稅額，俾估算營運 成本）。惟其中第3 筆進口報單AA//02/4121/0004因101 年 5 月海關修正部分貨品號列及統計代碼，致受託報關行報單 申報稅則0511.91.99無法傳輸關貿網路，誤以為該稅則已刪 除，自行改按類似貨物（魚肚）0511.91.30號申報並經驗放 ，易言之，就原告上列進口5 筆報單而言，申報貨名相同， 報列稅則號列一致，除第4 筆報單AA//02/4245/0023外，其 他報單均經其他關員查驗分估無異議放行。因此，可確定系 爭墨魚囊核定為第5 章稅則第0511.99.99號，稅率12％，為 被告多數海關分估人員一致性見解。因此，被告先前放行之 報單已足以使原告形成確信，而得以之為「信賴基礎」，進 而有善意表現信賴行為，被告就本案之處分錯誤，反謂先前 其他放行之報單為違法狀態，顯然倒果為因，原告先前進口 自始合法，何有獲得不法利益，自非「不法之平等」，應有 信賴保護原則之適用。此外，原告提出從被告不同通關單位 共進口6 批報單及臺北關3 份進口報單，均申報進口冷凍墨 魚囊，外包裝印製「NON-DIRECT EDIBLE 」（非直接供食用 ），各查驗及分估關員均按原告申報之稅則（第0511.99.99 號，稅率12％）放行，足證原告申報之稅則方屬正確。 ㈧並聲明： 1.原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 四、被告則抗辯： ㈠按稅則號別第0307.49.11號為「冷凍墨魚，但未燻製」，第 1 欄稅率25％；第0307.99.49號為「其他冷凍軟體類動物， 包括適於人類食用之軟體類動物粉、細粒及團粒，但未燻製 」，第1 欄稅率22.5％；第0511.91.30號為「魚頭、魚唇及 魚肚，生鮮或冷藏」，第1 欄稅率12.5％。系爭貨物為適合 人類食用之冷凍墨魚囊，核無稅則號別第0511.91.30號適用 ，被告改歸列第0307.99.49號，按稅率22.5％核課稅額，洵 非無據。 ㈡按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註 ，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理 事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有 關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設 ；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為 之……」及「基於合法之目的，某一節之目下物品之分類應 依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同 層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及 章之註釋亦可引用。」分別為海關進口稅則總則一、解釋準 則一及六所明定。是以，海關對進口貨物之稅則分類，係根 據貨物進口時之態樣，依照上開規定予以核定。次按「本準 則後段之分類之認定原則如下：(ａ)根據各節之項目及相關 之類註或章註加以分類。(ｂ)此等節或註內未另行規定者， 則適用於準則二、三、四及五之規定。」2012年版HS註解中 文版解釋準則一註解(Ⅲ)亦有明文。據此，關於稅則號別之 適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨 名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之，且須無適當之 節或註解可適用，方有嗣後解釋準則二、三、四及五等之適 用（最高行政法院95年度判字第567 號判決意旨參照）。 ㈢本案相關稅則章註規定及HS註解詮釋如下： 1.查海關進口稅則第3 章為「魚類、甲殼類、軟體類及其他水 產無脊椎動物」 ，參據其章註一規定:「本章不包括下列各 項：(甲)……(丙)因類別或鮮度不適於人類食用之死魚（魚 肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎 動物（第5 章）；魚、甲殼類、軟體類或其他水產無脊椎動 物之粉、粗粉或團粒，不適合人類食用者……。」另HS註解 第3 章總則略以：「本章包括所有魚類、甲殼類、軟體類及 其他水產無脊椎動物，不論活的或死的，可供人類直接食用 ……除了因類別或其狀況不適於人類食用之死魚（魚肝及魚 卵在內）、死甲殼類、死軟體類及其他死水產無脊椎動物（ 第5 章）。……」同註解對於稅則第0307節「活、生鮮、冷 藏、冷凍、乾、鹹或浸鹹軟體類動物，不論是否帶殼；燻製 軟體類動物，不論是否帶殼，亦不論是否係在燻製前或燻製 時烹煮；適於人類食用之軟體類動物粉、細粒及團粒」之詮 釋略以：「本節包括下列各項：⑴軟體類動物，不論是否帶 殼，活、鮮、冷、凍、乾、鹹或浸鹹者……軟體類動物主要 種類為牡蠣、海扇貝、淡菜、墨魚、魷魚、章魚、螺、蛤、 鳥蛤、赤貝及鮑魚。本節亦包含不完整之軟體類動物……」 。 2.次查海關進口稅則第5 章為「未列名動物產品」，其章註一 規定：「本章不包括下列各項：(甲)食用產品（整個或切塊 之動物腸、膀胱、胃以及液態或乾的動物血除外）；……」 另HS註解第5 章總則略以：「本章包括各種動物性材料之未 加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者（若干動物之 血液，腸，膀胱及胃除外）及未列入其他章節中者。……」 同註解對於稅則第0511節「未列名動物產品；第1 章或第 3 章所列不適於人類食用之死動物」之詮釋略以：「本節包括 下列各項：(１)……(12)第1 章或第3 章之死動物及其肉或 雜碎不適人類食用者。……」準此，墨魚等軟體類動物（含 不完整者）應歸列稅則第3 章或第5 章之判別標準，即在於 其「是否適於人類食用」，如適於人類食用者，原則上即應 歸列稅則第3 章，反之則歸列稅則第5 章。又墨魚等軟體類 動物之稅則歸列原則，既於稅則第3 章章註一(丙)及第5 章 章註一（甲）中揭明，依解釋準則一規定，系爭貨物即應按 前開章註及參據HS註解第3 章總則及對於稅則第0307節之詮 釋意旨，歸列稅則第3 章（第0307節），而無後列解釋準則 二及三之適用，原告訴稱應依海關進口稅則解釋準則二歸列 稅則云云，顯係誤解。 ㈣又稅則號別之歸列固屬海關職掌，惟系爭貨物「是否適於人 類食用」，因涉及食品衛生安全及品質，仍宜以衛福部食藥 署等較具專業之權責機關之認定為據，較為適切，以避免因 行政機關各自認定歧異，致生是否違反行政一體原則（司法 院釋字第613 號解釋理由書意旨參照）之疑慮。參據衛福部 食藥署103 年3 月31日FDA食字第1030010129 號函針對本件 貨物得否以食品管理乙案回復結果，以系爭冷凍墨魚囊得以 食品原料管理，其所含墨魚汁已廣泛運用於飲食中，為傳統 供食之原料，是系爭貨物為適合人類食用之冷凍墨魚囊，且 非屬前開第5 章章註一(甲)所稱整個或切塊之動物腸、膀胱 或胃，自應歸列稅則第0307節，而非稅則第0511節。 ㈤再查系爭貨物學名為 Sepia Pharaonis，為虎斑烏賊，屬烏 賊屬（Sepia spp.），依海關進口稅則所列舉之學名及屬名 ，並參據關務署稅則法制組103 年7 月21日(103 )基關字00 38號進口稅則分類疑問及解答函復結果，亦認系爭貨物核無 稅則號別第0511.91.99號適用，被告將其歸列稅則號別第03 07.99.49號「其他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之軟 體類動物粉、細粒及團粒，但未燻製」，核屬有據。 ㈥至原告主張系爭貨物經提煉而得之墨魚粉，除供食用外，亦 可作染髮之用，核屬多用途產品等語，惟查海關對進口貨物 之稅則分類，係以貨物進口當時之態樣為憑，依照海關進口 稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋 及H.S.註解等規定認定。準此，系爭貨物究應歸列稅則第 3 章或第5 章，其認定標準係以貨物進口時是否適於人類食用 為據，非以進口後之用途作為判別標準。換言之，系爭貨物 縱提煉或萃取為墨魚粉後，可添加於食品或工業產品等，具 有多種用途，亦與稅則號別之歸列無涉。 ㈦原告訴稱其依食品衛生管理法相關規定向食藥署申請辦理輸 入查驗乙節，按進口貨物稅則號別或貨品分類號列之核定， 係屬海關職權，海關應依各稅則號別之貨名，有關類或章註 及解釋準則之規定，同時參考HS註解及其他有關文件，綜合 審酌後而為核定，至於其他行政機關所為貨品分類號列之認 定，僅作為海關參考，並無拘束海關之效力，此由海關配合 進出口貿易管理作業規定第4 點第4 款前段規定：「各主管 機關所列CCC 號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實 到貨物所核列者為準」可知。況輸入規定，係主管機關規範 該項進口貨物之管理機制，自與稅則之核定無關，系爭貨物 應歸列稅則號別第0307.99.49號，業據被告詳述如前，與食 藥署以原告輸入墨魚囊（即非直接食用或銷售）貨品分類號 列為第0511.91.99.90-5 號，囊內因含有墨魚汁原料按輸入 規定F02辦理輸入查驗等無涉，原告所訴顯屬無據。 ㈧原告主張日本海關教示事例第000000000號及第000000000號 ，將可食用魚鱗（魚鱗）、鱈魚胃（胃袋）歸列稅則第0511 .91 目下，稅則前6 碼為國際共同適用，本案宜參考辦理稅 則歸列云云，惟查系爭貨物為墨魚囊，與日本海關教示事例 所載魚鱗及鱈魚胃並不相同，尚難比附援引。另於日本海關 「事前教示回答事例（品目分類關係）」網頁（http://www .customs.go.jp/searchsv/jitsv00l.jsp）項下「登錄番號 」欄位，分別鍵入該2 則事例號碼「000000000」及「00000 0000」，均顯示無該筆資料，此2 則教示事例業經日本海關 網站移除。又世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一 ，且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，是以他國案例或 其他個案縱有不同之見解與認定，對於我國海關稅則分類之 核定亦無拘束力，原告主張本案應參考日本海關對於魚鱗及 鱈魚胃之稅則分類見解，核定系爭貨物之稅則號別，無足憑 採。 ㈨至原告主張本件應有信賴保護原則之適用乙節：按「信賴保 護原則之適用，國內通說認為須具備下列要件：⑴信賴基礎 ：即有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之 行政處分或其他行為）；⑵信賴表現：即當事人因該國家行 為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為） ，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，嗣後該國家行為 如有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⑶信賴 值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護，而無信賴不值 得保護之情形（法務部101 年8 月29日法律字第1010310627 0 號函參照）。查原告前於99年4 月20日及100 年6 月21日 分別進口相同貨物乙批（進口報單號碼：第AA/99/1369/601 4號及第AA/00/2370/6001號），均申報稅則號別第0511.91. 99號，雖均經電腦核定按C3方式徵稅放行在案，惟依關稅法 第18條第1 項、第96條規定及財政部100 年3 月14日台財關 字第10005902000 號函釋略以：「……基於稅則號別除關係 進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出 入規定，爰有關關稅法第18條第1 項規定6 個月期間宜指關 稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，不宜及 於稅則號別之改列。……」意旨可知，法律本保留並賦予海 關於貨物放行後之法定期間內，得再行事後審核並改列稅則 號別之權限，而此亦為原告所得預見，復以原告並非於相當 期間內頻繁進口相同貨物，並均經核定為同一稅則號別，是 以前開被告就原告進口相同貨物，按其原申報事項先行徵稅 驗放所為之2 個徵稅處分，是否已足以使原告形成確信，而 得以之為「信賴基礎」，尚有疑義。又原告於102 年11月20 日以本案報單Ａ再度報運進口相同貨物時，係申報稅則號別 第0511.91.30號，而非第0511.91.99號，由此可知，原告對 於被告先前所為之2 個徵稅處分，尚未形成具體之信賴行為 ，核與前開「信賴表現」之要件不符，自無信賴保護原則之 適用。系爭貨物經被告審核並依財政部關務署稅則法制組釋 復（103 年7 月21日(103) 基關字第0038號進口稅則分類疑 問及解答函），應歸列稅則號別第0307.99.49號，縱然以往 有相同貨物申報稅則第0511節案例，對本案無拘束力，被告 亦得予以矯正。 ㈩並聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠查關於上述事實概要欄之內容，業據原告提出財政部104 年 6 月25日台財訴字第10413928280 號訴願決定書及104 年 6 月25日台財訴字第10413928630 號訴願決定書、被告103 年 10月28日基普業一字第1031031486號復查決定書及103 年11 月27日基普業一字第1031034621號復查決定書、進口報單第 AA/02/4121/0004號及第AA/02/4245/0023號、被告103 年 4 月14日基普業一補字第1030055198號函及103 年5 月16日基 普業一補字第1030010247號函為證（報單Ａ：進口報單第AA /02/4121/0004 號、被告103 年5 月16日基普業一補字第10 30010247號函、103 年11月27日基普業一字第1031034621號 復查決定書、財政部104 年6 月25日台財訴字第0000000000 0 號訴願決定書；報單Ｂ：進口報單第AA/02/4245/0023 號 、被告103 年4 月14日基普業一補字第1030055198號函、10 3 年11月27日基普業一字第1031034621號復查決定書、財政 部104 年6 月25日台財訴字第10413928280 號訴願決定書） ，且經本院調取上述訴願案卷、原處分卷查閱完畢，此部分 均堪信為真實。原告陳報系爭2批貨物之墨魚學名為「Sepia pharaonis」 ，依被告查自臺灣貝類資料庫之資料，中文名 為「虎斑烏賊」（頭足綱、烏賊目、烏賊科、烏賊屬），而 屬軟體類動物。 ㈡按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註 ，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理 事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解（以下簡 稱H.S.註解）』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則總則 第一點定有明文。又按「類、章及分章之標題，僅為便於查 考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關 類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後 列各準則規定辦理。」海關進口稅則解釋準則第一點亦有明 定（關於前述「後列各準則」及第二點以下省略不引）。另 H.S.註解之內容則為：「國際商品統一分類制度貨品之分類 應依下列原則辦理：準則一：類、章及分章之標題，僅為便 於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及任何 有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列 各準則規定辦理。註解：(Ⅰ)商品標準分類之建立係便利國 際貿易，將貨品分成類、章及副章，並予標題，儘量詳列其 所包含之種類與項目。惟在頗多情況下，不可能將全部所有 各種貨品加以歸類，或在標題中加以特別說明。……(Ⅲ)本 準則後段之分類之認定原則如下：(ａ)根據各節之項目及相 關之類註或章註加以分類。(ｂ)此等節或註內未另行規定者 ，則適用於準則二、三、四及五之規定。……(Ⅴ)註解(Ⅲ) (ｂ)所稱『此等節或註內未另行規定者』，旨在確立節所列 之名稱及任何相關類或章註是最重要的，換言之，為決定分 類時優先考量之規定。……。」依上述海關進口稅則、解釋 準則及H.S.註解之規定，可知，關於稅則號別之適用，原則 上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍 ，則應依有關之類或章註判斷之，且須無適當之節或註解可 適用，方有嗣後準則二、三、四及五等之適用。 ㈢海關進口稅則第3 章標題為「魚類、甲殼類、軟體類及其他 水產無脊椎動物」，於章註一規定：「本章不包括下列各項 ：……(丙)因類別或鮮度不適於人類食用之死魚（魚肝及魚 卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物（ 第5 章）；魚、甲殼類、軟體類或其他水產無脊椎動物之粉 、粗粉或團粒，不適合人類食用者。……」（甲、乙、丁項 與本案無關，省略不引）。H.S.註解第3 章總則記載：「本 章包括所有魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動物， 不論活的或死的，可供人類直接食用，或工業加工（罐頭製 造等），繁殖、觀賞等，除了因類別或其狀況不適於人類食 用之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類及其他 死水產無脊椎動物（第5 章）。……」就第0307節註解為： 「活、生鮮、冷藏、冷凍、乾、鹹或浸鹹軟體類動物，不論 是否帶殼；燻製軟體類動物，不論是否帶殼，亦不論是否係 在燻製前或燻製時烹煮；適於人類食用之軟體類動物粉、細 粒及團粒。……本節包括下列各項：⑴軟體類動物，不論是 否帶殼，活、鮮、冷、凍、乾、鹹或浸鹹者。⑵燻製軟體類 動物，不論是否帶殼，亦不論是否係在燻製前或燻製時烹煮 。軟體類動物主要種類為牡蠣、海扇貝、淡菜、墨魚、魷魚 、章魚、螺、蛤、鳥蛤、赤貝及鮑魚。本節亦包含不完整之 軟體類動物，只要它們的加工方法未超出上述⑴或⑵規定方 式加工者。」而海關進口稅則第5 章標題為「未列名動物產 品」，於章註一規定：「本章不包括下列各項：(甲)食用產 品（整個或切塊之動物腸、膀胱、胃以及液態或乾的動物血 除外）。……」（乙、丙、丁項與本案無關，省略不引）。 H.S.註解第5 章總則記載：「本章包括各種動物性材料之未 加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者（若干動物之 血液，腸，膀胱及胃除外）及未列入其他章節中者。……」 就第0511節註解為：「未列名動物產品；第1 章或第3 章所 列不適於人類食用之死動物。……本節包括下列各項：…… ⑹魚或甲殼類動物、軟體動物或其他水產無脊椎動物的廢料 。……(12)第1 章或第3 章之死動物及其肉或雜碎不適人類 食用者。……」且在前揭「⑹」項下加註：本節亦不包括： (ａ)可食用之魚肝、魚鰭、魚頭、魚尾、魚鰾及其他可食用 之魚雜碎（第3 章）。……」比對上述關於第3 章及第5 章 之說明可知，就軟體類動物中之「墨魚」（含不完整者）， 究竟應歸列於稅則第3 章或第5 章，其判別標準在於「是否 適於人類食用」，如適於供人類食用（可供人類直接食用） 者，即應歸列稅則第3 章，如不適於供人類食用者，即應歸 列稅則第5 章。由於系爭貨物「冷凍墨魚囊」係由墨魚體內 取出後加以冷凍，仍屬「墨魚（不完整）」之範疇，因此， 被告認為系爭貨物「冷凍墨魚囊」應以「是否適於人類食用 」之標準資為判定應歸列稅則何章，如係適於人類食用即應 歸列稅則第3 章（第0307節係包含不完整之軟體類動物）， 如不適於供人類食用即應歸列稅則第5 章，此一判別標準合 於上述規定，並無錯誤。 ㈣原告雖主張：此2 批冷凍墨魚囊應依進口時之狀態認定稅則 ，墨魚囊內之墨汁含酥胺成分，需反覆加工去除酥胺之毒性 ，方能食用，未經加工之墨魚汁無法供人類直接食用等情， 並提出學者繆端生所著文章「烏賊墨汁的生理生態」為佐證 。前述文章雖提及烏賊墨囊係生產並貯藏墨汁之器官，墨汁 中主要成分為烏賊素（Sepia ）及酥胺（Tyramine），酥胺 有毒性，可影響敵害動物（魚）的呼吸和心跳等情，原告並 以此主張墨魚汁需經加工去除酥胺後方能供人體食用。然而 ，上述文章通篇僅提及酥胺會影響魚類（墨魚之敵害動物） 之呼吸及心跳，並未提及任何關於墨魚汁不適於供人類直接 食用之論述，且原告亦未曾提出任何書面資料敘及「酥胺如 未去除，將毒害人體」之內容，尚難僅憑前揭文章即認原告 主張可採。而關於墨魚囊內之墨汁，人類究竟可否直接食用 一事，被告曾於103 年3 月6 日以基普業一字第1031005950 號函檢附原告所提學術資料（即上述文章）詢問衛福部食藥 署：「為核定稅則需要，惠請查告冷凍墨魚囊是否列屬食品 範疇。根據進口人之說明，旨揭貨物係將烏賊分切取出內臟 ，並將完整或切塊之墨囊整理冷凍後報運進口。在實務運用 方面，烏賊墨汁用於料理極為普遍，未經萃取之墨汁可用於 食品加工，添加於麵條、麵皮、魚漿等或製成醬汁，亦可直 接煮食，網路上亦有廠商販售。惟據學術資料指出，墨汁內 所含酥胺（Tyramine），具有毒性，於烏賊遇敵害時，釋出 墨汁，以影響敵害之呼吸和心跳，貴轄食品藥物消費者知識 服務網並未將墨汁納入『可供食品使用原料彙整一覽表』內 。系項貨品究否未經任何除去毒性之工序而可直接用於食品 之原料，關係稅則分類，爰請查告旨揭事項」，經該署函復 ：「案內檢附之文獻，係研究墨魚在自然環境中遇難之反應 ，未提及食用墨魚汁對人體的危害，目前尚無食用墨魚汁導 致人體不適之研究，且墨魚汁已廣泛運用於飲食中，屬傳統 供食之原料。案內所詢『冷凍墨魚囊』得以食品原料管理， 惟該原料及其所製產品之衛生安全，產品之標示、廣告等， 應符合食品安全衛生管理相關法令之規定」等情，有衛福部 食藥署103 年3 月31日FDA食字第1030010129 號函可參（本 院卷第121至122頁），此與一般社會民眾之認知，認為新鮮 墨魚汁無需另經加工萃取，可直接用於烹調料理等情，並無 不合。衛福部食藥署掌理食品、藥物及化妝品之管理事項， 係我國關於食品衛生安全及品質之主管機關，其就「墨魚汁 」肯認係傳統供食用之原料，並未認定墨魚汁係不可供人類 直接食用。對照食品安全衛生管理法第3 條第1 款就「食品 」之定義（指供人飲食或咀嚼之產品及其原料），第15條第 1 項「食品或食品添加物有下列情形之一者，不得製造、加 工、調配、包裝、運送、貯存、販賣、輸入、輸出、作為贈 品或公開陳列：……有毒或含有害人體健康之物質或異物 」之規定，可知衛福部食藥署在上述函文已明確肯認被告函 詢之冷凍墨魚囊（實際上係在取用囊內之墨魚汁）係屬食品 原料之範圍，更徵被告主張衛福部食藥署認定墨魚汁係適合 人類食用等情係屬有據，原告稱「天然墨魚汁因含有害人體 之酥胺而不可直接食用，須經加工去除酥胺後方能食用」等 情並無所憑（倘原告所陳上開內容係正確屬實，則依食品安 全衛生管理法第15條第1 項第3 款規定，此應屬「含有毒或 含有害人體健康之物質」，根本不得加工為供人食用之商品 進行販賣，原告稱「原具有毒性，以加工方式去除毒性後， 作成食品商品販售供人類食用」等情根本不合法）。原告自 陳「（原告公司進口系爭兩批貨物，在原告主張的加工程序 之後是要做食品之用？）我們除了做食品外也有做其他工業 用途」（本院卷第129 頁），並不否認進口系爭2 批貨物有 欲加工作食品之用（而非認已經腐敗、不可供人食用而只能 作工業用），則被告依衛福部食藥署前揭函復內容，認冷凍 墨魚囊係適合人類食用之貨品，且因認定系爭2 批貨物進口 時之狀態係可食用，再依前述之分類標準，認應歸列稅則第 3 章第0307節，而非稅則第5 章第0511節，自屬可採。再以 原告所設網站網頁內容觀察，其公開販售墨魚粉、墨魚醬汁 、墨魚麵線、墨魚細麵、墨魚貢丸、墨魚香腸、墨魚水餃等 多項供人食用之商品，網頁中亦僅表示墨魚墨汁有益於人體 健康之多種功效，未提及天然未經加工之墨汁有毒性而不可 食用，更未提及自身產品係經何等工序脫除其所稱「毒性」 ，亦未提及有何檢驗報告足資佐證其加工前後酥胺成分是否 從有到無（本院卷第123 頁），遑論倘有學術論文研究報告 確曾指出未經加工去除酥胺之天然墨汁係人類不可食用者， 衡情原告豈有不在網站上強調已依何等加工方式去除毒性， 以避免消費者擔憂毒性是否尚存之理（由原告在網站上隻字 未提之客觀情狀，更徵並無「天然未加工者有毒」之疑慮） 。再依國家教育研究院「雙語詞彙、學術名詞暨辭書資訊網 」所載，酥胺（Tyramine）又名酪胺；且酪梨、乾乳酪、優 格、酸奶油、香腸、蒜味鹹香腸、燻肉、醃肉、魚乾、香蕉 、葡萄乾、醬油、味噌湯、啤酒、培根、魚干、紅酒、雞肝 、泡菜等，均屬富含Tyramine之食物，此由臺北醫學大學附 設醫院之藥品使用指導單（藥物與食物交互作用注意事項） 、長庚紀念醫院之「避免與食物併服的藥品」表、臺北榮民 總醫院之「飲食與藥物之交互作用」等文亦有提及（訴願卷 第1 冊、本院卷第134 頁）；足徵酥胺存在於供人類食用之 多樣食品中，並無「富含酥胺即不可食用」之概念，故墨魚 汁縱使含有酥胺成分，仍屬可供人類直接食用。原告僅憑上 述「烏賊墨汁的生理生態」文章，即謂墨魚汁因富含酥胺而 屬人類不可直接食用，故冷凍墨魚囊屬通常非供食用之貨品 云云，顯然不足採。 ㈤原告雖質疑：第0511節註解有提及「本節包括下列各項：… …⑶動物血液，可食用與否，……均在內」，及「⑹魚或甲 殼類動物、軟體動物或其他水產無脊椎動物的廢料。本類特 別包括：(ii)魚類膀胱，生、乾或鹽醃者，用於製造魚膠或 適於人類食用者。」而認為人類可食用者亦可適用第5 章， 故被告以「食用、非食用」二分法歸列稅則第3 章或第5 章 顯然有誤云云。然而，原告引用之「(ii)魚類膀胱，生、乾 或鹽醃者，用於製造魚膠或適於人類食用者。」（本院卷第 40頁），實係H.S.註解之西元2007年版本（「經濟部國際貿 易局經貿資訊網」中可查得西元2007年版國際商品統一分類 制度註解中文版），於西元2012年版本已無該規定（參被告 之原處分卷一第176 頁，財政部關務署之網站亦可查得西元 2012年版國際商品統一分類制度註解中文版），本案2 批貨 物係於102 年11月及12月報運進口，均應適用西元2012年之 版本。被告援引修正前之規定提出上述質疑，自非適當。何 況，H.S.註解中，在第5 章總則既已說明「本章包括各種動 物性材料之未加工或經簡單之加工過程，而通常非供食用者 （若干動物之血液，腸，膀胱及胃除外）及未列入其他章節 中者」，顯然已表明第5 章係屬「通常非供食用」（若干動 物之血液，腸，膀胱及胃除外）之貨品（第0504節提及「包 括動物的腸、膀胱及胃〈魚類除外，應歸入第0511節〉，不 論是否可供食用」，第0511節提及「本節包括：……⑶動物 血液，可食用與否均在內。……⑹魚或甲殼類動物、軟體動 物或其他水產無脊椎動物的廢料。……本節亦不包括：(ａ) 可食用之魚肝、魚鰭、魚頭、魚尾、魚鰾及其他可食用之魚 雜碎（第3 章）。」）足徵如以「可食用者」歸列為第3 章 、「不可食用者」歸列為第5 章作為分類標準，原則上並無 不妥（僅在若干動物之血液、腸、膀胱及胃會有例外，而關 於魚類及軟體動物，仍係以「可食用者」歸列為第3 章、「 不可食用者」歸列為第5 章）。準此，被告以「是否適於人 類食用（人類可否直接食用）」作為歸列於第3 章或第5 章 之區別標準（原則），於本案並無不合（本案並不牽涉上述 例外之動物之情形），原告稱被告以「食用、非食用」二分 法歸列稅則係謬誤云云，尚非可採。 ㈥原告雖主張系爭墨魚囊不具有軟體類動物特徵，其加工萃取 之墨魚汁、墨魚粉可作食用及染髮等多種用途，且墨魚囊係 墨魚之消化器官，應屬內臟廢料，動物之內臟應歸列為稅則 第5 章「通常非供食用」乙節云云。然而，關於墨魚等軟體 類動物之稅則歸列原則，已於稅則第3 章章註一(丙)及第 5 章章註一(甲)中揭明，依解釋準則一規定，系爭貨物即應按 前開章註及參據H.S.註解第3 章總則及對於稅則第0307節之 詮釋意旨，歸列稅則第3 章（第0307節）。何況，動物內臟 並不當然等同於廢料，在H.S.註解第5 章中，亦將可食用之 魚肝及魚鰾等排除在外（可食用之魚肝及魚鰾等仍應歸列第 3 章）。是以，原告前揭主張，亦不足憑。 ㈦原告提出日本財務省關稅局網站之資料，主張日本海關教示 事例第000000000號及第000000000號，將「魚の鱗」（魚鱗 ）、「たらの胃袋（冷凍）」（冷凍鱈魚胃）歸列稅則第05 11.91 目下，稅則前6 碼為國際共同適用，可供本案參考等 情。然而，系爭2 批貨物為冷凍墨魚囊，與上述資料之魚鱗 、鱈魚胃均不相同，無從比附援引；且此2 則教示事例業經 日本海關網站移除，亦有被告提供之網路列印資料足參（原 處分卷第182、185頁）。原告雖主張曾自行函詢美國海關提 出進口貨物稅則預先審核，美國海關之答復係直接、明確認 定墨魚囊為不適於人類食用，非歸屬稅則第1 至3 章之範疇 ，應歸列第5 章、稅則第0511.99.99號等情。然而，倘遵循 該等資料，將冷凍墨魚囊貨品認定為「不適於人類食用」之 結果，原告更不能於進口後加工作為食品商品販售（如認定 為「不適於人類食用」者，根本不得作為食品原料），足徵 以前開資料作為認定稅則號別之基礎並不適當。何況，世界 各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一，且因關稅政策之 不同，所課稅率或有差異，是以他國案例縱有不同之見解與 認定，對於我國海關稅則分類之核定亦無拘束力。原告主張 本案應參考日本海關對於魚鱗及鱈魚胃之稅則分類見解，或 參考美國海關之認定，核定系爭冷凍墨魚囊之稅則號別為第 0511.91 目云云，亦無足採。 ㈧原告又陳稱其於99年至103 年間多次進口相同貨物，均核定 為同一稅則號別第0511.91 目下，符合財政部91年3 月8 日 令揭示之整體性及延續性原則，應有信賴保護原則適用等情 ，並提出多紙進口報單為證。惟查： 1.按所謂信賴保護原則，依行政程序法第117 條、第119 條、 第120 條、第126 條等之規定，有下述三要件：1.須有信賴 基礎，即國家之行政行為存在，為人民所信賴，並確信國家 不會任意改變；2.須有信賴表現，即人民因信賴國家之行政 行為而為一定、具體之行為（包括運用財產及其他處理行為 ），且信賴表現與上述信賴基礎二者間須有因果關係；3.須 有值得保護的正當合法信賴，信賴值得保護係因信賴之正當 ，故人民之信賴須無行政程序法第119 條所列各款信賴不值 得保護之情形，始有信賴保護原則之適用。另按由於貨品之 稅則號別歸列常同時涉及相關之複數以上類別，調整、變更 其歸列乃屬常態，固定不變反為變態，尚難謂一旦稅則號別 經個案認定後，即永遠不得再為變更。至所謂相同事務應為 相同處理之平等原則，僅限於合法處分始得為主張，茍海關 之稅則分類有誤，仍不得主張該錯誤之分類應續予沿用而有 其拘束力（最高行政法院104 年度判字第677 號判決意旨參 照）。再按行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提 要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複 錯誤的請求權。故海關對於個案稅則號別之核定，僅對系爭 貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物 之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤， 海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分 ，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之 效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益（最高行政法院 105 年度裁字第90號裁定意旨參照）。 2.財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函釋略以：「 為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則 號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品 之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅 則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4 月19日台 財關第0000000 號函及77年3 月23日台財關第000000000 號 函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類 案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海 關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。㈡整體 性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個 不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。㈢延續性：按進 口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進 口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性 而定。……」是以，認定進口貨物行之多年歸列之稅則號別 不適當而欲變更稅則號別應報財政部核定者，應考量「適用 範圍」、「整體性」及「延續性」。依被告提出之進口紀錄 資料觀察，有其他進口人曾於100 年10月6 日、100 年12月 30日、101 年4 月6 日、102 年3 月28日、102 年10月14日 ，自越南進口「FROZEN CUTTLEFISH INK SACK」，均係申報 歸列稅則號別第0307.49.11號（參訴願卷第1 冊），足徵「 冷凍墨魚囊」貨物並非經海關多年來均核定為同一稅則號別 ，尚難謂有進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當而須以 專案報請變更核定之情事。 3.原告提出進口報單多紙，主張其於99年至103 年間多次進口 相同貨物，均申報稅則號別第0511.91.99號，均經海關人員 按C3（貨物查驗）方式徵稅放行，可見原告申報之稅則號別 正確，有信賴保護原則適用等情。然而，海關對於個案貨物 之核定，僅對系爭貨物有拘束力，且貨物是否適於供人類食 用，須審酌個案查驗時貨物之狀態綜合判斷，並非單純僅就 申報貨名或貨物外包裝為判定。又依關稅法第18條第1 項、 第96條規定可之，法律本即保留並賦予海關於貨物放行後之 法定期間內得再行事後審核並改列稅則號別之權限，因此， 稅則號別可能遭改列一事本即為原告所得預見，不同批貨物 以新鮮程度不同亦得區別為「適於食用」及「不適於食用」 ，客觀上尚難僅憑原告所提上述進口報單內容，即謂其已形 成信賴基礎且有信賴表現，遑論原告主張「新鮮冷凍墨魚囊 內之墨汁具酥胺毒性，人類無法直接食用，須加工去除酥胺 後，方能供人類食用」之論點本即與食品安全衛生管理法之 規定矛盾不合，自亦無從憑前揭不合法之論點作為申報稅則 號別之基礎，主張有信賴保護原則之適用。 ㈨原告另提出衛福部就報單Ｂ之貨品發給之「輸入食品及相關 產品許可通知」（本院卷第131 頁），主張衛福部在該許可 通知所載貨品分類號列係認同原告申報之稅則號別云云。然 而，衛福部係職掌食品衛生安全及品質之管理，對於關稅之 課徵無權過問（貨品歸列稅則號別因牽涉關稅之稅率，此為 海關之職掌），且依「海關配合進出口貿易管理作業規定」 第四點第㈣款「各主管機關所列CCC 號列，如與海關所核列 不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準」，亦規定係以 海關之認定為準。衛福部依「食品及相關產品輸入查驗辦法 」、「食品及相關產品輸入查驗作業要點」等規定進行查驗 ，發給上述許可通知時，就貨品CCC 號列所載內容，無拘束 海關之效力。原告憑上述許可通知，主張衛福部認同原告所 列稅則號別，故原告申報稅則號別第0511.99.99號應係正確 云云，亦非可採。 六、綜上所述，原告主張系爭2 批「冷凍墨魚囊」貨物係屬通常 非供食用之貨品，稅則號別應歸列第5 章、第0511.99.99號 、稅率12％等情，並不可採。被告參據衛福部食藥署之函釋 ，認「冷凍墨魚囊」屬適於人類食用之物，並依上述規定， 將系爭2 批「冷凍墨魚囊」貨物之稅則號別歸列第3 章、第 0307.99.49號「其他冷凍軟體類動物，包括適於人類食用之 軟體類動物粉、細粒及團粒，但未燻製」、稅率22.5％，而 為上述復查決定，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持， 亦屬妥適。原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定 ，本院認其中復查決定及訴願決定之結論係屬正確，至於原 處分之認定業經復查決定變更；從而，原告訴請撤銷原處分 （含復查決定）及訴願決定，均為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據資料，經 本院審酌後，核於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述， 附此敘明。 八、本件第一審裁判費為 2,000元，應由敗訴之原告負擔，爰確 定第一審訴訟費用額如主文第2 項所示。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 105　　年　　8 　　月　　30　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭法　官　張婷妮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中　　華　　民　　國　 105　　年　　8 　　月　　30　　日 書記官 耿珮瑄
2
KLDA,105,簡,10,20171115,3
105
簡
10
20171115
關稅法
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第10號 原　　　告　日恆興業有限公司 代　表　人　丁揚修　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗　 訴訟代理人　張培瑤　 　　　　　　林菘郁　 上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國104 年11月 24日台財訴字第10413961360 號訴願決定，提起行政訴訟，經臺 北高等行政法院裁定（105年度訴字第145號）移送前來，本院於 106年10月20日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠本件屬於公法上財產關係之訴訟，其訴訟標的在新臺幣（以 下未註明幣別者，均同）40萬元以下，依行政訴訟法第 229 條第2項第3款之規定，適用簡易訴訟程序。 ㈡被告之代表人原為宋汝堯，惟於本件起訴後，變更為陳瑜朗 ，且經陳瑜朗以被告代表人身分於民國105年10月5日言詞辯 論期日向本院具狀承受訴訟，有財政部105年7月21日台財人 字第10508622870 號令及聲明承受訴訟狀在卷可憑，並經本 院當場對原告送達上開承受訴訟狀繕本，核與行政訴訟法第 186條準用民事訴訟法第170條及第176 條之規定相符，應予 准許。 ㈢按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告 同意，或行政法院認為適當者，不在此限。為行政訴訟法第 111條第1項所明定。惟權利保護必要係指事件性質適於法院 介入並加以審判而言，判斷有無權利保護必要，應考量原告 訴權行使及法院訴訟救濟之必要性與實效性，如原告另有更 直接、簡便、完整、迅速或有效之救濟途徑，例如行政機關 對原告之請求業已正確回應達到其起訴目的時；或行政機關 依法就相關事件有作成行政處分之權限時，一般即認其無須 以訴訟取得執行名義之必要，而認其起訴欠缺權利保護必要 （最高行政法院103年度判字第494號判決可資參照）。而人 民依行政訴訟法第5 條提起課予義務之訴其目的係請求行政 機關作成特定內容之行政處分，故人民因行政機關駁回其申 請，認為其權利或法律上利益受違法損害者，如僅訴請撤銷 駁回其申請之原處分，而未請求課予該駁回機關作為之義務 ，顯然不能達到訴之目的，而出現所謂孤立的撤銷訴訟，其 訴即欠缺權利保護要件。查原告於起訴時原僅聲明：訴願決 定及原處分均撤銷。經本院闡明後，原告於106 年10月20日 言詞辯論期日追加聲明：被告應就原告之104 年1月5日第00 00000000-0號函申請退運事項作成准予原告退運之行政處分 （本院卷第122 頁），經核其之追加聲明，無礙於本件訴訟 終結，本院認為適當，爰予准許。 二、事實概要： 原告前向愛爾蘭酒商訂購愛爾蘭產製利口酒COCALERO（中譯 名愛爾蘭古柯酒）乙批（下稱系爭酒品），於103年11月3日 進口，103 年11月19日向財政部申請進口酒類查驗，經財政 部以該酒品產製過程使用第二級毒品古柯葉（參毒品危害防 制條例第2條第2項第2 款及該條例附表二第32項），涉屬劣 酒為由，以103年11月20日台財庫字第10303766550號函駁回 其查驗申請。嗣原告委由山隆船務報關股份有限公司基隆分 公司於103年12月3日向被告申報系爭酒品進口（進口報單號 碼：第AW/BC/03/V254/7148號，下稱系爭進口報單），及復 出口（出口報單號碼：第AW/03/482/E1696 號，下稱系爭出 口報單），並先後以103年12月2日函及104年1月5日第00000 00000-0號函申請退運。惟經被告於104 年1月13日會同原告 長期委任之上開報關公司人員就系爭酒品取樣而函請法務部 調查局鑑定後，認含有第一級毒品古柯鹼（Cocaine ，參毒 品危害防制條例第2條第2項第1款及該條例附表一第2項）成 分，被告遂以104年3月17日基普五字第1041006726號函否准 原告前開退運之申請（下稱原處分），並移請法務部調查局 航業調查處基隆調查站偵查其中所涉毒品危害防制條例罪嫌 。原告不服原處分，向財政部提起訴願，經財政部為訴願駁 回之決定，並於104 年11月24日對原告送達訴願決定書（下 稱系爭訴願決定書），原告猶有不服，遂於105年1月26日具 狀提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： ㈠被告固以系爭酒品經檢驗結果含第一級第2 項毒品古柯鹼成 分為由駁回原告辦理系爭酒品退運出口之申請。然當初原告 準備進口系爭酒品時，業於103年7月25日委託台灣檢驗科技 股份有限公司（下稱SGS 公司）進行酒類檢驗，並於103年8 月5 日作成檢驗報告，確認系爭酒品不含古柯鹼成分，始為 進口。且SGS 公司係被告、財政部國庫署均認可之檢驗機構 ，此經原告確認無訛，且原告於105年2月間向財政部國庫署 菸酒管理科電詢進口酒類需備核之相關資料及檢驗流程，經 該科承辦人員表示僅需檢附國外廠商檢驗報告及本國SGS 公 司檢驗報告，經審查無誤即可進口。則原告既按上開SGS 公 司檢驗程序確認系爭酒品檢驗為合格產品，應認原告已善盡 進口商查證義務，並合於規定。 ㈡又被告於原告申報進口系爭酒品前，曾就相同品牌及品名之 酒品，以海關沒入及逾期不報關貨物之名義，於103年5月至 104年3 月期間，在被告網站上進行9次公開標售，原告知悉 此節，乃循此例辦理系爭酒品進口。惟系爭酒品非但遭被告 查驗後認為含有毒品成分，嗣後亦拒絕原告辦理退運。被告 就完全相同之酒品，採取不同認定標準及處理方式。蓋被告 　公開標售之酒品如含有古柯葉或古柯鹼成分，被告何以同意 該標售酒品進口，且未主動送驗，反公開標售予國人，實非 合理。況若因系爭酒品含有毒品成分而不得申請進口，亦應 准原告辦理退運。 ㈢再者，被告先認可得以SGS 公司檢驗報告作為進口貨物之查 核標準，其後又擅將系爭酒品送法務部調查局鑑定，造成原 告委由SGS 公司檢驗之內容遭被告及法務部調查局以鑑定結 果不符為由逕不採認，且被告嗣就原告所提複驗請求，亦認 無移請財政部國庫署另行辦理之必要而予拒絕，直至原告於 105年間向立委陳情，始得第2次檢驗。倘被告在原告進口系 爭酒品前即表示均由法務部調查局鑑定，原告自可接受，但 被告之程序與標準均非同一，甚至兩造於105 年透過立法委 員趙正宇召開協調會時，財政部國庫署及被告亟其卸責，就 酒類查驗標準、方式亦所言各異，使原告無從遵循。 ㈣有關進口酒品流程細節，一般民眾本難清楚知悉，原告既在 進口前已盡力查證，嗣於財政部國庫署表示系爭酒品「COCA 」、「古柯酒」之字眼敏感時，亦慮及社會觀感而明確表示 願為退運，財政部國庫署亦於104年1月8日以台庫酒字第104 03003900號函向被告表示同意原告退運系爭酒品，則被告堅 持不同意原告辦理退關轉運，甚至以毒品罪嫌將原告代表人 移送刑事偵查，實乏所據。遑論另案涉有大麻葉之酒品，前 亦經財政部104 年3月23日臺財庫字第10403640430號函旨同 意退運，足徵原告就本案申請退運之主張亦有前例可循，而 無不許之理。 ㈤綜上所述，被告查扣系爭酒品之程序確有瑕疵，被告以原處 分否准系爭酒品之退運申請，致系爭酒品因扣押在案無法辦 理退運出口，已對原告商譽、財產造成巨大損害，且無法向 出口商追償，而財政部另以104年11月24日台財訴字第00000 000000號訴願決定（下稱系爭訴願決定）維持原處分，亦有 可議。乃系爭訴願決定及處分之認事用法，均有違誤，對原 告實屬不公。爰依關稅法第96條規定提起本件行政訴訟。 ㈥因而聲明：⑴系爭訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應就原 告之104 年1月5日第0000000000-0號函申請退運事項作成准 予原告退運之行政處分。 四、被告答辯略以： ㈠系爭酒品因含有第一級毒品古柯鹼成分，涉有刑事犯罪重嫌 ，則被告收受原告退運申請後，為保全證據、俾利刑事偵查 甚至訴訟及執行沒收等司法進行程序之必要，否准退運，於 法並無不合。且系爭酒品因涉刑事犯罪，原告於法本需容忍 無法自由處分之不利益，縱原處分業經撤銷，系爭酒品仍應 續由司法程序為保全處分，且為毒品危害防制條例第18條第 1 項規定應沒收之客體，原告均無遂其退運目的之可能，是 其提起本件訴訟，無受權利保護之必要。本件被告於104年1 月13日會同原告委任之報關業者就系爭酒品查驗取樣後，即 送請法務部調查局鑑定，查知送驗樣品含有第一級毒品古柯 鹼成分；原告嗣雖向立法委員趙正宇陳情被告查扣不法，然 被告人員於105 年4月1日會同原告代表人至系爭酒品存放處 再取樣3 瓶（貨樣編號：035340、035339、035341）酒品送 請法務部調查局鑑定，該局以液相層析串聯質譜法進行鑑定 （定量極限：0.5pg/ml）並作成105年6月7日調科壹字第000 00000000、00000000000、00000000000號鑑定書，亦認抽樣 酒品均含第一級毒品古柯鹼成分，濃度各為19pg/ml、13pg/ ml、18pg/ml ，顯見系爭酒品確含第一級毒品古柯鹼成分無 疑。原告雖提出103 年8月5日SGS公司編號：FA/2014/73720 A-01檢驗報告，主張就相同酒品檢測結果未檢出古柯鹼成分 。然該報告係原告於103年11月3日進口系爭酒品前所為檢測 ，已無從知悉該檢驗樣品與系爭酒品是否具有同一性。況原 告提出之SGS公司檢驗報告係以行政院衛生福利部102年9月6 日授食字第1021950329號公告修正飲料中古柯鹼之檢驗方法 （定量極限 0.01ng/ml）進行檢測，倘低於前開含量，自無 從檢出，而以法務部調查局前開定量極限0.5pg/ml換算，其 極限可達0.001ng/ml，精準程度遠高於SGS 公司檢驗之標準 ，難認原告所執檢測結果係屬可採。 ㈡又我國酒類進口之查驗程序係依菸酒稅法第12條第2 項規定 所示，以海關為稅捐稽徵機關，針對進口酒類貨物查驗審核 ，確認來貨是否與原申報相符及認定相關租稅要件，查核過 程中如發現其他違法事證，則依相關法律規定（如刑事訴訟 法第241 條）辦理。另基於國內消費者衛生安全考量，進口 酒類尚有得否輸入之准駁問題，此可參之菸酒管理法第26條 第1項及第39條第3項規定，除非供銷售，且未逾一定數量或 供特定用途者外，原則上進口酒類需經中央主管機關查驗通 過，符合特定衛生條件，始得向海關申報進口；財政部對此 並依菸酒管理法第39條第7 項規定之授權，定有酒類衛生標 準及進口酒類查驗辦法（現改為進口酒類查驗管理辦法）為 憑，是以，酒類進口時，首先需經過財政部（國庫署）據上 開菸酒管理法及進口酒類查驗管理辦法所設的衛生標準查驗 ，發給簽審許可，始由海關就進口物品是否與申報一致、有 無違禁品各節進行檢核，堪可認定。復參諸進口酒類查驗辦 法第4條第1項、貨物通關自動化實施辦法第13條等規定，就 進口酒類檢驗之具體方法，執行上均允許以書面審核，或另 將貨品以逐批、抽批取樣之方式查驗，易言之，酒類進口時 ，本可能發生主管機關查驗及海關查驗皆以書面文件審核方 式通過之情況，此係風險管理抽查制度之必然。而觀諸本案 之審查情節，係原告先向主管機關申請查驗，經主管機關財 政部否准，而被告則於悉獲財政部（國庫署）103 年11月20 日台財庫字第10303766550 號來函（該函尚副知法務部調查 局）表示系爭酒品產製過程使用古柯葉等語，認系爭酒品之 風險因素升高，乃據此於進行貨物查驗時採樣送請鑑定，並 因查驗結果認有涉刑事案件嫌疑，因而否准原告退運之申請 ，嗣並移請司法機關偵辦刑事罪嫌，核與上開規定及通案審 查之流程相符，自屬合理。 ㈢原告雖指另批遭公告標售之酒品，品牌、品名與系爭酒品相 同，卻遭被告以不同標準認定。但核該案實際通關流程可知 ，該公開標售酒品與系爭酒品縱有雷同，但其係因進口人逾 期未繳納稅款，經海關依法標售而無人應買，最終銷毀，並 未售出。而被告向主管機關財政部國庫署詢問此案查驗情形 ，參該署106 年8 月24日（06）基五進一估（二）傳字第18 6 號通關疑義暨權責機關答覆聯絡單所示，該報單非屬上開 通案流程，係非供銷售、總價低微，申報為樣品而得免驗通 關案件，故主管機關自始未對其進行查驗程序，亦未通報海 關涉及刑事嫌疑，與本案實屬有別。原告對被告上開拍賣過 程造成誤解，係被告始料未及。至原告提出財政部104年3月 23日台財庫字第10403640430 號函，稱主管機關針對同樣涉 嫌含有毒品成分之他案進口酒類囑進口人（下稱Ａ公司）得 向海關辦理退運或銷毀事宜，原處分否准原告退運申請並不 合法。但參國庫署106年8月14日（06）基五進一估（二）傳 字第179 號通關疑義暨權責機關答覆聯絡單檢送該案進口人 向該署申請查驗時所檢附之報單可見，該進口人向海關申報 進口酒類時雖需於填列由主管機關提供之簽審代碼，惟此並 不代表曾向主管機關申請之案件，嗣後必然會向海關提出報 單申報進口。又倘該酒品尚未到港進倉，實際上亦無辦理退 運或銷毀之必要，是該報單並非真正之進口報單，其所根據 個案事實即與本案亦有不同，況論被告無從就一未提出之報 單，認定其因申報貨物涉有刑事不法而予以扣押，更無從否 准從未提出之退運申請，是該報單既非實際存在准許退運案 例，原告自難主張比照辦理。 ㈣至本案訴之標的為否准退運處分，係因司法程序之保全（系 爭酒品涉及刑事上之證物或應沒收之物）而作成，該司法保 全之目的亦屬真實存在（系爭酒品經鑑定驗出第一級毒品成 分），則原處分之合法性已堪認定。雖原告提出財政部國庫 署104年1月8日台庫酒字第10403003900號函指陳財政部同意 原告退運，惟該時被告已據財政部國庫署函知原告有犯罪嫌 疑，基於協助犯罪偵查職責，被告自無從再准予原告退運系 爭酒品，應認原處分洵無違誤。 ㈤因而聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： 按私運管制物品進口、出口者，處7 年以下有期徒刑，得併 科300 萬元以下罰金。上開管制物品，由行政院依下列各款 規定公告其管制品項及管制方式：一、為防止犯罪必要，禁 止易供或常供犯罪使用之特定器物進口、出口。二、為維護 金融秩序或交易安全必要，禁止偽造、變造之各種貨幣及有 價證券進口、出口。三、為維護國民健康必要，禁止、限制 特定物品或來自特定地區之物品進口。四、為維護國內農業 產業發展必要，禁止、限制來自特定地區或一定數額以上之 動植物及其產製品進口。五、為遵守條約協定、履行國際義 務必要，禁止、限制一定物品之進口、出口。本件行為時之 懲治走私條例第2 條第1項及第3項定有明文。行政院遂依上 開授權，以101年7月26日院臺財字第1010047532號公告訂定 發布本件行為時之「管制物品管制品項及管制方式」，其中 第1點第3款規定：「管制進出口物品：……（三）毒品危害 防制條例所列毒品及其製劑、罌粟種子、古柯種子及大麻種 子。」又古柯葉及古柯鹼分屬毒品危害防制條例第2條第2項 第2款及該條例附表二第32項之第二級毒品與同條例第2條第 2項第1 款及該條例附表一第2項之第一級毒品；而製造、運 輸、販賣第一級毒品者，處死刑或無期徒刑；處無期徒刑者 ，得併科2000萬元以下罰金。製造、運輸、販賣第二級毒品 者，處無期徒刑或7 年以上有期徒刑，得併科1000萬元以下 罰金。則為行為時之毒品危害防制條例第4 條第1項及第2項 所明定。查上開事實概要欄所載，有原告所提出之系爭訴願 決定書影本（臺北高等行政法院105年度訴字第145號卷第15 至20頁）、被告所提出之財政部103 年11月20日台財庫字第 10303766550 號函、系爭進口報單、系爭出口報單、財政部 103年11月20日台財庫字第10303766550號函、原告103 年12 月2日函及104年1月5日第0000000000-0號函、被告化驗報告 及法務部調查局航業調查處基隆調查站104 年3月9日航基緝 字第10453505680號函所附法務部調查局104年3月3日調科壹 字第10423002800 號鑑定書、原處分書、原告訴願書及所附 SGS公司103 年8月5日編號：FA/2014/73720A-01號測試報告 、系爭訴願決定書（被告答辯狀附卷１附件⒈至⒐）、被告 104年3月30日基普五字第1041007916號函（被告答辯狀附卷 ２附件⒈）、原告對山隆船務報關股份有限公司之長期委任 書、進口貨物取樣收據（被告答辯狀附卷３附件⒈及⒉）等 影本為證，堪認屬實。則依兩造主張及答辯意旨，本件主要 爭點厥為：被告未准原告退運申請是否適法？被告應否作成 准予原告退運之處分？經查： ㈠系爭酒品含有第一級毒品古柯鹼成分一節，除經被告先於10 4年1月13日會同原告長期委任之山隆船務報關股份有限公司 人員就系爭酒品取樣囑託法務部調查局以氣相層析質譜法及 液相層析串聯質譜法鑑定確認，而有法務部調查局104年3月 3日調科壹字第10423002800號鑑定書外，嗣因原告以SGS 公 司103年8月5日編號：FA/2014/73720A-01號測試報告（古柯 鹼及正己烷均未檢出）爭執上情，並向立法委員趙正宇國會 辦公室陳情，被告遂於105 年4月1日再度會同原告之代表人 就系爭酒品取樣3 瓶另囑託請法務部調查局以液相層析串聯 質譜法（定量極限：0.5pg/ml）鑑定後，認所送驗酒品均含 有第一級毒品古柯鹼成分，濃度分別為19pg/ml、13pg/ml及 18pg/ml ，亦有被告所提出之法務部調查局航業調查處基隆 調查站105 年6月14日航基緝字第10553512600號函所檢附法 務部調查局105年6月7日調科壹字第10523206510、00000000 000、00000000000號鑑定書等影本（被告答辯狀附卷３附件 ⒊至⒌）可參，則原告報運進口之系爭酒品，確實含有第一 級毒品古柯鹼成分，足堪認定。 ㈡原告雖仍以前述SGS 公司之測試報告及於本件訴訟中提出愛 爾蘭公共分析實驗室報告及出口商產地證明書（本院卷第24 至31、97至99頁）對系爭酒品是否含有第一級毒品古柯鹼有 所爭執。然原告所提出之SGS 公司測試報告，係該公司依行 政院衛生福利部102 年9月6日授食字第1021950329號公告修 正飲料中古柯鹼、定量極限0.01ng/ml 之檢驗方法進行檢測 ，而法務部調查局上開105 年6月7日鑑定書，則係以定量極 限 0.5pg/ml（＝0.0005ng/ml）之液相層析串聯質譜法進行 鑑定，姑且不論兩者精準程度之區別；上開SGS 公司測試報 告係作成於103 年8月5日，且據原告主張，係其於進口系爭 酒品前，要求愛爾蘭之出口商先行寄送樣品，再囑託SGS 公 司針對此樣品進行測試（本院卷第123頁），與於103 年9月 29日自愛爾蘭出口、103年11月3日進口至我國基隆港之系爭 酒品，無從認屬同一；又原告所提出之愛爾蘭公共分析實驗 室報告及出口商產地證明書縱屬真正，然其中並無任何有關 鑑驗是否含有古柯鹼成分或未檢出古柯鹼成分之說明；自均 難動搖前述法務部調查局之鑑定意見。 ㈢原告雖依關稅法第96條第1 項請求被告准其退運系爭酒品之 申請。按行為時之關稅法第96條第1 項前段固規定：「不得 進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運」，惟行 為時之懲治走私條例第2 條第1項及第3項、毒品危害防制條 例第4 條第1項及第2項之規定業如前引；而行為時之海關緝 私條例第37條第1 項及第17條復分別規定：「報運貨物進口 而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額 2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：　一、虛報所運 貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值 或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其 　他違法行為。」「海關查獲貨物認有違反本條例情事者，應 予扣押。」另刑事訴訟法第241 條尚規定：「公務員因執行 職務知有犯罪嫌疑者，應為告發。」可知，海關於發現報運 進口貨物含有毒品成分時，依法不僅應向犯罪偵查機關告發 ，且應予扣押。則被告以原處分否准原告退運申請，並移請 法務部調查局航業調查處基隆調查站偵查其中所涉毒品危害 防制條例罪嫌，自符合當時行為規範。 ㈣且按刑法關於沒收之規定，於104 年12月30日修正公布，並 自105 年7月1日施行，其中刑法第2條第2項修正為：「沒收 、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」故關於 沒收之法律適用，無新舊法比較之問題，於上開施行日期後 一律適用裁判時法律。又修正後刑法第11條規定：「本法總 則於其他法律有刑罰、保安處分或沒收之規定者，亦適用之 。但其他法律有特別規定者，不在此限。」而毒品危害防制 條例第18條第1項前段亦於105年6 月22日修正公布為：「查 獲之第一、二級毒品及專供製造或施用第一、二級毒品之器 具，不問屬於犯罪行為人與否，均沒收銷燬之」，並自 105 年7月1日起施行。則上開修正後之毒品危害防制條例第18條 第1 項前段規定，自屬前揭刑法第11條所謂「其他法律有特 別規定」，應優先適用。而古柯鹼係第一級毒品，依毒品危 害防制條例第4條第1項、第8條第1項、第11條第1 項及第10 條第1 項規定，不得製造、運輸、販賣、轉讓、持有、施用 ，自屬違禁物，而應予沒收銷燬，且依前述修正後之刑法第 40條第2項規定，並得單獨宣告沒收。 ㈤固然，原告之代表人嗣遭法務部調查局航業調查處基隆調查 站偵辦之毒品危害防制條例第4條第1項罪嫌，業經臺灣士林 地方法院檢察署檢察官以105 年度偵字第6322號為不起訴處 分確定（本院卷第36至37頁），而可認其犯罪嫌疑不足。惟 原告報運進口之系爭酒品因含有第一級毒品古柯鹼，業如前 述，上開檢察官不起訴處分書亦同此認定，則依前揭沒收規 定即本件裁判時之評價規範，即應沒收銷燬，並得單獨宣告 沒收，不因原告之代表人是否經檢察官不起訴處分確定而有 異。且關稅法第96條第1 項固規定海關應責令納稅義務人限 期辦理退運不得進口之貨物，然行為時之同法第94條另規定 ：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私 條例及其他有關法律之規定處理。」從規範競合之角度而言 ，此顯係同法第96條第1 項之特別規定（臺北高等行政法院 92年度訴字第2457號判決可資參照），則依此所轉據者，無 論前述海關緝私條例及刑事訴訟法有關應予扣押及告發之行 為規範，或前揭刑法與毒品危害防制條例有關沒收之評價規 範，自均應優先適用，系爭酒品爰無依關稅法第96條第1 項 退運規定之適用餘地。 ㈥原告復主張其申報進口系爭酒品前，被告曾就相同品牌及品 名之酒品以海關沒入及逾期不報關貨物之名義公開標售云云 。被告對此並不否認，惟原告所稱經海關沒入之相同品牌及 品名酒品，其數量甚少（僅30瓶），價格亦不高（含運費僅 275 歐元），而進口商申報「進口非供銷售之酒類，作為商 業樣品、展覽品或研發測試用者，其完稅價格在美金 1,000 元以下」免驗進口，卻又逾期未繳納稅款，經海關依法標售 （被告答辯狀附卷８附件⒈及⒉、附卷４附件⒈至⒎）。易 言之，其客觀事實，即以些許成本，使相同酒品因法定程序 而呈現海關標售之外觀，其中主觀意思，已啟人疑竇。退步 言之，縱無脫法意圖，惟查： ⒈依菸酒稅法之規定，菸酒不論在國內產製或自國外進口，應 依本法規定徵收菸酒稅。菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之 。進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵 收關稅時代徵之。為該法第1條、第3條第1項及第12條第2項 所分別明定。另關稅之課徵、貨物之通關，依關稅法之規定 。關稅法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。而 關稅之徵收，由海關為之。同法第1條、第2條及第4 條分別 定有明文。此外，海關緝私條例第37條之規定內容，則業如 前引。可知，海關作為菸酒稅及關稅之稅捐稽徵機關，所對 進口酒類查驗審核，係為確認來貨與原申報進口貨物是否相 符及認定相關租稅要件，而非確認來貨是否符合相關衛生安 全標準。又關稅法第10條授權中央主管機關財政部訂定發布 之貨物通關自動化實施辦法，其第13條則規定：「海關對於 連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列 三種：一、免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。二 、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。三、貨物查 驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」可知，海關就進 口貨物之通關審驗，亦非必然經過文件審核或甚至貨物查驗 ，於連線通關之報單經電腦審核後，亦可能以免審免驗方式 通關。 ⒉又按酒之衛生，應符合中央主管機關會同中央衛生主管機關 所定衛生標準及有關規定。進口酒類應經中央主管機關符合 衛生標準後，始得輸入。而上開進口酒類查驗，中央主管機 關得委託其他機關（構）為之；其委託及查驗辦法，由中央 主管機關會同中央衛生主管機關定之。為本件行為時菸酒管 理法第27條第1項、第39條第3項及第6 項所分別明定。乃因 進口酒類是否衛生安全，攸關消費者權益，爰規定進口酒類 需先經中央主管機關財政部國庫署（財政部國庫署組織法第 2條第7款參照）查驗通過，始得申報進口。而菸酒管理法之 中央主管機關即財政部（同法第2 條前段參照）固依上開規 定之授權，會同中央衛生主管機關即前行政院衛生署（後改 制為衛生福利部）訂定發布本件行為時之「進口酒類查驗辦 法」（嗣於104 年5月1日經財政部及衛生福利部會銜發布改 為「進口酒類查驗管理辦法」，定於105 年1月1日施行，以 下仍以本件行為時之規定論述），然其第3條第1項第4 款則 規定：「經查驗符合規定之酒類，始得輸入。但有下列情形 之一者，不在此限：四、進口非供銷售之酒類，作為商業樣 品、展覽品或研發測試用者，其完稅價格在美金1000元以下 。」可見，若進口酒類符合此規定者，即無需經上開衛生查 驗程序。 ⒊而被告據原告提出之公開標售資料所載之報單號碼（臺北高 等行政法院105年度訴字第145號卷第21至26頁）調取該進口 報單，其上記載申報貨名為：「LIQUEUR CL01 COCALERO 6X 700ML 29% ALC. VOL HERBALLABEL（SAMPLE）」、完稅價格 為1萬1,539元，另財政部國庫署則就被告106年8月24日（06 ）基五進一估（二）傳字第186 號通關疑義暨權責機關答覆 聯絡單，回覆略以：本案進口人於103年5月19日進口利口酒 ，係以填列DZ000000000000免驗通關代碼方式，即申報「進 口非供銷售之酒類，作為商業樣品、展覽品或研發測試用者 ，其完稅價格在美金1,000 元以下」免驗進口，未申請進口 酒類衛生查驗等語，並檢附單證比對訊息查詢明細資料（被 告答辯狀附卷８附件⒈及⒉）。復經被告查驗此批酒類與申 報內容相同，無虛報情事，惟因進口人逾期未納稅款，被告 於103年8月至104 年3月間公告標售，惟無法變賣，業於104 年7月6日依海關變賣貨物及運輸工具處理程序第3點第1項第 2款第2目之⑴之規定銷毀（本院卷第95至96頁、被告答辯狀 附卷５附件⒈至⒎、附卷６附件⒈）。可知，原告所主張標 售事件之進口酒品與原告本件報運進口系爭酒品，因其數量 而有不同審驗程序，致有不同查驗結果，自難以此類彼，而 為有利原告之認定。 ㈦原告尚主張另案涉有大麻葉之酒品，亦經財政部104年3月23 日台財庫字第10403640430 號函旨同意退運，而前例可循云 云。查據原告所提出之上開財政部函文，係財政部函知進口 商Ａ公司：所報運進口酒品（數量15.84 公升）標籤標示大 麻葉，且所附檢驗報告顯示含有大麻葉成分四氫大麻酚，不 符財政部依本件行為時菸酒管理法第39條第6 項授權而會同 前行政院衛生署訂定發布本件行為時之「酒類衛生標準」第 5 條規定，不得輸入，依進口酒類查驗辦法第20條規定辦理 退運或銷毀等語（本院卷第32頁），此與財政部國庫署就被 告106 年8月14日（06）基五進一估（二）傳字第179號通關 疑義暨權責機關答覆聯絡單之回覆一致（被告答辯狀附卷８ 附件⒊），堪信屬實。惟據被告查詢海關報單資料庫，無論 以財政部國庫署提供之Ａ公司申請查驗所檢附之進口報單號 碼或以Ａ公司之統一編號查詢結果，均無此筆報運進口紀錄 ，亦有被告提出之電腦查詢列印資料可參（被告答辯狀附卷 ８附件⒋至⒎），可見，該申請查驗事件，Ａ公司於向財政 部國庫署申請查驗後，因不符衛生標準，依當時（同於本件 行為時）之菸酒管理法第39條第3 項規定，即不得輸入，該 公司因而未向海關申報進口，自無退運可言。又原告固以上 開財政部函文，主張本件系爭酒品應可退運；惟按憲法之平 等原則係指合法之平等，不包含違法之平等（最高行政法院 93年判字第1392號判例可資參照）。質言之，行政機關若怠 於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時 ，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求 行政機關比照該違法案例授予利益，即人民不得主張不法之 平等（最高行政法院92年度判字第275 號、89年度判字第19 74、1983號裁判要旨可資參照）。而如前所述，關稅法第94 條係同法第96條第1 項之特別規定，則依關稅法第94條，無 論轉據前述海關緝私條例及刑事訴訟法有關應予扣押及告發 之行為規範，或轉據前揭刑法與毒品危害防制條例有關沒收 之評價規範，均應優先適用，系爭酒品即無依關稅法第96條 第1 項退運之餘地。是縱財政部曾有前揭函文，原告亦無從 援引而為不法平等之主張及本件申請退運之依據。 六、綜上所述，被告以原處分否准原告退運系爭酒品之申請，依 關稅法第94條之規定，無論轉據前述海關緝私條例及刑事訴 訟法有關應予扣押及告發之行為規範，或轉據前揭刑法與毒 品危害防制條例有關沒收之評價規範，均應優先於關稅法第 96條第1 項而適用，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不 合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，及依關稅法第96條第 1項前段規定訴請被告就其104年1月5日第0000000000-0號函 申請退運事項作成准予退運之行政處分，即屬無據。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻防方法及訴訟資料經本 院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰無逐一詳予論述之必 要，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1項本文，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 11 月 15 日 行政訴訟庭 法 官 陳賢德 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並繳納 上訴費新臺幣3,000 元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後 20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由 應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實。 中 華 民 國 106 年 11 月 15 日 書記官 洪福基
1
KLDA,105,簡,14,20170221,2
105
簡
14
20170221
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第14號 原　　　告　瑭佑汽車有限公司 法定代理人　馮心汝　 訴訟代理人　林昭明　 被　　　告　財政部關務署基隆關 法定代理人　陳瑜朗　 訴訟代理人　洪士茗　 　　　　　　賴建勳　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國105 年5 月19日台財法字第10513920970 號訴願決定，提起 行政訴訟，經臺灣臺中地方法院以105 年度簡字第52號裁定移送 本院管轄，本院於106 年2 月7 日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件進口貨物核定完稅價格事件，係原告不服被告於民國10 4 年11月30日所為基普六字第1041025122號重審復查決定書 ，因而涉訟，且因牽涉之金額未逾新臺幣（下同）40萬元， 依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第2 款之規定，應以 地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，適用簡易訴訟程序 ，合先敘明。 二、事實概要： 原告委由宏萊報關行於民國103 年5 月19日及同年7 月3 日 向被告報運進口德國產製 2009 MINI COOPER S、2010 MINI COOPER S及 2009 BMW 335I舊汽車共3 輛（報單號碼：第AE /03/A968/0333號、第AE/BC/03/UN08/6941號、第AE/BC/03/ UN08/6942號，以下簡稱為Ａ報單、Ｂ報單、Ｃ報單）， 原 申報價格分別為FOB USD 3,725/UNT、FOB USD 8,065/UNT、 FOB USD 14,475/UNT，經電腦核定按C2（文件審核）及C3（ 貨物查驗）方式通關，並依關稅法第18條第2 項之規定，准 原告分別繳納保證金新臺幣（下同）60,869元、 121,335元 、 235,890元及繳納營業稅 9,131元、18,665元、34,110元 後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務 署調查稽核組（下稱調查稽核組）查價結果，將上揭3 輛舊 汽車分別改按 FOB USD 8,166/UNT、FOB USD 12,448/UNT、 FOB USD 19,378/UNT核估完稅價格，核算結果應納稅費分別 計為140,106元、209,308元、358,837元， 以繳納之保證金 及營業稅抵充後，再通知原告應補繳稅費70,106元、69,308 元、88,837元。原告不服，申請復查，未獲被告變更，原告 向財政部提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新 審查後，作成104 年11月30日基普六字第1041025122號重審 復查決定：「一、原復查決定撤銷。二、原核定變更，分別 改按 FOB USD 4,080/UNT、 FOB USD 8,990/UNT及 FOB USD 16,650/UNT核估。」原告仍不服，於104 年12月10日向財政 部提起訴願（案號：第00000000號），經財政部於105 年 5 月19日作成訴願駁回之決定，並以105 年5 月19日台財法字 第10513920970 號函對原告送達訴願決定書（下稱系爭訴願 決定書），原告於105 年5 月20日收受後仍有不服，於 105 年6 月1 日具狀向臺灣臺中地方法院提起本件行政訴訟，並 經前述法院以105 年度簡字第52號裁定移送本院審理。 三、原告起訴主張： ㈠被告堅決用Manheim官網所載之內陸拖車費（2,175美元）， 核估原告進口之上述2009 BMW 335I 汽車內陸運費，惟原告 至Manheim官網查得之內陸拖車費為1,065美元，故若要追徵 內陸拖車費，應以1,065美元進行核估。 ㈡原告確實係透過 WES Exporttrader 公司網站登錄 Manheim 公司之官網購買系爭進口汽車，因若不是美國當地之車商， 就必須透過 WES Exporttrader 才能進入Manheim 買車，且 Manheim 官網關於此種運費價格是固定的。原告至 Manheim 官網（www.manheim.com）查得之資料，上述BMW汽車之內陸 運費為1,065美元，該資料係從St. Louis至CA(Long Beach) ，其上之ZIP CODE 郵政編碼，「90220」係船務代理之地址 ，在CA(LongBeach)裡面，而「63044」係原告買得上述汽車 之拍賣地點。 ㈢並聲明： 1.訴願決定、重審復查決定、復查決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 四、被告則抗辯： ㈠本案Ｃ報單進口車輛乃原告自美國Manheim 公司位於聖路易 市（St. Louis）之拍賣場購得，拖運至洛杉磯長堤港（ CA (Long Beach)）後出口，車輛購得價格固經查證後採納標單 所載價格，然原告並未申報內陸運費，亦未提供相關單據供 審核，本關乃依其購買平臺Manheim 官網所載，按拍賣場拖 運至出口港之距離，加計查得之內陸運費USD2,175核估完稅 價格。原告起訴稱其自Manheim 官網所查得之內陸拖車費為 USD1,065，本關卻以USD2,175核估，有變造或故意增加費用 之嫌云云。惟本關前於104 年12月29日以相同條件於該網站 再次查詢，其上刊載之內陸運費並未變動，是原告所訴內陸 運費係本關變造或故意增加所致云云，實無足採。系爭車輛 既由Manheim拍賣場標得，且自Manheim網站查得自拍賣場運 往出口港之內陸運費又無波動，另經駐外單位查證 Manheim 拍賣場為有公信力之公司，故本關以Manheim 網站上所查得 自拍賣場運往出口港內陸運費，作為核估依據，洵屬妥適。 從而，本關重審復查決定依關稅法第29條規定，按系爭車輛 原告原申報價格為FOB USD 14,475/UNT，加計查得之國外內 陸運費USD2,175，核估該車輛之完稅價格為FOB USD 16,650 /UNT，洵屬合法妥適。 ㈡WES Exporttrader 與Manheim Auction同屬Cox Automotive 之附屬公司，民國104 年間，Manheim 公司關閉WES Export trader位於加拿大之辦公地點，遷至亞特蘭大，並改名為「 Global Trader」，故被告在「Global Trader」網站查得之 內陸運費資料，應足作為本件之核估依據。依關稅法第29條 第3 項及第4 項規定，加計內陸運費，應根據客觀及可計量 之資料，需具備客觀及可計量之特性；原告提出之資料，與 本案貨物運送路線不符，且該資料僅Manheim 之會員可查詢 ，無法作為客觀及可計量之依據，又本案貨物係103 年6 月 出口，原告之資料係於106 年1 月列印，此段期間國際油價 大跌，無法作為本案參考依據。原案貨物係從St. Louis 至 CA(Long Beach)，原告提出之資料係從Bridgeton至Compton 之內陸運費，故原告所提資料與本案貨物運送路線不符。 ㈢並聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由 輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之 實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價 格：……五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。…… 」「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之 資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估 其完稅價格。」關稅法第29條第1 項、第2 項、第3 項、第 4 項分別定有明文。 ㈡本件原告委由宏萊報關行於103 年5 月19日及同年7 月3 日 向被告報運進口德國產製 2009 MINI COOPER S、2010 MINI COOPER S及2009 BMW 335I 舊汽車共3 輛（報單號碼：第AE /03/A968/0333號、第AE/BC/03/UN08/6941號、第AE/BC/03/ UN08/6942號，即Ａ報單、Ｂ報單、Ｃ報單）， 原申報價格 分別為 FOB USD 3,725/UNT、FOB USD 8,065/UNT、FOB USD 14,475/UNT，經電腦核定按C2（文件審核）及C3（貨物查驗 ）方式通關，並依關稅法第18條第2 項之規定，准原告分別 繳納保證金60,869元、121,335元、235,890元及繳納營業稅 9,131元、18,665元、34,110元後， 先行驗放貨物，事後再 加審查；嗣被告參據查價結果，改按 FOB USD 8,166/UNT、 FOB USD 12,448/UNT、FOB USD 19,378/UNT核估完稅價格， 應納稅費分別計為140,106元、209,308元、358,837元， 以 繳納之保證金及營業稅抵充後，通知原告補繳稅費70,106元 、69,308元、88,837元。原告申請復查，未獲被告變更，再 向財政部提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新 審查後，作成104 年11月30日基普六字第1041025122號重審 復查決定：「一、原復查決定撤銷。二、原核定變更，改按 FOB USD 4,080/UNT、FOB USD 8,990/UNT及FOB USD 16,650 /UNT核估。」原告仍不服，向財政部提起訴願，經財政部作 成訴願駁回之決定，並以105 年5 月19日台財法字第105139 20970 號函對原告送達系爭訴願決定書，原告仍有不服，於 105 年6 月1 日提起本件行政訴訟等情，此經本院調取訴願 事件全案卷宗及被告就原處分、復查決定及重審復查決定之 全案卷宗查閱完畢，此部分客觀事實堪認屬實。 ㈢原告對於訴願決定所維持之被告在重審復查決定之認定，僅 就其中Ｃ報單進口BMW 汽車內陸運費之認定有所爭執，亦即 針對被告所認定之內陸運費USD2,175表示不服，主張應改以 USD1,065為認定基礎，據以核估完稅價格，且稱就被告其餘 之認定並無爭執等情（本院卷第26頁），被告則抗辯其係依 在Manheim公司所設「Global Trader」網站查得之資料認定 內陸運費為USD2,175，進而核估完稅價格為FOB USD16,650/ UNT 等情。是以，本件爭點應為：上述Ｃ報單進口BMW 汽車 之內陸運費應認定為多少？茲析述如下： 1.原告主張系爭BMW 汽車之內陸運費應認定為USD1,065，主要 係以其在Manheim公司官網（網址：www.manheim.com）查得 之資料為證。然而，起訴狀所附105 年5 月22日列印取得之 資料，係針對2006 MINI COOPER S汽車查詢（105 年度簡字 第52號卷第4 頁），其嗣後雖提出針對 2009 BMW 3 Series 汽車查詢之資料，其上運費顯示為「＄1,065 」（本院卷第 34至35頁），惟原告自陳前述官網資料限於加入會員者方能 查詢（未加入會員者無法查閱前述資料），且僅能查得現時 資料，無法查得過往（例如103 年間）資料。是以，被告質 疑前述資料因對外不公開而不具有「客觀及可計量」之特性 ，且與系爭BMW 汽車由美國進口至我國之時間（103 年）有 相當落差，無法佐證103 年間之內陸運費等情，尚屬有據。 2.被告提出在「Global Trader」網站查得之資料（網址：www .manheimglobaltrader.com），主張從「St.Louis」運送至 「CA (Long Beach) 」之內陸運費，在前述網站查詢結果為 「＄2,175」（參原處分卷之附件10、附件11 ），據此認定 內陸運費為USD2,175 等情。查前述「Global Trader」網站 有Manheim 商標，網頁之右下角有註記「2011 Manheim.All rights reserved.」，此經本院以電腦連結上述網址進入該 網站確認無誤，且前述網站係公開提供任何人查詢，無須具 備會員身分即可查閱運費報價，在首頁選擇「Shipping」， 進入「Rates From U.S./Canada」，在「Auction Location 」選擇「Manheim St.Louis」，在「Exit Port」選擇「Los Angeles-LGB」，查得之內陸運費確為「＄2,175」，與被告 查得之結果相同等情，亦經本院查詢確認無誤，原告亦表示 「被告當時查詢時所設定之條件沒有問題」（本院卷第42頁 ，原告僅爭執前述網站非屬Manheim 之正確官網）。原告自 陳其當時確係透過WES Exporttrader 公司網站登錄Manheim 公司官網購買系爭進口汽車，而被告所述「Manheim 公司在 104 年間（西元2015年）關閉WES Exporttrader位於加拿大 之辦公地點，遷至亞特蘭大，並改名為『Global Trader 』 」等情（參Wikipedia，關於「Manheim Auction」之資訊） ，為原告所不爭，足徵被告在「Global Trader 」網站查詢 之資料，仍屬Manheim 公司對外公開提供之資料，確足作為 認定汽車內陸運費之基礎。是以，被告依據前述資料，認定 內陸運費為USD2,175，確屬有據，且屬合理。 3.何況，被告主張Ｃ報單之原案貨物即系爭BMW 汽車係原告自 Manheim公司位於聖路易市（St. Louis）之拍賣場購得，拖 運至洛杉磯長堤港（CA (Long Beach)）後出口， 故係由「 St. Louis」運送至「CA（Long Beach）」等情， 此為被告 所不爭（本院卷第41頁），原告雖主張其提出之資料可顯示 係由「St. Louis」至「CA（Long Beach）」之運費云云 ， 被告則質疑原告提出之資料係從Bridgeton至Compton之內陸 運費，與本案貨物運送路線不符等情。細閱原告提出之資料 ，於「Ship from」欄係記載「Bridgeton、MO 63044」，於 「Ship To」欄記載「Zip Code」（郵政編碼）為「90220」 。本院在Google網站查詢，「Bridgeton」與「St. Louis」 雖均位在美國密蘇里州，惟二者係不同地區，以郵政編碼「 63044」作查詢條件， 係查得Bridgeton、而非St. Louis， 又以郵政編碼「90220」作查詢條件，係查得Compton（位於 美國加利福尼亞州）、而非Long Beach。原告於查詢時設定 之條件，雖均在相同州別，惟位置有異，尚難作為系爭 BMW 汽車由「St. Louis」運送至「Long Beach」 之內陸運費之 佐證，遑論前述資料僅提供會員查詢、對外不公開，且係於 106 年1 月間列印取得，自難憑此進而認定系爭BMW 汽車於 103 年間在美國之內陸運費為USD1,065。 4.基上說明，被告於104 年11月30日作成重審復查決定時，以 原告提供之報關標單未載明內陸運費，亦未提供相關單據供 被告審核為由，依被告在Manheim 公司所屬 Global Trader 網站查得之可信資料（從拍賣場拖運至輸出港所需之運費） ，認定系爭BMW汽車之內陸運費為USD2,175 ，據以核估系爭 貨物完稅價格為FOB USD 16,650/UNT等情，係屬可採，原告 主張內陸運費應計為USD1,065云云，其所提資料不足以認為 係符合關稅法第29條第4 項之「客觀及可計量之資料」，自 無從憑此認定內陸運費應為USD1,065，及作為計算完稅價格 之根據。 六、綜上所述，原告主張各節均無可採，被告於104 年11月30日 以基普六字第1041025122號函所為重審復查決定，並無違誤 ，訴願決定予以維持，於法並無不合。原告仍執前詞，主張 其中Ｃ報單之系爭BMW 汽車內陸運費及完稅價格認定不當， 訴請撤銷原處分、復查決定、重審復查決定及訴願決定（其 中原處分已由被告以復查決定撤銷，且復查決定已由被告以 重審復查決定撤銷），均為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核於判決結果不生影響 ，爰不予逐一論述，附此敘明。 七、本件第一審裁判費為 2,000元，應由敗訴之原告負擔，爰確 定第一審訴訟費用額如主文第2 項所示。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 106　　年　　2 　　月　　21　　日 　　　　　　　　　行政訴訟庭　法　官　張婷妮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中　　華　　民　　國　 106　　年　　2 　　月　　21　　日 書記官 耿珮瑄
1
KLDA,106,簡,10,20171110,3
106
簡
10
20171110
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第10號 原　　　告　明泰光電股份有限公司 　　　　　　（即明泰科訊股份有限公司） 代　表　人　周植梁　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　陳瑜朗　 訴訟代理人　張培瑤　 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部民國 106 年1月18日台財法字第10513965520號函送之訴願決定（案號 ：第00000000號），提起行政訴訟，本院於106年11月3日言詞辯 論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款 規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用 簡易程序。 ㈡原告之名稱原為「明泰科訊股份有限公司」，惟其於本件民 國106年3月17日起訴前之106年3月13日業經股東臨時會決議 更名為「明泰光電股份有限公司」及變更章程，嗣經臺北市 政府106 年4月13日府產業商字第10652747010號函准予登記 及備查，此經本院依職權調閱原告公司登記案卷綦詳，嗣經 本院裁定曉諭後，原告已於106 年10月12日具狀變更其名稱 並提出變更前後之登記表供參（本院卷第202至204頁）。爰 合先敘明。 ㈢又按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。而訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應 予准許。行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明 文。本件原告起訴時，原僅聲明：系爭訴願決定及原處分均 撤銷。嗣原告於訴訟中變更為：系爭訴願決定、系爭復查決 定及原處分均撤銷。（本院卷第206 頁）核原告上開訴之變 更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許 。 二、事實概要： 原告於105年2月15日委由東鼎報關有限公司基隆分公司（下 稱東鼎公司）向被告報運進口馬來西亞國所產製之 SILICON MATERIALS 乙批（報單號碼：AW/BE/05/467/G0458號），原 申報稅則號別為第2804.61.90號之「其他矽」，其稅率為免 稅，電腦核定按C1（免審免驗）方式通關，嗣經被告改按貨 物查驗（C3）方式通關並審核結果，認來貨為SILICON MATE -RIALS CARBON END POLYSILICON （即生產多晶矽兩端所連 接電極部位黏附著有晶矽料之探頭截除品，俗稱「碳頭矽料 」或「碳頭料」，下稱系爭貨品），而於105年3月14日以海 關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書稅單號碼第AWZ0000000 0000號將系爭貨品核定改列稅則號別第3824.90.99號「其他 化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品 混合物）」，併按稅率5% 核課進口稅28萬4,598元（下稱原 處分）；原告不服，申請復查，亦經被告以105年10月5日基 普五字第1051008649號復查決定書駁回其復查（下稱系爭復 查決定）。原告再向財政部訴願，財政部則於106年1月18日 以台財法字第10513965520號（案號第00000000 號）訴願決 定書駁回其訴願（下稱系爭訴願決定），並於同日對原告之 代表人送達系爭訴願決定書。惟原告猶有不服，於106年3月 17日向本院具狀提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： ㈠系爭貨品並非被告所稱之「矽及石墨碳之混合物」、「化學 品混合物」，被告逕依關稅合作理事會編纂之「國際商品統 一分類制度（HS）註解」（下稱HS註解）第561、562頁稅則 第3824節詮釋：「…（Ｂ）化學產物和化學品或其他製品… 化學或其他配製品為混合物…」，將系爭貨品之稅則號別改 列3824.90.99號，未實際審酌來貨非化學品或其他製品，亦 非化學品或其他配製品混合物等節，顯有違誤。且有關進口 貨物行之多年歸列稅則號別之不適當案件，海關擬變更其稅 則號別且影響進口人權益者，依財政部91年3月8日台財關字 第0000000000號令規定，應由關務署報部核定，在報部核定 發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由 海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。原告 多年來進口系爭貨品，均以稅則號別第2804.61.90號申報並 獲被告放行，本件被告未通知更正，即行改列稅則號別，顯 未依財政部上開函令所載程序辦理進口貨品之稅則改列與核 課稅款，違反信賴保護原則。 ㈡且系爭貨品並非海關進口稅則第38章章註一（甲）應例外歸 列為第38章之項目，即⑴人造石墨（第3801節）；⑵第3808 節所列殺蟲劑、殺鼠劑、殺黴菌劑、除草劑、抑芽劑、植物 生長調節劑、消毒劑及類似產品；⑶產品供作滅火器充填藥 或滅火彈配藥用者（第3813節）；⑷下列註二所述之檢定參 照物；⑸下列註三（甲）或三（丙）所述之產品；亦與同章 註四（乙）所描述「來自家庭、旅館、餐廳、醫院商店、辦 公室等收集的各種廢棄物，及道路、人行道之清掃物，以及 營建及拆除工程的廢棄物。都市廢棄物通常包括廣泛的種類 ，…但不包括：（甲）自廢棄物中所分離之個別物質或物品 …應歸入本稅則分類適當節者；（乙）工業廢棄物；（丙） 第30章註四（癸）所述之廢棄醫藥品；或（丁）下列註六（ 甲）所述之醫療廢棄物」等內容不符，已無適用海關進口稅 則第38章之各稅則號別之可能。其性質復與該章總則之各點 內容，或3824節之詮釋所描述之「（Ｂ）化學產物和化學品 或其他製品」有別，是被告以系爭貨品應屬稅則號別3824.9 0.99號，而課原告5%進口稅，顯有違誤。 ㈢復依「國際商品統一分類制度（HS）解釋準則」（下稱HS準 則）準則二（乙）、準則三（甲）所示，凡貨品由超過一種 以上材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理 。貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於 兩個以上之節，其分類以貨品名稱說明較具體明確者優先一 般性說明者適用。化學元素第一分章總則亦已表明，而碳元 素及矽元素均歸屬於非金屬（2803）（2804）。海關進口稅 則第28章註一、八則明載：除內容及本章之註另有規定者外 ，本章之節僅適用於下列產品：（甲）各別之化學元素及符 合化學上之定義之個別化合物，不論其是否有雜質；化學元 素（例如矽及硒）經參雜供電子工業用者如其為抽製時未經 加工型態或成圓柱狀或棒狀，應歸入本章；倘已切成薄圓片 、薄晶片，或類似形狀者，則歸入第3818節。系爭貨品既為 生產多晶矽反應爐產出多晶矽後截除首尾兩端連接電極部位 之碳頭矽料，其主要物質即為「矽」，實屬「矽原料」，雖 其旁側尚有附屬物質（即碳），依HS準則所示，貨品名稱較 具體明確者，其分類應較一般性說明優先適用，系爭貨品自 應優先適用海關進口稅則第28章節之稅則號別。 ㈣復參國際多晶矽大廠所出口之多晶矽原料，其稅則號別皆為 第2804.61號「含矽重量在99.99% 及以上者」，原告所進口 之探頭矽料既屬前開國際多晶矽大廠之截除探頭，自屬其相 關產品，僅含矽重量未達99.99%，是依同章節項次審酌，自 應歸列此章稅則號別第2804.69 號「其他矽」，而非第3824 節之內容。被告雖辯指系爭貨品為矽與碳之「混合物」，然 所謂之混合物，應係指混合後無法從外觀看出之情形。核以 系爭貨品既為碳頭矽料，且可由外觀明顯看出係附著在矽原 料的一端；又矽原料產製過程當中，使用電極（即石墨，材 料為碳元素）為製程中所必要，自應將系爭貨品理解為「矽 加碳之附著物」，而非「矽與碳之混合物」。準此，系爭貨 品固非同章註一所列之任一項目。至於系爭貨品既為矽原料 ，又屬附著物，自應歸列為稅則號別2804.69.00號之「其他 矽（含矽重量未達99.99%者）」，方屬合理。 ㈤因而聲明：系爭訴願決定、系爭復查決定及原處分均撤銷。 四、被告答辯略以： ㈠稅則號別之核定涉及高度專業性及技術性，須就貨物進口當 時之狀態，按其材質成分、加工層次、主要功能、特性或用 途等要素，依海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定，綜 合審酌。而海關進口稅則總則一及解釋準則一亦規定，海關 對於貨物稅則號別核定，應先適用稅則名稱、類章之註，若 有不足，再參考HS註解及其他有關文件釐清稅則適用之疑義 ，以決定貨物稅號歸屬。又海關進口稅則第28章章註一明定 ：「除內容及本章之註另有規定者外，本章之節，僅適用於 下列產品：（甲）個別之化學元素及符合化學上之定義之個 別化合物，不論其是否含有雜質；（乙）上列（甲）項所述 產品溶解於水者；（丙）上列（甲）項所述產品之溶解於其 他溶劑中者，但以該溶液係專為該項產品安全或運輸上理由 所採正常必要方法，且其溶劑並不致使該項產品逾越其一般 用途，而適合於特定用途者為限；（丁）上列（甲）、（乙 ）或（丙）項所述之產品為保存或運輸上所必須而加入之安 定劑者（包括抗結塊劑）；（戊）上列（甲）、（乙）、（ 丙）或（丁）所述產品為易於辨認或基於安全目的，經添加 防塵劑或色素者，惟以添加結果，不致使該項產品逾越其一 般性用途，而適用於特定用途者為限。」足徵進口貨物之歸 類，並非單純確認章節或稅則號別名稱即可，須根據各號別 內容及章節章註加以涵攝方屬妥適，如第28章所示，倘進口 貨物未符合該章註一之任一內容，則必然無該章適用之餘地 ，毋庸續為探究該貨物究係屬該章之何一稅則號別；再依上 開要件以觀，此第28章必須針對純質化學物，方有適用餘地 。而系爭貨品係從生產多晶矽長晶棒連接電極（石墨）部位 剝離而得之產品，含矽及石墨碳，其中石墨碳係導電之電極 ，並非未轉化之起始物質、存在於起始物質中之不純物、用 於製造過程（包括純化）中之試劑或副產物，已非屬上開章 註所稱之「雜質」，亦即，系爭貨品係為「矽及石墨碳之混 合物」，非屬化學定義之個別化合物，則依解釋準則一規定 ，不符合上揭第28章章註一所列之內容，自無法歸列為海關 進口稅則第28章之貨品。 ㈡原告雖主張系爭貨品應為同章稅則號別2804.69 號之「其他 矽」，惟依前開原則所示，只要是於一般製程中可排除、結 果尚摻雜其他物質者，即應認屬混合物；例外在製程當中無 法排除的雜質，方才不認屬混合物（例如，黃金原則上都是 99.9999%，並無100%黃金）。而本件系爭貨品，除「矽」以 外，另一端為「碳」（即石墨，色黑，形粗糙、如柏油路面 ），此非矽原料製程中無法排除的物質，自係屬混合物至明 。而系爭貨品進口後，可以化學溶液清洗去除石墨碳，是縱 為高純度之矽材料（依原告提供之九龍環境開發股份有限公 司105年3月8日廢棄物樣品檢驗報告編號EA-105D3207（樣品 名稱：廢矽晶）所示，系爭貨品之矽含量達96.7% ），然因 石墨碳係導電電極，非屬「雜質」，業如上述，自無法改變 其為矽及石墨碳之混合物之性質。又海關進口稅則分類疑義 　　之解釋係財政部關務署稅則法制組（下稱稅則法制組）職掌 　 事項，該組亦為我國解釋稅則號別歸列之權責單位。被告為 慎重計，以105 年5月13日（105）基關字0021號基隆關進口 稅則分類疑問及解答函請釋示，經該組核釋略以：「本案貨 品既經核明含矽及碳棒，碳棒係導電電極，並非未轉化的起 始物質、存在於起始物質中的不純物、用於製造過程（包括 純化）中的試劑或副產物，非屬雜質，依據稅則第28章章註 一『--除內容及本章之註另有規定者外，本章之節，僅適用 於下列產品：（甲）個別之化學元素及符合化學上之定義之 個別化合物，不論其是否含有雜質；』之規定，本案貨品不 符合個別化學元素，自無稅則第28章之適用。……本案貨品 應屬混合物，參依解釋準則一、六之規定及HS註解稅則第38 24節之詮釋，宜歸列稅則號別第3824.90.99號。」等語。從 而，被告依原告實際來貨態樣，參酌原告所提檢驗報告、系 爭貨品成分、原告復查申請書所提及除碳處理流程及多晶碳 頭料的清洗方法各節，認定系爭貨品為矽及石墨碳之混合物 ，而變更系爭貨品之稅則號別，並無違誤。則被告參據HS註 解對海關進口稅則第3824節之詮釋：「…（Ｂ）化學產物和 化學品或其他製品…化學或其他配製品為混合物…」，依系 爭貨品之特性，將系爭貨物改列第3824.90.99號「其他化學 或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合 物）」稅則，並按稅率5%課徵進口稅，洵無不合。 ㈢原告雖再主張其自104年6月起至105年1月止，向被告報運進 口計7 批系爭貨品，均申報稅則號別為第2804.61.90號且未 經改列而放行，足堪為信賴基礎，惟今被告未通知更正，逕 改列稅則號別，有違財政部91年3月8日台財關字第00000000 00號令及信賴保護原則。但上開財政部所謂進口貨物行之多 年歸列之稅則號別不適當案件，須符合適用範圍、整體性及 延續性3 項原則，亦即該貨物須經海關查驗或審查文件後歸 列同一稅則號別，且不論自何關區進口，均核定同一稅則號 別，同時進口行為需具有持續性，並有頻繁之進口紀錄，始 足當之。如經認屬進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當 之案件，則應報請財政部關務署轉報財政部核可，始能改列 。參另案廠商於105年2月3日報運進口SILICON MATERIALS C -ARBON END POLYSILICON乙批（進口報單第AW/05/J82/G042 6號），歸列稅則號別第3824.90.99號，按稅率5% 徵稅放行 ，原告於105年2月15日進口相同貨物申報稅則號別第2804.6 1.90號，即與整體性原則不合，無前揭令釋之適用。被告將 系爭貨品改列正確稅則號別第3824.90.99號，無需踐行由關 務署轉報財政部核定之程序。至依行政程序法第119 條規定 所示，如因行政機關怠於行使權限，使人民因個案違法狀態 未排除而獲得利益，並非行政機關所為行政處分之存續使人 民產生信賴，無信賴保護原則之適用，蓋行政先例之合法性 乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人 民有要求行政機關重複錯誤的請求權，故不合法之平等，非 法律保障之平等。是於104年6月起至105年1月止，原告雖曾 進口相同貨品而申報稅則號別第2804.61.90號，然被告未改 列而放行係因其通關方式為免審免驗（C1），未經審驗而未 發現有稅則號別申報錯誤情形，故被告並未作成足以引起原 告信賴之國家行為，自無信賴保護原則適用之餘地。況縱被 告曾作出稅則號別之核定，因人民不能主張不法之平等，則 原告進口系爭貨品經歸列稅則號別第2804.61.90號既屬違誤 ，原告之信賴基礎並不存在，本件系爭貨品已改列正確之稅 則號別，原告亦無要求被告重複作成錯誤核定之權利，原告 逕而主張，委無足採。 ㈣因而聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： 上開事實概要欄所載，除有原告所提出系爭貨品之原申報進 口報單及經被告審核改列稅則號別之進口報單、原告訴願書 、系爭訴願決定書等影本外，另有被告所提出之系爭貨品進 口報單原本、系爭貨品照片、電腦核發之AWZ00000000000號 及AWZ00000000000號稅單、原告復查申請書及所附資料、系 爭復查決定書、原告訴願書等影本可參，且為兩造所不爭執 ，堪信屬實。從而，本件兩造主要爭點厥為：系爭貨品所應 適用之海關進口稅則號別，究為原告所主張之第2804.61.90 號之「（含矽重量在99.99%及以上者）其他矽」或第2804.6 9.00號之「其他矽，含矽重量未達99.99%者」，抑或被告所 主張之第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學 品及化學製品（包括天然產品混合物）」？經查： ㈠本件應適用之法律規定 ⒈按「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施 以查驗或免驗；」而「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類 ，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。」「納稅 義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格 或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起 30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納 　全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」關稅法第23條第 1項前段、第3條第1項前段及第45條分別定有明文。 ⒉又海關進口稅則第3 點總則一規定：「本稅則各號別品目之 劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準 則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統 一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口 稅則第2 點解釋準則一則規定：「類、章及分章之標題，僅 為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名 稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者 ，依照後列各準則規定辦理。」 ⒊復參酌關稅法第4 條：「關稅之徵收，由海關為之。」及海 關進口稅則第3點總則二第1項：「關稅依本稅則由海關從價 或從量徵收。」等規定，可知進口貨物稅則號別之核定，屬 海關執掌事項，應由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨 名，各類、章註及解釋準則之規定，並得參據關稅合作理事 會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌核定稅則號別 辦理關稅徵收事宜。 ㈡海關進口稅則第28章及第38章之適用 ⒈按海關進口稅則第28章至第38章，均屬第6 類「化學或有關 工業的產品」，第28章係「無機化學品；貴金屬、稀土金屬 、放射性元素及其同位素之有機及無機化合物」，第38章為 「雜項化學產品」，另第29章至第37章則依序為「有機化學 品」、「醫藥品」、「肥料」、「鞣革或染色用萃取物；鞣 酸及其衍生物；染料、顏料及其他著色料；漆類及凡立水； 油灰及其他灰泥；墨類」、「精油及樹脂狀物質；香水、化 粧品或盥洗用品」、「肥皂，有機界面活性劑，洗滌劑，潤 滑劑，人造蠟，配製蠟，擦光或除垢劑，蠟燭及類似品，塑 型用軟膏（牙科用蠟）以及石膏為基料之牙科用劑」、「蛋 白狀物質；改質澱粉；膠；酵素」、「炸藥；煙火品；火柴 ；引火合金；可燃製品」及「感光或電影用品」。據上開類 、章之劃分，可知，若化學品非第29章至37章所列標題，且 不符合第28章所定之範疇者，即應參考適用第38章所列稅則 號別。 ⒉而第28章章註一規定：「除內容及本章之註另有規定者外， 本章之節，僅適用於下列產品：（甲）個別之化學元素及符 　合化學上之定義之個別化合物，不論其是否含有雜質；（乙 ）上列（甲）項所述產品溶解於水者；（丙）上列（甲）項 　　所述產品之溶解於其他溶劑中者，但以該溶液係專為該項產 　品安全或運輸上理由所採正常必要方法，且其溶劑並不致使 該項產品逾越其一般用途，而適合於特定用途者為限；（丁 ）上列（甲）、（乙）或（丙）項所述之產品為保存或運輸 　　上所必須而加入之安定劑者（包括抗結塊劑）；（戊）上列 　（甲）、（乙）、（丙）或（丁）所述產品為易於辨認或基 　　於安全目的，經添加防塵劑或色素者，惟以添加結果，不致 　使該項產品逾越其一般性用途，而適用於特定用途者為限。 」可知，若非上開列舉項目，除非第28章另有規定，否則即 使貨品係無機化學品，亦無從適用第28章之稅則號別，而應 審酌第38章之稅則號別。 ㈢本件原告申報進口之系爭貨品 ⒈查本件原告申報進口之系爭 SILICON MATERIALS，其中文說 明，無論係原告於本件訴狀所描述之「為生產多晶矽兩端連 接電極部分黏附著有晶矽料之碳頭截除品」或於訴願書所描 述之「碳頭矽料是在其底部接近電極部分為其次級成本原料 」，或被告於復查決定書及答辯狀所描述之「系爭貨物碳頭 料為從生產多晶矽長晶棒連接電極（石墨）部位撥離而得之 產品」，究其實質，即為多晶矽產製過程中，矽晶棒連接電 極部位而含有石墨碳頭之產品，相較於截除此碳頭料之矽晶 棒而言，係屬次級品，且因其含有石墨碳頭，是其既非第28 章之第2804.61.10號之「矽多晶體」，亦非第28章之第2804 .61.20號之「矽晶棒」；復因被告改按貨物查驗（C3）方式 審核，原告於105 年3月1日偕同九連環境開發股份有限公司 並會同被告人員就系爭貨品採樣送驗結果，系爭貨品之含矽 量為 96.7%，有被告所提出之原告切結書及九連環境開發股 份有限公司之廢棄物樣品檢驗報告可參（被告106年4月21日 答辯狀附卷一之附件4.），而亦非第28章之第2804.61.90號 之「（含矽重量在99.99%及以上者）其他矽」。 ⒉又系爭貨品雖經原告採樣送驗結果，其含矽量為 96.7%，業 如前述。然因系爭貨品所含石墨碳頭，係多晶矽產製過程中 ，為導電加熱而連接之石墨碳棒電極，除有前揭兩造所述足 稽外，另有原告所提出之矽晶體相關產製資訊（本院卷第67 至70頁）可參。是其不僅不屬於前引第28章之章註一所列舉 之項目（原告對此亦不爭執，參本院卷第49頁），且因該石 墨碳棒電極，並非未轉化的起始物質、存在於起始物質中的 不純物、用於製造過程（包括純化）中的試劑或副產物，依 海關進口稅則第3 點總則一所援引有關第28章之HS註解（西 元2012年版，第210 頁），而亦非屬前述章註一所稱之雜質 ，從而，系爭貨品並不符合第28章所稱之個別化學元素或符 合化學上之定義之個別化合物。且此為系爭貨品之歸類問題 ，於本件原告申請復查後，亦經財政部關務署就被告105年5 月13日（105）基關字第0021 號函詢分類疑義明示同此見解 （被告106年4月21日答辯狀附卷二之附件1.）。可見，系爭 貨品亦無適用第28章之第2804.69.00號之「其他矽，含矽重 量未達99.99%者」之餘地（有關此稅則號別之適用，可參第 28章之章註八）。 ⒊原告雖於申請復查及訴願時陳稱系爭貨品經除碳處理後，與 多晶矽是一樣成分之原料，原告為降低原料成本，故進口此 次級原料，經去除雜質後出售云云。惟海關係以貨物進口時 之狀態核定稅則號別，而非以貨物輸入後再經過加工處理之 狀態核定稅則號別；況系爭貨品之「石墨碳頭」既可加工除 去，益徵該石墨碳頭並非前述海關進口稅則第28章章註一及 HS註解所稱之雜質，系爭貨品確非海關進口稅則第28章所稱 之個別化學元素或符合化學上之定義之個別化合物無疑。原 告又主張系爭貨品之主要物質為矽，則依海關進口稅則解釋 準則三、（甲）所定：「稅則號別所列之貨品名稱說明較具 體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」故應優先適用 第28章云云，惟海關進口稅則第2 點解釋準則一之規定，業 如前揭㈠⒉所援引，可知，上開解釋準則三、（甲）之規定 ，應於稅則號別所列名稱及有關類或章註未另行規定者，始 有其適用。本件系爭貨品既因不符第28章章註一所定內容， 而不符第28章所稱個別化學元素或符合化學上之定義之個別 化合物，自無再援引上開解釋準則三、（甲），而將系爭貨 品強解為第28章所列項目之餘地。 ⒋系爭貨品不符第28章之稅則號別，業如前述，且非前述第29 章至第37章所列標題或其內所有稅則號別之貨名，亦甚顯然 ，則以其化學或有關工業產品之性質，自應再參考適用第38 章所列稅則號別。又原告主張系爭貨品並非廢棄物，而係次 級品之碳頭矽料，可經去除雜質後出售等情，經被告查證結 果，系爭貨品經由化學清洗等方式除碳後，應能符合原告所 稱之太陽能（電池）廠商之原料需求，有昱陞應用材料股份 有限公司網頁列印資料可參（被告106年4月21日答辯狀附卷 一之附件14.及15.，另網路上類似資訊，亦不勝枚舉），前 述財政部關務署就被告105年5 月13日（105）基關字第0021 號函詢分類疑義之答覆，亦同此見解（被告106年4月21日答 辯狀附卷二之附件1.）。可見，系爭貨品亦無第3825節之適 用。此外，經詳閱第38章所有稅則號別，除第3824,90,99號 之「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括 天然產品混合物）」外，其餘稅則號別，僅觀其貨名即知無 適用餘地；足見，被告將系爭貨品改列第3824,90,99號，並 據以核課進口稅，於法有據。 ⒌原告雖主張系爭貨品亦不符第38章章註一（甲）及章註四云 云。惟按第38章章註一（甲）係規定：「本章不包括下列各 項：（甲）符合化學定義之個別元素或化合物，但下列者例 　外：⑴人造石墨（第3801節）；⑵第3808節所列之殺蟲劑、 殺鼠劑、殺黴菌劑、除草劑、抑芽劑、植物生長調節劑、消 毒劑及類似產品；⑶產品供作滅火器充填藥或滅火彈配藥用 者（第3813節）；⑷下列註二所述之檢定參照物；⑸下列註 　　三（甲）或三（丙）項之產品。」另章註四、則規定：「整 　個稅則分類中，『都市廢棄物』係指來自家庭、旅館、餐廳 、醫院、商店、辦公室等收集之各種廢棄物，及道路、人行 　　道之清掃物，以及營建及拆除工程之廢棄物。都市廢棄物通 　常包括廣泛之種類，例如塑膠、橡膠、木材、紙、紡織品、 玻璃、金屬、食物、破損家具以及其他損壞或丟棄之物品， 但不包括：……」。可知上開章註一（甲）係就原應適用第 28章之「符合化學定義之個別元素或化合物」，列舉如上之 　例外項目，而上開章註四則係針對第3825節其中「都市廢棄 物」之說明，均與系爭貨品無關。 ⒍原告另主張系爭貨品亦不符有關第3824節之HS註解云云。按 原告所稱有關第3824節之HS 註解，指西元2012年版之第561 頁所載「……本稅則號別不包括化學定義上個別之元素或化 合物。因此，歸入本節之化學產品的組成非為化學上定義之 產品，不論是否從製造其他物質所得之副產物（例如製環烷 酸）或經直接製成者。」及第562 頁所載「化學或其他配製 品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液 者。第28章或29章之化學品之水溶液仍屬於各該章，但這些 產品溶於水以外其他溶劑的溶液，除少數不歸入本節外，其 餘均不歸入第28章或第29章，因而視為本節製劑歸類。」（ 被告106年4 月21日答辯狀附卷一之附件13.）。惟上開註解 除說明稅則號別第3824節不包括化學定義上個別之元素或化 合物與第28章及第29章之化學品之水溶液，而與本件無關外 ，另所提及「化學品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形 式）」反適為系爭碳頭矽料狀態之詮釋，而益證被告將系爭 貨品改列稅則號別第3824,90,99號之正確性。原告前揭主張 ，殊無可採。 ㈣原告復主張其自104年6月起至105年1月止，向被告報運進口 計7 批系爭貨品，均申報稅則號別為第2804.61.90號且未經 改列而放行，足堪為信賴基礎，惟今被告未通知更正，逕將 系爭貨品改列為稅則號別第3824,90,99號，有違財政部91年 3月8日台財關字第0910550152號令及信賴保護原則云云。惟 查： ⒈按上開原告所援引之財政部令全文：「為保障納稅義務人權 益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依 　　下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現 　所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口 人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第0000000號函及 77年3月23日台財關第000000000號函之規定，由關稅總局報 部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為 ：㈠適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸 列之稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物 　　，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為 　同一稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時 考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且 有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執 行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定 改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第 159 條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本 部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更 稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前 ，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依 　　進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利 　業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列 之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核 定。」 ⒉而原告主張其自104年6月起至105年1月止，向被告報運進口 計7 批相同貨品，均申報稅則號別第2804.61.90號，且未經 改列而放行等情，固據其提出104年6月26日AW/BE/04/X992/ 2428號報單、104年9月10日AW/BE/04/XE59/2433號報單、10 4年10月29日AW/BE/04/XH60/2444號報單、104年11月12日AW /BE/04/467/G0195號報單、104年12月11日AW/BE/04/467/G0 682號報單、105 年1月3日AW/BE/05/467/G0007號報單、105 年1 月13日AW/BE/05/467/G0173號報單影本供參。惟上開報 單所進口之貨物，縱與系爭貨品相同，然原告均以如系爭貨 品之「SILICON MATERIALS」 名稱申報，且均經電腦核定按 C1（免審免驗）方式通關，而未經被告以貨物查驗（C3）方 式審核，亦有原告提出前述原告進口報單足參（被告106年4 月21日答辯狀附卷一之附件 17.），且為原告所不爭執，自 無從認與系爭貨品之相同貨物曾經貨物查驗（C3）方式審核 後而仍以第2804.61.90號稅則號別通關。又上開報單均係向 被告申報通關，原告復未再舉證其曾向其他關區以稅則號別 第2804.61.90號申報相同貨物通關，爰亦無憑認其他關區就 與系爭貨品之相同貨物亦均核定以稅則號別第2804.61.90號 通關。且原告雖稱其多年來相同貨物均以稅則號別第2804.6 1.90號申報通關云云，惟其提出之上開報單，其申報所跨期 間實僅6個月餘，即使加計本件系爭貨品之申報，前後亦僅7 個月餘。是綜據上述，實未能認已符合上開函令之適用範圍 及延續性。 ⒊況且，另案廠商於105年2月3日報運進口SILICON MATERIALS CARBON END 乙批（進口報單第AW/05/J82/G0426號），經歸 列稅則號別第3824.90.99號，按稅率5%徵稅放行，亦據被告 提出該進口報單供參（被告106年4月21日答辯狀附卷一之附 件18.及附卷二之附件 2.），益徵原告主張之上開情節並不 符合上開函令之整體性。本件自無財政部上開函令意旨之適 用甚明。原告復稱被告將系爭貨品改列稅則號別有違信賴保 護原則云云。惟憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質 相同之事件作相同處理，係以行政先例合法為前提，若行政 先例並不合法，人民因該個案違法狀態未排除而獲得之利益 ，非法律所應保護，即不能要求行政機關比照該違法先例再 授予利益。易言之，憲法之平等原則並未賦予人民有要求行 政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院93年判字第1392號 判例可資參照）。又公法上信賴保護原則之適用，必以人民 已具備信賴基礎及信賴表現，且其信賴值得保護，始足當之 　。而進口稅本應依進口貨物之狀況核實課徵，原告於104年6 月起至105年1月期間以稅則號別第2804.61.90號申報「SILI -CON MATERIALS」貨物進口，固因被告電腦核定按C1（免審 免驗）方式通關，惟系爭貨品因被告改按貨物查驗（C3）方 式審核結果，認來貨為「碳頭矽料」，而改列正確之稅則號 別第3824.90.99號，按稅率5%徵稅，符合實質課稅原則，自 不受之前免審免驗方式通關之拘束，且未撤銷之前通關之效 力，而無損於原告權益，自無信賴保護原則之適用（最高行 政法院92年度判字第392號裁判要旨、105年度裁字第90號裁 　　定可資參照）。 六、綜上所述，原告主張系爭貨品應歸列稅則號別第2804.61.90 號之「（含矽重量在99.99%及以上者）其他矽」或第2804.6 9.00號之「其他矽，含矽重量未達99.99%者」，稅率為免稅 等情，並無可採。被告按貨物查驗（C3）方式通關並審核結 果，認系爭貨品為生產多晶矽兩端連接電極部位黏附著有晶 矽料之碳頭截除品，而於105年3月14日以海關進口貨物稅費 繳納證兼匯款申請書稅單號碼第AWZ00000000000號核定改列 稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化 學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，併按稅率5%核 課進口稅28萬4,598元，及於105 年10月5日以基普五字第10 51008649號函維持上開核定之復查決定，認事用法均無違誤 ，系爭訴願決定予以維持，亦屬妥適。從而，原告訴請撤銷 系爭訴願決定、系爭復查決定及原處分，為無理由，應予駁 回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據資料，經 本院審酌後，核於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述， 附此敘明。 八、本件第一審裁判費為2,000 元，應由敗訴之原告負擔，爰確 定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 11 月 10 日 行政訴訟庭 法 官 陳賢德 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。 中 華 民 國 106 年 11 月 10 日 書記官 洪福基
1
KLDA,106,簡,11,20180208,2
106
簡
11
20180208
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第11號 原　　　告　楊明達　 訴訟代理人　王儷樺　 被　　　告　財政部關務署基隆關 法定代理人　陳瑜朗　 訴訟代理人　賴建勳　 　　　　　　洪士茗　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國105 年11月4 日台財法字第10513949430 號訴願決定，提起 行政訴訟，經臺北高等行政法院以106 年度訴字第12號裁定移送 本院管轄，本院於107 年1 月9 日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、本件進口貨物核定完稅價格事件，所牽涉之訴訟標的金額未 逾新臺幣（下同）40萬元，依行政訴訟法第229 條第1 項及 第2 項第2 款規定，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄 法院，適用簡易訴訟程序，合先敘明。 二、事實概要： 原告委由錦德汽車報關行（下稱錦德報關行）於民國104 年 5 月5 日向被告申報自美國進口加拿大產製2009年份 LEXUS RX350 之舊汽車1 輛及行李類貨物1 批（報單號碼第AE/BC/ 04/UF07/6461號，前述舊汽車下稱系爭汽車），系爭汽車原 申報價格為FOB USD16,000/UNT ，經電腦核定以貨物查驗（ C3）方式通關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納 保證金 325,000元後，先行驗放貨物，事後再加審查。被告 嗣後依其查價結果，按原申報單價核估完稅價格，核定應納 稅費為 307,987元，以前揭繳納之保證金抵充後，通知原告 退還稅費17,013元。原告不服，申請復查，復以被告逾2 個 月期間未作成復查決定為由，逕於105 年5 月13日向財政部 提起訴願（案號：第00000000號），嗣被告作成105 年6 月 30日基普六字第1041032106號復查駁回決定，並經財政部以 105 年7 月12日台財法字第10513936160 號函函請原告提出 說明，原告於105 年7 月25日提出不服復查決定理由，案經 財政部併予審理結果，於105 年11月4 日作成訴願駁回決定 ，並以105 年11月4 日台財法字第10513949430 號函對原告 送達訴願決定書（下稱系爭訴願決定書），原告於105 年11 月5 日收受後仍有不服，於106 年1 月5 日具狀向臺北高等 行政法院提起本件行政訴訟，並經前述法院以106 年度訴字 第12號裁定移送本院審理。 三、原告起訴主張： ㈠原告委由錦德報關行於104 年5 月5 日向被告報運自美國進 口2009年LEXUS RX 350自用舊汽車1 輛（原告在美國已使用 6 年）及行李類貨物1 批（報單號碼第AE/BC/04/UF07/6461 號），系爭汽車之原車主即為原告，在美國購入當時是新車 ，使用6 年，在104 年5 月間欲從美國運回臺灣。錦德報關 行表示因所代辦少有5 年以上舊車，告知完稅價格將由被告 依查得資料以合理方法核估，報關行復稱若申報的太低，怕 車輛會遭留置在海關、甚至遭裁罰，故就系爭汽車暫以 FOB USD 16,000/UNT為申報價格，俟被告辦理查價後再多退少補 。原告繳納保證金 325,000元後，被告先行驗放，事後再加 審查。嗣後被告以上開申報價格核估完稅價格，以上開保證 金抵充後，通知原告退還稅費17,013元。原告不服，於 104 年11月26日申請復查，被告復查決定作成時間經延長2 個月 後仍未答覆，原告遂於105 年5 月13日提起訴願，經被告於 105 年6 月30日作成復查駁回決定，財政部以105 年11月 4 日台財法字第10513949430 號訴願決定書（案號：第000000 00號）駁回，原告遂提起本行政訴訟。 ㈡依「進口舊汽車核估作業要點」（下稱核估作業要點）第 8 點規定：「旅客攜回之國外自用舊汽車，其完稅價格之核估 ，適用第2 點及第3 點規定，其折舊計算方式及折舊率如附 表二。」附表二規定逾5 年舊車其折舊計算方式係依查得資 料以合理方法核估完稅價格。核估作業要點第3 點規定，進 口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，依下列順 序辦理，同點第1 項第1 款規定：「參酌關稅法第29條至第 34條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內，彈性運用核 估完稅價格。」本件不適用前述規定。同點項第2 款則規定 ：「如有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離 岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算 完稅價格。自北美地區進口之舊汽車，如查無前述離岸價格 ，即按 KELLEY BLUE BOOK 所列相同型式年份新車批發價格 DEALER INVOICE扣減折舊後之價格，須與美國N.A.D.A.舊汽 車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估 。」N.A.D.A.舊汽車行情雜誌AVERAGE TRADE-IN價格： USD 12,425，KELLEY BLUE BOOK相同型式年份新車製造商建議之 未稅價格為USD39,106 ，原告提出當時購買系爭汽車之汽車 買賣合約，系爭汽車稅前價格為USD36,761.94，含稅價格為 USD41,950。倘若原告係早1年於2014年將系爭汽車運回，以 5 年舊汽車計算：39,106×(100%－65%）＝13,687，與 USD 12,425取低者USD12,425為完稅價格。 而於2015年運回則須 以USD16,000 核算完稅價格，造成車更舊稅卻更高之不合理 現象。又原車配備之大型多功能液晶螢幕因與臺灣中文圖資 不相容，缺乏導航及多樣智慧功能，原廠標準配備之大型車 頂架亦因不符驗車規定必須拆除，該車於美國當地能使用之 設備，於臺灣有部分係無法使用，價值自不如當地行情，且 104 年4 月原告車甫裝運即遇該車型大改款，舊車價值減損 尚未反映於N.A.D.A.舊車行情價格上。 ㈢按「行政行為…，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇 對人民權益損害最少者。」「行政行為，應以誠實信用之方 法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該 管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」 分別為行政程序法第7 條第2 款、第8 條、第9 條所明定。 原告基於信賴保護原則相信海關當依規定以合理方法查估， 詎料竟逕以原告原申報單價核估完稅價格。原處分（退還保 證金）未依關稅法施行細則第13條第2 項規定併送核定完稅 價格之書面理由，亦與行政程序法第96條第1 項第2 點規定 有違，實已構成行政程序法第111 條第2 款情形，為無效之 行政處分。原告於104 年11月26日申請復查，經被告於 105 年1 月13日發函表示復查決定作成時間延長2 個月，惟被告 未能在105 年3 月27日前答覆，損害原告權利及法律上利益 。被告未能以合理方法核估完稅價格，實有違誤，訴願決定 未予糾正，亦有未合。 ㈣並聲明： 1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，重新核算完稅價格及 稅額。 2.訴訟費用由被告負擔。 四、被告則抗辯： ㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。」「海關對納稅義務人提出之交易 文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說 明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規 定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至 中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完 稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物 出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格 核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條 及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條 規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之 完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條 規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。 」分別為關稅法第29條第1 項、第5 項、第31條第1 項前段 、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35 條明定。次按「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地海 關就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適 用關稅法第29條至第35條規定辦理。」「進口舊汽車適用關 稅法第35條規定核估完稅價格者，依下列順序辦理：……㈢ 參考駐外單位提供之輸出國出口行情，另加運費及保險費計 算完稅價格，或參據向國內代理商、專業商、汽車商業公會 詢得之行情價格核估。……」此為進口舊汽車核估作業要點 第2 點及第3 點所規定。準此，被告就系爭汽車依關稅法第 35條規定按查得之價格核估完稅價格，洵非無據。 ㈡系爭汽車為原告所自用，故無關稅法第29條交易價格規定之 適用。系爭汽車為使用過之舊汽車，因使用狀況及配備各有 不同，尚無從依同法第31條及第32條規定按業經被告核定之 同樣或類似貨物之交易價格核估。又經調閱國內監理資料， 系爭汽車登記所有人為原告之配偶，與原告有特殊關係，是 無法按同法第33條國內銷售價格之規定核估。再查舊汽車之 價值並非以其生產成本核估，是亦無同法第34條計算價格規 定之適用。準此，被告依關稅法第35條規定核估完稅價格， 應合於本法所定完稅價格核估方法之適用順序。而系爭汽車 尚無核估作業要點第3 點第1 項第1 款之適用餘地，且本件 並無業經本關核定之相同型式年份之同樣或類似之新車價格 ，系爭汽車進口年份與型式年份相差已逾5 年，依前揭核估 作業要點附表二之規定，亦僅得依查得資料以合理方法核估 完稅價格，是亦無核估作業要點第3 點第1 項第2 款規定之 適用。被告爰循序依核估作業要點第3 點第1 項第3 款規定 ，洽請國內專業商詢得系爭汽車一般行情價格為FOB USD16, 000/UNT ，與原告原申報價格相當，亦與函請駐外單位所查 覆出口時期（104 年4 月份）之行情價格相符，是被告核估 完稅價格之程序，於法尚無不符。針對原告所請被告應提出 國內專業商相關資料乙節，被告曾以104 年12月17日（ 104 ）基機調查外電字第0159號傳真電文洽請駐外單位協查，該 單位嗣以同年月23日第122315F0993 號傳真電文略以「…… 案經『本地專業車商』表示，……所申報價格尚符合出口時 期（104 年4 月份）行情價格……。」故被告於書狀所載「 國內專業商」，係指依據核估作業要點第3 點第1 項第3 款 規定，參考駐外單位提供輸出國出口行情而洽當地美國國內 之專業車商而言，本案並未洽詢臺灣本地之專業車商。駐外 單位就系爭汽車之行情價格，已充分衡酌其款式、出口當時 之里程數及車況等影響價格之因素，並引據當地具有公信力 之Manheim 拍賣場相關資料，核已符合關稅法第35條及核估 作業要點第3 點第1 項第3 款規定；且查覆結果除認原告原 申報價格（USD16,000 ）尚符合系爭汽車出口時行情價格外 ，其於105 年7 月19日第071916F0438 號傳真電文所查得之 行情價格（USD17,000~18,000），甚較本案原申報價格為高 ，故本案應無原告所稱應採低於原申報價格核估之餘地。又 原告稱原車配備因相容性問題於臺灣無法使用，且系爭汽車 進口後車型改款，舊車價值尚未反映當時N.A.D.A.舊車行情 價格乙節，查系爭汽車配備之大型多功能液晶螢幕雖與臺灣 中文圖資不相容，惟硬體設備功能正常，價值自未因此減損 ；配備之大型車頂架因不符驗車規定而拆除，此乃原告進口 後之行為，與被告核估進口時系爭汽車之完稅價格無涉。又 系爭汽車於出口後3 個月內之N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列 之AVERAGE TRADE-IN價格所示，分別為2015年5月USD15,500 、同年6月USD15,175及同年7月USD14,800，上開價格隨使用 時間依序遞減，並無其所稱因即將改款，舊車價值大幅減損 一事。再查，系爭汽車自2014年4 月至2015年4 月間之價格 ，最低為USD15,925，最高為USD18,250，平均為 USD16,975 ，益證原核估FOB USD16,000/UNT 妥適合理。被告所核定之 完稅價格，既與駐外單位查覆結果及與原告自行申報之價格 相當，自屬合理可採。 ㈢復按關稅法第29條至第35條之關稅估價制度，乃係參照 WTO 關稅估價協定之架構加以制定，此觀諸歷年修正之立法理由 甚明，是以我國關稅估價原則當與WT0 關稅估價協定之估價 原則一致，如有爭議時，應參照關稅估價協定之規定判斷之 。再依據關稅法第35條於75年6 月29日之立法理由：本條係 新增，根據關稅估價協定規定，對於不能依進口貨物之交易 價格、或同樣或類似貨物之交易價格、或國內銷售價格或計 算價格核估完稅價格者，得依該核定之估價原則及一般條款 所規定之合理方法，並按可得之資料核定其完稅價格，爰予 明定如上，俾憑依據。至於「合理方法」之意義及範圍，擬 於關稅法施行細則中，予以明定，以利執行。依立法院第 5 屆第2 會期第2 次會議議案關係文書有關關稅法施行細則第 19條修正總說明及條文對照表可知，為使關稅法施行細則第 19條第1 項所稱「合理方法」之定義更為明確，爰參照關稅 估價協定第7 條第2 項所列舉之禁止使用估價方式或價格， 增訂第2 項，俾期周延。另參酌關稅估價協定第1 篇關稅估 價規則第7 條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格如不能依 第1 條至第6 條之規定核定時，則應採用符合本協定與GATT （即關稅暨貿易總協定）1994第7 條之原則及一般條款規定 之合理方法，並依據輸入國可取得之資料核定其完稅價格。 」第7 條之註釋及關稅暨貿易總協定第7 條關稅估價規定「 為關稅目的之估價應以與該價值最近似且確定之等值為依據 」，可知關稅法施行細則第19條第1 項規定意旨，係指海關 依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能 貼近買賣雙方實際交易價格為依歸，而所謂實際交易價格， 係指買賣雙方在通常交易狀態下所可能約定出來的交易價格 ，即市場行情價格（參最高行政法院103 年度判字第614 號 行政判決）。次查關稅法施行細則係財政部依關稅法第 102 條規定之授權所訂定，而進口舊汽車核估作業要點係改制前 財政部關稅總局（現為財政部關務署）為核估進口舊汽車完 稅價格需要而依職權訂頒之行政規則，依中央法規標準法第 11條規定，進口舊汽車核估作業要點自不得牴觸關稅法施行 細則之規定。從而，海關依進口舊汽車核估作業要點第3 點 所定之3 款方法核估進口舊汽車價格時，應儘可能貼近實際 交易價格，始符合關稅法施行細則第19條第1 項之意旨。再 依關稅法施行細則第19條第2 項第2 款規定，可知海關依進 口舊汽車核估作業要點第3 點之方法核估完稅價格時，如依 各該方法取得之價格資料互有不同時，應自接近或貼近實際 交易價格之方法中，選擇價格較低者，從低核估，方不違反 關稅法施行細則第19條第1 項及第2 項第2 款規定意旨，依 此核估完稅價格，始為關稅法第35條規定所稱之合理方法。 則原判決依進口舊汽車核估作業要點第3 點所定之各款方法 核估進口舊汽車之完稅價格時，選擇依其中核估價額較低之 該款方法為據，從低核估其完稅價格為立論基礎，顯未考量 關稅法施行細則第19條第1 項「貼近實際交易價格核估」之 意旨，非無適用關稅法第35條及同法施行細則第19條第1 項 規定不當之違法（參最高行政法院103 年度判字第614 號行 政判決）。 ㈣本案系爭汽車為原告自用車輛，雖無實際交易價格可供參考 ，惟依上揭最高行政法院判決：「海關依據所查得之資料， 以合理方法核定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交 易價格為依歸，而所謂實際交易價格，係指買賣雙方在通常 交易狀態下所可能約定出來的交易價格，即『市場行情價格 』……」之意旨，並參酌關稅估價協定第1 篇關稅估價規則 第7 條第1 項規定：「進口貨物之完稅價格如不能依第1 條 至第6 條規定核定時，則應採用符合本協定與GATT（即關稅 暨貿易總協定）1994第7 條之原則及一般條款規定之合理方 法，並依據『輸入國可取得之資料』核定其完稅價格。」第 7 條註釋及關稅暨貿易總協定第7 條關稅估價規定「為關稅 目的估價應以與該價值最近似且確定之等值為依據」等國際 規範，被告參據駐外單位106 年12月23日第122315F0993 號 傳真電文：「……案經本地專業車商表示，……所申報價格 尚符合出口時期（104 年4 月份）行情價格……。」可知駐 外單位就系爭汽車之行情價格，經洽詢當地專業車商之意見 ，已充分衡酌其款式、型式年份、出口當時之里程數及車況 等影響價格之因素，並引據當地具有公信力Manheim 拍賣場 相關資料，核與上揭裁判意旨及國際規範相符；且駐外單位 查復結果除認原申報價格（USD16,000）符合行情價格外， 其於105 年7 月19日第071916F0438 號傳真電文查得之行情 價格（USD17,000-18,000），甚較本案原申報價格為高，故 系爭汽車於出口國當地之合理行情價格應為USD16,000至18, 000 ，被告爰參據「輸入國可取得之資料」，佐以北美地區 舊汽車最具參考價值N.A.D.A.行情雜誌，按USD16,000 核估 完稅價格，已符合關稅法施行細則第19條第1 項規定「貼近 市場行情價格」之意旨。 ㈤又關稅法第18條係規範「進口貨物通關」及「核課期間」之 程序規定，並未賦予進口人請求減徵或退稅之主觀公權利， 海關於法定期間內啟動調查程序，係以查核有無虛報或漏報 、確保國課為主要目的，實務上並無原告所稱海關依職權減 徵或退稅之情形。海關核定完稅價格固應盡職權調查之義務 ，惟核課關稅所需事證幾非於國內可取得，稅捐稽徵「事證 偏在於納稅者一方」之特性，較之內地稅更為顯著。而行政 調查之人力、期間及範圍均屬有限，依關稅法第29條第3 項 規定，尚有諸如佣金、手續費、內陸運費、海運費、權利金 、保險費……等「應加費用」，均屬進口貨物完稅價格之一 部分，無法端賴海關逐一查核，亦應由進口人（及其所委託 之報關業者）負擔據實申報及協力說明之義務。是以，租稅 申報制度寓有風險分配之旨，海關查得價格縱令低於原申報 價格，實務上仍以原申報價格作為核估完稅價格之依據，以 補行政調查之不足。再者，稅捐稽徵屬大量作成同類處分之 行政程序，多採納稅義務人「主動申報制度」，關稅法第16 條第1 項及第17條第1 項定有明文。同法第18條第2 項並規 定海關逾6 個月期間未核定應納稅額，即「視為依納稅義務 人之申報核定應納稅額」，是進口人作為一般合理納稅者， 應自行評估進口貨物價值據實申報，並承擔因申報錯誤可能 產生之風險（例如：高報溢繳稅捐、低報補徵稅費或因構成 虛報而遭裁處罰鍰等），如認有申報錯誤，應依同法第17條 第4 項「適時」向海關申請更正，原告所委任之報關業者亦 應盡「善良管理人」之注意義務，提供必要之協助；反之， 依代理人「損益同歸」之法理，即應由進口人負擔不利結果 ，而非嗣後循行政救濟程序推翻原申報價格，不僅徒耗行政 及司法資源，並有悖於我國建置「委任報關制度」及「租稅 申報制度」之目的。原告主張其高報進口貨物完稅價格以求 通關，惟未於法定期間內依同法第17條第5 項申請更正，嗣 後循行政救濟程序推翻其原申報價格，實已違反公法上誠信 原則及禁反言原則，應無權利保護之必要。 ㈥末以，進口舊汽車為被告辦理報運進口貨物之大宗案件，財 政部關稅總局（現改制為財政部關務署）為核估完稅價格之 需要，依職權訂頒核估作業要點，係為節省稽徵成本、簡化 程序，並藉以明確核估方法。本案因無業經被告核定之相同 型式年份之同樣或類似之新車價格，且系爭汽車進口年份與 型式年份相差已逾5 年，依照附表二並無明確之折舊率，僅 得依查得資料以合理方法核估完稅價格，故無該要點第3 點 第1 項第2 款規定之適用，而應適用第3 點第3 款。蓋5 年 以上之舊汽車，因各廠牌、款式、型式年份及是否具有保值 性等因素，個別差異甚大，該要點僅提供5 年內之折舊率供 作核估參考，海關實務上亦無就5 年以上舊汽車核算其折舊 之機制。被告如仍應窮盡該要點第1 項第2 款之適用，就 5 年以上舊汽車核算其折舊額，或另以其他方法核估，除加重 稽徵成本，更有偏離市場行情價格之虞，且第3 點第3 款恐 亦無適用餘地，應非訂頒該要點之本旨。從而，被告循序依 關稅法第29至35條及核估作業要點各款規定，並至少3 次透 過駐外單位詢價，均確認原申報價格符合行情價格，與關稅 法施行細則第19條第1 項規範意旨「貼近市場行情價格」之 原則相符，是原處分於法並無違誤。末按海關進口貨物稅費 繳納證等，性質上係屬大量及格式化作成之同種類處分，或 以機器作成之行政處分，依據行政程序法第97條第3 款規定 ，原得不記明理由，況依行政程序法第114 條第2 項前段規 定，縱認其係屬瑕疵，亦因被告於本件復查決定中，已敘明 完稅價格核定之依據及理由，而補正治癒，是原告稱原核定 係屬無效行政處分，自屬誤解。另本件完稅價格之核定，係 被告權責所在，並不受駐外單位人員調查結果之拘束，本件 完稅價格核定，係以洽請國內專業商詢得系爭汽車一般行情 價格為據，駐外單位所查覆出口時期之行情價格，僅係在佐 證評估國內專業商提供之一般行情價格之合理性，並非核定 之唯一依據，亦尚與關稅法施行細則第19條第2 項第3 款規 定無違。是原告所訴各節，核無足採。 ㈦並聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠上開如事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有 進口報單（報單號碼第AE/BC/04/UF07/6461號）、原處分（ 被告104 年10月22日第AEZ00000000000號「海關進口貨物稅 費繳納證兼匯款申請書」所為完稅價格之核定）、被告 105 年6 月30日基普六字第1041032106號復查決定書、財政部於 105 年11月4 日以台財法字第10513949430 號函送系爭訴願 決定書等件影本在卷可稽（臺北高等行政法院106 年度訴字 第12號卷，下稱臺北高等行政法院卷，第9 至17頁、第21頁 ），且經本院調取被告所為原處分案卷、系爭訴願決定案卷 查閱完畢，均堪認為真正。而海關進口貨物稅費繳納證等， 性質上係屬大量及格式化作成之同種類處分，或以機器作成 之行政處分，依行政程序法第97條第3 款規定，原得不記明 理由，況依行政程序法第114 條第2 項前段規定，縱認係屬 瑕疵，亦因被告於上開復查決定已敘明完稅價格核定之依據 ，而補正治癒未記明理由之瑕疵，是以，原告質疑原核定係 無效之行政處分云云，應屬誤解。 ㈡按「（第1 項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該 進口貨物之交易價格作為計算根據。（第5 項）海關對納稅 義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納 稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者， 視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅 價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或 出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。 核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合 理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條（ 第31條）規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後 銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應 就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」 「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條（第 32條）規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條 （第33條）規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33 條及前條（第34條）規定核定者，海關得依據查得之資料， 以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1 項、第5 項 、第31條第1 項、第32條第1 項、第33條第1 項、第34條第 1 項、第35條所明定。揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵 關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口 貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價 格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料以合理方法 核定之。另按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29 條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依 本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列 各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格 。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在 輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第 34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國 家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定 或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。 ㈢改制前之財政部關稅總局（現為財政部關務署）為核估進口 舊汽車完稅價格需要，於90年間訂定發布「進口舊汽車核估 作業要點」，其後曾數度修正，於103 年8 月7 日以財政部 關務署台關調字第10310145082 號令修正發布現行規定（自 103 年10月1 日生效），於第二點、第三點、第八點規定： 「二、核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地海關就實到 貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法 第29條至第35條規定辦理。」「三、進口舊汽車適用關稅法 第35條規定核估完稅價格者，依下列順序辦理：㈠參酌關稅 法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，在合理範圍內 ，彈性運用核估完稅價格。㈡如有業經海關核定之相同型式 年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊 ，另加運費及保險費計算完稅價格。自北美地區進口之舊汽 車，如查無前述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOOK所列相同 型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後之價格， 須與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN 價格比較後，從低核估。但改裝車、手工製造車、少量車及 其他具保值性之特殊車輛不適用本款規定。㈢參考駐外單位 提供之輸出國出口行情，另加運費及保險費計算完稅價格， 或參據向國內代理商、專業商、汽車商業公會詢得之行情價 格核估。㈣以其他合理方法查得之價格核估。……」「八、 旅客攜回之國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用第二 點及第三點規定，其折舊計算方式及折舊率如附表二。」於 附表二即「旅客攜回之國外自用舊汽車折舊計算方式與折舊 率對照表」中，表明：運輸工具進口日所屬年份與型式年份 相減結果，小於或等於０之折舊率為10％、等於１之折舊率 為20％、等於２之折舊率為35％、等於３之折舊率為50％、 等於４之折舊率為60％、等於５之折舊率為65％、大於５時 「依查得資料以合理方法核估完稅價格」。前揭作業要點於 103 年修正前之舊規定，關於進口國外自用舊汽車完稅價格 之核估，係規定適用該要點第二、三、四點之規定，而修正 前第二點與現行規定相同，第三點斯時規定「三、進口舊汽 車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦 理：㈠價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或 類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及 保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格 檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按 KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE 第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A. 舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。㈡參 考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。㈢ 參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理 鑑價。」第四點在說明進口舊汽車之折舊年份，係以運輸工 具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。將 修正前、修正後之規定相互對照可知，修正前第二點可由所 列三種方式選擇其中最適切方式辦理（故海關可依個案進口 態樣及所調查之證據，斟酌具體案件事實上之差異，以合理 化及接近標的車輛實際交易價格為目的，採用不同之方式核 估完稅價格），修正後第二點則明定須依該點所列各款順序 依序辦理。財政部關務署之上述修正，顯然寓有使核估完稅 價格有明確標準可循，避免外界質疑海關有裁量恣意之虞， 並減少爭議與訟源之用意。而該次修正，除明確規範進口舊 汽車適用關稅法規定核估完稅價格之核估順序外，尚因有鑒 於由個人攜回國外自用之舊汽車與一般進口供商業銷售之舊 汽車，在目的、性質上均不相同，故將折舊率予以區別（將 一般進口供商業銷售之舊汽車之折舊率列為附表一，由個人 攜回國外自用之舊汽車之折舊率列為附表二）。 ㈣本件原告申報進口之系爭汽車係原告在美國自用之舊汽車， 原告於98年（西元2009年）1 月購入新車時之不含稅金額為 USD36,761.94，含稅金額為USD41,950 等情，此經原告提出 系爭汽車買賣合約為證（臺北高等行政法院卷第19至20頁） ，其上載有購入日期及詳細金額等事項，與原告所述相符， 被告對此並不爭執。原告將系爭汽車報運進口後，於104 年 7 月向新竹市監理站申領自用小客車牌照，登記車主為原告 之配偶（即原告訴訟代理人）等情，亦有交通部公路總局新 竹區監理所新竹市監理站於104 年12月11日以竹監新站字第 1040271292號函檢送予被告之汽車車籍查詢資料、車主歷史 查詢資料、汽車異動歷史查詢資料、汽車檢驗紀錄表可參（ 參原處分卷２之附件１），足認原告確實係攜回在國外自用 之舊汽車而進口系爭汽車。系爭汽車為原告自用，無關稅法 第29條交易價格規定之適用；又系爭汽車為使用過之舊汽車 ，因使用狀況及配備各有不同，尚無從依關稅法第31條及第 32條規定按業經被告核定之同樣或類似貨物之交易價格核估 ；再系爭汽車登記所有人為原告之配偶，與原告有特殊關係 ，無法按關稅法第33條國內銷售價格之規定核估；而舊汽車 之價值並非以其生產成本核估，是以亦無關稅法第34條計算 價格規定之適用。準此，被告依關稅法第35條規定核估完稅 價格，經核與關稅法所定完稅價格核估方法之適用順序，並 無不合。又被告適用「進口舊汽車核估作業要點」時，自應 適用前揭作業要點第二點及第三點規定，依上述說明，系爭 汽車應適用關稅法第35條規定核估完稅價格，此時，自應依 前述作業要點第三點所列順序依序辦理。系爭汽車因與關稅 法第29條至第34條之適用情狀不合，無從彈性運用前述規定 之核估原則而核估完稅價格，故不適用第三點第1 款之方式 核估；又因被告查無業經核定之相同型式年份之同樣或類似 新車離岸價格，故無從以該離岸價格扣減折舊，另加運費及 保險費計算完稅價格，而第三點第2 款規定「北美地區進口 之舊汽車，如查無前述離岸價格，即按KELLEY BLUE BOOK所 列相同型式年份新車批發價格DEALER INVOICE扣減折舊後之 價格，須與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列之 AVERAGE TRADE-IN價格比較後，從低核估。」系爭汽車並非改裝車、 手工製造車、少量車及其他具保值性之特殊車輛，此為被告 所不爭，自應適用前述規定，就上開二種價格比較後，從低 核估。 ㈤按行政法上之「平等原則」，係指相同事物性質應為相同之 處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言。有關旅客攜回 國外自用舊汽車之核定完稅價格事宜，因「進口舊汽車核估 作業要點」所列附表二僅列明5 年以內之折舊率，逾5 年者 並未列明，惟海關於適用時仍應遵守平等原則。上開附表二 顯示「進口日所屬年份與型式年份相減」數值愈高者則折舊 率愈高（亦即型式年份距進口年份愈久遠者，折舊率愈高） ，足以反映前揭附表係基於「汽車愈舊，折舊額愈高，扣除 折舊後之價值愈低」之一般常情設計，而系爭汽車係2009年 份汽車，於2015年報運進口，依前述附表二，屬「運輸工具 進口日所屬年份與型式年份相減」大於5（0000－0000＝6） ，雖因附表二無明確對應之折舊率，而應依查得資料以合理 方法核估完稅價格，惟所謂依查得資料以「合理方法」核估 完稅價格，既屬不確定法律概念，衡諸上開附表二所示折舊 率係呈逐年遞增趨勢而反映社會常情，可見進口日所屬年份 與型式年份相減大於５之舊汽車之折舊率，理應至少不亞於 相減等於５時舊汽車之折舊率（亦即應至少為65％），方屬 合理。是以，上開附表二就相減結果大於５者雖未規定明確 之折舊率，惟海關依查得資料以合理方法核估完稅價格時， 仍應注意核估之完稅價格理應與附表二明示之折舊率無明顯 矛盾相悖，方可認係以「合理方法」核估，換言之，依合理 方法核估出之完稅價格，不應與前述附表二已列明之折舊率 有衝突。舉例而言：所屬年份與型式年份相減等於５，折舊 率為65％，以KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發 價格扣減65％後價格，與N.A.D.A.雜誌所列AVERAGE TRADE- IN價格比較後，從低核估，故核估之價格，至少應會與新車 價格間有65％之落差（從低核估之結果，若前者即新車批發 價格扣減65％後之價格較低，則核估價格與新車價格間落差 即為65％；若後者即N.A.D.A.雜誌之價格較低，則核估價格 與新車價格間落差應大於65％），足見依附表二折舊率計算 之折舊額實為完稅價格與新車價格間之最小差額。因此，就 所屬年份與型式年份相減大於５之舊汽車，雖無對應之明確 折舊率可資適用，而應依查得資料以合理方法核估完稅價格 ，惟至少不應剝奪進口人以前揭作業要點第三點第2 款配合 附表二本可享有之從低核估之利益（附表二所列折舊率計算 之折舊額，已屬可確定扣除之最低差額），是以，核估價格 與新車價格間之落差至少應有65％，方能維持不同個案間之 公平，以維平等原則。否則，廠牌及型式相同、年份不同之 二臺汽車，於相同年度均申報進口，分為「所屬年份與型式 年份相減等於５之汽車」（下稱前者）及「所屬年份與型式 年份相減大於５之汽車」（下稱後者），理論上，前者較新 、後者較舊，以常情及上開附表二所示，後者之折舊率理應 較前者之折舊率為高或至少相等，前者之折舊率依附表二確 定為65％，依前揭作業要點第三點第2 款配合附表二而從低 核估結果，核估價格與新車價格間之落差至少為65％，後者 由附表二無明確折舊率可逕予適用，倘依查得資料核估完稅 價格與新車價格間之落差低於65％（例如：落差50％），將 呈現前者較新、後者較舊，但後者完稅價格竟然較前者完稅 價格為高，較舊汽車之完稅價格高於較新汽車之完稅價格之 不合理現象（且落差50％與「所屬年份與型式年份相減等於 ３之汽車」之折舊率50％相同，故「所屬年份與型式年份相 減大於５之汽車」依查得資料核估之完稅價格，竟與「所屬 年份與型式年份相減等於３之汽車」依折舊率50％從低核估 之完稅價格相當，益發凸顯後者被核估之完稅價格有失公平 ），甚不合理，故倘忽略附表二明示之折舊率不顧，自無從 認為此係依查得資料「以合理方法」核估完稅價格。因此， 上開作業要點於修正後既明確規範進口舊汽車核估完稅價格 方式之適用順序，應足使進口人產生正當合理之信賴（依據 第三點第2 款規定，核定之完稅價格與新車價格間之落差即 折舊狀況，至少應達附表二所載之折舊率），上開附表二所 載「大於５：依查得資料以合理方法核估完稅價格」，並非 在表明不適用第三點第2 款之意思，而應認僅係在表達逾 5 年舊汽車之折舊狀況不於附表二明定，仰賴海關依查得資料 以合理方法核估價格（核估價格可同時反映折舊狀況），並 依第三點第2 款規定比價後從低核估，尚不發生被告所指「 因無明確折舊率可資適用，故無法適用上開作業要點第三點 第2 款規定，須循序改依第三點第3 款規定辦理」之結果， 且因附表二針對逾5 年舊汽車未定明確折舊率而要求依查得 資料以合理方法核估完稅價格，此係行政機關所定行政規則 之不完備，並非因舊汽車事物性質有不同而為差別待遇（以 上述廠牌及型式相同、年份不同，均為旅客攜回之國外自用 舊汽車舉例，即足查知），自不得據此就逾5 年舊汽車給予 差別待遇，而剝奪其依第三點第2 款及扣除依附表二折舊率 計算之折舊額比價後從低核估之利益。被告雖質疑倘須窮盡 適用第三點第2 款，則第三點第3 款將永無適用餘地云云， 惟第三點第2 款後段有適用之前提（北美地區進口之舊汽車 ，查無前述離岸價格），倘不符該前提者，自不適用第2 款 後段，而應循序改依第3 款規定辦理，尚無被告所指第三點 第3 款毫無適用餘地可言。被告雖又稱此將加重稽徵成本， 更有偏離市場行情價格之虞云云，惟海關就5 年內之舊汽車 循序適用第三點第2 款規定，依附表二折舊率計算、比價後 從低核估時，本即不考量該從低核估結果是否偏離市場行情 價格（實際上，N.A.D.A.雜誌所列價格，本即為可參考之舊 汽車市場行情價格，5 年內之舊汽車，若依附表二折舊率計 算新車批發價格扣減折舊額後，低於N.A.D.A.雜誌所列價格 ，仍應以新車批發價格扣減折舊額之價格作為完稅價格，並 不因N.A.D.A.雜誌所列價格較接近市場行情，而基於「貼近 實際交易價格核估」之立場，改依N.A.D.A.雜誌所列價格核 定為完稅價格），則有關逾5 年之舊汽車，於依查得資料以 合理方法核估完稅價格時，自不應為差別待遇，仍應斟酌依 附表二所載折舊率至少為65％，僅係在求個案間之公平，應 無加重稽徵成本之虞。 ㈥被告陳稱因附表二針對「所屬年份與型式年份相減大於５」 無明定折舊率，無從適用前揭作業要點第三點第2 款規定， 故循序改依第三點第3 款規定辦理等情，惟其書狀先稱當時 係洽請國內專業商詢得系爭車輛一般行情價格為 USD16,000 /UNT，與原告申報價格相當，亦與函請駐外單位所查覆出口 時期（104 年4 月）之行情價格相符（本院卷第19頁），且 稱國內代理商一向是提供N.A.D.A.雜誌上之價格，駐外單位 查覆結果僅係在佐證洽請國內專業商所得價格之合理性等情 （本院卷第36頁），嗣後改稱係僅參考駐外單位提供輸出國 出口行情而洽當地即美國國內之專業車商，未洽詢臺灣本地 之專業車商等情（本院卷第38頁）。然而，細閱被告提出由 駐外單位查覆之內容，駐洛杉磯辦事處經濟組於104 年12月 23日以122315F0993 號函僅說明「案經洽據本地專業車商表 示，系案車輛屬低哩程數，相對車況佳，市場行情亦較高， 所申報價格尚符合出口時期（104 年4 月份）行情價格」（ 原處分案卷４之附件２），105 年7 月19日071916F0438 號 函亦僅說明「案經洽據本地專業車商表示，旨揭車輛為舊款 （2010年改款），2014年4 月及同年12月出口行情價格約為 美金17,000至18,000」（原處分案卷４附件３），均未具體 說明究竟係參據當地何專業車商之意見及該車商依據之具體 資料為何；前述駐外單位於105 年7 月18日又以071816F043 0 號函表示：「案經洽據本地專業車商表示，原申報價格美 金16,000尚符合旨揭同型號車輛於2015年4 月及同年12月之 出口行情價格，檢附Manheim 網站旨揭車輛目前之行情價格 」（原處分案卷２之附件２），仍未具體說明係當地何專業 車商及該車商依據之具體資料為何，且所附Manheim 網站列 印資料，均係於2016年得標，價格最高為USD15,800 、最低 為USD7,400，客觀上尚無從憑此得知2014年之出口行情價格 ，且亦實難認為僅憑駐外單位提供之上揭資料，即屬符合「 依查得資料『以合理方法』核估完稅價格」。又查閱被告所 提N.A.D.A.雜誌，與系爭汽車相同型式年份汽車之 AVERAGE TRADE-IN價格，2015年4 月版為16,200（原處分案卷３之附 件１），2015年5 月版為15,500，2015年6 月版為15,175， 2015年7 月版為14,800（原處分案卷１之附件11）；如逕以 原告於2009年購入系爭汽車之USD36,761.94為計算基礎（於 KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格為USD34, 617 ，較原告之購入價格為低），如以折舊率65％予以扣減 後，算出之價格為USD12,867〈36761.94×(1－65%)＝12866 .679，小數點以下4 捨5 入），與N.A.D.A.雜誌2015年4 月 所列TRADE-IN價格USD16,200 比較，前者算出之價格顯然較 低（倘以KELLEY BLUE BOOK相同型式年份新車批發價格 USD 34,617作計算基礎，算出之價格勢必更低，34617×(1－65% )＝12115.95 ），可見以被告所述「參考駐外單位提供之輸 出國出口行情」核估之價格，實與N.A.D.A.當月份雜誌所列 價格不相上下，倘依被告所核定之完稅價格USD16,000 觀察 ，形同係認為系爭汽車於出廠後歷經6 年之折舊率約為56％ （16000÷36761.94≒0.44，1－44％＝56％），低於附表二 所載系爭汽車出廠後歷經5 年之折舊率65％，更徵被告依據 駐外單位提供之上揭資料核定完稅價格為USD16,000 ，顯然 未斟酌系爭汽車依附表二所載折舊率至少可達65％，自難認 被告已以合理方法核估完稅價格，益徵原告質疑「系爭汽車 倘於第5 年時即2014年報運回臺，可扣除折舊65％，與N.A. D.A.雜誌所列價格（按：2014年4 月之價格為USD17,700 ， 參原處分案卷１之附件12）比較後，從低核估，惟於2015年 運回則須以USD16,000 核算完稅價格，造成車更舊稅卻更高 之不合理現象」等情，係屬有據。被告雖抗辯原告自行申報 價格即為USD16,000 ，嗣後循行政救濟程序推翻原申報價格 ，訴請被告重為核定，已違禁反言原則等情，惟行政訴訟法 第176 條羅列準用之民事訴訟法規定中，並未包含民事訴訟 法第279 條及第280 條之規定，故民事訴訟法之「自認」及 「視同自認」，於行政訴訟法並未準用，而原告委由報關行 辦理系爭汽車申報進口事宜，雖在進口報單自述價值為 USD 16,000，惟原告在美國購入系爭汽車時係新車，購入後均為 自用，實際上並無轉賣紀錄，於申報進口時本無交易價格可 供參酌，則原告主張當時因報關行表示若申報價額過低，擔 憂車輛會遭留置、甚至遭裁罰，故為求順利通關，暫以報關 行建議之較高價USD16,000 為申報價格，俟被告查價後多退 少補，嗣後因審視相關折舊率及從低核估等規定，質疑被告 以原申報價格核定為完稅價格似有過高等情，尚屬合理，難 認有違禁反言原則，亦不能僅因原告在進口報單中自行申報 價格為USD16,000，即謂系爭汽車之價格至少應有USD16,000 ，或認被告以駐外單位之意見認為前述申報價格合理，即謂 以前述申報價格核定為完稅價格係符合「依查得資料以合理 方法核估完稅價格」。何況，被告在復查決定書及本件訴訟 初始均表明斯時係依上開作業要點第二點第3 款規定，參考 向國內專業車商詢得之行情價格，並函請駐外單位查覆出口 時期之行情價格，認均與原告申報價格相當，故以原告申報 價格核估為完稅價格等情，嗣後改稱未向國內專業車商詢價 ，僅函請駐外單位查覆（參據輸出國可取得之資料），佐以 北美最具參考價值之N.A.D.A.雜誌，認原告申報價格係貼近 市場行情，據此核估完稅價格等情（本院卷第50頁），足認 被告就本件核估完稅價格程序之進行，前後陳述不一，依據 之駐外單位查覆資料又有說理欠詳之瑕疵，且確已忽略系爭 汽車使用年數已逾5 年，依上開附表二所示使用年數達5 年 （未逾5 年）之舊汽車尚可享有以新車批發價格扣除折舊額 （以折舊率65％計算）之價格與N.A.D.A.雜誌所列價格從低 核估之利益，逾5 年之舊汽車理應亦有至少65％之折舊率， 卻未予考量折舊（被告所述上情，形同以N.A.D.A.雜誌所列 市場行情價格作為重要依據），自難認被告所為係屬依查得 資料以「合理方法」核估完稅價格。 ㈦被告雖援引最高行政法院103 年度判字第614 號判決意旨， 主張進口舊汽車核估作業要點不得牴觸關稅法施行細則，而 海關依前揭核估作業要點核估進口舊汽車價格時，應儘可能 貼近實際交易價格，即市場交易行情等情。然而，最高行政 法院於103 年11月20日作成之103 年度判字第614 號判決， 其基礎事實係該案當事人於101 年間自香港報運進口舊汽車 衍生之核定完稅價格爭議，並無適用新修正之「進口舊汽車 核估作業要點」，而係適用行為時規定（即並無適用順序之 限制，海關得依職權選定適當方式為之），自無從於本案中 比附援引。103 年8 月7 日修正發布、同年10月1 日生效之 現行「進口舊汽車核估作業要點」，僅係財政部關務署針對 進口舊汽車核估完稅價格方式之細節性、技術性事項，予以 具體規定，其內容並未悖於關稅法第35條及關稅法施行細則 第19條之規定，且實務上，海關針對5 年內舊汽車仍係適用 上開作業要點第三點第2 款及附表二之規定核定完稅價格， 並不因從低核估之結果可能較不貼近市場交易行情價格，而 捨前開規定不予適用。被告雖另主張關稅法第18條係規範「 進口貨物通關」及「核課期間」之程序規定，未賦予進口人 請求減徵或退稅之主觀公權利，海關啟動調查程序，係以查 核有無虛報、漏報，確保國課為主要目的，進口人負有據實 申報及協力說明之義務，海關查得價格縱令低於原申報價格 ，實務上仍以原申報價格作為核估完稅價格之依據等情，然 而，關稅法第18條規定於63年7 月27日立法理由提及「由於 對外貿易成長迅速，進口物資不斷增加，海關如仍照往例， 採用逐批驗估後稅放，報關案件勢必造成積壓情事。為改善 上述現象。經自62年1 月起，由關採用『先放後核』辦法。 即進口貨物先根據納稅義務人申報之完稅價格及稅則號別， 先行徵稅驗放，事後審查，如重行核定完稅價格或稅則號別 ，發生短徵或溢徵稅款者，由關分別通知納稅義務人補繳或 具領，爰增訂本條，以資依據。」於72年5 月6 日修正理由 亦提及「為使先放後核之案件早日確定是否應行補退，爰將 現行第1 項所定『貨物放行後一年內』修正為『貨物放行後 六個月內』，以縮短海關事後審查之期間。」足見非無溢徵 稅款而應予退還之可能，而關稅法第18條第2 項所定「進口 貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核 定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審 查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事 後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納 稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」僅係 就海關逾事後審查期間仍不核定者明定「視為依納稅義務人 之申報核定應納稅額」，被告就系爭汽車係核定以貨物查驗 （C3）方式通關，嗣後並進行調查及核定完稅價格，而核定 完稅價格既屬行政處分，原告針對前述行政處分即有公法上 值得保護之權利或利益，訴願法及行政訴訟法亦均認人民對 於行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得 提起訴願及行政訴訟，並未侷限於權利受損害者方得提起。 是以，被告質疑原告並無主觀公權利，無保護必要云云，尚 非有理。 六、綜上所述，被告依進口舊汽車核估作業要點第三點第3 款之 規定作成原處分（含復查決定），將原告之系爭汽車之完稅 價格，按USD16,000/UNT 核估，核定應納稅費為新臺幣（下 同）307,987 元，以原告已繳納之保證金抵充後，通知原告 退還稅費17,013元，於法尚有未合，訴願決定遞予維持，亦 有未合，原告請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定， 為有理由，應予准許。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘 攻擊、防禦方法，核於判決結果不生影響，爰不予逐一論述 ，併予敘明。 七、本件第一審裁判費為 2,000元，應由敗訴之被告負擔，爰確 定第一審訴訟費用額如主文第2 項所示。 八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法條第 236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 2 月 8 日 行政訴訟庭 法 官 張婷妮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 107 年 2 月 8 日 書記官 耿珮瑄
1
KLDA,106,簡,16,20190227,4
106
簡
16
20190227
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第16號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度簡字第9 號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度簡字第14號 原　　　告　瑭佑汽車有限公司 代　表　人　林昭明　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　蘇淑貞　 訴訟代理人　洪士茗　 訴訟代理人　張建義　 訴訟代理人　黃國哲　 訴訟代理人　鄭■Y君　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國106年4月26日台財法字第10613913120號、107年2月6日台財 法字第10613939440號、107年3月29日台財法字第10713907650號 、107 年4月19日台財法字第10713912270號訴願決定，提起行政 訴訟，本院於107年1月30日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、行政訴訟法第236條準用第127條規定：「分別提起之數宗訴 訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法 院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。 」本院106年度簡字第16號、107年度簡字第9號、107年度簡 字第14號進口貨物核定完稅價格事件，係原告進口舊汽車， 被告就申報價格核定完稅價格，通知原告補繳稅費，原告不 服而分別提起的訴訟。經核係屬基於同種類之事實上或法律 上原因而分別提起的數宗訴訟，爰命合併辯論、裁判，合先 敘明。 二、行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定：「適用簡易訴 訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。 」、「下列各款行政訴訟事件，除本法別有規定外，適用本 章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之 稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者。」有關被告通知原告 補繳稅費之金額，106年度簡字第16號事件為29,328元及13, 917元，107年度簡字第9號事件為51,651元、16,586元、38, 980元及18,809元，107年度簡字第14號事件為11,529元及8, 460元、10,376元、5,607元及18,924元，合併之訴訟標的金 額未逾40萬元，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院 ，適用簡易訴訟程序。 三、行政訴訟法第236條準用第186條準用民事訴訟法第170 條、 、第176 條規定：「當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡 或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能 力之本人，承受其訴訟以前當然停止。」、「聲明承受訴訟 ，應提出書狀於受訴法院，由法院送達於他造。」被告代表 人於民國107年1月17日由陳瑜朗變更為蘇淑貞，有財政部令 附卷可稽。茲據被告現任代表人蘇淑貞於107年1月25日具狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 四、原告代表人於107年9月21日由馮心汝變更為林昭明，有公司 登記資料附卷可稽。茲據被告現任代表人林昭明於107 年12 月1 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、實體事項： 一、事實概要： (一)106年度簡字第16號： 原告委由宏萊報關行於104年8月27日向被告報運自美國進口 德國產製2009 MINI COOPER S及2009 MINI COOPER S CLUBM AN之舊汽車2 輛（報單號碼：第AE/BC/04/UZ92/6632號及第 AE /BC/04/UZ92/6633號，下稱1-A、1-B 報單），原申報價 格分別為FOB USD 6,435/UNT、FOB USD 5,370/UNT，經電腦 核定1-A報單按C3（貨物查驗）、1-B報單以C3M （人工查驗 ）方式通關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保 證金後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據被告機動稽核 組查價結果，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計費用 USD 1,925及USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款169, 328元、133,917元，並以繳納之保證金抵充核算之應納稅費 後，以105年2月17日基普六補字第1050003378、1050003375 號函通知原告補繳稅費29,328元及13,917元（下稱1-原處分 ），並於105年2月18日合法送達。原告不服，於105年2月22 日申請復查，被告以105 年12月26日基普六字第0000000000 號復查決定書駁回復查（下稱1-復查決定），並於105 年12 月28日合法送達。原告不服，於106年1月3 日經被告層轉向 財政部提起訴願，經財政部以106年4月26日台財法字第0000 0000000號訴願決定駁回（下稱1-訴願決定），並於106年 4 月28日合法送達。原告不服，乃於107年6月20日提起本件訴 訟。 (二)107年度簡字第9號： 原告委由宏萊報關行分別於105年6月29日、105年6月30日、 105年7月1日及105年7 月27日向被告報運自美國進口德國產 製2011 MINI COOPER S、 2010年 MINI COOPER S CLUBSMAN 、2008年 BMW 335I、2012年 MINI COOPER S及 2007年 BMW 335I舊汽車計5 輛（報單號碼：第AW/BC/05/569/H1114號、 第AW/BC/05/569/H1115號、第AW/BC/05/569/H1112號、第AW /BC/ 05/569/H1113號及第AW/BC/05/569/H1340號，下稱2-A 、2-B、2-C、2-D及2-E 報單），原申報價格分別為FOB USD 5,825/UNT、FOB USD 4,245/UNT、FOB USD 6,845/UNT、FOB USD 10,330/UNT及FOB USD 9,215/UNT ，電腦均核定按文件 審核（C2）方式通關，經依關稅法第18條第2 項規定，准原 告繳納保證金後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據被告 機動稽核組查價結果，2-A報單改按FOB USD 9,500/UNT、2- B報單改按FOB USD 4,300/UNT、2-C報單改按FOB USD 8,100 /UNT、2-D報單改按FOB USD 13,350/UNT及2-E報單改按 FOB USD 11,000/UNT核估完稅價格，分別核定應納稅款 191,651 元、86,288元、176,586元、258,980元與238,809 元，以上 開保證金抵充後，就2-B報單核發105年12月5日AWZ00000000 000號稅費繳納證予原告，就2-A及C至E報單以105年12月2日 基普五補字第0105030647、105年12月9日基普五補字第0000 000000、105年12月2日基普五補字第0105030648、105 年12 月2日基普五補字第0105030671號函通知補徵稅費51,651 元 、16,586元、38,980元及18,809元（下稱2-原處分），並於 105年12月5日、105年12月8日、105年12月13日、105年12月 5日、105年12月6日合法送達。原告不服，於105年12月16日 申請復查，被告以106年5月24日基普五字第1051032039號復 查決定書就2-A及C至E 報單原核定撤銷，接受原申報價格（ 另分別加計應加費用USD1,900、USD1,200、USD950及USD950 ），其餘復查駁回（下稱2-復查決定），並於105年5月25日 合法送達。原告不服，於106年6月20日經被告層轉向財政部 提起訴願，經財政部以107年2月6日台財法字第00000000000 號訴願決定駁回（下稱2-訴願決定），並於107年2月8 日合 法送達。原告不服，乃於107年3月27日提起本件訴訟。 (三)107年度簡字第14號： 1.原告委由宏萊報關行於104年5月14日及104年6月11日向被告 報運自美國進口德國產製之2008 MINI COOPER S及2008 MIN I COOPER S CLUBMAN舊汽車2輛（報單號碼：第AE/BC/04/UH 8/87428及第AE/BC/04/UM3/77377號，下稱3-A及3-B 報單） ，原申報價格分別為FOB USD 4,380/UNT 及FOB USD 4,350/ UNT ，電腦均核定按文件審核（C2）方式通關，經依關稅法 第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後，先行驗放貨物， 事後再加審查。嗣據被告機動稽核組查價結果，3-A 報單改 按FOB USD 5,745/UNT，3-B報單改按FOB USD 5,125/UNT 核 估完稅價格，分別核定應納稅款111,529元及108,460元，以 上開保證金抵充後，以104年11月3日基普六補字第10400041 84號函、104年11月11日基普六補字第1040004234號函就3-A 及3-B報單通知補徵稅費11,529元及8,460元（下稱3-原處分 ），並於104年11月4日、104 年11月13日合法送達。原告不 服，於104年11月23日申請復查，被告以105年10月5 日基普 六字第1041031564號復查決定書駁回復查，並於105年10月6 日合法送達。原告不服，於105 年10月27日經被告層轉向財 政部提起訴願，經財政部以106年1月10日台財法字第000000 00000 號訴願決定撤銷復查決定，由被告另為處分。被告遂 依撤銷意旨重行審酌結果，以106年11月24日基普六字第000 0000000 號重核復查決定書駁回復查（下稱3-復查決定）， 並於106年11月28日合法送達。原告不服，於106年11月30日 經被告層轉向財政部提起訴願，經財政部以107年3月29日台 財法字第10713907650 號訴願決定駁回（下稱3-訴願決定） ，並於107年3月30日合法送達。原告不服，乃於107年5月16 日提起本件訴訟。 2.原告委由宏萊報關行於104年6月25日、同年7月9日及同年 8 月20日向被告報運進口美國產製2011年BMW X5 XDRIVE35I、 德國產製2007年MINI COOPER S及奧地利產製2011年 MINI C OOPER S COUNTRYMAN之舊汽車3輛（報單號碼：第AE/BC/04/ UP5/07360號、第AE/BC/04/UR8/47415號及第AE/BC/04/UZ0/ 26662號，下稱4-A、4-B及4-C報單），原申報價格分別為FO B USD 14,975/UNT、FOB USD 3,075/UNT及FOB USD 13,335/ UNT，電腦核定均以文件審核（C2）方式通關，其中4-A、4- C報單分別更改為人工查驗（C3M）及貨物查驗（C3）方式通 關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後， 先行驗放貨物，事後再加審查。嗣被告機動稽核組查價結果 ，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計費用USD 825、USD 8 25、USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款320,376 元、85,607元、268,924 元，並以繳納之保證金抵充核算應 納稅費後，以104年12月21日基普六補字第1040004426、104 年12月18日基普六補字第1040004406號、105年2月3 日基普 六補字第1050003341號函通知原告補繳稅費10,376元、5,60 7元及18,924元（下稱4-原處分），並於104年12月22日、10 4年12月19日、105年2月4日合法送達。原告不服，於104 年 12月29日、104年12月29日、105年2 月17日申請復查，被告 以105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書駁回復 查，並於105年11月30日合法送達。原告不服，於105年12月 19日經被告層轉向財政部提起訴願，經財政部以106年3月28 日台財法字第10613907930 號訴願決定撤銷復查決定，由被 告另為處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以107年1月 2 日基普六字第1061007974號重核復查決定書駁回復查（下 稱4-復查決定）。原告不服，於107年1月11日經被告層轉向 財政部提起訴願，經財政部以107年4月19日台財法字第0000 0000000號訴願決定駁回（下稱4-訴願決定），並於107年 4 月20日合法送達。原告不服，乃於107年5月16日提起本件訴 訟。 二、原告主張： (一)106年度簡字第16號： 1.被告引用的GLOBAL TRADER 網站的拖車價格明顯不合理，因 該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的 公司，而是倒閉的空殼公司。 2.原告有提出國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票，故原告之 申報價格為真實。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Pittsburgh-Long Beach為USD 900，Texas Hobby-Long Bea ch為USD 600 ，與原告申報價格USD 950及550相近，可證明 原告申報的拖車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的拖 車價格明顯高於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍。 (二)107年度簡字第9號： 1.被告向專業商詢得之費用，距離越短，費用越高，應不可信 。 2.原告申報的拖車價格事實際交易金額，有國外攬貨商EES LL C 的發票及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據為憑。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Texas Hobby-Long Beach 為USD 600，與原告申報價格 USD 500 相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的，而本件核 估價格竟高於原告申報的拖車價格2至3倍。 (三)107年度簡字第14號： 1.被告引用的GLOBAL TRADER 網站的拖車價格明顯不合理，因 該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的 公司，而是倒閉的空殼公司。 2.原告有提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立之拖車單據， 故原告之申報價格為真實。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Texas Hobby-Long Beach 為USD 600，與原告申報價格 USD 500、550相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的。 (四)並聲明： 1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 三、被告答辯： (一)106年度簡字第16號： 1.GLOBAL TRADER 與MANHEIM AUCTION 同屬COX AUTOMATIVE之 附屬公司，104年間關閉WES EXPORT TRADER位於加拿大之辦 公地點，遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER，嗣於105年 3 月底賣出並破產，而本案出口日期於104年8月間，GLOBAL TRADER仍於營運期間，網頁資訊仍正常使用。 2.原告所提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票，記載之金額與笙洋國際有限 公司開立予原告之單據所載之金額顯然有異，應不可採。 3.海關駐洛杉磯辦事處經濟組雖回覆 Pittsburgh-Long Beach 及Texas Hobby-LA之費用，但此僅為拖車費用，不包括裝櫃 費用及其他費用。 (二)107年度簡字第9號： 1.被告向專業商詢得2-A至E報單之車輛自拍賣場至輸出港口之 拖車費、裝櫃費、搬運費、報關傳輸費等費用，據以核估應 加計費用，乃屬合法妥適。 2.原告所提出國外攬貨商EES LLC 的發票係開立予原告，國內 攬貨商笙洋國際有限公司之單據亦開立予原告，尚非無疑， 且國外攬貨商EES LLC的發票所載行程均非拖運至出口港Lon g Beach ，國內攬貨商笙洋國際有限公司之單據亦未載明裝 卸費、搬運費等費用，應不可採。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組之文件係私人電子郵件 ，且無完整內容，證明力可疑，又海關駐洛杉磯辦事處經濟 組覆核，其告知原告之預估拖車費用不包括裝櫃費及其他費 用。 (三)107年度簡字第14號： 1.GLOBAL TRADER 與MANHEIM AUCTION 同屬COX AUTOMATIVE之 附屬公司，104年間關閉WES EXPORT TRADER位於加拿大之辦 公地點，遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER，嗣於105年 3 月底賣出並破產，而本案出口日期於104年8月間，GLOBAL TRADER仍於營運期間，網頁資訊仍正常使用。 2.原告所提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立之拖車單據， 經比對國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票，兩者內容 有異，且國內船務代理商笙洋國際有限公司向原告收取之託 車費及海運費較國外公司WINN LA LOGISTICS 向國內船務代 理商笙洋國際有限公司收取之費用為低，顯有疑義。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組之文件係私人電子郵件 ，且無完整內容，證明力可疑，又內容並無記載拖車費用Te xas Hobby-Long Beach為USD 600。 (四)並聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： (一)106年度簡字第16號： 1.查原告委由宏萊報關行於104年8月27日向被告報運自美國進 口之舊汽車2 輛（報單號碼為1-A、1-B報單），原申報價格 分別為FOB USD 6,435/UNT、FOB USD 5,370/UNT，嗣據被告 機動稽核組查價結果，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計 費用USD 1,925及USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納 稅款169,328元、133,917元，並以原告繳納之保證金抵充核 算之應納稅費後，以1-原處分通知原告補繳稅費29,328元及 13,917元，原告不服而申請復查，被告以1-復查決定駁回， 原告不服而提起訴願，財政部以1-訴願決定駁回等情，業經 本院調取1-原處分、復查決定及1-訴願決定卷宗所附之進口 報單、1-原處分書、復查申請書、1-復查決定書、訴願書、 1-訴願決定書等件為證，堪信為真實。至原告為如上之主張 ，則為被告所否認，並以前詞置辯，故本件之爭點為：1.被 告核估完稅價格之依據，是否可採？2.原告所提出之國外公 司WINN LA LOGISTICS 之發票，是否可採？3.原告主張其申 報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組之回覆相近，故為可 採等語，有無理由？現判斷如下。 2.按關稅法第29條第1項、第2項、第3項第5款、第4項、第5項 規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨 物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口 貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進 口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計 入完稅價格：五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。 」、「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量 之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核 估其完稅價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或 其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提 出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估 其完稅價格。」 3.有關1-A、1-B報單之舊汽車之內陸運費，被告認應按原申報 價格分別加計費用USD 1,925（計算式：查得之內陸運費USD 2,875-已申報之內陸運費USD 950）及USD 1,365（查得之內 陸運費USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550 ），所提出之 依據為GLOBAL TRADER網頁資料（106年度簡字第16號卷頁31 至32、45至46）。觀諸GLOBAL TRADER網頁，其上有MANHEIM 商標，右下角並註明「2011 MANHEIM. All rights reserve d.」等字樣，網址為www.manheimglobaltrader.com ，且網 站乃供不特定多數人查詢之公開資訊，足徵應屬「客觀及可 計量」之資料，核與關稅法第29條第4 項規定相符。又上揭 進口舊汽車係原告自美國MANHEIM 拍賣公司之拍賣場所標得 ，有標單附卷可稽（1-原處分、復查決定卷二）。可知，故 被告以上開網站所查得之內陸運費作為核估依據，應屬可採 。至原告雖主張該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不 是有實體營運的公司，而是倒閉的空殼公司，且該網站的拖 車價格明顯高於市場行情好幾倍云云，然GLOBAL TRADER 與 MANHEIM隸屬同一企業，業如前述，詳言之，MANHEIM成立後 ，加入COX ENTERPRISES，嗣以WES EXPORTTRADER 之名進行 分階段收購，並於104年間關閉WES EXPORTTRADER 位於加拿 大的辦事處，搬遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER ，後 雖破產，但係發生於105年3 月底，此有MANHEIM之公開資料 附卷可稽（106 年度簡字第16號卷頁62至69），並經本院調 取105年度簡字第14號卷宗參照屬實。可知，GLOBAL TRADER 與MANHEIM 隸屬同一企業，且原告委由宏萊報關行於104年8 月27日向被告報運上開舊汽車2 輛時，尚於營運期間，從而 ，原告此部分之主張，應不可採。 4.原告雖提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票，然觀諸其內容（1-原處分、 復查決定卷二），就海運費用部分，金額均記載USD 750 ， 此顯與笙洋國際有限公司開立予原告之單據所載之海運費US D 400顯然有異。且就內陸運費部分，WINN LA LOGISTICS開 立之制式發票原本有記載「TO COMPTON（按：倉儲）」字樣 ，抑或記載「TRUCKING」字樣，並互核駐洛杉磯辦事處經濟 組106年7月10日之傳真函文（詳下述），可知，該等發票金 額有無包括自倉儲地至出口港之內陸運費、裝櫃等費用，亦 有可疑。從而，原告此部分所提出之單據，亦難信實。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆的拖車費用與原告的申報價格相近，可證明原告的申報拖 車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的內陸運費明顯高 於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍云云，然駐洛杉磯 辦事處經濟組嗣於106年7月10日傳真函文釐清：本組106年2 月27日傳真電文所檢附的內陸運費，僅為拖車費，不包括裝 櫃費及其他費用；進口人即原告曾向本組查詢Pittsburgh和 Texas Hobby到LA 的拖車費用，本組確曾告知該兩點的預估 拖車費用，惟不包括裝櫃費及其他費用等語（1-原處分、復 查決定卷二）。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆原告 之費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告雖復 稱拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云，然此不僅與駐洛 杉磯辦事處經濟組上開函文之內容相悖，且原告就拖車費用 已包括其他費用並未舉證以實其說（按：原告雖提出OOCL單 據為證，然此為海運費用之單據，而非內陸運費之單據）， 礙難憑採。從而，原告此部分之主張，亦不可採。又原告雖 再稱海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，然此顯 與原告前述拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云不符，亦 與海運公司臺灣東方海外股份有限公司OOCL之回函齟齬（10 6 年度簡字第16號卷頁84），礙難憑採。從而，原告此部分 之主張，亦不可採。 (二)107年度簡字第9號： 1.查原告委由宏萊報關行分別於105年6月29日、105年6月30日 、105年7月1日及105年7 月27日向被告報運自美國進口舊汽 車計5 輛（報單號碼為2-A、2-B、2-C、2-D及2-E報單)，原 申報價格分別為FOB USD 5,825/UNT、FOB USD 4,245/UNT、 FOB USD 6,845/UNT、FOB USD 10,330/UNT及FOB USD 9,215 /UNT。嗣據被告機動稽核組查價結果，2-A報單改按FOB USD 9,500/UNT、2-B報單改按FOB USD 4,300/UNT、2-C報單改按 FOB USD 8,100 /UNT、2-D報單改按FOB USD 13,350/UNT及2 -E報單改按FOB USD 11,000/UNT核估完稅價格，分別核定應 納稅款191,651元、86,288元、176,586元、258,980元與238 ,809元，就2-B報單核發105年12月5日AWZ00000000000 號稅 費繳納證予原告，就2-A及C至E 報單以2-原處分通知補徵稅 費51,651元、16,586元、38,980元及18,809元。原告不服而 申請復查，被告以2-復查決定就2-A及C至E 報單原核定撤銷 ，接受原申報價格（另分別加計應加費用USD1,900、USD1,2 00、USD950及USD950），其餘復查駁回。原告不服而提起訴 願，經財政部以2-訴願決定駁回等情，業經本院調取2-原處 分、復查決定及2-訴願決定卷宗所附之進口報單、2-原處分 書、復查申請書、2-復查決定書、訴願書、2-訴願決定書等 件為證，堪信為真實。至原告為如上之主張，則為被告所否 認，並以前詞置辯，故本件之爭點為：1.被告核估完稅價格 之依據，是否可採？2.原告所提出之國外攬貨商EES LLC 的 發票及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據，是否可採 ？3.原告主張其申報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組之 回覆相近，故為可採等語，有無理由？現判斷如下。 2.按關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依 據查得之資料，以合理方法核定之。」進口舊汽車核估作業 要點第3點第1項第3 款規定：「參考駐外單位提供之輸出國 出口行情，另加運費及保險費計算完稅價格，或參據向國內 代理商、專業商、汽車商業公會詢得之行情價格核估。」 3.查原告所提出文件之真實性、正確性有疑，且提出說明後， 仍有合理懷疑（詳下述理由），依關稅法第29條第5 項規定 ，視為無法按該條規定核估其完稅價格。又就使用過之舊汽 車，並無同法第31條及第32條所規定業經核定之同樣、類似 貨物之交易價格得據以核估。又就使用過之舊汽車，亦無同 法第33條之所規定，同一、同樣或類似貨物在國內按其輸入 原狀於第一手交易階段而售予無特殊關係者最大銷售數量之 單位價格及相關費用之資料，可供核價參考。又已使用之舊 汽車顯非按其生產成本製造，亦無同法第34條所規定計算價 格之適用。準此，依關稅法第35條、進口舊汽車核估作業要 點第3點第1項第3款規定，被告就2-A、2-B、2-C、2-D及2-E 進口報單之舊車輛向專業商詢得之行情價格，作為核價參考 ，於法有據。又審諸專業商資料（107年度簡字第9號卷彌封 袋），其為經核定之詢價作業專業商之一，從事之專業與車 輛進口密不可分，經驗亦十分豐富，則其所提供之行情價格 ，誠可信實。又觀諸專業商談話記錄（107年度簡字第9號卷 彌封袋），其所提供之行情價格於105 年間均有適用。又就 被告向專業商詢得上開舊車輛自拍賣場至報單所載輸出港口 之拖車費、裝櫃費、搬運費、報關傳輸費等應加計費用，互 核國外物流公司將上開車輛運回臺灣之報價暨拖車公司UNIT ED ROAD 網頁之內陸拖車價格（按：扣減原告原申報之海運 費用）（以上均見2-原處分、復查決定卷二及2-訴願卷一、 二），兩者相差無幾，可知，被告向專業商詢得上開舊車輛 自拍賣場至報單所載輸出港口之應加計費用，誠可信實。從 而，被告按原告之原申報價格據以核估，並加計2-A至E報單 之應加費用USD 1,900、USD 500、USD 1,200、USD 950及US D 950，應為可採（按：就2-B報單，2-復查決定接受原申報 價格USD 4,245，應加費用為USD 500，合計之金額高於2-原 處分核定之金額USD 4,300，基於不利益變更禁止原則，故2 -復查決定維持 2-原處分之核定）。至原告雖主張被告向專 業商詢得之費用，距離越短，費用越高，應不可信云云，然 車輛運送距離遠近並非影響運費唯一因素，尚需考慮諸如市 場供需等因素，如汽車商業活動繁盛程度、來往拖車班次多 寡、有無回頭車等，故原告此部分之主張，難認可採。 4.原告雖檢附國外攬貨商EES LLC 開立之國外拖車費用之發票 及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據，惟國外攬貨商 EES LLC 開立之國外拖車費用之發票所載拖車行程均非拖運 至本件出口港Long Beach，且前開單據之拖車費用並未包含 由倉儲地至出口港之運輸費、裝櫃費、搬運費及報關傳輸費 等應加計費用，故原告此部分主張顯與關稅法第29條第3 項 第5 款規定不合，應不可採。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆拖車費用Texas Hobby-Long Beach為USD 600 ，與原告申 報價格USD 500 相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的 ，而本件核估價格竟高於原告申報的拖車價格2至3倍云云， 然駐洛杉磯辦事處經濟組嗣以傳真函文釐清：本組106年2月 27日傳真電文所檢附的內陸運費，僅為拖車費，不包括裝櫃 費及其他費用；進口人即原告曾向本組查詢 Pittsburgh 和 Texas Hobby 到LA的拖車費用，本組確曾告知該兩點的預估 拖車費用，惟不包括裝櫃費及其他費用等語（2-原處分、復 查決定卷一、二）。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆 原告之費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告 雖復稱海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，然此 顯與原告前述拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云不符， 亦與上述海運公司臺灣東方海外股份有限公司OOCL之回函（ 106 年度簡字第16號卷頁84；下述海運公司臺灣東方海外股 份有限公司OOCL之回函）齟齬，礙難憑採。從而，原告此部 分之主張，亦不可採。至原告雖聲請再度發函海關駐洛杉磯 辦事處經濟組，請其回函告知原告申報之拖車費用是真實的 云云，然駐洛杉磯辦事處經濟組業已傳真函文釐清，故原告 此部分之聲請，欠缺證據調查之必要性，礙難許可。 (三)107年度簡字第14號： 1.查原告委由宏萊報關行於104年5月14日及104年6月11日向被 告報運自美國進口德國產製之舊汽車2輛（報單號碼為3-A及 3-B報單），原申報價格分別為FOB USD 4,380/UNT及FOB US D 4,350/UNT。嗣據被告機動稽核組查價結果，3-A報單改按 FOB USD 5,745/UNT，3-B報單改按FOB USD 5,125/UNT 核估 完稅價格，分別核定應納稅款111,529元及108,460元，以3- 原處分通知補徵稅費11,529元及8,460 元。原告不服而申請 復查，被告以105年10月5日基普六字第1041031564號復查決 定書駁回。原告不服而提起訴願，經財政部以106年1月10日 台財法字第10513963310 號訴願決定撤銷復查決定，由被告 另為處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以3-復查決定 駁回復查。原告不服而提起訴願，經財政部以3-訴願決定駁 回；又原告委由宏萊報關行於104年6月25日、同年7月9日及 同年8 月20日向被告報運進口舊汽車3輛（報單號碼為4-A、 4-B及4-C報單），原申報價格分別為FOB USD 14,975/UNT、 FOB USD 3,075/UNT及FOB USD 13,335/ UNT。嗣被告機動稽 核組查價結果，按原申報價格分別加計費用USD 825、USD 8 25、USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款320,376 元、85,607元、268,924 元，以4-原處分通知原告補繳稅費 10,376元、5,607元及18,924 元。原告不服而申請復查，被 告以105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書駁回 復查。原告不服而提起訴願，經財政部以106年3月28日台財 法字第10613907930 號訴願決定撤銷復查決定，由被告另為 處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以4-復查決定駁回 復查。原告不服而提起訴願，經財政部以4-訴願決定駁回等 情，業經本院調取3、4-原處分、復查決定及3-訴願決定、4 -訴願決定卷宗所附之進口報單、3及4-原處分書、復查申請 書、被告105年10月5日基普六字第1041031564號復查決定書 、被告105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書、 訴願書、財政部106年1 月10日台財法字第10513963310號訴 願決定書、財政部106年3 月28日台財法字第10613907930號 訴願決定書、3及4-復查決定書、3及4-訴願決定書等件為證 ，堪信為真實。 2.至原告為如上之主張，則為被告所否認，並以前詞置辯，故 本件之爭點為：1.被告核估完稅價格之依據，是否可採？2. 原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之單據，是否可 採？3.原告主張其申報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組 之回覆相近，故為可採等語，有無理由？現判斷如下。 3.有關3-A、3-B、4-A、4-B、4-C 報單之舊汽車之內陸運費， 被告認應按原申報價格分別加計費用USD 1,365 （計算式： 查得之內陸運費USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550 ）、 USD 775（查得之內陸運費USD 1,725-已申報之內陸運費USD 950）、USD 825（查得之內陸運費USD 1,725-已申報之內陸 運費USD 900）、USD 825（查得之內陸運費USD 1,725-已申 報之內陸運費USD 900）、USD 1,365（查得之內陸運費 USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550），所提出之依據為GLOBA L TRADER網頁資料（3-訴願決定卷一）。觀諸GLOBAL TRADE R網頁，其上有MANHEIM商標，右下角並註明「2011 MANHEIM .All rights reserved.」等字樣，網址為www.manheimglob altrader.com，且網站乃供不特定多數人查詢之公開資訊， 足徵應屬「客觀及可計量」之資料，核與關稅法第29條第 4 項規定相符。又上揭進口舊汽車係原告自美國MANHEIM 拍賣 公司之拍賣場所標得，有標單附卷可稽（ 3、4-原處分、復 查決定卷二）。可知，故被告以上開網站所查得之內陸運費 作為核估依據，應屬可採。至原告雖主張該公司非拖車公司 ，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的公司，而是倒閉的 空殼公司，且該網站的拖車價格明顯高於市場行情好幾倍云 云，然GLOBAL TRADER與MANHEIM隸屬同一企業，業如前述， 詳言之，MANHEIM成立後，加入COX ENTERPRISES，嗣以 WES EXPORTTRADER 之名進行分階段收購，並於104 年間關閉WES EXPORTTRADER位於加拿大的辦事處，搬遷至亞特蘭大，改名 為GLOBAL TRADER ，後雖破產，但係發生於105年3月底，此 有MANHEIM之公開資料附卷可稽（106年度簡字第16號卷頁62 至69），並經本院調取105 年度簡字第14號卷宗參照屬實。 可知，GLOBAL TRADER與MANHEIM隸屬同一企業，且原告委由 宏萊報關行於104年5月14日、104年6月11日、104年6月25日 、104年7月9日及104年8月20日向被告報運上開舊汽車5輛時 ，尚於營運期間，從而，原告此部分之主張，應不可採。 4.原告雖提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票、國內船務代理人笙洋國際有 限公司之單據，然互核國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔 發票（3、4-原處分卷二），可發現以下之情形： ぇ國外公司WINN LA LOGISTICS之存檔發票： 3-A：海運費USD800、內陸運費USD600。 3-B：海運費USD800、內陸運費USD1,150。 4-A：海運費USD800、內陸運費USD900。 4-B：海運費USD750、內陸運費USD1,150。 4-C：海運費USD750、內陸運費USD500。 え原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS之發票： 3-A：內陸運費USD500。 3-B：內陸運費USD950。 4-A：內陸運費USD900。 4-B：內陸運費USD900。 4-C：內陸運費USD500。 ぉ原告所提出之國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據： 3-A：海運費USD400、拖車費USD550。 3-B：海運費USD400、拖車費USD950。 4-A：海運費USD400、拖車費USD900。 4-B：海運費USD300、拖車費USD900。 4-C：海運費USD400、拖車費USD550。 お原告報單之原申報運費： 3-A：USD950。 3-B：USD1,350。 4-A：USD1,300。 4-B：USD1,200。 4-C：USD950。 可知，國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票之項目，相 較於原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票之項 目，不僅多出海運費之項目，且國外公司WINN LA LOGISTIC S之存檔發票之金額，相較於原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票之金額、國內船務代理人笙洋國際有限公 司之單據之金額，有所差距，且總計差額可達USD1,000餘之 高，顯不符經驗法則，從而，原告所申報運費而提出之國外 公司WINN LA LOGISTICS之發票、國內船務代理人笙洋國際 有限公司之單據，應不可採。又海關駐洛杉磯辦事處經濟組 以106年4月25日函文回覆，經洽據國外公司WINN LA LOGIST ICS提供資料並表示，拖車費（Automobile Local Move）為 MAMHEIM 拍賣場至Compton倉儲，海運費（Ocean Freight） 係包括自Compton倉儲裝櫃拖至Long Beach，暨 Long Beach 運至臺灣之費用等語（ 3、4-原處分卷二）。可知，國外公 司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票，其上所載「Automobile Local Move」費用尚無法完全包括車輛由MANHEIM 拍賣場至 出口港Long Beach 之完整內陸運費，從而，國外公司 WINN LA LOGISTICS之存檔發票亦不足作為實際全程運費之核估依 據。至原告陳稱被告偽造文書云云，然並未舉證以實其說， 況依原告所提出之刑事告訴文件（他字案），檢察官亦未認 定被告偽造文書，且被告核定完稅價格之依據為GLOBAL TRA DER 網頁資料，故原告此部分所陳之偽造文書乙節，亦不影 響本件之認定。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆的拖車費用與原告的申報價格相近，可證明原告的申報拖 車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的內陸運費明顯高 於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍云云，然上開私人 郵件已明載「拖車費用」，且駐洛杉磯辦事處經濟組業已傳 真函文釐清其所檢附的資料僅為拖車費，不包括裝櫃費及其 他費用等語。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆原告之 費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告雖復稱 海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，惟海運公司 臺灣東方海外股份有限公司OOCL回函表示，其所開立予國內 船務代理人笙洋國際有限公司之海運費單據，所載海運費僅 為船運費用，並未包含來貨車輛在國外之倉儲費、搬運費、 裝櫃費、車輛固定費及報關傳輸費等相關費用（ 3、4-原處 分卷二）。可知，原告此部分主張，難認可採。至原告雖聲 請再度發函海關駐洛杉磯辦事處經濟組，請其回函告知原告 申報之拖車費用是真實的云云，然駐洛杉磯辦事處經濟組業 已傳真函文釐清，故原告此部分之聲請，欠缺證據調查之必 要性，礙難許可。 (四)綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為1-原處分、 1-復查決定、2-原處分有關經2-復查決定駁回復查之部分、 2-復查決定、3-原處分、3-復查決定、4-原處分、4-復查決 定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告 仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定（按：2- 原處分有關2-A及C至E 報單部分已由被告以2-復查決定撤銷 ），核無理由，應予駁回。至原告請求被告應比照另案許可 原告之申報價格，然不同案件之事實及法律依據均有所差異 ，自難比附援引。又原告稱參考Montway 拖車網站資料，可 知被告核定之價格過高云云，然Montway 非本件之承攬運送 公司，且其網站價格是否包括全部內陸運費，顯有疑義，況 原告提出之網頁之拖車行程亦與本件相異，自難作為本件參 考，附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 108 年 2 月 27 日 行政訴訟庭 法 官 曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 108 年 2 月 27 日 書記官　黃婉晴
1
KLDA,106,簡,20,20180504,3
106
簡
20
20180504
關稅法
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第20號 原　　　告　漢翔報關有限公司 代　表　人　陳如嬌　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　蘇淑貞　 訴訟代理人　鄭伃君　 上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國106年5月 16日台財法字第10613918480 號（案號：00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院於民國107年3月28日言詞辯論終結，判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠本件屬於公法上財產關係之訴訟，其訴訟標的在新臺幣（下 同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第3 款之規定 ，適用簡易訴訟程序。 ㈡被告之代表人原為陳瑜朗，惟於本件起訴後，變更為蘇淑貞 ，且經蘇淑貞以被告代表人身分於民國107年1月29日向本院 具狀承受訴訟，有財政部107 年1月10日台財人字第0000000 0000號令及聲明承受訴訟狀在卷可憑（本院卷第100至103頁 ），並經本院將上開承受訴訟狀繕本合法送達原告，核與行 政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第170條及第176條之規定 相符，應予准許。 二、事實概要： 原告為報關業者，於105年2月5日10時7分35秒許，以電子資 料傳輸方式代理岳達國際有限公司（下稱進口人）向被告報 運進口RUNBOLD PANTS AF MEN等運動用品乙批（進口報單號 碼：第AW//05/447/P0077號，下稱系爭報單），申報貨物計 20項，同一時間即經被告電腦核定應按C3（貨物查驗）方式 通關。嗣原告於105年2月15日以其一時疏忽，致來貨尚有52 項漏未傳輸申報，向被告申請補登遺漏項次。被告查驗結果 ，將漏未申報部分增列為報單第21至72項，並審酌原申報與 實到貨物不符情事，係原告未根據進口人提供之發票內容申 報所致，認原告向被告遞送報單而對貨物名稱及數量為不實 記載之違章成立，於105 年10月17日依海關緝私條例第41條 第1項之規定，以105年第00000000號00分書（下稱系爭處分 書）對原告裁處所漏進口稅額2倍之罰鍰計38萬9,600元（下 稱原處分）。嗣原告於法定期間內申請復查，經被告以 106 年2月3日基普五字第1051027847號復查決定書（下稱系爭復 查決定書）駁回其復查，原告又於法定期間內提起訴願，則 經財政部以106 年5月16日台財法字第10613918480號（案號 ：00000000號）駁回其訴願，而原告於106年5月17日收受上 開字號之訴願決定書（下稱系爭訴願決定書）後，仍有不服 ，遂於106年7月17日具狀向本院提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： ㈠原告於105 年2月5日代理進口人向被告報運進口系爭報單所 載貨物乙批，申報貨物計20項，斯時係因年關將屆，公司業 務繁重，原告負責作業人員於忙亂中誤按電腦按鍵，致錯誤 傳輸申報資料，經原告當下洽詢被告資訊室，復於105年2月 15日（年假後開工首日）備齊遺落傳輸報單細項共9 頁，清 楚記載總毛重527公斤、進口稅22萬9,192元、推廣貿易服務 費805元，營業稅11萬2,202元，稅費合計34萬2,199 元，營 業稅基224萬4,051元等內容後，將總計72項貨物之全部稅費 以人工建檔方式向被告申請補建檔，且經被告於105年2月16 日開始進行查驗，於105年2月22日確認來貨與申報數量、重 量、金額等均完全相符。詎被告嗣仍以系爭報單所載來貨第 21至72項漏未申報，係原告未根據進口人提供之發票內容申 報所致等事為由，認原告有向海關遞送報單，對於貨物之名 稱及數量為不實記載之違章成立而作成原處分。 ㈡當今貨物通關自動化實施之通關流程為C1、C2、C3（即免驗 快速通關、書面檢查及開關驗貨）三類，連線業者辦理連線 申報，一經傳輸，即由被告電腦系統同時進行審核分類，若 電腦判定結果為C1、C2類通關，遇業者申報內容錯誤時，尚 得即時更正而免受處罰，惟若電腦判定結果係C3類通關，依 被告所陳，則毫無更正而得免罰之可能。本件原告僅一時疏 忽，並無故意逃漏稅費意圖，且無前科或其他違法紀錄，甚 於被告未查驗前即已完成報單更正手續，即時補救，以維持 本案正確稅課，卻因被告電腦系統自動核定應按C3（貨物查 驗）方式通關，全然喪失可更正而免罰之機會，遭被告課以 原處分，自非公平。況連線業者因誤觸受罰之情形，原告並 非個案，關稅法第17條第6 項之免罰規定設計本欲防止人民 一時失誤，而給予修正機會，惟因被告電腦軟體之設計失當 ，致原告無法修補錯誤，且須負擔高額罰鍰，實屬電腦軟體 設計之疏失造成法律與人民間之對立，亦非允當。 ㈢又原處分、復查決定暨系爭訴願決定雖同認原告之行為應依 海關緝私條例第41條第1 項規定予以裁處，但原告係於發現 資料誤傳後即時主動向被告申請以文件審核方式通關，補齊 系爭報單、稅費發票、重量單等，被告始派關查驗，而後核 發稅單、押款提貨。是原告既已主動申請文件審核通關，所 檢具之文件亦足證原告之不實記載係因錯誤所致，當有海關 緝私案件減免處罰標準第7條第2項第3 款規定之適用，而應 予減免罰鍰。至海關緝私條例正研議修正，此為兩造所明知 ，被告未審酌業者僅因報單申報錯誤無從修正，逕而重罰原 告，亦非適當。 ㈣因而聲明：原處分及系爭復查決定及系爭訴願決定均撤銷。 四、被告答辯略以： ㈠依海關緝私條例第41條第1 項、貨物通關自動化實施辦法第 11條及第12條第1 項等規定，可知，報關業者受納稅義務人 委任，代為辦理報關納稅等各項通關手續，於向海關遞送報 單時，對於報單上應填載之貨物名稱、重量、數量、品質或 其他事項，應善盡注意義務，並確實核對查證，予以詳實填 載，倘因故意或過失致記載不實，而影響稅捐核課，即應予 處罰。核本件原告以電子報關方式向被告遞送系爭報單，雖 於105年2月15日以一時疏忽漏未傳輸報單部分項次為由，向 被告申請更正系爭報單內容，然經被告查驗結果，未申報之 同類貨物計52項，乃增列於報單第21至72項，顯然原告對於 貨物名稱及數量確有不實記載。又原告為報關業者，依報關 業設置管理辦法第3條及第16條規定，其員工應有1人以上具 專責報關人員資格，於辦理進、出口貨物報關納稅等業務具 備專門知識。是其受進口人之委託辦理報關業務並受有報酬 ，於辦理報關程序時，本應善盡善良管理人之注意義務，確 實核對委任人所交付文件資料，並依所載內容覈實申報，惟 原告不察，繕打後未予覆核即據以連線傳輸，未盡行政法上 注意義務，率爾向海關遞送報單，致發生申報錯誤情事，核 有應注意能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項規 定，不得免罰。 ㈡又稅捐為法定之債，僅需稅捐成立之構成要件客觀事實被滿 足，稅捐債務即行成立。進口貨物稅捐債務之履行時點應為 通關申報時，報關業者受託報關，則以紙本或電子傳輸方式 向海關遞送或傳輸申報資料，若報關業者申報內容與實際來 貨不符，致所申報稅額少於實際應納稅額，應認已生客觀漏 稅結果，對原告於進口報關當時業已成立之虛報違章事實本 應處罰，此有最高行政法院97年度判字第880 號及臺北高等 行政法院102 年度簡上字第56號判決可參。是漏稅事實之判 別時點，應為貨物申報通關時，無涉嗣後申請更正報單與否 或被告派驗何時進行。本件原告向被告報運進口來貨，本應 正確誠實申報實到貨物之名稱與數量，卻漏未申報高達52項 貨物，致有關稅額19萬4,800 元等其他進口稅費之落差，其 於通關申報時點已成立虛報違章、逃漏進口稅款之情事，亦 臻明確，不得以本案就應徵之稅費已正確徵收等由，即認應 從輕處罰。 ㈢再據關稅法第17條第6項、海關緝私案件減免處罰標準第7條 第1項第2款規定所指，申請更正報單需於核定查驗貨物前提 出，該申報錯誤事項始能免予處罰。然本件資料經由原告以 電子傳輸至海關收單建檔，電腦於105年2月5日10點7分核列 以C3（貨物查驗）方式通關，惟原告就本件之貨物名稱、數 量申報記載錯誤，係於105 年2月15日13時3分始向被告提交 說明書申請更正，有被告收文章戳為證。是原告於通關方式 業經核列為應驗貨物後，始提出更正申請，無從適用上開規 定予以免罰。原告陳稱被告未查驗前其已主動陳報應免罰等 語，顯係誤解法令。 ㈣況現行海關通關作業，進出口貨物於納稅義務人或委託報關 業者報關後，海關電腦篩選系統即會根據過去所評估之風險 因子，自動將報單分別核定為C1（免審免驗）、C2（文件審 核）及C3（貨物查驗）3 種通關方式。基於風險管理之機制 ，運作上乃篩選具高風險因子之報單，將其核定通關方式為 C3，藉以查核報單內容有無不符或違法之處。而電腦篩選系 統對風險因子評估，係經專業人員之分析研判置入，而非源 於電腦自行之設定，易言之，經電腦核定為C3之報單，若依 人為判斷，因其篩選所依循之風險因子相同，亦將不可避免 地同樣會核定為C3以進行調查。據此，細繹法規原旨及通關 實務運作，海關電腦核列通關方式為C3通知時點，應等同於 前揭標準所涉「進行調查前」海關已著手之調查基準日，有 最高行政法院99年度判字第678號、103 年度判字第476號判 決可資參照。故本件原告提交說明書申請更正時點為105年2 月5日上午10點7分電腦核列C3方式通關之後，未符合海關進 行調查前主動陳報等之構成要件，自無海關緝私案件減免處 罰標準第17條規定之適用，遑論原告得援引上揭規定據以主 張本案應予免罰。 ㈤至本案原告因申報錯誤所生貨物價值之誤差為88.78%【＝〔 193萬1,720元（實到）－21萬6,55元8（原申報）〕÷193萬 1,720元×100%】，所漏進口稅額為29萬0,984元（包括：關 稅19萬4,800元、營業稅9萬5,498元及推廣貿易服務費686元 ），且報關時亦未主動向海關申請以文件審核方式通關（原 告未於報關時主動申請以文件審核方式通關（即C2），即未 填寫系爭報單右下角「（申請）審驗方式」用以申請，故亦 不符合報關時主動申請以文件審核方式通關（即C2）之要件 ），而無從認可依海關緝私案件減免處罰標準第7條第2項第 3 款所定減輕處罰規定減免處罰。此外，本件復無其他特殊 情形，足以認為情節輕微，是被告依法為本件裁罰處分，核 屬允洽，自應予以維持。 ㈥因而聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： 　　按：報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數 　量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額 2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重 大者，並廢止其報關業務證照。海關緝私條例第41條第1 項 定有明文。又行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或 管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政 法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際 行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等 組織之故意、過失。」可知，違反行政法義務之處罰，不以 故意為必要，即因過失而違反者，亦在處罰之列。且人民由 其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域而享 受使用使用人或代理人之利益，自應負擔使用人或代理人參 與行政程序行為所致之不利益。是以，負有行政法上義務之 法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關 或其他組織，如係由其代表人、管理人、其他有代表權之人 或實際行為之職員、受僱人或從業人員、使用人或委任代理 人參與行政程序，而因此等人之故意或過失，致違反行政法 上義務者，應分別適用或類推適用行政罰法第7條第2項之規 定，就其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之 職員、受僱人或從業人員、使用人或代理人之故意、過失負 推定故意、過失責任（最高行政法院100 年度8月份第2次庭 長法官聯席會議決議參照）。經查，上開事實概要欄所載情 事，除據原告提出系爭處分書、系爭訴願決定書、共72項次 之系爭報單、進口報單通關流程查詢製表資料等影本（本院 卷第17至50頁）為證外，另有被告所提出原僅記載20項次而 經於其後增列第21至72項次之系爭報單、發票、原告105年2 月5 日更正申請書、系爭處分書及送達證書、原告復查申請 書、被告106 年2月3日基普五字第1051027847號復查決定書 及送達證書、原告訴願書、系爭訴願決定書、進口報單狀態 查詢清表等影本（被告106年8月10日基普五字第0000000000 號發文之答辯狀所附案卷１附件⒈至⒎、⒒）可參，且為兩 造所不爭執，均堪信實。從而，本件兩造主要爭點即為：被 告依海關緝私條例第41條第1 項之規定對原告為原處分之裁 罰，是否適法？經查： ㈠關稅法第22條第1、3項規定：「貨物應辦之報關、納稅等手 續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責 報關人員審核簽證。報關業者之最低資本額、負責人、經理 　　人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請 　程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業 務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」財政部乃據 上開規定授權，訂定發布報關業設置管理辦法，而依該辦法 之第3條第2 項及第16條規定，設置報關業，其員工應有1人 以上具有專責報關人員之資格，而專責報關人員則須經專門 職業及技術人員考試專責報關人員考試及格，或曾經海關所 舉辦之專責報關人員資格測驗合格，而領有合格證書者。同 辦法第13條第1 項另規定：「報關業受委任辦理報關，應切 實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及 其他關務法規之規定，詳實填報各項單證書據及辦理一切通 關事宜。」又財政部依關稅法第10條第3 項規定之授權所訂 定發布之貨物通關自動化實施辦法，其中第11條規定：「連 線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他 有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行 申報事項，製作進出口報單、艙單或其他報關文件。」另第 12條第1 項規定：「報關業者受委託辦理連線申報時，其『 電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。其申 　　報內容應先由專責報關人員進行審查無訛，並以經海關認可 　之密碼或其他適當方法簽證後輸入。」可知，報關業者受委 託辦理報關業務而向海關遞送之報單，就貨物之重量、價值 　　、數量、品質或其他事項，不僅有依法正確而詳實填載之義 　務，且因需經專責報關人員審核簽證，亦應具有專業上之注 意能力。本件原告受進口人委託報運進口RUNBOLD PANTS AF MEN 等運動用品乙批，卻未依進口人提供之發票內容詳實填 載報單，即以電子資料傳輸方式向被告遞送僅記載20項而漏 列52項進口貨物之報單，致其申報資料與發票等報關文件之 內容及實到貨物不符，即使並非故意，亦有過失，而成立海 關緝私條例第41條第1 項所定違章無疑。原告稱其僅一時疏 忽，並無逃漏稅費之故意及意圖云云，無從為其有利之認定 。 ㈡查62年8月27日修正之海關緝私條例，其第41條第4項原規定 為：「第1 項之不實記載，情節輕微，且係因錯誤所致，而 足以影響稅捐徵收者，處1,000元以上5,000元以下罰鍰。但 不得逾該項規定所得處罰之數額。」且於立法理由中說明報 關行之申報事項不符，確係出於疏忽錯誤，但仍宜酌處罰鍰 ，以示儆戒（參見立法院公報第62卷，第52期修法理由對照 　表）。上開條文嗣於96年3 月21日修正刪除，其修正理由則 說明係因同條例第45條之1免罰規定，已就應依第41條第1項 處以罰鍰之案件，增列情節輕微者得免予處罰之規定（詳參 該次修正理由）。是原於62年8 月27日所修正增列之海關緝 私條例第41條第4 項關於處罰「錯誤所致」不實記載之規定 ，固因於96年3 月21日修正時刪除，致或有謂因「錯誤所致 」之不實記載，並無處罰規定。惟即使不論前揭海關緝私條 例第41條第4 項修正刪除理由已然明揭係配合同條例第45條 之1免罰規定，可知就同條例第41條第1項之違規處罰，係以 同條例第45條之1取代原有同條第4項之規定。又因過失所致 之記載不實，其文義本應包括因錯誤所致之記載不實，且因 過失致記載不實而非屬因錯誤所致之記載不實部分，亦不因 前開海關緝私條例第41條第4 項規定之刪除而受影響，自不 得以海關緝私條例第41條第4項規定於96年3月21日修正刪除 後，即謂同條例第45條之1所稱「第41條第1項」應處罰之行 為，僅限於「故意」行為，而不及於「過失」行為（臺中高 等行政法院103 年度簡上字第10號判決可資參照）。即遑論 ，財政部依海關緝私條例第45條之1第2項授權而訂定發布之 海關緝私案件減免處罰標準，於102 年12月18日修正發布之 第7條，已針對海關緝私條例第41條第1項規定應處罰鍰案件 特設免罰及減輕處罰之規定，其中第1條第2項「納稅義務人 或貨物輸出人已依關稅法第17條第6項或第7項規定申請更正 報單而免罰。」即係針對「因申報錯誤申請更正報單」之情 況（關稅法第17條第6 項援引如下）。可見，因「錯誤所致 」之不實記載，確係海關緝私條例第41條第1 項規定處罰之 範疇，報關業者並無就其向海關遞送不實記載之報單主張係 因「錯誤所致」而免罰之餘地。 ㈢原告雖主張其誤傳申報資料之當下即洽詢被告資訊室，復於 105年2月15日（年假後開工首日）以人工建檔方式備齊72項 貨物之全部稅費資料向被告申請補建檔云云。按關稅法第17 　　條第6 項固規定：「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行前 　因申報錯誤申請更正報單，如其錯誤事項涉及違反本法或海 關緝私條例之規定，而其申請更正時尚未經海關核定應驗貨 物、發現不符或接獲走私密報者，免依本法或海關緝私條例 　　之規定處罰。」惟依關稅法第10條第1、3項規定：「依本法 　應辦理之事項、應提出之報單及其他相關文件，採與海關電 腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者 ，視為已依本法規定辦理或提出。前二項辦理連線或傳輸之 　　登記、申請程序、管理、通關程序及其他應遵行事項之辦法 　，由財政部定之。」財政部依上開規定授權訂定之發布貨物 　　通關自動化實施辦法，其第13條規定：「海關對於連線通關 　　之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種： 　免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。文件審核通 關：審核書面文件免驗貨物放行。貨物查驗通關：查驗貨 物及審核書面文件放行。」第9條第1項則規定：「連線業者 之連線申報，依第7條第1款辦理者，於輸入單一窗口之電腦 記錄有案時，視為已到達海關；連線核定依通關資料庫記錄 核定時點，推定已到達應受通知之人；依第7條第2款辦理者 　　，在輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄時，視為已到達 　海關；連線核定於輸入單一窗口之電腦記錄有案時，推定已 到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」可知 ，以申報錯誤而申請更正報單，需於「尚未經海關核定應驗 貨物」前，否則即無前揭關稅法第17條第6 項免罰規定之適 用餘地。查本件原告於105年2月5日10時7分35秒許以電子資 料傳輸方式代理進口人向被告遞送漏列52項進口貨物之系爭 報單，同一時間即經被告電腦核定應按貨物查驗方式通關並 回傳訊息，業如前述，則即使不論報關業者並非前揭關稅法 第17條第6 項規定免罰之主體，且無論原告是否如其所述於 當下即洽詢被告資訊室，或於年假後開工首日即以人工建檔 方式向被告申請補建檔，均已在海關核定應驗貨物後，即不 符前揭免罰規定之要件，而無主張免罰之餘地。 ㈣海關緝私案件減免處罰標準第17條固尚規定：「於海關或其 他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動 陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免 　　予處罰。」然參照財政部93年3月9日台財稅字第0930451125 　號函釋意旨（本院卷第122 頁），可知，海關「電腦核定通 關方式之通知時間」，即為「進行調查」之時間，報關業者 如申請更正，須於海關核定查驗貨物前申請更正，始得免罰 。最高行政法院99年度判字第678號、103 年度判字第476號 　　判決、臺北高等行政法院106年度訴第786號判決亦均同此見 　解。本院衡諸與海關電腦連線或以電子資料傳輸方式辦理報 關業務已行之有年（前揭貨物通關自動化實施辦法係於81年 9月8日經財政部訂定發布），其迅捷程度早為公眾週知，亦 即，一經與海關連線或以電子資料傳輸方式遞送報單，通常 隨即經海關電腦核定並通知，報關業者或進口人均無從於電 腦核定前申請更正或主動陳報填載不實事證而得適用前揭免 罰規定。然主管機關及司法實務所以仍持上開見解，顯係考 量海關對於進出口貨物通關查驗係以抽驗或派驗之方式辦理 ，並無逐一查驗以確認申報與實際來貨相符之可能性，為免 報關業者或進口人心存僥倖，視海關核定通關方式以決定是 否據實申報，或怠忽前揭應詳實申報義務，未確實審核即遞 送報單而增加私運貨物、逃避管制或漏徵稅費之風險，故以 海關核定通關方式通知到達時間作為進行調查時點認定標準 ，強化報關業者及進口人據實申報義務之履行。縱因此導致 報關業者或進口人一旦以電腦連線或電子傳輸方式遞送報單 ，即無申請更正而免罰之餘地，不過將原以人工申報建檔方 式所需流程予以濃縮觀察，並未加重其據實申報義務，況且 ，利用電腦連線或電子資料傳輸方式報關，享受科技設備迅 捷之餘，自應承擔此項迅捷利益所伴隨人力無法即時更正之 負面效應。乃從海關風險管理之立場及報關業者與進口人掌 握報關資料之角度而論，此制度設計層面，難謂有何可非議 之處。本件原告於以電子資料傳輸方式代理進口人向被告遞 送漏列52項進口貨物之系爭報單，同一時間即經被告通知電 腦核定按貨物查驗方式通關，業如前述，則縱原告隨即洽詢 被告資訊室或於年假後開工首日即以人工建檔方式向被告申 請補建檔，亦均已在海關進行調查後，仍不符前揭免罰規定 之要件，而無據以主張免罰之餘地。 ㈤海關緝私條例第45條之1固規定：「（第1項）依本條例規定 　　應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。（第 　2 項）前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」財政部 乃據上開授權，訂定發布海關緝私案件減免處罰標準，其第 2 條規定：「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於 本標準規定者，得減輕或免予處罰。」第7條規定：「（第1 項）依本條例第41條第1 項規定應處罰鍰案件，有下列情形 之一者，免予處罰：所漏或沖退稅額未逾5,000元。但1年 內有相同違章事實3 次以上或屬故意者，不適用之。納稅 義務人或貨物輸出人已依關稅法第17條第6項或第7項規定申 　　請更正報單而免罰。（第2項）依本條例第41條第1項規定應 　處罰鍰案件，除屬前項情形外，有下列情形之一者，處6,00 0元以上3萬元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低 數額：對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之 　　不實記載，係因錯誤所致，而其誤差在5%以內。不實記載 　之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在1萬5,000元以下。報關 時主動向海關申請以文件審核方式通關，且所檢附之報關文 　　件足以證明其不實記載係因錯誤所致。其他情形足以認定 　為情節輕微。」本件原告未能依關稅法第17條第6 項規定申 請更正報單免罰，業如前述，亦不屬同條例第7 項所定「於 貨物放行後因申報錯誤申請更正報單」之情形，即與前揭海 關緝私案件減免處罰標準第7條第1項第2 款之免罰規定不符 。又本件原告向被告遞送漏列52項進口貨物之系爭報單，致 　生貨物價差達88.78%【計算式：（193萬1,720元〈實到〉－ 21萬6,558元〈原申報〉）÷193萬1,720元×100% 】，所漏 進口稅費為29萬0,984元【包括關稅19萬4,800 元、營業稅9 萬5,498元及推廣貿易服務費686元】，為原告所不爭執，則 亦不符前揭海關緝私案件減免處罰標準第7條第1項第1 款之 免罰規定及同條第2項第1款及第2 款之減輕處罰規定。再者 ，原告並未於系爭報單主動向被告申請以文件審核方式通關 （可參系爭報單右下角之「（申請）審驗方式」欄係空白） ，復無其他情形足認不實記載之情節輕微，則亦無前揭海關 緝私案件減免處罰標準第7條第2項第3款及第4款減輕處罰規 定之適用。 ㈥原告復主張其嗣即備齊72項貨物之全部稅費文件，以人工建 檔方式向被告申請補建檔，且經被告於105年2月16日開始進 行查驗，於105年2月22日確認來貨與申報數量、重量、金額 　　等均完全相符云云。惟按依關稅法應辦理之事項、應提出之 　報單及其他相關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方 　　式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理 　或提出。另為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申 報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查，為關稅法第10條 第2項及第18條第1項前段所分別明定。可知，進口貨物稅捐 債務之履行時點為通關申報時，而報關業者代理進口人報關 ，無論以紙本或電子傳輸方式向海關遞送報單，其申報內容 與實際來貨不符，致所申報稅額少於實際應納稅額，即已生 客觀漏稅結果（臺北高等行政法院102 年度簡上字第56號判 決可資參照），就海關緝私條例第41條第1 項規定而言，即 已成立向海關遞送不實記載之報單之違章。從而，無論原告 嗣後是否備齊全部稅費文件向被告申請補建檔，亦無論何時 方經被告查驗貨物，且無論查驗結果是否與所提出之報關文 件相符，均無礙前述違章成立及被告應依法裁處之結論。原 告雖尚主張本件所牽涉之法令已進行研議修正云云，被告亦 已提出財政部有關海關緝私條例與關稅法之修正草案（就本 件而論，海關緝私條例第41條第1 項研議刪除，有關報關業 者因報單申報錯誤而違反報關業設置管理辦法有關辦理報關 業務之規定者，則回歸依關稅法第84條第1 項規定處罰，並 研議增訂關稅法第84條第2 項得申請更正報單而免罰之規定 ，詳參本院卷第75至90頁）供參。然姑不論撤銷訴訟判斷行 政處分合法性之基準時，原則上為原處分發布時之事實或法 律狀態，且海關緝私條例於本件行為時起迄今並未修正，被 告據以對原告裁處之海關緝私條例第41條第1 項仍為現行有 效之法律，本院並無逕予拒絕適用之餘地。從而，原告此部 分主張，亦無從為其有利之認定。 六、綜上所述，被告依海關緝私條例第41條第1 項規定對原告為 原處分之裁罰，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 八、本件第1審裁判費為2,000元，應由敗訴之原告負擔，爰確定 第一審訴訟費用額如主文第2項所示。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 5 月 4 日 行政訴訟庭 法 官　陳賢德 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。 中 華 民 國 107 年 5 月 7 日 書記官　黃婉晴
1
KLDA,107,簡,14,20190227,1
107
簡
14
20190227
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第16號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度簡字第9 號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度簡字第14號 原　　　告　瑭佑汽車有限公司 代　表　人　林昭明　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　蘇淑貞　 訴訟代理人　洪士茗　 訴訟代理人　張建義　 訴訟代理人　黃國哲　 訴訟代理人　鄭■Y君　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國106年4月26日台財法字第10613913120號、107年2月6日台財 法字第10613939440號、107年3月29日台財法字第10713907650號 、107 年4月19日台財法字第10713912270號訴願決定，提起行政 訴訟，本院於107年1月30日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、行政訴訟法第236條準用第127條規定：「分別提起之數宗訴 訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法 院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。 」本院106年度簡字第16號、107年度簡字第9號、107年度簡 字第14號進口貨物核定完稅價格事件，係原告進口舊汽車， 被告就申報價格核定完稅價格，通知原告補繳稅費，原告不 服而分別提起的訴訟。經核係屬基於同種類之事實上或法律 上原因而分別提起的數宗訴訟，爰命合併辯論、裁判，合先 敘明。 二、行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定：「適用簡易訴 訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。 」、「下列各款行政訴訟事件，除本法別有規定外，適用本 章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之 稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者。」有關被告通知原告 補繳稅費之金額，106年度簡字第16號事件為29,328元及13, 917元，107年度簡字第9號事件為51,651元、16,586元、38, 980元及18,809元，107年度簡字第14號事件為11,529元及8, 460元、10,376元、5,607元及18,924元，合併之訴訟標的金 額未逾40萬元，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院 ，適用簡易訴訟程序。 三、行政訴訟法第236條準用第186條準用民事訴訟法第170 條、 、第176 條規定：「當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡 或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能 力之本人，承受其訴訟以前當然停止。」、「聲明承受訴訟 ，應提出書狀於受訴法院，由法院送達於他造。」被告代表 人於民國107年1月17日由陳瑜朗變更為蘇淑貞，有財政部令 附卷可稽。茲據被告現任代表人蘇淑貞於107年1月25日具狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 四、原告代表人於107年9月21日由馮心汝變更為林昭明，有公司 登記資料附卷可稽。茲據被告現任代表人林昭明於107 年12 月1 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、實體事項： 一、事實概要： (一)106年度簡字第16號： 原告委由宏萊報關行於104年8月27日向被告報運自美國進口 德國產製2009 MINI COOPER S及2009 MINI COOPER S CLUBM AN之舊汽車2 輛（報單號碼：第AE/BC/04/UZ92/6632號及第 AE /BC/04/UZ92/6633號，下稱1-A、1-B 報單），原申報價 格分別為FOB USD 6,435/UNT、FOB USD 5,370/UNT，經電腦 核定1-A報單按C3（貨物查驗）、1-B報單以C3M （人工查驗 ）方式通關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保 證金後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據被告機動稽核 組查價結果，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計費用 USD 1,925及USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款169, 328元、133,917元，並以繳納之保證金抵充核算之應納稅費 後，以105年2月17日基普六補字第1050003378、1050003375 號函通知原告補繳稅費29,328元及13,917元（下稱1-原處分 ），並於105年2月18日合法送達。原告不服，於105年2月22 日申請復查，被告以105 年12月26日基普六字第0000000000 號復查決定書駁回復查（下稱1-復查決定），並於105 年12 月28日合法送達。原告不服，於106年1月3 日經被告層轉向 財政部提起訴願，經財政部以106年4月26日台財法字第0000 0000000號訴願決定駁回（下稱1-訴願決定），並於106年 4 月28日合法送達。原告不服，乃於107年6月20日提起本件訴 訟。 (二)107年度簡字第9號： 原告委由宏萊報關行分別於105年6月29日、105年6月30日、 105年7月1日及105年7 月27日向被告報運自美國進口德國產 製2011 MINI COOPER S、 2010年 MINI COOPER S CLUBSMAN 、2008年 BMW 335I、2012年 MINI COOPER S及 2007年 BMW 335I舊汽車計5 輛（報單號碼：第AW/BC/05/569/H1114號、 第AW/BC/05/569/H1115號、第AW/BC/05/569/H1112號、第AW /BC/ 05/569/H1113號及第AW/BC/05/569/H1340號，下稱2-A 、2-B、2-C、2-D及2-E 報單），原申報價格分別為FOB USD 5,825/UNT、FOB USD 4,245/UNT、FOB USD 6,845/UNT、FOB USD 10,330/UNT及FOB USD 9,215/UNT ，電腦均核定按文件 審核（C2）方式通關，經依關稅法第18條第2 項規定，准原 告繳納保證金後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據被告 機動稽核組查價結果，2-A報單改按FOB USD 9,500/UNT、2- B報單改按FOB USD 4,300/UNT、2-C報單改按FOB USD 8,100 /UNT、2-D報單改按FOB USD 13,350/UNT及2-E報單改按 FOB USD 11,000/UNT核估完稅價格，分別核定應納稅款 191,651 元、86,288元、176,586元、258,980元與238,809 元，以上 開保證金抵充後，就2-B報單核發105年12月5日AWZ00000000 000號稅費繳納證予原告，就2-A及C至E報單以105年12月2日 基普五補字第0105030647、105年12月9日基普五補字第0000 000000、105年12月2日基普五補字第0105030648、105 年12 月2日基普五補字第0105030671號函通知補徵稅費51,651 元 、16,586元、38,980元及18,809元（下稱2-原處分），並於 105年12月5日、105年12月8日、105年12月13日、105年12月 5日、105年12月6日合法送達。原告不服，於105年12月16日 申請復查，被告以106年5月24日基普五字第1051032039號復 查決定書就2-A及C至E 報單原核定撤銷，接受原申報價格（ 另分別加計應加費用USD1,900、USD1,200、USD950及USD950 ），其餘復查駁回（下稱2-復查決定），並於105年5月25日 合法送達。原告不服，於106年6月20日經被告層轉向財政部 提起訴願，經財政部以107年2月6日台財法字第00000000000 號訴願決定駁回（下稱2-訴願決定），並於107年2月8 日合 法送達。原告不服，乃於107年3月27日提起本件訴訟。 (三)107年度簡字第14號： 1.原告委由宏萊報關行於104年5月14日及104年6月11日向被告 報運自美國進口德國產製之2008 MINI COOPER S及2008 MIN I COOPER S CLUBMAN舊汽車2輛（報單號碼：第AE/BC/04/UH 8/87428及第AE/BC/04/UM3/77377號，下稱3-A及3-B 報單） ，原申報價格分別為FOB USD 4,380/UNT 及FOB USD 4,350/ UNT ，電腦均核定按文件審核（C2）方式通關，經依關稅法 第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後，先行驗放貨物， 事後再加審查。嗣據被告機動稽核組查價結果，3-A 報單改 按FOB USD 5,745/UNT，3-B報單改按FOB USD 5,125/UNT 核 估完稅價格，分別核定應納稅款111,529元及108,460元，以 上開保證金抵充後，以104年11月3日基普六補字第10400041 84號函、104年11月11日基普六補字第1040004234號函就3-A 及3-B報單通知補徵稅費11,529元及8,460元（下稱3-原處分 ），並於104年11月4日、104 年11月13日合法送達。原告不 服，於104年11月23日申請復查，被告以105年10月5 日基普 六字第1041031564號復查決定書駁回復查，並於105年10月6 日合法送達。原告不服，於105 年10月27日經被告層轉向財 政部提起訴願，經財政部以106年1月10日台財法字第000000 00000 號訴願決定撤銷復查決定，由被告另為處分。被告遂 依撤銷意旨重行審酌結果，以106年11月24日基普六字第000 0000000 號重核復查決定書駁回復查（下稱3-復查決定）， 並於106年11月28日合法送達。原告不服，於106年11月30日 經被告層轉向財政部提起訴願，經財政部以107年3月29日台 財法字第10713907650 號訴願決定駁回（下稱3-訴願決定） ，並於107年3月30日合法送達。原告不服，乃於107年5月16 日提起本件訴訟。 2.原告委由宏萊報關行於104年6月25日、同年7月9日及同年 8 月20日向被告報運進口美國產製2011年BMW X5 XDRIVE35I、 德國產製2007年MINI COOPER S及奧地利產製2011年 MINI C OOPER S COUNTRYMAN之舊汽車3輛（報單號碼：第AE/BC/04/ UP5/07360號、第AE/BC/04/UR8/47415號及第AE/BC/04/UZ0/ 26662號，下稱4-A、4-B及4-C報單），原申報價格分別為FO B USD 14,975/UNT、FOB USD 3,075/UNT及FOB USD 13,335/ UNT，電腦核定均以文件審核（C2）方式通關，其中4-A、4- C報單分別更改為人工查驗（C3M）及貨物查驗（C3）方式通 關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後， 先行驗放貨物，事後再加審查。嗣被告機動稽核組查價結果 ，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計費用USD 825、USD 8 25、USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款320,376 元、85,607元、268,924 元，並以繳納之保證金抵充核算應 納稅費後，以104年12月21日基普六補字第1040004426、104 年12月18日基普六補字第1040004406號、105年2月3 日基普 六補字第1050003341號函通知原告補繳稅費10,376元、5,60 7元及18,924元（下稱4-原處分），並於104年12月22日、10 4年12月19日、105年2月4日合法送達。原告不服，於104 年 12月29日、104年12月29日、105年2 月17日申請復查，被告 以105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書駁回復 查，並於105年11月30日合法送達。原告不服，於105年12月 19日經被告層轉向財政部提起訴願，經財政部以106年3月28 日台財法字第10613907930 號訴願決定撤銷復查決定，由被 告另為處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以107年1月 2 日基普六字第1061007974號重核復查決定書駁回復查（下 稱4-復查決定）。原告不服，於107年1月11日經被告層轉向 財政部提起訴願，經財政部以107年4月19日台財法字第0000 0000000號訴願決定駁回（下稱4-訴願決定），並於107年 4 月20日合法送達。原告不服，乃於107年5月16日提起本件訴 訟。 二、原告主張： (一)106年度簡字第16號： 1.被告引用的GLOBAL TRADER 網站的拖車價格明顯不合理，因 該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的 公司，而是倒閉的空殼公司。 2.原告有提出國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票，故原告之 申報價格為真實。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Pittsburgh-Long Beach為USD 900，Texas Hobby-Long Bea ch為USD 600 ，與原告申報價格USD 950及550相近，可證明 原告申報的拖車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的拖 車價格明顯高於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍。 (二)107年度簡字第9號： 1.被告向專業商詢得之費用，距離越短，費用越高，應不可信 。 2.原告申報的拖車價格事實際交易金額，有國外攬貨商EES LL C 的發票及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據為憑。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Texas Hobby-Long Beach 為USD 600，與原告申報價格 USD 500 相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的，而本件核 估價格竟高於原告申報的拖車價格2至3倍。 (三)107年度簡字第14號： 1.被告引用的GLOBAL TRADER 網站的拖車價格明顯不合理，因 該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的 公司，而是倒閉的空殼公司。 2.原告有提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立之拖車單據， 故原告之申報價格為真實。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Texas Hobby-Long Beach 為USD 600，與原告申報價格 USD 500、550相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的。 (四)並聲明： 1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 三、被告答辯： (一)106年度簡字第16號： 1.GLOBAL TRADER 與MANHEIM AUCTION 同屬COX AUTOMATIVE之 附屬公司，104年間關閉WES EXPORT TRADER位於加拿大之辦 公地點，遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER，嗣於105年 3 月底賣出並破產，而本案出口日期於104年8月間，GLOBAL TRADER仍於營運期間，網頁資訊仍正常使用。 2.原告所提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票，記載之金額與笙洋國際有限 公司開立予原告之單據所載之金額顯然有異，應不可採。 3.海關駐洛杉磯辦事處經濟組雖回覆 Pittsburgh-Long Beach 及Texas Hobby-LA之費用，但此僅為拖車費用，不包括裝櫃 費用及其他費用。 (二)107年度簡字第9號： 1.被告向專業商詢得2-A至E報單之車輛自拍賣場至輸出港口之 拖車費、裝櫃費、搬運費、報關傳輸費等費用，據以核估應 加計費用，乃屬合法妥適。 2.原告所提出國外攬貨商EES LLC 的發票係開立予原告，國內 攬貨商笙洋國際有限公司之單據亦開立予原告，尚非無疑， 且國外攬貨商EES LLC的發票所載行程均非拖運至出口港Lon g Beach ，國內攬貨商笙洋國際有限公司之單據亦未載明裝 卸費、搬運費等費用，應不可採。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組之文件係私人電子郵件 ，且無完整內容，證明力可疑，又海關駐洛杉磯辦事處經濟 組覆核，其告知原告之預估拖車費用不包括裝櫃費及其他費 用。 (三)107年度簡字第14號： 1.GLOBAL TRADER 與MANHEIM AUCTION 同屬COX AUTOMATIVE之 附屬公司，104年間關閉WES EXPORT TRADER位於加拿大之辦 公地點，遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER，嗣於105年 3 月底賣出並破產，而本案出口日期於104年8月間，GLOBAL TRADER仍於營運期間，網頁資訊仍正常使用。 2.原告所提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立之拖車單據， 經比對國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票，兩者內容 有異，且國內船務代理商笙洋國際有限公司向原告收取之託 車費及海運費較國外公司WINN LA LOGISTICS 向國內船務代 理商笙洋國際有限公司收取之費用為低，顯有疑義。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組之文件係私人電子郵件 ，且無完整內容，證明力可疑，又內容並無記載拖車費用Te xas Hobby-Long Beach為USD 600。 (四)並聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： (一)106年度簡字第16號： 1.查原告委由宏萊報關行於104年8月27日向被告報運自美國進 口之舊汽車2 輛（報單號碼為1-A、1-B報單），原申報價格 分別為FOB USD 6,435/UNT、FOB USD 5,370/UNT，嗣據被告 機動稽核組查價結果，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計 費用USD 1,925及USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納 稅款169,328元、133,917元，並以原告繳納之保證金抵充核 算之應納稅費後，以1-原處分通知原告補繳稅費29,328元及 13,917元，原告不服而申請復查，被告以1-復查決定駁回， 原告不服而提起訴願，財政部以1-訴願決定駁回等情，業經 本院調取1-原處分、復查決定及1-訴願決定卷宗所附之進口 報單、1-原處分書、復查申請書、1-復查決定書、訴願書、 1-訴願決定書等件為證，堪信為真實。至原告為如上之主張 ，則為被告所否認，並以前詞置辯，故本件之爭點為：1.被 告核估完稅價格之依據，是否可採？2.原告所提出之國外公 司WINN LA LOGISTICS 之發票，是否可採？3.原告主張其申 報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組之回覆相近，故為可 採等語，有無理由？現判斷如下。 2.按關稅法第29條第1項、第2項、第3項第5款、第4項、第5項 規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨 物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口 貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進 口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計 入完稅價格：五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。 」、「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量 之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核 估其完稅價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或 其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提 出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估 其完稅價格。」 3.有關1-A、1-B報單之舊汽車之內陸運費，被告認應按原申報 價格分別加計費用USD 1,925（計算式：查得之內陸運費USD 2,875-已申報之內陸運費USD 950）及USD 1,365（查得之內 陸運費USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550 ），所提出之 依據為GLOBAL TRADER網頁資料（106年度簡字第16號卷頁31 至32、45至46）。觀諸GLOBAL TRADER網頁，其上有MANHEIM 商標，右下角並註明「2011 MANHEIM. All rights reserve d.」等字樣，網址為www.manheimglobaltrader.com ，且網 站乃供不特定多數人查詢之公開資訊，足徵應屬「客觀及可 計量」之資料，核與關稅法第29條第4 項規定相符。又上揭 進口舊汽車係原告自美國MANHEIM 拍賣公司之拍賣場所標得 ，有標單附卷可稽（1-原處分、復查決定卷二）。可知，故 被告以上開網站所查得之內陸運費作為核估依據，應屬可採 。至原告雖主張該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不 是有實體營運的公司，而是倒閉的空殼公司，且該網站的拖 車價格明顯高於市場行情好幾倍云云，然GLOBAL TRADER 與 MANHEIM隸屬同一企業，業如前述，詳言之，MANHEIM成立後 ，加入COX ENTERPRISES，嗣以WES EXPORTTRADER 之名進行 分階段收購，並於104年間關閉WES EXPORTTRADER 位於加拿 大的辦事處，搬遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER ，後 雖破產，但係發生於105年3 月底，此有MANHEIM之公開資料 附卷可稽（106 年度簡字第16號卷頁62至69），並經本院調 取105年度簡字第14號卷宗參照屬實。可知，GLOBAL TRADER 與MANHEIM 隸屬同一企業，且原告委由宏萊報關行於104年8 月27日向被告報運上開舊汽車2 輛時，尚於營運期間，從而 ，原告此部分之主張，應不可採。 4.原告雖提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票，然觀諸其內容（1-原處分、 復查決定卷二），就海運費用部分，金額均記載USD 750 ， 此顯與笙洋國際有限公司開立予原告之單據所載之海運費US D 400顯然有異。且就內陸運費部分，WINN LA LOGISTICS開 立之制式發票原本有記載「TO COMPTON（按：倉儲）」字樣 ，抑或記載「TRUCKING」字樣，並互核駐洛杉磯辦事處經濟 組106年7月10日之傳真函文（詳下述），可知，該等發票金 額有無包括自倉儲地至出口港之內陸運費、裝櫃等費用，亦 有可疑。從而，原告此部分所提出之單據，亦難信實。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆的拖車費用與原告的申報價格相近，可證明原告的申報拖 車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的內陸運費明顯高 於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍云云，然駐洛杉磯 辦事處經濟組嗣於106年7月10日傳真函文釐清：本組106年2 月27日傳真電文所檢附的內陸運費，僅為拖車費，不包括裝 櫃費及其他費用；進口人即原告曾向本組查詢Pittsburgh和 Texas Hobby到LA 的拖車費用，本組確曾告知該兩點的預估 拖車費用，惟不包括裝櫃費及其他費用等語（1-原處分、復 查決定卷二）。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆原告 之費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告雖復 稱拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云，然此不僅與駐洛 杉磯辦事處經濟組上開函文之內容相悖，且原告就拖車費用 已包括其他費用並未舉證以實其說（按：原告雖提出OOCL單 據為證，然此為海運費用之單據，而非內陸運費之單據）， 礙難憑採。從而，原告此部分之主張，亦不可採。又原告雖 再稱海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，然此顯 與原告前述拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云不符，亦 與海運公司臺灣東方海外股份有限公司OOCL之回函齟齬（10 6 年度簡字第16號卷頁84），礙難憑採。從而，原告此部分 之主張，亦不可採。 (二)107年度簡字第9號： 1.查原告委由宏萊報關行分別於105年6月29日、105年6月30日 、105年7月1日及105年7 月27日向被告報運自美國進口舊汽 車計5 輛（報單號碼為2-A、2-B、2-C、2-D及2-E報單)，原 申報價格分別為FOB USD 5,825/UNT、FOB USD 4,245/UNT、 FOB USD 6,845/UNT、FOB USD 10,330/UNT及FOB USD 9,215 /UNT。嗣據被告機動稽核組查價結果，2-A報單改按FOB USD 9,500/UNT、2-B報單改按FOB USD 4,300/UNT、2-C報單改按 FOB USD 8,100 /UNT、2-D報單改按FOB USD 13,350/UNT及2 -E報單改按FOB USD 11,000/UNT核估完稅價格，分別核定應 納稅款191,651元、86,288元、176,586元、258,980元與238 ,809元，就2-B報單核發105年12月5日AWZ00000000000 號稅 費繳納證予原告，就2-A及C至E 報單以2-原處分通知補徵稅 費51,651元、16,586元、38,980元及18,809元。原告不服而 申請復查，被告以2-復查決定就2-A及C至E 報單原核定撤銷 ，接受原申報價格（另分別加計應加費用USD1,900、USD1,2 00、USD950及USD950），其餘復查駁回。原告不服而提起訴 願，經財政部以2-訴願決定駁回等情，業經本院調取2-原處 分、復查決定及2-訴願決定卷宗所附之進口報單、2-原處分 書、復查申請書、2-復查決定書、訴願書、2-訴願決定書等 件為證，堪信為真實。至原告為如上之主張，則為被告所否 認，並以前詞置辯，故本件之爭點為：1.被告核估完稅價格 之依據，是否可採？2.原告所提出之國外攬貨商EES LLC 的 發票及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據，是否可採 ？3.原告主張其申報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組之 回覆相近，故為可採等語，有無理由？現判斷如下。 2.按關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依 據查得之資料，以合理方法核定之。」進口舊汽車核估作業 要點第3點第1項第3 款規定：「參考駐外單位提供之輸出國 出口行情，另加運費及保險費計算完稅價格，或參據向國內 代理商、專業商、汽車商業公會詢得之行情價格核估。」 3.查原告所提出文件之真實性、正確性有疑，且提出說明後， 仍有合理懷疑（詳下述理由），依關稅法第29條第5 項規定 ，視為無法按該條規定核估其完稅價格。又就使用過之舊汽 車，並無同法第31條及第32條所規定業經核定之同樣、類似 貨物之交易價格得據以核估。又就使用過之舊汽車，亦無同 法第33條之所規定，同一、同樣或類似貨物在國內按其輸入 原狀於第一手交易階段而售予無特殊關係者最大銷售數量之 單位價格及相關費用之資料，可供核價參考。又已使用之舊 汽車顯非按其生產成本製造，亦無同法第34條所規定計算價 格之適用。準此，依關稅法第35條、進口舊汽車核估作業要 點第3點第1項第3款規定，被告就2-A、2-B、2-C、2-D及2-E 進口報單之舊車輛向專業商詢得之行情價格，作為核價參考 ，於法有據。又審諸專業商資料（107年度簡字第9號卷彌封 袋），其為經核定之詢價作業專業商之一，從事之專業與車 輛進口密不可分，經驗亦十分豐富，則其所提供之行情價格 ，誠可信實。又觀諸專業商談話記錄（107年度簡字第9號卷 彌封袋），其所提供之行情價格於105 年間均有適用。又就 被告向專業商詢得上開舊車輛自拍賣場至報單所載輸出港口 之拖車費、裝櫃費、搬運費、報關傳輸費等應加計費用，互 核國外物流公司將上開車輛運回臺灣之報價暨拖車公司UNIT ED ROAD 網頁之內陸拖車價格（按：扣減原告原申報之海運 費用）（以上均見2-原處分、復查決定卷二及2-訴願卷一、 二），兩者相差無幾，可知，被告向專業商詢得上開舊車輛 自拍賣場至報單所載輸出港口之應加計費用，誠可信實。從 而，被告按原告之原申報價格據以核估，並加計2-A至E報單 之應加費用USD 1,900、USD 500、USD 1,200、USD 950及US D 950，應為可採（按：就2-B報單，2-復查決定接受原申報 價格USD 4,245，應加費用為USD 500，合計之金額高於2-原 處分核定之金額USD 4,300，基於不利益變更禁止原則，故2 -復查決定維持 2-原處分之核定）。至原告雖主張被告向專 業商詢得之費用，距離越短，費用越高，應不可信云云，然 車輛運送距離遠近並非影響運費唯一因素，尚需考慮諸如市 場供需等因素，如汽車商業活動繁盛程度、來往拖車班次多 寡、有無回頭車等，故原告此部分之主張，難認可採。 4.原告雖檢附國外攬貨商EES LLC 開立之國外拖車費用之發票 及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據，惟國外攬貨商 EES LLC 開立之國外拖車費用之發票所載拖車行程均非拖運 至本件出口港Long Beach，且前開單據之拖車費用並未包含 由倉儲地至出口港之運輸費、裝櫃費、搬運費及報關傳輸費 等應加計費用，故原告此部分主張顯與關稅法第29條第3 項 第5 款規定不合，應不可採。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆拖車費用Texas Hobby-Long Beach為USD 600 ，與原告申 報價格USD 500 相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的 ，而本件核估價格竟高於原告申報的拖車價格2至3倍云云， 然駐洛杉磯辦事處經濟組嗣以傳真函文釐清：本組106年2月 27日傳真電文所檢附的內陸運費，僅為拖車費，不包括裝櫃 費及其他費用；進口人即原告曾向本組查詢 Pittsburgh 和 Texas Hobby 到LA的拖車費用，本組確曾告知該兩點的預估 拖車費用，惟不包括裝櫃費及其他費用等語（2-原處分、復 查決定卷一、二）。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆 原告之費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告 雖復稱海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，然此 顯與原告前述拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云不符， 亦與上述海運公司臺灣東方海外股份有限公司OOCL之回函（ 106 年度簡字第16號卷頁84；下述海運公司臺灣東方海外股 份有限公司OOCL之回函）齟齬，礙難憑採。從而，原告此部 分之主張，亦不可採。至原告雖聲請再度發函海關駐洛杉磯 辦事處經濟組，請其回函告知原告申報之拖車費用是真實的 云云，然駐洛杉磯辦事處經濟組業已傳真函文釐清，故原告 此部分之聲請，欠缺證據調查之必要性，礙難許可。 (三)107年度簡字第14號： 1.查原告委由宏萊報關行於104年5月14日及104年6月11日向被 告報運自美國進口德國產製之舊汽車2輛（報單號碼為3-A及 3-B報單），原申報價格分別為FOB USD 4,380/UNT及FOB US D 4,350/UNT。嗣據被告機動稽核組查價結果，3-A報單改按 FOB USD 5,745/UNT，3-B報單改按FOB USD 5,125/UNT 核估 完稅價格，分別核定應納稅款111,529元及108,460元，以3- 原處分通知補徵稅費11,529元及8,460 元。原告不服而申請 復查，被告以105年10月5日基普六字第1041031564號復查決 定書駁回。原告不服而提起訴願，經財政部以106年1月10日 台財法字第10513963310 號訴願決定撤銷復查決定，由被告 另為處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以3-復查決定 駁回復查。原告不服而提起訴願，經財政部以3-訴願決定駁 回；又原告委由宏萊報關行於104年6月25日、同年7月9日及 同年8 月20日向被告報運進口舊汽車3輛（報單號碼為4-A、 4-B及4-C報單），原申報價格分別為FOB USD 14,975/UNT、 FOB USD 3,075/UNT及FOB USD 13,335/ UNT。嗣被告機動稽 核組查價結果，按原申報價格分別加計費用USD 825、USD 8 25、USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款320,376 元、85,607元、268,924 元，以4-原處分通知原告補繳稅費 10,376元、5,607元及18,924 元。原告不服而申請復查，被 告以105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書駁回 復查。原告不服而提起訴願，經財政部以106年3月28日台財 法字第10613907930 號訴願決定撤銷復查決定，由被告另為 處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以4-復查決定駁回 復查。原告不服而提起訴願，經財政部以4-訴願決定駁回等 情，業經本院調取3、4-原處分、復查決定及3-訴願決定、4 -訴願決定卷宗所附之進口報單、3及4-原處分書、復查申請 書、被告105年10月5日基普六字第1041031564號復查決定書 、被告105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書、 訴願書、財政部106年1 月10日台財法字第10513963310號訴 願決定書、財政部106年3 月28日台財法字第10613907930號 訴願決定書、3及4-復查決定書、3及4-訴願決定書等件為證 ，堪信為真實。 2.至原告為如上之主張，則為被告所否認，並以前詞置辯，故 本件之爭點為：1.被告核估完稅價格之依據，是否可採？2. 原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之單據，是否可 採？3.原告主張其申報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組 之回覆相近，故為可採等語，有無理由？現判斷如下。 3.有關3-A、3-B、4-A、4-B、4-C 報單之舊汽車之內陸運費， 被告認應按原申報價格分別加計費用USD 1,365 （計算式： 查得之內陸運費USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550 ）、 USD 775（查得之內陸運費USD 1,725-已申報之內陸運費USD 950）、USD 825（查得之內陸運費USD 1,725-已申報之內陸 運費USD 900）、USD 825（查得之內陸運費USD 1,725-已申 報之內陸運費USD 900）、USD 1,365（查得之內陸運費 USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550），所提出之依據為GLOBA L TRADER網頁資料（3-訴願決定卷一）。觀諸GLOBAL TRADE R網頁，其上有MANHEIM商標，右下角並註明「2011 MANHEIM .All rights reserved.」等字樣，網址為www.manheimglob altrader.com，且網站乃供不特定多數人查詢之公開資訊， 足徵應屬「客觀及可計量」之資料，核與關稅法第29條第 4 項規定相符。又上揭進口舊汽車係原告自美國MANHEIM 拍賣 公司之拍賣場所標得，有標單附卷可稽（ 3、4-原處分、復 查決定卷二）。可知，故被告以上開網站所查得之內陸運費 作為核估依據，應屬可採。至原告雖主張該公司非拖車公司 ，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的公司，而是倒閉的 空殼公司，且該網站的拖車價格明顯高於市場行情好幾倍云 云，然GLOBAL TRADER與MANHEIM隸屬同一企業，業如前述， 詳言之，MANHEIM成立後，加入COX ENTERPRISES，嗣以 WES EXPORTTRADER 之名進行分階段收購，並於104 年間關閉WES EXPORTTRADER位於加拿大的辦事處，搬遷至亞特蘭大，改名 為GLOBAL TRADER ，後雖破產，但係發生於105年3月底，此 有MANHEIM之公開資料附卷可稽（106年度簡字第16號卷頁62 至69），並經本院調取105 年度簡字第14號卷宗參照屬實。 可知，GLOBAL TRADER與MANHEIM隸屬同一企業，且原告委由 宏萊報關行於104年5月14日、104年6月11日、104年6月25日 、104年7月9日及104年8月20日向被告報運上開舊汽車5輛時 ，尚於營運期間，從而，原告此部分之主張，應不可採。 4.原告雖提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票、國內船務代理人笙洋國際有 限公司之單據，然互核國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔 發票（3、4-原處分卷二），可發現以下之情形： ぇ國外公司WINN LA LOGISTICS之存檔發票： 3-A：海運費USD800、內陸運費USD600。 3-B：海運費USD800、內陸運費USD1,150。 4-A：海運費USD800、內陸運費USD900。 4-B：海運費USD750、內陸運費USD1,150。 4-C：海運費USD750、內陸運費USD500。 え原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS之發票： 3-A：內陸運費USD500。 3-B：內陸運費USD950。 4-A：內陸運費USD900。 4-B：內陸運費USD900。 4-C：內陸運費USD500。 ぉ原告所提出之國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據： 3-A：海運費USD400、拖車費USD550。 3-B：海運費USD400、拖車費USD950。 4-A：海運費USD400、拖車費USD900。 4-B：海運費USD300、拖車費USD900。 4-C：海運費USD400、拖車費USD550。 お原告報單之原申報運費： 3-A：USD950。 3-B：USD1,350。 4-A：USD1,300。 4-B：USD1,200。 4-C：USD950。 可知，國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票之項目，相 較於原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票之項 目，不僅多出海運費之項目，且國外公司WINN LA LOGISTIC S之存檔發票之金額，相較於原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票之金額、國內船務代理人笙洋國際有限公 司之單據之金額，有所差距，且總計差額可達USD1,000餘之 高，顯不符經驗法則，從而，原告所申報運費而提出之國外 公司WINN LA LOGISTICS之發票、國內船務代理人笙洋國際 有限公司之單據，應不可採。又海關駐洛杉磯辦事處經濟組 以106年4月25日函文回覆，經洽據國外公司WINN LA LOGIST ICS提供資料並表示，拖車費（Automobile Local Move）為 MAMHEIM 拍賣場至Compton倉儲，海運費（Ocean Freight） 係包括自Compton倉儲裝櫃拖至Long Beach，暨 Long Beach 運至臺灣之費用等語（ 3、4-原處分卷二）。可知，國外公 司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票，其上所載「Automobile Local Move」費用尚無法完全包括車輛由MANHEIM 拍賣場至 出口港Long Beach 之完整內陸運費，從而，國外公司 WINN LA LOGISTICS之存檔發票亦不足作為實際全程運費之核估依 據。至原告陳稱被告偽造文書云云，然並未舉證以實其說， 況依原告所提出之刑事告訴文件（他字案），檢察官亦未認 定被告偽造文書，且被告核定完稅價格之依據為GLOBAL TRA DER 網頁資料，故原告此部分所陳之偽造文書乙節，亦不影 響本件之認定。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆的拖車費用與原告的申報價格相近，可證明原告的申報拖 車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的內陸運費明顯高 於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍云云，然上開私人 郵件已明載「拖車費用」，且駐洛杉磯辦事處經濟組業已傳 真函文釐清其所檢附的資料僅為拖車費，不包括裝櫃費及其 他費用等語。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆原告之 費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告雖復稱 海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，惟海運公司 臺灣東方海外股份有限公司OOCL回函表示，其所開立予國內 船務代理人笙洋國際有限公司之海運費單據，所載海運費僅 為船運費用，並未包含來貨車輛在國外之倉儲費、搬運費、 裝櫃費、車輛固定費及報關傳輸費等相關費用（ 3、4-原處 分卷二）。可知，原告此部分主張，難認可採。至原告雖聲 請再度發函海關駐洛杉磯辦事處經濟組，請其回函告知原告 申報之拖車費用是真實的云云，然駐洛杉磯辦事處經濟組業 已傳真函文釐清，故原告此部分之聲請，欠缺證據調查之必 要性，礙難許可。 (四)綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為1-原處分、 1-復查決定、2-原處分有關經2-復查決定駁回復查之部分、 2-復查決定、3-原處分、3-復查決定、4-原處分、4-復查決 定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告 仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定（按：2- 原處分有關2-A及C至E 報單部分已由被告以2-復查決定撤銷 ），核無理由，應予駁回。至原告請求被告應比照另案許可 原告之申報價格，然不同案件之事實及法律依據均有所差異 ，自難比附援引。又原告稱參考Montway 拖車網站資料，可 知被告核定之價格過高云云，然Montway 非本件之承攬運送 公司，且其網站價格是否包括全部內陸運費，顯有疑義，況 原告提出之網頁之拖車行程亦與本件相異，自難作為本件參 考，附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 108 年 2 月 27 日 行政訴訟庭 法 官　曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 108 年 2 月 27 日 書記官　黃婉晴
1
KLDA,107,簡,23,20190924,1
107
簡
23
20190924
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 107年度簡字第23號 原　　　告　一金湖有限公司 法定代理人　阮俊明　 訴訟代理人　李德正律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　蘇淑貞　 訴訟代理人　趙仁馨　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國107 年5 月22日台財法字第10613947540 號訴願決定，提起 行政訴訟，本院於108 年8 月27日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項 本件進口貨物核定完稅價格事件，所牽涉之訴訟標的金額未 逾新臺幣（下同）40萬元，依行政訴訟法第229 條第1 項及 第2 項第2 款規定，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄 法院，適用簡易訴訟程序，合先敘明。 二、事實概要： 原告委由芳苑報關有限公司（下稱芳苑公司於民國103年7月 4日、18日，及同年8月8日向被告報運進口泰國產製PINEAPP LE PASTE STUFF（即鳳梨餡泥）等貨物3批（報單號碼：第 AE/03/AE58/0103號第3項、第AE/03/AF74/0085號第2項及第 AE/03/AH58/0107號第1項，以下稱A、B、C報單），原申報 價格均為CFR USD 0.65/KGM，經電腦核定分別按C2（文件審 核）、C1（免審免驗）及C2（文件審核）方式通關，並依關 稅法第18條之規定，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據財 政部關務署基隆關（下稱基隆關）稽核結果，A報單改按CI F USD 1.69811/KGM、B報單改按CIF USD 1.70378/ KGM、C 報單改按CIF USD 1.69839/KGM核估完稅價格，分別核定應 補徵稅費分別為A報單83,852元【含關稅62,964元、加值型 及非加值型營業稅（下稱營業稅）20,747元及推廣貿易服務 費141元】、B報單143,406元（含關稅109,139元、營業稅34 ,038元及推廣貿易服務費229元）及C報單103,338元（含關 稅99,243元、營業稅30,888元及推廣貿易服務費207元）， 被告爰以基隆關106年1月17日基普六補字第1060003062號函 、基普六補字第1060003063號函及基普六補字第1060003064 號函，各別檢送第AEZ00000000000號、第AEZ00000000000號 、第AEZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請 書（補稅專用）通知原告繳納（下合稱原處分）。原告不服 申請復查未獲變更，向財政部提起訴願而經財政部於107年5 月22日以台財法字第10613947540號訴願決定書駁回後，提 起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張： （一）原告就系爭貨物之申報價格為實際交易價格，被告認為申 報價格偏低，而於104年3月31日函請駐外單位協助查證發 票真偽，並請供應系爭貨物之供應商UNITY FOOD CO.,LTD （下稱U供應商）提供存檔發票。U供應商稱其所提供者為 原始發票副本，並稱發票所載價格為實際交易價格，惟U 供應商提供之原始發票副本蓋有原告公司之大小章，被告 即認此與國際貿易常規有違，而認U供應商提供之發票副 本應非原始發票副本，僅係報關發票副本。被告就U供應 商所稱提供原始發票副本真實性及實際交易價格聲明有疑 義，即認無法據此證明報關發票之真實性與正確性。惟原 告公司跟國外供應商（U供應商）間係純粹買貨進貨，往 來多次。原告公司的法定代理人與U供應商的法定代理人 係好朋友，所以才會約定好進貨事宜。原告與U供應商就 系爭貨物係以信用狀付款方式進行交易，被告函請駐外單 位協助查證之發票為申報進口時之發票，即原告於申報進 口時提供被告之發票；上開發票係U供應商於系爭貨物出 口後至押匯銀行辦理押匯時所開立。後押匯銀行將發票寄 發予開狀銀行，原告向開狀銀行辦理贖單時取得發票，再 將發票蓋上公司大小章後，交付報關行向海關申報進口提 領貨物。U供應商既已表示其所提供之發票為原始發票副 本，而原告曾以原始發票加蓋公司大小章報關提領貨物， 故原始發票副本有公司大小章實屬合理。是U供應商提供 之發票副本為原始發票副本，其上所載之價格為實際交易 價格，無庸置疑。U供應商提供之原始發票副本上所載之 價格既為實際交易價格，被告即應按關稅法第29條第1項 核定系爭貨物之完稅價格。 （二）被告雖認原告所稱其為U供應商之臺灣最大進口商，加以 系爭貨物之原料係以新鮮鳳梨下腳料製成，生產原料成本 低廉。但經被告向原告下游廠商盛記食品有限公司（下稱 盛記食品公司）訪查，該公司表示其向原告購買之系爭貨 物製成之產品皆銷售予坊間知名公司，故其對於所購買之 系爭貨物品質有相當程度要求。被告並訪查向盛記食品公 司購買系爭貨物製成產品之公司，該等公司均表示系爭貨 物製成產品具一定品質。認定系爭貨物並非原告主張之下 腳料。故認原告申報之交易價格及其提出之交易文件內容 真實性及正確性有疑義，於調查事證並請原告說明後仍有 合理懷疑，爰依關稅法第29條第5項視為無法依該條規定 核估完稅價額等語。但系爭貨物係U供應商應原告要求為 因應臺灣龐大鳳梨酥市場所開發之商品，系爭貨物係以生 產鳳梨圈時之不完整鳳梨果肉及剩餘原料加入麥芽糖製成 ，生產成本較為低廉，故原告得以較低價格進口。原告將 系爭貨物售予盛記食品公司後，盛記食品公司再添加冬瓜 醬、麥芽糊精等食品添加物製成產品售予客戶。系爭貨物 雖價格低廉，但品質非屬低下，故被告以盛記食品公司之 客戶表示系爭貨物製成之產品品質優良，即推論原告主張 系爭貨物成本低廉，故得以較低之價格取得並非事實，實 屬誤解。 （三）被告無非以U供應商雖有提供原始發票副本，並稱發票所 載價格為實際交易價格，惟U供應商提供之原始發票副本 蓋有原告公司之大小章，應非原始發票副本，而認U供應 商所稱提供原始發票副本之真實性及實際交易價格聲明皆 有疑義，無法據此證明報關發票之真實性與正確性等語。 然而： 1、國際貿易上所謂商業發票（commercial invoice），按「 商業發票又稱發貨清單或發貨票，係出口商於貨物裝運出 口時，開給進口商作為進貨憑證，簡稱發票（invoice） ，商業發票同時具有運出貨物清單（list of goods ship ped）、債務通知書或收帳通知單（debit note）及帳單 （statement of account）的性質。商業發票具有運出貨 物清單的性質，是因其重視貨物本身的說明，即在其上記 載貨物的成交數量、淨重、毛重、體積等。」（可參酌國 際貿易實務新論，張錦源、康蕙芬著，三民書局股份有限 公司，修訂14版，2014年8月，頁436）。由此可知，所謂 商業發票係由出口商即U供應商自己製作之單據，作為貨 品交運時之重要依據，進口商即原告得持之辦理進口報關 之用，性質上自然與「統一發票」不同。蓋商業發票與統 一發票雖皆名為「發票」，但統一發票係國家為課稅之目 的而命營業人須開立統一發票並自行保留存根，而商業發 票之目的並非作為課稅之用，而是出口商與進口商間作為 交易證明之用，出口商製作商業發票時是否留有存檔，自 屬出口商之選擇自由或按出口商所在地國家法律規定而定 ，與開立統一發票之營業人係經法律規定須保留統一發票 存根，不能等同類比。至於出口商即銷售貨物者而言，出 口商有沒有保留發票存根原告並不了解，且出口商有無需 要保留存根，此牽涉國外供應商出口地的稅法規定，出口 地的稅法究係要保留原始紙本存根，抑或用網路上傳方式 ，這都不應用本國的稅法來衡量。故被告函請駐外單位協 助請U供應商提供此原始商業發票之「存檔發票」即有誤 解，商業發票並無存檔之問題。況且，被告函詢之文字用 語及以原告當時報關蓋有大小章之商業發票副本作為附件 ，使U供應商認為被告僅係要確認被告所提供之附件上就 系爭貨物之買賣價格、條件是否與U供應商所開立之原始 商業發票一致，故回覆被告此附件與原始商業發票相同， 且買賣價格、條件均正確無誤。 2、原告要釐清被告到底係如何函詢U供應商，此觀U供應商之 回覆係被告所提供之附件與「original invoice」上所載 之買賣價格、條件相符一致，並「無」提及被告所提供之 附件與「存檔發票」相同，乃因商業發票根本無存檔發票 之概念，足證被告係對於「商業發票」與「統一發票」之 性質有混淆誤認，始以「存檔發票」之用語函詢U供應商 。被告對存檔發票的認知跟原告商業上的認知可能不同， 但對此被告應要查證，被告未盡調查義務，自不得逕以U 供應商之回覆而遽認原始商業發票上存有原告公司之大小 章。 3、原告與U供應商就系爭貨物係以信用狀付款方式進行交易 ，而依原告108年5月14日行政準備狀所附附件2之國際貿 易流程圖可知，出口商即U供應商與進口商即原告達成買 賣系爭貨物之合意後，買方即原告即向開狀銀行【本件即 第一商業銀行大同分行（下稱第一銀行）】申請開發信用 狀，開狀銀行通知出口商即U供應商之押匯銀行，U供應商 準備好系爭貨物、上船出貨後，U供應商即依信用狀規定 準備相關單據，例如匯票、商業發票、包裝單、提單、保 險單、產地證明書等，至押匯銀行辦理押匯。而押匯銀行 承辦U供應商之押匯後，便將押匯單據寄到開狀銀行即第 一銀行，開狀銀行即第一銀行確認無誤後，通知進口商即 原告付款贖單，進口商即原告付清後即可取得單據憑以辦 理提貨進口。故進口商即原告即持U供應商開立之商業發 票並蓋上大小章，交付報關行向海關申報進口提領貨物。 由此可知，U供應商所開立之原始商業發票上並無原告之 大小章，此由第一銀行108年6月12日一大同字第00035號 函所附附件即知。嗣因原告至第一銀行辦理贖單而取得商 業發票後，為交付報關行至海關提領系爭貨物因而加蓋大 小章於其上，並非U供應商一開始開立之原始商業發票上 即有原告之大小章。至U供應商函覆被告所提供之原始商 業發票副本上會有原告之大小章，係因原告向第一銀行辦 理贖單取得原始商業發票後，再蓋上大小章並交付報關行 以向海關申報進口提領貨物，因而至此之後該U供應商所 開立之原始商業發票上始有原告之大小章，此為原告屢屢 重申之事實原由。 4、由上可知，U供應商起初所開立之商業發票上確實無原告 之大小章，惟被告卻以U供應商提供之原始商業發票副本 上蓋有原告大小章，認為依據國際貿易常規並無進口商於 出口商開立之發票簽章之理，而懷疑其真實性，實係不諳 國際貿易實務之運作，將商業發票與統一發票之概念混淆 ，而昧於國際貿易實務，為不實指摘。 （四）被告以原告公司負責人先前接受被告機關稽核組之訪談內 容而認定系爭貨物交易價格之真實性存有無法解消之合理 懷疑等語，然而： 1、被告稽核組僅在103年11月24日向原告公司負責人詢問： 「本案進口貨物之供應商與貴公司關係為何？有無特殊關 係？是否有供應商有效原廠價目表？請提供與供應商決定 交易價格之往來文件。」，經回答：「本公司為其臺灣最 大量進口商，且雙方交易已逾20年，為其創廠之初始客戶 ，故可取得最優惠價格。」。除此之外，被告稽核組於10 5年2月25日、105年5月6日、105年11月21日及105年11月 29日詢問原告公司負責人時，皆未曾再詢問有關原告與U 供應商之關係為何。惟被告卻誆稱其在上開期日屢屢詢問 原告公司負責人，均遭原告公司負責人否認或表示無意見 云云，顯非事實。 2、況且，被告稽核組詢問原告公司負責人係針對「原告與U 供應商」之關係為何，並非原告公司負責人個人與U供應 商負責人之關係，且被告未曾向原告公司負責人詢問過任 何關於原告公司負責人個人與U供應商負責人之關係之問 題，原告公司負責人當然就原告公司與U供應商間之關係 據實回答如103年11月24日之回覆。被告卻以原告公司負 責人未回應與U供應商負責人間之關係為由，而認定系爭 貨物交易價格真實性存有合理懷疑。被告擅自臆測原告公 司負責人與U供應商負責人間具有生意上之利害關係，而 推論U供應商乃配合原告而作出對原告有利陳述，卻又提 不出證據證明以實其說。是難認被告主張為真。 3、被告以系爭貨物無法核定後，其依憑相關資料及法律依據 而認定之課稅標準及金額原告對此雖無意見。然關稅法第 29條第5項所稱的「合理懷疑」是指對交易內容的真實性 、正確性懷疑，而不是對於負責人的個人金流提出懷疑。 原告就系爭貨物之原申報價格既屬實際交易價格，被告即 應按海關法第29條第1項核定完稅價格。 4、此外，關稅法第29條並未提及要審酌雙方負責人間的金流 問題，該條係完稅價格應以進口貨物交易價格為計算之根 據，如符合規定，即應適用關稅法第29條規定，被告應要 盡其查證義務，而非質疑雙方負責人個人之金流問題。 （五）被告對於作成不利於原告之行政處分未盡其舉證之責，反 倒指摘原告未盡協力義務，並擅自臆測系爭貨物之交易價 格不合理，已嚴重違反舉證責任分擔原則： 1、按「又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測 事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政 機關本應依職權調查證據以證明不利事實之存在，始能據 以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分不利事實 之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無不利事實 存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料， 即推定其不利事實存在。」，最高行政法院105年度判字 第170號行政判決意旨參照。 2、被告雖聲稱其查證與本件報單相同產地（泰國）、同月出 口（103年6月至7月）至本國之糖類（含麥芽糖）換算單 價約為USD1.66/KG至1.69/KG等語。惟被告未提出證據以 實其說。況被告聲稱其所查證之貨物係「糖類」，但糖類 種類甚多，被告又無指明，而系爭貨物乃「鳳梨餡泥」， 並非「糖類」，二者非同類之物，被告卻以同期自泰國出 口至本國之「糖類」換算單價認定原告所進口之「鳳梨餡 泥」之交易價格，並不合理。 3、被告身為行政機關本應依職權調查證明原告是否有不利事 實存在之義務。原告未盡協力義務即認系爭貨物之交易價 額真實性存有合理懷疑，此屬被告之單純臆測，並非合法 有據。 （六）綜上，被告對於原告所為之不利處分，其背後乃代表國家 公權力對於人民權益之侵害，更應審慎、嚴謹，本件被告 未盡其調查事證之義務，據此作出原處分，原處分、復查 決定及訴願決定均屬違法，嚴重侵害原告權益。並聲明： 訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 四、被告則以： （一）被告對原告提出之交易文件內容之真實性及正確性，存有 無法解消之合理懷疑，故無法依關稅法第29條規定核估系 爭貨物完稅價格。緣本件貨物申報價格有偏低情事，被告 即於104年3月6日函請駐外單位協助查證報關發票真偽， 並請U供應商提供存檔發票。嗣駐外單位於105年7月22日 函覆，並提供U供應商回應E-mail，其內容略以，本件報 關發票確為該公司售予原告公司之發票，所載價格為實際 交易價格，並提供原始發票（original invoices）之副 本供參。惟U供應商所提供之原始發票副本皆蓋有原告公 司之大小章，有違常理；按一般商業發票（commercial invoice）係出口商於貨物裝運出口時，開立予進口商之 憑證，其主要內容包含開立單據者（出口商）之簽章，然 不包含進口商之簽章，且衡諸國際貿易常規，亦無進口商 於出口商開立之商業發票簽章之理。又發票是一種銷售憑 證，通常都是出賣人與買受人會各執一份，被告向U供應 商函詢，要取得的就是U供應商自己手上那份，不應會有 原告公司大小章，且U供應商回覆有特別強調這係原始的 （ORIGINAL），怎可能有原告公司大小章。不論泰國稅法 如何規定，被告請U供應商提供者即係原始發票。另前述 原始發票副本與本件報關發票，其內容、格式、U供應商 之簽章或原告大小章之印章位置與角度皆相同，堪認二者 同一，即U供應商所提供之發票副本實係本件報關發票副 本，而非其聲稱之原始發票（original invoice）副本。 至原告雖主張其向第一銀行辦理贖單取得原始商業發票後 ，再蓋上大小章並交付報關行以向海關申報進口提領貨物 ，即原告由銀行取得之原始商業發票即為其申報之報關發 票，差別僅在原告用以報關時有蓋用公司大小章。惟經被 告檢視調取之第一銀行資料，3張原始商業發票與各自對 應之報關發票所載之供應商簽章均不相同，故原告主張顯 與事實不符。綜上，被告對於U供應商所提供原始發票副 本之真實性，以及其對於本件實際交易價格之聲明，皆有 疑義，無法據此證明報關發票內容之真實性及正確性。 （二）原告公司負責人阮俊明於103年4月至同年8月間，有多筆 匯至香港之匯款資料（本件貨物進口日期則為103年5月至 9月），其受款人為MR.VICHITCHINW0NGV0RAKUL，匯款分 類為340（償還國外借款），總計逾70萬美元（同期間原 告公司匯出款則為30餘萬美元）。並由網路資料查得MR.V ICHIT CHINWONGVORAKUL（中文名：徐光輝）為U供應商主 席（CHAIRMAN），並查得其泰文名稱。被告復函請駐泰國 代表處經濟組，協查U供應商103年迄今公司登記資料，經 核該登記資料，U供應商負責人泰文名稱與上開查得MR.VI CHITCHNWONGVORAKUL之泰文名稱相同，是認香港受款人MR .VICHIT CHINWONGV0RAKUL即為U供應商負責人。依租稅稽 徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課納稅義務人申報協力義務（釋字第537號解釋參照）； 惟原告負責人阮俊明曾分別於103年11月24日、105年2月 25日、同年5月6日、同年11月21日及同年11月29日就本件 陳述意見，對被告詢問是否有其他匯出款、與U供應商是 否有特殊關係、是否有其他陳述或說明，均否認或表示無 意見，對上開匯予U供應商負責人之鉅額匯款（逾70萬美 元）未置一詞，直至行政訴訟程序，亦未協助釐清。至原 告公司負責人表示，對於上述自行匯出（逾2千萬元）之 鉅額款項不復記憶，亦未保留相關資料，顯有違經驗法則 。因而被告對原告是否有以「負責人償還國外借款」名義 ，另外支付系爭貨物貨款，以及U供應商是否因考量雙方 有生意上利害關係，而配合作出對原告有利陳述等節，存 有合理懷疑。亦即，本件買賣雙方負責人之巨額匯款金流 ，客觀上已足使被告合理懷疑原告有構成課稅要件事實之 經濟活動，且經原告多次陳述意見，並歷經復查、訴願階 段後，該合理懷疑仍無法解消，原告原申報交易價格之真 實性及正確性，確屬有疑。 （三）原告稱系爭鳳梨餡泥係由新鮮鳳梨果肉加入麥芽糖熬煮製 成，因麥芽糖價格低於新鮮鳳梨甚多，故可降低平均價格 ，致原告可低價取得；惟查與本件報單相同產地（泰國） 、同月出口（103年6月至7月）至我國之糖類（含麥芽糖 ）換算單價約為USD1.66/KG至1.69/KG；又依原告所稱， 新鮮鳳梨價格高於麥芽糖甚多，而系爭鳳梨餡泥售價除原 料成本（例如新鮮鳳梨及麥芽糖）外，尚需加計加工費用 等製造成本、利潤及交易相關費用（亦即系爭鳳梨餡泥單 價應高於麥芽糖單價），亦顯示系爭鳳梨餡泥原申報單價 USD 0.65/KG，顯不合理。 （四）本件爭點不在「統一發票」、「商業發票」或「存檔發票 」之釋義，而在對原告原申報內容是否存有無法解消之合 理懷疑，致被告無法按原告申報核定完稅價格。稅捐稽徵 機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資 料自不若當事人，而原告未盡協力義務，對於其負責人支 付U供應商負責人之高額款項提出說明；其主張向銀行辦 理贖單取得原始商業發票後，再持之向被告申報進口、系 爭鳳梨餡泥係加入麥芽糖熬煮製成故可低價取得，均與被 告踐行調查程序後查得之事實不符。綜上各節，在在顯示 原告主張因與事實不符而不可採。 （五）被告為查明進口貨物之正確價格，以確保國家課稅及國內 產業，進口人提出之進口單據雖為估價之參考依據，然法 律同時授權海關如對於進口人所提之相關交易資料存疑時 ，經海關要求進口人說明而未為說明或說明後仍對之有合 理懷疑時，得視為該貨品無法按其申報核估完稅價格，而 由海關依關稅法第31條以下規定調整之。亦即關稅法第29 條第5項規定，海關並非需證明進口人提出之相關交易資 料確屬虛偽不實之程度始得調整，而係海關依專業之審查 ，並由進口人負相當調查之協力義務後，海關仍具合理懷 疑時即可依關稅法第31條以下規定另行核定完稅價格，藉 以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性低報價格、逃 避賦稅（最高行政法院105年度判字第521號、106年度判 字第649號行政判決意旨參照）。本件經踐行調查程序後 仍存有無法解消之合理懷疑，被告依法另行核定系爭貨物 完稅價格，認事用法洵無違誤。並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： （一）按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以 該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交 易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付 之價格。……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文 件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說 明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條 規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能 依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、 後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「 進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者， 海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類 似貨物之交易價格核定之。」、「（第1項）進口貨物之 完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海 關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義 務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。（第3項 ）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似 貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸 入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數 量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口 貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費 用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅 捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用 。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、 第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」 、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32 條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「 進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、 第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合 理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第 5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項 至第3項、第34條第1項及第35條所明定。又「本法第35條 所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅 價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理 方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格 ：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價 格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場 之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定 之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價 格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之 價格。」，亦為關稅法施行細則第19條所規定。可知，關 稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上 ，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價 格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價 格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為 查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業 ，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法 律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經 要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者， 得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關 依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法 第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易 文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之 交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口 人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據 關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買 賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負 ，俾達到公平合理課稅之目的。又納稅義務人進口貨物時 所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義， 且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明 時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同 樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他 不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之 類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或 其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務 人請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物 、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。 如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其 他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之。 （二）按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調 查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、同法第133條 規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其 他訴訟，為維護公益者，亦同。」及同法第136條規定： 「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節 準用之。」。又按民事訴訟法第277條規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別 有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」。關稅交 易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而 以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係 指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格， 固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明 進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其 由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同 時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求 進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視 為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關 稅法第31條以下規定予以調整。海關之所以會對納稅義務 人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對 納稅義務人提出之說明仍有合理懷疑，乃因其所查得之其 他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交 易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務 人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故，因此海關 並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度 ，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係 海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後， 海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另 行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不 易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之 目的。從而納稅義務人不得逕以海關未證明其交易文件為 虛偽不實，即反推論海關不能依關稅法第35條規定，依查 得方法以合理價格核定進口貨物價格。 （三）關於系爭貨物完稅價格之核定，被告認其未能排除原申報 價格偏低之合理懷疑，無從按關稅法第29條規定核估完稅 價格乙節，經認屬有據，玆分述說明如下： 1、經查，原告委由芳苑公司於103年7月4日、18日，及同年8 月8日向被告報運進口泰國產製PINEAPPLE PASTE STUFF（ 即鳳梨餡泥）等貨物A、B、C報單3批，原申報價格均為CF R USD 0.65/KGM，經電腦核定分別按C2（文件審核）、C 1（免審免驗）及C2（文件審核）方式通關，並依關稅法 第18條之規定，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據被告 稽核結果，A報單改按CIF USD 1.69811/KGM、B報單改按 CIF USD 1.70378/ KGM、C報單改按CIF USD 1.69839/KGM 核估完稅價格，分別核定應補徵稅費分別為A報單83,852 元【含關稅62,964元、營業稅20,747元及推廣貿易服務費 141元】、B報單143,406元（含關稅109,139元、營業稅34 ,038元及推廣貿易服務費229元）及C報單103,338元（含 關稅99,243元、營業稅30,888元及推廣貿易服務費207元 ），被告爰以原處分通知原告繳納。原告不服申請復查未 獲變更，向財政部提起訴願，仍經財政部於 107 年 5 月 22 日以台財法字第 10613947540 號訴願決定書駁回等情 。為兩造所不爭，並經本院調閱訴願卷核閱無誤，則上開 事實，應堪認定。 2、就系爭貨物之進口，原告雖主張其提出系爭貨物報單等件 之原申報價格即為實際交易價格云云。惟查系爭貨物申報 進口時，被告按原申報價格CFR USD 0.65/KGM核定完稅價 格，然被告事後查核後，認原告原申報價格有偏低情事， 即函請駐外單位協助查證發票真偽，及查詢相關匯款金流 資料，並實際進行查訪後，認：■抭Q告於104年3月31日函 請駐外單位協助查證發票真偽，並請U供應商提供存檔發 票，嗣駐外單位於105年7月29日函覆，並提供U供應商回 覆EMAIL，其內容略以：本案確為該公司售予原告之發票 ，所載之價格為實際交易價格，並提供原始發票副本供參 。惟經核U供應商所提供之原始發票副本皆蓋有原告公司 之大小章，有違常理；按一般商業發票（commercial inv oice）係出口商於貨物裝運出口時，開立予進口商之進貨 憑證，其主要內容雖包含開立票據者（出口商）之簽章， 然不包含進口商之簽章，且衡諸國際貿易常規，亦無進口 商於出口商開立之商業發票簽章之理。另前述原始發票副 本與本案報關發票，無論內容、格式、U供應商之簽章與 原告大小章之印章位置與角度皆相同，堪認二者係屬同一 ，即U供應商所提供之發票副本時係本案報關發票副本， 而非其聲稱之原始發票（original invoice）副本，故認 報關發票內容之真實性及正確性有所疑義；■阰鴔i於103 年11月24日被告訪查時，表示其係U供應商之臺灣最大量 進口商，雙方交易已逾20年，為創廠之初始客戶，故可取 得最優惠價格。原告於105年5月6日至被告處說明表示， 系爭鳳梨餡泥之原料係以新鮮鳳梨之下腳料（如部分受損 傷切除後之原料）製作完成，生產原料成本極低，故可以 較低之價格取得云云。被告為釐清事實，有對原告出售系 爭鳳梨餡泥之唯一下游廠商盛記食品公司進行訪查，該公 司表示其向原告購買之鳳梨餡泥所製成之產品銷售對象為 一之軒、伊莎貝爾、金格、順成、得記及日興堂等廠商， 前開廠商皆為坊間知名公司，其產品品質具一定水準，對 於所購買之原料（鳳梨餡泥）亦有相當程度之要求，又經 被告訪查一之鄉股份有限公司、兄弟大飯店股份有限公司 、佳德糕餅有限公司、臺灣伊莎貝爾食品有限公司、阿默 企業有限公司及順德食品實業有限公司等6家公司，對向 盛記食品購買鳳梨醬（鳳梨餡泥）之品質分別表示穩定良 好、良好、優良、良好、上等及不錯，應非如原告所稱之 下腳料，原料成本極低而可輕易取得；■坉鴔i公司負責人 阮俊明於103年4月至同年8月間，有多筆匯至香港之匯款 資料（本件貨物進口日期則為103年5月至9月），其受款 人為MR.VICHITCHINW0NGV0RAKUL，匯款分類為340（償還 國外借款），總計逾70萬美元（同期間原告公司匯出款則 為30餘萬美元）。並由網路資料查得MR.VICHIT CHINWONG VORAKUL（中文名：徐光輝）為U供應商主席（CHAIRMAN） 即為U供應商負責人。原告負責人阮俊明曾分別於103年11 月24日、105年2月25日、同年5月6日、同年11月21日及同 年11月29日就本件陳述意見，對被告詢問是否有其他匯出 款、與U供應商是否有特殊關係、是否有其他陳述或說明 ，均否認或表示無意見，對上開匯予U供應商負責人之鉅 額匯款（逾70萬美元）未置一詞，直至行政訴訟程序，亦 未協助釐清。至原告公司負責人表示，對於上述自行匯出 （逾2千萬元）之鉅額款項不復記憶，亦未保留相關資料 ，顯有違經驗法則。因而被告對原告是否有以「負責人償 還國外借款」名義，另外支付系爭貨物貨款，以及U供應 商是否因考量雙方有生意上利害關係，而配合作出對原告 有利陳述等節，存有合理懷疑。被告綜以上情，而認有未 能排除原申報價格偏低之合理懷疑，無從按關稅法第29條 規定核估完稅價格之情事。 3、就被告所述前開事由，其中就報關發票內容之真實性及正 確性部分，參以前開報關發票之查核經過，被告係先以10 4年3月6日基普機字第1041005647號函予駐泰國代表處機 動組，函文內容：為事後稽核業務需要，檢送一金湖有限 公司向本關報運進口貨物之發票影本共10份，請惠予查證 發票真偽。...請查證該等發票是否確為外國供應商所簽 發？其價格是否為實際交易價格（即實付或應付之全部價 款）？並請該公司提供存檔發票供參等語。嗣經駐泰國代 表經濟處代為函查後，經U 供應商以EMAIL 覆以：「The 00 invoice that you mentioned authentic and the pr ice of dehydrated fruit slices which we sold to Go lden Lagoon Co.,Ltd in Taipei,Taiwan are actual tr ading price.Attached,please find these 10 copies o f original invoices for your reference. 」等語，業 經U 供應商明確回覆並提出系爭交易之原始發票供參，然 觀以U 供應商所提供之原始發票副本，其上蓋有原告公司 之大小章，且原告亦不爭執U 供應商所提供之前開發票副 本即為其向海關申報進口提領貨物之報關發票等情，則被 告認其係請U供應商提供系爭交易之原始發票，但U供應商 所提供者卻為原告向海關申報進口提領貨物之報關發票副 本，而認系爭貨物之實際交易價格究屬為何？仍有疑義， 確屬有據。次就系爭貨物之進口，原告之原申報價格均為 CFR USD 0.65/KGM，對此原告於105年5月6日至被告處說 明係表示，系爭鳳梨餡泥之原料係以新鮮鳳梨之下腳料（ 如部分受損傷切除後之原料）製作完成，生產原料成本極 低，故可以較低之價格取得等語。而原告所進口之系爭貨 物係轉售予盛記食品公司，有該出售統一發票在卷可參。 經被告向盛記食品公司進行訪查，該公司表示其向原告購 買之鳳梨餡泥所製成之產品銷售對象為一之軒、伊莎貝爾 、金格、順成、得記及日興堂等廠商，前開廠商皆為坊間 知名公司，其產品品質具一定水準，對於所購買之原料（ 鳳梨餡泥）亦有相當程度之要求，又經被告訪查一之鄉股 份有限公司、兄弟大飯店股份有限公司、佳德糕餅有限公 司、臺灣伊莎貝爾食品有限公司、阿默企業有限公司及順 德食品實業有限公司等6家公司，對向盛記食品購買鳳梨 醬（鳳梨餡泥）之品質分別表示穩定良好、良好、優良、 良好、上等及不錯，足見原告所轉售之系爭鳳梨餡泥確具 相當之品質，並未遭購買之廠商認為品質有欠缺之情事， 應非如原告所稱之該原料係下腳料，屬原料成本極低而可 輕易取得等情。再者，參以原告所陳稱，系爭鳳梨餡泥之 製作方式除了下腳料之鳳梨果肉外，另加入了高比例之麥 芽糖及部分開水熬煮，故其成品麥芽糖與水分之重量比例 較高，鳳梨果肉之重量比例較低，所以成本較低云云，然 查，參諸系爭鳳梨餡泥之進貨實品照片，系爭鳳梨餡泥成 分標示中並未載明有添加水（成分為鳳梨、糖、鹽及化學 添加物），且系爭鳳梨餡泥實體係呈固態長條形泥狀，經 包裝後具相當硬度，可完整逐一固定放入紙箱中，倘依原 告所主張，該餡泥仍有諸多水分，應無法呈該固態狀態， 是系爭鳳梨餡泥是否如原告所稱般，水分比例過高，已屬 有疑，復依前所述，原告主張系爭鳳梨餡泥有加入諸多麥 芽糖進行熬煮，但被告對此有進行調查 103 年 6 至 7 月自泰國出口至台灣之糖類（含麥芽糖等）之單價資料， 可發現進口至台灣之糖類每公斤單價仍要每公斤約 1.6元 美金，更遑論 U 供應商要進行此鳳梨餡泥之製作尚須進 行加工，而會耗費一定之資源成本，惟原告進口系爭貨物 卻僅有 CF R USD 0.65/KGM，確具相當之落差，甚者，互 核原告進口系爭鳳梨餡泥後係以每公斤 73 元轉售予盛記 食品公司，倘其進口系爭貨物僅有 CFR USD 0.65/KGM， 但轉售後卻能獲取如此高比例之利潤，亦與其經營公司通 常所得獲取之毛利潤比例差距甚遠，從而被告認原告所申 報之系爭貨物價值有價格偏低之疑，亦屬有據。另依原告 公司負責人所自承，系爭貨物交易係採電話聯絡採購，無 合約等語，可見系爭貨物交易並無相關書面交易資料可供 查核確認，復原告公司負責人於 103 年 11 月 24 日被 告訪談時亦稱，系爭貨物交易係採 CFR 交易條件，遠期 信用狀交易方式，無預付款，L/C 開立予出口商，無其他 匯出款等語，亦說明系爭貨物交易並無其他匯出款；然參 以被告所查得之匯款資料，原告公司負責人卻有於 103年 4 月至 8 月間匯款逾 70 萬美元至境外與 U 供應商負 責人，然原告公司負責人於被告前開訪查時卻毫外提及， 而被告以如此高之匯款金額但原告公司負責人卻未提及， 而認系爭貨物之實際交易價格究屬為何？尚屬有疑，亦難 認無據。綜此，被告基於前開事由認其未能排除原申報價 格偏低之合理懷疑，無從按關稅法第 29 條規定核估完稅 價格等情，確屬有據。 4、原告雖主張商業發票不同於統一發票，出口商製作商業發 票時是否留有存檔，屬出口商之選擇自由或按出口商所在 地國家法律規定而定，不應用本國的稅法來衡量。被告函 請駐外單位協助請 U供應商提供原始商業發票之「存檔發 票」即有誤解，就被告函詢 U 供應商僅係認為被告僅係 要確認系爭貨物之買賣價格、條件與 U 供應商開立之原 始商業發票是否一致，故 U 供應商方會為如此回覆云云 ；然查，參以前開被告委請駐泰國代表處機動組函詢內容 ，被告係採分項詢問之方式，逐一與 U 供應商確認，最 後再請 U 供應商提供存檔發票供參，而 U 供應商之EMAI L 回覆亦係採逐一分項回覆之方式，最後再提供其存檔發 票，並未見有何混淆之情況，又參酌被告之函詢內容亦已 明確請 U 供應商提供「 original invoices 」，而 U供 應商亦表示其回覆者即為「 original invoices 」，亦 不會有認知錯誤之情事，然 U 供應商所回覆之商業發票 上卻有原告公司之大小章，而與 U 供應商所稱之「 orig inal invoices 」有所不符，又考量依原告公司負責人所 陳稱，系爭貨品交易並無訂立書面契約，被告為查核系爭 貨物實際交易價格之真實性，自須多方查核以求釐清事實 ，而被告發現系爭貨物之原申報價格有偏低情事，而在查 核過程中，又見前開有違常理之情況，因而有疑，尚認屬 有據。原告復以依國際貿易流程，原告向開狀銀行即第一 銀行申請開發信用狀，開狀銀行通知出口商即 U 供應商 之押匯銀行，U 供應商準備好系爭貨物、上船出貨後，U 供應商即依信用狀規定準備相關單據至押匯銀行辦理押匯 。而押匯銀行承辦押匯後，便將押匯單據寄到開狀銀行即 第一銀行，開狀銀行即第一銀行確認無誤後，通知進口商 即原告付款贖單，進口商即原告付清後即可取得單據憑以 辦理提貨進口。故依第一銀行之函覆資料可知，U 供應商 所開立之原始商業發票上並無原告之大小章，嗣因原告至 第一銀行辦理贖單而取得商業發票後，為交付報關行至海 關提領系爭貨物因而加蓋大小章於其上，並非 U 供應商 一開始開立之原始商業發票上即有原告之大小章云云；惟 查，就 U 供應商之「 original invoices 」為何會蓋有 原告公司大小章之疑，業經說明如前，且參以第一銀行函 覆之系爭貨品交易之商業發票，該商業發票右下角之 U供 應商蓋印與手寫簽名，與系爭貨物報關發票右下角之 U供 應商蓋印與手寫簽名，蓋印位置與筆跡並不相符，可認上 開商業發票非屬同一，則原告以前開第一銀行函覆資料作 為其解釋為何 U 供應商所提供之「 original invoices 」，其上卻蓋有原告公司大小章一事，經認非可採。 5、原告又主張被告稽核組僅在 103 年 11 月 24 日向原告 公司負責人詢問：「本案進口貨物之供應商與貴公司關係 為何？有無特殊關係？是否有供應商有效原廠價目表？請 提供與供應商決定交易價格之往來文件。」，經回答：「 本公司為其臺灣最大量進口商，且雙方交易已逾 20 年， 為其創廠之初始客戶，故可取得最優惠價格。」。除此之 外，被告稽核組於105年2月25日、105年5月6日、105年11 月21日及105年11月29日詢問原告公司負責人時，皆未曾 再詢問有關原告與U供應商之關係，故無被告所稱其屢屢 詢問原告公司負責人而遭原告公司負責人否認或表示無意 見之情事，且被告稽核組僅係詢問原告公司負責人「原告 與U供應商」之關係，並非原告公司負責人個人與U供應商 負責人之關係，原告公司負責人因而未回應其與U供應商 負責人間之關係，並非陳述不實云云；但查，海關並非需 至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得 調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基 於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍 具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定 其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特 性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的， 業如前述。參以原告公司負責人歷來至被告稽核組之訪談 過程，於103年11月24日被告業已詢問原告公司負責人本 案報單交易條件或方式為何？貨款如何支付？是否有預付 款？外匯貨款與外匯受款人之列帳情形為何？是否有其他 匯出款，請提供相關文件供參。經回以系爭貨物交易係採 CFR交易條件，遠期信用狀交易方式，無預付款，L/C開立 予出口商，無其他匯出款，提供結匯證書供參等語；並詢 問本案進口貨物之供應商與貴公司關係為何？有無特殊關 係？經回以本公司為其台灣最大量進口商，且雙方交易已 逾20年，為其創廠之初始客戶，故可取得最優惠價格等語 。；又詢問：您對於本案有無其他陳述或說明？經回以： 無。於105年2月25日詢問時亦有詢問原告公司負責人對於 本案有無其他陳述或說明？經回以：沒有。於105年5月6 日詢問請說明本案10批貨物，部分貨物本關如案查得之合 理價格補稅，貴公司是否同意補稅？本公司之原申報價格 確實為實際交易價格。於105年11月21日及同年月29日均 有再詢問您對於本案有無其他陳述或說明？均經回以：無 。可見被告為查核系爭貨物之實際真實交易價格，確有詢 問原告公司與U供應商之關係，並詢問有無其他匯出款項 ，且有提供多次補充陳述之機會。然原告公司負責人明知 其與U供應商負責人於前揭期間內有前開多次大筆金額之 匯款，且知悉被告訪談係要查核系爭貨物之真實交易價格 ，原告公司負責人自應協力以助釐清，但於面對被告之詢 問卻多次均未提及上開情事，被告因而對系爭貨物之實際 交易價格有疑，亦難認無據。 6、綜上，被告認系爭貨物之原申報價格偏低，並綜合前開情 事後，認已符合關稅法第 29 條第 5 項所稱的「合理懷 疑」，即指對交易內容的真實性、正確性懷疑，而視為無 法按本條規定核估其完稅價格，經認屬有據。 （四）按系爭鳳梨餡泥經被告查核並無系爭鳳梨餡泥出口時或出 口日前後 30 日內，業經海關核定相同等級之同樣或類似 貨物之交易價格資料，業據被告以行政訴訟答辯狀陳明在 卷，且原告就此亦不爭執，故本件無關稅法第 31 條及第 32 條規定之適用。 （五）進口貨物之完稅價格，未能依第 29 條、第 31 條及前條 規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。關稅法第33 條定有明文。經被告查核後，查得系爭貨物國內銷售價 格核估完稅價格｛計算公式：完稅價格 = 【銷售價格 X （1-利潤及費用率）-內陸運費及保險費】÷（1＋應課 稅率），其中內陸運費及保險費部分，因原告未提出相 關資料供核，無法認定確有該項費用之支出，遂不予減 除｝，並依進口時之美元匯率換算以美元計價之完稅價 格，分別為USD 1.69811/KGM【73X（1-16.16％）÷（1 ＋進口稅率20％＋推廣貿易服務費0.04％）÷匯率30.02 5】、USD 1.70378/KGM【73X（1-16.16％）÷（1＋進口 稅率20％＋推廣貿易服務費0.04％）÷匯率29.925】及 USD 1.69839/KGM【73X（1-16.16％）÷（1＋進口稅率 20％＋推廣貿易服務費0.04％）÷匯率30.02】，故依上 開規定，及依查得系爭貨物國內銷售價格核估完稅價格 ，而將A報單改按CIF USD 1.69811/KGM、B報單改按CIF USD 1.70378/ KGM、C報單改按CIF USD 1.69839/KG M核 估完稅價格，認無違誤，且原告對此亦未爭執，自屬有 據。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 、復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告 仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 108 年 9 月 24 日 行政訴訟庭 法 官 華奕超 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 108 年 9 月 24 日 書記官 耿珮瑄
2
KLDA,107,簡,24,20190730,2
107
簡
24
20190730
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 107年度簡字第24號 原　　　告　瑭佑汽車有限公司 法定代理人　林昭明　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　蘇淑貞　 訴訟代理人　洪士茗　 　　　　　　黃國哲　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國107 年9 月10日台財法字第10713934990 號訴願決定，提起 行政訴訟，本院於108 年7 月2 日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項 本件進口貨物核定完稅價格事件，所牽涉之訴訟標的金額未 逾新臺幣（下同）40萬元，依行政訴訟法第229 條第1 項及 第2 項第2 款規定，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄 法院，適用簡易訴訟程序，合先敘明。 二、事實概要： 原告委由宏萊報關行於民國106 年6 月20日向被告報運自美 國進口德國產製 2008 MINI COOPERS、CLUBMAN舊汽車1輛（ 報單號碼：第AE/BC/06/569/H2255號），原申報價格為FOB USD 1,488/UNT，經電腦核定按C2（文件審核）方式通關， 並依關稅法第18條第2項之規定，准原告繳納保證金65,380 元及繳納營業稅4,620元後，先行驗放貨物，事後再加審查 。嗣被告參據財政部關務署基隆關機動稽核組（下稱機動稽 核組）查價結果，將上揭舊汽車改按FOB USD 3,600/ UNT核 估完稅價格，核算結果應納稅費為68,610元，以繳納之保證 金及營業稅抵充後，再通知原告應退還稅費1,390元。原告 不服，申請復查，經被告以107年5月22日基普六字第000000 0000號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告不服向財政部 提起訴願，經財政部於107年9月10日作成訴願駁回之決定， 並以107年9月10日台財法字第10713934990號函對原告送達 訴願決定書（下稱系爭訴願決定書），原告於107年9月11日 收受後仍有不服，於107年9月28日具狀提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張： （一）原告所申報之車價與運費價格都是實際交易金額，有拍賣 場標單與拖車單據OOCL海運費用單據為憑。原告實際購買 的車價是1,388美元，之所以報單上報1,488美元，是因原 告借用別人帳號去買，原告怕關稅會抓原告用別人帳號購 買，所以在報關的時候才會多報100美元，表示原告有付 給對方100美元做報酬，但實際上是付1,388美元，這部分 有匯款紀錄，報關時原告已把所有資料提出。原告有發電 子郵件詢問拍賣場成交價格，是問Manheim的總客服，Man heim拍賣場有回覆一份電子郵件給原告，所以原告才會收 到電子郵件。原告自104年迄今共進口近百台也都照Manhe im拍賣場的標單去核課。另本院106年度簡字第16號及107 年度簡字第9號案件中，被告對拖車費用和海運費用之認 定雖與原告相左，但購買車價都照Manheim拍賣場的標單 價格去核課。又系爭訴願決定書理由二認為Manheim拍賣 場的標單為真，從而標單既為真就應照原申報課稅。再被 告所委請駐外單位查驗拍賣場成交價格真偽，拍賣場也回 覆說是真實價格無誤。本件原告所提出者既係實際交易價 格，自應照實際交易金額課稅。 （二）車輛費用計算共分為3 項，第1 項為車輛購買價格（進口 報單第17欄位）即為Manheim 標單可證。第2 項為車輛購 買後拖至倉儲存放地（進口報單第20欄位）EES LLC 與笙 洋國際有限公司（下稱笙洋公司）開立的發票，市場行情 亦同。第3 項為從倉庫運送至臺灣的相關費用（進口報單 第18欄位）。原告在海運費（400 美元）中已包含被告所 述之裝櫃、報關、拖櫃等費用，實質海運費用中一個貨櫃 僅為187.5美元，有OOCL海運費用187.5美元為證。本件海 運費187.5美元（375/ 2）OOCL船公司發票已於進口報關 時附於報單中。至於內陸運費是另外報的，EES LLC開立 的發票是要佐證笙洋公司開立給原告的，才會有2張拖車 費。陸運費就是指拖車部分，拖車是指從拍賣場到港口部 分的拖車，這部分有另外報200美元。運費部分原告也都 有提出單據，連船公司的單據也有提供。原告未提供裝卸 費等費用單據，係因原告當時不知道海關要求提出的細項 為何。 （三）被告雖辯稱其另洽國外承攬商WINN LA Logistics（下稱W 公司）提供拖車費、裝櫃費、搬運費等資料，但迄未獲復 ，惟被告既稱W公司沒回覆，卻提出W公司750-800美元的 海運費單據【被告持偽造的海運費USD750-800此部分已由 臺灣基隆地方檢察署（下稱基隆地檢署）107年度他字第 2254號案件偵查中】，被告說法漏洞百出。況海運費是由 OOCL公司向國內攬貨商笙洋公司收取的，國外一定不會有 海運費用單據，明顯係被告偽造。而原告提供的W公司內 陸運費單據上載內陸運費為TRUCKING FREE多打了一個R， 被告就說有疑，但被告提供之W公司所開立之未來發票就 說是誤繕。被告持偽造發票來推翻實際交易金額，實屬未 當。此外，另可參臺中地方法院行政庭107年度簡字第72 號判決見解與本件情況係屬相似等語。並聲明：訴願決定 、復查決定及原處分均撤銷。 四、被告則抗辯： （一）就上揭舊汽車之車價，被告有發函原告請其提供相關資料 給被告參考，但原告卻未回應。原告稱該舊汽車的車價是 1,388美元，原告之所以報1,488美元，係因為借用別人帳 號去買，對此，被告亦有函請原告提供，但原告亦未回應 。為查明上揭舊汽車之實際交易價格，被告曾函請駐外單 位協查，其於107年1月26日函復略以，經電洽Manheim客 服部門查證，被告檢送Manheim拍賣場購車資料（Bill of Sale）所載金額為真，惟另洽W公司限期提供拖車費、裝 櫃費、搬運費、報關傳輸費及海運費等資料，迄未獲復。 原告表示有發電子郵件詢問拍賣場成交價格，附件中有提 供一電子郵件，而從此電子郵件，原告發電子郵件到Manh eim拍賣場，Manheim拍賣場係針對ㄧ名叫TSUNG之人回覆 ，而本案報關發票之簽署人「TSUNG-HSUN LI」，可見TSU NG之人與原告報關時簽署報關資料之人相近，被告合理懷 疑報關發票上載賣方「HONMIN TECHNOLOGY」即為原告另 設之公司。又如依原告所述，其有問Manheim拍賣場，但 Manheim拍賣場卻係回給TSUNG，原告又說有收到電子郵件 ，代表這個報關發票TSUNG就是原告，所以被告懷疑原告 所提出的價格有問題。又原告雖有提出Manheim的單據， 但經駐外單位查證後，Manheim僅係用電子郵件回覆，且 沒有提出相關單據，被告即有質疑，且原告僅擷取駐外單 位有稱購車金額為真等語，即主張應依該金額核估本案完 稅價格，顯有誤解。原告雖有提出OOCL的海運費單據讓被 告參考，可是其他部分即關稅法第29條第3項第5款的裝卸 費等費用單據，原告均未提供。被告另函請OOCL公司協查 原告提供OOCL發票上載海運費之實際內容，經該公司於10 7年10月29日復以，發票上載海運費僅為LONG BEACH（LB ）至基隆之海運運輸費（OCEAN FREIGHT），並未包含上 揭舊車輛於COMPTON之倉儲費、COMPTON至LB之拖車費、搬 運費、裝櫃費及車輛固定費等應加費用。 （二）原告雖主張本案應加費用已含於海運費乙節，經查原告進 口舊汽車類似案情之另五案（報單第AE/BC/04/UZ0/26662 、AE/BC/04/UR8/47415、AE/BC/04/UP5/07360、AE/BC/04 /UZ9/26632及AE/BC/04/UZ9/26633號，本院行政訴訟庭10 7年度簡字第14號、106年度簡字第16號事件，業經判決確 定），前經駐外單位於106年3月9日回覆略以，由國外攬 貨商W公司開立之收費發票，上載海運費為USD750至USD80 0，內陸運費載為AUTOMOBILE LOCAL MOVE。內陸運費係由 標場「TO COMPTON」（即系爭車輛由各標場運往W公司位 於COMPTON倉儲），完成報關手續後自倉儲地COMPTON至出 口港LB之內陸運費及車輛搬運、裝櫃、車輛固定、於港口 報關傳輸等費用，原告均未提供相關費用單據；且依駐外 單位於106年4月25日查證結果，海運運輸費（OCEAN FREI GHT）係包括自COMPTON倉儲裝櫃至LB及LB至臺灣之海運費 ，並無包含系爭車輛在國外之倉儲費、搬運費、裝櫃費及 車輛固定費，亦不包含COMPTON倉儲裝櫃託運至LB之費用 ；被告復函請駐外單位協查本案應加計費用，駐外單位10 6年7月10日函復略以，被告所檢附資料僅為Manhei m拍賣 場至LB間之內陸運費，並未包括裝櫃費及其他費用，核與 前揭00CL公司函復之內容相符。且於本院106年度簡字第 16號案件中，提供W公司開立之內陸運費單據，上載內陸 運費為「TRUCKING FREE」，而非「TRUCKING FEE」，起 訴狀所檢附EES LLC開立與（予）原告之內陸運費單據亦 為「TRUCKING FREE USD200」，故W公司與EES LLC開立發 票所載內陸運費之英文記載，均不合於一般英文語法，已 非無疑。原告提供OOCL之發票、EES LLC開立內陸運費之 發票及船務代理笙洋公司開立予原告之發票所載拖車費用 為USD200，亦與上開調查結果不符。此外，該5案自國外 出口日期為104年6月至8月間，W公司開立發票之日期03/0 9/2017，應屬誤繕，原告因前揭5案車輛係於104年6月至8 月間自國外出口，惟W公司開立發票之日期卻載為03 /09/ 2017，遂向基隆地檢署指控被告所屬調查員涉偽造文書罪 嫌，惟此乃該公司提供予駐外單位之資料，並非被告所屬 人員自行製作，經查證應為W公司誤繕所致，嗣經該署以 107年度偵字第5009號不起訴處分確定在案。至本件內陸 運費之發票係由EES LLC開立予原告，而原告於本件報關 時卻又提供笙洋公司開立予原告含拖車費用USD 200之請 款單據，同筆拖車費用分別由國外及國內攬貨商開立發票 或單據予原告，並同時向其請款，亦難堪採。 （三）至於本件內陸運費之發票係由EES LLC開立予原告，而原 告於本件報關時卻又提供笙洋公司開立予原告含拖車費用 USD200之請款單據，同筆拖車費用分別由國外及國內攬貨 商開立發票或單據予原告，並同時向其請款，亦難堪採。 再參據駐外單位106年3月9日及4月25日查復結果，經洽W 公司提供之本件相關資料，W公司並表示AUTOMOBILE LOCA L MOVE乃Manheim拍賣場至Compton倉儲；Ocean Freight 係自Compton倉儲裝櫃後拖至Long Beach（LB），及LB至 臺灣之海運費，並向進口人收費USD800/車等語。比對另 五案（報單第AE/BC/04/UH88/7428、AE/BC/04/UM37/7377 、AE/BC/04/UP5/07360、AE/BC/04/UR8/47415及AE/BC/0 4/UZ0/26662）駐外單位取得W公司提供之存檔發票，及原 告提供W公司之發票，其內容及金額均無法勾稽；且笙洋 公司向原告收取之海運費及拖車費，甚較W公司向笙洋公 司收取之費用為低（駐外單位於106年3月9日檢附W公司開 立予國內攬貨商笙洋公司之收費發票，上載內陸運輸費用 為USD750至USD 800），據此笙洋公司開立予原告之發票 等單據，已不具可信性；況笙洋公司亦未能提供相關文件 ，證明其所開立之單據屬實。 （四）鈞院於審理中曾函請敘明本件運費部分係如何估算得出乙 節，被告經洽請專業商提供國外物流公司Dolphin Logist ics Inc.就其託運車輛自美國運回臺灣之報價單，上載海 運費除船運費用外，尚包含PORTD RAYAGE（港口拖車）、 PIER PASS FEE（碼頭通行）、CLEAN TRUCK FEE（卡車清 潔費）、LOADING FEE（裝運費）、BLOCK & BRACING（支 撐固定）及CUSTOMS FEE（報關費）等，每車含海運費約 需USD1,300之費用，若與其他車輛併櫃運送，則每輛車含 海運費約為USD800，核與W公司開立予笙洋公司之發票所 載海運費USD750至USD800相近；另參據駐外單位106年4月 25日查復結果，OCEAN FREIGHT成本為USD500/車（COMPTO N至LB USD300/櫃/2部車，LB至臺灣海運費為USD700/櫃/ 2部車），向進口人收費USD800 /車，而上揭舊汽車原告 僅申報USD400，其檢附笙洋公司之請款單，顯不可採。為 審慎計，被告分別於106年12月29日及107年7月11日函請 笙洋公司提供相關資料供參，惟迄未獲復。準此，被告因 查無客觀及可計量之資料，致無從計算本案應加費用，爰 依關稅法第29條第4項規定，視為無法按同條規定核估其 完稅價格，洵非無據。 （五）按「美國政府於1933年確認當時二手車指南有偏差，要求 全國汽車經銷商協會（NADA）公布官方指南，作為工業復 甦法案之一部分；NADA每月蒐集和分析超過100萬臺汽車 、卡車批發及零售交易，提供一系列指南、拍賣數據、分 析和數據解決方案，NADA雜誌上載舊汽車交易價格為經美 國官方認可之客觀市場行情價格資料。依關稅法第35條規 定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完 稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，而所謂 實際交易價格係指買賣雙方在通常交易狀態下，所可能約 定之交易價格，即市場行情價格」（參照最高行政法院10 3年度判字第520號判決意旨）。準此，海關對於自美國進 口之舊汽車，係參考NADA雜誌資料，作為是否符合市場行 情價格之重要參考。查本件原申報價格為FOB USD1,488/U NT，與NADA雜誌上載Average Trade-in價格USD 3,600相 較，顯然偏低，尚未達市場行情價格之二分之一，原申報 價格是否為上揭舊汽車之實際交易價格，容有疑義。本件 因未據原告提供銷售發票等單據資料，經參考國內舊汽車 收購鑑價之雜誌：權威車訊，上揭舊汽車於106年6月之收 購價格為新臺幣470,000元，復參據原告於106年度向國稅 局申報之毛利率15.09%，如依關稅法第33條規定計算結果 ，上揭舊汽車之進口價格為CIF USD 8,586 /UNT【計算式 ：銷售價格TWD 47,000 *（1-毛利率15.09%）/（1+應課 稅率54.2588 %）/匯率30.13=USD8,586】。但原申報價格 CIFU SD2,088/UNT，尚未達該價格之1/4，顯見原告申報 價格偏低甚多，難認符合前揭判決意旨所稱之合理行情價 格。從而，被告綜合所有事證，基於對原申報價格之合理 懷疑，爰依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規 定核估其完稅價格，洵非無據。 （六）末被告為釐清上揭舊汽車之實際交易價格，於106年12月 29日函請原告提供相關資料供參，迄未獲復，依法已充分 賦予其陳述意見之機會，惟原告並未善盡協力說明之義務 。而上揭舊汽車為使用過之舊汽車，因車輛使用狀況及配 備各有不同，查無關稅法第31條及第32條規定業經海關核 定之同樣、類似貨物之交易價格據以核估；又原告未能提 供本件國內銷售發票單據，無法依同法第33條規定核定其 完稅價格；另舊汽車之價值並非以生產成本及費用核估， 故無同法第34條計算價格之適用。準此，被告因查無客觀 及可計量之資料，致無從計算本件應加費用。是本件依同 法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3點規定，因查無 與來車相同款式車輛之價格資料，且原告亦未提供來車國 內銷售單據及成本資料，無法參據關稅法第31條至第34條 所訂核定完稅價格之原則，在合理範圍內彈性運用核估完 稅價格，無該要點第3點第1項第1款之適用。因上揭舊汽 車型式年份與運輸工具進口年份，相差已逾5年，故亦無 同點項第2款之適用，原核估爰參據第3款規定，經憑相關 資料向專業商詢得上揭舊汽車之合理價格為USD3,600至US D3,900，從低按FOB USD3,600/UNT核估完稅價格，洵無不 合。是原告所述各節均無足採，本案原核估價格合理適法 ，應予維持。並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： （一）按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以 該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交 易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付 之價格。……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文 件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說 明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條 規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能 依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、 後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「 進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者， 海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類 似貨物之交易價格核定之。」、「（第1項）進口貨物之 完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海 關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義 務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。（第3項 ）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似 貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸 入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數 量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口 貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費 用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅 捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用 。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、 第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」 、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32 條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「 進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、 第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合 理方法核定之。」，分別為關稅法第29條第1項、第2項、 第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1 項至第3項、第34條第1項及第35條所明定。又「本法第35 條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完 稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合 理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價 格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上 價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市 場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核 定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之 價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測 之價格。」為關稅法施行細則第19條所明定。可知，關稅 交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上， 而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格 係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格 ，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查 明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業， 其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律 同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要 求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得 視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依 關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第 29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文 件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交 易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人 負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關 稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣 雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅賦， 俾達到公平合理課稅之目的。又納稅義務人進口貨物時所 提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且 該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時 ，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣 貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不 能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類 似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其 他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人 請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、 國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如 無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他 不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之（最高 行政法院103年度判字第183號判決、105年度判字第521號 判決意旨參照）。 （二）按「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實 到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關 稅法第29條至第35條規定辦理。」、「進口舊汽車適用關 稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：( 一)價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或 類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費 及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如 價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者 ，得按KBB所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INV OICE第3欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊 汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。(二) 參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格 。(三)參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價 格或辦理鑑價。」、「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工 具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。 」、「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用本 要點第2、3、4點之規定。」核估作業要點第2點、第3點 、第4點及第8點分別定有明文。參照上開規定可知，適用 關稅法第35條規定核估進口舊汽車完稅價格時，因進口舊 汽車個案車種、車況、進口人及進口態樣均不相同，是核 估要點第3點乃訂定第1款至第3款不同核定方式，授權海 關依據個案進口態樣及所調查之證據，並斟酌具體案件事 實上之差異，以較合理及接近該車輛之實際交易價格為目 的，採用不同之核估方式，尚符合關稅法施行細則第19條 之規範意旨（最高行政法院106年度判字第587號判決意旨 參照）。 （三）按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調 查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、第133條規定 ：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴 訟，為維護公益者，亦同。」及同第136條規定：「除本 法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之 。」，而按民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利 於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定 ，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，並參照最高行 政法36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責 任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認 其主張之事實為真實。」 （四）經查，原告委由宏萊報關行於106年6月20日向被告報運自 美國進口德國產製系爭舊汽車1輛（報單號碼：第AE/BC/0 6/569/H2255號），此有進口報單附於原處分卷可參（見 原處分卷1第1頁至第2頁），原申報價格為FOB USD 1,488 /UNT，經電腦核定按C2（文件審核）方式通關，並依關稅 法第18條第2項之規定，准原告繳納保證金65,380元及繳 納營業稅4,620元後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣 被告參據機動稽核組查價結果，將上揭舊汽車改按FOB US D 3,600/UNT核估完稅價格，核算結果應納稅費為新臺幣 68,610元，以繳納之保證金及營業稅抵充後，再通知原告 應退還稅費1,390元，此有稅費資料（代號IG32）第AEBC0 659H22 55號附於原處分卷可參（見原處分卷1第3頁）， 揆諸前揭規定及說明，並無違誤。 （五）原告雖主張，其有核實申報購買價格，就相關費用亦有提 出單據證明，被告卻以不實的資料質疑原告的申報，而改 以自行查價之結果作為進口貨物核定完稅之基準，其認事 用法有所違誤云云。經查： 1、參以本件原告所提出之資料，原告進口系爭舊汽車雖有提 出進口報單、Manheim拍賣場之購車資料、EES LLC開立的 發票、笙洋公司請款單等為據；但查就購買車價部分，依 原告所提出之購車資料，購買價格僅為USD 1,388元，然 被告為釐清本案實際交易價格，除有使原告陳述意見，被 告另有參照NADA雜誌上載舊汽車交易價格及我國權威車訊 之客觀市場行情價格資料（見原處分卷1續第1■5頁）， 可見與系爭舊汽車同年份、同款之車輛，NADA雜誌上載Av erage Trade-in價格為USD 3,600，此與原告申報之購買 價格為USD 1,488元相比，原告所稱之購買價格顯低許多 （僅約平均交易價格41％），尚未達市場平均行情價格之 1/2，是依上開資料，原告所申報價格是否為上揭舊汽車 之實際交易價格，確屬有疑。又參以國內舊汽車收購鑑價 雜誌權威車訊，上揭舊汽車於106年6月之收購價格約為TW D 470,000元，及依據原告於106年度向國稅局申報之毛利 率15.09%（見原處分卷1續第1■5頁），如依此獲利比率 計算對比之下，並依關稅法第33條規定計算結果，原告進 口上揭舊汽車之進口價格會約達CIF USD 8,586 /UNT【計 算式：銷售價格TWD 470,000 *（1-毛利率15.09%）/（1+ 應課稅率54.2588 %）/匯率30.13=USD8,586】。此與原告 之原申報車輛購買價格又差距甚多。再者，本院於審理時 亦有詢問原告系爭舊汽車進口後，原告最終出售之價格為 何？要與原告確認被告前開價格之推估計算是否有所違誤 ，但原告於審理時陳稱，我不知道等語，是認原告亦未說 明被告前開推估究有何違誤之處。此外，依原告所主張， 本件其係借用別人帳號代為購買，可見購買系爭舊汽車之 名義人並非原告，然原告於審理中卻稱其有收到Manheim 拍賣場寄發之電子郵件等語，且依其亦提供其向Manheim 拍賣場所寄發詢問拍賣場成交價格之電子郵件，而Manhei m拍賣場嗣後係針對ㄧ名叫「TSUNG」之人回覆，此互核本 件報關發票之簽署人「TSUNG-HSUN LI」，可見TSUNG之人 與原告報關時簽署報關資料之人相近，則實際購買系爭舊 汽車之人究係何人？交易流程之真實性為何？確有可疑之 處，而就上開事項，原告並未提出相關證據資料以為說明 ，是原告在未能盡其協力釐清系爭舊汽車報運進口交易價 格疑義之義務，自無法僅憑其提供之資料直接作為有利原 告主張事實之認定。 2、此外，就車價外之其他運送費用部分，原告雖有提供OOCL 之發票、EES LLC開立內陸運費之發票及笙洋公司開立予 原告之發票等為據，然依專業商提供國外物流公司Dolphi n Logistics Inc.之託運回臺灣車輛之報價資料，託運車 輛自美國運回臺灣，除船運費用外，尚包含PORTD RAYAGE （港口拖車）、PIER PASS FEE（碼頭通行）、CLEAN TRU CK FEE（卡車清潔費）、LOADING FEE（裝運費）、BLOCK & BRACING （支撐固定）及CUSTOMS FEE （報關費）等， 而原告所提出之前開單據發票是否已包含全部運送費用， 尚無法單憑該單據發票予以認定釐清。對此，被告有請笙 洋公司提供系爭舊汽車之運費等實際價格資料供查核，但 未獲回覆。又就此相關費用部分被告亦再函請駐外單位進 行查證，據查復結果表示，經洽W 公司提供之本件相關資 料，W 公司表示AUTO　MOBILE LOCAL MOVE 乃Manheim 拍 賣場至Compton 倉儲；Ocean Freight 係自Compton 倉儲 裝櫃後拖至Long Beach（LB），及LB至臺灣之海運費。W 公司表示，其Ocean Freight成本為USD500/車（Compton 至LB USD300/櫃/2部車，LB至臺灣海運費為USD700/櫃/2 部車），其向進口人收費USD800/車等語（見原處分卷2第 22頁），且就原告另涉其他5案，被告亦有取得W公司提供 之存檔發票，比對另五案（報單第AE/BC/04/UH8 8/7428 、AE/BC/04/UM37/7377、AE/BC/04/UP5/07360、AE/BC/04 /UR8/47415及AE/BC/ 04/UZ0/26662）之W公司存檔發票， 亦可見該運送費用約USD 800元，但原告就系爭舊汽車卻 僅申報USD 400，此金額甚較W公司向笙洋公司收取之費用 為低，由此可見原告所提笙洋公司開立予原告之發票等單 據，其憑信性確屬有疑。 3、從而，被告綜合所有事證，基於對原申報價格之合理懷疑 認定有視為無法按規定核估其完稅價格，洵非無據。 （六）原告雖主張被告所提出之相關單據係屬偽造，其已向基隆 地檢署提出告訴云云；經查，就原告所謂被告有偽造單據 文件一事，前經基隆地檢署檢察官偵查後，已以107 年度 偵字第5009號為不起訴處分確定在案，有不起訴書一份在 卷可參（見原處分卷1 續第8 ■9 頁），且參以該不起訴 書所認定之理由，已明確說明被告所提出之單據資料並非 偽造等情，是原告前開主張，並不足採。原告復爰引臺中 地方法院行政庭107 年度簡字第72號之判決見解主張本件 與該件情形相似，可見本件被告之認定確有違誤云云；經 查，參以臺中地方法院行政庭107年度簡字第72號判決， 該案之當事人亦為原告，且事實內容確與本件相似，然觀 以該案之判決內容，該案亦認定原告提出之資料文件並無 足證明系爭車輛進口報單上所載運費係包括裝卸費、搬運 費等，及應加費用已列計倉儲地至港口之內陸拖運費用等 情，可見該案並非認定依原告所提出之資料文件，已足以 證明進口系爭車輛之相關購買費用、運費，是原告以前開 判決作為其前開主張之依據，難認可採。至該另案判決最 終雖撤銷訴願決定及原處分，但理由係認得否僅以應加費 用之單據內容欠缺真實性或正確性，即否定系爭車輛交易 價格認定之佐證資料，而認有構成關稅法第29條第5項規 定視為無法按本條規定核估其完稅價格之情事，容有疑義 ，爰將該案之訴願決定及原處分均撤銷，待原告協力及被 告查證後，再由被告依權責作成適法之決定，非謂原告所 提出之單據資料已屬可信足採。 （七）承前所述，原告進口系爭舊汽車所申報之價格既難認可採 ，故原申報價格自非關稅法第29條第2 項規定所稱之交易 價格，自不得依關稅法第29條第2 項規定，以該進口貨物 之交易價格作為計算根據。次查，按系爭舊汽車為使用過 之舊汽車，因車輛使用狀況及配備各有不同，查無關稅法 第31條及第32條規定業經海關核定之同樣、類似貨物之交 易價格據以核估，業據被告以行政訴訟答辯狀陳明在卷（ 見本院卷第69頁），故無關稅法第31條及第32條同樣貨物 及類似貨物之交易價格得據以核估；又原告未出售系爭汽 車，自無國內銷售發票單據（即原告未能提供國內銷售價 格資料），無法依關稅法第33條規定核定其完稅價格；另 系爭舊汽車顯難按生產該車之成本、費用、銷售利潤、運 輸費用、保險費等予以計算價格，故無關稅法第34條計算 價格之適用。又查被告依關稅法第35條規定，並參據核估 作業要點第3點第1項第3款規定：「進口舊汽車適用關稅 法第35條規定核估完稅價格者，依下列順序辦理：……（ 三）參考駐外單位提供之輸出國出口行情，另加運費及保 險費計算完稅價格，或參據向國內代理商、專業商、汽車 商業公會詢得之行情價格核估……。」依序核估：因查無 與系爭汽車相同車款之交易價格資料，且原告表示其不知 道系爭舊汽車之最終出售價格等語，業如前述，故無關稅 法第29條至第34條規定核估完稅價格之原則，在合理範圍 內彈性運用核估完稅價格，無核估作業要點第3點第1項第 1款之適用；又系爭舊汽車係自美國進口，查無業經核定 之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格，業據被告以 行政訴訟答辯狀陳明在卷（見本院卷第70頁），且因系爭 舊汽車型式年份與運輸工具進口年份相差已逾5年，亦無 同點項第2款之適用，是核估爰參據第3款規定。又查NADA 依照106年10月17日之資料，2008 MINI COOPERS CLUBMAN 其平均車價為3,600美元【車輛基本價格3,150美元，加計 （AT）250美元、W/out Cruise Control減100美元、加計 Power Sunroof300美元），有被告提出之NADA價格表附於 原處分卷可參（原處分卷1續第4頁）。從而，被告參據核 估作業要點第3點第1項第3款規定，經憑向專業商詢得系 爭舊汽車合理價格為FOB USD3,600/UNT至FOB USD3,900/U NT，從低按FOB USD3,600/UNT核估完稅價格，經核與關稅 法第35條及核估作業要點第3點第1項所定核估順序相符。 （八）承上，被告認系爭舊汽車無法適用關稅法第29條第5項規 定核定完稅價格，亦無從依關稅法第31條至第34條規定， 按「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」、「國內銷售價 格」、「計算價格」核定本件完稅價格，遂依關稅法第35 條規定，以合理方法核估本件完稅價格，經核於法並不合 。 六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原 告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 八、訴訟費用依法由敗訴之原告負擔。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 108 年 7 月 30 日 行政訴訟庭 法 官 華奕超 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 108 年 7 月 30 日 書記官 耿珮瑄
1
KLDA,107,簡,9,20190227,2
107
簡
9
20190227
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第16號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度簡字第9 號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度簡字第14號 原　　　告　瑭佑汽車有限公司 代　表　人　林昭明　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　蘇淑貞　 訴訟代理人　洪士茗　 訴訟代理人　張建義　 訴訟代理人　黃國哲　 訴訟代理人　鄭■Y君　 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國106年4月26日台財法字第10613913120號、107年2月6日台財 法字第10613939440號、107年3月29日台財法字第10713907650號 、107 年4月19日台財法字第10713912270號訴願決定，提起行政 訴訟，本院於107年1月30日言詞辯論終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、行政訴訟法第236條準用第127條規定：「分別提起之數宗訴 訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法 院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。 」本院106年度簡字第16號、107年度簡字第9號、107年度簡 字第14號進口貨物核定完稅價格事件，係原告進口舊汽車， 被告就申報價格核定完稅價格，通知原告補繳稅費，原告不 服而分別提起的訴訟。經核係屬基於同種類之事實上或法律 上原因而分別提起的數宗訴訟，爰命合併辯論、裁判，合先 敘明。 二、行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定：「適用簡易訴 訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。 」、「下列各款行政訴訟事件，除本法別有規定外，適用本 章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之 稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者。」有關被告通知原告 補繳稅費之金額，106年度簡字第16號事件為29,328元及13, 917元，107年度簡字第9號事件為51,651元、16,586元、38, 980元及18,809元，107年度簡字第14號事件為11,529元及8, 460元、10,376元、5,607元及18,924元，合併之訴訟標的金 額未逾40萬元，應以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院 ，適用簡易訴訟程序。 三、行政訴訟法第236條準用第186條準用民事訴訟法第170 條、 、第176 條規定：「當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡 或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能 力之本人，承受其訴訟以前當然停止。」、「聲明承受訴訟 ，應提出書狀於受訴法院，由法院送達於他造。」被告代表 人於民國107年1月17日由陳瑜朗變更為蘇淑貞，有財政部令 附卷可稽。茲據被告現任代表人蘇淑貞於107年1月25日具狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 四、原告代表人於107年9月21日由馮心汝變更為林昭明，有公司 登記資料附卷可稽。茲據被告現任代表人林昭明於107 年12 月1 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、實體事項： 一、事實概要： (一)106年度簡字第16號： 原告委由宏萊報關行於104年8月27日向被告報運自美國進口 德國產製2009 MINI COOPER S及2009 MINI COOPER S CLUBM AN之舊汽車2 輛（報單號碼：第AE/BC/04/UZ92/6632號及第 AE /BC/04/UZ92/6633號，下稱1-A、1-B 報單），原申報價 格分別為FOB USD 6,435/UNT、FOB USD 5,370/UNT，經電腦 核定1-A報單按C3（貨物查驗）、1-B報單以C3M （人工查驗 ）方式通關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保 證金後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據被告機動稽核 組查價結果，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計費用 USD 1,925及USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款169, 328元、133,917元，並以繳納之保證金抵充核算之應納稅費 後，以105年2月17日基普六補字第1050003378、1050003375 號函通知原告補繳稅費29,328元及13,917元（下稱1-原處分 ），並於105年2月18日合法送達。原告不服，於105年2月22 日申請復查，被告以105 年12月26日基普六字第0000000000 號復查決定書駁回復查（下稱1-復查決定），並於105 年12 月28日合法送達。原告不服，於106年1月3 日經被告層轉向 財政部提起訴願，經財政部以106年4月26日台財法字第0000 0000000號訴願決定駁回（下稱1-訴願決定），並於106年 4 月28日合法送達。原告不服，乃於107年6月20日提起本件訴 訟。 (二)107年度簡字第9號： 原告委由宏萊報關行分別於105年6月29日、105年6月30日、 105年7月1日及105年7 月27日向被告報運自美國進口德國產 製2011 MINI COOPER S、 2010年 MINI COOPER S CLUBSMAN 、2008年 BMW 335I、2012年 MINI COOPER S及 2007年 BMW 335I舊汽車計5 輛（報單號碼：第AW/BC/05/569/H1114號、 第AW/BC/05/569/H1115號、第AW/BC/05/569/H1112號、第AW /BC/ 05/569/H1113號及第AW/BC/05/569/H1340號，下稱2-A 、2-B、2-C、2-D及2-E 報單），原申報價格分別為FOB USD 5,825/UNT、FOB USD 4,245/UNT、FOB USD 6,845/UNT、FOB USD 10,330/UNT及FOB USD 9,215/UNT ，電腦均核定按文件 審核（C2）方式通關，經依關稅法第18條第2 項規定，准原 告繳納保證金後，先行驗放貨物，事後再加審查。嗣據被告 機動稽核組查價結果，2-A報單改按FOB USD 9,500/UNT、2- B報單改按FOB USD 4,300/UNT、2-C報單改按FOB USD 8,100 /UNT、2-D報單改按FOB USD 13,350/UNT及2-E報單改按 FOB USD 11,000/UNT核估完稅價格，分別核定應納稅款 191,651 元、86,288元、176,586元、258,980元與238,809 元，以上 開保證金抵充後，就2-B報單核發105年12月5日AWZ00000000 000號稅費繳納證予原告，就2-A及C至E報單以105年12月2日 基普五補字第0105030647、105年12月9日基普五補字第0000 000000、105年12月2日基普五補字第0105030648、105 年12 月2日基普五補字第0105030671號函通知補徵稅費51,651 元 、16,586元、38,980元及18,809元（下稱2-原處分），並於 105年12月5日、105年12月8日、105年12月13日、105年12月 5日、105年12月6日合法送達。原告不服，於105年12月16日 申請復查，被告以106年5月24日基普五字第1051032039號復 查決定書就2-A及C至E 報單原核定撤銷，接受原申報價格（ 另分別加計應加費用USD1,900、USD1,200、USD950及USD950 ），其餘復查駁回（下稱2-復查決定），並於105年5月25日 合法送達。原告不服，於106年6月20日經被告層轉向財政部 提起訴願，經財政部以107年2月6日台財法字第00000000000 號訴願決定駁回（下稱2-訴願決定），並於107年2月8 日合 法送達。原告不服，乃於107年3月27日提起本件訴訟。 (三)107年度簡字第14號： 1.原告委由宏萊報關行於104年5月14日及104年6月11日向被告 報運自美國進口德國產製之2008 MINI COOPER S及2008 MIN I COOPER S CLUBMAN舊汽車2輛（報單號碼：第AE/BC/04/UH 8/87428及第AE/BC/04/UM3/77377號，下稱3-A及3-B 報單） ，原申報價格分別為FOB USD 4,380/UNT 及FOB USD 4,350/ UNT ，電腦均核定按文件審核（C2）方式通關，經依關稅法 第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後，先行驗放貨物， 事後再加審查。嗣據被告機動稽核組查價結果，3-A 報單改 按FOB USD 5,745/UNT，3-B報單改按FOB USD 5,125/UNT 核 估完稅價格，分別核定應納稅款111,529元及108,460元，以 上開保證金抵充後，以104年11月3日基普六補字第10400041 84號函、104年11月11日基普六補字第1040004234號函就3-A 及3-B報單通知補徵稅費11,529元及8,460元（下稱3-原處分 ），並於104年11月4日、104 年11月13日合法送達。原告不 服，於104年11月23日申請復查，被告以105年10月5 日基普 六字第1041031564號復查決定書駁回復查，並於105年10月6 日合法送達。原告不服，於105 年10月27日經被告層轉向財 政部提起訴願，經財政部以106年1月10日台財法字第000000 00000 號訴願決定撤銷復查決定，由被告另為處分。被告遂 依撤銷意旨重行審酌結果，以106年11月24日基普六字第000 0000000 號重核復查決定書駁回復查（下稱3-復查決定）， 並於106年11月28日合法送達。原告不服，於106年11月30日 經被告層轉向財政部提起訴願，經財政部以107年3月29日台 財法字第10713907650 號訴願決定駁回（下稱3-訴願決定） ，並於107年3月30日合法送達。原告不服，乃於107年5月16 日提起本件訴訟。 2.原告委由宏萊報關行於104年6月25日、同年7月9日及同年 8 月20日向被告報運進口美國產製2011年BMW X5 XDRIVE35I、 德國產製2007年MINI COOPER S及奧地利產製2011年 MINI C OOPER S COUNTRYMAN之舊汽車3輛（報單號碼：第AE/BC/04/ UP5/07360號、第AE/BC/04/UR8/47415號及第AE/BC/04/UZ0/ 26662號，下稱4-A、4-B及4-C報單），原申報價格分別為FO B USD 14,975/UNT、FOB USD 3,075/UNT及FOB USD 13,335/ UNT，電腦核定均以文件審核（C2）方式通關，其中4-A、4- C報單分別更改為人工查驗（C3M）及貨物查驗（C3）方式通 關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後， 先行驗放貨物，事後再加審查。嗣被告機動稽核組查價結果 ，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計費用USD 825、USD 8 25、USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款320,376 元、85,607元、268,924 元，並以繳納之保證金抵充核算應 納稅費後，以104年12月21日基普六補字第1040004426、104 年12月18日基普六補字第1040004406號、105年2月3 日基普 六補字第1050003341號函通知原告補繳稅費10,376元、5,60 7元及18,924元（下稱4-原處分），並於104年12月22日、10 4年12月19日、105年2月4日合法送達。原告不服，於104 年 12月29日、104年12月29日、105年2 月17日申請復查，被告 以105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書駁回復 查，並於105年11月30日合法送達。原告不服，於105年12月 19日經被告層轉向財政部提起訴願，經財政部以106年3月28 日台財法字第10613907930 號訴願決定撤銷復查決定，由被 告另為處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以107年1月 2 日基普六字第1061007974號重核復查決定書駁回復查（下 稱4-復查決定）。原告不服，於107年1月11日經被告層轉向 財政部提起訴願，經財政部以107年4月19日台財法字第0000 0000000號訴願決定駁回（下稱4-訴願決定），並於107年 4 月20日合法送達。原告不服，乃於107年5月16日提起本件訴 訟。 二、原告主張： (一)106年度簡字第16號： 1.被告引用的GLOBAL TRADER 網站的拖車價格明顯不合理，因 該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的 公司，而是倒閉的空殼公司。 2.原告有提出國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票，故原告之 申報價格為真實。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Pittsburgh-Long Beach為USD 900，Texas Hobby-Long Bea ch為USD 600 ，與原告申報價格USD 950及550相近，可證明 原告申報的拖車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的拖 車價格明顯高於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍。 (二)107年度簡字第9號： 1.被告向專業商詢得之費用，距離越短，費用越高，應不可信 。 2.原告申報的拖車價格事實際交易金額，有國外攬貨商EES LL C 的發票及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據為憑。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Texas Hobby-Long Beach 為USD 600，與原告申報價格 USD 500 相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的，而本件核 估價格竟高於原告申報的拖車價格2至3倍。 (三)107年度簡字第14號： 1.被告引用的GLOBAL TRADER 網站的拖車價格明顯不合理，因 該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的 公司，而是倒閉的空殼公司。 2.原告有提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立之拖車單據， 故原告之申報價格為真實。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回覆拖車費用 Texas Hobby-Long Beach 為USD 600，與原告申報價格 USD 500、550相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的。 (四)並聲明： 1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 三、被告答辯： (一)106年度簡字第16號： 1.GLOBAL TRADER 與MANHEIM AUCTION 同屬COX AUTOMATIVE之 附屬公司，104年間關閉WES EXPORT TRADER位於加拿大之辦 公地點，遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER，嗣於105年 3 月底賣出並破產，而本案出口日期於104年8月間，GLOBAL TRADER仍於營運期間，網頁資訊仍正常使用。 2.原告所提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票，記載之金額與笙洋國際有限 公司開立予原告之單據所載之金額顯然有異，應不可採。 3.海關駐洛杉磯辦事處經濟組雖回覆 Pittsburgh-Long Beach 及Texas Hobby-LA之費用，但此僅為拖車費用，不包括裝櫃 費用及其他費用。 (二)107年度簡字第9號： 1.被告向專業商詢得2-A至E報單之車輛自拍賣場至輸出港口之 拖車費、裝櫃費、搬運費、報關傳輸費等費用，據以核估應 加計費用，乃屬合法妥適。 2.原告所提出國外攬貨商EES LLC 的發票係開立予原告，國內 攬貨商笙洋國際有限公司之單據亦開立予原告，尚非無疑， 且國外攬貨商EES LLC的發票所載行程均非拖運至出口港Lon g Beach ，國內攬貨商笙洋國際有限公司之單據亦未載明裝 卸費、搬運費等費用，應不可採。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組之文件係私人電子郵件 ，且無完整內容，證明力可疑，又海關駐洛杉磯辦事處經濟 組覆核，其告知原告之預估拖車費用不包括裝櫃費及其他費 用。 (三)107年度簡字第14號： 1.GLOBAL TRADER 與MANHEIM AUCTION 同屬COX AUTOMATIVE之 附屬公司，104年間關閉WES EXPORT TRADER位於加拿大之辦 公地點，遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER，嗣於105年 3 月底賣出並破產，而本案出口日期於104年8月間，GLOBAL TRADER仍於營運期間，網頁資訊仍正常使用。 2.原告所提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立之拖車單據， 經比對國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票，兩者內容 有異，且國內船務代理商笙洋國際有限公司向原告收取之託 車費及海運費較國外公司WINN LA LOGISTICS 向國內船務代 理商笙洋國際有限公司收取之費用為低，顯有疑義。 3.原告詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組之文件係私人電子郵件 ，且無完整內容，證明力可疑，又內容並無記載拖車費用Te xas Hobby-Long Beach為USD 600。 (四)並聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： (一)106年度簡字第16號： 1.查原告委由宏萊報關行於104年8月27日向被告報運自美國進 口之舊汽車2 輛（報單號碼為1-A、1-B報單），原申報價格 分別為FOB USD 6,435/UNT、FOB USD 5,370/UNT，嗣據被告 機動稽核組查價結果，將上揭舊汽車按原申報價格分別加計 費用USD 1,925及USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納 稅款169,328元、133,917元，並以原告繳納之保證金抵充核 算之應納稅費後，以1-原處分通知原告補繳稅費29,328元及 13,917元，原告不服而申請復查，被告以1-復查決定駁回， 原告不服而提起訴願，財政部以1-訴願決定駁回等情，業經 本院調取1-原處分、復查決定及1-訴願決定卷宗所附之進口 報單、1-原處分書、復查申請書、1-復查決定書、訴願書、 1-訴願決定書等件為證，堪信為真實。至原告為如上之主張 ，則為被告所否認，並以前詞置辯，故本件之爭點為：1.被 告核估完稅價格之依據，是否可採？2.原告所提出之國外公 司WINN LA LOGISTICS 之發票，是否可採？3.原告主張其申 報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組之回覆相近，故為可 採等語，有無理由？現判斷如下。 2.按關稅法第29條第1項、第2項、第3項第5款、第4項、第5項 規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨 物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口 貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進 口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計 入完稅價格：五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。 」、「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量 之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核 估其完稅價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或 其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提 出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估 其完稅價格。」 3.有關1-A、1-B報單之舊汽車之內陸運費，被告認應按原申報 價格分別加計費用USD 1,925（計算式：查得之內陸運費USD 2,875-已申報之內陸運費USD 950）及USD 1,365（查得之內 陸運費USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550 ），所提出之 依據為GLOBAL TRADER網頁資料（106年度簡字第16號卷頁31 至32、45至46）。觀諸GLOBAL TRADER網頁，其上有MANHEIM 商標，右下角並註明「2011 MANHEIM. All rights reserve d.」等字樣，網址為www.manheimglobaltrader.com ，且網 站乃供不特定多數人查詢之公開資訊，足徵應屬「客觀及可 計量」之資料，核與關稅法第29條第4 項規定相符。又上揭 進口舊汽車係原告自美國MANHEIM 拍賣公司之拍賣場所標得 ，有標單附卷可稽（1-原處分、復查決定卷二）。可知，故 被告以上開網站所查得之內陸運費作為核估依據，應屬可採 。至原告雖主張該公司非拖車公司，亦非車輛拍賣場，更不 是有實體營運的公司，而是倒閉的空殼公司，且該網站的拖 車價格明顯高於市場行情好幾倍云云，然GLOBAL TRADER 與 MANHEIM隸屬同一企業，業如前述，詳言之，MANHEIM成立後 ，加入COX ENTERPRISES，嗣以WES EXPORTTRADER 之名進行 分階段收購，並於104年間關閉WES EXPORTTRADER 位於加拿 大的辦事處，搬遷至亞特蘭大，改名為GLOBAL TRADER ，後 雖破產，但係發生於105年3 月底，此有MANHEIM之公開資料 附卷可稽（106 年度簡字第16號卷頁62至69），並經本院調 取105年度簡字第14號卷宗參照屬實。可知，GLOBAL TRADER 與MANHEIM 隸屬同一企業，且原告委由宏萊報關行於104年8 月27日向被告報運上開舊汽車2 輛時，尚於營運期間，從而 ，原告此部分之主張，應不可採。 4.原告雖提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票，然觀諸其內容（1-原處分、 復查決定卷二），就海運費用部分，金額均記載USD 750 ， 此顯與笙洋國際有限公司開立予原告之單據所載之海運費US D 400顯然有異。且就內陸運費部分，WINN LA LOGISTICS開 立之制式發票原本有記載「TO COMPTON（按：倉儲）」字樣 ，抑或記載「TRUCKING」字樣，並互核駐洛杉磯辦事處經濟 組106年7月10日之傳真函文（詳下述），可知，該等發票金 額有無包括自倉儲地至出口港之內陸運費、裝櫃等費用，亦 有可疑。從而，原告此部分所提出之單據，亦難信實。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆的拖車費用與原告的申報價格相近，可證明原告的申報拖 車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的內陸運費明顯高 於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍云云，然駐洛杉磯 辦事處經濟組嗣於106年7月10日傳真函文釐清：本組106年2 月27日傳真電文所檢附的內陸運費，僅為拖車費，不包括裝 櫃費及其他費用；進口人即原告曾向本組查詢Pittsburgh和 Texas Hobby到LA 的拖車費用，本組確曾告知該兩點的預估 拖車費用，惟不包括裝櫃費及其他費用等語（1-原處分、復 查決定卷二）。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆原告 之費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告雖復 稱拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云，然此不僅與駐洛 杉磯辦事處經濟組上開函文之內容相悖，且原告就拖車費用 已包括其他費用並未舉證以實其說（按：原告雖提出OOCL單 據為證，然此為海運費用之單據，而非內陸運費之單據）， 礙難憑採。從而，原告此部分之主張，亦不可採。又原告雖 再稱海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，然此顯 與原告前述拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云不符，亦 與海運公司臺灣東方海外股份有限公司OOCL之回函齟齬（10 6 年度簡字第16號卷頁84），礙難憑採。從而，原告此部分 之主張，亦不可採。 (二)107年度簡字第9號： 1.查原告委由宏萊報關行分別於105年6月29日、105年6月30日 、105年7月1日及105年7 月27日向被告報運自美國進口舊汽 車計5 輛（報單號碼為2-A、2-B、2-C、2-D及2-E報單)，原 申報價格分別為FOB USD 5,825/UNT、FOB USD 4,245/UNT、 FOB USD 6,845/UNT、FOB USD 10,330/UNT及FOB USD 9,215 /UNT。嗣據被告機動稽核組查價結果，2-A報單改按FOB USD 9,500/UNT、2-B報單改按FOB USD 4,300/UNT、2-C報單改按 FOB USD 8,100 /UNT、2-D報單改按FOB USD 13,350/UNT及2 -E報單改按FOB USD 11,000/UNT核估完稅價格，分別核定應 納稅款191,651元、86,288元、176,586元、258,980元與238 ,809元，就2-B報單核發105年12月5日AWZ00000000000 號稅 費繳納證予原告，就2-A及C至E 報單以2-原處分通知補徵稅 費51,651元、16,586元、38,980元及18,809元。原告不服而 申請復查，被告以2-復查決定就2-A及C至E 報單原核定撤銷 ，接受原申報價格（另分別加計應加費用USD1,900、USD1,2 00、USD950及USD950），其餘復查駁回。原告不服而提起訴 願，經財政部以2-訴願決定駁回等情，業經本院調取2-原處 分、復查決定及2-訴願決定卷宗所附之進口報單、2-原處分 書、復查申請書、2-復查決定書、訴願書、2-訴願決定書等 件為證，堪信為真實。至原告為如上之主張，則為被告所否 認，並以前詞置辯，故本件之爭點為：1.被告核估完稅價格 之依據，是否可採？2.原告所提出之國外攬貨商EES LLC 的 發票及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據，是否可採 ？3.原告主張其申報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組之 回覆相近，故為可採等語，有無理由？現判斷如下。 2.按關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依 據查得之資料，以合理方法核定之。」進口舊汽車核估作業 要點第3點第1項第3 款規定：「參考駐外單位提供之輸出國 出口行情，另加運費及保險費計算完稅價格，或參據向國內 代理商、專業商、汽車商業公會詢得之行情價格核估。」 3.查原告所提出文件之真實性、正確性有疑，且提出說明後， 仍有合理懷疑（詳下述理由），依關稅法第29條第5 項規定 ，視為無法按該條規定核估其完稅價格。又就使用過之舊汽 車，並無同法第31條及第32條所規定業經核定之同樣、類似 貨物之交易價格得據以核估。又就使用過之舊汽車，亦無同 法第33條之所規定，同一、同樣或類似貨物在國內按其輸入 原狀於第一手交易階段而售予無特殊關係者最大銷售數量之 單位價格及相關費用之資料，可供核價參考。又已使用之舊 汽車顯非按其生產成本製造，亦無同法第34條所規定計算價 格之適用。準此，依關稅法第35條、進口舊汽車核估作業要 點第3點第1項第3款規定，被告就2-A、2-B、2-C、2-D及2-E 進口報單之舊車輛向專業商詢得之行情價格，作為核價參考 ，於法有據。又審諸專業商資料（107年度簡字第9號卷彌封 袋），其為經核定之詢價作業專業商之一，從事之專業與車 輛進口密不可分，經驗亦十分豐富，則其所提供之行情價格 ，誠可信實。又觀諸專業商談話記錄（107年度簡字第9號卷 彌封袋），其所提供之行情價格於105 年間均有適用。又就 被告向專業商詢得上開舊車輛自拍賣場至報單所載輸出港口 之拖車費、裝櫃費、搬運費、報關傳輸費等應加計費用，互 核國外物流公司將上開車輛運回臺灣之報價暨拖車公司UNIT ED ROAD 網頁之內陸拖車價格（按：扣減原告原申報之海運 費用）（以上均見2-原處分、復查決定卷二及2-訴願卷一、 二），兩者相差無幾，可知，被告向專業商詢得上開舊車輛 自拍賣場至報單所載輸出港口之應加計費用，誠可信實。從 而，被告按原告之原申報價格據以核估，並加計2-A至E報單 之應加費用USD 1,900、USD 500、USD 1,200、USD 950及US D 950，應為可採（按：就2-B報單，2-復查決定接受原申報 價格USD 4,245，應加費用為USD 500，合計之金額高於2-原 處分核定之金額USD 4,300，基於不利益變更禁止原則，故2 -復查決定維持 2-原處分之核定）。至原告雖主張被告向專 業商詢得之費用，距離越短，費用越高，應不可信云云，然 車輛運送距離遠近並非影響運費唯一因素，尚需考慮諸如市 場供需等因素，如汽車商業活動繁盛程度、來往拖車班次多 寡、有無回頭車等，故原告此部分之主張，難認可採。 4.原告雖檢附國外攬貨商EES LLC 開立之國外拖車費用之發票 及國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據，惟國外攬貨商 EES LLC 開立之國外拖車費用之發票所載拖車行程均非拖運 至本件出口港Long Beach，且前開單據之拖車費用並未包含 由倉儲地至出口港之運輸費、裝櫃費、搬運費及報關傳輸費 等應加計費用，故原告此部分主張顯與關稅法第29條第3 項 第5 款規定不合，應不可採。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆拖車費用Texas Hobby-Long Beach為USD 600 ，與原告申 報價格USD 500 相近，可證明原告申報的拖車價格是真實的 ，而本件核估價格竟高於原告申報的拖車價格2至3倍云云， 然駐洛杉磯辦事處經濟組嗣以傳真函文釐清：本組106年2月 27日傳真電文所檢附的內陸運費，僅為拖車費，不包括裝櫃 費及其他費用；進口人即原告曾向本組查詢 Pittsburgh 和 Texas Hobby 到LA的拖車費用，本組確曾告知該兩點的預估 拖車費用，惟不包括裝櫃費及其他費用等語（2-原處分、復 查決定卷一、二）。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆 原告之費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告 雖復稱海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，然此 顯與原告前述拖車費用已包括裝櫃費及其他費用云云不符， 亦與上述海運公司臺灣東方海外股份有限公司OOCL之回函（ 106 年度簡字第16號卷頁84；下述海運公司臺灣東方海外股 份有限公司OOCL之回函）齟齬，礙難憑採。從而，原告此部 分之主張，亦不可採。至原告雖聲請再度發函海關駐洛杉磯 辦事處經濟組，請其回函告知原告申報之拖車費用是真實的 云云，然駐洛杉磯辦事處經濟組業已傳真函文釐清，故原告 此部分之聲請，欠缺證據調查之必要性，礙難許可。 (三)107年度簡字第14號： 1.查原告委由宏萊報關行於104年5月14日及104年6月11日向被 告報運自美國進口德國產製之舊汽車2輛（報單號碼為3-A及 3-B報單），原申報價格分別為FOB USD 4,380/UNT及FOB US D 4,350/UNT。嗣據被告機動稽核組查價結果，3-A報單改按 FOB USD 5,745/UNT，3-B報單改按FOB USD 5,125/UNT 核估 完稅價格，分別核定應納稅款111,529元及108,460元，以3- 原處分通知補徵稅費11,529元及8,460 元。原告不服而申請 復查，被告以105年10月5日基普六字第1041031564號復查決 定書駁回。原告不服而提起訴願，經財政部以106年1月10日 台財法字第10513963310 號訴願決定撤銷復查決定，由被告 另為處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以3-復查決定 駁回復查。原告不服而提起訴願，經財政部以3-訴願決定駁 回；又原告委由宏萊報關行於104年6月25日、同年7月9日及 同年8 月20日向被告報運進口舊汽車3輛（報單號碼為4-A、 4-B及4-C報單），原申報價格分別為FOB USD 14,975/UNT、 FOB USD 3,075/UNT及FOB USD 13,335/ UNT。嗣被告機動稽 核組查價結果，按原申報價格分別加計費用USD 825、USD 8 25、USD 1,365，核估完稅價格，分別核定應納稅款320,376 元、85,607元、268,924 元，以4-原處分通知原告補繳稅費 10,376元、5,607元及18,924 元。原告不服而申請復查，被 告以105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書駁回 復查。原告不服而提起訴願，經財政部以106年3月28日台財 法字第10613907930 號訴願決定撤銷復查決定，由被告另為 處分。被告遂依撤銷意旨重行審酌結果，以4-復查決定駁回 復查。原告不服而提起訴願，經財政部以4-訴願決定駁回等 情，業經本院調取3、4-原處分、復查決定及3-訴願決定、4 -訴願決定卷宗所附之進口報單、3及4-原處分書、復查申請 書、被告105年10月5日基普六字第1041031564號復查決定書 、被告105年11月5日基普六字第1041035410號復查決定書、 訴願書、財政部106年1 月10日台財法字第10513963310號訴 願決定書、財政部106年3 月28日台財法字第10613907930號 訴願決定書、3及4-復查決定書、3及4-訴願決定書等件為證 ，堪信為真實。 2.至原告為如上之主張，則為被告所否認，並以前詞置辯，故 本件之爭點為：1.被告核估完稅價格之依據，是否可採？2. 原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之單據，是否可 採？3.原告主張其申報的價格與海關駐洛杉磯辦事處經濟組 之回覆相近，故為可採等語，有無理由？現判斷如下。 3.有關3-A、3-B、4-A、4-B、4-C 報單之舊汽車之內陸運費， 被告認應按原申報價格分別加計費用USD 1,365 （計算式： 查得之內陸運費USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550 ）、 USD 775（查得之內陸運費USD 1,725-已申報之內陸運費USD 950）、USD 825（查得之內陸運費USD 1,725-已申報之內陸 運費USD 900）、USD 825（查得之內陸運費USD 1,725-已申 報之內陸運費USD 900）、USD 1,365（查得之內陸運費 USD 1,915-已申報之內陸運費USD 550），所提出之依據為GLOBA L TRADER網頁資料（3-訴願決定卷一）。觀諸GLOBAL TRADE R網頁，其上有MANHEIM商標，右下角並註明「2011 MANHEIM .All rights reserved.」等字樣，網址為www.manheimglob altrader.com，且網站乃供不特定多數人查詢之公開資訊， 足徵應屬「客觀及可計量」之資料，核與關稅法第29條第 4 項規定相符。又上揭進口舊汽車係原告自美國MANHEIM 拍賣 公司之拍賣場所標得，有標單附卷可稽（ 3、4-原處分、復 查決定卷二）。可知，故被告以上開網站所查得之內陸運費 作為核估依據，應屬可採。至原告雖主張該公司非拖車公司 ，亦非車輛拍賣場，更不是有實體營運的公司，而是倒閉的 空殼公司，且該網站的拖車價格明顯高於市場行情好幾倍云 云，然GLOBAL TRADER與MANHEIM隸屬同一企業，業如前述， 詳言之，MANHEIM成立後，加入COX ENTERPRISES，嗣以 WES EXPORTTRADER 之名進行分階段收購，並於104 年間關閉WES EXPORTTRADER位於加拿大的辦事處，搬遷至亞特蘭大，改名 為GLOBAL TRADER ，後雖破產，但係發生於105年3月底，此 有MANHEIM之公開資料附卷可稽（106年度簡字第16號卷頁62 至69），並經本院調取105 年度簡字第14號卷宗參照屬實。 可知，GLOBAL TRADER與MANHEIM隸屬同一企業，且原告委由 宏萊報關行於104年5月14日、104年6月11日、104年6月25日 、104年7月9日及104年8月20日向被告報運上開舊汽車5輛時 ，尚於營運期間，從而，原告此部分之主張，應不可採。 4.原告雖提出國外公司WINN LA LOGISTICS 開立予國內船務代 理人笙洋國際有限公司之發票、國內船務代理人笙洋國際有 限公司之單據，然互核國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔 發票（3、4-原處分卷二），可發現以下之情形： ぇ國外公司WINN LA LOGISTICS之存檔發票： 3-A：海運費USD800、內陸運費USD600。 3-B：海運費USD800、內陸運費USD1,150。 4-A：海運費USD800、內陸運費USD900。 4-B：海運費USD750、內陸運費USD1,150。 4-C：海運費USD750、內陸運費USD500。 え原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS之發票： 3-A：內陸運費USD500。 3-B：內陸運費USD950。 4-A：內陸運費USD900。 4-B：內陸運費USD900。 4-C：內陸運費USD500。 ぉ原告所提出之國內船務代理人笙洋國際有限公司之單據： 3-A：海運費USD400、拖車費USD550。 3-B：海運費USD400、拖車費USD950。 4-A：海運費USD400、拖車費USD900。 4-B：海運費USD300、拖車費USD900。 4-C：海運費USD400、拖車費USD550。 お原告報單之原申報運費： 3-A：USD950。 3-B：USD1,350。 4-A：USD1,300。 4-B：USD1,200。 4-C：USD950。 可知，國外公司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票之項目，相 較於原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票之項 目，不僅多出海運費之項目，且國外公司WINN LA LOGISTIC S之存檔發票之金額，相較於原告所提出之國外公司WINN LA LOGISTICS 之發票之金額、國內船務代理人笙洋國際有限公 司之單據之金額，有所差距，且總計差額可達USD1,000餘之 高，顯不符經驗法則，從而，原告所申報運費而提出之國外 公司WINN LA LOGISTICS之發票、國內船務代理人笙洋國際 有限公司之單據，應不可採。又海關駐洛杉磯辦事處經濟組 以106年4月25日函文回覆，經洽據國外公司WINN LA LOGIST ICS提供資料並表示，拖車費（Automobile Local Move）為 MAMHEIM 拍賣場至Compton倉儲，海運費（Ocean Freight） 係包括自Compton倉儲裝櫃拖至Long Beach，暨 Long Beach 運至臺灣之費用等語（ 3、4-原處分卷二）。可知，國外公 司WINN LA LOGISTICS 之存檔發票，其上所載「Automobile Local Move」費用尚無法完全包括車輛由MANHEIM 拍賣場至 出口港Long Beach 之完整內陸運費，從而，國外公司 WINN LA LOGISTICS之存檔發票亦不足作為實際全程運費之核估依 據。至原告陳稱被告偽造文書云云，然並未舉證以實其說， 況依原告所提出之刑事告訴文件（他字案），檢察官亦未認 定被告偽造文書，且被告核定完稅價格之依據為GLOBAL TRA DER 網頁資料，故原告此部分所陳之偽造文書乙節，亦不影 響本件之認定。 5.原告雖又主張其詢問海關駐洛杉磯辦事處經濟組，該單位回 覆的拖車費用與原告的申報價格相近，可證明原告的申報拖 車價格是真實的，而GLOBAL TRADER 網站的內陸運費明顯高 於原告申報的拖車價格、市場行情好幾倍云云，然上開私人 郵件已明載「拖車費用」，且駐洛杉磯辦事處經濟組業已傳 真函文釐清其所檢附的資料僅為拖車費，不包括裝櫃費及其 他費用等語。可知，駐洛杉磯辦事處經濟組前所回覆原告之 費用僅為拖車費用，而非全部內陸運費。進者，原告雖復稱 海運費用已包括裝櫃費及報關等其他費用云云，惟海運公司 臺灣東方海外股份有限公司OOCL回函表示，其所開立予國內 船務代理人笙洋國際有限公司之海運費單據，所載海運費僅 為船運費用，並未包含來貨車輛在國外之倉儲費、搬運費、 裝櫃費、車輛固定費及報關傳輸費等相關費用（ 3、4-原處 分卷二）。可知，原告此部分主張，難認可採。至原告雖聲 請再度發函海關駐洛杉磯辦事處經濟組，請其回函告知原告 申報之拖車費用是真實的云云，然駐洛杉磯辦事處經濟組業 已傳真函文釐清，故原告此部分之聲請，欠缺證據調查之必 要性，礙難許可。 (四)綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為1-原處分、 1-復查決定、2-原處分有關經2-復查決定駁回復查之部分、 2-復查決定、3-原處分、3-復查決定、4-原處分、4-復查決 定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告 仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定（按：2- 原處分有關2-A及C至E 報單部分已由被告以2-復查決定撤銷 ），核無理由，應予駁回。至原告請求被告應比照另案許可 原告之申報價格，然不同案件之事實及法律依據均有所差異 ，自難比附援引。又原告稱參考Montway 拖車網站資料，可 知被告核定之價格過高云云，然Montway 非本件之承攬運送 公司，且其網站價格是否包括全部內陸運費，顯有疑義，況 原告提出之網頁之拖車行程亦與本件相異，自難作為本件參 考，附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 108 年 2 月 27 日 行政訴訟庭 法 官　曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 108 年 2 月 27 日 書記官　黃婉晴
1
KLDA,108,簡,10,20200807,1
108
簡
10
20200807
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 108年度簡字第10號 原　　　告　薪宇科技股份有限公司 法定代理人　陳禹銍　 訴訟代理人　陳家慶律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　楊崇悟　 訴訟代理人　張培瑤　 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部民國 108年5月28日台財法字第10813915240號（案號：第 00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國109年7月8 日言詞辯論 終結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： (一)本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第 1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並 適用簡易程序。 (二)本件被告代表人於民國109年2月27日訴訟繫屬中由蘇淑貞變 更為楊崇悟（本院卷二頁83至86），並已具狀聲明承受訴訟 （本院卷二頁63），核無不合，應予准許。 二、事實概要： 原告委由訴外人強泰船務報關行於 106年12月至107年4月間 向被告申報進口德國產製INGOT QUARTZ計3 批（下稱系爭貨 物；其進口報單號碼分別為：第AW/06/085/E1849號第2項、 第AW/07/085/E0409 號、第AW/07/085/E0514 號、下稱報單 A、B、C ），原均申報稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及 玻璃塊」，稅率FREE。經被告實施電腦審核，核列以文件審 核（C2）方式通關，報單A改以貨物查驗（C3M）方式通關， 報單A、B、C均依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證 金計142,045 元，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告審查 結果，均改列稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用 玻璃器」，稅率10%，並以上開保證金抵充，復於107年4 月 20日各以基普五補字第0107030226號函暨AWZ00000000000號 徵收稅單、基普五補字第0107030228號函暨AWZ00000000000 號徵收稅單、基普五補字第0107030230號函暨AWZ000000000 00號徵收稅單通知原告補徵稅費53,660元、98,622元、103, 481元，共計255,763元（下合稱原處分），並於107年4月23 日送達。原告不服，而於107年5月16日申請復查，經被告合 併審議後，以107年9月28日基普五字第1071012961號復查決 定（下稱復查決定）駁回，並於107年10月1日送達。原告仍 有不服，而於107年10月25日提起訴願，經財政部於 108年5 月28日以台財法字第10813915240號（案號：第 00000000號 ，下稱訴願決定）訴願決定書駁回，並於108年5月30日合法 送達。原告猶有不服，遂於108年7月29日提起本件行政訴訟 。 三、原告主張： (一)海關對於進口貨物稅則號別之核定，涉及高度專業性及技術 性判斷之職權，應依海關進口稅則總則及解釋準則等相關規 定辦理，併參關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制 度（HS）註解」（下稱HS註解），就進口貨物之材質成分、 加工層次、主要功能、特性或用途等要素綜合審酌。原告主 張，依系爭貨物進口當時之狀態，系爭貨物之稅則號別應核 定為第7001.00.00號之「碎玻璃及玻璃塊」： 1.觀之HS註解對於稅則第7020節之詮釋：「…本節包括下列各 項：⑴工業用品，諸如皮革上釉用之壺、碗、圓筒或圓盤； 安全保護器，及其他儀器；油脂杯；護線板；觀察洞及計量 器；Ｓ形管；旋管；腐蝕性物品用排水溝（通常以熔化矽石 或熔化石英製成）、鹽酸用吸收桶及滴流柱等。…」。及海 關進口稅則第70章章註五：「本分類內所稱『玻璃』包括熔 凝石英及其他熔化矽石。」等認定標準，可知，系爭貨物為 型號係「HSQ 300 」之石英錠，其製程係以石英砂使用多個 熱成型步驟製成高粘度電融石英錠（將高純度石英玻璃砂送 入窯爐內加熱熔融，凝固後鑄成圓錠狀），所產出極低氣泡 含量和高均勻性之材料，其尺寸為直徑約 320~520（mm）、 長度約300（mm），用途廣泛，無專門固定用途。 2.再者： ⑴按文義解釋，系爭貨物不僅符合稅則號別第7001.00.00號「 碎玻璃及玻璃塊」所闡述之「glass in the mass 」（即玻 璃團、塊；無須為未加工之玻璃塊）樣態。且系爭貨物作為 「原料」，尚須依客戶要求加工後才可使用之性質不同，亦 非如稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」 所指，係可直接使用已加工完成之工業產品。 ⑵按體系及目的解釋，稅則第7001節之「玻璃塊」必符合「塊 料」、「沒有專門的固定用途」等要件；如無法列入稅則第 70章其他各節之玻璃製品，則歸列稅則第7020節。是系爭貨 物既符合「塊料」、「沒有專門的固定用途」等要件，即得 直接依稅則號別第7001.00.00號為「碎玻璃及玻璃塊」核定 ，毋須再列入稅則第70章其他各節之玻璃製品。 3.且依系爭貨物原廠型錄及官方網站之介紹，系爭貨物不論管 、棒或任何型態產品，均係由石英砂製造之半成品。其塊料 可應用在多種產業，非如被告所述，僅能用於半導體產業， 或進口後只用於裁切成圓盤狀片材（按：原告於進口加工成 各種小於該尺寸之成品，應用範圍包括半導體製造、計量、 光學、化學加工、防紫外線及耐高溫窗口片、生醫領域，原 告亦確實銷售給多種產業領域應用），被告逕以原告就系爭 貨物加工後產品部分用於半導體產業，推論系爭貨物有專門 固定用途，顯然倒果為因。 4.況參HS各類章內容之架構，係按貨物之加工程度予以如下邏 輯性之順序編碼：原材料→未加工產品→半成品→完成品之 順序歸類，則歸列稅則第7020節之產品應屬完成品（即玻璃 製品）。而被告既認另案之同類貨物（即以石英玻璃原料加 熱成熔融狀態後，凝固形成之大型石英塊狀，且應用範圍包 括半導體製造、計量、光學、化學加工、防紫外線及耐高溫 窗口片，僅該外觀呈粗製板塊狀，非錠狀），可符合稅則第 7001節之「玻璃塊」（按：被告107年4月25日基普五字第10 61024094號復查決定書），卻據原廠型錄認定系爭貨物屬石 英玻璃半製品（semifinished quartz glass products）， 反適符合稅則第7020節之玻璃製品概念，當屬有疑。又由美 國海關HQ087394稅則分類案例（即與系爭貨物同為德國Hera eus公司所製造型號為HSQ產品）可徵，系爭貨物之電熔過程 ，未經美國海關稅則分類案例認定係屬於「加工」之過程， 則被告稱只要經石英砂使用多個熱成型步驟製成高粘度電融 即屬「加工」過程，而應歸列為稅則7020節中，法律適用亦 有違誤。 5.又按行政院主計總處所修訂行業標準分類，半導體製造業分 類於261小類，而光學、太陽能則分類於264小類，並非屬於 同一行類。而「行業標準分類」與「關稅課徵」亦無所涉。 系爭貨物之製造商型錄，復無載明「主要係用於半導體產業 」等語。則被告誤認半導體行業包括光學、太陽能、半導體 元件，且以原告進口系爭貨物後，國內半導體、設備、太陽 能及光學廠商要求加工供渠等使用，即遽認系爭貨物主要供 半導體使用，係屬工業用途，改列系爭貨物為稅則號別第70 20.00.19號，顯屬速斷。 6.另參原告進口與系爭貨物相同之石英碇，經財政部關務署臺 北關（下稱臺北關）改列稅則號別、通知補稅後，原告提出 訴願，業經財政部 109年1月15日台財法字第10813924850號 訴願決定書撤銷處分，觀諸該訴願決定書內容，可知財政部 亦本於原告主張之上開各項理由，認定系爭貨物應歸列之稅 則號別，是否與稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊 」不同，尚應重行審究，足徵被告逕為系爭貨物稅則號別之 認定，實屬無據。 (二)退言之，被告改列系爭貨物稅則號別為第7020.00.19號「其 他工業或科學用玻璃器」，尚有違平等與信賴保護原則： 1.原告申請進口之同型同類貨物，長期以來，不論被告、臺北 關均核定歸列原告所進口報關之該型類貨物之稅則為第7001 節（或7002節，即「未加工之玻璃管、棒」），原告援此作 為銷售依據，已然形成整體性、延續性之法秩序，足堪為人 民信賴之基礎，原告對此狀態顯有信賴。再依關稅法第18條 第1項及第2項規定，海關對原告進口上開貨物時，無論是否 先行驗放，均已事後加以實質審查，是海關就原告歷年間進 口與系爭貨物相同之貨物既有審查，復未於6 個月內通知補 繳稅款，依上開規定，視為業經核定，亦可作為原告之信賴 基礎。是依行政程序法第6條、第8條、最高行政法院 102年 判字第131 號判決等見解，被告擬變更其稅則號別，自應由 關稅總局報財政部核定後登載於財政部公報；又基於稅率變 動不溯及既往，系爭貨物亦應與上開貨物之同型類貨物之原 稅則稅率辦理核課。惟被告率爾改定系爭貨物稅則號別改定 ，亦未報財政部核定，顯然不符正當法律程序，此舉亦違反 信賴保護原則與行政自我拘束原則，原處分顯然違法不當。 2.被告雖辯稱前於105 年間，曾有甲廠商向海關申報進口型號 為HSQ 300之石英錠2批（進口報單第CG/05078/00144號、第 CW/05078/00661號…）、賣方為本案製造商，經海關歸列稅 則號別第7002.31.00號之記錄；原告亦於106年2月14日向海 關申報進口型號為HSQ 300之石英錠1批（進口報單第CA/06/ 320/00544號…），同經歸列稅則號別第7002.20.00 號云云 ，作為系爭貨物無通案原則適用之佐證，然同以進口型號為 HSQ 300 之石英錠而言，於被告做成原處分前，就究應適用 何稅則號別，海關尚無定論。且過往原告申報與系爭貨物相 同之石英錠，海關亦僅係認屬第7002節之「未加工之玻璃管 、棒」，稅率為1.2%，不僅遠低於稅則第7020節其他玻璃製 品之稅率 10%，亦自可認被告於今驟然改稱系爭貨物稅則為 7020.00.19號，並非正確。 3.被告雖再稱訴外人臺灣丸安股份有限公司於 106年2至7月間 進口與本件系爭屬性相同貨物即供半導體使用之圓柱（碇） 型石英，改歸列稅額號別第7020.00.19號，已按稅率10%補 繳稅費云云，然核該案申請人雖未續行後續行政救濟程序， 但從該案申請復查之意旨，亦係因進口與本件系爭屬性相同 貨物即供半導體使用之圓柱（碇）型石英，遭改歸列稅額號 別第7020.00.19號而申請，顯見相關爭議於不同進口商間進 口同一石英原料均持續存在，不因該案申請人事後不再續行 訴願，即認該處分未報部核定係屬合法，亦無從據以斷認本 件不屬通案，無須報部核定。且該案申請人台灣丸安股份有 限公司進口來貨僅供半導體使用，與系爭貨物無侷限單一用 途、銷售至多種產業領域特性不同，亦難比附援引。 4.倘若驟將系爭貨物改列稅則號別第7020.00.19號，原稅率變 更為10% ，原告必蒙受損失。是本件原告因信賴被告之核定 處分（原核定稅率均遠低於 10%），就具體經濟活動而為安 排，且並未有信賴不值得保護之情形，則因信賴所形成之利 益，即應受到法律保護至明。 (三)原告主張系爭貨物如欲改列稅則號別，自應由被告先報請財 政部核定，方屬適法： 1.財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（下稱財政部 91年3月8日令）於108年7月12日廢止後，就稅則號別改定之 釋疑，應參諸臺北高等行政法院108年度訴字第149、1307號 判決及108年度訴字第353號等判決意旨。而揆之上開判決， 可見進口貨物稅則號別有適用不當時，應回歸適用財政部75 年4月19日台財關第0000000號及77年3月23日台財關第00000 0000號函釋（下稱75、77年函）所謂「報財政部核定發布後 ，始可以新稅率據以課稅」之適用方法。嗣75、77年函又經 財政部以109年7月6日台財關字第 1091015146號令（下稱財 政部109年7月6日令）所廢止，按諸財政部109年7月6日令之 意旨，亦同認貨物若具有「通案性」之特性，海關就稅則號 別之改列，依法自應報請財政部核定。 2.本件被告雖稱系爭貨物非有反覆適用性質之通案性稅則變更 ，無報部核定之必要云云。然揆之前揭見解，海關如發現來 貨稅則號別有變更可能，本須踐行財政部所揭示之此一程序 ，此係植基於憲法上對人民財產權保障所導引出之正當法律 程序。蓋石英為眾多產業的重要原料之一，國內並無產製石 英塊材料之生產商，亦無熔融之技術，供給均仰賴外國進口 。稽之原告自101年起至106年11月間，均進口系爭貨物，申 報稅則號別不論是第7001或7002節，稅率均僅為0至1.2 %間 ，已有相當時日（按：業據原告提出「進口報單整理表」以 佐，本院卷二頁219 ），此稅率復為其他石英進口業者之共 識，而引為申報之基礎，各進口海關亦無異見，詎於 106年 間，各海關竟通案就石英塊之稅則歸列為7020節之見解變更 ，致稅率由0至1.2%間，驟升至10%，未經正當程序，並令其 變更之效力溯及既往，已直接影響眾廠商生存空間，且將稅 率提高為10﹪，亦將導致原告或其他進口石英塊加工業者， 因國內半導體、設備、太陽能及光學廠商可直接向外國採購 已加工完成之石英產品（稅率亦為10﹪），而原告除採購石 英塊及須先以稅則7020節課以10﹪進口稅率外，尚須加計進 口後加工費用，勢將增加原告產品售價，喪失市場競爭能力 。且相比美、日、新加坡等國稅率（ 0至6%），我國稅率為 10﹪，反致變相打擊國內產業之無益結果。是以，原告主張 被告如認原告就系爭貨物申報免稅為不當，擬予變更，自則 應先送財政部核定，踐行此正當程序後，始得援用新稅率予 以核課，否則其改變海關行之多年之稅則號別歸列之見解， 逕以關稅法第18條就個案核定稅則號別，將損及原告權益， 且屬違法至明。 (四)並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 四、被告答辯： (一)系爭貨物稅則號別改列為第7020.00.19號「其他工業或科學 用玻璃器」，適用法律涵攝均無違誤： 1.行政院主計總處及經濟部工業局均非「關稅課徵」主管機關 ，其所為之見解本不得作為有關關稅課徵分類之判準。而海 關對於稅則號別品目之劃分，係按「實際來貨進口時之狀態 」為斷，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨 名，各類、章及其註及解釋準則之規定外，並得參據HS註解 及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。按稅則號別第70 01.00.00號為「碎玻璃及玻璃塊」，其中玻璃塊對照之英文 為「glass in the mass 」，即玻璃之態樣為團、塊，意指 為「未加工之玻璃塊」。又HS註解對於稅則第7001節、第70 02節及第7020節之詮釋分別為：「本節包括下列各項：.... (B)玻璃（包括「釉彩」玻璃）塊料（即基本為規則的塊狀 ），沒有專門的固定用途。......」、「本節包括下列兩項 ：(1)實心玻璃球......(2)直徑不同之玻璃棒或玻璃管.... ..」及「本節包括未列入本章其他各節或不屬於本節其他各 章之玻璃製品......。」，且參HS各類章內容之架構基本， 係按貨物之加工程度予以如下邏輯性之順序編碼：原材料（ raw materials ）（動物、植物、礦物）→ 未加工產品（ unworked products）→半成品（semif inished products） →完成品（finished products ），例如第52章「棉花」， 即按原棉→已梳棉→棉紗→棉布之順序歸類於第5201節至52 12節。依此觀之，稅則第7001節之「玻璃塊」，外觀約略為 大塊狀，且須符合「未加工之塊料」、「沒有專門的固定用 途」等要件；而稅則第7002節之玻璃棒必須符合「實心玻璃 球」或「玻璃棒或玻璃管」等要件；再若無法列入稅則第70 章各節之玻璃製品，則應歸列稅則第7020節。至於進口貨物 究屬原料、半製品或製成品，依海關進口稅則第3 點總則一 規定，應視節名、類、章及目註與HS註解所規範之製程、加 工程度及形狀，辦理歸列適當之稅則號別。就有關「預定進 口之貨物實體以及該實體物品在稅則上之客觀歸屬」，乃是 屬於進口貨品買入成本之一部，必須由進口商在進口之際預 為評估。如果貨品歸類之主觀認知有誤，其風險當應由進口 人承擔。 2.核以系爭貨物產製於德國Heraeus 公司。依其原廠型錄所載 ，系爭貨物係以連續電熔方式（continuous electrical f- usion process ）製造，將石英砂倒入金屬坩堝之熔化器頂 部，熔化器由各種電熱元件包圍，加熱後之熔融石英由坩堝 底部流出，經多個熱成型步驟加工，且可調整熔融石英從金 屬坩鍋底部流出之孔徑，依其所需長度截斷，如加工成空心 柱體（外徑可達300mm）或大號圓錠（700mm以上）等，塑型 為具有各種尺寸之棒、管、板或其他產品，故系爭貨物顯係 加工而成之高黏度、低氣泡含量及高均勻性之熔融石英產品 ，而非屬「未加工塊料」；又系爭貨物型錄強調其主要供應 半導體產業（半導體產業包括：太陽能、半導體元件等）， 則系爭貨物既經加工，而屬有特定型態、專門用途之產品， 亦與稅則第7001節之「未加工之塊料」、「沒有專門的固定 用途」等要件不符；且系爭貨物係按HS註解第70章總則所列 （F） 「拉」之方法製造（按：系爭貨物係以「連續熔融」 為製造方法，即HS註解稅則第7002節所稱之「抽拉法」）， 依海關進口稅則第3 點總則一規定，參據HS註解第70章總則 之詮釋，系爭貨物之製造方法，亦無法歸入稅則第7001節； 再參韋氏字典對Rod（棒）之定義係「a straight slender- stick growing on or cut from a tree or bush 」，互核 系爭貨物為石英圓錠，直徑約320~520（mm）、長度約300（ mm），直徑大於高度，外觀特徵顯非細長直條之形狀，更與 棒狀之定義未合，且其形狀為圓錠形，非為玻璃球或玻璃管 ，亦與稅則第7002節之玻璃棒必須為「實心玻璃球」或「玻 璃棒或玻璃管」等要件扞格，非屬稅則第7002節之範疇。故 被告審酌系爭貨物不問其外徑、長度、重量、有無鑽取、截 斷，均不符合上開各節特性，再無法列入其他章節，且皆為 已加工之半成品石英錠，又屬工業用品，復佐以歐盟海關第 DE 10573/ 15-1 號及第DEBTI4929/ 18-1號稅則分類案例， 最終認定系爭貨物應改列稅則號別第7020.00.19號「其他工 業或科學用玻璃器」，自屬允當。原告稱被告未說明「玻璃 塊」之定義為何，且參製造商之製作方式，系爭石英外徑並 無固定，且無鑽取等截斷動作，長度也無固定，符合「gla- ss in the mass」之闡述云云，已無可採。況且，國際商品 統一分類制度對於數以千萬之商品本無從逐一臚列，故HS各 章後方有「未列名」或「其他」節之設計，原告逕指歸入稅 則第7020節之貨品，僅限於HS註解對該節所列舉之數種工業 用品，系爭貨物尚屬原料，需依客戶要求加工，且性質不同 云云，亦無足取。 3.此外，進口貨物與稅則號別之涵攝，依關稅法第4 條規定， 屬海關執掌，由海關依中華民國海關進口稅則各稅則號別之 貨名，各類、章註及解釋準則之規定核列，並得參據關稅合 作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌辦理， 而本件原處分機關即依上開原則辦理稅則分類，縱美國海關 對系爭貨物稅則歸列與被告不同等，對被告尚不生拘束力。 4.至原告提供財政部109年1月15日台財法字第10813924850 號 訴願決定，以應考量來貨是否屬原物料、需再加工始可使用 等因素歸列稅則，核與本件被告依據系爭貨物之「製造方法 」及「形狀」等要件核定稅則無涉，該訴願決定自無法視為 有利於原告之事證。 (二)原告不可就被告先前不正確之稅則歸列主張信賴保護，要求 被告應以之前核定之錯誤稅則號別繼續歸列該進口貨物： 1.原告稱其進口同型同類貨物，長期經海關歸列稅則號別第70 01.00.00號已形成法秩序，被告逕行改列稅則號別，違反信 賴保護原則與行政自我拘束原則，然本件並無長期適用某種 稅則號別而形成法秩序之情形，原告無從援此為信賴基礎。 2.關稅稅費之核定繫諸稅則號別之歸列，而稅則號別之歸列屬 法律涵攝，其稅則號別之匡正與自信賴保護原則無涉。海關 對於個案稅則號別之核定，僅對「該案貨物」有其拘束力， 並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案；且若 之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據正確稅則 號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受之前錯誤 核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦無損於進 口人之前核定處分之權益。是本件被告就系爭貨物於不同時 間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘 束力。系爭貨物經被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不 同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即 不在審究之列，原告當無要求被告重複作成錯誤核定之權利 。 3.再核進口貨物稅則號別之核定本屬海關之法定職權，海關本 於專業知識，依據相關稅則規定以及解釋準則，以進口貨物 之實際內容為認定，其認定結果是否正確，須經多次反覆驗 證，茍海關之稅則分類有誤，原告仍不得主張該錯誤之分類 應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有信 賴利益。原告雖主張被告未報財政部核定前，仍應依原稅率 辦理，蓋原告信賴被告核定之稅率均遠低於10% ，並就具體 經濟活動而為安排云云，然依關稅法第18條第2 項規定，法 律本賦予海關於貨物放行後之法定期間內改列稅則號別之權 限，此亦為原告所得預見。又海關對於進口貨物依法負有正 確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正之責，原告援 引被告就之前進口系爭貨物之稅則號別歸列第7001.00.00號 ，而主張原處分違反信賴保護原則，原告所訴顯屬誤解。 (三)關於貨物就行之多年之稅則號別變更，是否應踐行陳報財政 部核定之程序，被告說明如下： 1.財政部91年令固於108年7月12日廢止，然於91年令發布後至 廢止前，有關進口貨物歸列稅則號別不適當案件，仍應依財 政部 91年令核示之處理原則辦理。是本件原處分既係於107 年 4月20日作成，則其稅則號別變更適用之準據，當與財政 部91年令所述一致，惟本件系爭貨物不符合上開財政部令釋 意旨揭示之「整體性」原則，自無經檢視後認有貨物之整體 性，而應報財政部核定之考量。 2.財政部91年令廢止後，係回歸適用財政部75、77年函，就海 關對於有通案性質之進口貨品其稅則歸類之類目號別不適當 ，擬變更其稅則號別課稅時，認為應先踐行報財政部部核定 之正當程序。嗣財政部再以 109年7月6日令以廢止前開75、 77年函，而據其令釋內容，可知稅則號別變更應踐行報財政 部核定程序之類型，應僅限於具有反覆適用性質的通案歸列 稅則變更。若不涉及通案稅則號別變更之類型，則屬個案關 於稅則號別之爭執，而應由當事人不服時依關稅法第45條至 47條提起行政救濟。 3.針對系爭貨物稅則號別之核定觀察： ⑴所謂「通案拘束力」之判準，應係指各地區海關對進口貨物 稅則分類有疑議時，報請關務署釋示之結果，包括關務署發 布對轄下全體海關核定稅則號別時具拘束力之判準，諸如關 務署稅則疑問解答、稅則預先審核或採納世界關務組織（WC O ）及其他國家之見解而作成之見解均屬之。但本件被告之 上級機關財政部或關務署，迄未就系爭貨物之稅則號別歸列 核定，發表如上任何種類之見解，且系爭貨物報運進口前， 又已有另案廠商經被告核定正確稅則號別且甘服繳稅，此外 ，原告復未能提出如稅則預審等有拘束力之稅則歸類將與本 案相同屬性之貨物歸列稅則第7001或7002節之事證，自無足 認定本案係屬通案，而被告變更系爭貨物之稅則號別，便無 須報請財政部核定無誤。 ⑵本件原告於系爭貨物進口前，僅於106 年期間進口與系爭貨 物相同以「拉」方法製造之石英錠（塊），經核定歸列稅則 第7001節或第7002節，計9 批，依上開判決報財政部之判準 判斷結果，考量原告進口期間僅有「1 年」、進口次數僅有 「9次 」，海關對於系爭貨物之稅則歸類本有分岐，被告若 以「HSQ 300」及「HSQ300」2種英文貨名、原告統一編號、 進口日期區間（100年1月1日至106年12月31日）為關鍵字， 經電腦篩選後，再以人工方式逐筆檢視結果，其中石英錠（ 塊）（即INGOT QUARTZ）僅於106年間進口9筆（不包括系爭 貨物），以通關方式 C1放行者6筆（歸列稅則第7001節及第 7002節），以通關方式 C2放行者3筆（歸列稅則第7001節） ，由上述資料可得悉原告於上開期間進口與系爭貨物相同方 法製造之石英錠（塊），經海關實質審查者，僅計3筆（ C2 者3 筆）。顯徵原告並非長期進口系爭貨物外，亦見本件海 關將系爭貨物歸列稅則第7001節對於原告產生之信賴力相當 薄弱，更未形成行之多年稅歸列之通案變更。 ⑶另參105年間，甲廠商曾向海關申報進口型號為HSQ 300之石 英錠2批（進口報單第CG/05/078/00144號、第CW/05/078/00 661號），賣方為本案製造商，尺寸分別為直徑420mm、長度 40 0mm及直徑270 mm、長度任意，當時已有海關歸列稅則號 別第7002.31.00號之紀錄；此外，乙廠商及丙廠商亦於 106 年2月至同年7月期間進口同類貨物15批，經被告於106年8月 7 日及同年10月16日核定歸列稅則號別第7020.00.19號，按 稅率10% 徵稅，並經處分確定。而原告於106年2月14日，曾 向海關申報進口同類貨物1批（進口報單第CA/06/320/00544 號），尺寸為直徑300mm、長度300mm，亦有海關歸列稅則號 別第7002.20.00號之紀錄。顯然系爭貨物並非均經海關核定 為同一稅則號別第7001.00.00號屬實；且原告報運進口前， 既已有他案數廠商正確申報稅則繳稅，自非屬通案，被告變 更稅則號別，當無庸報財政部核定。 ⑷從而，被告依據上開令釋，並考量原告進口系爭貨物特性、 相同來貨之期間、進口次數及經海關實質審查筆數等節，確 認本件來貨非屬通案（按：縱將原告 101至103年間進口3批 與系爭貨物型號不同之「HSQ330」石英塊列入觀察，其經海 關歸列之稅則號別亦係7020節或2506節，與系爭貨物亦有分 岐），則被告就系爭貨物稅則號別之匡正，自無須報請財政 部核定，而屬被告得自行認定之範疇。是原告主張系爭貨物 稅則號別之變更應報部核定云云，洵非可採。 (四)並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： (一)查原告委由強泰船務報關行於106年12月至107年4 月間向被 告申報進口德國產製系爭貨物，原申報稅則號別第7001.00. 00號「碎玻璃及玻璃塊」，稅率FREE。經被告實施電腦審核 ，核列以文件審核（C2）方式通關，報單A 改以貨物查驗（ C3M）方式通關，且報單A、B、C均依關稅法第18條第2 項規 定，准原告繳納保證金計142,045 元，先行驗放，事後再加 審查。嗣經被告審查結果，均改列稅則號別第7020.00.19號 「其他工業或科學用玻璃器」，稅率10% ，並先以上開保證 金抵充，復於107年4月20日以原處分對原告各補徵稅費53,6 60元、98,622元、103,481元，共計255,763元，並於107年4 月23日送達。原告不服，而於107年5月16日申請復查，經被 告於107年9月28日以復查決定駁回，並於107年10月1日送達 。原告仍有不服，而於107 年10月25日提起訴願，經財政部 於108年5月28日以訴願決定駁回，並於108年5月30日送達等 情，業據原告提出復查決定書、訴願決定書為證（本院卷一 頁37至56），並經本院調取原處分（含復查決定）卷宗、訴 願卷宗所附進口報單、原處分函（包括海關進口貨物稅費繳 納證兼匯款申請書）及送達證書、復查申請書、復查決定書 及送達證書、訴願書、訴願決定書及送達證書等件確認無誤 ，且為兩造所不爭執，堪信為真實。至原告主張原處分（含 復查決定）認定之稅則號別不符海關進口稅則、HS註解，造 成稅率有誤，且原處分（含復查決定）相異於被告以前所認 定之稅則號別，違反信賴保護原則，又原處分（含復查決定 ）認定之稅則號別與原告過往所申報經海關核定者有所不同 ，故被告不得逕予核定，而應報財政部核定等語，則為被告 所否認，並以前詞置辯。職故，本件之爭點為：系爭貨物之 稅則號別及稅率為何？原處分（含復查決定）有無違反信賴 保護原則？被告就系爭貨物之稅則號別得否逕予核定，抑或 應報財政部核定？茲論述如下。 (二)系爭貨物之稅則號別及稅率為何： 1.按本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註， 各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其他有關 文件辦理，海關進口稅則總則一定有明文。又類、章及分章 之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號 別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未 另行規定者，依照後列各準則規定辦理，HS註解準則一亦有 明文。準此，海關對於進口貨物稅則號別之核定，除依據海 關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規 定歸列外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有 關文件辦理。 2.海關進口稅則第7001節為「碎玻璃及玻璃塊（ Cullet and other waste and scrap of glass;glass in the mass）」 ，其下稅則號別第7001.00.00號為「碎玻璃及玻璃塊（Cull et and other waste and scrap of glass ; glass in the mass）」，第1欄稅率「免稅 Free」。第7020節為「其他玻 璃製品（Other articles of glass ）」，其下稅則號別第 7020.00.19號為「其他工業或科學用玻璃器（Other glassw are for industrial or scientific use）」，第1 欄稅率 為「10%」。 3.HS註解第70章章註5 規定：本分類內所稱「玻璃」包括熔凝 石英及其他熔化石英。總則規定：玻璃之製造方法甚多，計 包括下列各項：（A）鑄（例如平板玻璃）。（B）軋（例如 平板玻璃或夾金屬線玻璃）。（C） 浮（例如浮式玻璃）。 （D） 塑造，無論是否另經壓製、吹製或拉製方法相結合者 （例如模製瓶子、平底大玻璃杯、某些類型的光學玻璃、煙 灰缸）。（E） 吹製，機械或人工吹製，使用或不使用模具 （例如製造瓶子、安瓿、裝飾品及有時吹製玻璃片）。 （F ）拉或擠（特別用於製造玻璃片、棒、管及玻璃纖維）。（ G） 壓製，通常使用模具，常用作如煙灰缸之製造方法，亦 常與軋製法（例如製造有圖案之玻璃）或吹製法（例如製造 瓶子）結合。（H） 燈製法，用吹燈協助（由玻璃棒或管製 成安瓿瓶、賞玩物品等）。（IJ）切割，將以任何方法製得 之坯體、球體等切割成所需要之製品（尤其熔凝石英或其他 熔凝矽石製品通常由實心或中空截面之坯體製得）。在某種 情形下，本章之物品以其製造方法決定其分類，例如第 70. 03節僅適用於鑄及軋製之玻璃，第70.04 節僅適用於拉製或 吹製之玻璃。70.01 碎玻璃及玻璃塊規定：本節包括下列各 項：（A） 製造玻璃時產生的各種廢、碎玻璃（包括從熔爐 濺出後經回收之廢玻璃）；亦包括破碎之玻璃製品。廢玻璃 常具有銳利之邊緣。（B） 玻璃（包括「釉彩」玻璃）塊料 （即基本為規則的塊狀），沒有專門的固定用途。70.20 其 他玻璃製品規定：本節包括未列入本章其他各節或不屬於本 節其他各章之玻璃製品（包括製品之玻璃零件）。本節所列 製品，即使結合玻璃以外之材料製成，如保留玻璃物品之主 要性質者仍包括在內。本節包括下列各項：（1） 工業用品 ，諸如皮革上釉用之壺、碗、圓筒或圓盤；安全保護器，及 其他儀器；油脂杯；護線板；觀察洞及計量器；Ｓ形管；旋 管；腐蝕性物品用排水溝（通常以熔化矽石或熔化石英製成 ）、鹽酸用吸收桶及滴流柱等。（2） 農藝（桶、槽等）及 園藝（鐘形玻璃罩等）用具。（3） 供商店招牌及商店櫥窗 用之字母、數字、符號、標誌以及類似圖案，不論是否帶有 印刷圖畫及文字（但第70.06，70.09或70.14節，或94.05節 ，有發光設備者除外）。（4） 保溫瓶或其他型式真空保溫 器皿用的玻璃膽，但第96.17 節膽之具有外殼或其他種類之 保護殼（全部或部分）使之成為保溫瓶或其他真空保溫器皿 除外。玻璃膽通常用普通玻璃製成，或以低膨脹係數之玻璃 製成。一般都近似圓筒形，且有雙層壁，其內部則塗以銀或 金。雙層壁間之空氣經抽成真空後，該雙層壁即予密封。本 節僅包括玻璃膽，它們可以是製成品或半製成品，不論是否 帶有塞蓋，也不論塞蓋是否已安裝。（5） 雜項物品（諸如 ：漁網用浮標、門之圓柄或柄、水槽鏈等；水彩顏料之調色 盤；鳥籠之附屬品（飼料及飲料槽等）；商店用展示瓶；第 70.17 節除外之滴管、酒精燈；鋼琴及家具用腳護套；已製 成之玻璃馬賽克磚鑲板及其他裝飾圖案，不論已裝框與否； 救生圈及救生帶。 4.觀諸上開規定，70.01 碎玻璃及玻璃塊包括兩者，分別為製 造玻璃時產生的各種廢碎玻璃，以及玻璃「塊料」。依文義 解釋，後者之玻璃「塊料」除沒有專門的固定用途外，且應 指未經加工而呈現塊狀者。此由上開規定特別指出包括「釉 彩」玻璃亦可得知，詳言之，因「釉彩」玻璃較普通玻璃之 熔解度及密度均高，通常不透明，雖有時亦有透明者，且有 的無色，有的為各種顏色，用於給其他玻璃之著色或使之不 透明，並可以燈製法吹成裝飾，業經一定程度之加工，為避 免爭議，故特別規定包括於玻璃「塊料」內，故益徵玻璃「 塊料」本指沒有專門的固定用途、未經加工而呈現塊狀者。 再者，依體系解釋，70.01為碎玻璃及玻璃塊，70.02為未加 工之玻璃球、棒或管，70.03 為未加工之鑄製及軋製成片或 成形玻璃，70.04為未加工之拉製或吹製之片狀玻璃，70.05 為未加工之浮式平板玻璃及表面經研磨或拋光之平板玻璃， 70.06 為經彎曲、邊緣處理、鏤刻、鑽孔、上釉或其他加工 而未鑲框或裝配其他材料之70.03、70.04或70.05 之玻璃， 70.07為強化或膠合之安全玻璃，70.08為複層之絕緣玻璃， 70.09為玻璃鏡，70.10為供運輸或包裝貨物用之玻璃製大瓶 、細頸瓶、壺、小藥瓶、安瓿及其他容器、保藏用玻璃大瓶 、玻璃製塞或蓋，70.11 為供製電燈泡、陰極射線管或類似 品之無配件之開口中空玻璃（包括泡及管）及玻璃零件，（ 按：70.12刪除），70.13為供餐桌、廚房、盥洗室、辦公室 、室內裝飾或類似用途之玻璃器，70.14 為未經光學加工之 信號用玻璃器及光學玻璃元件，70.15 為鐘錶玻璃及類似之 玻璃、供製造上述玻璃用之空心球形玻璃及其切片， 70.16 為供建築或工程用之舖面用玻璃塊、磚、片、瓦及其他壓製 或模造之玻璃製品、供作馬賽克磚及類似裝飾用途之玻璃立 方體及其他玻璃小製品、花飾鉛條窗玻璃及其類似品、多孔 或泡沫玻璃，70.17為實驗室、衛生或醫療用之玻璃器，70. 18為玻璃珠、仿珍珠、仿寶石、仿半寶石及類似之玻璃小製 品及其製成品、玻璃假眼、燈工方法製作之玻璃塑像及其他 玻璃裝飾品、玻璃顆粒，70.19 為玻璃纖維（包括玻璃絨） 及其製品（例如：玻璃紗、纖維織物），最後70.20 為未列 入本章其他各節或不屬於本節其他各章之其他玻璃製品、玻 璃零件。可知，70.01至70.19乃依貨物之加工程度由低至高 排列之規定，70.20 則為無法歸類之玻璃之防漏規定，從而 ，70.01玻璃「塊料」應指未經加工者無誤。 5.又觀諸上開規定，70.20 其他玻璃製品包括未列入本章其他 各節或不屬於本節其他各章之玻璃製品，且包括製品之玻璃 「零件」，依文義解釋，70.20 其他玻璃製品顯然不限於成 品。至第2項後段規定之例示貨物雖多為成品，然第2項前段 規定「本節所列製品，即使結合玻璃以外之材料製成，如保 留玻璃物品之主要性質者仍包括在內」，依體系解釋，第 2 項後段規定之例示貨物乃指第2 項前段結合玻璃以外之材料 製成而保留玻璃物品之主要性質之貨物，理當多為成品，但 不得因此逾越第2項規定之範圍，進而推論第1項規定之貨物 專指成品。進者，70.20 其他玻璃製品為無法歸類之玻璃之 防漏規定，業如前述，依目的解釋，若將此規定限縮於成品 ，恐將使該規定之防漏目的全然落空。職故，70.20 其他玻 璃製品應不限於成品。 6.查系爭貨物為適用於半導體應用的石英錠，具有氣泡含量低 、均勻性高、化學純度高、夾雜物含量低、優越視覺品質、 、高穿透率、優異耐高溫特性、優越熱震抵抗之特點，乃最 高黏度石英，且為具有絕佳外觀品質之電熔石英錠，符合嚴 格要求之高級材料；又高黏度電熔石英錠是利用多個熱成型 步驟加工而成，利用這些步驟可生產出氣泡含量極低且均勻 性更佳之材料；又以熱成型加工熔融石英需要豐富的經驗， 由於熔融石英玻璃熔點和黏度都很高，因此這一材料所適用 的加工溫度範圍很窄，如果加工溫度過低，則熔融石英無法 熔融，如果加工溫度過高，則熔融石英會變得過於稀軟，幾 乎呈液體狀態，並極易蒸發成煙塵，且石英熱成型工藝需要 進行退火處理（或多次中間退火）以降低熱應力，如果處理 不得當，則玻璃隨時可能會碎裂；以連續電熔方式製造，乃 將石英砂倒入金屬坩堝之垂直熔化器頂部，而熔化器由各種 電加熱元件包圍，且熔化器內部保持中性或弱還原氣氛以防 止二氧化矽與難熔金屬產生反應，加熱後之熔融石英由坩堝 底部流出，並被塑型為具有各種尺寸之產品；簡言之，是類 熔融石英產品係以連續電熔方式（continuous electric f- usion process ）製造，將石英砂倒入金屬坩堝之熔化器頂 部，熔化器由各種電熱元件包圍，加熱後之熔融石英由坩堝 底部流出，並被塑型為具有各種尺寸之產品，因此，系爭貨 物既係使用多個熱成型步驟所製成高粘度、低氣泡含量及高 均勻性之熔融石英產品，且系爭貨物因其特殊之物理特性， 即高純度、低含水量等，主要用於半導體產業（ HSQ300 is ... that often exceed the specifications for high purity materials 「 set forth by major semiconductor OEM's」）；又系爭貨物為半成品石英製品（ semifinished quartz glass products ），進口後廠商即可依客戶要求加 工成石英製品等情，有原處分卷1所附之製造商Heraeus公司 網頁資料及產品型錄、原告公司說明書可稽。 7.由上可知，系爭貨物係透過高度研發之技術及諸多累積之經 驗所得之加工流程而製成，相較於同類貨物，具有相當多之 優異特點，亦屬於同類貨物之高級產品，且因其為符合嚴格 要求之高級材料，故主要適用於半導體產業，進口後廠商即 可依客戶要求加工成石英製品，無須再經過繁複之流程。從 而，系爭貨物顯非沒有專門的固定用途，且業經高度之加工 流程，揆諸上開說明，原告申報為稅則號別第7001.00.00號 「碎玻璃及玻璃塊」，應有誤解。 8.至原告雖提出客戶資料，主張依行業分類標準，其係銷售予 多種產業予以應用，故系爭貨物沒有專門的固定用途云云， 然隨著歷史的長久演進及社會的高度發展，一種貨物可應用 於多種地方，實為一般通常可見之情形，故若依進口廠商將 貨物用於何處，進而核定何稅則號別，顯然會造成就同一貨 物所核定之稅則號別形同漫無標準，故應依貨物進口時，製 造商製造該貨物之目的及用途，加以核定稅則號別，始為正 辦。系爭貨物依製造商網頁資料及產品型錄，既主要係適用 於半導體產業，即有專門的固定用途，故原告嗣後以客戶資 料，主張系爭貨物沒有專門的固定用途云云，難認可採。又 原告雖主張HS註解70.01 碎玻璃及玻璃塊無須未經加工，且 系爭貨物頂部平整係因抽樣作成份分析，未經加工云云，然 依文義解釋以及體系解釋，HS註解70.01 碎玻璃及玻璃塊乃 指未經加工者，而系爭貨物係透過高度研發之技術及諸多累 積之經驗所得之加工流程而製成，相較於同類貨物，具有相 當多之優異特點，亦屬於其中之高級產品，業如前述，則系 爭貨物顯業經高度加工，已不符HS註解70.01 碎玻璃及玻璃 塊之要件，故原告此部分之主張，亦不可採。 9.又原告雖主張縱系爭貨物非稅則號別第7001.00.00號「碎玻 璃及玻璃塊」，但亦屬第7002節「玻璃球，棒或管」云云， 然系爭貨物之直徑為320mm至520mm、高度為300mm ，端面直 徑大於其柱高，而為圓錠形，此有系爭貨物之照片在卷可考 。可知，系爭貨物之外觀特徵顯非球形，亦非細長直條之棒 形或管形。進者，依HS註解之規定，70.02 指「未加工」之 玻璃球、棒或管，而系爭貨物業經高度加工，已前所述。可 知，系爭貨物亦不符HS註解70.02 玻璃球、棒或管之「未加 工」要件。從而，原告此部分之主張，應無理由。 10.系爭貨物既非為HS註解70.01碎玻璃及玻璃塊、70.02未加工 之玻璃球、棒或管，亦無從歸列於70.20 其他玻璃製品以外 各節之貨物，揆諸上開說明，被告認定系爭貨物為70.20 其 他玻璃製品，並改列為稅則號別第7020.00.19號「其他工業 或科學用玻璃器」，即屬適法。至原告雖主張HS註解 70.20 其他玻璃製品限於成品，系爭貨物為半成品，不得歸列於其 中云云，然依文義解釋、體系解釋及目的解釋，70.20 其他 玻璃製品顯然不限於成品，業如前述，故原告此部分之主張 ，亦無理由。又原告雖主張有關與系爭貨物相同之另案貨物 ，財政部109 年1月15日台財法字第10813924850號（案號： 第00000000號）訴願決定書，就海關改列為稅則號別第7020 .00.19號「其他工業或科學用玻璃器」之處分撤銷，由海關 另為處分云云，然觀諸該案訴願決定書（本院卷二頁32至33 ），訴願審議委員會係提出另案貨物是否屬原物料、塊狀是 否為稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」之要件、 另案貨物可否製成家用器皿、semifinished是否同unfinish ed、第7020節是否須為成品等疑問，命海關查明，並未為特 定具體之見解，尚不得作為有利原告之認定，故原告此部分 主張，亦不可採。另原告雖主張被告107年4月25日基普五字 第0000000000號復查決定書就同類貨物改列為稅則號別第70 01.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」，故原處分就系爭貨物改列 為稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」， 應有違誤云云，然觀諸該案復查決定書（本院卷一頁143 至 149、173至182 ），該案改列為稅則號別第7001.00.00號「 碎玻璃及玻璃塊」之貨物，外觀呈粗製板塊狀，且為產出時 之原形態樣，顯然與系爭貨物不同，自難比附援引，故原告 此部分之主張，亦難認可採。 (三)原處分（含復查決定）有無違反信賴保護原則： 按進口貨物貨品分類號列之歸列，涉及高度專業性及技術性 判斷，且貨品依其成分常可能涵蓋2 以上之分類號列，海關 所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特性或用途之 認定，自有可能因各分估員自身專業智識及見解不同，而作 成核歸不同貨品分類號列之決定，此種情形在專業分工愈趨 細緻之技術領域益為彰顯，且中外皆然，與吾人日常生活經 驗法則亦無扞格。亦即，海關依據進口商所進口之貨物成分 分析審究結果，認為將貨物之貨品分類號改列，方屬正確之 分類，此種貨物分類號之改列，性質上自屬匡正錯誤之分類 ，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對特定進口商之不 公平措施，該進口商自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得 主張其對錯誤之分類有信賴利益。蓋海關對於進口貨物依法 負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之 責，是進口商主張其對於錯誤之分類有信賴利益云云，顯非 可採（最高行政法院104年度判字第677號判決參照）。亦即 ，信賴保護原則之主張，應具備信賴基礎，即須有足以引起 當事人信賴之國家行為；信賴表現，即當事人客觀上有針對 信賴基礎之表現行為，及信賴值得保護等3 要件（司法院大 法官會議釋字第525 號解釋參照），而有關進口貨物之稅則 號別分類，乃海關本其專業知識，依據海關進口稅則規定及 解釋準則，以進口貨物之實際內容為核定，因常同時涉及相 關之複數以上類別，故其核定結果是否正確，須經多次反覆 驗證，倘先前核定之稅則號別係屬錯誤，因海關對進口貨物 依法負有正確分類之義務，更正原分類之錯誤本屬責無旁貸 ，自難謂稅則號別一經個案認定後，海關即永遠不得再為變 更，進口人亦不得主張海關先前錯誤之稅則分類為信賴基礎 ，要求續予沿用。準此，原告主張原處分（含復查決定）相 異於被告以前所認定之稅則號別，違反信賴保護原則及平等 原則乙節，應無理由。 (四)被告就系爭貨物之稅則號別得否逕予核定，抑或應報財政部 核定？ 1.財政部先後作成下列函釋： ⑴財政部75年4 月19日函：海關對於進口貨品之稅則歸類，應 求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其 稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。 ⑵財政部77年3 月23日函：主旨：海關對於進口貨品之稅則歸 列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課 稅者，應依本函說明二辦理。說明：二、海關於核定稅則號 別時，依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現該進 口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別 且將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核 定；至進口貨物分類之異議（註：現行規定為復查）案件， 應依關稅法第23、24及25條（註：現行法為第45、46及47條 ）規定辦理，惟其所涉通案歸列原則如欲變更，仍應依財政 部75年4月19日函規定辦理。 ⑶財政部91年3月8日令：為保障納稅義務人權益，有關進口貨 物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理： 一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號 別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍 依財政部75年4月19日函及77年3月23日函之規定，由關稅總 局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原 則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文 件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對 同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進 口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為 之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為 需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。 三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考 量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依 行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2 項規定以令發 布之，並登載於本部公報（註：現為行政院公報），改列之 稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口 貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動 不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅 則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估 算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適 當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。 ⑷財政部108年7月12日令廢止財政部91年3月8日令。財政部關 務署之說明表示：「三、91年部令（按：即財政部91年3月8 日令）發布後之適用狀況：（一）報部原則條件設定嚴謹， 適用案件不多：歸納其原因如下：1.整體性要件係以各關均 對『同一進口貨物』歸列相同稅則號別為判準，惟近年來科 技發展快速，貨品不斷推陳出新，已無法單從貨名判斷是否 為同一貨物，且在通關實務上，貨物申報未依據海關進口稅 則定義之貨名具體詳細為之，僅申報學名、俗名、商業名稱 等一般性貨名，甚或籠統申報致難辨認貨物之本質者所在多 有，以致常發生『同物異名』或『同名異物』之情況，使得 何謂『同一進口貨品』之認定不易。2.延續性要件應依產品 特性而考量進口次數及進口期間之持續性與頻繁性，此項要 件未明確訂定進口期間及進口次數，主要係為保留裁量彈性 ，俾利將產品特性納入考量，依個案情節不同，為妥適之處 理。惟亦因該項要件無明確判斷標準，使得『延續性』之認 定常因關員之主觀判斷而有所落差。（二）進口人常將91年 部令誤為信賴保護原則之適用：按91年部令所訂原則，係為 處理『同一進口貨物』，因海關多年均持續核歸某一特定稅 則號別後予以改列，須報部核定始得改列，以保障納稅義務 人權益，並非在處理『同一進口人』多年頻繁進口相同產品 之情形。四、稅則號別見解變更之現行作法：（二）為確保 進口人權益，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，本署現行 稅則號別見解變更案件，不論係因已作成之稅則疑問解答見 解不適當、已作成之稅則預先審核見解不當或參考WCO 及其 他國家之見解而作成之見解變更，如具通案適用性質者，均 依本部107 年10月4日台財法字第10713940630號函說明二部 、次長裁示，以『部令』登載於行政院公報對外公開，並自 發布日（或指定之將來一定期日）生效。」 ⑸財政部109 年7月6日台財關字第1091015146號令：一、海關 進口貨物歸列之稅則號別不適當，擬予變更時，應依下列原 則處理：（一）涉及具反覆適用性質之通案歸列稅則變更， 基於平等原則，對全體納稅義務人均有適用者，不論係因已 作成之稅則疑問解答見解不適當、已作成之稅則預先審核見 解不適當或參考世界關務組織（WCO ）對國際商品統一分類 制度（HS）註解之增修及其他有關文件而作成之變更等情形 ，應依行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2 項規定 ，以部令發布，並登載於行政院公報，自發布日（或指定之 將來一定期日）生效。但稅則號別變更影響簽審規定適用時 ，應先會商貿易主管機關意見後，應先會商貿易主管機關意 見後，再踐行變更稅則號別程序。（二）不涉及通案歸列稅 則變更者，海關得逕依職權就個案改列進口貨物稅則號別， 納稅義務人如有不服，得依關稅法第45條至第47條規定提起 行政救濟。二、廢止本部75年4月19日台財關字第0000000號 及77年3月23日台財關字第770027306號函。 ⑹可知，財政部有鑑於海關對於進口貨品之稅則歸類不當，其 本質雖僅是解釋法律涵攝於個案錯誤，錯誤之法律解釋當不 影響法律之效力，變更錯誤之法律解釋以符合法律本旨，原 也不生是否應溯及既往之疑義，但如錯誤之解釋經案例累積 ，已然成為各該貨物進口業者之共識，各海關如擬改變稅則 號別歸列以致影響其進口稅率高低，對進口業者及該產業之 影響相當於應以法律規定之稅率變更，其效力更是擴散至整 體國計民生，因此，財政部就此類法律解釋之變更另設計其 正當程序，務求降低法之正確性與安定性之衝突。徵諸財政 部上揭令釋之演進，各海關依關稅法第18條就個案進口貨物 為關稅核定，如發現來貨稅則號別歸列有見解變更之可能， 必須踐行財政部所揭示之特殊正當程序。其設計要旨略為： ①「通案性」之稅則號別見解變更，應由海關報由財政部核定 ，並以部令登載於行政院公報對外公開，自發布日（或指定 之將來一定期日）生效；在海關發現報部至財政部核定發布 前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關 依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符合法律安定性。 ②關於「通案性」之判斷，捨棄財政部91年3月8日令「同一貨 物」、「整體性」及「持續性」該等不明確，或過度嚴苛及 僵化之標準，改以個案裁量。 2.就此，應予以肯認，說明如下： ⑴財政部該等海關適用關稅法第18條核課關稅，其核課涉及通 案性稅則號別見解變更，應報財政部核定發布後始可以新稅 率據以課稅之正當程序設計，乃植基於憲法上對人民財產權 保障所應導引出之基本要求，而非因人民信賴海關過往稅則 號別歸列錯誤之行政處分所產生之信賴保護。蓋稅捐本質上 為對人民財產之侵害，必須依法律始得為課徵，稅率為稅捐 構成要件，其變動務必踐行立法程序並公告之，此為稅捐法 定原則，以維護人民財產權。而海關對於進口貨品之稅則歸 列錯誤而導致稅率有別，透過時間及案例數量之累積，該等 具體化抽象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各部會（ 包括海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已有類於海關 進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬變更該等因涵攝 錯誤所生之共識，於現實生活中，幾無異於改變稅捐構成要 件中稅率之規定，既無可透過立法程序予以變更（因為海關 進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤），但至少必須由主管 機關透過相當於行政命令發布之程序，始可將本屬於國家機 關與人民間之「錯誤共識」予以變更，據以限制或侵害人民 之財產權，且原則上僅能向後生效，以維護人民對於效力相 當於稅法規範共識之信賴，為其財產權之基本保障。且此亦 為財政部75年4月19日函、財政部77年3月23日函、財政部91 年3月8日令，迄108年7月12日令、109年7月6 日令一貫之見 解，從未變更（財政部91年3月8日令之所以遭廢止，係因關 於報部核定之要件規定過度不明確、嚴苛及僵化所致，但通 案性之稅則號別改列必須報部核定乙事，並未變更），海關 為其下級機關，自應遵循。是以，財政部上開正當程序之要 求，其適用自不侷限於財政部108年7月12日令、109年7月 6 日令發布後始進口報關之貨物，著無庸議。 ⑵海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如於實務運作 上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間及數量累積相當 程度已涉及見解變更之「可能」時，即須由海關報由上級機 關財政部「核定」，由財政部決定是否屬於通案性，而必須 以公告決定生效日期，非得由海關即行引據稅則號別歸列之 新見解，依關稅法第18條為核課處分，也非得由財政部關務 署自行頒佈「解釋性行政規則」下達海關，甚或發布新聞稿 「命」人民依新聞稿內容而為報關進口業務。而該等必須報 由財政部核定之要求，非僅以此顯示程序之慎重而已，參酌 關稅法第3條第2項就海關進口稅則修訂，財政部得邀集有關 機關及學者專家審議之規定以觀，財政部於海關報請通案性 稅則號別見解變更之核定，除應審查該等見解變更是否正確 ，之前案例累積是否已達通案性標準外，並應決定適當之公 告生效之日期以為過渡。凡此，除財政收入為財政部所主管 者外，關於各該進口貨品之特質（產品日新月異，無該等特 質之認識即難以區辨其所屬稅則號別歸列）、所屬產業資訊 之收集（過往錯誤解釋案例累積於該產業是否已成為共識而 有通案性、該產業國內市場依賴進口貨品之比率、稅率之升 降對於進口廠商及國內生產者之影響、於該產業消費者習性 之引導、進口廠商與國外供應商締約習慣影響成本預估之期 間長短），該變革關於其他部會所主管經濟、文化、國民健 康、國際貿易之影響，以及該等部會對此變革因應之道等因 素，宜由財政部會同其他部會、產業公會、學者專家協同認 定。如經財政部審認無通案性，財政部關務署或可就該等貨 物之稅則號別歸列頒佈解釋性行政規則下達各海關遵守；如 審認海關報請應歸列之稅則號別有誤者，應不予核定；而一 旦審認為具通案性之稅則號別歸列之見解變更時，則應斟酌 變革緩衝時程，務求進口人得以從容籌措資金、預為調整產 銷、適當改編人力、重新配置資源等，而為進口稅費即將增 加之對策，以保障其營業與財產，維持日常營運於不墜。申 言之，海關就同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同，是否 具有通案性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對外公 開，使變更之見解能向後生效，其決策機關並非各海關，也 非財政部關務署，而係財政部，蓋只有財政部始具有地位整 合有關部會，以宏觀之視野，就行之多年稅則號別變更，衡 量法安定性與法正確性之協調，就經貿發展、產業保護、提 升就業等重大政策之公益為分析，妥為因應而核定。 3.反之，海關對於進口貨品之稅則歸類不當，一旦行之多年， 具有普遍性，其持續而穩定之法律見解，可能形成「某種秩 序」，若足具特殊正當程序保障之必要性，固然須由海關報 由上級機關財政部核定，始能引據稅則號別歸列之新見解。 然而，此一特殊正當程序規範既然旨在兼顧法之正確性與安 定性，其發動與踐行仍有前提要件，亦即，必須海關對於進 口貨品之稅則歸列生有錯誤，行之有年，透過時間及案例數 量之持續累積，其錯誤儼然成為共識，致有踐行特殊正當程 序而為改變之必要者，始足當之。若僅係零星個案，海關基 於法律之正確適用，並未先送財政部核定，逕行變更前案之 不當稅則歸類見解，改按適當之稅則號別為歸列，尚無不可 。非謂一有稅則號別之改列，均須每案先報經財政部核定始 有可能為之，致進口稅費之正確核課滯礙難行，反有害於公 益與租稅公平。又或者海關對於進口貨品之稅則歸列並無錯 誤，依法就進口貨品之稅則歸類逕為核定，其未先送財政部 核定，難謂與法即有不合。 4.系爭貨物係原告於106年12月至107年4 月間向被告申報進口 ，原告以稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊」為申 報，經被告按來貨之實際功能及性質等審核認定應歸列為第 7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器」，經核屬適法， 已如上述。再者，原告雖提出附件1 至19之其餘進口報單（ 本院卷二頁221至275），主張海關已就與系爭貨物相同之貨 物均核定為第7001.00.00號，具有通案性，故被告就系爭貨 物改列為第7020.00.19號，未先送財政部核定，應為違法云 云，然觀諸原告所提出之上開進口報單，並核對被告提出之 調印進出口報單作業資料、進口報單資料表格、進口報單狀 態查詢清表、稅費資料（本院卷二頁87至112、289至293 ） ，附件1所示之貨物經海關歸列為第7020.00.12號，附件2至 3所示之貨物經海關歸列為第2506.10.00號，且附件1至3 所 示之貨物為石英錠HSQ330，核與系爭貨物為石英錠HSQ300並 不相同；附件4至6、8所示之貨物經海關歸列為第 7002.20. 00號，報關日期均為106年，且附件4與8 是同一進口報單； 附件7、9至13所示之貨物經海關歸列為第7001.00.00號，報 關日期均為106 年；附件14所示之貨物即為系爭貨物；附件 15至19所示之貨物之報關日期均晚於系爭貨物之報關日期。 可知，原告申報系爭貨物之稅則號別以前，海關已就相同貨 物核定為第7001.00.00號之案件，僅有6 件，又海關已就相 同貨物核定為第7002.20.00號之案件，亦僅有3 件，且該等 案件之報關日期均為106年，亦即均發生於同1年。從而，就 與系爭貨物相同之貨物，顯不足認早已行之多年均經海關歸 列至第7001.00.00號，抑或第7002.20.00號，亦無事證足供 認定海關對於相同貨物之稅則號別歸類早已形成持續且穩定 之錯誤共識致有先送財政部核定始能改列之必要。職故，原 告主張海關已就相同貨物均核定為第7001.00.00號，具通案 性，故被告就系爭貨物改列為第7020.00.19號，未先送財政 部核定，應為違法云云，難認有據。 (五)綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為原處分、復 查決定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。 原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，核 無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第 98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 109 年 8 月 7 日 行政訴訟庭 法 官 曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 109 年 8 月 7 日 書記官 黃婉晴
3
KLDA,108,簡,4,20200305,1
108
簡
4
20200305
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　　108年度簡字第4號 109年2月6日辯論終結 原　　　告　新加坡商亞洲透析服務股份有限公司臺灣分公司 　　　　　　　　　　　設臺北市內湖區瑞湖街58號7樓 代　表　人　馮冬萍　　住臺北市內湖區瑞湖街58號7樓 原　　　告　香港商安馨股份有限公司臺灣分公司 　　　　　　　　　　　設臺北市內湖區瑞湖街58號7樓 代　表　人　馮冬萍　　住臺北市內湖區瑞湖街58號7樓 共 同 訴訟代理人　陳威駿律師 複代理人 宋穎玟律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 　　　　　　　　　　　設基隆市仁愛區港西街6號 代　表　人　蘇淑貞　　住基隆市仁愛區港西街6號 訴訟代理人　張培瑤　　住基隆市仁愛區港西街6號 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告新加坡商亞洲透 析服務股份有限公司臺灣分公司不服財政部民國 107年12月19日 台財法字第 10713938550號（案號：第10701023號）訴願決定、 原告香港商安馨股份有限公司臺灣分公司不服財政部民國 107年 12月19日台財法字第 10713938810號（案號：第10701034號）訴 願決定，提起行政訴訟，本院於民國109年2月6 日言詞辯論終結 ，判決如下： 主 文 原處分1（被告民國107年5月3日AWI11171166904號處分，含復查 決定1 即被告民國107年7月24日基普五字第1071013828號復查決 定），暨關於該部分之訴願決定1（財政部民國107年12月19日台 財法字第10713938550號訴願決定）均撤銷。 原處分2（被告民國107年5月3日AWI11171166912號處分，含復查 決定2 即被告民國107年7月24日基普五字第1071013825號復查決 定），暨關於該部分之訴願決定2（財政部民國107年12月19日台 財法字第10713938810號訴願決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第 1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並 適用簡易程序。 二、事實概要： 原告新加坡商亞洲透析服務股份有限公司臺灣分公司、香港 商安馨股份有限公司臺灣分公司委由訴外人益和報關有限公 司於民國 107年5月2日向被告申報進口德國產製「血液透析 器」各乙批（報單號碼：第AW/BC/07/253/M0335號；第AW/B C/07/253/M0336號。下合稱系爭貨物），原申報稅則號別第 9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率0%，電腦核定 以文件審核（C2）方式通關，經被告審查結果，均以來貨為 「血液透析器」，乃改列稅則號別第8421.29.90號「其他液 體過濾或淨化機具」，稅率3%，並於107年5月3日各以AWI11 171166904號（下稱原處分1）、AWI11171166912號（下稱原 處分2）徵收稅單核定應納稅費32,643元、162,792元（下合 稱原處分）。原告不服，申請復查，遭被告於107年7月24日 分別以基普五字第1071013828號（下稱復查決定1 ）、基普 五字第1071013825號（下稱復查決定2 ）復查決定（下合稱 復查決定）駁回。原告仍有不服，提起訴願，再經財政部於 107年12月19日分別以台財法字第10713938550號（案號：第 10701023號，下稱訴願決定1）、台財法字第10713938810號 （案號：第10701034號，下稱訴願決定2 ）訴願決定駁回訴 願（下合稱訴願決定），惟原告猶有不服，遂於108年2月19 日共同提起本件行政訴訟。 三、原告主張： (一)系爭貨物應歸列於稅則號別9018.90.50號所屬貨物： 1.依進口稅則及國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註 解）及海關進口稅則解釋準則規定所示，稅則號別之適用， 原則應依稅則號別所列貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍 ，應依有關之類或章註判斷。進口稅則第18類（即第90章所 屬類）及HS註解第90章已明訂內科儀器、器具及其零件、附 件均應歸類於第90章；HS註解第90章總則亦載明本章包括供 醫學、外科、牙醫或獸醫使用之儀器及用具。參之系爭貨物 俗稱「人工腎臟」，於衛生福利部食品藥物管理署（下稱衛 福部食藥署）之許可證種類為「醫器」，於衛福部「醫療器 材分類分級品項」公告歸類於代碼H.5820，且依衛福部食藥 署規定，血液透析器之製造廠商需符合國家所訂之醫療器材 優良製造規範（GMP ），並訂有嚴格之臨床前測試基準，可 知系爭貨物應屬前列第90章之「醫療用具及其附件」。再觀 系爭貨物之特性，係透過擴散及對流傳導作用，讓溶質通過 半透膜之孔洞（即中空纖維膜，其上孔洞僅得讓透析液中的 小分子溶質通過）清除毒素，並藉由透析液補充人體所需之 物質，糾正電解質紊亂之問題。血液透析治療過程中所發生 的擴散與超過濾作用，均在系爭貨物內所發生，亦徵系爭貨 物為「人工腎（透析）裝置」之主體核心，非屬單純零件或 附件，應直接歸列稅則號別9018.90.50號「人工腎（透析） 裝置」所屬貨品。 2.此外，進口稅則第16類（即第84章所屬類）、HS註解第8421 節已明文排除人工腎臟（透析）裝置，則被告將屬於專業醫 療用具之系爭貨物與一般液體過濾器（HS註解明文8421節所 指之液體過濾器，係作分離液體內之固體、油質或膠體微粒 之單純過濾作用，於工廠使用之大型過濾器與淨化器、內燃 機用或家庭用小型過濾器）相比擬，將系爭貨物之稅則號別 改列「8421.29.90」號，當屬錯誤。 (二)被告逕自改定系爭貨物稅則號別，違反信賴保護原則，亦影 響進口商及病患權益甚鉅： 1.原告自95年前即進口系爭貨物，自103年起至107年止所持續 進口之系爭貨物共 250批，均以第「9018.90.50」號之稅則 號別向被告申報，被告未曾異議並准予報關，此行政處分顯 已具規範原告進口系爭貨物之規制效果，形成一穩定之法秩 序，足使原告預見該規範效果作為其進口申報行為之準則， 引起原告之信賴，依最高行政法院106年度判字第527號判決 意旨，原告已有正當合理之信賴基礎，且無行政程序法第11 9 條各款所列信賴不值得保護之情形。詎原告循往例報關， 竟遭被告逕依 106年4月5日台關稅字第1061006620號令釋改 列系爭貨物稅則號別、增收3%關稅，復未採取合理補救措施 ，或預定過度期間，違反憲法人權保障之旨，並違反信賴保 護原則。 2.況我國於77年以前，係將血液透析器歸屬稅則9019節之「人 造身體部分」下，稅率0%；78年8 月起據HS註解重新將人工 腎臟歸屬9018節「人工腎（透析）裝置」下，仍維持稅率0% ，迄至106 年間亦然。而歐盟、美國等各大國，就血液透析 器使用「8421.29」 之稅則號別，新加坡、菲律賓、越南、 馬來西亞、韓國等國家使用「 9018.90」之稅則號別，關稅 均為「0%」。故以系爭貨物屬醫療產品之本質，若被告將系 爭貨物歸入「 8421.29」之「其他液體過濾或淨化機具」稅 則號別中，無異係與WTO、世界衛生組織（WHO）及世界智慧 財產權組織（WIPO）為免醫藥產品課徵關稅，造成病患治療 費用增加之原意相悖，且有違我國長期對重症且為人體官能 代替品之醫材均採取零關稅之政策考量，恐致廠商基於成本 考量選擇低價透析器，將隱性傷害轉嫁病患，違反行政法上 之信賴保護、行政拘束原則，亦有裁量濫用之虞。 (三)復依財政部75年4月19日台財關第7505338號函及77年3 月23 日台財關第770027306 號函之規定，被告發現所歸列之稅則 號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者， 應由關務署「報財政部核定」以變更稅則號別。惟被告未經 財政部核定即逕予變更，就改列稅則號別之行政程序又僅在 官網上發布新聞稿，其變更程序顯有瑕疵，改列行為自屬違 法。為此，爰提起本件撤銷訴訟，並聲明：訴願決定及原處 分（含復查決定）均撤銷。 (四)對被告抗辯之陳述： 1.被告辯稱系爭貨物不得歸列於稅則號別9018.90.50號，且不 在HS註解8421節排除之列。然： ⑴HS註解解釋準則三已明文「貨品因適用準則二（乙）或因其 他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應歸列於 描述較具體明確者」，即使被告認為系爭貨物可歸列於9018 節及8421節，依此闡示，系爭貨物為血液透析器，屬人工腎 （透析）裝置，其稅則號別亦應歸列於對貨品描述規定較具 體明確之9018.90.50自明。 ⑵被告雖引HS註解第90章章註2規定：「除依上述章註1規定外 ，凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件或附件，應 按下列規定分類」，認系爭貨物應適用章註2（a）規定。即 便如此，原告仍主張系爭貨物應歸入稅則第90章。因HS註解 無法看出被告所述應適用2（a），再適用2（b），再適用 2 （c）之歸列邏輯。縱依被告所指適用HS註解第90章章註2（ a） ，HS註解第90章亦規定9018節包含人工腎（透析）裝置 ，則凡屬於人工腎臟裝置之儀器、用具，當然應歸入稅則號 別第9018.90.50號。倘認系爭貨物不能歸入第9018.90.50號 ，依前揭章註規定，亦應歸入第9018.90.80（其他第9018節 所屬貨品）或9018.90.90（其他第9018節所屬貨品之零件及 附件），而非改列歸入第84章。 ⑶被告雖稱食藥署醫療器材分類分級品項資料庫認定人工腎臟 裝置包括一個體外血液系統、一個血液透析器、透析物傳輸 系統及附件組成。然食藥署係僅針對醫療器材分類分級，並 強調血液透析器為醫療器材，HS註解及海關進口稅則並未針 對人工腎（透析）裝置之內容加以定義及說明，不得憑此即 認血液透析器為人工腎臟裝置之零件及附件。又縱認系爭貨 物為人工腎（透析）裝置之零件及附件，按HS註解對稅則第 90章總則篇（Ⅲ）闡示「零件及附件經證實為專用於或主要 用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器 用具等歸入同一節」之意旨，系爭貨物亦應歸入稅則號別90 18.90.50號之「人工腎臟（透析）裝置」無訛。 ⑷又HS註解第8421節之所以排除人工腎（透析）裝置，係因人 工腎裝置之滲析（透析）功能與一般工業用過濾功能不同， 故解釋本節不包括人工腎（透析）裝置之涵攝範圍，應回歸 人工腎（透析）裝置內何者具有滲析功能。核以系爭貨物係 唯一具有滲析功能之裝置，按目的性解釋，系爭貨物自應在 排除之列。被告片面辯稱系爭貨物為人工腎（透析）裝置之 「零件」，不在被排除之範園，顯過率斷；被告雖再指HS註 解8421節排除人工腎（透析）裝置，係包含洗腎機、血液透 析器、透析液、血液迴路管整套裝置一起進口，才在排除之 列，惟此與血液透析器進口之實然面不符，我國腎臟病患眾 多，對血液透析器之需求汰換量大，但洗腎機則否，且各類 透析器、透析液之使用仍須醫生對病患進行評估，並因診療 方是各異，斷無可能一次性進口整套人工腎（透析）裝置， 故考量HS註解之原意，就目的性解釋、論理解釋、擴張解釋 加以審酌，仍應認其上所稱排除「人工腎（透析）裝置」， 應包含系爭貨物。 ⑸被告稱HS註解8421節之原文係「Artificial kidney (dial- ysis）apparatus 」，但系爭貨物為人工腎（透析）裝置之 零件，顯與人工腎透析裝置不同，不在排除之列。但實則「 artificial kidney」所指的人工腎臟（dialyzer ），即本 案血液透析器，因此系爭貨物自屬第8421節所排除者即為人 工腎臟透析之相關裝置自明。至被告雖謂系爭貨物申報貨物 名稱為「DIALYSERS 」與HS註解稅則第8421節原文版「 The heading also covers dialysers」所規範之貨名「dialys- ers」相同，謂之系爭貨物應歸列於8421節云云，然dialys- is（滲析或稱透析）和dialyser（透析器）非洗腎專有名詞 ，此部分被告顯有誤解。 2.被告辯稱其係依其權責變更系爭貨物稅則號別，並無違法， 原告亦無信賴保護原則適用。然： ⑴被告以財政部關務署106年12月5日臺關稅字第1061025118號 函，認定一次性血液透析器前經核列之稅則號別有第9018.9 0.50號、第9018.90.80號或第9021.39.90號等，非核定為同 一稅則號別，不符合被告所援財政部91年3月8日台財關字第 0910550152號令（下稱財政部91年3月8日令）所闡釋之整體 性原則，其改列稅則號別無庸報部核定，原告亦無信賴保護 原則適用云云，惟其徒以另案廠商進口之15批血液透析器曾 歸列其他稅則號別，即認原告不適用財政部91年3月8日令， 實違反法治國精神。 ⑵且財政部91年3月8日令釋既係以保護納稅義務人之權益為目 的，卻增加適用範圍、整體性原則及延續性原則，增加法無 明文之限制，已對人民權利造成重大影響。蓋進口貨物稅則 號別之核定雖係被告之法定職權，然被告依相關稅則規定及 解釋準則核定系爭貨物，仍涉及關務署各關查驗人員之個人 認知、專業及經驗累積不同，對系爭貨物之審核與認定之稅 則號別產生不同之結果，此為被告自所承認，當不得因單一 分估員之判斷，即認本件無整體性之適用。況海關特殊人事 調動制度或承辦人員之疏失，同一貨物歸列不同稅則號別已 屬常態，若徒憑少數查驗人員認定系爭貨物為不同之稅則號 別，遽認本件無整體性之適用，無異將行政機關對於相同貨 物核定不同稅則號別之結果，轉嫁予納稅義務人，使人民遭 受不可預見之損害。 ⑶而財政部已就91年3月8日令之合理性加以檢討，於108年7月 12日廢止此一令釋，是若鈞院認本件已無財政部91年3月8日 令釋適用，原告主張本件應回歸財政部75年及77年函所指報 財政部核定之行政程序釋用，被告就稅則號別變更應報部核 定，不得逕自改列。如鈞院係認本件仍有財政部91年3月8日 令之適用餘地，亦應考量財政部91年3月8日令中關於整體性 要件所稱之「同一進口貨物」，應指與原告進口之系爭貨物 於結構、功能、材料及用途上均屬同一，故被告於100 年至 107 年間，對於其他業者進口報關之貨物，是否與原告進口 報關之系爭貨物為同一貨物，應就結構、功能、材料及用途 上是否同一為判斷，被告形式上認定貨物品名，未實質認定 該貨物與系爭貨物兩者就結構、功能、材料及用途上是否相 同，率斷本件無整體性之適用，顯非妥適。實則，解釋此令 之相關規定，應採取對人民有利之解釋，尤其整體性原則， 即海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個關 區進口，均核定同一稅則號別。又所謂均核定同一稅則號別 ，應指規制效果相同。則本件被告機關雖稱其他關區報列不 同稅則，惟無論原告申報系爭貨物之稅則號別為何，仍均歸 類為第18類之第90章，且稅率皆為免稅、其輸入規定均須主 管機關核發的許可證，換言之，輸入規定之內容、規制效果 與稅率均屬相同，此與貨物經同一稅則號別核定而獲准報關 進口無異，亦應認系爭貨物有財政部91年3月8日令所述整體 性原則之適用。況如中華民國醫療器材公會全國聯合會於另 案之說明（臺北高等行政法院108年訴字第149號行政訴訟案 件。即其他進口商進口相同血液透析器遭被告改列稅則號別 為8421.29.90號之案件），其所屬會員過去申報均就血液透 析器申報稅則號別為9018.90.50號，亦與被告所援財政部91 年3月8日令所列適用範圍、整體性、延續性原則相同無誤。 四、被告答辯： (一)系爭貨物不得歸列於稅則號別9018.90.50號，且非HS註解第 8421節排除之列： 1.海關對進口貨物課徵關稅，係依海關進口稅則第3 點總則一 、二之規定，先核定進口貨物之稅則號別，再依其生產國別 或地區適用正確之國定稅率。海關對於進口貨物稅則號別之 核定，除依據海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註 及解釋準則之規定歸列外，並得參據HS註解及其他有關文件 辦理。稅則第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及 用具，即包括醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀 器」，來貨若係符合該節所含括之稅則號別之「貨名」規範 ，其生產國別或地區適用國定稅率第1 欄者，稅率始為Free 。再依HS註解關於稅則第90章章註2（a）、總則篇（Ⅲ）零 件及附件闡釋之歸列原則，進口貨品即使經認定為稅則第90 章儀器或器具所用之零件及附件，只要該貨品本身已核屬第 84章等各節所列之貨品，即應歸入其各節。是被告審酌海關 進口稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」包括 洗腎機、血液透析器、透析液過濾器及導管等，組合後可進 行血液透析治療，各組件均有其作用，缺一不可。又所謂「 零件」為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備 之部分，如產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機 械裝置就無法運作。以「人工腎（透析）裝置」如缺少血液 透析器即無法正常運作之性質觀察，系爭貨物為血液透析器 ，亦為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分 ，屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「 零件」無疑。且參系爭貨物之功能係使血液透過薄膜擴散作 用藉以除去血液中之毒素，系爭貨物其過濾類型屬物理性（ 擴散透析），過濾材質為薄膜，過濾主體為液體（血液為液 體），用以分離液體內之毒素，為液體過濾器，當屬HS註解 第8421節「液體過濾及淨化機具」範疇無誤。被告就「人工 腎（透析）裝置」之貨物定義及範圍函詢關務署，經該署於 108年7月18日復稱世界關務組織及歐盟海關認定系爭貨物為 一內裝中空纖維膜之塑膠圓桶，係人工腎裝置之零件（非人 工腎裝置），具有過濾淨化血液之功能，依據第90章章註 2 （甲）規定，宜歸列第8421節下第8421.29 目「其他液體過 濾或淨化機具」無訛。且人工腎（透析）裝置係用於以治療 患者之腎衰竭或腎中毒，需要專業人士操作以治療病患之醫 療儀器（9018節），爰HS註解第8421節有排除「人工腎（透 析）裝置」之敘述，但未排除「人工腎（透析）裝置之零件 」即系爭貨物，被告認定系爭貨物為「人工腎（透析）裝置 」之「零件」，將系爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「 其他液體過濾或淨化機具」，洵無不合。 2.再參HS註解對稅則第9018節之詮釋，第9018節之零件如無法 依第90章章註1及章註2之規定分類者，始歸列稅則號別第90 18.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」。被告 既如前認定血液透析器可按HS第90章章註2（a）歸類於第84 21節，本無法再歸於第9018節。佐以原告於進口報單貨物名 稱欄申報貨名為 「DILAYSERS」，與HS註解第8421節原文版 所列貨物名稱 「dialysers」相同，亦屬稅則第8421節之範 疇，依HS註解第90章章註2（a）規定亦可明確歸列稅則第84 21節，而非9018 節無訛。原告雖稱HS註解第90章章註2中無 法看出應適用2（a），再適用2（b），再適用2（c）之歸列 邏輯，然據HS註解對稅則第90章章註2 之詮釋，意指第90章 之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，該零件及附 件如適用（a） 之規範者，按其規定歸列者，按其規定歸列 ；如無法適用（a）及（b）規定歸列之零件；如無法適用（ a）規定歸列之零件及附件，如適用（b）之規範及附件，均 歸入第9033節。故第90章之機器、用具、儀器或器具所用之 零件及附件，如適用HS註解第90章章註2 歸列者，應先適用 （a），再適用（b）、（c）之歸列邏輯，應可信實。 3.原告雖主張第84章規範工業用機具，不含作為醫療用具之系 爭貨物。但參血液成分分離機、耳溫槍膠套、手術用手套， 均有食藥署核發之許可證，且種類均為「醫器」，惟我國「 海關進口稅則及貨品分列號列合訂本」將上開三種貨品分別 歸列貨品分列號列8421.19.00.20「血液成分分離機」、392 6.90.16.11「耳溫槍塑膠耳套」、4015.11.00.00 「手套， 外科手術用者」，第 1欄稅率分別為4%、5%及5%，輸入規定 均為「504 」。顯見海關進口稅則並無「依藥事法規定管理 之醫療器材應歸列第90章、稅率應為0%」之規定存在，亦不 容原告將海關進口稅則所稱之醫療器具與藥事法所稱醫療器 材混為一談。遑論徒憑系爭貨物屬醫療用途及第84章是規範 工業用的機器與器具等理由，即認系爭貨物非屬第84章之範 疇，逕歸列稅則第9018節，否則將使HS註解對稅則第90章章 註2（a）及同註解第90章總則篇（Ⅲ）零件及附件但書之規 定，形同具文。 4.原告雖主張系爭貨物為人工腎（透析）裝置主體，應歸列稅 則號別9018.90.50。然核定進口貨物之稅則號別，係依該貨 物進口時之態樣，按其材質成分、加工層次、主要功能、特 性或用途等要素，依照海關進口稅則規定所提示之各項原則 綜合審酌，核定歸列。「洗腎機」是一個機電一體化設備， 其功能為透析液供給、壓力平衡及安全監控等。「血液透析 器」係由一根根化學材料製成的空心纖維組成，每根空心纖 維上分佈著無數小孔，其功能為過濾血液中之毒素。「透析 液」係由含電解質及堿基的透析濃縮液與反滲水按比例稀釋 後得到，最終形成與血液電解質濃度接近的溶液，以維持正 常電解質水準，同時通過較高的堿基濃度提供堿基給機體， 以糾正患者存在的酸中毒。「透析液過濾器」用於除去透析 液微粒子之過濾器，「血液迴路管」用於引導血液流動，「 動靜脈廔管穿刺針」用於將血液自病患動靜脈引流。是血液 透析器僅具過濾血液之功能，無法供血液透析治療，依海關 進口稅則第2 點解釋準則二（甲）規定，其不具人工腎（透 析）裝置完整或完成貨品之主要特性，無法歸列稅則號別第 9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」。再遍查HS註解第90 章之內容及海關進口稅則第90章各稅則號別所列貨名，均無 「血液透析器」字樣，或列舉「血液透析器」，而同註解於 稅則第9018節中所列舉之貨品，亦無與「血液透析器」之材 質、功能相同或相近者，系爭貨物自無法歸列於9018節內。 5.準此，系爭貨物既為第90章貨品之零件，又非人工腎透析裝 置主體，具備一般過濾器功能，且得歸列第8421節，而非第 8421節之排除貨物，自應認被告對本件稅則號別歸列並無違 誤。 (二)原告固主張本件被告未審慎評估改定貨物稅則號別，不僅害 及其對政府之信賴，更致其權益損失甚鉅，且攸關洗腎患者 之權益云云。惟參： 1.其他國家歸列之稅則如何，因欠缺法源依據，對我國不生拘 束力；徵收關稅為國家主權之明顯象徵，世界各國基於經濟 管理體制與政策之差異，考量國際政治因素，各國對於關稅 稅率之制定，自或容有相異。至於各貨品主管機關為應管理 需要而對貨品所為之分類、分級，僅作為海關參考，並無拘 束海關之效力，此觀海關配合進出口貿易管理作業規定第 4 點第4款：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一 致時，以海關就實到貨物所核列者為準……。」意旨甚明。 準此，醫療器材許可證所列血液透析器屬於醫療器材，不影 響海關就實到貨物稅則號別之歸列。況本件稅率之適用，係 被告依法核定來貨應歸屬之稅則號別後，依據該特定稅則號 別所指引之稅率作為計稅之基礎，被告對於稅率之高低並無 裁量權限。原告猶以他國稅率比擬，本無可採。我國關務署 前亦已於107 年12月18日函復中華民國醫療器材商業同業公 會全國聯合會，告以考量國內市場規模、避免衝擊國內業者 生存，併參原料與成品稅率結構之合理性等節，應避免調降 關稅，亦尚無增列「一次性血液透析器」專屬稅則號別及並 調降關稅稅率之規劃，併此敘明。 2.依關稅法第18條立法意旨、最高行政法院93年判字第1392號 判例意旨，海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案貨物有 其拘束力，不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個 案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據 正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受 之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦 無損於進口人之前核定處分之權益。本件被告就系爭貨物於 不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定 亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告 於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同 ，即不在審究之列，原告本無要求被告重複作成錯誤核定之 權利。又貨物稅則號別之歸列本屬法律涵攝，性質上屬匡正 之分類，而無從為信賴基礎。故原告自不得主張該錯誤之分 類應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有 信賴利益。遑論原告明知關務署於106年8月14日發布新聞稿 表示血液透析器應歸列稅則號別第8421.29.90號，竟仍恣意 將血液透析器歸列申報第9018.90.50號，按行政程序法第11 9條規定，原告復無值得保護之信賴。 (三)依財政部91年3月8日令釋，海關對進口貨品之稅則歸列，如 發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響 進口人之權益者，若來貨符合適用範圍、整體性、延續性等 3 原則者，應由關務署報財政部核定。故被告審酌系爭貨物 未經海關核定為同一稅則號別（如：參酌103年12月至104年 5 月間，有另廠商向被告報運進口血液透析器計15批經核列 稅則號別第9018.90.80號「其他第9018節所屬之貨品」，原 告之系爭貨物則歸列稅則號別第9018.90.50號；106年至107 年間，被告另核定他廠商之血液透析器稅則號別8421.29.90 號），顯見對於同一進口貨物，海關並未核定為同一稅則號 別，與上開整體性原則不符，被告變更稅則號別，自無庸踐 行報部核定。再者，即使財政部91年3月8日令廢止後，欲回 歸適用財政部75年4月19日台財關第7505338號函及77年3 月 23日台財關第770027306 號函之規定，然參本件系爭貨物報 運進口前，已有另案廠商正確申報稅則繳稅（如：106 年11 月2日、106年12月20日及107年2月14日，被告尚核定另3 家 廠商之血液透析器之稅則號別為8421.29.90號、稅率3%）， 則據通案之妥適性判斷，海關對貨品之稅則歸列應求前後一 致，此即非屬應須報部核定之類型，且經關務署於106 年12 月5 日以台關稅字第1061025118號函表明，系爭貨物並非均 經海關核定為同一稅則號別，尚不符合91年3月8日令揭示之 整體性原則，亦無庸報部核定自明。實則，海關認為具通案 拘束力之判準，應係關務署作成稅則疑問解答、稅則預先審 核見解貨採納世界關務組織及其他國家見解所為之見解，或 經關務署發布、拘束轄下全體海關核定稅則號別之判準，原 告未能提出任何具有拘束力之稅則歸類，得將本案同屬性之 來貨歸於9018節，亦難認係通案，而有報部核定之必要。至 行政處分係依據行為人行為時之法令及事實作成，行為時海 關對系爭貨物稅則號別並無就同一進口貨物為同一稅則號別 之核定。而進口貨物稅則號別之歸列，涉及高度專業性及技 術性判斷，且貨品依其成分、功能、特性常可能涵蓋二以上 之稅則號別，海關所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功 能、特性或用途之認定，自有可能因各分估員自身專業智識 及見解不同，而作成歸列不同稅則號別之決定，稅則歸類之 改正恆屬於常態，原告主張僅依少數海關認定系爭貨物為不 同之稅則號別，不得認定本件無整體性之適用云云，係不解 稅則號別歸列之性質所致，亦非可採。 (四)並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： (一)查原告委由報關公司於107年5月2 日向被告申報進口系爭貨 物，原申報稅則號別第9018.90.50號，稅率0%，經被告審查 後改列稅則號別第8421.29.90號，稅率3%，並於107年5月 3 日以原處分核定應納稅費32,643元、162,792 元；原告不服 而於107年5月23日申請復查，經被告於107年7月24日以復查 決定駁回，並於107年7月26日送達；原告不服而於107年8月 27日提起訴願（按：107年8月26日為星期日），經財政部於 107 年12月19日以訴願決定駁回等情，業據原告提出訴願決 定書為證（卷一頁19至45），並經本院調取原處分（含復查 決定）卷宗、訴願卷宗所附進口報單、原處分稅費資料、復 查申請書、復查決定書及送達證書、訴願書、訴願決定書等 件確認無誤，且為兩造所不爭執，堪信為真實。至原告主張 原處分（含復查決定）認定之稅則號別不符海關進口稅則、 HS註解，造成稅率有誤，且原處分（含復查決定）相異於被 告以前所認定之稅則號別，違反信賴保護原則，又原處分（ 含復查決定）認定之稅率與原告過往所申報經被告核定者有 所不同，影響甚大，故被告不得逕予核定，而應報財政部核 定等語，則為被告所否認，並以前詞置辯。職故，本件之爭 點為：系爭貨物之稅則號別及稅率為何？原處分（含復查決 定）有無違反信賴保護原則？被告就系爭貨物之稅則號別得 否逕予核定，抑或應報財政部核定？茲論述如下。 (二)系爭貨物之稅則號別及稅率為何： 1.按本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註， 各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其他有關 文件辦理，海關進口稅則總則一定有明文。又類、章及分章 之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號 別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未 另行規定者，依照後列各準則規定辦理，HS註解準則一亦有 明文。準此，海關對於進口貨物稅則號別之核定，除依據海 關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規 定歸列外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有 關文件辦理。 2.海關進口稅則第8421節為「離心分離機，包括離心式脫水機 ；液體或氣體過濾及淨化機具」，其下稅則號別第8421.29. 90號為「其他液體過濾或淨化機具」，第1 欄稅率「3%」； 第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具，包括 醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀器」，其下稅 則號別第9018.90.50號「其他人工腎（透析）裝置」，第 1 欄稅率為「0%（免稅）」。 3.按凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應 按下列規定分類：凡零件及附件屬於本章或第84章、第85章 或第91章（第84.87、85.48或90.33 節除外）中任何節所包 括之貨品，均應歸入其各節，HS註解第90章章註2（a）雖有 明文，然按除依本章章註1 規定者外，零件及附件經證實為 專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨 同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列 各項：（1)構成本章或第84、85或91章（第84.87、85.48或 90.33 節除外）特別節別所屬物品之零件或附件，例如：電 子顯微鏡用的真空泵仍歸入第84.14 節之泵內，HS註解第90 章總則（Ⅲ）零件及附件章註2 亦有明文，亦即電子顯微鏡 用的真空泵，因真空泵為稅則第8414節「空氣泵或真空泵、 空氣壓縮機或其他氣體壓縮機及風扇；含有風扇之通風罩或 再循環罩，不論是否具有過濾器均在內」所列之貨品，真空 泵即應歸入稅則第8414節，不與電子顯微鏡一併歸列稅則第 9012節「光學顯微鏡以外之顯微鏡；繞射器具」。又按（Ⅱ ）過濾或淨化液體或氣體用之機器及其裝置：本節包括所有 類型（如物理性、機械性、化學性、磁性、電磁性、靜電性 等）之過濾器與淨化器，自工廠所用之大型者，至內燃機或 家庭所用小型者不等...（A）液體用之過濾及淨化機器等， 包括硬水軟化器。本組之液體過濾器，係分離液體內之固體 、油質或膠體微粒之用，例如，將之通過薄片膜、薄膜或成 塊之多孔性物質，HS註解對第8421節之詮釋定有明文。 4.查系爭貨物為人工合成膜血液透析器，其適應症為單次使用 於慢性血液透析，有仿單附卷可考（見原處分卷1 頁3至8、 卷3 頁4至7）。又血液透析器為一次性使用之產品，利用管 路連接人工腎（透析）裝置，使血液及透析物循環並過濾有 毒物質，用於腎臟衰竭病患執行血液透析療程乙情，有血液 透析器示意圖附卷可稽（見原處分卷1頁176、卷3頁170）。 又稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」（即血 液透析裝置）應包括洗腎機、血液透析器、透析液、血液迴 路管、動靜脈屢管針等，有血液透析裝置照片及圖示在卷可 參（見本案卷一頁393至397）。可知，人工腎（透析）裝置 如要正常運作，尚需血液透析器，亦即人工腎（透析）裝置 如缺少血液透析器，即無法正常運作，故血液透析器為人工 腎（透析）裝置本質上所必要具備之一部分，應認屬該裝置 之「零件」，亦即為稅則第90章儀器或器具所用之零件及附 件。然而，血液透析器之功能既為過濾透析血液，本身實質 上為液體過濾器，揆諸HS註解對稅則第8421節之詮釋，即應 核屬海關進口稅則第8421節之範疇。可知，被告答辯應將系 爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化 機具」（稅率為3%）等語，洵無不合。 5.原告雖主張系爭貨物即是所謂「人工腎臟」，本身就可視為 「人工腎（透析）裝置」，稅則號別為第9018.90.50號云云 ，然所謂「人工腎（透析）裝置」尚包含洗腎機、透析液、 血液迴路管、動靜脈屢管針等其他多項零件，業如前述，並 無從以系爭貨物專用於洗腎醫療所用，即認本身就該當「人 工腎（透析）裝置」整體，況且，世界關務組織（WCO ）分 類意見彙編8421.29/1、歐盟海關編號PLPL-WIT-2017-01004 案例稅則分類意旨（見原處分卷1頁107至109、卷3頁101至1 03），亦將血液透析器列為稅則號別第8421.29.90號「其他 液體過濾或淨化機具」，從而，原告此部分之主張，難認可 採。 (三)原處分（含復查決定）有無違反信賴保護原則： 按進口貨物貨品分類號列之歸列，涉及高度專業性及技術性 判斷，且貨品依其成分常可能涵蓋2 以上之分類號列，海關 所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特性或用途之 認定，自有可能因各分估員自身專業智識及見解不同，而作 成核歸不同貨品分類號列之決定，此種情形在專業分工愈趨 細緻之技術領域益為彰顯，且中外皆然，與吾人日常生活經 驗法則亦無扞格。亦即，海關依據進口商所進口之貨物成分 分析審究結果，認為將貨物之貨品分類號改列，方屬正確之 分類，此種貨物分類號之改列，性質上自屬匡正錯誤之分類 ，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對特定進口商之不 公平措施，該進口商自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得 主張其對錯誤之分類有信賴利益。蓋海關對於進口貨物依法 負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之 責，是進口商主張其對於錯誤之分類有信賴利益云云，顯非 可採（最高行政法院104年度判字第677號判決參照）。準此 ，原告主張原處分（含復查決定）相異於被告以前所認定之 稅則號別，違反信賴保護原則等語，應無理由。至原告所援 引之最高行政法院106年度判字第527號判決，其見解之目的 在闡釋原審應調查說明該案有無信賴保護原則之適用，而廢 棄原判決並發回，並非肯認海關就貨物分類號之改列違反信 賴保護原則，此觀諸更審判決經上訴後之最高行政法院 107 年度判字第704 號判決即明，故原告此部分之主張，應有誤 解。 (四)被告就系爭貨物之稅則號別得否逕予核定，抑或應報財政部 核定？ 1.按我國關稅乃是對於國外進口貨物所課徵之進口稅（關稅法 第2 條參照），具有財政收入及保護本國產業之機能。就財 政收入目的而論，關稅係量能課稅原則指導下，消費階段的 消費稅，進口貨物之關稅與進口貨物後加徵營業稅，均對同 一稅捐主體（即進口貨物之業者）而課徵，並將於最終售價 中轉嫁給終端消費者負擔；而依據加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第20條第1 項之規定：「進口貨物按關 稅完稅價格加計進口稅額後之數額，依第10條規定之稅率計 算營業稅額。」已將進口貨物之關稅加計進入一般消費稅之 營業稅的稅基當中，在此限度內，消費者消費進口貨物之行 為因此被國家進行加重稅賦的重複徵稅，現實上具有強烈抑 制國民消費自國外進口商品的意義與作用。因此，課徵關稅 除形式上取得財政收入外，透過對進口貨物課徵關稅，提高 其交易價格，再藉價格制約，保護本國產業生產之產品，不 致於遭受進口貨物之激烈競爭，喪失生存發展空間，而產生 保護本國產業的機能。 2.現代先進國家之關稅，其機能主要在於保護關稅，稅率之訂 定，本身即具有產業政策之意義，因此，國家得基於公益原 則（如對友善環境之貨物進口，給予減免關稅之優待）、需 要原則（如關稅法第67條以下之「平衡稅」、「反傾銷稅」 及「報復關稅」等）為各項進口貨物稅率之調整。如果運用 得當，可促進國內生產事業技術之改良與資源之合理分配， 引導國民於正確消費途徑。惟若保護關稅過重，則易引起貿 易國報復，致輸出減少，影響本國產業。職故，關稅效果乃 屬多重面向，其對於物價、銷售數量、保護產業、財政收入 、所得重分配、貿易條件、就業水準、國際收支等均可產生 影響。因此，關稅法除以第3條第1項：「關稅之徵收及進出 口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則 之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」重申 關稅之課徵應維持形式法治國原則之依法課稅原則外， 105 年11月9日修正公布第3條第2 項則就規範進口貨物分類及相 應稅率之海關進口稅則修訂，明文：「財政部為研議海關進 口稅則之修正及特別關稅之課徵等事項，得邀集有關機關及 學者專家審議之。」即係考量海關進口稅則之修訂，影響層 面廣泛，且涉及其他部會之業務，必須其他部會及學者專家 共同參與始能觀察全貌，分析利弊得失，而非單就財稅主管 機關之立場研究修正即得竟全功。 3.承上，由於先進國家之關稅，一般屬於保護關稅，但各主權 國建構之關稅障礙，確實有妨害世界自由貿易之虞，因此國 際間始終推動締結多國間之條約，以建構國際公平的法律秩 序；各國也注意到彼此間海關業務制度分歧，阻礙國際貿易 及其他國際交流，有必要推動海關業務制度的簡化與統合協 調，因此而有世界關務組織（WCO ）等之設立，規範各國關 務現代化及效率化的指導方針，避免關稅課徵構成不必要的 貿易障礙。其中，為確保各類貨物關稅稅率之適用，在國際 間具有統一性與明確性，制訂有HS註解，明確規定課稅對象 品目之範圍及定義。我國考量HS註解成為世界貨品分類之主 流，為貫徹經濟國際化、貿易自由化政策，於78年1月1日起 ，即正式實施以HS註解為基礎編定而成之海關進口稅則。亦 即，以HS註解之6 位碼為架構，先向下延伸2碼編成8位碼之 中華民國海關進口稅則，再向下延伸2 碼為中華民國商品標 準分類。因此，海關進口稅則總則一將國際法融入為國內法 之一部分，故而，其法規解釋應取向於符合國際規範之解釋 ，應參考國際法之模範案例。 4.進口稅則制定後之具體實施，有賴於海關就各種來貨為進口 稅則號別之現實歸列，此屬於法律解釋涵攝之層面，務求正 確，以落實法律於個案中，而得就進口貨物課以正確之稅率 ，實現各該稅率高低背後所隱含之產業政策。惟就現實層面 而言，進口來貨項目繁多，產品內容日新月異，解釋涵攝錯 誤在所難免，海關對來貨稅則號別為錯誤歸列，因此引據錯 誤相應之稅率，作成違法之核課處分，原則上對於其他個案 並無拘束力；海關於發現依關稅法第18條所核定來貨稅則號 別歸列錯誤，致有短徵、溢徵稅款者，應於法定期限內（ 1 年）自行撤銷原違法核定以命補繳或發還稅款（關稅法第65 條參照），即非無據。但： ⑴國際貿易中來貨進口，具有大量且持續之特質，其歸列直接 影響稅率，不僅攸關核課關稅、營業稅，乃至貨物稅多寡之 問題，尚且對於物價、銷售數量、保護產業、所得重分配、 貿易條件、就業水準、國際收支等各種經濟事務，產生現實 之影響作用，其歸列若驟然變動，影響稅率，不僅財政收入 、產業保護、所得分配、輸入管制等各部會之業務政策目標 難以穩定擘劃，甚且日常物價、企業產銷、就業水準等經貿 計畫與生活，亦將頻有動盪，於人民之安居樂業，大為不利 。 ⑵尤其，我國企業組成結構，歷來均是中小企業家數占全體企 業家數逾97% 。亦即，我國企業「絕大多數」係屬於中小企 業型態，其經營規模有限，營業範圍較狹，難以仿效大型企 業之多角化分散風險之經營型態，致政府法令、經濟景氣、 市場結構、產業循環等經營環境要素若一夕驟然發生變動， 中小企業容易陷入經營困窘之險境。且該等企業往往資力淺 薄，籌資能力及管道多受侷限，甚且體質孱弱勉力營生者， 如遇突發之資金缺口，舉借無門之下，僅得向民間借入利息 極為沉重之資金應急。又若係調取頭寸無著，致未能渡過突 來之衝擊者，則只能被迫無奈關廠或歇業。甚者，就價格激 烈競爭之貨物而言，中小企業因本身規模及能力相當有限， 無從左右市場供需之結構，其或僅能以薄利多銷之方式勉強 維持營生，然因其「薄利」，雖能佳惠於消費者，但其難有 餘裕面對突發之資金短缺窘境，復因其「多銷」，更需仰賴 「大量」之進口來貨以備銷售，則驟然改變來貨稅則號別歸 列而提高稅率，無所預期之「大額」進口稅捐壓力，對其為 害尤烈，於告貸無門乏力撐持之際，其或僅能應聲倒閉，致 頓失經濟來源無以養家活口者，或非僅進口業主而已，尚有 與其經常往來之下游廠商，以及其等所僱員工等眾人。 ⑶從而，海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦行之多 年，其持續而穩定之法律見解就形成了「某種秩序」，即使 見解錯誤，仍然成為進口商賴以為評估成本之準據，且為國 家其他部會政策考量之模型，其效力具有類似法規「抽象且 一般」之特質。是海關將其稅則歸列變更以追求法適用之正 確性之際，切莫忽略其安定性，務必踐行相當於法規變更之 「正當程序」，除藉相當之程序保障，蒐集資料回應民情， 提供緩衝期間，以利人民以及其他國家部會因應其變動外； 重點更在於變更之效力，應與法規變更相似，原則上不溯及 既往，非可率然以「依法行政」之旗幟，驟然變更行之多年 之進口貨物稅則歸列，令人民措手不及只能落難，致衍生諸 多社會問題。換言之，要求國家稅捐高權之行政舉措，必須 考量人民維持生計之多所艱難。 5.財政部基於上開考量，先後作成下列函釋： ⑴財政部75年4 月19日函：海關對於進口貨品之稅則歸類，應 求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其 稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。 ⑵財政部77年3 月23日函：主旨：海關對於進口貨品之稅則歸 列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課 稅者，應依本函說明二辦理。說明：二、海關於核定稅則號 別時，依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現該進 口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別 且將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核 定；至進口貨物分類之異議（註：現行規定為復查）案件， 應依關稅法第23、24及25條（註：現行法為第45、46及47條 ）規定辦理，惟其所涉通案歸列原則如欲變更，仍應依財政 部75年4月19日函規定辦理。 ⑶財政部91年3月8日令：為保障納稅義務人權益，有關進口貨 物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理： 一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號 別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍 依財政部75年4月19日函及77年3月23日函之規定，由關稅總 局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原 則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文 件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對 同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進 口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為 之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為 需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。 三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考 量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依 行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2 項規定以令發 布之，並登載於本部公報（註：現為行政院公報），改列之 稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口 貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動 不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅 則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估 算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適 當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。 ⑷財政部108年7月12日令廢止財政部91年3月8日令。財政部關 務署之說明表示：「三、91年部令（按：即財政部91年3月8 日令）發布後之適用狀況：（一）報部原則條件設定嚴謹， 適用案件不多：歸納其原因如下：1.整體性要件係以各關均 對『同一進口貨物』歸列相同稅則號別為判準，惟近年來科 技發展快速，貨品不斷推陳出新，已無法單從貨名判斷是否 為同一貨物，且在通關實務上，貨物申報未依據海關進口稅 則定義之貨名具體詳細為之，僅申報學名、俗名、商業名稱 等一般性貨名，甚或籠統申報致難辨認貨物之本質者所在多 有，以致常發生『同物異名』或『同名異物』之情況，使得 何謂『同一進口貨品』之認定不易。2.延續性要件應依產品 特性而考量進口次數及進口期間之持續性與頻繁性，此項要 件未明確訂定進口期間及進口次數，主要係為保留裁量彈性 ，俾利將產品特性納入考量，依個案情節不同，為妥適之處 理。惟亦因該項要件無明確判斷標準，使得『延續性』之認 定常因關員之主觀判斷而有所落差。（二）進口人常將91年 部令誤為信賴保護原則之適用：按91年部令所訂原則，係為 處理『同一進口貨物』，因海關多年均持續核歸某一特定稅 則號別後予以改列，須報部核定始得改列，以保障納稅義務 人權益，並非在處理『同一進口人』多年頻繁進口相同產品 之情形。四、稅則號別見解變更之現行作法：（二）為確保 進口人權益，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，本署現行 稅則號別見解變更案件，不論係因已作成之稅則疑問解答見 解不適當、已作成之稅則預先審核見解不當或參考WCO 及其 他國家之見解而作成之見解變更，如具通案適用性質者，均 依本部107 年10月4日台財法字第10713940630號函說明二部 、次長裁示，以『部令』登載於行政院公報對外公開，並自 發布日（或指定之將來一定期日）生效。」 ⑸可知，財政部有鑑於海關對於進口貨品之稅則歸類不當，其 本質雖僅是解釋法律涵攝於個案錯誤，錯誤之法律解釋當不 影響法律之效力，變更錯誤之法律解釋以符合法律本旨，原 也不生是否應溯及既往之疑義，但如錯誤之解釋經案例累積 ，已然成為各該貨物進口業者之共識，各海關如擬改變稅則 號別歸列以致影響其進口稅率高低，對進口業者及該產業之 影響相當於應以法律規定之稅率變更，其效力更是擴散至整 體國計民生，因此，財政部就此類法律解釋之變更另設計其 正當程序，務求降低法之正確性與安定性之衝突。徵諸財政 部上揭令釋之演進，各海關依關稅法第18條就個案進口貨物 為關稅核定，如發現來貨稅則號別歸列有見解變更之可能， 必須踐行財政部所揭示之特殊正當程序。其設計要旨略為： ①「通案性」之稅則號別見解變更，應由海關報由財政部核定 ，並以部令登載於行政院公報對外公開，自發布日（或指定 之將來一定期日）生效；在海關發現報部至財政部核定發布 前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關 依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符合法律安定性。 ②關於「通案性」之判斷，捨棄財政部91年3月8日令「同一貨 物」「整體性」及「持續性」該等不明確，或過度嚴苛及僵 化之標準，改以個案裁量。 6.就此，應予以肯認，說明如下： ⑴財政部該等海關適用關稅法第18條核課關稅，其核課涉及通 案性稅則號別見解變更，應報財政部核定發布後始可以新稅 率據以課稅之正當程序設計，乃植基於憲法上對人民財產權 保障所應導引出之基本要求，而非因人民信賴海關過往稅則 號別歸列錯誤之行政處分所產生之信賴保護。蓋稅捐本質上 為對人民財產之侵害，必須依法律始得為課徵，稅率為稅捐 構成要件，其變動務必踐行立法程序並公告之，此為稅捐法 定原則，以維護人民財產權。而海關對於進口貨品之稅則歸 列錯誤而導致稅率有別，透過時間及案例數量之累積，該等 具體化抽象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各部會（ 包括海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已有類於海關 進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬變更該等因涵攝 錯誤所生之共識，於現實生活中，幾無異於改變稅捐構成要 件中稅率之規定，既無可透過立法程序予以變更（因為海關 進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤），但至少必須由主管 機關透過相當於行政命令發布之程序，始可將本屬於國家機 關與人民間之「錯誤共識」予以變更，據以限制或侵害人民 之財產權，且原則上僅能向後生效，以維護人民對於效力相 當於稅法規範共識之信賴，為其財產權之基本保障。且此亦 為財政部75年4月19日函、財政部77年3月23日函、財政部91 年3月8日令，迄108年7月12日令一貫之見解，從未變更（財 政部91年3月8日令之所以遭廢止，係因關於報部核定之要件 規定過度不明確、嚴苛及僵化所致，但通案性之稅則號別改 列必須報部核定乙事，並未變更），海關為其下級機關，自 應遵循。是以，財政部上開正當程序之要求，其適用自不侷 限於財政部108年7月12日令發布後始進口報關之貨物，著無 庸議。 ⑵海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如於實務運作 上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間及數量累積相當 程度已涉及見解變更之「可能」時，即須由海關報由上級機 關財政部「核定」，由財政部決定是否屬於通案性，而必須 以公告決定生效日期，非得由海關即行引據稅則號別歸列之 新見解，依關稅法第18條為核課處分，也非得由財政部關務 署自行頒佈「解釋性行政規則」下達海關，甚或發布新聞稿 「命」人民依新聞稿內容而為報關進口業務。而該等必須報 由財政部核定之要求，非僅以此顯示程序之慎重而已，參酌 前述關稅法第3條第2項就海關進口稅則修訂，財政部得邀集 有關機關及學者專家審議之規定以觀，財政部於海關報請通 案性稅則號別見解變更之核定，除應審查該等見解變更是否 正確，之前案例累積是否已達通案性標準外，並應決定適當 之公告生效之日期以為過渡。凡此，除財政收入為財政部所 主管者外，關於各該進口貨品之特質（產品日新月異，無該 等特質之認識即難以區辨其所屬稅則號別歸列）、所屬產業 資訊之收集（過往錯誤解釋案例累積於該產業是否已成為共 識而有通案性、該產業國內市場依賴進口貨品之比率、稅率 之升降對於進口廠商及國內生產者之影響、於該產業消費者 習性之引導、進口廠商與國外供應商締約習慣影響成本預估 之期間長短），該變革關於其他部會所主管經濟、文化、國 民健康、國際貿易之影響，以及該等部會對此變革因應之道 等因素，宜由財政部會同其他部會、產業公會、學者專家協 同認定。如經財政部審認無通案性，財政部關務署或可就該 等貨物之稅則號別歸列頒佈解釋性行政規則下達各海關遵守 ；如審認海關報請應歸列之稅則號別有誤者，應不予核定； 而一旦審認為具通案性之稅則號別歸列之見解變更時，則應 斟酌變革緩衝時程，務求進口人得以從容籌措資金、預為調 整產銷、適當改編人力、重新配置資源等，而為進口稅費即 將增加之對策，以保障其營業與財產，維持日常營運於不墜 。申言之，海關就同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同， 是否具有通案性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對 外公開，使變更之見解能向後生效，其決策機關並非各海關 ，也非財政部關務署，而係財政部，蓋只有財政部始具有地 位整合有關部會，以宏觀之視野，就行之多年稅則號別變更 ，衡量法安定性與法正確性之協調，就經貿發展、產業保護 、提升就業等重大政策之公益為分析，妥為因應而核定。 7.系爭貨物為血液透析器，應歸列為稅則號別第8421.29.90號 「其他液體過濾或淨化機具」（稅率3%），方為海關進口稅 則及HS註解之正確適用。但被告如認原告申報血液透析器之 稅則號別第9018.90.50號（免稅）為不當，擬予變更，則應 先送財政部核定，踐行此正當程序後，始得援用新稅率予以 核課，說明如下： ⑴原告兩公司自103年起至107年間進口血液透析器，均申報稅 則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，計250 批 ，被告皆未改列稅則號別乙情，業據提出進口報關清單及檢 附抽樣之報關單為憑（見本案卷一頁99至211 ）。而其他血 液透析器業者，絕大多數亦以稅則號別第9018節醫療器材免 稅之稅則號別為申報進口，僅因財政部關務署106年4月5 日 台關稅字第1061006620號令（下稱財政部關務署系爭令）「 未裝入套管之已成形中空纖維膜，供組裝血液透析器用者， 屬液體過濾及淨化機具之零件，依據海關進口稅則解釋準則 一（稅則第90章章註二（甲））及六規定，歸列稅則第8421 .99 目，並自本令發布之日起適用之。」發布後，財政部關 務署又於106年8月14日發布新聞稿，進一步指出「血液透析 器」及其零件「中空纖維膜」均應歸列稅則第8421節以下， 嗣後，財政部關務署所屬各海關即援引此令及新聞稿，就包 含原告在內之血液透析器進口商為原申報免稅之稅則號別之 改列，稅率由免稅提高至3%，衍生多起行政訴訟，繫屬各地 方法院行政訴訟庭及臺北高等行政法院，亦為兩造所不爭執 （見本案卷二頁223至225、251至253）。徵諸上開情節以論 ，顯然血液透析器歸列稅則號別第9018節以下，而為免稅進 口，已有相當時日，並成為該等人工腎（透析）裝置零件進 口產業者共識，均引為申報之基礎，各進口海關就此亦無異 見，迄財政部關務署系爭令及新聞稿發布後，乃通案就血液 透析器之稅則號別歸列為見解變更。 ⑵尤其，國內原無血液透析器之生產商，其供給均仰賴國外進 口，迄明基透析科技股份有限公司（下稱明基公司）106 年 12月產製明基血液透析器，取得衛生福利部醫療器材許可證 ，始於107年3月在臺灣正式上市，此經中華民國醫療器材商 業同業公會全國聯合會確認在案，有該會108年7月1 日全聯 醫器（獎）字第10800043號函附卷可稽（見本案卷二頁 246 至247 ）。而財政部關務署系爭令作成之緣由，始於明基公 司104 年11月向臺北關就財政部關務署系爭令所指貨物（未 裝入套管之中空纖維膜）申請稅則預先審核，經臺北關 104 年12月23日以（104 ）北預字第0291號進口貨物稅則預先審 核答覆函函復：「本案貨品依檢附之資料說明，為Capilla- ry membrane ，用在血液透析器中進行血液透析，為血液透 析裝置之零配件，參據HS中文註解對稅則第9018節之詮釋， 宜歸列貨品分類號列第9018.90.90.90-5 『其他第9018節所 屬貨品之零件或附件』項下（免稅）」。嗣明基公司又於10 6年1月就相同組成、功能，不同廠商之產品向被告申請稅則 預先審核，經被告依據「進口貨物稅則預先審核注意事項」 第3點第7項規定，參據臺北關104 年預審案件之分類意旨， 106 年2月14日以（106）基預字第0105號進口貨物稅則預先 審核答覆函函復，應歸列貨品分類號列第 9018.90.90.90-5 。迄財政部關務署稅則法制組再度研析，以WCO 及大陸分類 案例為據，始認應歸類於第8421節以下，並指出臺北關及被 告上開預審答覆並不適當，而於106年3月16日簽呈主管批核 ，終作成財政部關務署系爭令，復於106年8月14日發布新聞 稿，進一步將財政部關務署系爭令所適用之「未裝入套管之 中空纖維膜」，擴及於血液透析器，均謂之應歸列為第8421 節，並籲請進口廠商配合等情，經財政部關務署及證人即承 辦人張永良證述綦詳（參臺北高等行政法院108年訴字第149 號事件108年7月31日準備程序筆錄，見本案卷二頁293至311 ），並有財政部關務署系爭令及簽呈、臺北關及被告上開預 審案件答覆函及相關資料及新聞稿在卷可憑（見本案卷三頁 273至293、卷二頁199 ）。職是，就血液透析器所應歸列之 稅則號別，雖未經預審，但其零件「未裝入套管已成形中空 纖維膜，供組裝血液透析器用者」，早經國內擬自行產製血 液透析器廠商為徵詢，而為國內外市場競爭成本及效率之預 估，財政部關務署所屬臺北關及被告均以預審案件表示屬於 第9018.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」， 循臺北關及被告此預審案之推論邏輯，「中空纖維膜」此零 件所屬貨品「血液透析器」當亦屬於「其他第9018節所屬貨 品」，而為免稅。因此，不論藉發布新聞稿之方式，將血液 透析器歸列為第8421.29 目下；或透過財政部關務署系爭令 發布，將未裝入套管之已成形中空纖維膜歸列第8421.99 目 下，同具有通案性，屬於稅則號別見解變更案件。從而，此 未經正當程序，驟然改變之，並令其變更之效力溯及既往， 其將引發後續不良效應。 ⑶其相關後續不良效應已明確者，如下： ①明基公司就血液透析器之零件「中空纖維膜」歸列稅則號別 申請被告預審，被告甫於106年2月14日復以歸列第9018.90. 90號，屬於免稅，然財政部關務署旋於106 年4月5日以財政 部關務署系爭令變更此見解，並以106年8月份新聞稿，表示 血液透析器「正確」歸列稅則號別為第8421.29.90號，稅率 3%；而原告及其他進口血液透析器廠商之來貨，其成本及售 價殆以免稅為預估，於進口時驟然提高稅率，又適逢明基公 司同種類產品於國內上市，勢必牽動明基公司、原告及其他 進口血液透析器廠商之市場價格競爭，直接影響廠商生存空 間，致有多起訴訟。 ②「血液透析器」屬於「人工腎（透析）裝置」之專屬零件， 而為醫療器材之零件，其藥商報運進口前依照藥事法第40條 規定向中央衛生主管機關申請查驗登記，經核准發給醫療器 材許可證後，始得由許可證持有藥商或其授權者輸入，經濟 部國際貿易局（下稱國貿局）及經濟部工業局均表示政策上 不贊成開放自中國大陸進口，但因財政部關務署以前揭新聞 稿表示正確稅則號別屬於第8421.29.90號「其他液體過濾或 淨化機具」後，行政院大陸委員會以該等稅則號別之商品業 經國貿局確認為ECFA早收清單開放項目，若逕將改列為中國 大陸物品不准輸入項目（即增列「MWO 」），涉及我方未履 行「海峽兩岸經濟合作架構協議」實施貨品貿易早期收穫之 承諾，對此表示保留態度，經於106 年11月21日、107年4月 23日多次會商後，始作成稅則號別第8421.29.90號下增列「 一次性血液透析器」10碼之專屬號列，並加列輸入規定「MW O」「504」為專屬貨號之結論（參106年8月14日貨品分類號 別第8421.29.90.00-3 號輸入規定、ECFA早收清單大陸方面 減讓稅號對照臺灣方面稅號、國貿局106年9月19日函、財政 部關務署107年4月23日會議記錄、財政部107年6月21日函、 稅則號別第8421.29.90.10號之內容，見本案卷三頁307至32 1 ）。是本件稅則號別歸列之變更，已直接影響國際貿易以 及條約之履行。甚者，我國驟然將持續而穩定之稅則號別歸 列變更，由免稅提高至稅率3%，影響進口商進口血液透析器 之意願，是否引發其他國家貿易抵制或制裁，猶未可知。 ③世界各國為保護本國人民之身體健康，醫療器材進口稅率大 多不高，人工腎（透析）裝置之零件血液透析器，即使歸列 於第8421節，其仍屬免稅，如歐盟及美國等，此亦為兩造所 不爭。而我國洗腎人口約8萬人，每次洗腎費用約3,100元， 每次3小時，一週3次，平均洗腎年數約20年，是血液透析器 之產銷於臺灣醫療上有其特殊性及必要性，進口稅費成本提 高，本由終端消費者（即病患）負擔，不過，目前該等醫療 費用由健保給付，而健保資金之來源莫非為全國人民共同繳 納之全民健保保費，因此，該等醫療器材進口稅費之增加， 終局由全民負擔。從而，將血液透析器歸列為正確之稅則號 別所致稅率提高，除有利於國家財政收入外，於國民健康等 民生事項，未必有利。而此，本應於正確歸列稅則號別之際 ，由財政部邀集相關部會（如衛福部、工業局等），併行討 論相應適當之稅率，要非驟然改變稅則號別即提高稅率，而 由全民負擔其不利。 ④上開效應俱為缺失，莫不起於財政部關務署就血液透析器稅 則號別歸列見解之變更，未報財政部核定，徵詢相關部會及 業界之意見，確認其通案性，評估衡量相應舉措（如設緩衝 期或就歸列後之血液透析器降低稅率等），貿然為之所致。 被告未經前述正當程序之踐行，即改變海關行之多年之稅則 號別歸列之見解，逕以關稅法第18條就個案為核定，有損原 告權益，徵諸首揭說明，乃為違法。 ⑷被告雖以財政部91年3月8日令為據，主張系爭血液透析器多 年來曾有核列為「9018.90.50」（人工腎（透析）裝置）、 「9018.90.80」（其他9018節所屬貨品）、「9021.39.90」 （其他導管套管及類似品）等稅則號別，並不符合財政部91 年3月8日令所定整體性之要件，將其稅則號別變更成為第「 8421.29.90」號，無庸報財政部核定。至於各海關雖就血液 透析器稅則號別歸列曾有錯誤之核定，但此既為不合法之行 政先例，即無從引為行政自我拘束之前提要件，原告不得以 此為據，請求被告重複錯誤之核定等語。然查： ①財政部91年3月8日令關於整體性之要求過於僵化與嚴苛，業 經財政部108年7月12日令廢止，財政部108年7月12日令所揭 示應個案裁量是否有通案性，如涉及稅則號別見解變更者， 報由財政部登載於行政院公報對外公開，並自發布日（或指 定之將來一定期日）始生效之意旨，不限於財政部108年7月 12日令發布後始適用，以落實憲法所保障人民財產權。且海 關就同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同，是否具有通案 性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對外公開，使變 更之見解僅能向後生效，其決策機關乃為財政部，而非為核 課處分之海關。被告無視於血液透析器於財政部關務署系爭 令發布前，包含原告在內多家進口廠商，多年且頻繁，就血 液透析器原申報稅則號別第9018節，稅率為免稅之事實，仍 執財政部關務署系爭令發布前血液透析器之零星案例（且所 舉前曾歸列之稅則號別貨物均為免稅）為據，而指該等產品 歸列稅則號別一致之整體性不足，無庸報財政部核定即可變 更前錯誤核定之見解，要無可採。實則，被告於血液透析器 有如上長期穩定之稅則號別歸列「錯誤」之情事下，即使各 海關有零星案例影響是否該當「整體性」之判斷，也應報請 財政部核定確認，而非自行認定不具整體性，率而變更長期 且頻繁之稅則號別歸列見解，逕依關稅法第18條為核定。 ②海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦持續而穩定， 具有類似法規「抽象且一般」之效力特質。是故，前述財政 部就此變更稅則號別歸列見解之正當程序之設計上，其立論 基礎本不在於行政程序法第117 條以下違法行政處分撤銷之 信賴保護規範，而在於類推中央法規標準法第12條規定，令 其法律見解之變動如同法律之變動，自公告日起始生變動之 效力，不溯及既往。當然，法律見解之變動並非法律變動， 雖無庸立法院通過，總統公布（中央法規標準法第4 條參照 ），但進口貨物之稅則號別改列直接影響稅率高低，而稅率 為稅捐構成要件，依稅捐法定原則，本應立法為之，是以， 財政部始要求進口貨物稅則號別法律見解之變更必須送其核 定，務求其變更之程序「有類於」立法程序之廣泛、審慎及 統一。被告將原告對於「過往持續而穩定錯誤法律見解」信 賴之主張，誤會為對錯誤違法行政處分信賴之見解，而為如 上抗辯，自無可採。 (五)綜上所述，有關血液透析器之稅則號別及稅率，已具通案性 ，海關應報請財政部核定改列稅則號別第8421.29.90號「其 他液體過濾或淨化機具」後，始得援引改列後之新稅率（3% ）核課稅額，然被告未報請財政部核定而逕為原處分，有所 違法，復查決定及訴願決定未審及於此，就該部分而為維持 ，亦有不法。原告聲明求為撤銷原處分（含復查決定），以 及關於該等部分之訴願決定，為有理由，爰判決如主文。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 109　 年　　3　　 月　　 5　　日 行政訴訟庭 法 官　曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中　　華　　民　　國　 109　 年　　3　　 月　　 5　　日 書記官　黃婉晴
3
KLDA,108,簡,9,20200715,2
108
簡
9
20200715
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　　108年度簡字第9號 原　　　告　羅雷有限公司 法定代理人　陳秀麗　 被　　　告　財政部關務署基隆關 代　表　人　楊崇悟　 訴訟代理人　曾秀美　 　　　　　　鄭伃君　 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國108 年5 月10日台財法字第10813913260 號（案號：第0000 0000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、程序事項： （一）本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（ 下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第 2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法 院，並適用簡易程序。 （二）本件被告代表人原為蘇淑貞，於訴訟進行中變更為楊崇悟 ，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要： 原告委由吉順報關行於民國105 年9 月2 日向被告報運進口 西班牙產製含鹽量0.5%、酒精成分11% 之酒品乙批，計4 項 （進口報單號碼：第AW/05/441/F9001 號），第1 、3 項原 申報貨名為「WINE .CUATRO ROBLES ,WHITE」，第2 、4 項 為「WINE .CUATRO ROBLES ,RED 」，貨品分類號列均為210 3.90.90.10-2「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性 原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒 、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加 其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，第1 欄稅率12 %， 另按料理酒申報每公升新臺幣（下同）9元之菸酒稅率。經 被告實施電腦審核，其通關方式核定為文件審核（C2），被 告改列按貨物查驗（C3）方式通關。嗣經查驗及送請鑑定專 業機構（下稱鑑定單位）檢測結果，其中第4項貨物（下稱 系爭貨物）含鹽量未達0.5%，乃改列貨品分類號列2103.90. 90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12 % ；菸酒稅部分，依財政部賦稅署（下稱賦稅署）107年5月24 日臺稅消費字第10704587630號函釋意旨，核認系爭貨物屬 應課徵菸酒稅之其他釀造酒類，被告爰改依每公升按酒精成 分每度徵收7元（即每公升77元）之菸酒稅率。核定補徵菸 酒稅120,360元及營業稅6,018元，並以107年8月13日107年 第00000000號處分書（下稱原處分），依加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及菸酒稅法第 19條第7款、第8款規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元 及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元。原告不服，申請復查， 經被告以107年12月21日基普五字第1071021619號復查決定 （下稱復查決定）駁回，原告提起訴願，經財政部108年5月 10日台財法字第10813913260號訴願決定（下稱訴願決定） 駁回。原告不服，因而提起本件行政訴訟。 三、原告主張： （一）原告於105年9月2日委由吉順報關行代理向被告報運進口 前開西班牙製料理酒乙批（報單AW 05441F9001），貨上 均標示「VINOTINTO COOKING WINE」、「VINO BLANCO CO OKING WINE」，均表示紅葡萄料理酒、白葡萄料理酒（報 單第1、2項貨物貨上標示標簽），貨品分類號列均申報00 00000000號，進口稅率12 %，酒稅額每公升9元，申報應 稅額進口稅33,268元、酒稅107,730元、營業稅20,911元 、推廣貿易服務費110元，合計162,019元。由原告於同年 月12日申請繳交保證金200,000元押款放行在案。被告卻 於106年3月2日將保證金抵繳進口稅37,383元、貨物稅107 ,730元、營業稅22,832元、推廣貿易服務費131元，合計 168,076元（稅單第AWZ00000000000號）；同年月6日另以 通關線上核發「先放後稅扣額度」之補稅單，補稅金額為 菸酒稅251,328元、營業稅12,970元，合計264,298元（稅 單第AWZ00000000000號）；被告另106年3月7日填發AWZ00 000000000「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（N51 10）」，押金抵繳有關稅費。原告於106年3月15日申請復 查，併申請提供各項核定情形及更正貨物稅為菸酒稅俾繕 復查理由，然被告於106年5月8日以基普五字第106101187 8號函表明為審理需要復查決定延長兩個月併限期原告補 充復查理由，仍未提供相關資料。原告再於106年5月10日 以LOG0000000號函請告知各項核定之品名、稅則號別、完 稅價格及酒稅額以利撰寫復查理由，未獲回應。被告又於 106年5月23日填發之AWZ00000000000「國庫專戶存款收款 書兼匯款申請書（N5111）」（按非被告申請押款案件） ；同年月31日函併檢附稅單AWZ00000000000（非原告押款 之押金抵繳）第一、二聯及AWZ00000000000（補稅稅單） 僅告知報單第2、4項稅則號別改列為2206.00.90.90-9（ 按10碼實為貨品分類號列），其餘報單各項更改或核定均 未告知，原告不服，提請復查，並逾期作成復查決定書， 遂向財政部提起訴願（案號：00000000）在案。嗣被告承 諾予重核本案而要求被告撤回訴願，為財政部於107年2月 13日審結。106年3月15日之申請復查案件，被告遲至107 年2月22日以基普五字第1061006597號函始作成復查決定 「原核定撤銷，另為適當處分」。被告依其化驗結果含鹽 量各改列為第1項0.52%、第2項0.48 %、第3項0.51 %、第 4項0.38 %，但核定為第1～3項5.0 %、第4項0.4 %。嗣被 告107年7月18日以基普五補字第0107030438號函附發稅單 補稅，並於107年8月13日核發107年第00000000號處分書 ，其中第4項料理酒（即系爭貨物）以釀造酒計稅補徵及 漏稅罰鍰等，原告不服申請復查，復查決定駁回，原告不 服提起訴願亦遭決定駁回。 （二）菸酒稅法第2條第3款前段：「酒：指含酒精成分以容量計 算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變 性酒精及其他製品」、同條款1目「釀造酒類：指以糧榖 類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化 或不經糖化釀製之下列含酒精飲料」、同條款4目1「料理 酒…指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其 他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基 酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以 上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之 酒；所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公 克以上之鹽」、菸酒管理法第4條第1項前段「本法所稱酒 ，指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製 造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品」、菸酒管理 法施行細則第3條第9款「其他酒類：指前8款以外之含酒 精飲料」為酒飲料與料理酒法定課稅課目之範疇。酒飲料 作「飲料」用途、料理酒以基酒添加其他物質調製而成作 為「烹調料理」用途目的，一般生產者或進口者均會依其 法律規定標示作為區別。系爭貨物（報單第4項）原申報 貨名「WINE CUATRO ROBLES RED 5L.11%ALC 0.5%SALT」 ，中文之意為「紅葡萄酒，酒精度11%、含鹽0.5%，容量5 公升」，即直接以釀造酒（紅葡萄酒）為基酒，加鹽調製 含鹽0.5%，而成供烹調用之「紅葡萄料理酒」，申報貨品 分類號列2103.90.90.10-2「一般料理酒，以榖類或其他 含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒 ，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上 之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒 」，即符菸酒稅法第2條第3款第4目「一般料理酒」之定 義。 （三）按海關進口稅則第22章章註一「本章不包括下列各項：（ 甲）本章產品（第2209節除外）調製供作烹飪用途因而不 適宜當作飲料飲用者（通常列入第2103節）；…」、章註 三「第2202節所稱「未含酒精飲料」，係指飲料含酒精強 度（以容積計）不超過0.5%vol，至於含酒精飲料則應歸 列第2203至2206或2208節」規定；稅則第2103節「調味醬 汁及其調製品；混合調味料」、第00000000號「其他第21 03節所屬之貨品」，H.S.（即國際商品統一分類制度，下 稱H.S.）第2103節中文註解「第22章產品（第22.09節除 外）經調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者【例 如：料理用酒（原文為cooking wine）及料理用白蘭地酒 （cooking Cognac）】詮釋，也即H.S.對料理用酒僅詮釋 「經調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者」並未 規範「調製」所添加物品為何及其添加百分比，此規定與 稅則第22章章註一（甲）同。此等為國際商品統一分類制 度（即H.S.）及海關進口稅則對「飲料酒」與「料理酒」 之區別分類規定。 （四）稅則第00000000號下，設貨品分類號列： 1、第0000000000號「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植 物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以 釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加 或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」。 2、第0000000000號「料理米酒，以米類為原料，經糖化、發 酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒 之酒精成分以容量計算不得超過20% ，且包裝標示專供烹 調用酒之字樣者」。 3、第0000000000號「味醂，以米類、米麴及酒精為原料，經 混合、糖化、熟成製得，其酒精成分以容量計算不超過15 % ，添加或不添加鹽或其他調味料，其專供烹調或調味用 途且不適宜當作飲料飲用」。 4、第0000000000號「其他第2103節所屬之貨品」。第2204節 「鮮葡萄酒（包括加強酒）；葡萄醪，第2009節所指之葡 萄汁除外」。 （五）被告認原告涉有「虛報第1至3項貨物名稱、第4項貨物名 稱及規格」、「來貨包裝明顯有黏貼有COOKING WINE…爰 於上開貨名皆列COOKING字樣，蓋WINE及COOKING WINE， 前者為葡萄酒，後者料理葡萄酒，兩者主要消費用途、市 場價格及歸列之稅則號別均有不同」等節，按原申報係依 交易文件及交易約定誠實申報品牌CUATRO ROBLES品名「 WINE CUATRO ROBLES，WHITE」、「WINE CUATRO ROBLES ，RED」（意即「白葡萄酒」、「紅葡萄酒」），並申報 重要成分酒精濃度11%、鹽含量0.5%，即葡萄酒添加鹽調 製不再作為「酒飲料」用途，與貨上標示「COOKING WINE 」（按料理葡萄酒）相對應為一體兩面之表示，原申報wi ne+ 0.5%salt，就是以葡萄酒為基酒添加了鹽，不適合飲 用，這表明已不再為飲料用途。這符合菸酒稅法「一般料 理酒」定義，原申報應認定為「料理酒」，與貨上標示「 cooking wine」一致。被告認原告有虛報貨名、用途，強 將原申報貨物品名，係斷章取義。系爭貨物僅係含鹽量未 達法定標準，有財政部關務署（下稱關務署）稅則疑異解 答及處分書所為原申報及實到貨物稅則均分類稅則第2103 節的「料理酒」可徵。原告並未虛報貨名、亦未虛報用途 。被告查驗結果加註用途「COOKING」係屬畫蛇添足之舉 ，由處分書載明原申報及查驗結果均核定分類同一稅則號 別，可見原告並無虛報「貨物名稱」。 （六）被告對系爭貨物進口稅則分類疑問及解答，經關務署核示 結果略以：來貨係葡萄發酵後加入0.38%之鹽調製而成， 且貨上標示有「COOKING WINE」字樣，依據第22章章註1 之規定：「本章不包括下列各項：（a）本章產品（第22 .09節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用 者（通常列入第2103節）」，尚無稅則第22章「飲料、酒 類及醋」之適用。另參據H.S.中文註解第2103節對調味醬 汁及其調製品；混合調味料之詮釋：「……茲將本節之製 品，舉例如次……及第22章產品（第22.09節除外）經調 製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者（例如：料理 用酒及料理用白蘭地酒（cooking Cognac）…」，並參考 歐盟BTIFR-RTC-0000-000000及GZ000000000分類案例之意 旨，本案系爭貨品依解釋準則一及六之規定，宜歸列稅則 號別第2103.90.90號。顯該解答函對系爭貨物品名認定為 供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費之「料理用酒」， 且「非酒飲料」明確，而無稅則第22章「飲料、酒類及醋 」之適用，核定結果與原申報稅則號別相同。 （七）就系爭貨物酒品之課稅項目疑義，賦稅署107年5月24日臺 稅消費字第10704587630號函復說明「三、旨揭酒品含鹽 量分別為0.48%及0.38%，財政部國庫署（下稱國庫署）認 與菸酒管理法施行細則第3條『一般料理酒』定義未符， 似符同條『葡萄酒』定義，爰亦非屬菸酒稅法第2條第3款 第4目之1所稱之一般料理酒。四、檢附菸酒分類參考表一 份。請依實到貨物，本於職權核實認定徵免菸酒稅」，可 見菸酒稅主管機關僅釋明系爭貨物為非法定「一般料理酒 」之課稅項目，對國庫署認似符同條「葡萄酒」定義及是 否應課稅項目未表示意見，致有說明四「本於職權核實認 定徵免菸酒稅」；而被告對系爭貨物以「其他釀造酒類」 課稅，稱係依賦稅署核認系爭貨物屬應課徵菸酒稅之其他 釀造酒類。但系爭貨物被告在稅則分類上品名已確認為稅 則第2103節之「料理酒」，而無稅則第22章「酒飲料」之 適用，在菸酒稅法上品名卻又認為係「釀造酒類」，顯然 被告對賦稅署函復曲解、擴大並自我解釋。系爭貨物為葡 萄釀造之葡萄酒添加0.5%的鹽調製而成之料理酒，則法定 葡萄酒添加0.5%的鹽係料理酒，添加0.4%鹽的葡萄酒（即 系爭貨物）自應更符「料理酒」。被告卻依賦稅署函復自 解為「既經賦稅署釋復核屬似符葡萄酒，按葡萄酒為菸酒 稅法第2條第3款1目之2其他釀造酒類…」，即以此課徵「 釀造酒類」之酒稅，顯對賦稅署函復內容斷章取義且不合 法意。 （八）菸酒稅法89年3月28日制定立法理由略以：「依酒精成分 以容量計算是否超過0.5%作為應否課徵酒稅之分界，超過 者課以酒稅，未超過者，則課徵飲料品貨物稅。」，被告 認系爭貨物為酒精成分11%之酒品，其酒精成分以容量計 算超過0.5%，核屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範疇。然菸 酒稅法施行前台灣省內菸酒專賣暫行條例第3條第1項第2 款「酒類：凡含酒精成份未滿90度之未變性酒精及飲料均 屬之」規定，為配合我國於91年1月1日正式成為世界貿易 組織成員，同步實施菸酒新制，與H.S.分類制度同步明訂 定酒類飲料，含酒精成分以超過0.5%為限，非認定酒類之 標準，而應依菸酒稅法第2條第3款「酒：指含酒精成分以 容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料 之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4條第1 項所定不以酒類管理之酒類製劑」定義規定，全盤考量而 不是從中斷章取義。是以，系爭貨物為「料理酒」含酒精 成分11%，但含鹽量未達0.5%已非法定應課徵菸酒稅之「 一般料理酒」，但非「酒飲料」用途而改以「釀造酒類」 之含酒精飲料課徵菸酒稅。 （九）被告認「稅則號別、貨品分類號列之歸列與菸酒稅法之核 認互不相涉」乙節，然而： 1、海關進口稅則解釋準則為稅則號別分類原則，準則一後段 「…；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關 類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照 後列各準則規定辦理」，依稅則第22章章註一（甲）「本 章產品（第2209節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當 作飲料飲用者（通常列入第2103節）」、章註三「第2202 節所稱「未含酒精飲料」，係指飲料含酒精強度（以容積 計）不超過0.5%vol ，至於含酒精飲料則應歸列第2203至 2206或2208節」。 2、菸酒稅法第2 條第3 款前段「酒：指含酒精成分以容量計 算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變 性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4 條第1 項所 定不以酒類管理之酒類製劑」定義，準此菸酒稅法之「酒 」分三大類：（1 ）含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲 料。（2 ）其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精。 （3 ）其他製品。觀此，稅則章註三「含酒精飲料則應歸 列第2203至2206或2208節」所規範者，均屬菸酒稅法第2 條第3款之「含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料」， 尤其菸酒稅法第2條第3款1目「釀造酒類：指以糧榖類、 水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不 經糖化釀製之下列含酒精飲料」，更明定為「含酒精飲料 」。至貨品分類號列之歸列，依貿易法施行細則第8-1條 「為依本法執行貿易管理，蒐集統計資料，經濟部國際貿 易局（下稱國貿局）得以海關進口稅則號別為分類架構， 編訂輸出入貨品分類表」規定，是以，貨品分類號列00 00000000號「一般料理酒，以穀類或其他含澱粉之植物性 原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造 酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不 添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」、第00000000 00號「料理米酒，以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、 調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分 以容量計算不得超過20%，且包裝標示專供烹調用酒之字 樣者」分類之品名，分為菸酒稅法第2條第3款4目下「一 般料理酒」、「料理米酒」之對應應稅貨物。是此為貨品 品名認定問題，貨品分類號列輸入規定之邊境助查核與歸 列及菸酒稅法代徵同屬海關職權，貨品品名是唯一的認定 ，再適用各法，被告認稅則號別、貨品分類號列之歸列與 菸酒稅法之核認互不相涉，難道稅則所稱「釀造酒」會與 菸酒稅法所稱「釀造酒類」並不相同。原告申報時係申報 「料理酒」，並無逃避之意，沒想到有濃度問題，原告主 觀上並未具故意過失，因為法規並未規定0.5％含鹽量以 下要繳菸酒稅。 3、被告（106 ）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答，系 案貨物關務署分類解答核列稅則第2103.90.90號「其他第 2103節所屬之貨品」（即原申報）及國貿局107 年2 月21 日貿服字第1070150403號函復歸貨品分類號列2103.90.90 .90-5 「其他第2103節所屬之貨品」：系案貨物被告及關 務署之進口稅則分類疑問及解答，依稅則第22章章註一「 本章不包括下列各項：（甲）本章產品（第2209節除外） 調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入 第2103節）」規定，核列稅則第2103.90.90號，即系爭貨 物「調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用」；國貿 局將系爭貨物分類貨品分類號列2103.90.90.90-5 係在稅 則第2103.90.90號下，自屬「調製供作烹飪用途因而不適 宜當作飲料飲用」。菸酒稅法第2 條第3 款第1 目「釀造 酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品 為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料」定義 ，此法定釀造酒類為「含酒精飲料」，與前揭「不適宜當 作飲料飲用」之特性不同。是系爭貨物被告依關稅法相關 規定認係不適宜當飲料飲用之「料理葡萄酒」；卻又依菸 酒稅法認定為適宜當飲料飲用之「葡萄酒」，於關稅法與 菸酒稅間用途作相反認定。再賦稅署前開函復並未解釋究 屬菸酒法所定義任何酒類及酒稅額，而是說明要「本於職 權核實徵免菸酒稅」，即菸酒品名及徵免菸酒稅問題回歸 被告原始之疑義。 （十）貨品分類號列0000000000號「味醂，以米類、米麴及酒精 為原料，經混合、糖化、熟成製得，其酒精成分以容量計 算不超過15 %，添加或不添加鹽或其他調味料，其包裝標 示專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用之字樣者」 ，為國貿局依據國庫署103年12月19日台庫酒字第1030378 4340號函、104年2月4日台庫酒字第10403618570號書函、 衛福部食管署104年2月9日FDA食字第10490029 16號函等 函於104年2月16日貿服字第10470104212號公告增列，輸 入規定「F01」【輸入商品應依照「食品及相關產品輸入 查驗辦法」規定，向衛生福利部食品藥物管理署申請辦理 輸入查驗。（註：相關規定應洽衛生福利部食品藥物管理 署）】。味醂即為一種料理酒，菸酒主管機關國庫署卻不 以酒管理，由衛福部食管署以食品管理，進口時依輸入規 定「F01」查驗合格，免徵菸酒稅；關務署103年6月27日 台關業字第1031013183號函「有關…進口之味醂是否課徵 菸酒稅，業經國庫署…奉財政部核定…業者進口味醂時已 依『食品安全衛生管理法』規定標示營養成分…免課菸酒 稅」（參訴願決定書，第16頁倒數第2行），該函釋已為 前公告所吸收，稱「進口味醂時已依食品安全衛生管理法 規定標示營養成分」有越俎代庖之嫌應予不再適用，而進 口時依輸入規定「F01」查驗合格，免徵菸酒稅。貨品分 類號列0000000000號「其他第2103節所屬之貨品」，進口 時依輸入規定「F01」查驗合格准予放行，被告將系爭貨 物分類該號列下，卻依「釀酒類」課菸酒稅，似要比照「 釀酒類」依貨品輸入管理辦法第8條規定協助查核輸入規 定463【一、應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影 本或財政部同意文件。如屬進口供自用之菸酒，其數量不 超過下列規定者免附：（一）菸：捲菸5條（1000支）、 雪茄125支、菸絲5磅。（二）酒：5公升。二、進口供分 裝之於，業者於報關時應報明其用途，並檢附生產國政府 或政府授權之商會所出具之原產地證明】及「W01」（輸 入酒品應依照財政部及衛生福利部會銜發布「進口酒類查 驗管理辦法」規定，向財政部申請辦理輸入查驗）。依國 貿局107年3月5日貿服字第1077005182號函復國庫署說明 四「貴署前揭函表示，旨案貨品（指系爭貨物）倘依前述 會議決議核歸CCC2103.90.90.90- 5號「其他第2103節所 屬之貨品」項下，後續恐衍生是否得課徵菸酒稅，及該節 未列入輸入規定463及W01，進口業應否取具菸酒進口業許 可執照及申請酒類衛生查驗，且如須取具許可執照，甚有 未取具而輸入者涉輸入私酒等爭議等節，如貴署對該等貨 品歸列稅則號別第2103.90.90號一節存有疑義，請逕洽貴 部關務署；另貴署如對CCC2103.90.90.90-5號「其他第21 03節所屬之貨品」項下貨品，認有增列輸入規定463及W01 以利管理之需要，請惠予告知管理之方式，俾憑配合辦理 」，惟歷經年餘，現行CCC2103.90.90.90-5號輸入規定仍 為「F01」，未列輸入規定463及W01，足證國庫署不將系 爭貨物列入菸酒管理已顯然，從而不生菸酒稅之課徵。另 鈞院於審理中有函詢台灣菸酒股份有限公司（下稱台灣菸 酒公司），台灣菸酒公司亦回復系爭貨物不適合飲用，被 告自不應依上開規定對原告為原處分之課稅。此外，再參 照貨品分類號列0000000000號「料理米酒，以米類為原料 ，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之 酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過20%，且包 裝標示專供烹調用酒之字樣者」，按菸酒稅法99年8月19 日增列第2條第3款第4目2「料理米酒」，立法理由「米酒 向來是國人在日常料理中不可或缺之調味品，長期以來主 要為一般家庭烹調使用，原屬平價民生必需品。依據國立 台北大學民意與選舉研究中心「民眾使用米酒習慣與加鹽 米酒之替代性及接受度問卷調查分析報告」結論，受訪者 中有96.4%民眾將米酒作為烹調使用，此與現行加鹽料理 酒用途近乎相同，爰於第3款第4目增訂料理米酒之定義， 依本法第8條規定原米酒按蒸餾酒類課稅未來將改按料理 酒課徵」。此為貨物本質為「蒸餾酒類」，屬稅則第2208 節貨物，菸酒稅法以包裝標示「專供烹調用酒」之字樣者 ，成為法定「料理酒」，稅則因而變更稅則分類改列第00 000000號下。依上可見，並不再以「加入百分之0.5以上 之鹽」區分飲用酒與料理酒，著重應「包裝標示專供烹調 用酒」之字樣。系爭貨物本質為「料理酒」非飲料用，屬 稅則第00000000節貨物，且申報含鹽量0.5%、包裝標示「 cooking wine」（專供烹調用酒）之字樣；因查驗結果含 鹽量未達0.5%，認非菸酒稅法第2條第3款第4目法定「料 理酒」，但亦非同條款第1目「釀造酒類」為法定含酒精 之飲料，稅則仍歸類稅則第00000000號下。 （十一）對被告答辯所為之陳述： 1、被告雖辯稱系爭貨物為酒精成分11%之酒品，其酒精成分 已超過百分之0.5，核屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範疇 云云；然按前台灣省內菸酒專賣暫行條例第3條第1項第2 款「酒類：凡含酒精成份未滿90度之未變性酒精及飲料均 屬之」規定，為配合我國於91年1月1日正式成為世界貿易 組織成員，同步實施菸酒新制，與H.S.分類制度同步明訂 定酒類飲料，以含酒精成分以超過0.5%為限，非認定酒類 之標準；而酒類應依菸酒稅法第2條第3款「酒：指含酒精 成分以容量計算超過百分之0.5之飲料、其他可供製造或 調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管 理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」定義分類 ，該制定時立法理由乃是「酒飲料」（應酒稅）與「清涼 飲料」（應貨物稅）之分界，如同H.S.分類制度或海關進 口稅則第22章章註三「第2202節所稱『未含酒精飲料』， 係指飲料含酒精強度（以容積計）不超過0.5%vol，至於 含酒精飲料則應歸列第2203至2206或2208節」（按第2202 節之飲料為應貨物稅貨物，第2203至2206或2208節之酒飲 料為應菸酒稅貨物）。反之，貨品分類號列2103.90.90.3 0-8「味醂，以米類、米麴及酒精為原料，經混合、糖化 、熟成製得，其酒精成分以容量計算不超過15%，添加或 不添加鹽或其他調味料，其專供烹調或調味用途且不適宜 當作飲料飲用」，因其「不適宜當作飲料飲用」主管機關 不以「酒」管理，不課徵酒稅，並不因「其酒精成分以容 量計算超過百分之0.5」而應以「酒」管理而課徵酒稅， 顯見被告認事用法有所不當。 2、按「租稅法定主義」，又稱「租稅法律主義」，其法源依 據憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定，其乃指 人民僅依「法律」所定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方 法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納的優惠 ，舉凡應該用「法律」明定或「法律」本予規定的租稅項 目，原則上就不得比照、比附援引或類推適用其他法令的 規定；或者另以「命令」作不同的規定，或甚至增列「法 」所沒有之限制。主管機關根據授權訂定施行細則或解釋 ，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法 律所無之限制。系爭貨物經國庫署認似符菸酒管理法施行 細則第3條「葡萄酒」定義，但系爭貨物為「不適宜當作 飲料飲用」，被告卻以「似符葡萄酒」按「其他釀造酒」 核課菸酒稅，有違租稅法定主義。 （十二）綜上所述，系爭貨物為「料理葡萄酒」，含鹽量雖未達 菸酒稅法所規定「一般料理酒」之應稅貨物，但亦非飲 料用「葡萄酒」，依稅法為法定主義，被告卻以飲料用 「葡萄酒」名義課酒稅即屬違法。並聲明：訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。 四、被告則以： （一）緣原告委由吉順報關行於上揭時間進口上開貨物，嗣經查 驗及送請鑑定單位檢測結果，貨名皆加列COOKING字樣， 含鹽量分別更改為0.52%、0.48%、0.51%及0.38%；其中第 2及4項貨物含鹽量未達0.5%，按被告（106）基關字0089 號進口稅則分類疑問及解答函報署釋復結果，及國貿局 107年2月21日貿服字第1070150403號函復結果，改列貨品 分類號列2103.90.90.90-5「其他第210 3節所屬之貨品」 ，第1欄稅率同為12%;菸酒稅部分，依賦稅署107年5月24 日臺稅消費字第10704587630號函釋意旨，來貨第2項及第 4項似屬葡萄酒，核屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類，被 告爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元 ）之菸酒稅率。嗣原告認被告化驗含鹽量與其自行檢驗送 驗結果有所誤差，故申請重新化驗，經送請鑑定單位覆核 結果，來貨含鹽量分別更改為0.5%、0.5%、0.5%及0.4%（ 採用四捨六入五成雙原則），因第2項覆核結果含鹽量達 0.5 %，符合菸酒稅法一般料理酒之規定，爰改按原申報 之貨品分類號列及菸酒稅核課；第4項含鹽量仍未達0.5 % ，原核定予以維持。經被告107年7月18日基普五補字第01 07030438號函附發稅單通知補徵稅費計126,378元（營業 稅6,018元及菸酒稅120,360元）。另經被告查驗結果，前 開貨物包裝上明顯黏貼有COOKING WINE英文文字之標籤， 爰於上開貨名皆加列COOKING字樣，蓋WINE及COOKING WIN E，前者為葡萄酒，後者為料理葡萄酒，兩者主要消費用 途、市場價格及應歸列之稅則號別均有不同，且於交易上 顯指涉不同貨物種類；又是否該當虛報貨名，端視進口人 於報單貨物名稱乙欄之申報內容，而與菸酒稅稅率申報與 否等無涉，原告陳稱其無涉虛報等語，委不足採。本件原 告報運貨物進口，涉有虛報第1項至第3項貨物名稱、虛報 第4項貨物名稱及規格，逃漏進口稅款之違章，惟無關稅 漏稅額，爰免依海關緝私條例論處。系爭貨物所涉逃漏菸 酒稅部分，因原告裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面 承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依菸酒稅法第19條第7款 、第8款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列上開條 款規定，處所漏菸酒稅額1倍罰鍰計120,360元；同項逃漏 營業稅之行為，因原告於裁罰處分核定前同意以足額保證 金抵繳應補繳之營業稅款，依營業稅法第51條第1項第7款 及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列前揭條項款之規 定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰計3,009元，經以原處分書 通知原告。原告不服，於法定期間內，向被告申請復查， 未獲變更，續提起訴願，案經訴訟決定駁回在案。 （二）按「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應 依本法規定徵收菸酒稅。」、「本法用詞，定義如下：… …三、酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其 他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但 不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製 劑；其分類如下：（一）釀造酒類：指以糧榖類、水果類 及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化 釀製之下列含酒精飲料：……2.其他釀造酒：指啤酒以外 之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖類釀造酒、蜂蜜 釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。」、「菸酒稅於菸 酒出廠或進口時徵收之。」、「酒之課稅項目及應徵稅額 如下：……（二）其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵 收新臺幣7元。」、「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸 品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利 捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅 類別申報不實者。八、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福 利捐者。」為菸酒稅法第1條、第2條、第3條第1項、第8 條及第19條第7、8款所明定。原告報運貨物進口，涉有虛 報貨物名稱及規格，逃漏進口稅款之情事，已如前述，復 依原告報單所檢附酒的檢測表，系爭貨物的含鹽量是小於 0.5％，代表原告在報關前能預見其貨物屬於菸酒稅的課 徵範圍。原告主觀上應有過失。被告依上揭法條論處，洵 屬有據。 （三）海關進口稅則第2103節為「調味醬汁及其調製品；混合調 味料」，其下稅則號別第2103.90.90號為「其他第2103節 所屬之貨品」，第1欄稅率12%;其下貨品分類號列2103.90 .90.10-2為「一般料理酒，以穀類或其他含澱粉之植物性 原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造 酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不 添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，貨品分類號 列2103.90.90.90-5為「其他第2103節所屬之貨品」。次 按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』 及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為 便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名 稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定 者，依照後列各準則規定辦理。」、「基於合法之目的， 某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之 規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本 準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用 。」分別為海關進口稅則總則一、解釋準則一及六所明定 。為確認系爭貨物實際應歸屬稅則號別，被告於106年9月 28日以（106）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答函 請關務署稅則法制組釋示正確稅則，經核示結果略以，來 貨係葡萄發酵後加入0.38%（覆核為0.4%）之鹽調製而成 ，且貨上標示有「COOKING WINE」字樣，依據第22章章註 1之規定「本章不包括下列各項：（a）本章產品（第22.0 9節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者 （通常列入第21.03節）」，尚無稅則第22章「飲料、酒 類及醋」之適用。另參據H.S.中文註解第2103節對調味醬 汁及其調製品；混合調味料之詮釋:「…茲將本節之製品 ，舉例如次……及第22章產品（第22.09節除外）經調製 供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者〔例如：料理用 酒及料理用白蘭地酒（cooking Cognac）…〕」，並參考 歐盟BTI FR-RTC-0000-000000及GZ000000000分類案例之 意旨，本案系爭貨物依解釋準則一及六之規定，宜歸列稅 則號別第2103.90.90號。是以上揭釋示結果，系爭貨物應 歸列為稅則號別第2103.90.90號「其他第2103節所屬之貨 品」，第1欄稅率12%。復按國貿局掌理進出口貨品分類之 審訂，進口貨品分類號列為其權管，被告函詢該局關於系 案貨物號列核列之疑義，經函復表示依據該局107年2月9 日貨品分類委員會第1166次會議決議，應核歸貨品分類號 列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」。爰此 ，原申報系爭貨物分類號列2103.90.90.10-2「一般料理 酒…或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以 上之鹽……調製而成供烹調用之酒」洵屬有誤，被告改列 貨品分類號列為2103.90.90.90-5，自屬有據。 （四）系爭貨物應按「其他釀造酒」核課菸酒稅： 1 、按「本法用詞，定義如下：三、酒：指含酒精成分以容量 計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未 變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4 條第1 項 所定不以酒類管理之酒類製劑；其分類如下…」為菸酒稅 法第2 條第3 款所明定。觀其89年3 月28日制定時立法理 由略以：「依酒精成分以容量計算是否超過0.5%作為應否 課徵酒稅之分界，超過者課以酒稅，未超過者，則課徵飲 料品貨物稅。」來貨為酒精成分11% 之酒品，其酒精成分 以容量計算超過0.5%，核屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範 疇無訛。 2、按菸酒稅法第2條第3款項下，按其製造方法及使用原料之 不同，對「酒」明確區分釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類 、料理酒、其他酒類及酒精六大類別。其中「料理酒：指 下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱 粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或 直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五 以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用 之酒；所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5 公克以上之鹽。」為菸酒稅法第2條第3款第4目之1所規定 。系案第4項來貨原申報規格為0.5%之含鹽量，另依料理 酒申報每公升9元之菸酒稅率；惟經被告送請鑑定單位覆 核結果，含鹽量實為0.4%，自未合於前開條文所揭「一般 料理酒」之規定。復按89年3月28日制定時及97年4月22日 修正時之立法理由表示：「為明確區分飲用酒與料理酒， 爰參照國際課稅體例，明定料理酒應添加一定比例之食鹽 以資區隔，並採較低之稅率課稅……」「原條文第5目料 理酒之定義，參照菸酒管理法施行細則及現行菸酒稅實務 作法，增列加鹽比例之規定，以資明確…」揭櫫菸酒稅法 以鹽量達於百分之0.5與否，明確區分飲用酒與料理酒， 實乃取源於國際規範及菸酒稅實務通例，來貨鑑於實際含 鹽量未符一般料理酒之規定，亦僅表徵其非屬料理酒範疇 ，而應列於其餘酒之分類項下；為進一步釐清來貨確切應 歸屬之課稅項目，被告彙整各關意見報請關務署函轉菸酒 稅主管機關賦稅署釋示上開徵稅疑義，復經該署於107年5 月24日函復略以：「旨揭酒品含鹽量為0.38%，（經覆核 更改為0.4%），國庫署認與菸酒管理法施行細則第3條一 般料理酒定義未符，似符同條『葡萄酒』定義，爰亦非屬 菸酒稅法第2條第3款第4目之1所稱之一般料理酒。」。蓋 系爭貨物據原告提供之成分比例、製程及來貨外包裝照片 所載，係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入不足 0.5%鹽分調製而得之酒品，來貨依其製造方法及使用原料 ，既經賦稅署釋復核屬似符葡萄酒，而非一般料理酒之範 疇，又按葡萄酒為菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造 酒（釀造酒類）項下，自應依同法第8條第1款第2目「其 他釀造酒：按每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升 77元）」之規定課徵菸酒稅。從而，原告報運貨物進口， 涉有菸酒課稅類別申報不實、逃漏菸酒稅款之情事，被告 據以補徵裁罰，核屬有據。 （五）稅則號別、貨品分類號列及輸入規定之歸列與菸酒稅之核 認互不相涉： 1、按「本法規定之於酒，不論在國內產製或自國外進口，應 依本法規定徵收菸酒稅。」為菸酒稅法第1 條所明定。又 關於原告指稱之菸酒稅法施行前台灣省內菸酒專賣暫行條 例，該規定於91年5 月22日公布廢止，其廢止理由略以： 「為配合我國於91年1 月1 日正式成為世界貿易組織成員 ，同步實施菸酒新制並廢止菸酒專賣制度，行政院已於90 年11月29日以台九十財字第○六九六七一號令發布『菸酒 管理法』、『菸酒稅法』……之規定，定自中華民國91年 1 月1 日施行，爰將本法予以廢止。」職此，在實施近40 餘年之菸酒專賣後，我國為配合加入世界貿易組織，及順 應經濟自由化、國際化之潮流，迎向已開發國家菸酒產銷 的現代化經濟體制，廢止菸酒專賣制度，有關菸酒專賣利 益之徵收回歸稅制，實施「菸酒稅法」，對菸酒產品開徵 菸酒稅，課稅之範疇訴諸於菸酒稅法明文化規定；另按「 關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者 外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程 序制定公布之。」關稅法第3 條第1 項定有明文。又「本 稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各 號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有 關文件辦理。」「關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。 」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之 核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之， 此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定 辦理。」分別為海關進口稅則總則一、二及海關進口稅則 解釋準則一所明定。是以，進口貨物稅則號別之核定，應 由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註 及解釋準則之規定，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註 解及其他有關文件，依職權審酌核定稅則號別辦理關稅徵 收事宜。職此，稅則號別與菸酒稅之審認，各有其規範之 法源基礎，二者並不相涉。 2、按關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，配合經濟 政策，具保護本國產業公法法益之作用；菸酒稅係對於國 內產製或進口之菸酒產品所課徵之特種消費稅，乃鑑於該 類產品對人體健康影響，帶有抑制菸酒消費、矯正外部成 本之意義，二者之性質、目的、構成要件及保護之法益， 均不相同。貨物是否為應課菸酒稅之應稅貨物，係屬菸酒 稅本質有關之實體事項，自仍應回歸菸酒稅本身之實體規 定，海關稅則號別之核列與菸酒稅之核定並無相干。另關 於貨品分類號列（因貿易管理及統計採用10位碼分類，另 於10位碼之後如一位檢查號碼），參據貿易法施行細則第 8條之1規定，乃國貿局為執行貿易管理、蒐集統計資料， 以「海關進口稅則號別為分類架構」下予以編訂，同與菸 酒稅法無所關聯，此觀中華民國海關進口稅則及中華民國 輸出入貨品分類表合訂本，總說明參、「稽徵特別規定」 欄使用說明：「一、本欄係取消退稅、不得保稅、應課徵 貨物稅、酒稅、菸稅及健康福利捐及特定稅則增減免關稅 等項目，由原法規規定範圍轉化為CC C號列後，分用不同 代號予以註記，以供通關時作業之參考。『由於原法規規 定範圍與CCC號列並無必然關係』，因此，本欄註記僅供 參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」自明。 3、又輸出入規定，屬國貿局之權責下針對各類貨物特殊性質 特增設之輸出入管制措施，於規定架構內，因應不同貨物 特性進行各類查核等風險管理，其定性純屬「管理需要」 所設之制度，實與系爭貨物應稅性質與否之判斷無涉，承 上所述，稅則號別之核列與菸酒稅之核定無關聯性，系案 經改列之貨品分類號列（2103.90.90.90-5 ），雖未增列 酒品相關之輸入規定（如：462 、463 、467 及WO1 ）， 惟僅得表徵類此貨物之現行管制措施未臻健全、是否應全 面檢討修正以防免未來可能發生之弊端，而非倒果為因挾 管制規定之漏洞，錯誤連結菸酒稅應稅之範疇。國貿局後 來有跟國庫署聯絡，國庫署表示有問原告會不會再進口類 似的貨物，原告答覆說不會，因為沒有貨物的大量進口， 所以國貿署後來也沒有再去建置相關的輸入規定管制。原 告陳稱菸酒稅法與H.S.分類制度同步明定酒類飲料，稅則 章註、貨品分類號列與菸酒稅法相對應，且檢附國貿局10 7年3月5日貿服字第1077005182號函指稱系案核定貨品分 類號列未增列輸入規定「463」、「W01」等，來貨應免菸 酒稅等語，顯有訛誤，不足為採。 4、按「本署掌理下列事項：……二、關稅稅則、稅率政策與 制度之規劃及進口稅則分類案件之處理……」為財政部關 務署組織法第2 條第2 款所規定。復按「本署掌理下列事 項：……二、營業稅、證券交易稅、期貨交易稅、印花稅 、貨物稅、菸酒稅各稅法規之訂定、修正、解釋之研議及 稽徵業務之規劃、解答……」為賦稅署組織法第2 條第2 款所明定。從稅務分類及權責歸屬之角度考量，海關職司 關稅之徵課，依據實際來貨，認定來貨名稱並正確核定稅 則號別；而賦稅署職司內地稅法令包括菸酒稅之研議、擬 定、修正及相關令函之核釋。按菸酒稅法第12條第2 項規 定，海關為進口菸酒之菸酒稅代徵機關，而非主管機關， 此規定係為稽徵程序之便利而設，不因海關代徵，即改變 菸酒稅之本質，是以，菸酒稅之核課及徵免應依據菸酒稅 法及具事務管轄之專業權責機關所釋示之意見為主。系爭 以葡萄為原料釀造後加入不足0.5%鹽調製而成之酒品，被 告依憑賦稅署函復意旨審認為其他釀造酒並據以微稅處罰 ，核屬有據。 （六）關於原告述及味醂與料理米酒乙節。按前者產品之屬性， 經關務署103年6月27日台關業字第1031013183號函，函告 略以；「有關進口之味醂是否課徵菸酒稅之問題，業經財 政部核釋，業者進口味醂時，已依食品安全衛生管理法規 定標示營養成分，原則上歸屬『食品』，不以『酒』管理 ，免徵酒稅。」是以，味醂鑑於其實際產品特性及順應民 眾消費習慣，於民生政策面向已特經函告方式揭示其未納 入酒類管理，自無原告聲稱歸屬於料理酒類別乙說；另料 理米酒，特以酒精度是否超過20度，且包裝標示是否有「 專供烹調用酒」之字樣、有無調和食用酒精之定義，立法 明文於菸酒稅法將其與一般米酒區分，賦與不同稅賦，此 乃基於維護國民健康及同樣反映國人就該酒用於日常料理 中調味品之烹調習慣。上開二者，有其個別特殊政策考量 ，且皆與本案貨物樣態及成分不同，尚難比附援引，蓋來 貨屬菸酒稅本質之徵免實體事項，應回歸菸酒稅本身之實 體規定與權責主管機關之見解。 （七）按進口貨物之通關，依關稅法第17條及海關緝私條例第37 條規定，乃課以納稅義務人誠實申報之義務，原告對於貿 易標的物之內容，應負注意與查明之責任，據實申報，以 免違規受罰。參據經濟部商業司所登載之原告所營事業項 目，主要包括菸酒批發業、酒類輸入業及國際貿易業等項 ，又經被告通關系統查詢結果顯示原告營業迄今已有多筆 酒品進口報運通關紀錄，其從事前開業務多年，實具相關 進口通關之實務經驗，對進口法令及海關之通關程序知之 甚稔，並應知悉違反誠實申報義務之相關裁罰規定，於每 案報關時應審慎查明據實申報，評估可能之違法風險，採 取合理措施，避免違章情事發生；原告從事酒類輸入與批 發，對酒品類別、特性之區分應具相當認識，知悉製造方 法、使用原料及內容物將直接影響特定酒品之分類，亦得 預見所申報酒品含鹽量多寡將涉菸酒稅法上不同酒類稅率 之適用，若為維護自身權益，避免因虛報觸法而受罰，對 進口之貨物於報關時，本應審慎多方查證。次按「行政機 關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人 有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行 政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論 理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知 當事人。」為行政程序法第36條、第43條所明定。被告於 107 年11月23日函請原告提供原始契約及採購後出貨前向 出口商確認貨物內容之往來書信等文件供核，原告嗣提供 與出口商之Purchasing Order與來往E-MAIL書信供參，內 容雖載明含鹽量之條件，惟出口商就系爭貨物未依條件履 約屬出口商違背契約之民事求償問題，不得因而解免原告 進口報關時應負之誠實申報義務。另經檢視原告報關時所 檢附國外出口商於貨物出口後所提供之酒樣檢測報告，按 該內容所載，明確顯示部分來貨所化驗之納含量，經推算 結果其含鹽量（氯化鈉）小於0.5%，原告接獲上開報告， 應可注意到該次進口酒品之含鹽量與所簽訂之契約條件不 符，且可能因此未合於我國菸酒稅法一般料理酒之標準， 惟於進口後報關前未進一步積極審慎向國外出口商查明及 確認，或自行送請化驗確認實際含鹽數值，以查明實際到 貨與契約內容是否相符，再行報運進口；於貨物運抵國境 尚未報關之際，既可從國外出口商提供之酒樣檢測報告得 知系爭來貨與買賣契約所載酒類含鹽量條件不符，原告於 報關前能預見發生構成虛報之違章情事，卻未積極作為加 以防範即率爾報關，於行為上具防免可能性卻怠而為之， 難認已善盡誠實申報義務，應認有過失，依行政罰法第 7 條第1 項規定，自不得冀邀免罰。從而，被告依首揭規定 論處，核屬允洽，本件原處分應予維持。綜上所陳，被告 原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無違誤，原告 之訴顯為無理由。並聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： （一）按原告前於105年9月2日有委由吉順報關行向被告報運進 口西班牙產製含鹽量0.5%、酒精成分11%之酒品乙批，計4 項（進口報單號碼：第AW/05/441/F9001號），第1、3項 原申報貨名為「WINE.CUATRO ROBLES,WHITE」，第2、4項 為「WINE.CUATRO ROBLES,RED」，貨品分類號列均為2103 .90.90.10-2，即「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之 植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接 以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添 加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，第1 欄稅率12 %，另按料理酒申報每公升9元之菸酒稅率。經 被告實施電腦審核，其通關方式核定為文件審核（C2）， 被告改列按貨物查驗（C3）方式通關。嗣經被告查驗及送 請鑑定單位檢測結果，貨名皆加列「Cooking」字樣，含 鹽量分別更改為0.52%、0.48%、0.51%及0.38%；其中第2 及4項貨物含鹽量未達0.5%，故被告按其（106）基關字00 89號進口稅則分類疑問及解答函報署釋復結果，及國貿局 107年2月21日貿服字第1070150403號函復結果，改列貨品 分類號列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」 ，第1欄稅率同為12%;菸酒稅部分，則依賦稅署107年5月 24日臺稅消費字第10704587630號函釋意旨，認前開貨物 第2項及第4項似屬葡萄酒，屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒 類，被告爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公 升77元）之菸酒稅率。但原告認被告化驗含鹽量與其自行 檢驗送驗結果有所誤差，故申請重新化驗，經送請鑑定單 位覆核結果，來貨含鹽量分別更改為0.5%、0.5%、0.5%及 0.4%（採用四捨六入五成雙原則），因第2項覆核結果含 鹽量達0.5 %，符合菸酒稅法一般料理酒之規定，爰改按 原申報之貨品分類號列及菸酒稅核課；第4項即系爭貨物 含鹽量仍未達0.5 %，原核定予以維持。從而被告即於107 年7月18日以基普五補字第0107030438號函附發稅單通知 補徵稅費計126,378元（營業稅6,018元及菸酒稅120,360 元），並以原處分認原告除應補繳前開稅額，並依營業稅 法第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定 ，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍 罰鍰120,360元。原告不服，申請復查，經被告復查決定 駁回，原告提起訴願，再經財政部訴願決定駁回等情，為 兩造所不爭，並經本院調閱訴願卷宗核閱無訛，則上開事 實，應堪認定。 （二）按「本法所稱酒，指含酒精成分以容量計算超過百分之零 點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精 及其他製品。但經中央衛生主管機關依相關法律或法規命 令認屬藥品之酒類製劑，不以酒類管理。」、「酒：指含 酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供 製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括 菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；其 分類如下：㈠釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱 粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列 含酒精飲料：1.啤酒：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添 加或不添加其他榖類或澱粉為副原料，經糖化發酵製成之 含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。2.其他 釀造酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、 糧榖類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類 。...㈣料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒 ：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精 製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒 ，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料 ，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以上之 鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。2.料理 米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不 調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計 算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣 者。」、「本法第四條第一項所稱酒，分類如下：...七 、料理酒類：指下列專供烹調用之酒：㈠一般料理酒：以 穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入食用酒精 製得產品為基酒，或直接以食用酒精、釀造酒、蒸餾酒為 基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調 味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以 上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。㈡ 料理米酒：以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或 不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量 計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字 樣者。」，菸酒管理法第4條第1項、菸酒稅法第2條第1項 第3款、菸酒管理法施行細則第3條第1項第7款分有明文。 次按「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」、「酒之課 稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：...㈡其他釀造 酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。...四、料理 酒：每公升徵收新臺幣9元。五、其他酒類：每公升按酒 精成分每度徵收新臺幣7元。」、「納稅義務人有下列逃 漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及 菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：七 、菸酒課稅類別申報不實者。八、其他違法逃漏菸酒稅或 菸品健康福利捐者。」，菸酒稅法第3條第1項、第8條第1 、4、5款、第19條第7、8款亦有明文。 （三）查原告進口系爭貨物，原貨物名稱「WINE.CUATRO ROBLES ,RED 5L,11％ALC.0.5％SALT」，重量1,770公斤，貨品分 類號列為2103.90.90.10-2，即「一般料理酒，以榖類或 其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為 基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5% 以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用 之酒」，但經被告前開審查及鑑驗後，認原告所進口前開 貨物包裝上均黏貼有COOKING WINE英文文字之標籤，而認 有虛報貨名，爰於原告前開所進口貨物之貨名皆加列COOK ING字樣，且其中系爭貨物含鹽量僅有0.4％，不足0.5％ ，故認非屬料理酒等情，業如前述。但系爭貨物含鹽量雖 不足0.5％，但是否即應如被告所認，改列屬「其他釀造 酒」，而依上開規定核課菸酒稅乙節。經查： 1、被告就系爭貨物之認定依憑，係認依菸酒稅法第2條第1項 第3款規定，「酒」係指含酒精成分以容量計算超過0.5% 之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其 他製品。而系爭貨物為酒精成分11%之酒品，其酒精成分 已超過0.5%，故屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範疇。復依 菸酒稅法第2條第1項規定，對「酒」區分為釀造酒類、蒸 餾酒類、再製酒類、料理酒、其他酒類及酒精等六大類別 。其中「料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒 ：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精 製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒 ，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製 而成供烹調用之酒；所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫 升料理酒含0.5公克以上之鹽。但系爭貨物含鹽量為0.4% ，自不合於前揭「一般料理酒」之規定，而應列於其餘 酒之分類項下。又依被告106年9月29日（106）基關字008 9號基隆關進口稅則分類疑問及解答函：「依據海關進口 解釋準則一『…；其分類之核定，應依照稅則號別所列之 名稱及有關類或章註為之』、海關進口稅則第22章註1： 「本章不包括下列各項：（a）本章產品調製供作烹飪用 途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入第21.03節）』 ，及第2103節（A）：『...茲將本節之製品，舉例如次： ...及第22章（第22.09節除外酒（cooking Cognac)。』 ，進口人主張系爭貨物貨上標示為料理酒（COOKING WINE ），不論有無添加鹽，均為一料理酒，應歸列稅則號別第 2103.90.90號『其他第2103節所屬之貨品』。...本案兩 項貨品既經貴關查核結果係將葡萄發酵後加入0.48％及0. 38％之鹽調製而成，且貨上標示有『COOKING WINE』字樣 ，依據第22章章註一之規定，尚無稅則第22章之適用，另 參據HS中文註解第2103節『（A）調味醬汁及其調製品； 混和調味料』之詮釋，並參考歐盟BTI FR-RTC-0000-0000 00及GZ000000000分類案例之意旨，分類號別之歸類如有 疑義，宜洽詢經濟部國際貿易局意見辦理」等語（見訴願 卷第123～125頁），被告為進一步釐清來貨確切應歸屬之 課稅項目，被告有報請關務署函轉菸酒稅主管機關賦稅署 釋示上開徵稅疑義，復經該署於107年5月24日以臺稅消費 字第10704587630號函復略以：「三、旨揭酒品含鹽量為 分別為0.48％及0.38％，國庫署認與菸酒管理法施行細則 第3條『一般料理酒』定義未符，似符同條『葡萄酒』定 義，爰亦非屬菸酒稅法第2條第3款第4目之1所稱之『一般 料理酒』。」等語（見訴願卷第145～147頁）。而被告依 據前開函復，並參酌系爭貨物係將葡萄發酵、壓榨、去渣 、熟成後，加入不足0.5%鹽分調製而得之酒品，依其製造 方法及使用原料，而葡萄酒又為菸酒稅法第2條第3款第1 目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下，故認系爭貨物係屬 「其他釀造酒」等情。 2、就被告前開認定，本院於審理中有就菸酒稅法第2條規定 所示一般料理酒之定義目的一節，函詢賦稅署，經該署以 109年6月3日臺稅消費字第10900036640號函復：「三、至 菸酒稅法第2條第3款第4目之1規定一般料理酒應加入0.5 ％以上之鹽作為基準一節，查88年6月14日立法院第4屆第 1會期財政、司法兩委員會第1次聯席會議紀錄財政部邱前 部長正雄發言略以，料理酒之含鹽量0.5％係參與世界貿 易組織（WTO）與各國協商後之最低比率，另參酌我國駐 日本、新加坡、美國及德國代表處函復駐在國對含鹽酒品 鹽含量之規定，日本、新加坡、美國規定鹽含量為1.5％ 以上；德國為0.5％以上。」等語（見本院卷第259～260 頁），表示含鹽量0.5％為世界各國針對料理酒定義之最 低比率。然查，原告進口此批酒品，原有4項，第1至3項 貨品經鑑驗後，含鹽量均有達0.5％，而認係屬一般料理 酒，並依此進行課稅，僅有系爭貨物經鑑驗後，含鹽量僅 有0.4％，即改依「其他釀造酒」而為認定，但原告進口 前開貨物，其中第2項、第4項（即系爭貨物）貨品之品名 及內容成分相同，且由原告之進口資料可知，前開第1、2 項貨物（重量均為0.75公升），每瓶價格均為0.6歐元， 瓶數分別為6,132、2,568瓶，前開第3、4項貨物（重量均 為5公升），每瓶價格均為2.30歐元，數量分別為735、35 4瓶，可見系爭貨物與前開第1至3項貨物亦無價格上差異 之處，又由原告提出之前開貨物實品及前開貨物實品照片 （見訴願卷第87～89頁）可知，系爭貨物於進口前，其上 之標籤貼紙已於瓶身及外盒上標示完全，明確標有「COOK ING WINE」字樣，而清楚於外觀標明系爭貨物係供作料理 酒之用。則系爭貨物之含鹽量縱未達0.5％，但究應改列 何種項目以為核稅？就此，本院於審理中有函詢臺灣菸酒 公司，詢問為何料理酒要加入鹽？酒類倘加入鹽後，對酒 類會產生何等影響？料理酒與一般酒飲用上之差異處為何 ？經該公司以109年3月25日臺菸酒酒字第1090005316號函 復：「二、酒類加鹽後鹹度將提高，飲用風味受影響，不 適合再直接飲用，一般作為專供料理使用。」等語（見本 院卷第243頁），另針對味醂含有酒精成分，為何非屬酒 品乙節，亦經國庫署以109年4月15日台庫酒字第10903651 260號函復：「三、有關味醂非屬本法第4條規定所稱之酒 一節：㈠貴署所詢本署97年6月10日台庫五字第097035053 20號函，查係參據96年間諮詢財政部酒品認證技術委員會 多數技術委員意見，認味醂非屬酒類，屬烹飪調味料用品 ，而無直接飲用、製造或調製酒精飲料之可能，且我國向 來均未將味醂以酒列管等，函復業者擬進口味醂如確係供 烹飪或調味料使用，而非供製造或調製酒精性飲料之製品 ，則非屬本法第4條規定所稱之酒。㈡查衛生福利部食品 藥物管理署102年6月17日FDA食字第1020023050號函釋略 以，味醂據其原料、加工及用途判定，係屬食品用調味品 。㈢針對自日本進口味醂是否課徵菸酒稅問題，前經本署 擬具『日本進口味醂之屬性分析擬議報告』簽奉核定，並 經財政部以103年6月12日台財庫字第10303680760號函送 貴署及關務署，說明味醂原則上歸屬『食品』，不以『酒 』管理。復查經濟部國際貿易局已自104年3月15日起增列 CCC2103.90.90.30-8之味醂專屬貨品分類號別，其輸入規 定為F01（食品查驗輸入規定），非屬酒類，併請參考。 四、所詢加入0.5％以上之鹽作為料理酒基準之依據一節 ：㈠基於菸酒管理及課稅為一體兩面，本法及菸酒稅法採 一致性規範，有關酒之定義及分類，訂於本法施行細則中 ，該細則第3條料理酒類之定義，係於89年4月19日總統公 布菸酒稅法第2條對酒之分類規定訂定；另配合99年9月1 日總統修正公布菸酒稅法第2條，同年月16日修正發布該 條規定，將料理酒細分為一般料理酒及料理米酒，以資一 致。㈡至料理酒類加入0.5％以上之鹽，指每100毫升料理 酒含0.5公克以上之鹽一節，查亦係參考貴署92年10月9日 台稅會第370號對料理酒類有關加鹽比率限制之解釋，爰 予增訂。」等語（見本院卷第261～262頁），由此可見， 就含有酒精之產品，未必均認係屬酒類，要考量其原料、 加工及用途以為判定，而料理酒有別於一般酒，亦係因其 成分已加入鹽，使其不適直接飲用，一般作為專供料理之 用。則系爭貨物含鹽量雖未達0.5％，但被告僅因其含有 酒精成分，卻未慮及系爭貨物之使用用途、是否仍適合直 接飲用等事項，即改認屬與一般葡萄酒相同之「其他釀造 酒」而為核稅，自有可議。 3、此外，參以被告前開進口稅則分類疑問及解答函所載，被 告機關稅則法制組亦認系爭貨物稅則號別宜歸列第2103.9 0.90號，尚認屬第2103號節，即「調味醬汁及其調製品： 混和調味料」，且最終亦係改列2103.90.90.90-5「其他 第2103節所屬之貨品」，並未認定系爭貨物非屬第2103號 節所示貨品。至被告報請關務署函轉菸酒稅主管機關賦稅 署釋示上開徵稅疑義，經賦稅署所為之前開函復，僅載系 爭貨物似符同條「葡萄酒」定義，爰亦非屬菸酒稅法第2 　　　條第3款第4目之1所稱之「一般料理酒」等語，亦係以「 似符」之不明確方式作為交代，並未明確說明其認定判斷 之依據，則被告依憑前開函復，認系爭貨物係屬菸酒稅法 第2條第3款第1目之其他釀造酒，其認定難認有據。 4、綜此，系爭貨物之含鹽量未達0.5％，雖與菸酒稅法第2條 第3款之「一般料理酒」之要件有間，然被告逕認系爭貨 物屬菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類 ）項下之「其他釀造酒」云云，其法律涵攝，亦有前開違 誤之處，則被告再依此以原處分認原告除應補繳前開稅額 ，並依營業稅法第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7 款、第8款規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所 漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元。尚難認合法。 六、綜上，被告以系爭貨物之含鹽量未達0.5％，認系爭貨物屬 菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下 之「其他釀造酒」云云，其法律涵攝，尚有違誤，則被告再 依此以原處分認原告除應補繳前開稅額，並依營業稅法第51 條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定，處所漏 營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360 元。其所為難認合法。復查決定及訴願決定未審及於此，就 該部分而為維持，亦有不法。原告聲明求為撤銷原處分，以 及復查決定與訴願決定，為有理由，爰裁判如主文。 七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 109 年 7 月 15 日 行政訴訟庭法 官 華奕超 以上正本係按照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應並繳納上訴費新臺幣3,000 元。 中　　華　　民　　國　 109　　年　　7 　　月　　16　　日 書記官 羅惠琳
3
KLDA,109,簡,3,20200821,1
109
簡
3
20200821
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　　109年度簡字第3號 原　　　告　綠寶食股份有限公司 法定代理人　邱俊元　 訴訟代理人　戴敬哲律師 被　　　告　財政部關務署基隆關 法定代理人　楊崇悟　 訴訟代理人　王宥蓁　 訴訟代理人　鄭■Y君　 訴訟代理人　曾秀美　 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部民國 109年1月3日台財法字第10813941170號（案號：第00000000號） 訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國109年7月22日言詞辯論終 結，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： (一)本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第 1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並 適用簡易程序。 (二)本件被告代表人於民國109年2月27日訴訟繫屬中由蘇淑貞變 更為楊崇悟（本院卷頁131至134），並已具狀聲明承受訴訟 （本院卷頁129），核無不合，應予准許。 二、事實概要： 查原告於108年2月18日向被告報運進口澳洲產製BLEND CRE- ATIVE YOGHURT BASE BEVERAGE POWDER （優格調製粉）、 BLEND ORIGINAL ICED COFFEE BEVERAGE POWDER（黃金冰咖 啡調合粉）及BLEND EXQUISITE WHITE CHOCOLATE BEVERAGE POWDER（白巧克力風味調製粉）1批共3項（進口報單號碼： 第AW/08/239/M0098 號，下稱系爭來貨），申報稅則號別分 別為第1901.90.30號「以牛奶為基礎之製冰淇淋用的混合料 及基料」、第2101.12.00號「以咖啡之萃取物、精、濃縮物 或咖啡為主要成分之調製品」與第2106.90.60號「製冰淇淋 用之混合料及基料，但以可可或牛奶為基料者除外」，稅率 分別為5%、2%及5%，經電腦核定按貨物查驗（C3）方式通關 ，並依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金 30,000 元，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告事後審查，分別改 列稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」、第1806.90. 99號「其他第1806節所屬之貨品」及第2106.90.99號「其他 未列名食物調製品」，稅率分別為25%、10%及30% ，乃核發 海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書，以原繳納保證金抵 繳應徵稅費23,027元（含進口稅18,285元及營業稅4,742 元 ；下稱原處分），並於108年6月5 日送達。原告不服原處分 ，於108年6月27日申請復查，經被告以108年9月25日基普五 字第1081016043號復查決定（下稱復查決定）駁回，並於10 8年9月26日送達。原告仍有不服，於108 年10月23日提起訴 願，經財政部以109年1月3日台財法字第10813941170號（案 號：第00000000號，下稱訴願決定）訴願決定書駁回訴願， 並於109年1月9日送達。原告猶有不服，遂於109年2 月25日 提起本件行政訴訟。 三、原告主張： (一)本件系爭來貨稅則號別之認定，不符實質課稅之公平原則： 1.系爭來貨中之「優格調製粉」、「白巧克力風味調製粉」， 主要成分均係糖、奶粉、麥芽糊精等物料，審酌其材質成分 、加工層次、主要功能、特性或用途各要素，即可確認上開 來貨均係供製作冰淇淋之基料，是原告申報稅則號別為第19 01.90.30號及第2106.90.60號，本無違誤，被告未盡職權調 查義務向餐飲專業機構調查上開來貨，悖於實質課稅之公平 原則。且若按照鈞院向國立高雄餐旅大學函詢之結果，已足 徵系爭來貨之「優格調製粉」確屬製作冰淇淋之基料無疑。 2.退言之，按海關進口稅則解釋準則三（甲）、（乙）所示， 判斷來貨所屬稅則號別，應優先適用個稅則號別有較具體明 確說明者，並以來貨「實質上」成分與功能特徵作為依據。 是縱「優格調製粉」不屬於製造冰淇淋之混合物或基料，然 比對稅則號別第1901.90.22號「其他調製奶粉」（other m- ilk powder,prepared）與第1901.90.29 號「其他調製奶品 」（other milk, prepared ）之說明，顯然前者之說明較 為具體明確，而應優先適用。併考量「優格調製粉」係速溶 、沖調性佳且含奶粉之粉末產品，「優格調製粉」當更符合 稅則號別第1901.90.22號之內容，故被告逕認其與沖泡即飲 之奶粉並非類同，未將「優格調製粉」列為稅則號別第1901 .90.22號，自有違誤。至「白巧克力風味調製粉」成分既有 糖、葡萄糖漿固形物、麥芽糊精、植物油、乳固形物、穩定 劑等成分，亦無國立高雄餐旅大學函覆稱「無穩定劑」而無 法製造冰淇淋之事由存在至明。 3.按海關進口稅則解釋準則三（乙）所示，稅則號別應按實質 上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類，參諸「黃 金冰咖啡調合粉」成分包含糖62%、葡萄糖漿13%、植物油7% 、麥芽糊精7%、咖啡5%、牛奶固形物2%、穩定劑及可可則低 於1%，故就其主要特徵所用材料觀察，應認其應歸列稅則號 別第2101.12.00號「以咖啡之萃取物、精、濃縮物或咖啡為 主要成分之調製品」。被告不察，將可可成分不及1%之「黃 金冰咖啡調合粉」列為第1806節「巧克力及其他含有可可之 食品」貨品，亦非合理。 4.實則，原告自106年4月開始向原廠（澳洲Frosty Boy公司） 進口系爭來貨，當時即有與出口商確認中文標籤內容，並經 出口商同意中文標籤記載系爭來貨用途為「霜淇淋與冰沙」 ，且核對出口商提供品名為 「Sopernova Vanilla」之軟冰 淇淋粉（soft serve）及「Nova Yoghurt」之冷凍酸奶粉（ frozen yoghurt）等成分說明，亦可見其記載商品成分與系 爭來貨成分大多相同，均有糖、乳固形物、麥芽糊精、植物 油、穩定劑、乳化劑、香料、鹽、抗結塊劑等，顯然系爭來 貨之成分在本質上確屬製作冰淇淋之基料無誤。系爭來貨之 出口商為了開拓市場之策略，才會將實質上屬於「冰淇淋粉 」之系爭來貨，以「飲料粉」記載於型錄進行推銷，增加飲 料業者向其採購之機會。否若係如被告所述必須列載霜淇淋 粉類，將限縮出口商之販售可能，而悖於經驗法則。 (二)關於財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（下稱財 政部91年令）、75年4月19日台財關字第0000000號函、77年 3月23日台財關字第770027306號函（下稱財政部75年函、77 年函）廢止後，若變更同一貨物之稅則認定應否報請財政部 核定並登載政府公報乙節，原告認為： 1.參照台北高等行政法院108年度訴字第1307、108年度訴字第 149 號等判決意旨，可知往後係以「通案性」作為報部核定 與否之標準，至於案件是否具通案性，亦應由財政部認定。 惟無論海關或財政部對特定貨物之稅則號別歸列所為之認定 ，均不拘束法院，是系爭來貨之稅則號別，不論是否涉及通 案，均應待鈞院就系爭來貨之材質成分、加工層次、主要功 能、特性或用途暨如何涵攝適用海關進口稅則等節進行實質 審查後定奪。 2.參之原告歷次向原廠（澳洲Frosty Boy公司）進口本案同類 商品之進口報單，報關日期中104年11月19日、104年12月24 日進口之「綠寶石冰沙用酪奶調製粉」與系爭來貨中之「優 格調製粉」為同種商品、稅則號別均為1901.90.30；105年1 0 月17日進口之「黃金冰咖啡調合粉」、「冰沙用酪奶調製 粉」、「冰沙用白色戀人巧克力調製粉」與本案之「黃金冰 咖啡調合粉」、「優格調製粉」、「白巧克力風味調製粉」 均相同，且稅則號別各為2101.12.00、1901.90.30、1901.9 0.30；107年4月1日進口之「CREATIVE YOGHURT BASE BEVE- RAGE POWDER」、「ORIGINAL ICED COFFEE BEVERAGE POWD- ER」、「EXQUISITE WHITE CHOCOLATE BEVERAGE POWDER 」 均與本案申報名稱之「優格調製粉」、「黃金冰咖啡調合粉 」 、「白巧克力風味調製粉」為同種商品，而其稅則號別 分別係1901.90.30、2101.12.00、2106.90.60，併予說明。 (三)為此提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復 查決定）均撤銷。 四、被告答辯： (一)海關對於進口貨物稅則號別之核定，先依據海關進口稅則各 稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定歸列，若有 不足，尚得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文 件釋疑。是被告針對系爭來貨之產品描述、使用方法各節， 將系爭來貨各分列稅則號別如下： 1.「優格調製粉」、「白巧克力風味調製粉」部分： ぇ關於「優格調製粉」： 依據解釋準則一、六之規定併參關稅合作理事會編纂之「國 際商品統一分類制度（HS）註解」（下稱HS註解）對稅則第 1901節之詮釋，以第04.01至04.04節乳製品製成之未列名調 製食品，未含可可或含可可重量低於5%者，應歸列稅則號別 第1901.90.29號「其他調製奶品」。而「優格調製粉」係以 42%糖、35%奶粉、6%麥芽糊精、6%葡萄糖糖漿、4%穩定劑及 3%植物油等混合而成，並以奶粉為主要特性之混合調製粉， 尚須與水或冰塊混合後，使用雞尾酒調酒器、電子攪拌器或 格蘭尼塔機器製成冷、熱飲，性質、用途與飲料相關，顯非 製造冰淇淋之混合物或基料，將其歸列稅則號別1901.90.29 、稅率25% 自屬適當。原告雖又主張「優格調製粉」應優先 適用稅則號別第1901.90.22之「其他調製奶粉」，然稅則第 4 章「乳製品；禽蛋；天然蜜；未列名食用動物產品」總則 之詮釋已闡明該章不包括「含有乳品之調製食品」，以天然 乳品混合其他成分調製而得之食品，應特別歸列稅則第1901 節，如調製奶品係屬奶粉則應歸入調製奶粉，非奶粉之其他 調製奶品應歸入「其他」。亦即，稅則號別之分列非以物質 之狀態區分，而係以貨物之屬性進行歸列。則「優格調製粉 」係屬「含奶粉之調製品」，並非「調製奶粉」，自無適用 稅則號別第1901.90.22號之可能。 え關於「白巧克力風味調製粉」： 本項係以52%糖、16%葡萄糖糖漿、14%麥芽糊精及低於10%植 物油、乳固形物等混合而成之飲料粉，依據解釋準則一、六 之規定及HS註解對稅則第2106節之詮釋，食物製品全部或部 分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者，且未 列入其他節者，列入本節，「白巧克力風味調製粉」依其內 容物未能列於他節項下，且亦非以「可可或牛奶」為主要特 性（「白巧克力風味調製粉」類似牛奶成分含量低於10% ） ，而不符第2106.90.60節之要件，則被告將其列稅則號別第 2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，自無不合。況「 白巧克力風味調製粉」之主要特性屬飲料粉，要非製造冰淇 淋之混合物或基料，自無適用稅則號別第1901.90.30號之可 能。 ぉ原告雖多次重申「優格調製粉」、「白巧克力風味調製粉」 為「製冰淇淋用」云云。然系爭來貨原廠中英文型錄已明白 標註上開貨品分類為「Beverages」、「Soft Serve 」、「 Frozen Yoghurt」，併將「優格調製粉」、「白巧克力風味 調製粉」分類於 「Beverages」項下，是上開貨品當屬飲料 粉之性質無訛。況該原廠型錄就各項來貨之說明，亦未提及 上開貨品可供作冰淇淋之描述，足徵上開貨品業經原廠認定 主要功能、特性、用途與飲料相關，本質為飲料無誤。倘上 開來貨係專供冰淇淋製作，何以口感與一般冰淇淋有別，且 未列於冰淇淋類別銷售，亦屬可議。實則，海關審定稅則號 別，本係依海關進口稅則、解釋準則及HS註解辦理，併就進 口貨物通關時之實際成分、規格、特性、目的等各種因素加 以判斷，所訴諸者係進口貨物當下以各項貨物資訊揭露之狀 態，進口人報運進口後之實際用途，本非海關所能知悉或確 認，是縱使原告取得來貨後將其用於製作冰淇淋，或國立高 雄餐旅大學之函覆稱「優格調合粉」可做冰淇淋使用、含有 奶類、油脂、乳化安定劑等成分，均無礙被告以海關稅則暨 相關規定、國外原廠規格書、原廠型錄等各項貨物資訊判斷 「優格調製粉」、「白巧克力風味調製粉」按其特徵係「飲 料粉」之本質。而至系爭來貨之中文標籤，僅係進口商按食 品衛生管理法所規定而應遵守之義務，與進口商無涉，究其 標籤上列載用途為何，亦與稅則號別之核定無關。 2.「黃金冰咖啡調合粉」部分： 本項來貨係以糖、牛奶固形物、咖啡及低於1%之穩定劑與可 可等其他混合調製而成，依據稅則第18章章註1規定，第210 1節調製品非第18 章排除之品項，故第2101節之調製品只要 含有可可成分者，不論含量多寡，依第18章章註2 規定，即 屬第1806節貨品之範疇。「黃金冰咖啡調和粉」雖含有咖啡 等成分，惟因含有可可，依上述歸列原則，自當優先歸列稅 則號別第1806.90.99號「其他第1806節所屬之貨品」，而非 原告主張之稅則號別第2101.12.00號。 3.至海關進口稅則解釋準則辦理稅則分類，係有先後順序，無 法按解釋準則依規定歸列稅則時，始可依照後列解釋準則二 、三、四等規定辦理，系爭來貨既已依解釋準則一規定明確 歸列稅則號別，原告再主張本件應適用準則三（甲）、（乙 ）之規定，核無可採。 (二)本案毋庸踐行關務署轉報財政部核定，併以部令登載行政院 公報對外公開之程序： 被告業已調閱其他同業之進口紀錄資料，與系爭來貨在稅則 號別歸類上為相同評價、實證特徵同一之貨物，係歸列稅則 號別第1901.90.29號、1806.90.99號、2106.90.99號等，與 財政部91年令之「整體性」原則不符。且原告之進口紀錄中 ，始於 104年11月起有零星以系爭來貨項它關區報運進口之 紀錄，亦非持續頻繁，亦與75年、77年函旨不符，本無庸踐 行報部核定程序。而上開函令固均經廢止，然財政部109年7 月6 日函仍係實質重申前開函令所指「通案」之概念，則本 件系爭來貨既經被告以 108年4月29日（108）基關字0024號 進口稅則分類疑問及解答函請財政部關務署釋示後，確認被 告就系爭來貨之稅則號別核列無誤，且原告先前亦係在不同 期間進口與系爭來貨相類之貨品，並非通案，海關之稅則分 類是否與本件相同，本不在審究之列，是本件自無報部核定 之必要。此外，原告僅係短暫期間實施少量次數之貨物進口 ，亦無信賴保護原則之適用至明。 (三)並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： (一)查原告於108年2月18日向被告報運進口澳洲產製3 項系爭來 貨，申報稅則號別分別為第1901.90.30號「以牛奶為基礎之 製冰淇淋用的混合料及基料」、第2101.12.00號「以咖啡之 萃取物、精、濃縮物或咖啡為主要成分之調製品」與第2106 .90.60號「製冰淇淋用之混合料及基料，但以可可或牛奶為 基料者除外」，稅率分別為5%、2%及5%，經電腦核定按貨物 查驗（C3）方式通關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原 告繳納保證金30,000元，先行驗放，事後再加審查。嗣經被 告事後審查，以原處分各改列稅則號別第1901.90.29號「其 他調製奶品」、第1806.90.99號「其他第1806節所屬之貨品 」及第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，稅率分別 為25%、10%及30% ，乃核發海關進口貨物稅費繳納證兼匯款 申請書，以原繳納保證金抵繳應徵稅費23,027元（含進口稅 18,285元及營業稅4,742元），並於108年6月5日送達。原告 不服原處分，於108年6月27日申請復查，經被告於108年9月 25日以復查決定駁回，並於108年9月26日送達。原告仍有不 服，於108年10月23日提起訴願，經財政部於109年1月3日以 訴願決定駁回訴願，並於109年1月9 日送達等情，業據原告 提出復查決定書、訴願決定書為證（本院卷頁27至71），並 經本院調取原處分（含復查決定）卷宗、訴願卷宗所附進口 報單、原處分稅單（含海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請 書）及快捷郵件資料、復查申請書、復查決定書及送達證書 、訴願書及訴願理由書、訴願決定書及送達證書等件確認無 誤，且為兩造所不爭執，堪信為真實。至原告主張原處分（ 含復查決定）認定之稅則號別不符海關進口稅則、HS註解， 造成稅率有誤，且原處分（含復查決定）相異於被告以前所 認定之稅則號別，違反信賴保護原則，又原處分（含復查決 定）認定之稅則號別與原告過往所申報經海關核定者有所不 同，故被告不得逕予核定，而應報財政部核定等語，則為被 告所否認，並以前詞置辯。職故，本件之爭點為：系爭來貨 之稅則號別及稅率為何？原處分（含復查決定）有無違反信 賴保護原則？被告就系爭來貨之稅則號別得否逕予核定，抑 或應報財政部核定？茲論述如下。 (二)系爭來貨之稅則號別及稅率為何： 1.按本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註， 各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其他有關 文件辦理，海關進口稅則總則一定有明文。又類、章及分章 之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號 別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未 另行規定者，依照後列各準則規定辦理，HS註解準則一亦有 明文。準此，海關對於進口貨物稅則號別之核定，除依據海 關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規 定歸列外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有 關文件辦理。 2.海關進口稅則號別第1901.90.29號為「其他調製奶品」，第 1欄稅率為25%；第1806.90.99號為「其他第1806節所屬之貨 品」，第1欄稅率為10%；第2106.90.99號為「其他未列名食 物調製品」，第1欄稅率為30%。第1901.90.30號為「以牛奶 為基礎之製冰淇淋用的混合料及基料」，第1 欄稅率為5%； 第2101.12.00號為「以咖啡之萃取物、精、濃縮物或咖啡為 主要成分之調製品」，第1 欄稅率為2%；第2106.90.60號為 「製冰淇淋用之混合料及基料，但以可可或牛奶為基料者除 外」，第1 欄稅率為5%。第1901.90.12號為「麥芽精調製品 （好立克、阿華田及類似品內）」，第1欄稅率為10%；第19 01.90.22號為「其他調製奶粉」，第1欄稅率為12%。 3.HS註解19.01 規定：麥芽精；由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥 芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完 全脫脂可可為基礎計算）低於40%者；以第04.01至04.04 節 （按：乳及乳油、酪乳、凝固乳及乳油、乳清）物品製成之 未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可 為基礎計算）低於5%者。 1901.90 規定：（Ⅰ）麥芽精 （ malt extract）。麥芽精係將麥芽浸入清水所得之麥芽溶液 ，經濃縮而得。不論其形狀為塊狀、粉狀或任何程度之粘稠 狀液體均列入本節。（Ⅲ）以第04.01至04.04節物品製成之 未列名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可 為基礎計算）低於5%者。本節之調製食品與第04.01至04.04 節所列者不同之處，在於自然奶品成份上，本節包括了前述 諸節不予列入之成份。第18章章註規定：1.本章不包括 04. 03、19.01、19.04、19.05、21.05、22.02、22.08、 30.03 或30.04節之製品。2.第18.06節包括含有可可之糖食，及本 章註1 規定以外之其他含有可可之食品。第18章總則規定： 本章包括各式各樣的可可（包括可可豆）、可可脂（脂狀及 油狀）及含有可可（含量不拘）之製品。1806.90 規定：有 時另加入奶粉、咖啡、榛子果實（hazelnut）、扁桃仁、橙 皮等。本節亦包括含有任何巧克力成分之甜食（包括巧克力 杏仁糖），加糖之可可粉、巧克力粉、巧克力塗醬，及所有 含有可可之調製食品（本章註解總則所述不包括於本章之內 之製品除外）。2106.90 規定：下列食物製品如未列入其他 節者，列入本節：（B） 全部或部分由食料組成，用以製造 飲料或調製食品供人食用者。 3505.20（A）（1）規定：可 由澱粉以酸或酵素水解，經水解作用而得，所得產品稱為麥 芽糊精。 4.系爭來貨之優格調製粉之產品描述（PRODUCT DESCRIPTOR） 為飲料粉（Beverage Powder ），使用方法係可視需要將優 格調製粉與水或冰塊混合後，使用雞尾酒調酒器、電子攪拌 器或格蘭尼塔機器製成冷、熱飲，亦即，其係以42%糖、35% 奶粉、6%麥芽糊精（Maltodextrin）、6%葡萄糖糖漿、4%穩 定劑及3%植物油等混合而成、以奶粉為主要特性之飲料粉， 可視需要將其與水、冰及香料混合後製成冷、熱飲，此有原 處分卷1 所附之國外原廠規格書、國外原廠規格型錄、成分 比例資料可稽，可知，系爭來貨之優格調製粉為以HS註解第 04.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可，揆 諸上開規定，應歸列HS註解1901.90 。又系爭來貨之優格調 製粉非麥芽精、麥芽精調製品、調製奶粉、調製奶皮、調製 奶水、調味乳，不符合海關進口稅則號別第1901.90.11號至 第1901.90.27號之規定，自應歸列第1901.90.29號「其他調 製奶品」，從而，被告以原處分將系爭來貨之優格調製粉改 列稅則號別第1901.90.29號「其他調製奶品」，稅率為 25% ，核屬有據。又被告以108 年4月29日（108）基關字0024號 進口稅則分類疑問及解答函請財政部關務署稅則法制組（下 稱稅則法制組）釋示系爭來貨之優格調製粉之正確稅則號別 ，該組釋復結果審認該貨物宜歸列稅則號別第1901.90.29號 ，且日本海關000000000案例及美國海關CROSS分類案例N039 355及N237418之稅則分類意旨亦為如此之歸列，均核與本院 上開之認定相同。至原告雖以錄影光碟（參本院卷頁241 、 284至285之勘驗筆錄）及國立高雄餐旅大學函文（參本院卷 頁255 ），主張系爭來貨之優格調製粉與冰淇淋粉之成分相 似，可製成冰淇淋，應歸列稅則號別第1901.90.30號「以牛 奶為基礎之製冰淇淋用的混合料及基料」等語，然隨著歷史 的長久演進及社會的高度發展，一種貨物可應用於多種地方 ，實為一般通常可見之情形，故若依進口廠商將貨物用於何 處，進而核定何稅則號別，顯然會造成就同一貨物所核定之 稅則號別形同漫無標準，是應依貨物進口時，製造商製造該 貨物之目的及用途，加以核定稅則號別，始為正辦。系爭來 貨之優格調製粉依國外原廠規格書、國外原廠規格型錄，既 為製成冷、熱飲之飲料粉，則原告以其嗣後用於何處，主張 系爭來貨之優格調製粉為「以牛奶為基礎之製冰淇淋用的混 合料及基料」云云，難認可採。況且，原告亦自承系爭來貨 之優格調製粉所作成之冰淇淋，口感未若冰淇淋粉所作成之 冰淇淋那麼綿密乙情（本院卷頁155 ）。又原告雖提出記載 用途為霜淇淋之中文標籤，然此係原告為供食品衛生管理及 行銷所用而出具，並經出口商配合同意，其證明力顯難與國 外原廠規格書、國外原廠規格型錄相提並論，故礙難採認。 又原告引據之財政部98年6月30日台財訴字第09800118810號 訴願決定書案例，上載之貨物乃冰淇淋底粉，與系爭來貨之 優格調製粉屬飲料粉相異，無從比附援引。又原告雖主張系 爭來貨之優格調製粉含有6%麥芽糊精，應歸列稅則號別第19 01.90.12號為「麥芽精調製品（好立克、阿華田及類似品內 ）」云云，然前者為Maltodextrin，係由澱粉以酸或酵素水 解，經水解作用所得產品，後者為malt extract，乃將麥芽 浸入清水所得之麥芽溶液經濃縮而得之產品，HS註解顯已明 確分別定義並區分，且列入不同章節之規定，從而，原告此 部分主張已混淆兩者，亦不可採。又原告雖主張系爭來貨之 優格調製粉含35% 奶粉，應歸列稅則號別第1901.90.22號為 「其他調製奶粉」云云，然其係視需要而與水或冰塊混合後 ，使用雞尾酒調酒器、電子攪拌器或格蘭尼塔機器製成冷、 熱飲優格，業如前述，顯非一般社會通念所稱可沖泡為即飲 牛奶之奶粉，故原告此部分主張，亦無理由。 5.系爭來貨之黃金冰咖啡調合粉之產品描述為飲料粉，使用方 法係可視需要將黃金冰咖啡調合粉與水或牛奶混合後，使用 攪拌器或格蘭尼塔機器製成冷咖啡飲料，亦即其係以62% 糖 、13%葡萄糖糖漿、7%植物油、7%麥芽糊精、5%咖啡、2% 牛 奶固形物及低於1%之穩定劑與「可可」等混合調製而成，用 於製作冰咖啡飲料，此有原處分卷1 所附之國外原廠規格書 、國外原廠規格型錄、成分比例資料可稽。可知，系爭來貨 之黃金冰咖啡調合粉為另加入奶粉、咖啡等之含有可可之製 品，揆諸上開規定，應歸列HS註解1806.90 。又系爭來貨之 黃金冰咖啡調合粉非製冰淇淋用的混合料及基料、嬰兒或幼 童調製品、烘製食品用的混合料及麵團、麥芽精調製品、調 製奶粉、調製奶皮、調製奶水、含可可重量在5%或以上但低 於10% 之調製奶品、穀類產品、穀類調製食品、含可可重量 在40%或以上但低於50%之調製食品、含可可重量在5%或以上 但低於10%之調製食品，不符合海關進口稅則號別第1806.90 .10號至第1806.90.92號之規定，自應歸列第1806.90.99 號 「其他第1806節所屬之貨品」，從而，被告以原處分將系爭 來貨之黃金冰咖啡調合粉改列稅則號別第1806.90.99號為「 其他第1806節所屬之貨品」，第1欄稅率為10%，核屬有據。 又被告以進口稅則分類疑問及解答函請稅則法制組釋示系爭 來貨之黃金冰咖啡調合粉之正確稅則號別，該組釋復結果審 認該貨物宜歸列稅則號別第1806.90.99號，亦核與本院上開 之認定相同。至原告雖主張被告將可可成分不及1%之黃金冰 咖啡調合粉，列為第1806節，應非合理云云，然HS註解第18 章總則規定含有可可之製品，其含量不拘，且1806.90 規定 包含所有含有可可之調製食品，又比對稅則號別第1806.90. 10號至第1806.90.92號之規定，第1806.90.99號顯然有意將 含可可重量之要件排除在外，故原告此部分主張，應非有據 。又原告雖主張系爭來貨之黃金冰咖啡調合粉為「以咖啡之 萃取物、精、濃縮物或咖啡為主要成分之調製品」，應歸列 稅則號別第2101.12.00號云云，然HS註解1806.90 規定包括 所有含有可可之調製食品（本章註解總則所述不包括於本章 之內之製品除外），而第18章章註之除外規定為04.03、19. 01、19.04、19.05、21.05、22.02、22.08、30.03或 30.04 節之製品，21.01節之製品非除外規定，亦即21.01節之製品 含有可可時，即應列入1806.90 規定，故原告主張含有可可 之黃金冰咖啡調合粉應歸列稅則號別第2101.12.00號云云， 顯然忽略HS註解1806.90規定，應無理由。 6.系爭來貨之白巧克力風味調製粉之產品描述為飲料粉，使用 方法係可視需要將白巧克力風味調製粉與水或牛奶混合後， 使用攪拌器製成冷飲或加入牛奶製成熱飲，亦即其係以 52% 糖、16% 葡萄糖糖漿、14%麥芽糊精及低於10%植物油、乳固 形物（Milk Solids ）等混合而成之飲料粉，可視需要將其 與水、冰、香料混合後，製成冷、熱飲，此有原處分卷1 所 附之國外原廠規格書、國外原廠規格型錄、成分比例資料可 稽，可知，系爭來貨之白巧克力風味調製粉為由食料組成， 用以製造飲料供人食用之產品，揆諸上開規定，應歸列HS註 解2106.90 。又系爭來貨之白巧克力風味調製粉非糖漿、專 供病患用之合成甜食、特殊營養食品、高蛋白質調配營養食 品、嬰兒或幼童食品、供食品製造用之化合配製品、供飲料 製造用含酒精強度在0.5%及以下之化合配製品、芳香物質混 合物之調製品、用以調製飲料之酒精製品、檄樹茶、檄樹膠 囊、製冰淇淋用之混合料及基料，但以可可或牛奶為基料者 除外、濃縮果汁精、花粉、咖啡乳劑、大豆蛋白質食物調製 品、椰漿粉、蛋白質水解物、口香糖及類似品、含米量不低 於30% 之食物調製品、錠劑或膠囊狀食物製品，不符合海關 進口稅則號別第2106.90.10號至第2106.90.98號之規定，自 應歸列第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，從而， 被告以原處分將系爭來貨之白巧克力風味調製粉改列稅則號 別第2106.90.99號「其他未列名食物調製品」，第1 欄稅率 為30% ，核屬有據。又被告以進口稅則分類疑問及解答函請 稅則法制組釋示系爭來貨之白巧克力風味調製粉之正確稅則 號別，該組釋復結果審認該貨物宜歸列稅則號別第2106.90. 99號，亦核與本院上開之認定相同。至原告雖以錄影光碟（ 參本院卷頁241、284至285 之勘驗筆錄），主張系爭來貨之 白巧克力風味調製粉與冰淇淋粉之成分相似，可製成冰淇淋 ，應歸列稅則號別第2106.90.60號「製冰淇淋用之混合料及 基料，但以可可或牛奶為基料者除外」等語，然隨著歷史的 長久演進及社會的高度發展，一種貨物可應用於多種地方， 實為一般通常可見之情形，故若依進口廠商將貨物用於何處 ，進而核定何稅則號別，顯然會造成就同一貨物所核定之稅 則號別形同漫無標準，是應依貨物進口時，製造商製造該貨 物之目的及用途，加以核定稅則號別，始為正辦。系爭來貨 之白巧克力風味調製粉依國外原廠規格書、國外原廠規格型 錄，既為製成冷、熱飲之飲料粉，則原告以其嗣後用於何處 ，主張系爭來貨之白巧克力風味調製粉為「製冰淇淋用之混 合料及基料，但以可可或牛奶為基料者除外」云云，難認可 採。況且，原告亦自承系爭來貨之白巧克力風味調製粉所作 成之冰淇淋，口感未若冰淇淋粉所作成之冰淇淋那麼綿密乙 情（本院卷頁155 ）。又原告雖提出記載用途為霜淇淋之中 文標籤，然此係原告為供食品衛生管理及行銷所用而出具， 並經出口商配合同意，其證明力顯難與國外原廠規格書、國 外原廠規格型錄相提並論，故礙難採認。況且，系爭來貨之 白巧克力風味調製粉含有乳固形物（Milk Solids ），是否 符合稅則號別第2106.90.60號所規定「但以牛奶為基料者除 外」，亦非無疑。又原告引據之財政部訴願決定書案例，上 載之貨物乃冰淇淋底粉，與系爭來貨之白巧克力風味調製粉 屬飲料粉相異，無從比附援引。又原告雖主張系爭來貨之白 巧克力風味調製粉含有14%麥芽糊精，應歸列稅則號別第190 1.90.12 號為「麥芽精調製品（好立克、阿華田及類似品內 ）」云云，然前者為Maltodextrin，係由澱粉以酸或酵素水 解，經水解作用所得產品，後者為malt extract，乃將麥芽 浸入清水所得之麥芽溶液經濃縮而得之產品，HS註解顯已明 確分別定義並區分，且列入不同章節之規定，從而，原告此 部分主張已混淆兩者，亦不可採。 (三)原處分（含復查決定）有無違反信賴保護原則： 按進口貨物貨品分類號列之歸列，涉及高度專業性及技術性 判斷，且貨品依其成分常可能涵蓋2 以上之分類號列，海關 所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特性或用途之 認定，自有可能因各分估員自身專業智識及見解不同，而作 成核歸不同貨品分類號列之決定，此種情形在專業分工愈趨 細緻之技術領域益為彰顯，且中外皆然，與吾人日常生活經 驗法則亦無扞格。亦即，海關依據進口商所進口之貨物成分 分析審究結果，認為將貨物之貨品分類號改列，方屬正確之 分類，此種貨物分類號之改列，性質上自屬匡正錯誤之分類 ，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對特定進口商之不 公平措施，該進口商自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得 主張其對錯誤之分類有信賴利益。蓋海關對於進口貨物依法 負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之 責，是進口商主張其對於錯誤之分類有信賴利益云云，顯非 可採（最高行政法院104年度判字第677號判決參照）。亦即 ，信賴保護原則之主張，應具備信賴基礎，即須有足以引起 當事人信賴之國家行為；信賴表現，即當事人客觀上有針對 信賴基礎之表現行為，及信賴值得保護等3 要件（司法院大 法官會議釋字第525 號解釋參照），而有關進口貨物之稅則 號別分類，乃海關本其專業知識，依據海關進口稅則規定及 解釋準則，以進口貨物之實際內容為核定，因常同時涉及相 關之複數以上類別，故其核定結果是否正確，須經多次反覆 驗證，倘先前核定之稅則號別係屬錯誤，因海關對進口貨物 依法負有正確分類之義務，更正原分類之錯誤本屬責無旁貸 ，自難謂稅則號別一經個案認定後，海關即永遠不得再為變 更，進口人亦不得主張海關先前錯誤之稅則分類為信賴基礎 ，要求續予沿用。準此，原告主張原處分（含復查決定）相 異於海關以前所認定之稅則號別，違反信賴保護原則乙節， 應無理由。 (四)被告就系爭來貨之稅則號別得否逕予核定，抑或應報財政部 核定？ 1.財政部先後作成下列函釋： ぇ財政部75年4 月19日函：海關對於進口貨品之稅則歸類，應 求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其 稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。 え財政部77年3 月23日函：主旨：海關對於進口貨品之稅則歸 列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課 稅者，應依本函說明二辦理。說明：二、海關於核定稅則號 別時，依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現該進 口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別 且將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核 定；至進口貨物分類之異議（註：現行規定為復查）案件， 應依關稅法第23、24及25條（註：現行法為第45、46及47條 ）規定辦理，惟其所涉通案歸列原則如欲變更，仍應依財政 部75年4月19日函規定辦理。 ぉ財政部91年3月8日令：為保障納稅義務人權益，有關進口貨 物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理： 一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號 別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍 依財政部75年4月19日函及77年3月23日函之規定，由關稅總 局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原 則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文 件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對 同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進 口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為 之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為 需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。 三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考 量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依 行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2 項規定以令發 布之，並登載於本部公報（註：現為行政院公報），改列之 稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口 貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動 不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅 則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估 算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適 當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。 お財政部108年7月12日令廢止財政部91年3月8日令。財政部關 務署之說明表示：「三、91年部令（按：即財政部91年3月8 日令）發布後之適用狀況：（一）報部原則條件設定嚴謹， 適用案件不多：歸納其原因如下：1.整體性要件係以各關均 對『同一進口貨物』歸列相同稅則號別為判準，惟近年來科 技發展快速，貨品不斷推陳出新，已無法單從貨名判斷是否 為同一貨物，且在通關實務上，貨物申報未依據海關進口稅 則定義之貨名具體詳細為之，僅申報學名、俗名、商業名稱 等一般性貨名，甚或籠統申報致難辨認貨物之本質者所在多 有，以致常發生『同物異名』或『同名異物』之情況，使得 何謂『同一進口貨品』之認定不易。2.延續性要件應依產品 特性而考量進口次數及進口期間之持續性與頻繁性，此項要 件未明確訂定進口期間及進口次數，主要係為保留裁量彈性 ，俾利將產品特性納入考量，依個案情節不同，為妥適之處 理。惟亦因該項要件無明確判斷標準，使得『延續性』之認 定常因關員之主觀判斷而有所落差。（二）進口人常將91年 部令誤為信賴保護原則之適用：按91年部令所訂原則，係為 處理『同一進口貨物』，因海關多年均持續核歸某一特定稅 則號別後予以改列，須報部核定始得改列，以保障納稅義務 人權益，並非在處理『同一進口人』多年頻繁進口相同產品 之情形。四、稅則號別見解變更之現行作法：（二）為確保 進口人權益，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，本署現行 稅則號別見解變更案件，不論係因已作成之稅則疑問解答見 解不適當、已作成之稅則預先審核見解不當或參考WCO 及其 他國家之見解而作成之見解變更，如具通案適用性質者，均 依本部107 年10月4日台財法字第10713940630號函說明二部 、次長裁示，以『部令』登載於行政院公報對外公開，並自 發布日（或指定之將來一定期日）生效。」 か財政部109 年7月6日台財關字第1091015146號令：一、海關 進口貨物歸列之稅則號別不適當，擬予變更時，應依下列原 則處理：（一）涉及具反覆適用性質之通案歸列稅則變更， 基於平等原則，對全體納稅義務人均有適用者，不論係因已 作成之稅則疑問解答見解不適當、已作成之稅則預先審核見 解不適當或參考世界關務組織（WCO ）對國際商品統一分類 制度（HS）註解之增修及其他有關文件而作成之變更等情形 ，應依行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2 項規定 ，以部令發布，並登載於行政院公報，自發布日（或指定之 將來一定期日）生效。但稅則號別變更影響簽審規定適用時 ，應先會商貿易主管機關意見後，應先會商貿易主管機關意 見後，再踐行變更稅則號別程序。（二）不涉及通案歸列稅 則變更者，海關得逕依職權就個案改列進口貨物稅則號別， 納稅義務人如有不服，得依關稅法第45條至第47條規定提起 行政救濟。二、廢止本部75年4月19日台財關字第0000000號 及77年3月23日台財關字第770027306號函。 が可知，財政部有鑑於海關對於進口貨品之稅則歸類不當，其 本質雖僅是解釋法律涵攝於個案錯誤，錯誤之法律解釋當不 影響法律之效力，變更錯誤之法律解釋以符合法律本旨，原 也不生是否應溯及既往之疑義，但如錯誤之解釋經案例累積 ，已然成為各該貨物進口業者之共識，各海關如擬改變稅則 號別歸列以致影響其進口稅率高低，對進口業者及該產業之 影響相當於應以法律規定之稅率變更，其效力更是擴散至整 體國計民生，因此，財政部就此類法律解釋之變更另設計其 正當程序，務求降低法之正確性與安定性之衝突。徵諸財政 部上揭令釋之演進，各海關依關稅法第18條就個案進口貨物 為關稅核定，如發現來貨稅則號別歸列有見解變更之可能， 必須踐行財政部所揭示之特殊正當程序。其設計要旨略為： ヾ「通案性」之稅則號別見解變更，應由海關報由財政部核定 ，並以部令登載於行政院公報對外公開，自發布日（或指定 之將來一定期日）生效；在海關發現報部至財政部核定發布 前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關 依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符合法律安定性。 ゝ關於「通案性」之判斷，捨棄財政部91年3月8日令「同一貨 物」、「整體性」及「持續性」該等不明確，或過度嚴苛及 僵化之標準，改以個案裁量。 2.就此，應予以肯認，說明如下： ぇ財政部該等海關適用關稅法第18條核課關稅，其核課涉及通 案性稅則號別見解變更，應報財政部核定發布後始可以新稅 率據以課稅之正當程序設計，乃植基於憲法上對人民財產權 保障所應導引出之基本要求，而非因人民信賴海關過往稅則 號別歸列錯誤之行政處分所產生之信賴保護。蓋稅捐本質上 為對人民財產之侵害，必須依法律始得為課徵，稅率為稅捐 構成要件，其變動務必踐行立法程序並公告之，此為稅捐法 定原則，以維護人民財產權。而海關對於進口貨品之稅則歸 列錯誤而導致稅率有別，透過時間及案例數量之累積，該等 具體化抽象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各部會（ 包括海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已有類於海關 進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬變更該等因涵攝 錯誤所生之共識，於現實生活中，幾無異於改變稅捐構成要 件中稅率之規定，既無可透過立法程序予以變更（因為海關 進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤），但至少必須由主管 機關透過相當於行政命令發布之程序，始可將本屬於國家機 關與人民間之「錯誤共識」予以變更，據以限制或侵害人民 之財產權，且原則上僅能向後生效，以維護人民對於效力相 當於稅法規範共識之信賴，為其財產權之基本保障。且此亦 為財政部75年4月19日函、財政部77年3月23日函、財政部91 年3月8日令，迄108年7月12日令、109年7月6 日令一貫之見 解，從未變更（財政部91年3月8日令之所以遭廢止，係因關 於報部核定之要件規定過度不明確、嚴苛及僵化所致，但通 案性之稅則號別改列必須報部核定乙事，並未變更），海關 為其下級機關，自應遵循。是以，財政部上開正當程序之要 求，其適用自不侷限於財政部108年7月12日令、109年7月 6 日令發布後始進口報關之貨物，著無庸議。 え海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如於實務運作 上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間及數量累積相當 程度已涉及見解變更之「可能」時，即須由海關報由上級機 關財政部「核定」，由財政部決定是否屬於通案性，而必須 以公告決定生效日期，非得由海關即行引據稅則號別歸列之 新見解，依關稅法第18條為核課處分，也非得由財政部關務 署自行頒佈「解釋性行政規則」下達海關，甚或發布新聞稿 「命」人民依新聞稿內容而為報關進口業務。而該等必須報 由財政部核定之要求，非僅以此顯示程序之慎重而已，參酌 關稅法第3條第2項就海關進口稅則修訂，財政部得邀集有關 機關及學者專家審議之規定以觀，財政部於海關報請通案性 稅則號別見解變更之核定，除應審查該等見解變更是否正確 ，之前案例累積是否已達通案性標準外，並應決定適當之公 告生效之日期以為過渡。凡此，除財政收入為財政部所主管 者外，關於各該進口貨品之特質（產品日新月異，無該等特 質之認識即難以區辨其所屬稅則號別歸列）、所屬產業資訊 之收集（過往錯誤解釋案例累積於該產業是否已成為共識而 有通案性、該產業國內市場依賴進口貨品之比率、稅率之升 降對於進口廠商及國內生產者之影響、於該產業消費者習性 之引導、進口廠商與國外供應商締約習慣影響成本預估之期 間長短），該變革關於其他部會所主管經濟、文化、國民健 康、國際貿易之影響，以及該等部會對此變革因應之道等因 素，宜由財政部會同其他部會、產業公會、學者專家協同認 定。如經財政部審認無通案性，財政部關務署或可就該等貨 物之稅則號別歸列頒佈解釋性行政規則下達各海關遵守；如 審認海關報請應歸列之稅則號別有誤者，應不予核定；而一 旦審認為具通案性之稅則號別歸列之見解變更時，則應斟酌 變革緩衝時程，務求進口人得以從容籌措資金、預為調整產 銷、適當改編人力、重新配置資源等，而為進口稅費即將增 加之對策，以保障其營業與財產，維持日常營運於不墜。申 言之，海關就同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同，是否 具有通案性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對外公 開，使變更之見解能向後生效，其決策機關並非各海關，也 非財政部關務署，而係財政部，蓋只有財政部始具有地位整 合有關部會，以宏觀之視野，就行之多年稅則號別變更，衡 量法安定性與法正確性之協調，就經貿發展、產業保護、提 升就業等重大政策之公益為分析，妥為因應而核定。 3.反之，海關對於進口貨品之稅則歸類不當，一旦行之多年， 具有普遍性，其持續而穩定之法律見解，可能形成「某種秩 序」，若足具特殊正當程序保障之必要性，固然須由海關報 由上級機關財政部核定，始能引據稅則號別歸列之新見解。 然而，此一特殊正當程序規範既然旨在兼顧法之正確性與安 定性，其發動與踐行仍有前提要件，亦即，必須海關對於進 口貨品之稅則歸列生有錯誤，行之有年，透過時間及案例數 量之持續累積，其錯誤儼然成為共識，致有踐行特殊正當程 序而為改變之必要者，始足當之。若僅係零星個案，海關基 於法律之正確適用，並未先送財政部核定，逕行變更前案之 不當稅則歸類見解，改按適當之稅則號別為歸列，尚無不可 。非謂一有稅則號別之改列，均須每案先報經財政部核定始 有可能為之，致進口稅費之正確核課滯礙難行，反有害於公 益與租稅公平。又或者海關對於進口貨品之稅則歸列並無錯 誤，依法就進口貨品之稅則歸類逕為核定，其未先送財政部 核定，難謂與法即有不合。 4.系爭來貨係原告於108年2月18日向被告申報進口，原告以稅 則號別第1901.90.30號「以牛奶為基礎之製冰淇淋用的混合 料及基料」、第2101.12.00號「以咖啡之萃取物、精、濃縮 物或咖啡為主要成分之調製品」與第2106.90.60號「製冰淇 淋用之混合料及基料，但以可可或牛奶為基料者除外」為申 報，經被告按來貨之實際功能及性質等審核認定應歸列為第 1901.90.29號「其他調製奶品」、第1806.90.99號「其他第 1806節所屬之貨品」及第2106.90.99號「其他未列名食物調 製品」，經核屬適法，已如上述。再者，原告雖提出4 份其 餘進口報單（本院卷頁265至272），主張海關已就與系爭來 貨之優格調製粉相同之貨物核定為第1901.90.30號、與系爭 來貨之黃金冰咖啡調合粉相同之貨物核定為第2101.12.00號 、與系爭來貨之白巧克力風味調製粉相同之貨物核定為第19 01.90.30號及第2106.90.60號，具有通案性，故被告就系爭 來貨改列為稅則號別第1901.90.29號、第1806.90.99號及第 2106.90.99號，未先送財政部核定，應為違法云云，然觀諸 原告所提出之上開進口報單，其中之綠寶石冰沙用酪奶調製 粉、冰沙用酪奶調製粉是否與優格調製粉相同，冰沙用白色 戀人巧克力調製粉是否與白巧克力風味調製粉相同，顯然有 疑，縱認類似，然海關就與系爭來貨之白巧克力風味調製粉 類似之貨物除核定為第2106.90.60號外，亦曾核定為第1901 .90.30號，況且，原告申報系爭來貨之稅則號別以前，海關 就類似貨物之稅則號別為原告所主張之核定之案件，僅有 4 件，又該等案件之報關日期零星分散於104年2次、105年1次 及107年1次。進者，海關就其他業者所進口之類似貨物核定 之稅則號別，亦有第1901.90.29號「其他調製奶品」、第18 06.90.99號「其他第1806節所屬之貨品」及第2106.90.99號 「其他未列名食物調製品」，此有原處分卷3 所附之進口資 料可稽。從而，就與系爭來貨相同之貨物，顯不足認早已行 之多年均經海關歸列至第1901.90.30號、第2101.12.00號與 第2106.90.60號，亦無事證足供認定海關對於相同貨物之稅 則號別歸類早已形成持續且穩定之錯誤共識致有先送財政部 核定始能改列之必要。職故，原告主張海關已就相同貨物均 核定為第1901.90.30號、第2101.12.00號與第2106.90.60號 ，具通案性，故被告就系爭來貨改列為第1901.90.29號、第 1806.90.99號及第2106.90.99號，未先送財政部核定，應為 違法云云，難認有據。 (五)綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為原處分、復 查決定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。 原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，核 無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第 98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 109 年 8 月 21 日 行政訴訟庭 法 官 曹庭毓 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中 華 民 國 109 年 8 月 21 日 書記官 黃婉晴
1
KLDA,109,簡,8,20210225,1
109
簡
8
20210225
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 109年度簡字第8號 原 告 喬錡有限公司 法定代理人 洪信壽 訴訟代理人 俞浩偉律師 被 告 財政部關務署基隆關 法定代理人 楊崇悟 訴訟代理人 張培瑤 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國109 年2 月7日台財法字第10813947930號（案號：第000000 00號）、第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第 1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並 適用簡易程序，合先敘明。 　㈡按對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向就 其中一訴訟有管轄之法院合併提起之，民事訴訟法第248條 前段定有明文。上揭規定依行政訴訟法第236條適用同法第1 15條規定，於行政訴訟簡易訴訟程序亦得準用。經查，本件 原告係對於同一被告，就財政部民國109年2月7日台財法字 第10813947930號、同日台財法字第00000000000號等2 件訴 願決定，合併提起行政訴訟，揆諸前開說明，並無不合，應 予准許。 二、事實概要： ㈠原告委由佶仁報關有限公司（下稱佶仁公司）於107年3月16 日，向被告報運進口丹麥產製水泥基料製品乙批（計3項） （進口報單號碼：第AW/07/K16/M0341號），原申報稅則號 別第3824.99.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及 化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄關稅稅率5%， 未申報貨物稅稅率及稅額，「（申請）審驗方式」欄空白， 電腦核定以貨物查驗（C3)方式通關，嗣經被告審查結果， 以實到來貨第1項「DENSITOP BASIC」（下稱來貨①）、第2 項「DENSIT PRIMER」（下稱來貨②）均為代水泥，遂改列稅 則號別第3214.90.00號「建築物正面、室内壁垣、地板及天 花板或其他類似品使用之非耐火表面處理調製品」，第1欄 關稅稅率同為5%，稽徵特別規定為「T*」（部分進口應課徵 貨物稅），並認系爭代水泥屬裁處時（下同）貨物稅條例第 7條第1項第4款規定應課徵貨物稅之貨物，應每公噸從量徵 收440元貨物稅；第1、2項貨物涉進口應課徵貨物稅之貨物 ，未依規定申報，逃漏進口稅款之違章成立；第3項來貨原 產地改為德國。原告前開逃漏貨物稅之行為，因申報進口時 依規定檢附之相關文件並無錯誤，爰依貨物稅條例第32條第 10款及稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項規定，處所 漏貨物稅額0.5倍之罰鍰計10,450元；並依貨物稅條例第32 條第10款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51條第1項第7款規定，追徵所漏進口稅款計21,945元（包括 貨物稅20,900元及營業稅1,045元）。原告涉有虛報第3項貨 物原產地之情事，惟因無漏稅額，免依海關緝私條例論處另 逃漏營業稅之行為，因所漏營業稅額未逾5,000元，依稅務 違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定，免予處罰， 經以107年第00000000號處分書通知原告（下合稱原處分①） 。原告不服原處分①，申請復查，未獲變更（財政部關務署 基隆關107年12月21日基普五字第1071023594號復查決定書 ，下稱復查決定①），提起訴願，經109年2月7 日台財法字 第10813947930號訴願決定，將原處分（復查決定）關於貨 物稅違章罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願 駁回（下稱訴願決定①）。 ㈡原告復委由佶仁公司於107年4 月16日，向被告報運進口丹麥 產製水泥基料製品乙批（計2項）（進口報單號碼：第AW/07 /K16/Z0701號），原申報稅則號別第3824.99.99號「其他化 學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混 合物）」，第1欄關稅稅率5%，未申報貨物稅稅率及稅額， 「（申請）審驗方式」欄空白，電腦核定以貨物查驗（C3) 方式通關，經依關稅法第18條第3項規定，准原告繳納保證 金20,023元，先行驗放，事後再加審查；嗣經被告審查結果 ，以實到來貨「WearFlex 2000」（下稱來貨③）為代水泥， 遂改列稅則號別第3214.90.00號「建築物正面、室内壁垣、 地板及天花板或其他類似品使用之非耐火表面處理調製品」 ，第1欄關稅稅率為5%，稽徵特別規定為「T*」（部分進口 應課徵貨物稅），並認系爭代水泥屬貨物稅條例第7條第1項 第4款規定應課徵貨物稅之貨物，應每公噸從量徵收440元貨 物稅，核定應納稅費共20,023元（包括進口稅9,229元、營 業稅9,743元、貨物稅1,051元），以保證金抵充之（稅單號 碼：AWZ00000000000號、AWZ00000000000號「海關進口貨物 稅費繳納證兼匯款申請書」，下稱原處分②）。原告不服原 處分②，申請復查，未獲變更（財政部關務署基隆關108年1 月30日基普五字第1071029283號復查決定書，下稱復查決定 ②），提起訴願，亦遭駁回（下稱訴願決定②）。 　㈢原告對於訴願決定①及訴願決定②均不服，合併提起本件行政 訴訟。 三、本件原告起訴主張： 　㈠緣原告委由佶仁公司於107年3月16日向被告報運進口丹麥產 製貨品1批計3項（進口報單號碼：第AW//07/K16/M0341號） ，申報稅則號別第3824.99.99號「其他化學或相關工業之未 列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄 稅率5%，未申報貨物稅稅率及稅額，「（申請）審驗方式」 欄空白，電腦核定以C3(貨物查驗）方式通關，後被告查驗 結果，認定以來貨①、②均為代水泥，改歸列稅則號別第3214 .90.00號「建築物正面、室内壁垣、地板及天花板或其他類 似品使用之非耐火表面處理調製品」，第1欄稅率5%，稽徵 特別規定為「T*」（部分進口應課征貨物稅），並認系争貨 物屬裁處時貨物稅條例第7條第1項第4款規定應課徵貨物稅 之貨物，應從量每公噸徵收440元貨物稅，原告未依規定申 報應稅貨物，逃漏稅款之違章成立，追徵所漏進口稅款21,9 45元（包括貨物稅20,900元及營業稅1,045元），並處所漏 貨物稅額0.5倍之罰鍰10,450元，原告不服，申請復查，未 獲變更，又向財政部提起訴願仍遭駁回。然而不論係被告或 財政部訴願審議委員會，對於原告所進口貨物認定為「代水 泥」，故以貨物稅條例第7條第1項第4款徵收每公噸440元之 貨物稅，顯有認定上之錯誤。原告另委由佶仁公司於107年4 月16日向被告報運進口丹麥產製貨品1批計2項（進口報單號 碼：第AW/07/K16/20701號），申報稅則號別第3824.99.99 號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括 天然產品混合物）」，第1欄稅率5%，未申報貨物稅稅率及 稅額，「（申請）審驗方式」欄空白，電腦核定以C3(貨物 查驗）方式通關，經依關稅法第18條第3項規定，准訴願人 繳納保證金20,023元，先行驗放，事後再加審查，後經被告 查驗結果，認定來貨③為代水泥，改歸列稅則號別第3214.90 .00號「建築物正面、室内壁垣、地板及天花板或其他類似 品使用之非耐火表面處理調製品」，第1欄稅率5%，稽徵特 别規定為「T*」（部分進口應課徵貨物稅），並認該批貨物 屬貨物稅條例第7條第1項第4款規定應課徵貨物稅之貨物， 應從量每公噸徵收440元貨物稅，核定應納稅費共20,023元 （包括進口稅9,229元、營業稅9,743元、貨物稅1,051元)， 以保證金抵充之。原告不服，申請復查，未獲變更，又向財 政部提起訴願仍遭駁回。然而不論係被告或財政部訴願審議 委員會，對於原告所進口貨物認定為「代水泥」，故以貨物 稅條例第7條第1項第4款徵收每公噸440元之貨物稅，顯有認 定上之錯誤，今原告不服前開處分及訴願決定，爰提起本件 訴訟。 ㈡被告作出原處分①、②時，實有未盡舉證之責及違反行政程序 法第9條、36條「有利不利一律注意原則」　　 　⒈按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調 查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽， 並將其決定及理由告知當事人」、「除本法有規定者外，民 事訴訟法第277條之規定於本節準用之」、「當事人主張有 利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定 ，或依其情形顯失公平者，不在此限」、「按當事人主張事 實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自 不能認其主張事實為真實又行政官署對於人民有所處罰必須 確實證明其違法之事實倘所提出之證據不能確實證明違法事 實之存在其處罰即不能認為合法」，此分別為行政程序法第 43條、行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條、最高行政 法院39年判字第2號判例要旨明揭。次按「行政機關就該管 行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「 行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當 事人有利及不利事項一律注意」，亦分別為行政程序法第9 條、第36條所明定。準此以言，本件既然係由被告機關對原 告作出原處分，那自應由被告機關針對來貨①、②、③乃屬貨 物稅條例第7條所規定之水泥或代水泥貨物，盡舉證之責並 加以說明認定之理由。此外被告機關在作出原處分時，應就 原告有利之事實證據一併加以注意，而非僅偏重對於原告不 利之證據，否則即屬違法。 　⒉查原處分、復查決定及訴願決定將來貨①、②、③均認定屬貨物 稅條例第7條所規定之水泥或代水泥產品，不外係以水泥公 會之函文作為認定之依據，惟： 　⑴依被告機關所稱，本件來貨①、②、③是否屬貨物稅條例第7條 所規定之水泥、代水泥貨物因有疑義，故被告機關分別以通 關疑義曁權責機關簽覆聯絡單及發函方式，洽詢財政部賦稅 署與經濟部工業局就系爭貨物應税性質與否，提供相關意見 。而依經濟部工業局107年10月15日工化字第Z0000000000號 函所附台灣區水泥工業同業公會（下稱水泥公會)107年10月 2日（107)台區坤業字第248號函，該函表示：「依據海關進 口税則代碼HS Code2523XXXX範圍者為進口水泥，Densitop Basic、Densit Primer兩項應無爭議屬水泥產品，Wearflex 2000查到其他國家進出口業者將其歸類到HS Code3816xxxx 與水泥2523xxxx不同，函請查照」云云。水泥公會顯係將來 貨①、②認定爲稅則2523之水泥產品，另來貨③則認定為稅則3 816之耐火水泥、灰泥、混凝土及類似配製品。 　⑵嗣後因被告機關認定來貨①、②顯然與稅則2523之水泥產品不 同，而再次函請工業局釋疑。工業局旋於107年12月3日以工 化字第10701187160號函所附水泥公會107年11月27日（107 ）台區坤技字第268號函改稱：「（2）來函所詢之DENSITOP BASIC及DENSIT PRIMER等貨物（下稱所詢貨物）係以水泥 為基料之地坪或設備塗料，皆為含水泥之灰泥、乾粉及塗料 等，其產品產製係以水泥為主要原料，因其產品功能已經數 種原料混合呈現多樣化功能，與單純水泥型態之功能雖有實 質改變，但未脫主要成分為摻合水泥製成。依貨物稅條例第 7條規定，本國產製之水泥及代水泥等均須依性質課徵280元 至600元貨物稅，而所詢貨物主要成分亦為水泥，於本國產 製其產品所需之水泥原料依法需課徵貨物稅，若未就同為水 泥原料之同性質產品由國外進口有貨物稅負擔，將會使本國 產製之同類產品負擔較高之稅負，有違市場競爭之公平性。 （3)建議，為建立國產化產品與進口產品在市場上有公平競 爭之地位，所詢貨物亦應與本國產製之水泥適用『貨物稅條 例第7條規定』課徵貨物稅，方符租稅公平原則」云云。 　①從上開水泥公會之函文所示，水泥公會顯然未從系爭來貨之 相關組成成份、特性、用途以詳細之理由來判別系爭來貨是 否屬貨物稅條例第7條所規範之水泥或代水泥。毋寧，水泥 公會更關注的是系爭貨物如果不課徵貨物稅將會使系爭來貨 處於價格優勢地位，而有害其他國内同業之市場銷售量。 　②然而真正重要的是，為何水泥公會認定系爭貨物係屬貨物稅 條例第7條所規範之水泥或代水泥產品，其詳盡理由為何。 就貨物稅條例第7條所規範者，有無從定義之技術層面上來 分析判斷。而107年10月之函文與107年11月之函文兩相對照 ，顯有所矛盾之處，又未見水泥公會加以解釋說明。故顯然 該等水泥公會之函文不具客觀性而可參考性極低。 　⑶另外，就來貨③部分，被告機關乃在訴願階段再次檢附資料請 工業局洽詢水泥公會，水泥公會後於108年6月26日以(108) 台區坤業字第334號函內容竟與水泥公會107年11月27日（10 7）台區坤技字第268號函內容完全一樣，仍無參考價值。 　⑷揆諸兩案之復查決定書、訴願決定書及被告答辯理由，均以 前開水泥公會107年11月27日（107）台區坤技字第268號函 、108年6月26日以(108)台區坤業字第334號函之內容作為認 定本件系爭來貨乃屬貨物稅條例第7條之依據。惟徵諸上述 ，水泥公會前開函文並未以詳盡理由說明本件系爭來貨何以 認定為貨物稅第7條之水泥或代水泥範疇，甚且根本沒有說 明本件系爭來貨到底是「水泥」還是「代水泥」，僅非常粗 略之理由且以站在國內水泥業者之立場「建議」課徵貨物稅 ，其非以「專業」、「客觀」偏重技術、數據層次面向之角 度來提出意見，更別提水泥公會在10月時根本提出與11月份 函文內容相左之意見，而工業局、被告卻毫無質疑該函內容 之正確性，逕採為認定之依據，顯在舉證上面未盡舉證之責 。 　⒊再者，原告曾提出財政部82年1月20日台財稅第000000000號 函（下稱財政部82年函），主張系爭來貨應參考該函之意旨 ，免課徵貨物稅。被告才發函洽詢經濟部工業局，並轉函詢 水泥公會，因財政部82年函所示之產品為含「水泥」成分的 金屬地板硬化粉，本件亦為含水泥成分之產品，顯然此部分 有利原告之證據，被告應當加以參考並敘明理由。惟當工業 局、水泥公會函覆被告時，卻完全未提及財政部82年函於本 件是否適用，此等有利之證據也未見復查決定書、訴願決定 書及答辯狀中說明，顯然被告有違有利不利一律注意原則。 　㈢本件來貨①、②、③，均應非屬貨物稅條例第7條之代水泥範疇 ，故原處分、復查決定書、訴願決定書認定系爭三貨物均須 課徵貨物稅顯有違誤： 　⒈按： 　⑴「水泥：凡水泥及代水泥均屬之。其應徵稅額如左：代水泥 及其他水泥每公噸徵收440元。前項第4款所稱代水泥，指以 石灰或黏土或其他石、土製造具有凝固堅強之性質，可供代 替水泥用途之貨品；其以飛灰或其他石、土灰等摻合水泥製 成者，亦同」，此為貨物稅條例第7條第1項4款、第2項明定 。「至於原告主張有關爐石粉及飛灰之取代效果造成國内水 泥需求減少乙節，根據行政院公共工程委員會所出版『公共 工程高爐石混凝土使用手冊』及『公共工程飛灰混凝土使用手 冊』，爐石粉、飛灰僅係一種添加物，且爐石粉及飛灰在一 定配比範圍内，可取代部分水泥以拌成混凝土。其中中鋼於 73年首先將高爐石粉應用於混凝土上，之後如台塑六輕麥寮 計劃工程等亦多有採用。其次，飛灰應用於混凝土則肇始於 44年所興建之霧社壩，爾後則陸續使用於各大工程如谷關水 庫、青山水力發電工程、德基大壩工程等。爐石粉、飛灰生 產量及進口量（而非使用量），於87年為668萬公嘲、88年 約623萬公噸、89年為656萬公噸、90年為592萬公噸。該取 代水泥之現象，於整個調查資料涵蓋期間均已存在，且無擴 張之趨勢，故國内產業於88年起所面臨之損害，實與爐石粉 及飛灰取代水泥之因素無涉，原告此項主張並無可採。從而 ，原處分並無不法，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由， 應予駁回」，臺北高等行政法院亦著有91年度訴字第3720號 行政判決意旨可資參照。「次查水泥為以石灰或黏土或其他 石、土製造，得使砂、石等材料牢固膠結在一起之工程材料 ，為現代社會之建築工程中被廣為運用，其於現代建築工程 中，幾無替代品存在，水泥市場所面對的需求是缺乏彈性的 ，預拌混凝土商、水泥經銷商與建材行等水泥產業之下游業 者，因不存在其他之替代品，故水泥業者只要減少供給，提 高後之價格即可使總收益增加，且無庸擔心提高價格會導致 客戶流失，故水泥產品之需求彈性小，為有利水泥業者勾結 之因素。……是參照原告中聯之說明及卜特蘭高爐水泥中國國 家標準（CNS)(參見原處分卷66第95、106頁），就卜特蘭高 爐水泥有明確定義及適用範圍說明，可知卜特蘭水泥與高爐 水泥確應具有替代關係；另參酌『行政院公平交易委員會（9 3年8月23日公貳字第0930006360號)書函所示相關補充說明』 （參見原處分卷66第89頁）亦顯示卜特蘭水泥與卜特蘭高爐 水泥間具有對應關係；此外，被告就有關『本案之相關產品 市場』，亦已充分說明『普通卜特蘭水泥』與『卜特蘭高爐水泥 』不過為不同規格之水泥，不論自產品性質抑或在貨物稅條 例之規定下，均屬本案系爭產品『水泥』之範圍，且據被告提 出之『公共工程高爐石混凝土使用手冊』中亦載明本手冊所稱 之『高爐石混凝土』係指使用前項所述高爐石粉作為礦物摻料 或直接使用高爐水泥之混凝土。本手冊對高爐石混凝土摻用 高爐石粉之方式僅為適量替代部分水泥，以達所需功能為主 、『另外由於高爐石粉之使用方式主要在替代部分水泥做為 膠結材，將使混凝土中之水泥量降低，對混凝土之性質也有 影響』、『混凝土中以爐石粉適當替代部分水泥後，因漿體微 觀結構較緻密，使混凝土之耐久性提高』等語（參見本院卷 卷(三）第153〜183頁），亦可證爐石粉確與水泥具部分替代 效果甚明。從而原告中聯主張其所生產之『卜特蘭高爐水泥』 非屬本案相關產品市場之範圍云云，實與上揭事證不符，難 謂有理由」，臺北高等行政法院同有95年度訴字第709號行 政判決意旨足以參照。 ⑵「飛灰（Fly ash)，顧名思義為飛揚於空氣中的細微顆粒。 根據工程會頒布之『公共工程使用飛灰混凝土作業要點』，其 定義飛灰係指煤粉經由鍋爐燃燒，隨氣體排放，以集塵設備 收集而得的粉末。在早期，工廠及火力發電廠等所排放的飛 灰尚未被妥善處理，是空氣汙染的來源之一，大大影響生活 品質。而在工程研究發現飛灰的再利用價值之後，如今飛灰 已被視為相當重要的工程材料，隨著需求不同，可用於土壤 穩定，或作為瀝青、混凝土的摻料等等。…飛灰被分類為卜 作嵐材料（Pozzolan material)，主要成分包含：二氧化矽 、氧化鐵、氧化鋁、氧化鈣（隨著成分比例不同，又細分為 C類飛灰與F類飛灰，兩者活性不同）。卜作嵐材料包含有三 ：飛灰、爐石、矽灰，其主要功能為在水泥的硬化過程中進 行卜作嵐反應。卜作嵐反應使得水泥的硬化過程變得較為緩 慢，化學反應熱降低。隨著長時間的養護，混凝土中的孔隙 以及漿體粒料之交界面逐漸被卜作嵐材料膠結而填充，大大 提高了混凝土的強度與緻密度，同時也增加了混凝土的抗侵 蝕能力與耐久性。由於飛灰的比重相較於水泥來得低，我們 在製作混凝土時，若將部分的水泥用量以等重的飛灰取代， 拌和混凝土時會得到較多的漿體量。同時飛灰顆粒形狀呈球 型、表面潔淨，在拌和過程中有良好的黏結性及可塑性，讓 施工更加順利。飛灰取代水泥也能降低水泥硬固化所需的水 量，以較低的水灰比（水與水泥等粉料之重量比值），製得 高強度的混凝土。依照飛灰特性與效益，在營建工程上，適 合用於壩體建造或是港灣等工程，低反應熱避免因溫度變化 差異產生結構體裂缝，能抵禦海水、鹽類的侵蝕。在建築材 料方面，可減少材料用量、降低成本，具有良好工作性、質 輕、防火、抗侵蝕等特性。…」此可參網路資料：取代水泥 的永續材料（飛灰）Sustainable Cement Replacement Mat erials(Fly ash)，網址：https://highscope.ch.ntu.edu. tw/wordpress/?p=54661。 ⑶「水泥是混凝土的主要膠結材料。以前人們蓋房子常用石灰 ，雖然石灰裝飾面很平順漂亮，但是石灰怕受潮，太潮濕的 環境會讓石灰變軟，強度也差。西元1824年英國人將石灰石 （CaCO₃)與黏土（Al₂O₃與SiO₂)混合，經過高溫的煅燒，使 成為熟料，即為現代人常用的水泥。其中的石灰石CaCO₃經 過煅燒後CO₂會消失，殘留為生石灰CaO，將生石灰加水混合 後成為硝石灰或稱熟石灰Ca（OH₂），化學學名為「氫氧化 鈣」，屬於強鹼性之材料，會造成鋼筋表面的鈍態膜，保護 鋼筋不致生銹。水泥材質之配比以80%之石灰石（CaCO₃)與2 0%之黏土（Al₂O₃與SiO₂)所煅燒之成品品質最佳。…長期以 來水泥是混凝土的唯一膠結材料，近來由於部分工程的水泥 逐漸被爐石取代，並填加了不少的飛灰，因此，水泥、爐石 與飛灰的混合材也逐漸權充膠結材料的角色，所以近代人們 都稱『水灰比』為『水膠比』。…」此可參網路資料：水泥、爐 石與飛灰，網址：http://etimes.twce.org.tw/%E6%96%BD% E5%B7%A5%E6%8A%80%E8%Al%93%/1956%E6%B0%B4%E6%B3%A5%E 3%80%81%E7%88%90%E7%9F%B3%E8%88%87%E9%A3%9B%E7%81%B0 .html。 　⑷準此以言，依貨物稅條例中有關代水泥之規定，乃係得替代 水泥，降低水泥量使用之貨品，重點應在於用途上是否可以 作為膠結材以取代水泥「而非僅從『具有凝固堅強之物理性 質』來判斷」，故縱使該貨物中有水泥之成份，倘無法替代 水泥而是有其他獨立於水泥之用途，應即非貨物稅第7條所 規範之代水泥範疇。 　⒉原告開庭後曾將系爭來貨送往經濟部標準檢驗局檢驗，該局 函稱來貨③為「金剛砂陶瓷(Corundum Ceramic)」，非CNS61 「卜特蘭水泥」及CNS15286「水硬性混合水泥」規格及用途 。另外該局函稱來貨①係作為「耐磨陶瓷地板」用途，為含 高量二氧化矽（SiO₂）骨材之特殊水泥基質之預拌乾料，非 CNS61「卜特蘭水泥」及CNS15286「水硬性混合水泥」規格 及用途。此可見該等貨物已係獨立於水泥之用途，並非作為 取代水泥之用。 ⒊從水泥之化學成份來看，一般來說水泥的化學成份中，氧化 鈣(CaO)之成分高達60%以上；二氧化矽（SiO₂)之成份大約 在20%左右；三氧化二鋁(AL₂O₃)之成份僅占4〜6%(參水泥化 學成分表)，然： 　⑴來貨③中氧化鈣成份僅占18%;二氧化矽成份占25%;三氧化二鋁 加二氧化鈦(TiOz，此為一般水泥所沒有者)成份高達53%以 上(參經濟部標準檢驗局109年12月23日函)。 　⑵來貨①中氧化鈣成份僅占22.77%;二氧化矽成份高達77%(參來 貨①化學成分表)。來貨②中氧化鈣成份僅占44.87%;二氧化矽 成份高達48.69%(參來貨②化學成分表)。此均可顯示系爭3種 貨物，均與水泥在化學組成式上有極大之差異，自無法取代 水泥之用。 ⒋從用途來看： 　⑴來貨①係在原有之水泥地板上進行塗抹，以其特有之成份配方 ，增加地板之耐磨、耐重及抗壓性，而其塗抹之厚度不到2 公分。此可參原證20現場施作照片，施作前必須將原本的樓 地板（混凝土地板）刨除，清洗乾淨後，先以來貨②塗抹在 欲施作範圍之混凝土地板上作為黏著層，再抹上來貨①，而 原證20之照片為食品工廠之冷凍倉儲。 　⑵來貨③係使用在水泥工業、鋼鐵工業、發電業等之生產流程中 的設備內，作為管材耐磨保護的材料。 　⑶上述系爭商品之用途，完完全全不同於水泥之用途，自非替 代水泥之用，故不該當貨物稅條例有關「代水泥」之規定。 　⒌本件系爭來貨乃丹麥DENSIT公司之產品，該等貨物之用途並 非在取代水泥之用，而係獨立於水泥之用。該等貨物乃工業 用地板，具耐磨耗、耐撞擊、高負載之特性，而三種貨物為 DENSIT公司考量在各使用環境需求、施工方式及輕濟成本效 益，而有不同之型號。而材料中重要之化學成分，如AL₂O₃ 、CaO、SiO₂等可搭配不同之特別物質(即骨料，諸如2000產 品，除了粉料外，更有添加骨料Corundum剛玉、金剛砂，此 可參00000000號訴願卷頁碼編號16-19頁)，而產生不同之產 品，並可就耐溫度、耐磨性、耐負載或施工方法做彈性的調 配(參00000000號訴願卷，文號0000000000，頁碼編號15)。 此另可參來貨③產品介紹說明，該產品包含大量之金剛砂顆 粒以達成其高度抗磨之特性，此均非一般水泥或代水泥產品 可以相提並論。又觀諸00000000號訴願卷，文號0000000000 ，頁碼編號13-28、48-54頁，來貨①產品僅係在原有之水泥 地板上進行塗抹，以其特有之成份配方，增加地板之耐磨、 耐重及抗壓性，而其塗抹之厚度不到2公分（參前開訴願卷 ，文號0000000000，第23頁），顯見其用途完全不是在取代 水泥。而來貨②產品係用在黏著Densit公司其他相關產品及 混凝土層（參前開訴願卷，文號0000000000，第10頁），此 亦非用在取代水泥甚明。再看系爭產品實際使用之照片，系 爭貨品會塗抹再補強網上（大顆粒者，即為金剛砂）。且系 爭貨品確實係使用在水泥工業、鋼鐵工業、發電業等之生產 流程中的設備內，作為管材耐磨保護的材料（另參00000000 號訴願卷，文號000000000，頁碼編號22-39），此與一般水 泥使用方式完全不同。準此，可見系爭三貨品根本不是替代 水泥而降低水泥用量之貨物，此當然非屬貨物稅第7條代水 泥之範疇而不應課徵貨物稅。 ⒍從價錢的角度來看，一般水泥在網路上所查詢到的價錢，1包 50公斤之零賣水泥大約是180元，換算起來，1公斤之價格為 3.6元。然系爭來貨之價格，依原廠之出貨明細（參0000000 0號訴願卷，文號0000000000，頁碼編號56)，Basic產品， 每公斤為0.75歐元，約為新臺幣29.1元（另可參處分書所載 之金額），Primer產品每公斤為35.7元，2000產品每公斤為 77.2元（參原證5進口報單），分別為一般水泥之價錢之8倍 、9.9倍及21.4倍。故從價錢來看，系爭來貨豈有可能為替 代水泥降低水泥量使用之貨品。　 　⒎再者，依財政部52台財稅發第02208號令所示：「水泥之課徵 範圍，依貨物稅條例規定為『凡水泥及代水泥均屬之』。本件 『飛灰』之化學成分及物理性能，均與水泥不同，在單獨使用 時，不具水泥之性能，自不能認為即係代用水泥，故此項『 飛灰』，如不摻合水泥打包出廠，應不在課徵貨物稅之列； 若與水泥混合研磨打包出廠者，應稱『飛灰水泥』依法課稅。 」此應為貨物稅第7條第2項後段所稱者，顯亦與原告進口之 系爭三貨物不同。 　⒏依前述財政部82年1月20日台財稅第000000000號函，其內容 為：「××實業有限公司進口含有水泥成分之金屬地板硬化粉 ，非屬貨物稅條例第7條規定之應稅貨物，無需課徵貨物稅 。說明：本案經本部賦稅署函准經濟部工業局82/01/09工8 1四字第066383號函復略以，該產品主要成分為Ferrosilico n(占50%)及鋁氧粉（占38%)，其用途主要係塗裝於結構板或 基礎板表面，使其形成具有耐磨、耐衝擊及導電性等特性， 應屬金屬化合物塗裝材，非屬應稅水泥之範圍」，既然該函 所指貨物含水泥成分，卻未被視為代水泥貨物而課徵貨物稅 ，顯然水泥公會前開108年6月26日（108)台區坤業字第334 號函及107年11月27日（107)台區坤技字第268號函内之意見 並不可採。 　⒐被告以水泥公會之函文，主張系爭來貨為「代水泥」之範疇 。惟： 　⑴從上開水泥公會之函文所示，水泥公會顯然未從系爭來貨之 相關組成成份、特性、用途以詳細之理由來判別系爭來貨是 否屬貨物稅條例第7條所規範之水泥或代水泥。毋寧，水泥 公會更關注的是系爭貨物如果不課徵貨物稅將會使系爭貨物 處於價格優勢地位，而有害其他國内同業之市場銷售量。 ⑵然而真正重要的是，為何水泥公會認定系爭來貨係屬貨物稅 條例第7條所規範之水泥或代水泥產品，其詳盡理由為何。 就貨物稅條例第7條所規範者，有無從定義之技術層面上來 分析判斷。而107年10月之函文與107年11月之函文兩相對照 ，顯有所矛盾之處，又未見水泥公會加以解釋說明。故顯然 該等水泥公會之函文不具客觀性而可參考性極低。 　⒑原告先前辦理本件系爭來貨①、②、③產品進口時，均係以稅則 號別3824為申報： 　　被告於補充答辯狀中稱：「次審酌原告將系爭來貨申報稅則 號別第3824.99.99號『其他化學或相關工業之未列名化學品 及化學製品（包括天然產品混合物）』，與被告改列稅則號 別第3214.90.00號『建築物正面、室內壁垣、地板及天花板 或其他類似品使用之非耐火表面處理調製品』，2者相較，被 告所歸列之貨品名稱『非耐火表面處理調製品』屬具體明確， 而原告原申報之貨品名稱『其他化學製品』屬一般性說明，依 海關進口稅則第2點解釋準則三規定『稅則號別所列之貨品 名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用』， 系爭來貨亦應歸列稅則號別第3214.90.00號」等語。然原告 先前辦理本件系爭來貨①、②、③產品進口時，均係以稅則號 別3824為申報，此可參原告代表人先前所服務公司所申報之 進口報單可稽。況且，依系爭來貨之原廠出口單據，出口時 所申報之「海關進口稅則代碼(HS)」亦為3824。故原告申報 時，僅係沿用原廠之稅則號別，蓋稅則號別3214.30.00為「 建築物正面、室内壁垣、地板及天花板或其他類似品使用之 非耐火表面處理調製品」，但⑴來貨①、②、③產品均非應用於 一般的建築物結構體，⑵系爭來貨均可耐溫於250度，故原廠 使用3824，自有其專業性之考量。 　⒒被告於行政訴訟補充答辯狀中辯稱：「系爭貨物屬貨物稅條 例第7條規定之『代水泥』，應課徵貨物稅：按『（第1項）水 泥：凡水泥及代水泥均屬之。…（第2項）前項所稱代水泥， 指以石灰或黏土或其他石、土製造具有凝固堅強之性質，可 供代替水泥用途之貨品；其以飛灰石、土灰等摻合水泥製成 者，亦同。…』為貨物稅條例第7條所明定。上揭貨物稅條例 第7條第2項所稱之『代水泥』，包括：以飛灰或其他石、土灰 等摻合水泥製成，凝固後具有堅強之性質者。 　　經查，系爭來貨係以金剛砂、石英砂等天然礦物質及少量樹 脂之類』等物質摻合水泥製成，亦即，系爭來貨係以『金剛砂 、石英砂等天然礦物質及少量樹脂之類』等物質，取代上揭 代水泥中『飛灰或其他石、土灰』等物質，系爭來貨施工後具 有凝固堅強、耐磨、耐衝擊等『水泥』之特質，核屬『代水泥』 之範疇，應無疑義，被告依法課徵貨物稅，並無違誤。…查『 水泥』使用時須加入細沙、石拌水成漿（泥)狀，施工乾燥後 具有耐磨耗、耐撞擊、耐負載之特性；而『代水泥』包括以飛 灰或其他石、土灰等摻合水泥製成者，凝固後具有堅強之性 質。次依據財政部82年1月20日台財税第000000000號函釋： 含水泥成分之金屬地板硬化粉，主要成分為Ferrosilicon( 占50%)及銘氧粉(38%)，其用途主要係塗装於結構板或基礎 板表面，使其形成具有耐磨、耐衝擊及導電性等特性，應屬 金屬化合物塗裝材，非屬應稅水泥之範圍（附件5第50頁） 。可知，含水泥成分之混合物，除具有耐磨、耐衝擊等水泥 之特性外，另具有導電性，該『導電性』已逾越水泥凝固後具 有堅強性質之特性，認非屬應稅代水泥之範圍。綜上，含水 泥成分之混合物，拌水成漿（泥)狀，施工乾燥後，具有耐 磨耗、耐撞擊、耐負載之特性者，屬應稅代水泥之範圍。系 爭來貨為含水泥成分之混合物，拌水成漿（泥)狀施工乾燥 後，具有耐磨耗、耐撞擊、耐負載之特性，屬應稅代水泥之 範圍，且亦經經濟部工業局洽請水泥公會及耐火材料公會專 業判定在案，原告所訴，核無足採。」云云。復於行政訴訟 補充答辯㈠狀中辯稱：「…系爭來貨WearF1ex 2000為剛玉陶 瓷（即氧化鋁）摻合水泥製成之高強度預拌混合料，加水混 合後，可以鏝刀施工塗佈於機器設備表面凝固後成為具有耐 磨性質之物質藉以保護機器設備，亦可塗佈於水泥、礦渣和 煤炭等產業之氣動輸送管路凝固後成為具有堅強性質之耐磨 襯裡，故系爭來貨為含水泥成分之貨品，施工凝固後僅具有 堅強性質，屬貨物稅條例第7條第2項『代水泥』之範疇下之第 2種應稅水泥類型。…綜上，系爭來貨D品牌BASIC為含水泥成 分之高強度預拌混合料，適合用於工業地板及路面施工，可 與各種骨料(例如礫石，附件9第19頁）混合後供建設使用， 亦可供工地鵝卵石等之填充接縫材料，來貨凝固後僅具有堅 強性質之貨品，核屬前述貨物稅條例第7條第2項『代水泥』範 疇下之第2種應稅水泥類型。…綜上，來貨D品牌PRIMER為含 水泥成分之水泥預拌混合粉末，適合用於工業地板及路面施 工，供砂漿層和基礎混凝土層之間的黏結材料。查水泥系黏 結材料為建築工程常用之材料，來貨施工凝固後僅具有堅強 性質之貨品，核屬前述貨物稅條例第7條第2項『代水泥』範疇 下之第2種應稅水泥類型。」云云。惟： 　⑴依原告列舉數例實務見解及相關網路資料，依貨物稅條例中 有關代水泥之規定，應係得替代水泥，降低水泥量使用之貨 品，重點應在於用途上是否可以作為膠結材以取代水泥，而 非單從法條所規定之「物理特性」來作為唯一認定的標準。 故縱使該貨物中有水泥之成份，倘無法替代水泥而是有其他 獨立於水泥之用途，應即非貨物稅第7條所規範之代水泥範 疇。 　⑵而貨物稅條例第7條第2項中何以認定為代水泥：「前項第四 款所稱代水泥，指以石灰或黏土或其他石、土製造具有凝固 堅強之性質，可供代替水泥用途之貨品；其以飛灰或其他石 、土灰等摻合水泥製成者，亦同。」，重點應該放在「可供 代替水泥用途之貨品」，而不是只要具有凝固堅強之性質即 可認定是「代水泥」，但被告卻完全將重點放在凝固後具有 堅強之性質即可認定為「代水泥」，此外該項後段之「以飛 灰或其他石、土灰等摻合水泥製成者亦同」意思也當指以飛 灰或其他石、土灰等摻合水泥製成者，「可供代替水泥用途 之貨品」亦同，被告完全只在強調法條所規範「代水泥」之 物理特性，卻完全未將該等產品何以可代替水泥用途進行說 明舉證。 　⑶再者，依被告所述，水泥為使用時須加入細沙、石拌水成漿 （泥）狀，施工乾燥後具有耐磨耗、耐撞擊、耐負載之特性 ；而「代水泥」包括以飛灰或其他石、灰等摻合水泥製成者 ，凝固後具有堅強之性質。則被告所指出財政部82年1月20 日台財稅第000000000號函釋：含水泥成分之金屬地板硬化 粉，也具備被告所述之耐磨耗、耐撞擊、耐負載之特性，當 屬「代水泥」無疑，然被告又稱該混和物另具「導電性」， 而導電性已逾越水泥凝固後具有堅強性質之特性，非屬代水 泥範圍。被告此等辯解，不僅前後矛盾，更未解釋所謂「逾 越水泥之特性」係規範於法規何處，倘係由法條中「可供代 替水泥用途之貨品」之文句來做解釋，那先前被告所稱以「 凝固堅強之性質」來做判斷標準即屬錯誤。毋寧，那本來就 是水泥或相關製品之物理特性，真正之重點應為該貨品可否 「可供代替水泥用途」，否則，被告對於82年1月20日台財 税第000000000號函釋所指之貨物何以並非「代水泥」範圍 ，顯然難以自圓其說。今被告且稱該「金屬地板硬化粉」乃 例外排除非屬貨物稅條例第7條第2項「代水泥」之範疇，然 該貨品既然在物理特性上也是具「凝固堅強之性質」卻仍遭 排除適用，顯係因該貨品之用途與水泥不同，此在法律適用 之解釋上方為合理，否則被告機關將該物品以「用途」之因 素排除貨物稅條例之適用，卻無正當理由將系爭來貨認為係 「代水泥」範疇而全然適用貨物稅條例課予貨物稅，顯然有 違反平等原則。 12.綜上所述，被告機關所持之理由，顯屬恣意而未盡相當之舉 證之責，其僅以水泥之「物理特性」作為唯一判斷系爭來貨 是否屬於「代水泥」之範疇，而根本忽略法條中亦規範「可 供代替水泥用途」之構成要件，足見被告機關草率做出該等 處分，顯然違法。 ㈣爰聲明求為判決：原處分①、②、復查決定①、②、訴願決定①、 ②均撤銷，訴訟費用由被告負擔。 四、被告答辯則以： ㈠關於報單第AW/07/K16/M0341號（下稱A報單)：緣原告委由佶 仁公司於107年3月16日向被告報運進口丹麥產製水泥基料製 品乙批（計3項），原申報稅則號別第3824.99.99號「其他 化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品 混合物）」，第1欄關稅稅率5%，未申報貨物稅稅率及稅額 ，報單「（申請）審驗方式」欄空白，經被告實施電腦審核 ，其通關方式核定以貨物查驗（C3)方式通關，嗣經審查結 果，第1、2項貨物為代水泥，遂改列稅則號別第3214.90.00 號「建築物正面、室内壁垣、地板及天花板或其他類似品使 用之非耐火表面處理調製品」，第1欄關稅稅率同為5%，稽 徵特別規定為「T*」（部分進口應課徵貨物稅），核屬裁處 時貨物稅條例第7條第1項第4款規定之應稅貨物，應每公噸 從量徵收440元貨物稅；第3項來貨原產地改為德國。審認原 告涉有虛報第3項貨物原產地之情事，惟因無漏稅額，免依 海關緝私條例論處；第1、2項貨物涉進口應課徵貨物稅之貨 物，未依規定申報，逃漏進口稅款之違章。逃漏貨物稅之行 為，因申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，爰依貨 物稅條例第32條第10款及稅務違章案件減免處罰標準第11條 第2項規定，處所漏貨物稅額0.5倍之罰鍰計10,450元；並依 貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款規定 ，追徵所漏進口稅款計21,945元（包括貨物稅20,900元及營 業稅1,045元）；另逃漏營業稅之行為，因所漏營業稅額未 逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2 款規定，免予處罰。經以107年第00000000號處分書通知原 告，原告不服，於法定期間內，向被告申請復查，未獲變更 ，遂向財政部提起訴願，案經財政部109年2月7日台財法字 第10813947930號訴願決定：「原處分（復查決定）關於貨 物稅違章罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願 駁回。」。關於報單第AW/07/K16/Z0701號（下稱B報單)： 緣原告委由佶仁公司於107年4月16日向被告報運進口丹麥產 製水泥基料製品乙批（計2項），原申報稅則號別皆為第382 4.99.99號，第1欄稅率5%，未申報貨物稅稅率及稅額，經被 告實施電腦審核，其通關方式核定以貨物查驗（C3)方式通 關，經依關稅法第18條第3項規定，准原告繳納保證金20,02 3元，先行驗放，事後再加審查。嗣經審查結果，來貨為代 水泥，遂改列稅則號別第3214.90.00號，第1欄關稅稅率5% ，稽徵特別規定為「T*」（部分進口應課徵貨物稅），同核 屬貨物稅條例第7條第1項第4款規定之應稅貨物，應每公噸 從量徵收440元貨物稅，爰通知以原繳納保證金抵繳應徵稅 款總計20,023元（包括關稅9,229元、營業稅9,743元及貨物 稅1,051元；其中所漏貨物稅額未逾5,000元，依稅務違章案 件減免處罰標準第11條規定，免予處罰）。原告不服，於法 定期限内，向被告申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴 願，案經財政部109年2月7日台財法字第00000000000號訴願 決定:「訴願駁回。」。原告對前開2件訴願決定均表不服， 遂提起行政訴訟。 　㈡按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救 濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」為稅捐稽 徵法第35條之1所明定。次按「本條例規定之貨物，不論在 國内產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵 收貨物稅」、「水泥：凡水泥及代水泥均屬之。其應徵稅額 如左：……代水泥及其他水泥每公噸徵收新臺幣440元」、「 進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收 關稅時代徵之」、「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵 稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……國外進口之應稅 貨物，未依規定申報」，分別為貨物稅條例第1條、第7條第 1項第4款及第23條第2項及行為時第32條第10款所規定。起 訴理由略以，來貨非代水泥，被告以貨物稅條例第7條徵收 貨物稅，顯有認定上錯誤等語，資為爭議。 ㈢按廠商進口貨物應否課徵貨物稅，海關係依實到貨物、原廠 型錄及使用說明書所載之原設計規格、功能及用途等，依照 貨物稅條例、相關辦法及函令規定核實認定。按水泥（凡水 泥及代水泥均屬之）為貨物稅條例第7條之應稅貨物，其中 代水泥之定義參據同條第2項規定：「前項第4款所稱代水泥 ，指以石灰或黏土或其他石、土製造具有凝固堅強之性質， 可供代替水泥用途之貨品；其以飛灰或其他石、土灰等摻合 水泥製成者，亦同。」： 　⒈A報單部分： 　⑴依原廠網站資料及原告提供之中英文型錄，系爭報單第1項貨 物來貨①為以水泥為基料之高強度灰泥，適於填充接合處； 第2項來貨②為以水泥為基料之乾粉，為混凝土層與外層塗層 間之接合劑，皆屬耐磨陶瓷塗料之系列產品，可施用於食品 設備廠之地坪、鋼鐵業或水泥業設備表面等，具高抗壓強度 之特性；另按原廠網站之SDS(註化學品安全技術說明書）資 訊，上開貨物成分皆含CEMENT(水泥）30-90%。是以，系案 來貨依其性質屬代水泥，依前開規定應課徵貨物稅，洵非無 據。 ⑵惟參據財政部82年1月20日台財稅第000000000號函釋，另揭 示「含水泥成分之金屬地板硬化粉非應稅貨物」之意旨。查 來貨屬具耐磨抗壓功能之含水泥地坪、設備塗料，是否有前 揭函釋規定之適用尚有疑義，被告爰分別以通關疑義暨權責 機關簽覆聯絡單及發函方式，揭櫫上開函釋内文洽詢財政部 賦稅署與經濟部工業局就來貨為貨物稅應稅性質與否，提供 相關意見。於107年10月18日獲財政部賦稅署之回復，然該 署僅重申貨物稅條例第7條之規定，並表明被告課徵貨物稅 上如有疑義，應逕洽主管機關提供意見，本於職權核實認定 等語，未就被告疑義事項釋明；另於同年月15日獲覆經濟部 工業局來函，明確表示：「經洽水泥公會表示，DENSITOP B ASIC及DENSIT PRIMER之海關進口稅則歸屬第2523節，應屬 水泥產品」。惟按海關進口稅則第2523節為「卜特蘭水泥、 鋁質水泥、溶渣水泥、過硫酸鹽水泥及其他類似之水硬性水 泥，不論是否著色或呈熔滓狀」承上所述，來貨係以水泥為 基料之地坪或設備塗料，與單純水泥之型態不同，顯非屬該 節之範疇，而應歸列海關進口稅則第3214節「玻璃匠用之油 灰、接合用之油灰、樹脂黏合劑，填隙料及其他灰泥；漆匠 用之填充物；建築物正面，室内壁垣，地板及天花板或其他 類似品使用之非耐火表面處理調製品」項下。爰此，為審慎 釐清系案來貨究否為貨物稅條例第7條「水泥」之課稅範圍 ，被告再次函請經濟部工業局釋疑，嗣該局於107年12月3日 函覆略以：「經洽水泥公會表示，旨揭貨品係以水泥為基料 製成之灰泥、乾粉及塗料等，其產品功能因與數種原料混合 而呈現多樣性，與單純水泥型態之功能雖有實質改變，惟其 主要成分仍為水泥，應比照國產同類產品適用貨物稅條例第 7條水泥課稅範圍」。職此，來貨核屬貨物稅條例第7條規定 之「水泥（代水泥）」範疇，實屬無訛。 　⑶嗣原告於訴願爭訟階段復提供補充資料，被告依財政部所囑 檢附該等文件再度送請經濟部工業局洽詢水泥公會，釐清來 貨①、②究否屬貨物稅條例第7條水泥課稅範圍，被告於108年 6月20日函詢該局提供專業意見，於同年7月5日獲復來函略 以：「經洽水泥公會表示，DENSITOP BASIC及DENSIT PRIME R等貨物…惟其主要成分仍為水泥，應比照國產同類產品適用 貨物稅條例第7條水泥課稅範圍……」。職此，經送請水泥公 會就來貨應稅性質再次釋疑結果，續維持相同見解。是以， 來貨核為貨物稅條例第7條規定之「水泥（代水泥）」，A報 單貨物既為國外進口應課徵貨物稅之貨物，原告卻未依規定 申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在「（申請）查驗方式」 欄填報代碼「8」，其涉報運貨物進口未依規定申報貨物稅 、逃漏進口稅款之情事，洵堪認定，被告據上開規定所為追 徵所漏進口稅款之處分，核屬適法（罰鍰處分因稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表修正經財政部撤銷，在此不究）。 ⒉B報單部分： ⑴依原廠網站資料及原告提供之型錄，本案來貨③為耐磨之塗料 襯裏，可施用於食品設備廠之地坪、鋼鐵業或水泥業設備表 面，具高抗壓強度之特性；另按原廠網站之SDS(註：化學品 安全技術說明書)資訊，上開貨物成分皆含CEMENT(水泥）30 -90%。是以，系案來貨依其性質屬代水泥，依前開規定屬應 課徵貨物稅之範疇，洵屬有據。 ⑵同參據財政部82年1月20日台財稅字第000000000號函釋所揭 示「含水泥成分之金屬地板硬化粉非應稅貨物」之意旨。查 來貨因屬具耐磨抗壓功能之含水泥地坪、設備塗料，是否有 前揭函釋規定之適用亦有疑義，被告復洽詢經濟部工業局與 財政部賦稅署提供相關意見。嗣於107年10月15日獲經濟部 工業局之來函，其表示：「查其他國家將WEARFLEX 2000歸 類至第3816節，與第2523節之水泥產品不同。」又於同年12 月5日另獲財政部賦稅署之回復，然該署僅重申貨物稅條例 第7條之規定，未就被告疑義事項釋明，同表明系案請參酌 主管機關經濟部工業局意見，本於職權核實認定徵免貨物稅 。惟按海關進口稅則第3816節為「『耐火』水泥、灰泥、混凝 土及類似配製品，不包括第3801節所列者」，參據廠商提供 之型錄與規格表，系案以水泥為基料之塗料襯裏，並無具耐 高溫、耐火之特性，非屬稅則第3816節貨物之範疇，而應歸 列海關進口稅則第3214節「玻璃所用之油灰、接合用之油灰 、樹脂黏合劑，填隙料及其他灰泥；漆匠用之填充物；建築 物正面，室內壁垣，地板及天花板或其他類似品使用之非耐 火表面處理調製品」項下。為審慎釐清系案貨物究否為貨物 稅條例第7條「水泥」之課稅範圍，被告再次函請經濟部工 業局釋疑，嗣該局於107年12月3日函覆略以：「經洽水泥公 會表示，旨揭貨品係以水泥為基料製成之灰泥、乾粉及塗料 等，其產品功能因與數種原料混合而呈現多樣性，與單純水 泥型態之功能雖有實質改變，惟其主要成分仍為水泥，應比 照國產同類產品適用貨物稅條例第7條水泥課稅範圍」，爰 此，來貨同屬貨物稅條例第7條規定之「水泥(代水泥）」範 疇。 ⑶於訴願爭訟階段被告依財政部所囑，復檢附相關資料送請經 濟部工業局洽詢水泥公會再度釐清來貨③之貨物稅爭議，據 上開經濟部工業局108年7月5日之答覆：「經洽水泥公會表 示，DENSITOP BASIC及DENSIT PRIMER『等』貨物……應比照國 產同類產品適用貨物稅條例第7條水泥課稅範圍」職此，B報 單貨物經再次釋疑結果，亦維持相同見解，被告據以從量徵 收貨物稅，於法並無違誤。 ⒊綜合上述，參據原廠網站資料、原告提供之型錄及主管機關 提供之專業意見，A及B報單來貨均屬貨物稅條例第7條規範 之應稅貨物，被告據前揭規定所為追徵、課徵所漏進口稅款 之處分，實屬有據，本件原處分應予維持。 ㈣依海關進口稅則第3點總則一及第2點解釋準則一規定，系爭 來貨均應歸列稅則號別第3214.90.00號： ⒈按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定 者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程 序制定公布之」，關稅法第3條第1項定有明文。 ⒉次按稅則第3214節為「玻璃匠用之油灰、接合用之油灰、樹 脂黏合劑，填隙料及其他灰泥；漆匠用之填充物」，其下稅 則號別第3214.90.00號為「建築物正面、室内壁垣、地板及 天花板或其他類似品使用之非耐火表面處理調製品」（附件 2第12頁）；第3824節為「鑄模或鑄心用之配成黏合劑；化 學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混 合物）」，其下稅則號別第3824.99.99號為「其他化學或相 關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物） 」(附件2第13、14頁）。 ⒊海關進口稅則第3點總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分 ，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之 規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分 類制度（下稱HS)註解』及其他有關文件辦理。」（附件1第6 頁）。海關進口稅則第2點解釋準則一規定：「類、章及分 章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則 號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註内 未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」（附件1第5頁 ）、解釋準則三規定：「貨品因適用準則二或因其他原因 而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下 列規定辦理：稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者 ，應較一般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅則號別， 而每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一 部分，或各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則上述 之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性， 縱使其中之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確 …」（附件1第6頁）。復參酌關稅法第4條：「關稅之徵收， 由海關為之」，及海關進口稅則第3點總則二第1項：「關稅 依本稅則由海關從價從量徵收」（附件1第6頁）等規定，可 知進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，海關必須依 據進口貨物之材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途 等要素，依照海關進口稅則總則及解釋準則之規定，並得參 據HS註解及其他有關文件，依職權審酌核定稅則號別辦理關 稅徵收事宜。 ⒋本件參據系爭來貨原廠網站資料及原告提供之型錄，來貨①為 以水泥為基料之高強度灰泥，適於填充接合處；來貨②為以 水泥為基料之乾粉，為混凝土層與外層塗層間之接合劑。來 貨③為耐磨之塗料襯裏，屬耐磨陶瓷塗料之系列產品，可施 用於食品設備廠之地坪，鋼鐵業或水泥業設備表面等，具高 抗壓強度特性。上開貨物成分皆含水泥30〜90%。次參據本院 109年6月17日審理本案言詞辯論筆錄記載，法官問：原告進 口系爭貨物是要做何用？原告訴代答：「這是天然礦物質… 因為系爭貨物材質很硬，所以電廠、水泥廠、鋼鐵廠的設備 裡面，很多都有使用，他是一種保護材料…在很多的通道、 管道都有使用…系爭貨物比鋼鐵還硬，他很耐磨，比鋼鐵還 耐磨……系爭貨物就是利用天然礦物質，3000、2000、1000、 500型，不同硬度做出來的…我們的水泥是用來蓋房子、砌牆 在用的，但是我的東西比水泥還硬，跟水泥不一樣…天然礦 物質…加的越多，就越貴500型耐磨性就會比較低一點…我們 就把它做在工業地板…國內對於水泥有一個…國家標準，我們 的東西比這個更大的範疇，把剛剛這些天然礦物質要抓牢， 要靠超微細，比水泥還細的天然礦物質，可能還有加一些樹 脂之類的東西，讓這些東西很堅硬…因為太硬了，所以就會 脆，所以完全不可能代替水泥…這些礦物質…是我篩選過…金 剛砂、石英砂…」。綜上，系爭來貨係以水泥為基料，再添 加金剛砂、石英砂等天然礦物質及少量樹脂之類之物質，進 口後加入液體(例如水)使之成漿狀，再利用抹刀、刮鏟、修 平刀、墁刀或類似之工具，使之塗佈於機械設備表面、鋼管 通道之工作面或工廠之地板，系爭來貨凝固後具有堅強之性 質，藉以保護機械設備、鋼管，或使工廠之地板不易磨損。 依海關進口稅則第3點總則一規定，參據HS註解第3214節之 詮釋：「本節之產品包括成份大不相同之調製品，其特性均 視其用途而定。此類調製品……若干為……粉末形態者，在使用 時…加入液體(例如水)使之成漿狀。本節之產品，通常以右 列各項工具使用：抹刀、刮鏟、修平刀、墁刀或類似之工具 。……（II)…建築物正面，室内壁垣及天花板或其他類似品使 用之非耐火表面處理調製品……（B)非耐火表面處理調製品…… 此類物品包括下列各項：……⑵配製品成粉末狀者，係以石英 及水泥為基，加少量可塑劑，例如加水後，供凝固牆壁或地 板之磚瓦之用。…」（附件3第17至19頁）。是以，系爭來貨 屬上揭HS註解第3214節「非耐火表面處理調製品」之範疇。 爰依據海關進口稅則第2點解釋準則一規定，將系爭來貨改 列稅則號別第3214.90.00號「建築物正面、室内壁垣、地板 及天花板或其他類似品使用之非耐火表面處理調製品」，洵 無不合。次審酌原告將系爭來貨申報稅則號別第3824.99.99 號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括 天然產品混合物）」，與被告改列稅則號別第3214.90.00號 「建築物正面、室內壁垣、地板及天花板或其他類似品使用 之非耐火表面處理調製品」2者相較，被告所歸列之貨品名 稱「非耐火表面處理調製品」屬具體明確，而原告原申報之 貨品名稱「其他化學製品」屬一般性說明，依海關進口稅則 第2點解釋準則三規定「稅則號別所列之貨品名稱說明較具 體明確者，應較一般性說明者為優先適用」，系爭來貨亦應 歸列稅則號別第3214.90.00號。 ㈤貨物稅之徵免與否係依貨物稅條例之規定，而與稅則號別之 改列無涉：中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本 中，與稅則號別相應之稽徵特別規定欄註記代碼T或T*者， 係海關俾利貨物稅之徵收所為提醒標示，並無排除貨物稅條 例相關規定之效力，若進口貨物所歸列稅號未註記T或T*， 亦不得逕行論斷無庸課徵貨物稅。為避免誤解，該合訂本參 、「稽徵特別規定」欄使用說明載明：「本欄係……應課徵貨 物稅……等項目，由原法規規定範圍轉化為CCC號列後，分用 不同代號予以註記，以供通關時作業之參考。由於原法規規 定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考 ，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」（附件2第10頁 ）據此，本件貨物稅之徵免與否係依貨物稅條例之規定，而 與稅則號別之改列無涉【臺北高等行政法院103年度訴字第1 2號判決（附件3第46、47頁）及最高行政法院103年度判字 第646號判決參照（附件6）】。惟關稅是對國外進口貨物所 課徵的進口稅，貨物稅是對國内產製或自國外進口貨物，於 貨物出廠或進口時課徵的稅捐，2者立法目的不同，合致租 稅之構成要件亦有別；貨物是否應課徵貨物稅，端視該貨物 是否屬貨物稅條例所列之應稅貨物，不因該貨物是在國內產 製或自國外進口而有區別，自與針對國外進口貨物，是否應 徵收進口稅之「稅則號別」如何認定無涉（臺北高等行政法 院108年訴字第1139號判決參照，附件7第67、68頁）。是以 ，本件系爭來貨不論歸列稅則第3824節或第3214節，均與貨 物稅之徵免無涉。 ㈥系爭來貨屬貨物稅條例第7條規定之「代水泥」，應課徵貨物 稅：按「（第1項）水泥：凡水泥及代水泥均屬之。……（第2 項）前項…所稱代水泥，指以石灰或黏土或其他石、土製造 具有凝固堅強之性質，可供代替水泥用途之貨品；其以飛灰 或其他石、土灰等摻合水泥製成者，亦同。……」為貨物稅條 例第7條所明定。貨物稅條例第7條第2項「代水泥」包括有 下列兩種應稅水泥類型：所謂「水泥」係指：「一種建築材 料。混合石灰石與黏土後，用水澄洗，燒成塊狀，再用機器 碾成的粉末。使用時加細沙拌水，乾燥後堅硬如石。可用以 鋪築街道、地板或牆壁等。」。另按「（第1項）財政部依 本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效 力。…」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。綜上，貨物稅條例 第7條第2項所稱之「代水泥」，包括2種類型，第1種類型（ 非摻合水泥類）：以石灰或黏土或其他石、土製造具有凝固 堅強之性質，可供代替水泥用途之貨品。第2種類型（摻合 水泥類）：物質摻合水泥製成，凝固後具有堅強性質之貨品 （高溫工業用耐火材料及金屬化合物塗裝材料除外）。又上 述貨物稅條例第7條第2項「代水泥」範疇下之第2種類型， 根據財政部相關函釋，有例外排除非屬貨物稅條例第7條第2 項「代水泥」範疇之應稅貨物。如財政部70年6月30日台財 稅第35361號函釋：耐火水泥(Aluminous Cement)為高溫工 業用耐火材料，應免課徵貨物稅；財政部82年1月20日台財 稅第000000000號函釋：含有水泥成分之金屬地板硬化粉， 主要成分為Ferrosilicon(占50%)及鋁氧粉（占38%)，其用 途主要係塗裝於結構板或基礎板表面，使其形成具有耐磨、 耐衝擊及導電性等特性，應屬金屬化合物塗材料，非屬應稅 水泥之範圍，併此敘明。系爭來貨屬上揭貨物稅條例第7條 第2項規定第2種類型之「代水泥」，應課徵貨物稅：系爭來 貨之製造商為丹麥ITW Performance Polymers公司，經瀏覽 該公司網頁（網址：itwperformancepolymers.com)發現， 在該網頁「BRANDS」欄下之「Densit®」品牌（下稱D品牌） ，成立於1983年為海上和陸上基礎灌漿的先驅，D品牌還專 門研究、生產和提供用於工業設備維修和保護的高性能解決 方案，D品牌之產品範圍廣泛用於包括風能，船舶，石油和 天然氣在內的許多行業，以及許多工業應用。（原文：Dens it® a pioneer ingrouting offshore and onshore founda tions was established in 1983. Densit® also speciali zes in the development,production and delivery of hi gh-performance solutions for repair and protection o f industrial equipment. Densit® product range is wid ely used in a number of industries including wind, m arine and oil&gas as well as a number of industrial applications.)D品牌之產品區分為Offshore Foundations( 離岸基礎）、Onshore Foundations(陸上基礎）、Industri al Flooring and Pavements(工業地板和路面）、Wear & A brasion(耐磨襯裡）等4類（附件3第4頁）。綜上，D品牌之 產品係應用於海上和陸上基礎灌漿、工業地板和路面、耐磨 襯裡等。本案來貨③，屬於D品牌Wear & Abrasion(耐磨襯裡 ）類之產品（附件4第7頁），來貨①為D品牌BASIC、來貨②為 D品牌PRIMER，依製造商網頁所示，2者均屬於D品牌Industr ial Flooring and Pavements(工業地板及路面）類之產品 （附件5第9頁）；謹就來貨屬貨物稅條例第7條規定「代水 泥」之範疇說明如下： 　⒈來貨③部分： 　 依據製造商網頁資料，來貨③為化學鍵結的剛玉陶瓷耐磨襯 裡。(原文：Chemically bonded Corundum-Ceramic wearre sistant linings，附件3第5頁）WearFlex 2000是一種可以 鏝刀施工、單一性質、高強度預混料，經混拌後可提供良好 的保護，防止嚴重的腐蝕磨損，可適應高達400°C(750°F)的 溫度。【原文：WearFlex 2000 is a trowellable, one-co mponent, high strength, ready mix that provides supe rior protection against heavy erosive wear, catering for processtemperaturesupto400°C(750°F).附件6第11頁 】D品牌WearFlex系列產品可供水泥、礦渣和煤炭等產業之 研磨機設備，及水泥，礦渣和煤炭等產業氣動輸送系統之耐 磨襯裡；【原文：Examples of plant equipment and syst em components lined with Densit® WearFlex：Grinding mills for clinker, cement, slag and coal；pneumatic conveyor systems for cement，slag and coal;…）（附件 6第11頁）復佐以製造商網頁之SAFETY DATA SHEET(註：化 學品安全技術說明書)資訊，WearFlex系列貨物成分皆含CEM ENT(水泥)30~90%。又參據經濟部工業局108年7月12日工化 字第10800741260號函附台灣區耐火材料工業同業公會108年 7月9日（108)耐材公會字第0016號函意旨，來貨③最高使用 溫度僅300°C，判定為「非屬耐火材料」（附件7第16頁）。 是以，來貨③既非屬耐火材料，自無前述財政部70年6月30日 台財稅第35361號函釋例外排除應稅水泥之餘地；又根據製 造商網頁資料，亦查無資料可佐證來貨屬具有導電特性而屬 金屬化合物塗材料，從而無前述財政部82年1月20日台財稅 第000000000號函釋，例外排除應稅水泥之餘地。綜上，系 爭來貨③為剛玉陶瓷（即氧化鋁）摻合水泥製成之高強度預 拌混合料，加水混合後，可以鏝刀施工塗佈於機器設備表面 凝固後成為具有耐磨性質之物質藉以保護機器設備，亦可塗 佈於水泥、礦渣和煤炭等產業之氣動輸送管路凝固後成為具 有堅強性質之耐磨襯裡，故系爭來貨為含水泥成分之貨品， 施工凝固後僅具有堅強性質，屬貨物稅條例第7條第2項「代 水泥」之範疇下之第2種應稅水泥類型。 ⒉來貨①部分： 　 依據製造商網頁資料，來貨①為可與各種骨料搭配，以達客 製化目的，使用之基本材料。（原文：Basic material tha t can be customized through the use of various aggre gates.附件3第4頁）D品牌BASIC是一種高強度水泥基料乾粉 砂漿，可與水混合成易於加工、具有高內聚力的砂漿，D品 牌Basic非常適合供鵝卵石等之填充接縫。【原文：Densito p® Basic is a high strength cement-based dry mortar that mixes with water to an easily worked mortar wit h high inner cohesion.Densitop® Basic is ideal for f illing of joints(cobblestones,etc.).附件8第17頁】工 業數據表：D品牌BASIC為特殊水泥砂漿，D品牌BASIC是一種 高強度水泥基料乾粉砂漿，可與水混合成易於打磨且具有高 内聚力的砂漿，適合供鵝卵石等之填充接缝。【原文：TECH NICAL DATA SHEET Densitop® Basic CEMENTITIOUS SPECIA L MORTAR Densitop® Basic is a high strength cement-b ased dry mortar that mixes with water to an easily w orked mortar with high inner cohesion. Densitop® Bas ic is ideal for filling of joints(cobblestones,etc.) .】（附件8第18頁）°又根據製造商網頁資料，亦查無資料 可佐證來貨屬耐火材料或具有導電特性而屬金屬化合物塗材 料，從而無前述財政部70年6月30日台財稅第35361號函釋或 財政部82年1月20日台財稅第000000000號函釋，例外排除應 稅水泥之餘地。綜上，系爭來貨①為含水泥成分之高強度預 拌混合料，適合用於工業地板及路面施工，可與各種骨料（ 例如礫石，附件9第19頁）混合後供建設使用，亦可供工地 鵝卵石等之填充接縫材料，來貨凝固後僅具有堅強性質之貨 品，核屬前述貨物稅條例第7條第2項「代水泥」範疇下之第 2種應稅水泥類型。 　⒊來貨②部分： 依據製造商網頁資料，來貨②可作為砂漿層和基礎混凝土之 間的強力黏合劑。（原文：Densit® Primer is a special cement-based dry ready-mixed powder. Densit® Prime r works as a continuos compact bonding agent between ）the Densitop® screed and the base concrete.When m ixed with water the Densit® Primer forms a light flu id slurry that easily can be distributed.)(附件10第2 3頁）。又根據製造商網頁資料，亦查無資料可佐證來貨屬 耐火材料或具有導電特性而屬金屬化合物塗材料，從而無前 述財政部70年6月30日台財稅第35361號函釋或財政部82年1 月20日台財稅第000000000號函釋，例外排除應稅水泥之餘 地。綜上，來貨D品牌PRIMER為含水泥成分之水泥預拌混合 粉末，適合用於工業地板及路面施工，供砂漿層和基礎混凝 土層之間的黏結材料；查水泥係黏結材料為建築工程常用之 材料（附件11)，來貨施工凝固後僅具有堅強性質之貨品， 核屬前述貨物稅條例第7條第2項「代水泥」範疇下之第2種 應稅水泥類型。 　⒋系爭來貨係以金剛砂、石英砂等天然礦物質及少量樹脂之類 等物質摻合水泥製成，亦即，系爭來貨係以「金剛砂、石英 砂等天然礦物質及少量樹脂之類」等物質，取代上揭代水泥 中「飛灰或其他石、土灰」等物質，系爭來貨施工後具有凝 固堅強、耐磨、耐衝擊等「水泥」之特質，核屬「代水泥」 之範疇，應無疑義，被告依法課徵貨物稅，並無違誤。再者 ，被告曾檢送系爭來貨之SAFETY DATA SHEET及中英文型錄 等資料函請經濟部工業局協助認定系爭來貨是否屬貨物稅條 例第7條水泥課稅範圍，經該局107年12月3日工化字第10701 187160號函覆略以：經洽水泥公會表示，系爭來貨係以水泥 為基料製成之灰泥、乾粉及塗料等，其產品功能因與數種原 料混和而呈現多樣性，與單純水泥型態之功能雖有實質改變 ，惟其主要成分仍為水泥，應比照國產同類產品適用貨物稅 條例第7條水泥課稅範圍。前開認定結果與被告核定系爭貨 物屬貨物稅條例第7條代水泥課稅範圍之見解相同，益證本 案貨物稅核定並無違誤。 　㈦依貨物通關自動化實施辦法第13條規定，連線通關之報單經 海關實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為：免審免驗通關 （C1 ) 、文件審核通關（C2 ) 、貨物查驗通關（C3）。依 前開辦法第17條規定，通關網路記錄於電腦之報單檔案自進 出口貨物放行之翌日起保存5 年，期滿予以銷毁。原告所提 原證10：訴外人進口報單第BE/04/XJ9/92406號之通關方式 為C3，財政部關務署高雄關未予以課徵貨物稅。又訴外人進 口報單第AW/BE/06/415/J0160號之通關方式為C1，被告未予 以課徵貨物稅。再依最高行政法院109年判字第490號判決： 行政先例須屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之 平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權 。然，原告原證10所提供進口報單之納稅義務人為訴外人， 非為原告，原證10所生效力僅及於該報單之納稅義務人，並 不及第三者，該等進口報單自不得作為原告之信賴基礎。再 者，按上揭最高行政法院109年判字第490號判決意旨，本案 之前，與系爭屬性相同貨物進口時海關未課徵貨物稅均屬違 法之處分，被告自無需受限於行政自我拘束原則。 　㈧依財政部52台財稅發第02208號令：飛灰應否課稅視其有無與 水泥混合研磨打包出廠者而定：本案「飛灰」之化學成分及 物理性能，均與水泥不同，在單獨使用時，不具水泥之性能 ，自不能認為即係代用水泥，故此項「飛灰」，如不摻合水 泥打包出廠，應不在課徵貨物稅之列；若與水泥混合研磨打 包出廠者，應稱「飛灰水泥」依法課稅。亦即，物質摻合水 泥製成，具水泥之性能者（即摻合水泥類），屬代水泥。原 告主張代水泥僅侷限於可供替代水泥用途（即非摻合水泥類 ），顯與上揭財政部令釋不符。又經濟部標準檢驗局職掌業 務包括：商品檢驗。原告所提原證15 、原證16為經濟部標 準檢驗局書函，其内容僅判定原告委託鑑定貨物是否屬應實 施檢驗品目或範圍，即令判定該貨物非屬國家標準「水泥」 類之規格及用途，亦僅表示該貨物不符合國家標準之規範， 免實施檢驗，自與判斷該貨物是否屬貨物稅條例之應稅貨物 無涉。 　㈨原告稱依貨物稅條例中有關代水泥之規定，乃係替代水泥， 降低水泥量使用之貨品，重點應在於用途上是否可以作為膠 結材以取代水泥，故縱使該貨物中有水泥之成分，倘無法替 代水泥而是有其他獨立於水泥之用途，應即非貨物稅條例所 規範代水泥之範疇，系爭來貨施工後具耐磨耗、耐撞擊、耐 負載之特性，無法替代水泥而降低水泥用量之貨物，即非屬 代水泥，應免徵貨物稅云云。然「水泥」使用時須加入細沙 、石拌水成漿（泥）狀，施工乾燥後具有耐磨耗、耐撞擊、 耐負載之特性；而「代水泥」包括以飛灰或其他石、土灰等 摻合水泥製成者，凝固後具有堅強之性質。次依據財政部82 年1月20日台財稅第000000000號函釋：含水泥成分之金屬地 板硬化粉，主要成分為Ferrosilicon（占50%）及鋁氧粉（ 占38%），其用途主要係塗裝於結構板或基礎板表面，使其 形成具有耐磨、而衝擊及導電性等特性，應屬金屬化合物塗 裝材，非屬應稅水泥之範圍（附件5第50頁）。可知，含水 泥成分之混合物，除具有耐磨、耐衝擊等水泥之特性外，另 具有導電性，該「導電性」已逾越水泥凝固後具有堅強性質 之特性，認非屬應稅代水泥之範圍。綜上，含水泥成分之混 合物，拌水成漿（泥)狀施工乾燥後，具有耐磨耗、耐撞擊 、耐負載之特性者，屬應稅代水泥之範圍。系爭來貨為含水 泥成分之混合物，拌水成漿（泥）狀施工乾燥後，具有耐磨 耗、耐撞擊、耐負載之特性，屬應稅代水泥之範圍且亦經經 濟部工業局洽請水泥公會及耐火材料公會專業判定在案，原 告所訴，核無足採。 　㈩原告又稱「訴外人」（非原告）長期進口與本案相同貨物， 卻免徵貨物税乙節，關於信賴保護原則之主張，應具備信賴 基礎，即須有足以引起當事人信賴之國家行為；信賴表現， 即當事人客觀上有針對信賴基礎之表現行為，及信賴值得保 護等3要件(司法院釋字第525號解釋參照）。有關進口貨物 貨物稅之課徵，乃海關本其專業知識，依據貨物稅條例，以 進口貨物之實際内容而為核定，因涉及高度專業性及技術性 判斷，故其核定結果是否正確，須經多次反覆驗證，倘先前 免徵貨物稅之核定係屬錯誤，因海關對進口貨物依法負有課 徵貨物稅之義務，更正原免徵貨物稅之錯誤本屬責無旁貸， 自難謂貨物稅一經個案認定後，海關即永遠不得再為變更， 進口人亦不得主張海關先前錯誤之核定為信賴基礎，要求續 予沿用。易言之，納稅義務人進口貨物須逐批向海關辦理報 關，海關對於個案報單貨物稅之核定，於稅捐稽徵法第23條 第1項規定之核課期間內，僅就該個案有拘束力，並不及於 其他個案，個案報單貨物稅之核定尚不得作為信賴基礎，原 告所訴，委無足採。 　聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠如事實概要所示之各節，業經原告、被告於訴訟中均未爭執 ，並核與卷內進口報單（報單號碼：AW/07/K16/M0341號、A W/07/K16/Z0701號）、財政部關務署基隆關107年00000000 號處分書（即原處分①）暨其送達證書、稅費資料（稅單號 碼：AWZ00000000000號、AWZ00000000000號，已繳納稅費金 額分別為1,103元、18,920元）、復查申請書（107年9月5日 、同年11月5日）、財政部關務署基隆關107年12月21日基普 五字第1071023594號復查決定書暨其送達證書、同關108年1 月30日基普五字第1071029283號復查決定書暨其送達證書、 訴願書（108年1月18日、同年2月27日）、財政部109年2月7 日台財法字第10813947930號訴願決定書暨其送達證書（即 訴願決定①）、同部109年2月7日台財法字第00000000000號 訴願決定書暨其送達證書（即訴願決定②）、原告提出之行 政訴訟起訴狀等可按（均附於被告提出之原告行政訴訟案卷 I），及稅單號碼：AWZ00000000000號、AWZ00000000000號 「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」存卷可考（見本 院卷第55頁），是該部分事實均無可疑，而可認定。 ㈡按國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟 程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理；次按本條例 規定之貨物，不論在國内產製或自國外進口，除法律另有規 定外，均依本條例徵收貨物稅；水泥：凡水泥及代水泥均屬 之，其應徵稅額如左：代水泥及其他水泥每公噸徵收新臺 幣440元；前項第4款所稱代水泥，指以石灰或黏土或其他石 、土製造具有凝固堅強之性質，可供代替水泥用途之貨品； 其以飛灰或其他石、土灰等摻合水泥製成者，亦同；進口應 稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時 代徵之，稅捐稽徵法第35條之1、貨物稅條例第1條、第7條 第1項第4款、第2項、第23條第2項分別定有明文。 ㈢探究本件原告起訴之主張，與被告間之爭議厥為：來貨①、② 、③究竟是否為貨物稅條例第7條第1項、第2項所指之代水泥 ？經查： 　⒈原告主張來貨①、②、③不應列為代水泥範疇之理由為：⑴貨物 稅條例第7條第2項所指之「代水泥」係得代替水泥使用、降 低水泥用量之貨品，重點在於其用途可否作為膠結材以取代 水泥，而不能僅就是否具有凝固堅強之物理性質來判斷。⑵ 來貨①、③分別經原告送請經濟部標準檢驗局檢驗，該局認來 貨①屬耐磨陶瓷地板用途，為含高量二氧化矽骨材之特殊水 泥基質之預拌乾料，而非卜特蘭水泥或水硬性混合水泥之規 格及用途；該局又認來貨③為金剛砂陶瓷，亦非卜特蘭水泥 或水硬性混合水泥之規格及用途。顯見系爭來貨已有獨立於 水泥之用途，並非作為取代水泥之用。⑶來貨①、②、③之化學 組成式與水泥化學成分有極大差異，自亦無法取代水泥之用 。⑷以用途而言，來貨①、②、③與水泥用途完全不同，自非代 水泥；原廠生產來貨①、②、③是為獨立於水泥之用，而依據 不同環境需求、施工方式及成本效益而有不同配方，更不能 認其係為取代水泥用量之貨物。⑸由價格論，來貨①、②、③之 標價遠高於水泥，豈可能係為取代水泥之用的貨物？⑹被告 據以認定為代水泥所憑台灣區水泥同業公會函前後矛盾且未 敘明理由，經濟部工業局之來函又以與其無關之市場競爭公 平性為由建議被告認定為應依貨物稅條例第7條課稅之標的 ，均非適法。⑺再者，財政部函釋中亦有具水泥成分之產品 而免徵貨物稅之情形（財政部82年1月20日台財稅字第00000 0000號函），被告未具理由不採該函見解，其認定亦有違誤 。 　⒉然則原告上開主張，顯有違誤如下： 　⑴貨物稅條例第7條第2項業已立法定義：代水泥係指以石灰或 黏土或其他石、土製造具有凝固堅強之性質，可供代替水泥 用途之貨品；其以飛灰或其他石、土灰等摻合水泥製成者， 亦同。由該立法定義中可見僅限定製造原料、具凝固堅強性 質、可供取代水泥，為其主要判準；而該立法定義則未見限 定其化學成分為何，或其單價必須與其他類型之水泥相當， 始得列入「代水泥」之範疇。縱有常見之水泥類型（如貨物 稅條例第7條第1項第2款所稱「卜特蘭一型水泥」），亦不 代表僅有與該水泥類型相似之化學成分者，或單價與其相差 不遠者，始得稱為「代水泥」；仍應考量其組成原料、具凝 固堅強性質及可否取代水泥等基準而為判斷。至於不同類型 之代水泥，其化學成分會因其組成原料之石灰或黏土或其他 石、土之來源不同，而有差異，乃屬當然；更不用說法律亦 未規定「代水泥」一定要比其他類型之水泥還要更便宜，是 原告徒以化學成分不同、來貨①、②、③之商品價格遠高於其 他類型之水泥為由，主張並非「代水泥」，其主張自欠法律 依據，難以遽採。 　⑵以組成原料而言： 　①依原廠網站資料及原告提供之中英文型錄（見被告提出之原 告行政訴訟案卷I第85頁至第97頁），來貨①為以水泥為基料 之高強度灰泥，適於填充接合處；來貨②為以水泥為基料之 乾粉，為混凝土層與外層塗層間之接合劑。再依原廠網站之 化學品安全技術說明書資訊（見同卷第99頁、第101頁）， 亦可見來貨①、②皆係含水泥30%至90%，則此與貨物稅條例第 7條第2項所稱之代水泥，難謂判然有別。 　②再依原廠網站資料及原告提供之型錄（見被告提出之原告行 政訴訟案卷I第133頁至第139頁），來貨③係耐磨之塗料襯裡 ，同依原廠網站之化學品安全技術說明書資訊可知（見同卷 第141頁、第143頁），其成分含水泥30%至90%，是亦難認其 絕非貨物稅條例第7條第2項所指之「代水泥」。 　③來貨①、②、③之成分中，既均含水泥成分，原告對此節亦未見 爭執，應無可疑，而可認定；則其既有相當比例之水泥為其 成分，依組成原料論，來貨①、②、③何以非屬「以石灰或黏 土或其他石、土製造」，或「以飛灰或其他石、土灰等摻合 水泥製成」之貨品，僅見原告稱原廠可搭配不同之特別物質 （如剛玉、金剛砂）而產出不同產品，並就耐溫度、耐磨性 、耐負載或施工方式為彈性調配，惟此益徵來貨均係摻合水 泥製成之貨物無誤，從而由組成原料而言，即不能排除來貨 ①、②、③為代水泥之可能。 　⑶以具凝固堅強性質而言： 　　就此部分原告並未有所爭執，此由原告於書狀中強調：何以 認定為代水泥……重點應該放在「可供代替水泥用途之貨品」 ，而不是只要具有凝固堅強之性質即可認定是「代水泥」等 語，即可明瞭（見本院卷第436頁）；且徵諸原告主張來貨① 、②、③具有耐磨耗、耐撞擊、高負載等等特性，益見如是。 又徵諸原告所提出如原證20所示施工照片，更可見來貨①、② 、③確有凝固堅強之性質無誤。故來貨①、②、③均具有前揭法 條明文代水泥所應具備之凝固堅強性質，亦可認定。 ⑷就其是否可供代替水泥用途部分： 　①原告爭執最烈者即在於來貨①、②、③具有獨立之用途，有別於 水泥，自非可供替代水泥使用之代水泥；然細繹來貨①、②、 ③之用途，依原告所稱：來貨①係在原有水泥地板上進行塗抹 ，以其特有之成分配方增加地板之耐磨、耐重及抗壓性，其 塗抹厚度不到2公分等；來貨②係用在黏著混凝土層與原廠其 他產品；來貨③則用在水泥工業、鋼鐵工業、發電業生產流 程中之設備內，作為管材耐磨保護的材料等語；惟究其實質 ，用途與水泥並無不同，原告所爭執之「用途」，不過是指 來貨①、②、③品質更好，更耐磨、耐重、抗壓而已。簡言之 ，來貨①、②、③就水泥原本即有之耐磨性、耐重性、抗壓性 而言，依原告之主張，其品質更佳，但並未增添其他性質， 並非另外具有其他性質而致其貨品具有「獨立」之用途，其 用途與水泥難認有別，欠缺其所指之「獨立性」。 　②換言之，來貨①、②、③並未增添水泥所未具之其他性質（不過 ，依原告之主張，其品質效用更好）。且因其價昂，故如來 貨①而言，就不可能全盤取代水泥自基底即灌倒、鋪設，而 係在原先鋪裝好的水泥地板上，再加厚度2公分不到的來貨① 即可達成效用；可以說來貨①就是用來取代水泥地板表面那2 公分不到的水泥層，則其自屬作為代替水泥用途之貨品無訛 。 　③至原告雖抗辯稱：財政部82年1月20日台財稅字第000000000 號函釋有云「含水泥成分之金屬地板硬化粉以其具導電性為 由而非屬應稅水泥之範圍」，然其既具有耐磨耗、耐撞擊、 耐負載等特性，與來貨①、②、③殊無不同，何以而認其非屬 應稅水泥，足認被告判斷之恣意等語；惟依上揭函釋，含水 泥成分之金屬地板硬化粉，其用途主要係塗裝於結構板或基 礎板表面，使其形成具有耐磨、耐衝擊及導電性等特性，而 判列屬金屬化合物塗裝材；換言之，金屬地板硬化粉之用途 在於應用其導電性，也就是說，如果將原本要塗裝金屬地板 硬化粉之處，改以水泥塗抹，將無從導電，但若將原本鋪設 水泥之處改以金屬地板硬化粉，將會因為具有導電性，而改 變成品之性質。例如：原本水泥鋪設之地面即有可能因為改 用金屬地板硬化粉而具有導電作用，反而使其失去原本水泥 鋪設地面應有之作用，平添導電可能帶來之額外風險；原本 塗裝在結構板表面意欲使其導電的金屬地板硬化粉若改成水 泥，將無從導電而失其作用。亦即：水泥與金屬地板硬化粉 ，其實無從相互替換。其用途既相斥，顯非「可供代替水泥 用途之貨品」，則前揭函釋認其非屬貨物稅條例第7條所指 應稅水泥之範疇，即無誤會。原告徒以來貨①、②、③亦具水 泥成分為由，主張前揭函釋難以自圓其說等語，顯非可採。 　④原告似又誤認「代水泥」必須能夠節約水泥之使用而產生較 經濟之效果（是以百般主張來貨①、②、③之價格遠較水泥高 昂，不能作為水泥之替代物），然則只要貨品符合貨物稅條 例第7條第2項定義所提及之成分、具有凝固堅強之性質、可 供代替水泥用途即屬之；是以反而由原告主張來貨①、②、③ 之用途可見：系爭來貨均係用以替代水泥之用，其當然足以 達成節約一般水泥使用量之效用－至於是否節省業主之花費 ，自非法定應審酌之事項，不再贅述。　　 　⑸原告復主張台灣區水泥工業同業公會107年10月2日(107)台區 坤業字第248號函、同年11月27日(107)台區坤技字第268號 函、108年6月26日(108)台區坤業字第334號函未詳敘認定理 由，徒以水泥業之立場建議課徵貨物稅，內容又出現矛盾， 欠缺專業、客觀之角度，其來函之正確性顯有可疑，不可採 酌云云；然又查： 　①該公會前揭107年11月27日函敘及：來貨①、②係以水泥為基料 之地坪或設備塗料，皆為含水泥之灰泥、乾粉及塗料等，其 產品產製係以水泥為主要原料，因其產品功能已經數種原料 混合呈現多樣化功能，與單純水泥型態之功能雖有實質改變 ，但未脫主要成分為摻合水泥製成等語（見被告提出之原告 行政訴訟案卷I第116頁），係以貨物稅第7條第2項為其論述 之根據，縱其另稱「所詢貨物主要成分亦為水泥，於本國產 製其產品所需之水泥原料依法需課徵貨物稅，若未就同為水 泥原料之同性質產品由國外進口有貨物稅負擔，將會使本國 產製之同類產品負擔較高之稅負，有違市場競爭之公平性」 等語（見同頁），而有強調稅賦公平等無關於來貨①、②是否 合乎貨物稅條例第7條例第2項定義之旁論，亦僅係其理由之 補強，況由上揭函文內容亦稱來貨①、②為「同性質產品」， 益見亦有認定來貨①、②係具有代替水泥之用途，從而亦該當 於法條明文定義之所指。 　②就來貨③是否為代水泥部分，原告主張台灣區水泥工業同業公 會前開108年6月26日函雖未明言（係以「等貨物」之用語含 括，見被告提出之原告行政訴訟案卷I第129頁），而與該公 會107年10月2日函中稱：將來貨③歸類到HS Code 3816xxxx 而與水泥2523xxxx不同等語（見同卷第109頁）；然則該公 會107年10月2日函僅係稱曾查詢其他國家進出口業者之歸類 情形，並非其業已依據貨品之組成材料、功用等事項已有所 認定，是原告主張之矛盾，亦難認確實存在。遑論海關進口 稅則之分類與貨物稅條例所定項目分屬2事，各有不同法律 依循，貨物稅課徵與否自須依獨立之法律（即貨物稅條例） 判斷；單憑進口稅則分類之異同，不能作為認定系爭來貨是 否屬於貨物稅條例所應課稅貨品之依據，乃屬當然，更不應 相互混淆，徒生誤會。 　⑹至原告雖又認被告未盡舉證之責，且違反「有利不利一律注 意原則」，惟由後述可知：被告業已舉證，且由已有之證據 自得推認應將來貨①、②、③認定為「代水泥」，並依法處分 ，原告自不能逕以被告不採其主張而處分之客觀事實，即率 認被告有何未注意對其有利事項之情形，自不待言。 　⑺至原告於本案審理期間曾將來貨①、③檢送經濟部標準檢驗局 檢驗，經該局以109年12月23日經標二字第10900103360號書 函回復稱：非屬應施檢驗「水泥」等範圍等語（見本院卷第 445頁），然依同書函可知，經濟部標準檢驗局所應施檢驗 之水泥商品僅限於「卜特蘭水泥」、「水硬性混合水泥」， 檢驗標準分別為CNS61「卜特蘭水泥」及CNS15286「水硬性 混合水泥」；易言之，若非「卜特蘭水泥」、「水硬性混合 水泥」自非該局檢驗之標的，本件來貨①、②、③係經被告核 定屬「代水泥」之範疇，即非「卜特蘭水泥」、「水硬性混 合水泥」，經濟部標準檢驗局未予施檢，乃屬當然，上揭書 函自不能作為對原告有利認定之依據。 　⑻原告雖又主張訴外人喬集股份有限公司曾於先前辦理來貨①、 ②、③進口時，以其他化學製品申報，並無問題等語，並提出 該公司進口報單為憑（見本院卷第299～305頁），惟在此難 認原告之行為有何信賴基礎，自無所謂信賴保護之情形存在 ，且被告認定來貨①、②、③為代水泥並無違誤，已見前述， 更不能徒由原告所執前詞即撤銷被告所為適法之認定。 　⑼從而原告固主張代水泥係得替代水泥、降低水泥量使用之貨 品，用途在於可以作為膠結材以取代水泥，而非僅從「具有 凝固堅強之物理性質」來判斷等語，然則適足證明來貨①、② 、③確該當於其所指之判準，反而其主張明顯忽視對其不利 部分，而有違誤，自非可採。　　 　⒊被告主張來貨①、②、③均係屬貨物稅條例第7條第1項、第2項 所稱之代水泥，於法有據： 　⑴由前開說明，可見來貨①、②、③確屬貨物稅條例第7條第2項所 稱之代水泥，茲不另贅。 　⑵再者，來貨①、②、③均係以水泥為基料，再添加金剛砂、石英 砂等天然礦物質及少量樹脂之類之物質，其使用方式係在進 口後加入液體(例如水)使之成漿狀，再利用抹刀、刮鏟、修 平刀、墁刀或類似之工具，使之塗佈於機械設備表面、鋼管 通道之工作面或工廠之地板，系爭來貨凝固後具有堅強之性 質，藉以保護機械設備、鋼管，或使工廠之地板不易磨損等 情，亦可由原告提出之如原證20之施工照片明瞭。則益見來 貨①、②、③除其本質上可代替水泥用途外（已見前述），其 施工方式亦與一般水泥之施工難認有何本質上之差異，是被 告將之認定為「代水泥」，並據以課徵貨物稅，難認有何誤 會。 　⑶遑論台灣區水泥工業同業公會前開函件之專業意見亦同認來 貨①、②、③同屬應課稅水泥之範疇，來貨①、②、③又無其他如 耐火性、導電性等不可由水泥替代之用途，則被告據以認定 應依「代水泥」之規定課徵貨物稅，自屬當然。　　 ⑷綜上所述，來貨①、②、③屬貨物稅條例第7條第1項、第2項所 稱之「代水泥」無誤，被告據此事實而依法處分、訴願機關 依此事實而為訴願決定，其就本件案例事實之認定即難認於 法有違。 　㈣至原告起訴雖係聲明撤銷原處分①、復查決定①及訴願決定①（ 並未區分是否僅對其有利部分撤銷），惟查： ⒈按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之 違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願 法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定， 或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法 院提起撤銷訴訟」；第107條第1項又規定：「原告之訴，有 下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形 可以補正者，審判長應定期間先命補正：……起訴不合程式 或不備其他要件者」；訴願法第77條則規定：「訴願事件有 左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……行政處分已 不存在者」；行政程序法第118條前段另規定：「違法行政 處分經撤銷後，溯及既往失其效力」；是提起撤銷訴訟以行 政處分存在為前提，倘行政處分業經原處分機關或上級機關 依職權撤銷而不復存在，則無許對之提起訴願及行政訴訟之 必要，訴願機關應依訴願法第77條第6款之規定為不受理之 決定，行政法院則應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規 定駁回原告之起訴。 ⒉經查訴願決定①業已就原處分①及復查決定①有關裁處原告關於 貨物稅違章罰鍰部分予以撤銷在案，原告訴請撤銷原處分① 及復查決定①，參照上開說明，就原處分①及復查決定①有關 裁處原告關於貨物稅違章罰鍰部分既已經訴願機關予以撤銷 而不復存在，原告就該部分仍提起撤銷訴訟，本院自應認無 從補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定裁定駁回 原告此部分訴訟。 ⒊再按提起行政訴訟法第4條撤銷之訴，乃當事人針對所受不利 益之訴願決定，所為法定救濟方法。因此當事人對其有利之 訴願決定，自無許其提起本件撤銷之訴必要。查訴願決定① 關於撤銷貨物稅違章罰鍰部分，實係對原告有利之訴願決定 ，而原告對其有利之訴願決定不服，提起行政訴訟，參照上 開說明，此部分起訴亦不合法，且不能補正，同應由本院依 行政訴訟法第107條第1項第10款之規定，裁定駁回原告此部 分訴訟。 ⒋故原告雖以1訴請求撤銷原處分①、②、復查決定①、②及訴願決 定①、②，然就前述部分其起訴程式於法不合，自應依法予以 裁定駁回；惟因原告其餘訴請撤銷部分經本院認為無理由而 應予駁回，為齊一卷證及節省訴訟進行時間與勞費，爰併同 於同一判決內駁回原告之訴，附此敘明。　　　 六、從而原告起訴主張被告將來貨①、②、③認定為代水泥有誤乙 情，顯有誤會，不足採憑；被告認系爭來貨均係代水泥則於 法無違，自可信憑。從而被告所為原處分①、②於法並無違誤 （原處分①關於處原告貨物稅違章罰鍰部分業經訴願決定①撤 銷，自毋庸贅論，下同），其後之復查決定①、②，及訴願決 定①、②予以維持，亦均核無不合。原告訴請撤銷原處分、復 查決定及訴願決定，除關於訴願決定①撤銷原處分①關於貨物 稅違章部分（含原處分及復查決定關於貨物稅違章部分）之 起訴不合法，其餘請求則均無理由，同應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，於本判決結果 不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴一部為不合法，一部為無理由，依行政 訴訟法第98條第1項前段、第107條第1項第10款、第104條，民事 訴訟法第95條、第78條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　110 　年　　2 　　月　　25　　日 行政訴訟庭　法　官　李謀榮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。 中　　華　　民　　國　　110 　年　　2 　　月　 25 　日 書記官　鄭又綾
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/109%2c%e7%b0%a1%2c8%2c20210225%2c1.pdf
2
KLDA,110,簡,27,20220105,1
110
簡
27
20220105
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 110年度簡字第27號 110年12月22日辯論終結 原 告 飛速實業有限公司 法定代理人 鄧美生 訴訟代理人 陳潼彬律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 楊崇悟 訴訟代理人 鄭筱香 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國110年5月27日台財法字第11013913630號（案號：第0000000 0號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第 1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並 適用簡易程序，合先敘明。 二、事實概要： 　　原告委由華茂報關有限公司於民國109年7月15日向被告報運 自中國大陸進口口罩1批，共2項（進口報單號碼：第AA/09/ 469/G0694號），申報貨物名稱「"飛速"醫用平面口罩（未 滅菌）」，並於貨物名稱欄記載「"AOK"Medical mask（Non -sterile）（00000000L）衛部醫器陸輸壹字第004140號、 批號：000000000000 I/P：IFB09GK00000000」，申報貨品 分類號列第6307.90.50.31-1號「紡織材料製醫用口罩」， 關稅稅率（下同）7.5%，輸入規定為504〔進口人用醫療器 材應依下列規定辦理：㈠應檢附衛生福利部（下稱衛福部） 核發之醫療器材許可證影本或同意文件，並應申報填列醫療 器材許可證號碼（14碼）。㈡如屬危險性醫療儀器，除應檢 附衛福部核發之醫療器材許可證影本，及申報填列醫療器材 許可證號碼（14碼）外，並須檢附衛福部核准醫療機構購置 之同意文件。非供人用者免依上述規定辦理。〕及F03〔輸入 醫療器材應依照「輸入藥物邊境抽查檢驗辦法」規定，向衛 福部食品藥物管理署（下稱食藥署）申請辦理輸入查驗。〕 並申報輸出入許可文件號碼DHZ00000000000；電腦核定按C1 （免審免驗）方式通關，其中輸入規定「F03」部分，因簽 審比對訊息未回復，致貨物無法通關放行。嗣原告於109年7 月28日以發票誤繕為由，向被告遞送未列字號「連線進／出 口報單更正申請書」，申請更正貨物名稱為「DISP OSABLE MASK（NON-MEDICAL）（00000000L）一次性口罩（非醫用） 」，並刪除輸入許可文件號碼，被告爰改按C3（人工查驗） 方式通關。經被告查驗結果，審認來貨為非醫用口罩，乃改 列貨品分類號列第6307.90.50.39-3號「其他紡織材料製口 罩」，無輸入規定，按稅率7.5%課徵稅款，核定應納稅費13 1,123元(包括進口稅76,146元、營業稅54,571元及推廣貿易 服務費406元，下稱原處分)。原告不服，於109年8月21日申 請復查，經被告以109年11月10日基普業一字第1091021746 號復查決定駁回，而於109年11月13日送達於原告，原告遂 於109年12月8日遞向財政部提起訴願，再經財政部以110年5 月27日台財法字第11013913630號（案號：第00000000號， 下稱訴願決定）訴願決定書駁回訴願，並於110年6月2日送 達原告；原告猶有不服，乃於110年6月29日向本院提起本件 行政訴訟。 三、原告起訴主張： 　㈠原告之營業項目為生產醫療用品，產品包括醫用口罩（平面 醫用口罩、立體醫用口罩與N95口罩等），生產製造工廠主 要位於大陸地區，伊所生產之「"飛速"醫用平面口罩（未滅 菌）」（下稱系爭貨品）前已取得食藥署核發之陸輸醫用口 罩許可證（許可證號：衛部醫器陸輸壹字第004140號，有效 日期至114年4月17日）；然因嚴重急性呼吸道症候群冠狀病 毒2型（即SARS-CoV-2，Severe Acute Respiratory Syndro me Coronavirus 2）引發之嚴重特殊性肺炎疫情流行，大陸 地區於109年3月間開始，對於醫用口罩之出口進行限制，故 原告僅得將系爭貨品於外盒上更改為「非醫用」出口，然經 濟部109年7月1日起更改「中華民國輸出入貨品分類表」， 將原先口罩僅須標示材質之分類標準增加標示功能屬性，亦 即須標示「醫用」、「非醫用」之類別；原告於109年7月10 日進口系爭貨品至基隆港，並委託報關業者於同年月15日進 行報關，由於系爭貨品符合臺灣地區之醫用口罩技術要求， 並且取得食藥署許可證，故原告主動於進口報單上填寫為醫 用口罩，經被告所屬人員於同年月16日開櫃人工檢驗，判定 因外包裝盒外箱均標示「非醫用」，故於同年月27日口頭要 求原告所委託報關業者轉知原告更改進口報單，將原先醫用 口罩更改為非醫用口罩，始得辦理進口。原告屢經交涉未果 ，為免遭退運或銷燬等不利處分，只得更改進口報單之稅則 號別，並繳納稅款後提領系爭貨品，惟仍循行政救濟，迭經 復查、訴願均受不利之結果，因而只能訴請法院撤銷訴願決 定、復查決定及原處分。 　㈡按海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以 查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上 所需之數量為限，關稅法第23條第1項定有明文。又按進出 口貨物之查驗，得以人工查驗或儀器查驗方式為之，進出口 貨物查驗準則第3條亦有明定。原告於查驗過程中已向被告 遞交聲明，要求被告依上開規定為實質認定，詎被告仍執意 僅以外包裝進行形式認定，顯有違前揭法令之要求；被告如 有疑問，亦可送交專業鑑定單位檢驗，然其捨此不為，徒以 形式認定而為對原告不利之處分，對原告後續銷售致生重大 影響，為此提起本件行政訴訟。 　㈢並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。　　 四、被告則以下列情詞置辯： 　㈠按海關進口稅則係依關稅法第3條第1項後段規定，基於世界 關務組織（World Customs Organization，簡稱WCO）所定 國際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Descr iption and Coding System，簡稱HS，6位碼）之架構，制 定以8位碼配置貨品之準據，稱為稅則號別，即該8位碼係經 立法程序而制定公布。且我國貨品分類向依上揭WCO所訂HS 註解之相關規範及解釋準則辦理，是稅則號別前6碼（即目 別）與世界各國一致。次按海關除職掌課徵關稅、代徵其他 稅費（如營業稅、貨物稅、菸酒稅等）外，尚有針對進出國 境之貨物進行邊境控管之職責，協助其他機關查核是否符合 其規定。針對各機關需海關協助查核事項（即貨物輸出及輸 入管理事項），原則上由經濟部國際貿易局彙總，該局以前 揭8位碼之海關進口稅則號別為分類架構，視各該貨物管理 需求，以8位碼後附加2位碼，成為「輸出入貨品分類號列（ CCC Code）」，前10位碼後之「1位碼」則為「檢查號碼」 ，編定「中華民國輸入貨品分類表」。海關依貨品分類號列 及其所對應之輸出或輸入規定，就特定貨物進行邊境控管。 易言之，輸出入貨品分類號列（10碼）之前8碼為稅則號別 ，決定系爭貨物進口關稅稅率；該8位碼與其後2碼結合為輸 出入貨品分類號列（CCC Code），係專為貿易管理及統計存 在，作為統計及進出口簽審之依據。經查系爭貨品原申報貨 品分類號列與原告檢具「連線進/出口報單更正申請書」申 請更正貨物名稱後被告改列之貨品分類號列，二者前8碼（ 稅則號別）相同，僅8位碼後附加2位碼及末碼檢查號碼不同 ，原告於本案復查申請書及訴願書中，請求撤銷被告對於系 爭貨品稅則號別之核定等語，已見誤解。 　㈡系爭貨品係依原告檢具之「連線進/出口報單更正申請書」， 經被告實際查驗後，准予更正報單，相關處理依據及流程說 明如下： ⒈查系爭貨品於109年7月15日向被告申報進口，原申報貨物名 稱為「“飛速”醫用平面口罩（未滅菌）」，貨品分類號列63 07.90.50.31-1「紡織材料製醫用口罩」，稅率7.5%，輸入 規定為504及F03，輸入許可文件號碼為DHZ00000000000，原 經被告電腦審核以免審免驗（C1）方式通關，惟其中輸入規 定「F03」部分因簽審比對訊息未回復，致貨物無法通關放 行。嗣經原告以發票誤繕為由，於109年7月28日向被告遞送 未列字號「連線進/出口報單更正申請書」，申請將系爭貨 品原申報貨物名稱更正為「DISPOSABLE MASK（NON-MEDICAL ）（00000000 L）一次性口罩（非醫用）」，並刪除前開輸 入許可文件號碼。被告受理報單更正申請，依實際查驗結果 ，以實到貨物外箱及盒裝上標示、原告檢附正確報關發票及 裝箱單登載內容為據，審酌關務署109年函之判準，依據前 揭規定同意原告上開更正之申請，應屬合法妥適。嗣原告於 被告受理更正所請事項，並依關稅法第18條第1項規定准系 爭貨物徵稅放行後，另以復查申請書提出反於報單更正申請 書之主張，前後主張已有矛盾，自難憑採。況本件更正程序 之發動係源於原告主動申請更正報單，然原告卻於被告同意 准予更正後，又於行政救濟程序中主張欲回復原申報，益徵 其主張前後反覆，殊屬無稽，自無可採。 ⒉又查原申報貨品分類號列6307.90.50.31-1與依原告所請事項 更正報單後改列之貨品分類號列6307.90.50.39-3，僅8位碼 後附加2位碼及末碼檢查碼不同，相應之輸入規定亦有不同 ，業如前述，系爭貨物經被告依原告所請事項更正報單後， 於通關放行時並無輸入規定，亦無稅費上之增減，對於原告 無法律上之不利益，特此指明。 ⒊至原告於復查申請書、訴願書及行政起訴狀之事實部分，一 再主張被告於109年7月16日開櫃查驗時，判定系爭貨物為非 醫用口罩，並於同年月27日口頭要求原告所委託之報關行轉 知原告更改進口報單，將原先醫用口罩更改為非醫用口罩後 始得辦理進口一節，查食藥署之主要業務為辦理食品、藥物 與化粧品之管理、查核及檢驗業務等項目，其中藥物含醫療 器材，乃係為保障國人使用醫療器材之安全、效能及品質、 增進國民健康，以確保醫療器材有效管理之主管機關。是以 ，貨物是否合於醫療器材許可進口，依權責歸屬之角度考量 ，自應以具事務管轄之食藥署所評判之結果為主，海關僅係 依憑該等專業機關之判別職司邊境管制之責。又藥事法第71 條之1第2項規定授權訂定輸入藥物邊境抽查檢驗辦法，其中 第2條明訂查驗指對輸入藥物於輸入許可前所為之抽查與檢 驗；第10條規範輸入經公告應施查驗之醫療器材應由報驗義 務人檢具文件，向查驗機關申請查驗；第11條係查驗機關對 輸入之醫療器材實施查驗之方式。而輸入規定F03即為輸入 醫療器材應依照上開規定向食藥署申請辦理查驗之簽審代碼 。又關稅法第23條第2項授權訂定進出口貨物查驗準則，其 中第3條規定進出口貨物之查驗，得以人工查驗或儀器查驗 方式為之；第4條第2款明訂人工查驗指驗貨關員對貨櫃（物 ）進行實體查驗，判別實到貨物是否與申報內容相符之查驗 方式。職此，輸入醫療器材之報驗義務人依輸入藥物邊境抽 查檢驗辦法向食藥署申請查驗，與進口貨物依進出口貨物查 驗準則經海關實施人工查驗，兩者截然不同。意即輸入經公 告應施查驗之醫療器材應向食藥署申請辦理輸入查驗，經食 藥署查驗完成，向海關遞送簽審比對訊息後，貨物始可續行 後續海關通關作業。本案系爭貨品原核定以免審免驗（C1） 方式通關，原申報貨品分類號列之輸入規定F03部分因簽審 比對訊息未回復，致貨物無法通關放行，嗣原告於同年月28 日申請報單更正，被告方續以紙本報單收單並改以人工查驗 （C3）進行相關查驗動作，已如前述，原告所稱系爭貨品於 109年7月16日開櫃查驗之時點，係在被告同年月28日以紙本 報單收單及進行人工查驗（C3）前，二者時序顯有不符。又 查詢食藥署網頁「邊境查驗自動化管理資訊系統」之「報驗 進度查詢」畫面可知（網址https://ifi.fda.gov.tw/ifi/m ain/ap/index.jsp），系爭貨品於109年7月15日經系統收件 ，同年月16日待派遣、待取樣，同年月28日經系統退件，上 開程序與原告所主張之時序大致相符，爰原告主張之事實應 係未諳通關流程所致之誤解。又原告所稱已取得食藥署之醫 用口罩器材許可證（衛部醫器陸輸壹字第00410號，有效日 期至114年4月17日），然被告於109年7月27日口頭要求原告 將原先醫用口罩更改為非醫用口罩後始得辦理進口等語，查 該許可證之簽審比對係因應輸入規定504規範進口人用醫療 器材應檢附衛福部核發之醫療器材許可證影本或同意文件， 與輸入規定F03規範輸入醫療器材應向食藥署申請辦理輸入 查驗，二者截然可分，不得混為一談，爰原告主張委無可採 。 　㈢另原告主張被告未就系爭貨品進行實質查驗，單純以形式上 外觀判斷，違反關稅法第23條及進出口貨物查驗準則第3條 之實質認定標準，系爭貨品既取得食藥署之醫用口罩器材許 可證，自符合國內醫用口罩標準（即CNS14774、CNS14775） ，被告若有疑問應送專業鑑定單位檢驗，而非單純以外包裝 判斷系爭產品種類一節，核無足採，說明如下： 　⒈查本案原告主動申請將系爭貨物原申報貨物名稱更正為「DIS POSABLE MASK（NON-MEDICAL）（00000000 L）一次性口罩 （非醫用）」，並刪除輸入許可文件號碼。被告受理報單更 正申請，續以紙本報單收單並改以人工查驗（C3）進行相關 查驗動作，依實際查驗結果，以實到貨物外箱及盒裝上標示 、原告檢附正確報關發票及裝箱單登載內容為據，審酌關務 署109年函之判準，依據前揭規定，同意原告上開更正之申 請，於法並無不合，已如前述。且查，原告109年9月9日報 運進口之另案相同貨物（報單第AA/09/469/G0885號），據 原告109年9月24日出具之說明書，稱該案貨物包裝袋內標示 為非醫用口罩，與本案貨物情況相同，且口罩材質皆相同， 並申請更改貨物名稱為非醫用口罩，嗣經被告於109年10月5 日以通關疑義暨權責機關答覆聯絡單詢問食藥署，該署答復 亦稱係依據產品原廠說明書（包括其使用方法、工作原理及 用途）等中、英文原廠產品資料，據以憑核是否列屬醫療器 材，而系爭貨品標註非醫用且未有醫療效能之宣稱，爰非以 醫療器材管理等語，益證本案為非醫用口罩，被告同意原告 上開更正之申請洵屬適法妥適。原告之主張，核無足採。 　⒉退步言之，全球嚴重特殊傳染性肺炎疫情持續升溫，為避免 劣質醫用口罩產品輸入國內，食藥署已修訂「輸入藥物邊境 抽查檢驗辦法」，將醫用口罩於109年7月7日起納入邊境查 驗，輸入醫用口罩除須有醫療器材許可證外，尚須符合食藥 署抽查檢驗規定，亦即進口醫用口罩須符合原有輸入規定50 4外，尚須符合新增之F03規定，從而，系爭貨品倘如原告所 稱為醫用口罩，自應合於輸入規定F03之要件始得進口，然 原告卻於食藥署查驗結果為「單證比對完成但比對結果不符 合」後，復向被告申請更正系爭貨品名稱為非醫用口罩，並 刪除輸入許可文件號碼，則不僅與上開更正申請相互扞格， 且更係於全球疫情嚴峻之際，企圖以反覆之申報內容，迴避 食藥署之醫用口罩抽查檢驗規定，誠屬可議，原告所稱自不 足採。 　㈣爰聲明：駁回原告之訴。 五、本院之判斷： ㈠按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱 單及其他進口必須具備之有關文件。」「第1項及第2項之報 單，納稅義務人或貨物輸出人得檢附證明文件向海關申請更 正。」「前項得申請更正之項目、期限、審核之依據、應檢 附之證明文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」 「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以 查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上 所需之數量為限。」「前項查驗、取樣之方式、時間、地點 及免驗品目範圍，由財政部定之。」為關稅法第17條第1項 、第5項、第6項及同法第23條第1項、第2項所明定。次按進 出口貨物之查驗，得以人工查驗或儀器查驗方式為之；人工 查驗：指驗貨關員對貨櫃（物）進行實體查驗，判別實到貨 物是否與申報內容相符之查驗方式，進出口貨物查驗準則第 3條及第4條第2款同有明文。再按「進、出口報單申報事項 有錯誤須更正，或與事實不符有變更之必要者，得由納稅義 務人或貨物輸出人檢具相關證明文件，向貨物進出口地海關 申請更正。」「進口報單得申請更正之項目如下： ……貨 名、牌名、規格或成分。稅則號別及輸出入貨品分類號列 。……其他之申報事項。」復為進出口報單申報事項更正作 業辦法第2條第1項、第6條第13款、第14款、第20款所分別 規定。再按藥事法第1條規定：「藥事之管理，依本法之規 定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。但管制藥品管 理條例有規定者，優先適用該條例之規定。前項所稱藥事， 指藥物、藥商、藥局及其有關事項。」第2條規定：「本法 所稱衛生主管機關：在中央為衛福部；在直轄市為直轄市政 府；在縣（市）為縣（市）政府。」第71條之1第1項規定： 「為加強輸入藥物之邊境管理，中央衛生主管機關得公告其 輸入時應抽查、檢驗合格後，始得輸入。」衛福部109年7月 7日衛授食字第1091605773號公告：「主旨：訂定『醫用口罩 輸入應辦理邊境抽查檢驗』，並自即日生效。依據：藥事法 第71條之1第1項。公告事項：一、醫用口罩輸入時應符合輸 入規定『F03』，辦理邊境抽查檢驗。二、有關醫用口罩貨品 分類號列為『CCC6307.90.50.31-1紡織材料製醫用口罩』。」 貨品分類號列第6307.90.50.31-1號「紡織材料製醫用口罩 」，稅率7.5%，輸入規定為504〔一、進口人用醫療器材應依 下列規定辦理：（一）應檢附衛福部核發之醫療器材許可證 影本或同意文件，並應申報填列醫療器材許可證號碼（14碼 ）。（二）如屬危險性醫療儀器，除應檢附衛福部核發之醫 療器材許可證影本，及申報填列醫療器材許可證號碼（14碼 ）外，並須檢附衛福部核准醫療機構購置之同意文件。二、 非供人用者免依上述規定辦理。〕及F03〔輸入醫療器材應依 照「輸入藥物邊境抽查檢驗辦法」規定，向食藥署申請辦理 輸入查驗。〕；貨品分類號列第6307.90.50.39-3號「其他紡 織材料製口罩」，稅率7.5%，無輸入規定。據上可知，醫用 口罩須同時符合輸入規定504（......應檢附稱衛福部核發 之醫療器材許可證影本或同意文件......）及F03（輸入醫 療器材應依照「輸入藥物邊境抽查檢驗辦法」規定，向食藥 署申請辦理輸入查驗）。 ㈡上開事實概要所示各節，有原告於起訴時提出之財政部關務 署基隆關109年11月10日基普業一字第1091021746號復查決 定書、財政部110年5月27日台財法字第11013913630號函暨 檢送之訴願決定書（案號：第00000000號）、衛福部第一等 級醫療器材許可證（衛部醫器陸輸壹字第004140號，有效日 期：114年4月17日）、原告109年7月14日聲明書，及被告於 答辯時一併提出之進口報單（報單號碼：第AA/09/469/G069 4號）、稅則稅率綜合查詢作業（稅則稅率查詢：稅則號別0 0000000）、輸入規定（輸入規定代碼：504、839、F03）、 食藥署邊境查驗自動化管理資訊系統報驗進度查詢、109年7 月28日報關業者代原告向被告提出之連線進口報單更正申請 書暨所附發票及裝箱單、系爭貨品照片、衛福部109年7月7 日衛授食字第1091605773號公告，及財政部檢送訴願卷附訴 願文書郵務送達證書，與本院卷附行政起訴狀上鈐蓋本院收 狀時間章戳等件存卷可按，並為兩造所不爭執，是該部分事 實即可認定。 ㈢就原告起訴主張被告未依關稅法第23條、進出口貨物查驗準 則第3條所定之實質認定標準而逕以外包裝判斷系爭貨品之 稅則號別部分： 　⒈原告固於109年7月15日委由報關業者向被告報運時，列系爭 貨品之貨品分類號別為第6307.90.50.31-1號（即紡織材料 製醫用口罩），有其進口報單存卷可按；惟其嗣後於109年7 月28日又委由報關業者陳報向被告更正為「非醫用」（亦即 其他紡織材料製口罩，貨品號列：第6307.90.50.39-3號） ，亦有連線進口報單更正申請書暨商業發票與裝箱單在卷可 稽。則本件被告依當時原告之申請及更正後之結果（及相關 文書之佐證），佐以系爭貨品照片上其外包裝亦清楚標註： 「產品名稱：一次性口罩（非醫用）」（見卷附系爭貨品照 片），而以稅則號別第6307.90.50.39-3號予以核定，即難 謂被告有如原告所主張僅以外包裝即逕行認定而未實質查核 之瑕疵。 　⒉至原告另主張被告所屬人員口頭要求原告所委託之報關業者 轉知須將醫用口罩更改為非醫用口罩始得辦理進口等節，經 被告以其主張之事實經過違反查驗之通關流程，明顯有誤， 而予以否認，並提出進口報單通關流程查詢為憑；是原告即 應就有其主張之上開事實加以舉證，惟原告除空言為此主張 外，復未提出其他證據方法證明，衡諸被告所指之通關程序 亦與原告主張之事實扞格，是原告就此部分事實之主張即難 信為真。 　⒊況因嚴重急性呼吸道症候群冠狀病毒2型所引發之嚴重特殊性 肺炎疫情流行，衛福部於109年7月7日修正發布並於同日施 行之輸入藥物邊境抽查檢驗辦法第11條暨附表二，業將「一 般醫用口罩」、「外科手術口罩」、「外科手術D2防塵口罩 」均納入查驗對象；換言之，原告當時若採第6307.90.50.3 1-1號（即紡織材料製醫用口罩）申報進口，系爭貨品即應 受查驗（反之，若採第6307.90.50.39-3號即無接受查驗之 問題）。是原告於109年7月28日委託報關業者更正其報關申 請之原由，是否可逕歸因必係遭被告所屬人員之口頭勸誘， 即有可疑。 　⒋從而被告依其所獲取之文書證據、系爭貨品外包裝等資料予 以綜合認定，即非無憑，被告更無另行檢送系爭貨品鑑定以 為判斷依據之必要。是原告就此部分之主張，即難採信。 　㈣再者，系爭貨品經向食藥署報驗後，該署以單證比對完成認 為不符合而予以退件，有食藥署邊境查驗自動化管理資訊系 統報驗進度查詢暨查詢結果存卷可參；益見被告依原告更正 後之申請，暨依所檢附之商業發票、裝箱單等文書，及系爭 貨品外包裝，核定系爭貨品之貨品分類號列6307.90.50.39- 3號「其他紡織材料製口罩」，洵無違誤。 　㈤原告雖請求就系爭貨品送交專業機構就是否符合醫用標準乙 情予以鑑定，然查：⑴依原告之陳報，於109年9月7日新北市 政府衛生局偕同衛福部人員前往其倉庫進行查驗而發現疑似 更改包裝情事，而查扣包含系爭貨品在內之口罩於其倉庫內 ，則既有疑似更改包裝之情事發生，系爭貨品與現在儲放於 原告倉庫內遭查扣之貨品是否具有同一性，即有可疑；⑵再 依被告所陳，海關紀錄顯示原告於本案前1年內進口之口罩 數量已達上百萬片，既經進口而為原告所占有，則現在原告 所指之倉庫是否儲放系爭貨品，抑或包含先前其他已進口之 口罩商品，或是其他來源之口罩，均已難確定。是本件原告 雖請求鑑定系爭貨品是否符合醫用標準，但因所欲抽樣之貨 品與系爭貨品之同一性無法確保，即便送請鑑定，其結果與 本案之關聯性亦已有疑問。又依行政訴訟法第136條準用之 民事訴訟法第286條但書已明定，當事人聲明之證據，法院 認為不必要者，得不為調查。是證據調查本不為當事人請求 所拘束，係由法院衡情酌定，自不待言；原告雖向本院聲請 鑑定系爭貨品，然依現有情狀，即便送請鑑定，其結果亦難 以作為判斷之參考，自屬不必要之調查，爰不依其請求而為 調查，附此敘明。 　㈥是被告以原處分將系爭貨品列貨品分類號列第6307.90.50.39 -3號「其他紡織材料製口罩」，無輸入規定，按稅率7.5%課 徵稅款，核定應納稅費131,123元(包括進口稅76,146元、營 業稅54,571元及推廣貿易服務費406元），即難認有何違誤 。 六、綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為原處分、復 查決定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。 原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，核 無理由，應予駁回。 七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第9 8條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　5 　　日 行政訴訟庭　法　官　李謀榮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　5 　　日 書記官　鄭又綾
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/110%2c%e7%b0%a1%2c27%2c20220105%2c1.pdf
1
KLDA,110,簡,34,20220119,1
110
簡
34
20220119
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 110年度簡字第34號 110年12月29日辯論終結 原 告 盛迪文貿易有限公司 代 表 人 陳榮同(董事) 訴訟代理人 陳博建律師 楊恩柔律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 楊崇悟 訴訟代理人 何振宏 翁維辰 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國110年1月21日台財法字第10913945880號（案號第00000000 號）訴願決定，向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經該院於11 0年8月25日以110年度訴字第326號裁定移送本院，本院判決如下 ： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序部分： 　㈠按「（第1項）適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴 訟庭為第一審管轄法院。（第2項）下列各款行政訴訟事件 ，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序：關於稅 捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣400,000元以下者 。……」行政訴訟法第229條第1項、第2項第1款定有明文。本 件被告本以民國109年3月26日基普桃一補字第1090000014號 、109年3月30日基普桃一補字第1090000016號及109年4月15 日基普桃一補字第1090000020號函（以下合稱原處分）通知 補徵稅費計新臺幣（下同）417,548元，經原告申請復查後 ，經復查決定部分撤銷、部分變更，其餘復查駁回在案，原 告嗣就復查決定駁回部分（即其進口貨物11批中遭原處分改 列稅則號別，補徵稅額，且未經復查決定撤銷或變更之貨物 ）不服，循序提起行政訴訟，請求撤銷不利部分；惟因被告 已按上揭復查決定意旨計算原告應調整補徵之稅額為387,77 7元，而為兩造所不爭執。是原告係就復查決定駁回部分（ 即就系爭貨物進口之補稅核定）不服，屬關於稅捐課徵事件 之訴訟，其所核課補徵稅額為387,777元，訴訟標的之價額 在400,000元以下，依上開行政訴訟法第229條第2項第1款規 定，應為適用簡易訴訟程序之事件，並由本院行政訴訟庭為 第一審管轄法院，合先敘明。　 　㈡原告起訴聲明原為：「⑴財政部關務署基隆關109年10月6日基 普桃字第1091009767號復查決定及財政部110年1月21日0000 0000號訴願決定均撤銷；⑵訴訟費用由被告負擔」，嗣後變 更為：「⑴原處分、財政部關務署基隆關109年10月6日基普 桃字第1091009767號復查決定及財政部110年1月21日000000 00號訴願決定中就裝備於電動代步車之進口貨物採稅則號別 9401.20.00.00-3機動車輛用之座物及稅則號別9401.90.90. 00-9其他座物之零件部分均撤銷；⑵訴訟費用由被告負擔」 ，核其請求之基礎不變，且被告對此亦無異議，而仍為本案 之言詞辯論，是依行政訴訟法第111條第3項第2款、第2項規 定，應予准許，併此敘明。 二、事實概要： 　　原告委由祥和國際物流股份有限公司基隆分公司於108年10 月至109年3月間向被告報運進口大陸地區產製用車座椅及其 零配件11批（報單號碼：AT/08/584/H4123、AT/08/584/H42 20、AT/08/584/H4295、AT/08/584/H4540、AT/08/584/H463 7、AT/08/584/H4735、AT/09/584/H0114、AT/09/584/H0175 、AT/09/584/H0438、AT/09/584/H0501、AT/09/584/H0549 ，下稱進口貨物11批），原申報稅則號別均為第8714.20.00 號「失能人士用車之零件及附件」，稅率FREE，電腦核定以 免審免驗（C1）方式通關，依關稅法第18條第1項規定，按 原告申報之事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告審 查結果，將座椅、背墊及座墊改歸列稅則號別第9401.20.00 號「機動車輛用之座物」，稅率5%，背皮套、扶手左件改歸 列稅則號別第9401.90.90號「其他座物之零件」，稅率FREE ，並以原處分通知補徵稅費計417,548元。原告不服，申請 復查，復查決定主文：「原核定部分撤銷；部分變更（註如 附表），其餘復查駁回。」（復查決定核定情形詳復查決定 書附表【詳原處分卷第108至115頁】即撤銷部分：關於電動 輪椅用座椅部分，接受原申報稅則號別第8714.20.00號「失 能人士用車之零件及附件」，稅率FREE；變更部分：電動代 步車用非成套背座墊部分，變更為稅則號別第9401.90.90號 「其他座物之零件」，稅率FREE；其餘維持原核定）原告就 復查決定駁回部分（就該進口貨物11批中遭原處分改列稅則 號別，補徵稅額，且未經復查決定撤銷或變更之貨物，下稱 系爭貨物）猶表不服，提起訴願仍經決定駁回後，遂提起本 件行政訴訟。 三、原告起訴主張： 　㈠伊係醫療器材零件之進口商，主要事業係自大陸地區生產並 進口座椅、背墊及扶手等零件，供臺灣地區醫療器材業者製 造、組裝失能人士專用之醫療用電動代步車及電動輪椅之用 。其進口之座椅等均係依客戶要求之規格進行客製化生產、 製造，近10年間主要往來客戶為伍氏科技股份有限公司（下 稱伍氏科技）、建迪企業股份有限公司（下稱建迪企業）， 前揭2客戶均為衛生福利部食品藥物管理署醫療器材認可之 生產工廠，其GMP編號分別為GMP0197號、GMP0293號，特定 品項為「醫療用電動代步車」。因原告生產、製造之座椅、 背墊及扶手均係提供予伍氏科技、建迪企業等醫療器材製造 商製造生產專供失能人士使用之醫療用電動代步車之用，故 原告自101年起進口該等貨品時，向以稅則號別第8714.20.0 0號「失能人士用車之零件及附件」申報，稅率為Free（即 免稅），並經電腦核列以免審免驗（C1）方式通關。 　㈡被告前曾於104年間就原告進口之4只貨櫃擬更改稅則歸類為 稅則號別第9401.20.00號「機動車輛用之座物」，課徵5%之 進口關稅，並就該4只貨櫃採取押款放行作業，經原告繳納 保證金後，向財政部關務署提出稅則歸類審查，但於該署進 行稅則歸類審查程序之前，被告即維持原申報之稅則號別第 8714.20.00號「失能人士用車之零件及附件」以免稅處理， 並進行解押款作業，原告乃收受保證金之退還。此外，被告 於104年至109年間仍每年持續接受原告以稅則號別第8714.2 0.00號「失能人士用車之零件及附件」申報進口，可見此為 被告歷年來之見解及實務作法。 　㈢孰料被告竟以原處分將原告之進口貨物11批改列稅則號別第9 401.20.00號「機動車輛用之座物」，雖經復查決定撤銷「 電動輪椅」部分並變更接受原申報，但復查決定仍就「電動 代步車」部分予以駁回，經訴願亦遭駁回，實有下列之違誤 ： 　⒈系爭貨物係供醫療器材之電動代步車所用，自應適用第8714 節： 　⑴原復查決定及訴願決定咸認電動代步車部分應歸類稅則號別9 401而適用9401.20.00號「機動車輛用之座物」及9401.90.9 0「其他座物之零件」，其理由無非係援引世界關務組織分 類意見彙編及財政部關務署臺中關(107)中預字第0171號進 口貨物稅則預先審核答覆函，認定電動代步車應歸列稅則號 別第8703.10.00號「特別設計之雪地旅行車；高爾夫球車及 類似車輛」，非屬失能人士用車，故其座椅及零件無稅則號 別第8714節之適用。惟按「醫療用電動代步車Motorized ve hicle for medical purposes醫療用電動代步車是醫療使用 之汽油燃料或電池動力式醫用器材，供行動不良之患者代步 時使用，其最大時速為10公里／小時」乃有醫療器材管理辦 法附件一醫療器材之分類分級品項代碼O.3800可資參照；且 按身心障礙者所使用經行政院衛生署公告屬於醫療器材之「 醫療用電動三輪車」、「動力式輪椅」等，因其使用目的及 功能有別於一般車輛，係視為行人活動之輔助器材，其於道 路上應遵守一般行人之管制規定，亦有交通部路政司95年10 月27日路臺監字第0950414833號書函、交通部95年8月25日 交路字第0950047173號函、同部95年10月26日交路字第0950 055273號函可按，再者財政部賦稅署88年8月6日台財稅字第 881934000號函亦稱：該電動代步車並非制式車輛，又查該 電動代步車外觀、結構、動力來源、速度、性能及功用等均 與本部(87)台財稅字第871932141號函規定之「殘障用電動 車」類同，應非貨物稅條例第12條第1項規定之車輛類，不 課徵貨物稅。是由上開各規定，參以原告進口系爭進口貨物 11批係供伍氏科技及建迪企業等醫療器材公司組裝、製造電 動輪椅及電動代步車，上揭2公司生產製造之電動代步車既 同為衛生福利部食品藥物管理署醫療器材認可之生產工廠， 則其所生產電動代步車依上開說明自屬專供失能人士及行動 不良之患者代步時使用之輔助工具無訛。 　⑵況系爭貨物與上揭業者生產之電動代步車之結合處係將座椅 安裝固定於一可向左或向右旋轉90度之轉盤上，此一轉盤之 設計係專為協助失能及行動不良之人士上、下電動代步車之 用，此等特殊設計乃一般車輛所不具備而為醫療用電動代步 車專有，市面上醫療用電動代步車均具此一轉盤設計，因而 由此結構設計益見確係專供失能及行動不良人士使用無誤。 　⑶再者，醫療用電動代步車之使用者與電動輪椅之使用者其差 異為：前者上半身雙臂（含手掌、手指）功能仍健全，然因 下半肢存在一定程度之失能（包括但不限於下半身單肢或雙 肢失能、行動緩慢或不良），而無法使用或操作2輪交通工 具之人，使用目的在於使該等人士擁有較大之活動空間；後 者則係上半身功能亦不健全之失能人士。而原告所進口之座 椅、背墊及扶手係同時供「醫療用電動代步車（下半身失能 ）」及「醫療用電動輪椅（上半身失能）」使用，自無為相 異認定並適用不同稅則號別之理。 　⑷從而，原復查決定、訴願決定均未細查原告客戶製造之電動 代步車之功用、結構、目的、性質及生產製造商等均屬醫療 器材中之電動代步車，遽行比附援引為雪地旅行車、高爾夫 球車，更將醫療用電動代步車及醫療用電動輪椅予以區別對 待，其論斷顯有違誤。是被告所加徵之5%進口關稅顯然有損 原告權利，就此部分之處分自應撤銷。 　⒉被告擅改先前見解，突變更稅則歸類並向原告加徵5%關稅， 應有裁量濫用，且違反信賴保護，復查及訴願決定均未予更 正，同有違誤： 　⑴原告長期均係以第8714.20.00號「失能人士用車之零件及附 件」申報進口而適用免稅稅率，甚至104年間被告曾一度擬 更改稅則歸列而命原告繳交保證金，之後卻又因襲原作法維 持免稅，可見以8714.20.00申報進口為被告長期一貫之行政 實務，原告既未改變進口貨物項目、性質、用途、功能等項 ，被告自無做成不同處理之明顯根據，應受其長期一貫行政 實務之自我拘束，不得恣意變更，詎其竟加徵系爭貨物5%之 關稅，是其所為顯有裁量濫用。 　⑵承前，憲法保障之信賴保護原則要件為「信賴基礎」、「信 賴表現」及「信賴值得保護」，是前述長期一貫行政實務以 足為原告之信賴基礎，原告並據以申報進口，亦同有客觀上 信賴表現行為，且此等信賴並無不值得保護之情形。 　⑶從而被告恣意變更稅則號別之核定，將令貿易商無所適從， 更有傷行政機關處分之公信力與國際貿易之機會，亦損及原 告權利，自非妥適。 ㈣爰聲明：⑴原處分、財政部關務署基隆關109年10月6日基普桃 字第1091009767號復查決定及財政部110年1月21日00000000 號訴願決定中就裝備於電動代步車之進口貨物採稅則號別94 01.20.00.00-3機動車輛用之座物及稅則號別9401.90.90.00 -9其他座物之零件部分均撤銷；⑵訴訟費用由被告負擔。 四、被告則以下列情詞答辯，並聲明駁回原告之訴： 　㈠海關對於貨品稅則號別之核定，除依據「中華民國海關進口 稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定歸 列外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文 件辦理。 　㈡本件貨物無原申報稅則號別第8714.20.00號「失能人士用車 之零件及附件」之適用，說明如下: 　⒈海關進口稅則第8714節為「第8711至8713節所列車輛之零件 及附件」、第8713節為「失能人士用車，不論是否裝有動力 或用其他機械推動者」。系爭座椅、背墊及座墊裝配於醫療 電動代步車上，經被告按原告提供之型錄查核結果，該類電 動代步車為單座電動三輪或四輪代步車，裝有把手及轉向柱 之轉向系統（前部）、座椅（後部）及連接前後部之水平底 座（包含車輪、馬達、控制器及電池）等裝置，利用手操控 轉向把手可控制加速、煞車、前進及倒車，行駛速度為4至1 0.5mph，主要用途為代步用，惟該類車輛具有適合一般人駕 駛之特徵（如轉向柱），無任何「設計專供運送失能人士使 用」之裝置，亦非特別設計專供運送失能人士之車輛或類似 車輛，核非屬稅則第8713節之範疇。 　⒉按海關進口稅則第8703節為「小客車及其他主要設計供載客 之機動車輛（第8702節所列者除外），包括旅行車及賽車」 、HS註解對同節之詮釋：「本節包括各種載客用之機動車輛 （包括水陸兩用車）；但不包括第87.02節之機動車輛」、 「本節包括：⑴特別設計雪地行駛用之車輛；高爾夫球車及 類似車輛。」並參酌WCO分類意見彙編8703.10/1、臺中關10 7年10月19日(107)中預字第0171號進口貨物稅則預先審核答 覆函及稅則法制組109年4月15日(109)基關字第0016號、108 年10月18日(108)基關字0056號進口稅則分類疑問及解答函 釋示意旨，供系爭貨物裝配之電動代步車，依解釋準則一及 六規定，應歸列稅則號別第8703.10.00號「特別設計之雪地 旅行車；高爾夫球車及類似車輛」。職此，該電動代步車並 非稅則第8713節所列車輛，本件座椅、背墊及座墊自無稅則 第8714節之適用，原告主張來貨應歸列該節項下稅則號別第 8714.20.00號，容有誤解。 　⒊原告訴稱系爭貨物所裝配之電動代步車，與上開WCO分類意見 彙編及臺中關預先審核案例所示貨物不同，惟查前者案例之 車輛，為三輪或四輪車輛由電池供電馬達所驅動(Three- or four-wheeled vehicles, driven by battery-powered el ectric motors)；具有可調式旋轉座椅(a rotating adjust able seat)；可對單手或關節炎使用者裝配不同樣式的手控 制器(It can be equipped with a range of hand control s for one-handed or arthritic users)；可行駛於人行道 上或去購物、釣魚、高爾夫球場等公共場所(The vehicles can be used on footpaths and in public places to go shopping, fishing, to golf courses, etc)等；後者案例 之車輛，為可摺疊電動三輪車，具有可控制加速、煞車、前 進及倒車之轉向把手等，主要用途為代步用，二者皆與系爭 貨物裝配之電動代步車之功能、樣態類同，自得作為原處分 機關核定進口稅則號別之參考，原告就此部分之主張，委不 足採。 　㈢原告又訴稱系爭貨物所裝配之電動代步車，依醫療器材管理 辦法附件一及交通部路政司95年10月27日函之規定，為供行 動不良者做為戶外交通工具之醫療用電動代步車；依財政部 賦稅署88年8月6日函釋，該代步車與殘障用電動車類同，非 屬應稅貨物等節，查進口貨物稅則號別之核定，為海關職權 所掌，而海關對於進口貨物稅則號別之核定，悉就該貨物進 口當時之狀態，依據海關進口稅則各稅則號別之貨名，類、 章及其註、解釋準則之規定予以歸列，同時參考HS註解及其 他有關文件辦理。海關於行使稅則核定此一涉及高度專業性 及技術性判斷之職權時，必須對於進口貨物按其材質成分、 主要功能、特性或用途等要素，並依照上揭規定所提示之各 項原則為辦理，原告所援引之醫療器材管理辦法附件一及交 通部路政司95年10月27日函，僅係用以界定醫療器材範圍、 醫療用電動代步車定義或道路使用地位之定性，非為規範海 關稅則號別歸列之依據，要無足採；另財政部賦稅署上開88 年8月6日函乃係針對是類貨物應否課徵貨物稅所為之核釋， 與海關進口稅則之核定無涉，原告上開所訴，核屬誤解 　㈣再按進口貨物貨品分類號列之歸列，涉及高度專業性及技術 性判斷，且貨品依其成分常可能涵蓋2以上之分類號列，海 關所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特性或用途 之認定，自有可能因各分估員自身專業智識及見解不同，而 作成核歸不同貨品分類號列之決定，此種情形在專業分工愈 趨細緻之技術領域益為彰顯，且中外皆然，與吾人日常生活 經驗法則亦無扞格。亦即，海關依據進口商所進口之貨物成 分分析審究結果，認為將貨物之貨品分類號改列，方屬正確 之分類，此種貨物分類號之改列，性質上自屬匡正錯誤之分 類，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對特定進口商之 不公平措施，該進口商自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不 得主張其對錯誤之分類有信賴利益。蓋海關對於進口貨物依 法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤 之責。是被告依據原告所提出之型錄及系爭貨物之特性，並 參據HS註解對稅則第8714、8703及9401節之詮釋，以及WCO 分類意見彙編8703.10/1、歐盟海關案例HUZ000000000000及 DEBTI14370/19-1、臺中關107年10月19日(107)預字第0171 號進口貨物稅則預先審核答覆函及稅則法制組109年4月15日 (109)基關字第0016號、108年10月18日(108)基關字第0056 號進口稅則分類疑問及解答函釋示意旨，認系爭貨物應歸列 稅則號別第9401.20.00號、第9401.90.90號，經核洵無違誤 ，亦係依法將系爭貨物改列正確之稅則號別，性質上屬匡正 錯誤之分類，原告自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得主 張其對錯誤之分類有信賴利益。遑論原告曾於101年至102年 間就同樣或類似貨物自行向財政部關務署臺中關申報稅則號 別第9401.20.00號、第9401.80.00號及第9401.90.90號等， 而自108年起被告即已改列稅則號別，是原告焉有信賴之可 言，故原告主張被告有違信賴保護原則亦有誤會。 　㈤爰聲明如前所述。 五、本院之判斷： 　㈠上揭事實概要所示各節，有上揭進口報單、被告109年3月26 日基普桃一補字第1090000014號函、同年3月30日基普桃一 補字第1090000016號函、同年4月15日基普桃一補字第10900 00020號函、原告所提復查申請書、被告109年10月6日基普 桃字第1091009767號復查決定書、原告提出之訴願書、財政 部110年1月21日台財法字第10913945880號訴願決定書（案 號：第00000000號）暨其送達證書、原告提出之行政訴訟起 訴狀暨其上所捺臺北高等行政法院收文章戳等件存卷可查， 兩造對此部分亦未爭執，是此部分事實即無可疑，乃可認定 。 ㈡兩造對於原告進口系爭貨物（座椅、背墊及扶手等）係提供 廠商製造電動代步車作為零件用乙情並不爭執，故本件首要 之爭議即為：系爭貨物究係應依原告之主張列稅則號別為87 14.20.00？抑或應如被告核課改列之9401.20.00或9401.90. 90？經查： 　⒈海關對於貨品稅則號別之核定，除依據「中華民國海關進口 稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定歸 列外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文 件辦理。依據HS註解，本件涉及之相關稅則號別之註解略如 下述：　 　　87.13－失能人士用車，不論是否裝有動力或用其他機械推 動者。 　　8713.10－非機械推動式 　　8713.90－其他 本節包括專供運送失能人士的車、輪椅或類似車 　　　　　　 輛，不論是否附設有機械推動裝置者。 　　 附設機械推動裝置之車輛通常由輕型馬達驅動， 或藉手柄桿或以手操作之機構予以推動者。其他 失能人士用車得以手推動或直接用手操縱車輪加 以推動者。 　　 本節不包括： 　　 (a)簡單地改裝作失能人士用之普通車輛（例如： 機動車輛之裝有手操作之離合器、加速器等者 （第87.03節），或腳踏車之附有特殊設備者 及以一足踏動者（第87.12節）。 　　 (b)手推式擔架（第94.02節）。 　　－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 　　00.14－第87.11至87.13節所列車輛之零件及附件。 8714.10－機器腳踏車用（包括機器腳踏兩用車） 8714.20－失能人士用車用者 －其他： 8714.91－車架及叉架及其零件 8714.92－輪圈及輪輻 8714.93－輪轂及飛輪之鏈輪，但倒煞車輪轂及輪轂煞車器 除外 8714.94－煞車器及其零件，包括倒煞車輪轂及輪轂煞車器 8714.95－車座 8714.96－踏板及曲柄齒輪及其零件 8714.99－其他 本節包括機車（包括機器腳踏兩用車）、附裝輔助馬達之腳 踏車、邊車、非機動腳踏車或失能人士用車等所用之零件及 附件，並符合下述之2種規定： i必須可識別係合專用於或主要用於上述之車輛者；及 ii不得為第17類註規定所排除在外者（見相關註解總則）。 根據上述規定，本節之零件和附件包括下列各項： ⑴送貨三輪腳踏車、邊車或失能人士用車之車身及其零件（ 遮篷、門、地板等）。 ⑵底盤及車架，以及其零件。 ⑶齒輪、齒輪箱、離合器及其他傳動設備，以及其零件。 ⑷車輪及其零件（輪轂、輪圈、輪輻等）。 ⑸自轉輪式之鏈輪。 ⑹變速器及其他齒輪機構，以及其零件。 ⑺曲柄齒輪及其零件（曲柄輪、曲柄、軸等）；踏板及其零 件（軸等）；趾夾（Toeclips）。 ⑻反沖式起動機、槓桿及其他控制機構。 ⑼各種剎車器（懸臂式、卡鉗式、鼓式、輪轂式、碟式，倒 剎車輪轂式等剎車器），及其零件（槓桿、剎車板、握板 桿、輪轂剎車用之鼓形及蹄形物，以及懸臂式剎車器用之 軛狀物等）。 ⑽把手、把手桿、把手柄（軟木、塑膠材料等製者）。 ⑾鞍座（車座）及鞍座柱（車座柱）；車座罩。 ⑿叉架，包括伸縮叉架及其零件（叉頂及叉葉等）。 ⒀腳踏車車架之管及柄。 ⒁液壓避震器及其零件。 ⒂擋泥板及其支架（支柱、固定桿等）。 ⒃反射鏡（已裝者）。 ⒄護衣板（第56.08節之網除外）；傳動鏈蓋；腳凳、板及護 腳板。 ⒅機車之停車架。 ⒆斯谷達機車用之車篷及備用輪車蓋。 ⒇消音器（滅音器）及其零件。 油箱。 擋風板（擋風玻璃）。 行李架；燈架；水壺架。 供失能人士用車用之推動桿及搖手桿、背架及背架轉向桿 、腳凳、腿架及扶手等。 離合器纜、煞車器纜、加速器纜或其他類似纜，係由一可 撓性外罩和一可移動之內纜組成，進口時已剪成一定長度 且裝有尾端配件者。 　　－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 87.03－小客車及其他主要設計供載客之機動車及其他機動 車輛（第87.02節所列者除外），包括旅行篷車及賽 車。 　　8703.10－特別設計之雪地旅行車；高爾夫球車及類似車輛 －其他車輛，僅具有火花點火內燃往復式活塞引擎者 ： 　　8703.21－汽缸容量不超過1,000立方公分者 8703.22－汽缸容量超過1,000立方公分，但不超過1,500立 方公分者 8703.23－汽缸容量超過1,500立方公分，但不超過3,000立 方公分者 8703.24－汽缸容量超過3,000立方公分者 －其他車輛，僅具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴 油引擎或半柴油引擎者）： 8703.31－汽缸容量不超過1,500立方公分者 8703.32－汽缸容量超過1,500立方公分，但不超過2,500立 方公分者 8703.33－汽缸容量超過2,500立方公分者 8703.40－其他車輛，兼具有火花點火內燃往復式活塞引擎 及電動機動力者，不包括能夠藉由車外電源充電 之插電式油電混合動力車 8703.50－其他車輛，兼具有壓縮點火內燃活塞引擎（柴油 引擎或半柴油引擎）及電動機動力者，不包括能 夠藉由車外電源充電之插電式油電混合動力車 8703.60－其他車輛，兼具有火花點火內燃往復式活塞引擎 及電動機動力者，能夠藉由車外電源充電之插電 式油電混合動力 8703.70－其他車輛，兼具有壓縮點火內燃活塞引擎（柴油 引擎或半柴油引擎）及電動機動力者，能夠藉由 車外電源充電之插電式油電混合動力車 8703.80－其他車輛，僅具有電動機動力者 8703.90－其他　　　 　　本節包括各種載客用之機動車輛（包括水陸兩用車）；但不 包括第87.02節之機動車輛。歸入本節之各種車輛得配有任 何類型之動力機器（內燃機、電動機、燃氣輪機、一個內燃 活塞引擎和一個或多個電動機之組合等）。 　　本節包括： ⑴特別設計雪地行駛用之車輛；高爾夫球車及類似車輛。 (a)特別設計雪地行駛用之車輛（例如，雪車）。 (b)高爾夫球車及類似車輛。 ⑵其他車輛。 (a)機動車輛（例如，有專職司機的大型豪華轎車、計程 車、跑車及賽車）。 (b)特種運輸車輛，如救護車、囚車及靈車。 (c)活動屋用車（露營用車等），供運輸人員，尤其裝配 供住所之用者（附設臥房、烹調、盥洗設備等）。 (d)裝有管狀底盤，具有汽車型態轉向系統之四輪機動車 輛（例如，基於阿克曼（Ackerman）原理設計之轉向 系統）。 本節所謂的「旅行車」，係指最大載客量為九人（包括駕駛 在內）者，其內部無需作結構上之變動，就可兼載運人員及 貨物的車輛。 歸入本節之某些機動車輛，係取決於這類車輛具有某些特徵 ，可顯示出其主要係設計供載運人員，而非供載運貨物者（ 第8704節）。這些特徵特別有助於決定該種機動車輛之分類 ，其車輛總重（g.v.w.）一般不超過5公噸，且其內部係由 駕駛人及乘客區和可兼載運人員及貨物之另一區所組成之唯 一封閉式車廂。這類機動車輛一般認為屬''多種用途''車輛 （例如，廂型客貨車、pick-up客貨車、休閒吉普車）範疇 。依下列特徵，一般符合其設計特性之車輛，歸入本節。 ⒈每一永久性座椅裝設有安全設備（例如，座椅安全帶或供 安裝座椅安全帶之固定點和裝置）或駕駛人及前座乘客之 背後區，具有可供安裝座椅及安全裝置之永久固定點及裝 置；這些座椅其為固定式、摺疊式，或可由固定點移動或 可摺疊者。 ⒉沿著兩邊之側板開有後窗者。 ⒊在側板或後側具有可滑動、擺動或可提升、且開有窗戶之 車門。 ⒋駕駛及前座乘客區與兼可載運人員及貨物的後段區之間， 未裝設固定隔板或障礙物者。 ⒌具有客車之搭乘舒適特性，且客車內部應具有完善之內部 裝潢及配備（例如，地毯、通風設備、內部照明、煙灰缸 ）。 本節尚包括輕型三輪車輛，諸如： ─裝設有機器腳踏車引擎及車輪等者。由於這些車輛具傳統 汽車性能之機械構造，即汽車型轉向系統，或倒車齒輪及差 速裝置； ─安裝於Ｔ型底盤上，其兩後輪藉由個別蓄電池供電之電動機 獨立驅動者。此類車輛係利用單一中央控制桿操作，使車輛 啟動、加速、剎車、停止及倒退，亦可利用差速扭矩驅動車 輪或轉動前輪左右轉向。 具有上述特徵之三輪車輛若設計供載貨用者歸入第87.04節 。 本節之車輛可為車輪式或履帶式。 具有一個內燃活塞引擎和一個或多個電動機動力組合之車輛 稱為「混合動力車（Hybrid Electric Vehicles，HEVs）」 ，這些車輛從可消耗燃料和電能儲存裝置汲取能量（例如， 蓄電池、電容器、飛輪/發電機），藉以達到機械推進。混 合動力車具有各種不同類型，可以依其動力總成配置（例如 ，並聯混合動力車、串聯混合動力車、功率分流或串並聯混 合動力）和混合度（即全混合動力、中度混合動力和插電式 混合動力車）加以區分。 插電式混合動力車（Plug-in Hybrid Electric Vehicles， PHEVs）係指可以藉由連接充電線到電網插座或充電站以充 電其蓄電池之車輛。 藉由一個或多個電動機（由可充電蓄電池組驅動）推進之車 輛，稱之為「電動車（Electric Vehicles，EVs）」。 　　－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 　　00.01－座物（第94.02節所列者除外），不論是否可轉換成 床者，及其零件（＋）。 9401.10－飛機用之座物 9401.20－機動車輛用之座物 9401.30－高度可調整之旋轉座物 9401.40－可轉換成床之座物，露營設備之花園座物除外 －藤、柳、竹或類似材料製座物： 9401.52－竹製者 9401.53－藤製者 9401.59－其他 －以木材為構架之其他座物： 9401.61－經套襯者 9401.69－其他 －以金屬為構架之其他座物： 9401.71－經套襯者 9401.79－其他 9401.80－其他座物 9401.90－零件 除了下述貨品之外，本節包括了所有座物（機動車輛上的座 物，其能滿足本章章註2之規定，則亦包括在內），例如： 休閒長椅、扶手椅、摺疊椅、甲板椅及為懸掛在其他座物之 背後而設計之嬰兒用高腳椅或兒童座物（包括機動車輛上之 座物）、祖父椅、板凳、榻凳（包括具有電熱器者）靠背長 椅、沙發、套襯擱腳或類似品、凳（例如鋼琴凳、製圓員凳 、打字員凳及雙重目的之凳台）、裝有聲音系統和適用於視 頻遊戲控制器和機器、電視或衛星接收機、DVD、音樂CD、M P3或卡式放影機的座物。 扶手椅、榻凳、靠背長椅等即使可以轉換成床，仍應歸入本 節。 本節之座物可與互補性非座物組件結合，例如，玩具組件， 振動功能、音樂或聲音播放器，以及照明功能。 但本節不包括： (a)樓梯（通常歸入第44.21及73.26節）。 (b)座凳式手杖（第66.02節）。 (c)第87.14節之貨品（例如，車座）。 (d)反射試驗用可調節速度之旋轉椅（第90.19節）。 (e)第94.02節之椅及座物。 (f)設計供腳休息之凳子及腳凳(不論是否可搖)，嬰兒學步 車，以及具有座物附加功能之衣箱及類似品(第94.03節) 。 零件 本節亦包括座物及椅之可確認零件，諸如椅背、底部、扶手 （不論是否以稻草或藤等套襯、充填或裝有彈簧）、椅座或 與酒與座椅結合之靠背，及為套襯座物用之組合彈簧。 單獨進口之軟墊及褥，裝有彈簧或填充或內部以任何材料裝 配或裝有發泡橡膠或塑膠，不論有無外罩，甚至可清晰辨別 出是套襯座物（例如靠背長椅、榻凳、沙發）之零件，均不 包括在本節之內（第94.04節）。但這些貨品與座物之其他 零件結合者，或與組成座物之部分配件同時申報時，則仍歸 入本節。 　⒉所謂稅則號別第8714.20.00號即係指87.13節所列車輛之零件 及附件，而依87.13節之說明可知即指失能人士用車用之零 件及附件；又徵諸上揭說明，及原告所提出關於製造商利用 系爭貨物製成之電動代步車型錄，亦可認其所謂失能人士用 車係8713.90，而絕非8713.10（非機械推動式）之範疇。至 有關失能人士用車亦有註解稱：「其他本節包括『專供』運送 失能人士的車、輪椅或類似車輛，不論是否附設有機械推動 裝置者」、「附設機械推動裝置之車輛通常由輕型馬達驅動 ，或藉手柄桿或以手操作之機構予以推動者」，該註解更強 調該節內容不包括「簡單地改裝作失能人士用之普通車輛（ 例如：機動車輛之裝有手操作之離合器、加速器等者（第87 .03節）」。而依原告所提出其往來廠商製造之電動代步車 型錄，已可見該電動代步車係利用雙手控制之把手操作，並 有轉向龍頭且有快慢速切換開關，並非僅以手指撥動搖桿操 作其推動，是原告主張系爭貨物應列稅則號別第8714.20.00 號，已非無疑問。 　⒊再者，依原告所提出系爭貨物所將作為零件裝配之電動代步 車其型錄中亦敘明：該電動代步車係採3輪布局之車輛，前 輪上有龍頭可調整行進之左、右方向，龍頭上並設有方向燈 開關、大燈及喇叭開關、前進與後退切換開關、快慢速切換 開關、三角警示按鈕與鑰匙開關等，2後輪與馬達連結，具 有離合器、電磁煞車之設置，行進方向可選擇前進、後退， 核與前揭87.03節所補充敘明之輕型三輪車輛並無二致。是 被告據此認系爭貨物應屬94.01節，而非稅則號別第8714.20 .00號（失能人士用車用者），即難認無憑。 　⒋原告雖再三稱系爭貨物所供裝設之電動代步車與稅則號別第8 703.10號之雪地旅行車、高爾夫球車或類似車輛迥然不同， 然衡諸87.03節係指「小客車及其他主要設計供載客之機動 車及其他機動車輛」，其子分類中如非上揭之第8703.10號 ，亦僅有第8703.80號「其他車輛，僅具有電動機動力者」 ，或第8703.90號「其他」，與上開電動代步車型錄所示並 無扞格，然無論歸屬何者，其零件諸如座椅、背墊及扶手， 均仍歸屬於第94.01節所示之座物（即稅則號別第9401.20.0 0號、第9401.90.90號），並無另歸屬於稅則號別第8714.20 .00號之餘地，是原告就此部分之主張，亦別無審究之必要 。 　⒌原告又主張系爭貨物所供裝配之電動代步車，依醫療器材管 理辦法附件一及交通部前開95年8月25日函之規定，為供行 動不良者做為戶外交通工具之醫療用電動代步車；且依財政 部上揭88年8月6日函釋，該代步車與殘障用電動車類同，非 屬應稅貨物等節。惟查進口貨物稅則號別之核定，為海關職 權所掌；而海關對於進口貨物稅則號別之核定，悉就該貨物 進口當時之狀態，依據海關進口稅則各稅則號別之貨名，類 、章及其註、解釋準則之規定予以歸列，同時參考HS註解及 其他有關文件辦理。海關於行使稅則核定此一涉及高度專業 性及技術性判斷之職權時，必須對於進口貨物按其材質成分 、主要功能、特性或用途等要素，並依照上揭規定所提示之 各項原則為辦理。原告援引之醫療器材管理辦法附件一及交 通部95年8月25日函，僅係用以界定醫療器材範圍、醫療用 電動代步車定義或道路使用地位之定性，並非作為規範海關 稅則號別歸列之依據，是其執以於本件主張，即無足採；另 財政部上開88年8月6日函僅係針對是類貨物應否課徵貨物稅 所為之核釋，與海關進口稅則之核定無涉，原告執之為本件 主張之依據，亦顯有誤謬。 　⒍從而被告依上開HS註解將系爭貨物歸列稅則號別第9401.20.0 0號「機動車輛用之座物」、第9401.90.90號「其他座物之 零件」即無違誤之可言。 ㈢至原告另主張被告裁量濫用暨其受信賴保護，並爭執被告並 未就其認定之變更先送財政部核定部分，經查： 　⒈海關對於進口貨品之稅則歸類不當，一旦行之多年，具有普 遍性，其持續而穩定之法律見解，可能形成「某種秩序」， 其若足具特殊正當程序保障之必要性，固然須由海關報由上 級機關財政部核定，始能引據稅則號別歸列之新見解。但此 一特殊正當程序規範既然旨在兼顧法之正確性與安定性，其 發動與踐行仍有前提要件，亦即，必須海關對於進口貨品之 稅則歸列生有錯誤，行之有年，透過時間及案例數量之持續 累積，其錯誤儼然成為共識，致有踐行特殊正當程序而為改 變之必要者，始足當之。若僅係特定些許前例其稅則歸類不 當，並未具有「通案性」者，海關基於法律之正確適用，並 未先送財政部核定，逕行變更前案之不當稅則歸類見解，改 按適當之稅則號別為歸列，尚無不可。況進口貨物貨品分類 號列之歸列，涉及高度專業性及技術性判斷，且貨品依其成 分常可能涵蓋2以上之分類號列，海關所屬分估員對於進口 貨物之材質成分、功能、特性或用途之認定，自有可能因各 分估員自身專業智識及見解不同，而作成核歸不同貨品分類 號列之決定，此種情形在專業分工愈趨細緻之技術領域益為 彰顯，且中外皆然，與吾人日常生活經驗法則亦無扞格。亦 即，海關依據進口商所進口之貨物成分分析審究結果，認為 將貨物之貨品分類號改列，方屬正確之分類，此種貨物分類 號之改列，性質上自屬匡正錯誤之分類，於關稅實務中並非 絕無僅有，亦非僅針對特定進口商之不公平措施，該進口商 自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得主張其對錯誤之分類 有信賴利益。蓋海關對於進口貨物依法負有正確分類之義務 ，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之責（最高行政法院10 4年度判字第677號判決參照）。 　⒉原告固主張其以稅則號別第8714.20.00號申報行之有年，而 有應保護之信賴利益，然被告亦提出歷來曾以稅則號別第94 01.20.00號、第9401.80.00號、第9401.90.90號申報之資料 存卷可參（臺北高等行政法院110年度訴字第326號卷第163 頁至第188頁），可見原告之上揭主張未必與事實全然相符 。縱如原告於本院審理時所指：被告所提出之資料，由其頁 次欄之記載，可認僅分別提出全部符合資料當中之極少數為 據，從而可以反推絕大多數之資料應均係以第8714.20.00號 申報等語，惟縱原告就被告僅提出極少數資料筆數之主張無 誤，然同可由此反徵原告所指之通案性並非屬實，難認已屬 長期之慣行，從而其所主張之信賴基礎即難認存在，所進而 主張之信賴保護亦難認可採。 　⒊此外，本件並無相關證據顯示有多家進口廠商及各進口海關 ，多年且頻繁，均將系爭貨品歸列於第8714.20節稅率為免 稅之事實。是縱使原告可提出其曾進口而在稅則號別歸類曾 經核定為第8714.20.00號之前例紀錄，亦難僅憑此等前例， 即足認定海關對於該稅則號別歸列之錯誤乃係植基於持續而 穩定之「共識」所致。從而，系爭貨物尚不符合已達至「通 案性」之程度，又無其他事證足供認定海關對於相同貨物之 稅則號別歸類早已形成持續且穩定之錯誤共識，致有先送財 政部核定始能改列之必要，原告就此部分之主張尚不足採。 　㈣從而，重核復查決定並無違法，訴願決定予以維持，同無不 合。原告訴請撤銷關於原處分、復查決定、訴願決定所認定 採稅則號別第9401.20.00號、第9401.90.90部分，為無理由 ，應予駁回。 五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第9 8條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　19　　日 行政訴訟庭　法　官　李謀榮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理 由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及 其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實） 。其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理 由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上 訴裁判費新臺幣3,000元，如未按期補提上訴理由書，則逕予裁 定駁回上訴。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　19　　日 書記官　鄭又綾
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/110%2c%e7%b0%a1%2c34%2c20220119%2c1.pdf
1
KLDA,110,簡,35,20230331,2
110
簡
35
20230331
關稅法
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 110年度簡字第35號 112年3月22日辯論終結 原 告 周正聰 訴訟代理人 涂文勳律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 陳世鋒 訴訟代理人 呂沛蓁 張培瑤 上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國110年5月26 日台財法字第11013912700號訴願決定，提起行政訴訟，經臺北 高等行政法院以110年度訴字第869號裁定移送本院，本院判決如 下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 　㈠本件爭訟之象牙4件，依進口報單所示，其訴訟標的價額約為 新臺幣（下同）392,175元（計算式：60,859元＋60,859元＋2 70,457元＝392,175元，見臺北高等行政法院110年度訴字第8 69號卷第69頁），並未逾400,000元，依行政訴訟法第229條 第1項及第2項第2款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。 　㈡本件被告代表人於原告起訴時原為楊崇悟，訴訟進行中依序 變更為呂敬銘（見本院卷第85頁、第87頁）、陳世鋒（見本 院卷第291頁），茲據被告歷任代表人具狀向本院聲明承受 訴訟，核無不合，同應准許。 二、事實概要： 　　緣原告委由商有報關有限公司於民國106年8月3日向被告申 報自加拿大進口「PERSONAL EFFECTS (USED) FUNITURE家具 ，HOME DECORATION裝飾品，DRINKING WARE杯瓶SEE ATTACH ED PACKING LIST 」1批（報單第AE/BC/06/260/W8010號， 下稱系爭報單），經被告實施電腦審核，核列以貨物查驗(C 3)方式通關，被告查驗結果，查獲象牙4件（依尺寸不同， 分別增列於系爭報單第5項至第7項，下稱系爭象牙），經鑑 定乃保育類野生動物之產製品，未經行政院農業委員會許可 輸入，核屬關稅法第15條第3款規定，不得進口之貨物，被 告乃依同法第96條第1項規定，以109年12月16日基普五字第 1091033693號函，責令原告限期辦理退運，並於同年月18日 送達。原告不服，乃於110年1月15日提起訴願，嗣遭財政部 於110年5月26日以台財法字第11013912700號決定駁回訴願 ，遂於110年7月26日向臺北高等行政法院提起行政訴訟，嗣 經該院於110年8月31日以110年度訴字第869號裁定移送本院 審理。 三、原告起訴主張： 　㈠系爭象牙係原告僑居加拿大期間經由合法拍賣方式購得，並 非私捕、盜獵取得，且系爭象牙早在1950年代即已自非洲運 抵加拿大境內，更非近年捕獵之物。原告遷回國內時，將加 拿大住家中之個人及家庭用品均打包委運，系爭象牙係個人 及家庭物品，非貿易買賣標的物，依加拿大當地法令毋庸取 得出口許可，原告所委任之專業貨運公司亦未要求原告取得 加拿大官方之出口許可證，該國海關亦未攔阻即予放行。被 告查得原告委運系爭象牙申報入境後，經臺灣基隆地方檢察 署檢察官偵查認原告涉嫌違反野生動物保育法第40條第1款 之罪，而經本院刑事庭以107年度訴字第358號判決無罪，上 訴後又經臺灣高等法院以108年上訴字第454號刑事判決駁回 上訴而確定，行政院農業委員會亦以109年12月10日農授林 務字第1091641942號函表示對原告不予裁處，是原告運送系 爭象牙進入臺灣未違反野生動物保育法。詎被告仍以原處分 命原告辦理退運或書面聲明放棄，其認事用法實有未洽，亦 屬對原告財產權之重大侵害，自應將合法運入國內之系爭象 牙返還予原告，以保障原告權益。 　㈡況依華盛頓公約（下稱CITES）之精神與內容，系爭象牙既非 以交易為目的，即非屬該公約所稱之「輸入」，由加拿大並 未管制原告輸出或要求取得輸出許可證乙情即可明瞭。我國 野生動物保育法既基於CITES之精神制定，由此益徵系爭象 牙之輸入同樣無須先取得行政院農業委員會之許可，野生動 物保育法第24條第1項、野生動物保育法施行細則第26條第1 項第3款應依據CITES而為限縮解釋。從而系爭象牙運入臺灣 地區不違反野生動物保育法第24條第1項之規定，系爭象牙 非屬不得進口或禁止輸入之物品。 　㈢系爭象牙前經本院刑事庭囑託鑑定，依其鈣化、龜裂情形判 斷其已逾百年，且其表面經過人為加工刨除皮層，具有文化 上之意義，自應屬文化資產保存法所稱之「古物」，而不應 受野生動物保育法之限制，系爭象牙之運入臺灣不違反野生 動物保育法第24條第1項之規定，系爭象牙非屬不得進口之 物品。遑論原告起運系爭象牙前，仍在境外，尚無從向地方 文化事務主管機關申請為古物審查，可見原處分及訴願決定 悖離現實，其決定難以憑採。 　㈣綜上，系爭象牙非屬關稅法第15條第3款所稱「不得進口或禁 止輸入之物品」，被告依同法第96條第1項責令原告限期辦 理退運係屬違法。 　㈤爰聲明：⑴原處分及訴願決定均撤銷；⑵被告應將系爭報單第5 項、第6項、第7項所指之象牙發還原告；⑶訴訟費用由被告 負擔。 四、被告則聲明駁回原告之訴，並以下列情詞置辯： 　㈠按野生動物產製品：係指野生動物之屍體、骨、角、牙、皮 、毛、卵或器官之全部、部分或其加工品，野生動物保育法 第3條第6款定有明文。而亞洲象、非洲象業於106年3月29日 ，經行政院農業委員會以農林務字第1061700219號公告，屬 於野生動物保育法第4條所規範之瀕臨絕種之保育類野生動 物，其產製品未經行政院農業委員會同意，不得輸入，同法 第24條第1項規定甚明。查野生動物之活體及保育類野生動 物之產製品，非經中央主管機關之同意，不得輸入或輸出。 為野生動物保育法第24條第1項所明定，違反者將有涉犯第4 0條第1款之刑事責任，主管機關尚得依據同法第52條第2項 規定沒入查獲之保育類野生動物與其產製品。足見前揭法律 規定已就沒入行政罰之要件予以明定，所謂「輸入」依實務 見解向來均採進入我國國境而言，並無爭議(最高行政法院9 1年度判字第165號判決意旨參照)，凡「非經中央主管機關 之同意」者，逕輸入或輸出野生動物之活體及保育類野生動 物之產製品，主管機關即得裁處沒入(臺北高等行政法院108 年度訴字第1544號判決參照)，該貨物即該當關稅法第15條 第3款規定所稱之法律規定不得進口之物品。 　㈡本件原告於106年8月3日向被告報運自加拿大進口「PERSONAL EFFECTS (USED)……」1 批，核定按C3(貨物查驗)方式通關 ，被告查驗結果查獲象牙4支，經國立屏東科技大學研究發 展處附設野生動物保育服務中心檢驗後，認象牙橫切面史垂 格線交叉角度大於90度，故為現生象（即亞洲象或非洲象） ，此有該中心臨時物種鑑定表1紙在卷可稽，足徵本件系爭 象牙均係屬保育類之野生動物產製品無訛。審認原告涉有違 反野生動物保育法第40條第1款，未經中央主管機關同意輸 入保育類野生動物產製品罪嫌，經移送臺灣基隆地方檢察署 偵查後，檢察官提起公訴，經本院107年12月20日107年度訴 字第358號刑事判決，以原告主觀上欠缺刑法上之構成要件 故意，不構成違反野生動物保育法之刑事責任為由，判決原 告無罪；檢察官不服，提起上訴，臺灣高等法院於108年4月 18日以108年度上訴字第454號刑事判決駁回上訴，該案於10 8年5月6日告確定，原告雖欠缺刑法上之構成要件故意而不 構成違反野生動物保育法之刑事責任，然其未依法經許可而 輸入上開物品是否有違反相關之行政法規而有行政罰之處罰 等節，仍應由專責機關本於權責依法為之。嗣行政院農業委 員會以109年12月10日農授林務字第1091641942A號函原告略 以：「……因案貨未取得本會輸入同意文件，亦不可追溯補正 ，屬不得進口之貨物，建請貴關依關稅法第96條規定逕處。 」經被告審理原告未取得行政院農業委員會之輸入同意文件 ，即擅自進口系爭象牙，違反野生動物保育法第24條第1項 規定，系爭象牙核屬關稅法第15條第3款規定不得進口之物 品，乃依同法第96條第1項規定，以109年12月16日基普五字 第1091033693號函，責令原告於文到之翌日起2個月內辦理 退運，洵無不合。 　㈢行政處分與刑事處分之構成要件不同，各自認定事實，系爭 象牙屬關稅法第15條第3款規定不得進口之物品原告主張系 爭象牙進入臺灣未違反野生動物保育法，被告應將系爭象返 還予原告一節，按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此 項證據法則，自為行政訴訟所適用。又行政官署對於人民有 所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法 事實之存在，其處罰即不能認為合法。復按行政罰與刑罰之 構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認 定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構 成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人 處罰，則為二者所應一致，最高行政法院前61年判字第70號 、39年判字第2號及75年判字第309號判例可資參照（最高行 政法院109年度判字第42號判決參照）。本案原告涉犯野生 動物保育法第40條第1款之刑事部分，雖經本院及臺灣高等 法院以難認原告主觀上有何故意違反野生動物保育法第24條 第1項規定，而為無罪確定判決，然此主觀上欠缺認知違反 野生動物保育法構成要件之故意，與原告有無成立關稅法第 15條及第96條規定之認定，核屬二事。況且臺灣高等法院10 8年4月18日108年度上訴字第454號刑事判決，亦敘明：「被 告（按：指本件原告）於本案雖欠缺刑法上之構成要件故意 而不構成違反野生動物保育法之刑事責任，然其未依法經許 可而輸入上開物品是否有違反相關之行政法規而有行政罰之 處罰等節，仍應由專責機關本於權責依法為之。」本件既經 行政院農業委員會表示原告未取得該會輸入同意文件，即擅 自進口系爭象牙，不可追溯補正，被告依中央主管機關行政 院農業委員會之意見，以系爭象牙屬關稅法第15條第3款規 定不得進口之物品，遂依同法第96條第1項規定責令退運， 實屬允當。再者，不得進口之物品海關應如何處理？依關稅 法第96條第1項規定，海關應命進口人限期辦理退運或聲明 放棄，爰此，被告以原處分責令原告於限期內將系爭象牙辦 理退運或以書面聲明放棄，倘原告配合辦理退運，並未已造 成剝奪其財產權之效果。 　㈣屬瀕臨絕種動物及其產製品，亦屬保育類野生動物及其產製 品者，依貿易法第13之1條第2項規定，輸入前，應先依野生 動物保育法規定申請中央目的事業主管機關同意文件。原告 稱依據CITES之精神與內容解釋野生動物保育法第24條第1項 ，系爭象牙之輸入無須取得行政院農業委員會之同意文件一 節，按貿易法第13之1條規定：「（第1項）瀕臨絕種動植物 及其產製品，非經主管機關許可，不得輸出；未經取得出口 國之許可文件，不得輸入。（第2項）前項瀕臨絕種動物及 其產製品，屬野生動物保育法公告之保育類野生動物及其產 製品者，於申請輸出許可或輸入前，應先依野生動物保育法 規定，申請中央目的事業主管機關同意。」經查，系爭象牙 橫切面史垂格線交叉角度大於90度，故為現生象（亞洲象或 非洲象），屬行政院農業委員會公告之保育類野生動物產製 品，亦屬經濟部國際貿易局公告之瀕臨絕種動植物產製品， 依前揭貿易法第13之1條第2項規定，輸入前應先依野生動物 保育法規定，向行政院農業委員會申請同意文件。原告主張 系爭象牙之輸入無須取得行政院農業委員會之同意文件云云 ，核與貿易法第13之1條第2項規定不符，核無足採。 　㈤系爭象牙未經主管機關依文化資產保存法規定程序審查該當 ，非為文化資產保存法第3條所稱之「古物」。原告另稱系 爭象牙經鑑定年代已超過百年以上，屬文化資產保存法所稱 之「古物」，進口時無須取得行政院農業委員會之同意文件 一節，經被告函請文化部認定系爭象牙是否屬文化資產保存 法所稱之古物，該部以110年3月2日文授資局物字第1103002 205號函復略以：「……說明：旨案疑義涉文化資產保存法所 稱之『古物』說明如下：㈠依據……文化資產保存法……第3條規定 ，本法所稱文化資產，指具有歷史、藝術、科學等文化價值 ，並經指定或登錄之下列有形及無形文化資產：……㈧古物： 指各時代、各族群經人為加工具有文化意義之藝術作品、生 活及禮儀器物、圖書文獻及影音資料等。依同法第65條規定 ，古物依其珍貴稀有價值，分為國寶、重要古物及一般古物 。復依同法第67條規定，私有及地方政府機關（構）保管之 文物，由直轄市、縣（市）主管機關審查指定一般古物後， 辦理公告，並報中央主管機關備查。另依同法第68條規定， 中央主管機關應就文化資產保存法第66條及第67條所列冊或 指定之古物，擇其價值較高者，審查指定為國寶、重要古物 ，並辦理公告。㈡綜上所述，旨案文物如未經前揭法定程序 ，則未具文化資產保存法第3條所稱之『古物』文化資產身分 。爰有關旨案是否具『古物』之身分，自應由進口人自行提出 旨案古物指定公告之相關資料，以證明之……。」爰此，系爭 象牙是否具文化資產保存法第3條所稱之「古物」身分，應 由原告提出系爭象牙業經直轄市、縣（市）主管機關，依文 化資產保存法第65條至第68條規定程序審查為「古物」之事 證，惟原告僅提供中興鑑價公司107年9月12日動產鑑定報告 ，而未能提供上揭事證，自難認系爭象牙該當文化資產保存 法第3條所稱之「古物」，原告主張，容非可採。 　㈥關於行政院農業委員會112年2月20日農授林務字第112160443 6號函說明三所稱系爭貨物後續應如何處置一節，說明如下 ： 　⒈按「本法所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會……。」 「野生動物之活體及保育類野生動物之產製品，非經中央主 管機關之同意，不得輸入或輸出。」「保育類野生動物及其 產製品，非經主管機關之同意，不得買賣或在公共場所陳列 、展示。」「（第1項）不得進口之貨物，海關應責令納稅 義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或未依 限辦理退運，海關得將其貨物變賣，……（第2項）依前項及 第73條第2項、第74條第2項規定處理之貨物，無法變賣而需 銷毀時，應通知納稅義務人限期在海關監視下自行銷毀；屆 期未銷毀者，由海關逕予銷毀，其有關費用，由納稅義務人 負擔，並限期繳付海關。」分別為野生動物保育法第2條、 第24條第1項、第35條第1項、關稅法第96條第1項及第2項所 明定。次按「本處理程序參照關稅法、海關緝私條例及其他 有關法令規定訂定之。 」「……不退運貨物、放棄貨物及沒 入或扣押貨物、運輸工具之處理，除法令另有規定外，依本 處理程序之規定辦理。」「依本處理程序處理之貨物或運輸 工具，其處理由各關承辦緝案處理之單位主辦，除依關稅法 施行細則第61條或海關緝私條例第53條之規定准由原主備價 購回另完稅捐外，應以下列方式處理之：……㈡特殊貨物：……⒕ 農、漁、畜產品：⑴華盛頓公約列管品目：依附件2作業流程 圖處理。⑵野生動物保育法規範之保育類：依附件3作業流程 圖處理。」海關變賣貨物及運輸工具處理程序第1點、第2點 、第3點第1項第2款第14目之1及之2定有明文。準此，本件 系爭象牙為保育類野生動物產製品，非經主管機關行政院農 業委員會之同意，不得輸入、買賣或在公共場所陳列、展示 ，謹先陳明。 　⒉本件倘若原告以書面聲明放棄系爭貨物，或被告責令退運之 原處分（即被告109年12月16日基普五字第1091033693號函 ）因判決維持並確定時，實務上此類保育類動物產製品之處 置程序，依上開野生動物保育法第24條第1項、第35條第1項 、海關變賣貨物及運輸工具處理程序第3點第1項第2款第14 目規定，被告仍應先函詢行政院農業委員會查告是否有意典 藏或指定分送之機關團體；倘該會認無典藏必要或指定分送 之機關團體，被告再徵詢其他機構或海關博物館有無收藏展 示或教育研究之意願，經徵詢行政院農業委員會同意後，始 得移交該等機構；倘查無任何有意典藏或需求之機關團體， 被告即依關稅法第96條第2項及上開處理程序第3點第1項第2 款第14目規定逕予銷毀，有關銷毀費用及廠商，由納稅義務 人負擔，並限期繳付被告。 五、本院之判斷： 　㈠關稅法第15條第3款規定：「下列物品，不得進口：……法律 規定不得進口或禁止輸入之物品。」第96條第1項前段規定 ：「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運 ……。」關稅法施行細則第60條規定：「本法第96條第1項所 稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之 進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時 得准延長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限 。」野生動物保育法第3條第6款規定：「本法用辭定義如下 ：…野生動物產製品：係指野生動物之屍體、骨、角、牙、 皮、毛、卵或器官之全部、部分或其加工品。」、第4條規 定：「（第1項）野生動物區分為下列2類：保育類：指瀕 臨絕種、珍貴稀有及其他應予保育之野生動物。一般類： 指保育類以外之野生動物。（第2項）前項第1款保育類野生 動物，由野生動物保育諮詢委員會評估分類，中央主管機關 指定公告，並製作名錄。」第24條第1項規定：「野生動物 之活體及保育類野生動物之產製品，非經中央主管機關之同 意，不得輸入或輸出。」行政院農業委員會106年3月29日農 林務字第1061700219號公告:「主旨：修正『保育類野生動物 名錄』，並自中華民國000年0月0日生效。依據：野生動物保 育法第4條第2項規定。公告事項：修正『保育類野生動物名 錄』，如附件。……」前開名錄內記載：哺乳類：脊索動物門 哺乳綱長鼻目象科亞洲象、非洲象之保育等級均屬瀕臨絕種 野生動物。至保育類野生動物名錄後續雖經行政院農業委員 會於108年間修正為「陸域保育類野生動物名錄」，但關於 亞洲象、非洲象部分，仍均屬公告之瀕臨絕種野生動物，不 另贅述。 　㈡本件如事實概要所示之客觀事實部分，有原處分卷內系爭報 單、國立屏東科技大學106年8月16日屏科大建野字第106940 0273號函暨附件疑似保育類物種鑑定書（略以：象牙橫切面 史垂格線交叉角度大於90度，故為現生象【亞洲象或非洲象 】）、行政院農業委員會106年3月29日農林務字第10617002 19號公告、本院107年度訴字第358號刑事判決、臺灣高等法 院108年度上訴字第454號刑事判決、臺灣基隆地方檢察署10 8年5月16日基檢鈴新108執他279字第1081011451號函（略以 ：其未依法經許可而輸入，是否有違反相關之行政法規而有 行政罰之處罰及扣案系爭象牙均請被告本於職權依法為之等 語）、被告109年1月7日基普五字第1091000553號函（略以 ：涉違反野生動物保育法部分移請行政院農業委員會卓處等 語）、行政院農業委員會109年1月15日農授林務字第109070 1345號函（略以：本會無另為裁處行政罰鍰之權等語）、被 告109年8月28日基普五字第1091022250號函（略以：請經濟 部國際貿易局就通關執行面疑義釋疑）、被告109年9月15日 基普五字第1091023815號函（略以：就原告行李夾藏象牙涉 違反野生動物保育法移請行政院農業委員會卓處等語）、經 濟部國際貿易局109年9月16日貿服字第1097028862號函（略 以：加拿大邊境服務署認為若民眾係永久移居臺灣，所攜家 庭物品即可豁免檢附CITES出口許可證等語）、行政院農業 委員會109年12月10日農授林務字第1091641942A號函（略以 ：原告報運進口後送行李夾藏象牙案不予裁處，惟因系爭象 牙未取得輸入同意文件，不可追溯補正，乃屬不得進口之貨 物，建請依關稅法第96條規定逕處等語）、原處分暨送達證 書、原告提出之訴願書、原告購入系爭象牙證明、本院刑事 庭107年度訴字第358號囑託鑑定之動產鑑定報告、被告所屬 五堵分關110年2月18日基五驗字第1101000411號函（略以： 請文化部就系爭象牙是否屬文化資產保存法所稱「古物」釋 疑）、文化部110年3月2日文授資局物字第1103002205號函 （略以：未經文化資產保存法第3條、第67條、第68條規定 之法定程序，則未具「古物」文化資產身分等語）等可稽， 兩造對此中之客觀事實亦未爭執，均可信實。是以系爭象牙 即屬瀕臨絕種野生動物非洲象產製品，且原告於輸入前並未 取得中央主管機關輸入同意書等情，同可認定。 ㈢野生動物保育法關於禁止輸入之規定，不應限縮解釋為僅適 用商業交易之輸入行為： 　⒈原告雖主張系爭象牙為其家庭物品，並非供商業交易，故野 生動物保育法應依CITES之精神與內容為限縮解釋等語，有 如前述。 　⒉然按野生動物保育法之立法目的係為保育野生動物，維護物 種多樣性，並維持自然生態之平衡，第1章總則為適用野生 動物保育法之相關定義及通則，第2章為規範野生動物之保 育、第3章係規範野生動物之輸出入、第4章則針對野生動物 之管理、第5章為罰則等節予以規範。其中關於第3章野生動 物之輸出入，野生動物保育法第24條規定：「野生動物之活 體及保育類野生動物之產製品，非經中央主管機關之同意， 不得輸入或輸出。」第35條規定：「保育類野生動物及其產 製品，非經主管機關之同意，不得買賣或在公共場所陳列、 展示。前項保育類野生動物及其產製品之種類，由中央主管 機關公告之。」第36條規定：「以營利為目的，經營野生動 物之飼養、繁殖、買賣、加工、進口或出口者，應先向直轄 市、縣（市）主管機關申請許可，並依法領得營業執照，方 得為之。前項野生動物之飼養、繁殖、買賣、加工之許可條 件、申請程序、許可證登載及其他應遵行事項之辦法，由中 央主管機關定之。」 　⒊是以野生動物保育法針對保育類野生動物及其產製品，原則 上不得輸出入、買賣或在公共場所陳列、展示；故野生動物 保育法除規範禁止買賣外，對於輸出入、陳列、展示保育類 野生動物或瀕臨絕種及珍貴稀有野生動物產製品同亦有相對 應之規定。故由野生動物保育法之立法解釋論及就該法各章 節之體系解釋論而言，野生動物保育法所保護之範疇，並不 限定為僅以貿易或交易為其標的，尚包括禁止輸出入、陳列 或展示等流通或公開陳列、展示等行為，由此足認野生動物 保育法係基於維護物種多樣性，並維持自然生態之平衡，為 澈底斷絕人類破壞野生動物之生態及平衡，因而明確界定未 經主管機關同意之輸入、輸出、買賣、交易、陳列或展示等 行為俱應予處罰，其目的即在於藉由禁止輸出入、買賣、陳 列或展示等方式，以抑制人類違法破壞物種之行為，故野生 動物保育法之立法意旨並不限定為以貿易或交易為其規範之 範圍。 　⒋從而原告就此部分之主張，尚難採憑，應認野生動物保育法 禁止輸入保育類動物之產製品不應僅限縮為商業交易之輸入 行為，於本件情形亦有適用。 ㈣系爭象牙並非文化資產保存法第3條所稱之「古物」： 　⒈原告雖主張系爭象牙屬文化資產保存法所稱之古物，並執本 院刑事庭囑託鑑定之結果為據，然文化資產保存法第3條開 宗明義即稱：文化資產除具有歷史、藝術、科學等文化價值 之外，尚須經指定或登錄。同法第67條復規定：私有及地方 政府機關（構）保管之文物，由直轄市、縣（市）主管機關 審查指定一般古物後，辦理公告，並報中央主管機關備查。 原告自始至終均未能提出系爭象牙經指定或登錄之證明，亦 未見系爭象牙業經主管機關審查指定、公告之佐證，參酌前 開規定及上揭文化部110年3月2日函之內容，自難認原告就 此部分之主張為真。 　⒉又按文化資產保存法第3條第1款第8目規定：「古物：指各時 代、各族群經人為加工具有文化意義之藝術作品、生活及儀 禮器物、圖書文獻及影音資料等。」原告固於本院審理期間 ，向臺北市政府申請指定系爭象牙為一般古物，有原告提出 之臺北市私有文物提報指定一般古物申請表（見本院卷第63 頁至第71頁）、臺北市立文獻館111年7月6日北市獻編字第1 113002598號函（見本院卷第79頁）、同館111年8月9日北市 獻編字第1113000171號函（見本院卷第83頁至第84頁）在卷 可按，洵堪信實。然據臺北市立文獻館前揭111年8月9日函 ，其已詳敘：……未經人為加工具有文化意義之物品，非屬文 化資產保存法所稱之「古物」……鑑定標的物內容為2對未加 工之素面象牙，可知臺端提報指定一般古物之「古象牙」2 案4件，為未經加工之象牙，尚難符合文化資產保存法第3條 第1款第8目古物之定義等語，益徵系爭象牙並未經主管機關 審查、指定古物並公告。 　⒊原告雖又主張：文化資產保存法第3條第1款第8目所稱之人為 加工，應非僅指在象牙上雕刻，利用人力將原始象牙去除表 皮、清除汙穢、打磨拋光等修飾處理，因而獲得光滑、溫潤 、晶瑩、細緻之象牙純白外觀也是「加工」，從而臺北市立 文獻館前開認定擅自增加文化資產保存法所無之限制，過度 限縮「加工」之涵攝，而有不當等語。然查： 　⑴依文化資產保存法第68條第3項規定訂定之古物分級指定及廢 止審查辦法，其第2條規定：「一般古物之指定，應符合下 列基準之一：具有地方或族群之風俗、記憶及傳說、信仰 、傳統技術、藝能或生活文化特色。具有地方重要人物或 歷史事件之深厚淵源者。能反映政治、經濟、社會、人文 、藝術、科學等歷史變遷或時代特色者。具有藝術造詣或 科學成就。數量稀少者。對地方或族群知識、技術或流派 發展具影響或意義。 　⑵參酌臺北市立文獻館111年9月16日北市獻編字第1113000191 號函（見本院卷第165頁至第166頁），其說明略以：……臺端 前附107年9月12日「動產鑑定報告」明文指出鑑定標的物內 容為「2對未加工之素面象牙」，顯為鑑定單位當時判斷所 欲提報之象牙為「未加工」，與臺端所主張「去除表皮、清 除汙穢、打磨拋光等修飾處理應也是『加工』」，存有歧異。 若臺端主張該鑑定報告「未加工」用語為「錯誤之判斷」， 歉非本館所能協處。又，臺端引國內外象牙製品及本市象 牙材質一般古物，主張所欲提報之象牙具有文化意義，然所 附證據，皆與臺端所欲提報之象牙條件不同。其中，……證據 5之「精刨象牙擺件」，為民國57年副總統嚴家淦先生出訪 泰國時受泰國華僑大會獻贈之泰國特色工藝品，符合一般古 物指定基準第2、3、4、5款，故於109年指定為本市一般古 物。臺端雖於「一般古物指定申請資料表」中曾提及所欲提 報之象牙為「19世紀派駐非洲之加拿大大使參加非洲盛大慶 典所得」，卻無相關資料佐證該加拿大大使係何人？派駐非 洲何地？於何慶典所得？與前揭一般古物「精刨象牙擺件」 提報申請時所具資料背景有所落差，非本館所行差別待遇等 語。核臺北市立文獻館此一回函，其內容係針對原告申復書 所提質疑逐項予以回覆，且其所指出之差異（即：並未對原 告申請指定系爭象牙為一般古物乙事，與過往經該館審核准 予指定為一般古物之情形間，有何歧視或差別待遇之情形） ，均與卷證可見之資料相符。 　⑶臺北市立文獻館回函中更指出原告雖欲請求指定系爭象牙為 一般古物，卻不能提出符合古物分級指定及廢止審查辦法第 2條之相關證據，如：原告未能提出所指加拿大大使係何人 ？未能說明該大使究竟派駐非洲何地？該大使又係於何慶典 獲得系爭象牙？換言之，除系爭象牙係取自瀕臨絕種野生動 物之產製品外，尚難認其有何文化上之意義，自非文化資產 保存法所欲保存、維護、宣揚具有歷史、藝術、科學等文化 價值之有形、無形文化資產。 　⒋是原告雖欲主張其為「古物」，從而不受野生動物保育法禁 止在未經許可之情形下進口之限制，然系爭象牙既難認其具 有文化上之意義，其就此部分之主張自無可取。 　㈤系爭象牙既係野生動物保育法所稱保育類野生動物產製品， 本件又未見原告取得中央主管機關輸入同意之許可，原告又 未能提出其他足以豁免輸入限制之合理依據，依證據調查之 結果，原告主張撤銷原處分，並請求被告返還系爭象牙，即 難認為有理由。　　 六、綜上所述，系爭象牙確屬未經行政院農業委員會許可輸入之 保育類野生動物產製品，依法不得輸入，被告依關稅法第96 條第1項、關稅法施行細則第60條規定作成原處分，並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷及返還系 爭象牙即無理由，應予駁回。 七、本件事證已明，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與 判決結果不生影響，爰不另一一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第237條之8第 1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　31　　日 行政訴訟庭　法　官　李謀榮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。 中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　31　　日 書記官　顏培容
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/110%2c%e7%b0%a1%2c35%2c20230331%2c2.pdf
1
KLDA,110,簡,43,20221021,2
110
簡
43
20221021
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 110年度簡字第43號 111年9月22日辯論終結 原 告 啟琳化工有限公司 法定代理人 林瑞祥 訴訟代理人 鍾信一律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 呂敬銘 訴訟代理人 張培瑤 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國110年11月11日台財法字第11013924560號訴願決定（案號： 第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法（修正前）第229條第1 項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管 轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。　　 二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由楊崇悟變更為呂敬銘（本院 卷頁183至185），並已具狀聲明承受訴訟（本院卷頁181） ，核無不合，應予准許。　　 貳、實體事項：　　 一、事實概要：原告於民國109年6月11日至109年9月23日間，委 由億興報關行向被告報運進口中國大陸產製乙酸混丁酯MIXE D-BUTYL ACETATE共3批（進口報單號碼：第AA/09/345/Y608 7號、第AA/09/345/Y6174號及第AA/09/345/Y9180號，下稱 系爭貨物），原申報稅則號別均為第2915.39.00號「其他醋 酸之酯類」，第1欄稅率2.5%，以系爭貨物屬海峽兩岸經濟 合作架構協議（Cross-Straits Economic Cooperation Fra mework Agreement，下稱ECFA）早收清單項目，申請適用EC FA優惠關稅待遇第2欄稅率FREE，電腦核定以C2（文件審核 ）方式通關，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相 當保證金，先行驗放，事後再加審查。被告審查結果，系爭 貨物均改列稅則號別第3814.00.00號「未列名有機組合溶劑 及稀釋劑；漆或凡立水去除製劑」，第1欄稅率5%，第2欄稅 率無ECFA優惠關稅待遇之適用，核定應納稅費分別為42,035 元、84,696元及45,276元，以上開保證金抵充後，另以109 年11月20日基普業一補字第1090050817號、1090050818號、 1090050819號函通知補繳稅費10,724元、21,606元及11,550 元（下稱原處分），並於109年11月24日合法送達。原告不 服原處分，於109年12月15日申請復查，經被告以110年3月3 0日基普業一字第1091033574號復查決定（下稱復查決定） 駁回，並於110年4月1日送達。原告仍有不服，遂於110年4 月28日向財政部提起訴願，猶經財政部於110年11月11日以 台財法字第11013924560號訴願決定（案號：第00000000號 ，下稱訴願決定）駁回，訴願決定書並於110年11月15日合 法送達。原告仍有不服，遂於110年12月2日向本院提起行政 訴訟。 二、原告主張： (一)系爭貨物中留存之乙酸戊酯、乙酸丙酯係屬「雜質」，應符 合海關進口稅則第29章章註內容： 　1.海關進口稅則第29章章註一（甲）所稱之「雜質」，參據國 際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註解）對第29章總 則（A）化學上化合物之定義，僅指在製造過程（包括純化 過程）中直接產生之單一化合物中之物質。此等物質係由製 程中所含任一因素造成，主要為（a）未轉化之起始原料。 （b）存在於起始原料中之雜質。（c）用於製程（包括純化 過程）中之試劑。（d）副產品。此類物質並非在任何情況 下都被視為「雜質」。當此類物質係屬故意被留在產品中， 致使逾越其一般用途而特別適合於特殊用途時，則不被視為 可允許之雜質。但系爭貨物製造流程，係由煤化工及天然氣 合成提出OIL後，剩下CHEMICAL，再分離解裂C1、C2、C3、C 4、C5至C12，取出C4產出混丁醇，與冰醋酸（乙酸）酯化後 成為系爭貨品。故其成分縱有戊醇、正丙醇等雜質，亦非原 廠在製程中故意留存於產品中，僅係反映原料本身及原廠技 術等因素之限制，故依前述章註內容，系爭貨物應歸列於第 29章無誤。 　2.系爭貨物之原始反應原料中本即存有雜質，於製程中亦無法 排除。實際上依系爭貨物之製造流程及成本考量，賣方縱有 能力，亦不可能系爭貨物轉化（純化、裂解等）為乙酸正丁 酯，因系爭貨物即便轉化亦無經濟價值，且因原始反應原料 不同，實際上無法繼續純化。被告卻不顧系爭貨物由原始原 料（混丁酯）酯化，僅能產生乙酸混丁酯之事實，逕以學理 認定原廠可以將乙酸混丁酯純化為他種產品，即認定系爭貨 物內之乙酸戊酯、乙酸丙酯係故意保留，欲規避章註所稱之 「雜質」，顯有誤解。 　3.參諸HS註解對海關進口稅則號別第3814.00.00之詮釋，可知 除貨名上所示有機組合溶劑，應包括非符合化學上定義之有 機溶劑，是系爭貨物應歸列稅則號別第2915.39.00號之「其 他醋酸之酯類」，並非被告片面認定之有機溶劑。且原告實 際上使用之主要成分即係乙酸混丁酯，被告遽認乙酸戊酯具 有香味受工程界喜愛，乙酸丙酯價額便宜，而屬預期產物（ 非副產品）等情，顯然與原告實際使用及購買之現況差距甚 大，縱使系爭貨物有上開特性，原告進口系爭貨物之目的亦 僅係乙酸混丁酯，乙酸戊酯、乙酸丙酯非原告欲使用之標的 ，遑論乙酸丙酯價格更高，非如被告所稱便宜，被告罔顧系 爭貨物中內含極小部分乙酸戊酯或乙酸丙酯，而課予原告不 同關稅，實有未洽。 (二)被告以系爭貨物英文Mixed來認定其為化合物（有機組合溶 劑及稀釋劑），而非上開29章之「單一有機化合物」，又透 過財政部關務署稅則法制組之回覆，認定系爭貨物之稅則號 別為第3814.00.00號。然依行政程序法第159條第2項規定， 法制組之回覆內容主要作用是在約束行政機關內部，對人民 並不產生直接的規制力，被告僅以內部行政規則佐證其處分 內容並無違誤，顯然不當。 (三)原告已提出賣方出口東協地區之原產地證明書，強調系爭貨 物在其他國家均適用第29章之相關稅率，被告卻未具體說明 認定之客觀標準、依據系爭貨物有何適用之差別，遽然核定 系爭貨物稅則號別與其他國家不同，將造成國際貿易對國內 廠商極大不利。爰提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。 二、被告答辯： (一)被告依據原廠出具之產品說明書、製造流程資料，按系爭貨 物之成分比例、特性功能綜合認定，將系爭貨物歸列為稅則 號別第3814.00.00號： 　1.依海關進口稅則第29章章註1及HS註解對稅則第29章總則(A) 化學上定義之化合物闡釋，歸列稅則第29章之貨物，原則上 須為「個別」化合物，雖可含有雜質，惟雜質如屬故意被留 在產品中，致使逾越其一般用途而特別適合於特殊用途時， 則不被視為可允許。 　2.原告雖稱系爭貨物中之雜質並非故意留存，然參其曾於109 年間自相同賣方進口乙酸正丁酯及乙酸正丙酯2種乙酸酯， 相較於系爭貨物，該等貨物申報價格均高出系爭貨物，顯見 賣方實具有產製較高價格純乙酸酯之能力，惟其基於系爭貨 物產品特性、生產成本、製程設計、功能用途或其他因素考 量，選擇不將反應原料轉化（不論純化或裂解），而係將乙 酸戊酯及乙酸正丙酯留存於乙酸丁酯中，非如原告所稱之不 可能為之。 　3.再依原告檢附原廠出具之產品說明及製造流程資料所示，系 爭貨物係由煤化工及天然氣合成，提出OIL後，剩下CHEMICA L再分離裂解為C1,C2,C3,C4,C5......C12，取出C4產出丁醇 （賣方出具之聲明為混丁醇），再與冰醋酸（即乙酸）酯化 產出乙酸混丁酯，其成分組成為C4之乙酸酯異構物（包括乙 酸正丁酯≧60%、乙酸異丁酯8-15%及乙酸仲丁酯≦2%）、C5之 乙酸酯（乙酸戊酯17-22%）、C3之乙酸酯（乙酸正丙酯≦2% ）等各種乙酸酯及微量醇類，原告亦自承系爭貨物之原始反 應原料中即含有戊醇、正丙醇，則參化學上所稱酯化反應一 般係以醇類與酸類為反應原料進行脫水反應得到酯類等情， 原告既知系爭貨物反應原料中參與酯化反應之醇類除丁醇（ C4）外，尚含戊醇（C5）及正丙醇（C3），對於該2種醇類 參與酯化反應之產物自屬明瞭，足徵乙酸戊酯、乙酸正丙酯 係原廠有意將戊醇、正丙醇留存於起始反應原料混丁醇中所 依其選擇之反映原料、製程設計經過酯化反應後產出之預期 產物，顯非屬未轉化之起始原料或存在起始原料之雜質，亦 非用於製程中之試劑。 　4.據原廠說明書記載，可知系爭貨物因較乙酸正丁酯（N-BAC ）含有多種酯類及微量醇類，應用於木器塗料中對硝基棉有 較佳溶解性，並因含有17-22%乙酸戊酯而具有香味，使工程 界偏愛作為稀釋劑使用；另參據維基百科對乙酸戊酯（pent yl acetate）之闡述，其具有類似蘋果和香蕉之氣味，亦與 原廠說明書內容相符，應認原廠對系爭貨物中含有乙酸戊酯 之事顯符合預期，則乙酸戊酯、乙酸正丙酯即屬預期產物而 非副產品。又因上開成分已逾越一般用途而特別適合於特殊 用途，不被視為可允許之雜質，是縱認系爭貨物所含之乙酸 戊酯及乙酸正丙酯為副產品，亦不符HS註解對第29章總則（ A）對於「雜質」一辭之詮釋，非屬符合化學上定義之個別 有機化合物，無原申報稅則號別第2915.39.00號「其他醋酸 之酯類」之適用。 　5.原告主張其進口系爭貨物之目的，係用於乙酸正丁酯相似之 一般用途，且其實際上使用主要成分係乙酸混丁酯云云。然 此僅屬原告自身選擇，尚非稅則歸列所應審酌之要素，亦未 影響系爭貨物具有特殊用途之定位；況系爭貨物係多種乙酸 酯及微量醇類所組成之混合物，原告如何僅使用乙酸混丁酯 ，其所言亦有矛盾；原告固稱市面上乙酸正丙酯價格較高， 然相較原告另案陳報進口之乙酸正丁酯、乙酸正丙酯，亦知 實際上系爭貨物之價格反而更為便宜。 　6.以HS註解對稅則第3814節之詮釋，可知其下稅則號別第3814 .00.00號「未列名有機組合溶劑及稀釋劑；漆或凡立水去除 製劑」之貨品範圍，除貨名所示之有機組合溶劑外，應包括 非符合化學上定義之有機溶劑，以符合整體稅則架構及分類 規定。系爭貨物既非符合海關進口稅則第29章化學上定義之 個別有機化合物，且原廠亦聲明作為溶劑使用，被告參據HS 註解對第3814節之詮釋，依解釋準則一規定，將系爭貨物歸 列稅則號別第3814.00.00號，洵屬有據。原告以被告因系爭 貨物貨名含「MIXED」而逕予認定其非屬稅則第29章之單一 有機化合物云云，顯無理由。 (二)財政部關務署為稅則解釋之權責機關，為協助解決實務上徵 納雙方對進口貨物稅則歸類所生歧異，特於下設稅法組依其 專業針對稅則分類疑義釋明應歸類之稅則號別。該組就個案 答復內容，旨在重申稅則規定之意涵及適用，提供原處分機 關歸類稅則，正確適用法律之參考，俾利海關一體遵循，對 個案發生效力，性質上非屬行政程序法第159條第2項第2款 之行政規則。則被告以109年8月6日（109）基關字0041號進 口稅則分類疑問及解答函請稅法組釋示正確稅則，據釋復結 果，亦認宜歸列稅則號別第3814.00.00號，與被告依法核定 之稅則號別相同，益證本案核定並無違誤，原告質疑法制組 之解釋，顯係誤解。 (三)原告提供相同賣方出口至東協地區之原產地證明書，記載HS CODE 2915.39，主張系爭貨物在其他國家均應適用進口稅 則第29章之相關稅率云云，但依關稅法第3條第1項及第4條 規定，進口貨物關稅之徵收，稅則號別之核定，屬海關執掌 事項，應由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類 、章註及解釋準則之規定，並得參據HS註解及其他有關文件 ，依職權審核認定。其他國家之進口貨物稅則如何歸列，雖 可供我國海關核定進口稅則號別之參考，但對我國海關對於 進口貨物稅則之分類及關稅之徵收，並無拘束力。則被告依 系爭貨物之成分比例、功能用途暨原廠說明與製程綜合認定 ，再依海關進口稅則總則、解釋準則並參考HS註解做出判斷 ，並無政策考量或因應國內市場需求所為差別待遇，核無裁 量不當、無具體客觀標準之情。原告上開主張，並無理由。 並聲明：原告之訴駁回。 三、本院之判斷： (一)查原告於109年6月11日至109年9月23日間，委由億興報關行 向被告報運進口中國大陸產製之系爭貨物，原申報稅則號別 為第2915.39.00號「其他醋酸之酯類」，第1欄稅率2.5%， 以系爭貨物屬ECFA早收清單項目，申請適用ECFA優惠關稅待 遇第2欄稅率FREE，電腦核定以C2（文件審核）方式通關， 經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當保證金，先 行驗放，事後再加審查。被告審查結果，系爭貨物改列稅則 號別第3814.00.00號「未列名有機組合溶劑及稀釋劑；漆或 凡立水去除製劑」，第1欄稅率5%，第2欄稅率無ECFA優惠關 稅待遇之適用，核定應納稅費分別為42,035元、84,696元及 45,276元，以上開保證金抵充後，另以原處分通知補繳稅費 10,724元、21,606元及11,550元，並於109年11月24日合法 送達。原告不服原處分，於109年12月15日申請復查，經被 告以復查決定駁回，並於110年4月1日送達。原告仍有不服 ，遂於110年4月28日向財政部提起訴願，猶經財政部以訴願 決定駁回，訴願決定書並於110年11月15日合法送達。原告 仍有不服，遂於110年12月2日向本院提起行政訴訟等情，業 據原告提出原處分函及海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請 書、復查申請書、復查決定書、訴願書、訴願決定書等件為 證（本院卷頁31至82），並經本院調取原處分（含復查決定 ）卷宗（附有進口報單、原處分函及海關進口貨物稅費繳納 證兼匯款申請書暨送達證書、復查申請書、復查決定書及送 達證書、訴願書及訴願理由補充書暨訴願理由補充（二）書 、訴願決定書等件）、訴願卷宗（附有復查決定書、訴願書 及訴願理由補充書暨訴願理由補充（二）書、訴願答辯書及 訴願補充答辯書暨訴願補充答辯（二）書、訴願決定書及送 達證書等件）確認無誤，且為兩造所不爭執，堪信為真實。 至原告主張原處分（含復查決定）認定之稅則號別不符海關 進口稅則、HS註解之規定，造成稅率有誤等語，則為被告所 否認，並以前詞置辯。職故，本件之爭點為：系爭貨物之稅 則號別為何？茲論述如下。 (二)按海關進口稅則解釋準則一規定：類、章及分章之標題，僅 為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名 稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者 ，依照後列各準則規定辦理。海關進口稅則總則一規定：本 稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號 別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編 纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其他有關文件 辦理。HS註解準則一規定：類、章及分章之標題，僅為便於 查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有 關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照 後列各準則規定辦理。準此，海關對於進口貨物稅則號別之 核定，除依據海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註 及解釋準則之規定歸列外，並得參據關稅合作理事會編纂之 HS註解及其他有關文件辦理。 (三)按海關進口稅則之稅則號別第2915.39.00號為「其他醋酸之 酯類」（Other esters of acetic acid），第1欄稅率為2. 5%，適用ECFA優惠關稅待遇第2欄稅率FREE。稅則號別第381 4.00.00號為「未列名有機組合溶劑及稀釋劑；漆或凡立水 去除製劑」（Organic composite solvents and thinners, not elsewhere specified or included; prepared paint or varnish removers），第1欄稅率為5%，第2欄稅率無EC FA優惠關稅待遇之適用。 (四)按海關進口稅則第29章章註1規定：除另有規定者外，本章 各節僅適用於下列各項：（a）符合化學上定義之「個別」 有機化合物，不論其是否含有雜質。HS註解第29章總則（A ）規定：化學上定義之化合物…「雜質」一辭，僅指在製造 過程（包括純化過程）中「直接」產生而出現於「單一」化 合物中之物質。此等物質係由製程中所含任一因素所造成， 主要為下列各物：（a）未轉化之起始原料。（b）存在於起 始原料中之雜質。（c）用於製程（包括純化過程）中之試 劑。（d）副產品。…此類物質並非在任何情況下都被視為「 雜質」。當此類物質係屬故意被留在產品中，致使逾越其一 般用途而特別適合於特殊用途時，則不被視為可允許之雜質 。例如：含有醋酸甲酯與故意留存之甲醇二者之產品由於可 增進作為溶劑之適用性者（第38.14節）。HS註解第3814節 規定：本節包括非符合化學上定義之個別化合物及無專設之 稅則號別有機溶劑和稀釋劑…。準此，歸列海關進口稅則第2 9章之貨物，應為「個別」有機化合物，雖可含有雜質，惟 雜質乃指在製造過程中「直接」產生而出現於「單一」化合 物中之物質，如屬故意被留在產品中，致使逾越其一般用途 而特別適合於特殊用途時，則不被視為可允許之雜質，而稅 則號別第3814.00.00號「未列名有機組合溶劑及稀釋劑；漆 或凡立水去除製劑」之貨品範圍，除貨名所示之有機組合溶 劑外，尚包括非符合化學上定義之個別化合物及無專設之稅 則號別之有機溶劑。 (五)觀諸原處分（含復查決定）卷宗所附原廠出具之製造流程資 料及產品說明，系爭貨物係由煤化工及天然氣合成，提出OI L後，剩下Chemical再分離裂解為C1、C2、C3、C4、C5…C12 ，之後再由C4中產出NBA丁醇，然後NBA丁醇再與冰醋酸酯化 即產出酯類，即為M-BAC混丁酯（乙酸混丁酯；系爭貨物） ，成分組成為C4之乙酸酯異構物（包括乙酸正丁酯即n-Buty l acetate ≧60%、乙酸異丁酯即i-Butyl acetate 8%-15%及 乙酸仲丁酯即s-Butyl acetate ≦2%）、C5之乙酸酯（乙酸 戊酯即pentyl acetate 17%-22%）、C3之乙酸酯（乙酸正丙 酯即n-Propyl acetate ≦2%）等，換言之，系爭貨物之實際 製造流程，除C4→NBA丁醇＋冰醋酸→n-Butyl acetate、i-But yl acetate、s-Butyl acetate外，另有C5→酯化→pentyl ac etate，且有C3→酯化→n-Propyl acetate，而n-Butyl aceta te、i-Butyl acetate、s-Butyl acetate暨pentyl acetate 、n-Propyl acetate之混合物為乙酸混丁酯即系爭貨物。可 知，pentyl acetate、n-Propyl acetate顯非在製造過程中 「直接」產生而出現於「單一」化合物中之物質，不符合雜 質之定義，更不可能進一步歸列於雜質中之何種類，故系爭 貨物顯非海關進口稅則第29章規定之「個別」有機化合物， 即無從進一步歸列於稅則號別第2915.39.00號之「其他醋酸 之酯類」（Other esters of acetic acid）。從而，原告 主張系爭貨物為單一成分去酯化，pentyl acetate、n-Prop yl acetate為雜質，屬雜質中之起始原料物質或副產品，故 系爭貨物為個別有機化合物，稅則號別為第2915.39.00號云 云，難認可採。 (六)再者，觀諸上開原廠出具之製造流程資料及產品說明，系爭 貨物乃作為溶劑使用，具有與乙酸正丁酯相似之應用與性質 ，但價格較為便宜，且因較乙酸正丁酯（N-BAC）含有多種 酯類及微量醇類，應用於木器塗料中對硝基棉有較佳溶解性 ，並因含有17-22%乙酸戊酯而具有香味，較受工程界喜愛作 為稀釋劑使用〈Mixed butyl acetate(M-BAC) is a solvent , who shares similar application and property with N ormal butyl acetate(N-BAC), but cheaper than the lat ter one…It contains several kinds of esters and a li ttle of alcohols, which is used in dissolving nitro- cotton better than N-BAC in woodenware coatings…Furt hermore, because of 17%-22% of pentyl acetate, M-BAC bears more fragrant flavor than N-BAC. This is why Engineers prefer to use M-BAC more in thinner…〉。可 知，系爭貨物所含乙酸正丁酯以外之其他成分，亦已逾越其 一般用途而特別適合於特殊用途，且係由反應原料混丁醇所 含之戊醇及正丙醇參與酯化反應而產出之預期產物，難認非 屬故意被留在系爭貨物中，揆諸上開說明，顯然無從被視為 可允許之雜質，則系爭貨物顯非屬符合化學上定義之「個別 」有機化合物，無稅則號別第2915.39.00號之適用。從而， 原告主張pentyl acetate、n-Propyl acetate為雜質，系爭 貨物為原料聚合後所產生單一產品，應歸列稅則號別第2915 .39.00號「其他醋酸之酯類」云云，應不足採。進者，系爭 貨物既係作為溶劑使用，而稅則號別第3814.00.00號「未列 名有機組合溶劑及稀釋劑；漆或凡立水去除製劑」之貨品範 圍，除貨名所示之有機組合溶劑外，尚包括非符合化學上定 義之個別化合物及無專設之稅則號別之有機溶劑，均業如前 述。可知，系爭貨物即符合稅則號別第3814.00.00號之規定 ，則被告將系爭貨物歸列稅則號別第3814.00.00號，於法有 據。 (七)按財政部關務署為稅則解釋之權責機關，為協助解決實務上 徵納雙方對進口貨物稅則歸類所生歧異，特於下設稅則法制 組，依其專業針對稅則分類疑義釋明應歸類之稅則號別，俾 利海關一體遵循，亦得供法院參考(最高行政法院108年度上 字第1136號判決及108年度裁字第713號裁定參照)。有關系 爭貨物之稅則號別歸列，被告以109年8月6日（109）基關字 0041號進口稅則分類疑問及解答函請財政部關務署稅則法制 組釋示正確稅則，據釋復結果認定：系爭貨物成分中所含之 pentyl acetate具香味，較受工程界喜愛使用，另含各種酯 類與微量醇類可使之具有較佳於n-Butyl acetate（乙酸正 丁酯）之溶解硝化棉特性，且供作塗料之溶劑使用，依解釋 準則一之規定，並參據HS註解對第29章總則(A)及第3814節 之詮釋，宜歸列稅則號別第3814.00.00號等語(見原處分卷) ，核與本院之上開見解相同，足供作為參考，益徵被告核定 之稅則號別並無違法。至原告雖主張財政部關務署稅則法制 組之回覆是在約束行政機關，對人民並不產生直接的規制力 ，被告僅以內部行政規則而為原處分，顯然不當云云，然被 告所為之原處分係依據海關進口稅則及HS註解等上開規定， 業如前述，而非僅參考財政部關務署稅則法制組之解釋，故 原告此部分之主張，應有誤解。 (八)原告雖主張稱系爭貨物無法從此產品中再分裂解其他產品， 且賣方縱有能力，基於成本，亦不可能將其裂解，縱使裂解 ，亦無經濟價值云云，然觀諸原處分卷所附之原告另案進口 報單，原告曾於109年間自相同賣方進口乙酸正丁酯及乙酸 正丙酯2種乙酸酯之另案貨物，而相較於系爭貨物，另案貨 物之申報價格約高出9.7至18.8%及50至62.4%。又系爭貨物 作為溶劑使用，具有與乙酸正丁酯相似之應用與性質，但價 格較為便宜，且應用於木器塗料中對硝基棉有較佳溶解性， 並因乙酸戊酯具有香味，較受工程界喜愛作為稀釋劑使用， 亦如前述。可知，同一賣方實具有產製較高價格純乙酸酯之 能力，惟其基於系爭貨物之產品特性、生產成本、製程設計 、功能用途等因素考量，選擇不將反應原料混丁醇進一步純 化為丁醇即進行酯化反應，亦未將反應所得之乙酸混丁酯進 一步純化為乙酸丁酯，而選擇將乙酸戊酯及乙酸正丙酯留存 於乙酸丁酯中，使系爭貨物作為溶劑使用，具有與乙酸正丁 酯相似之應用與性質，但價格較為便宜，且應用於木器塗料 中對硝基棉有較佳溶解性，並因乙酸戊酯具有香味，較受工 程界喜愛作為稀釋劑使用。從而，原告此部分之主張，顯不 可採（按：亦可證賣方為原告所提出之聲明，稱系爭貨物無 法再提列出其他物質云云，可信度顯有可疑）。進者，相較 系爭貨物與另案貨物，適足證明相同賣方係有選擇性之生產 能力，將戊醇及正丙醇留存於反應原料混丁醇中，並依製程 設計產出成分組成含乙酸戊酯及乙酸正丙酯該等預期產物之 乙酸混丁酯即系爭貨物，且乙酸戊酯及乙酸正丙酯已逾越一 般用途而特別適合於特殊用途，顯非HS註解第29章詮釋之雜 質，故系爭貨物並非屬符合化學上定義之個別有機化合物， 而無原稅則號別第2915.39.00號之適用。又原告雖主張其實 際使用系爭貨物之主要成分僅為乙酸丁酯，被告逕自認定乙 酸戊酯具有香味而受工程界喜愛，乙酸丙酯價額便宜而屬預 期產品，顯與原告實際使用之現況差距甚大云云，但隨著歷 史的長久演進及社會的高度發展，一種貨物可應用於多種地 方，實為一般通常可見之情形，故若依進口廠商將貨物用於 何處，進而核定何稅則號別，顯然會造成就同一貨物所核定 之稅則號別形同漫無標準，是應依貨物進口時，製造商製造 該貨物之目的及用途，加以核定稅則號別，始為正辦。從而 ，原告此部分之主張，亦不可採。 (九)原告雖主張其所提出ECFA原產地證明有記載系爭貨物稅則號 別為第2915.39.00號，故稅則號別非原告所能決定云云，然 海峽兩岸經濟合作架構協議進口貨物通關作業要點第9點第6 款規定：「有下列情況之一者，海關得拒絕給予進口貨物優 惠關稅待遇：（六）原產地證明書所列貨品名稱、稅號前八 位碼、數量、重量、包裝嘜頭、編號、包裝件數或種類等內 容與所申報之貨物不相符。」ECFA原產地證明書格式填寫須 知第8欄：「應對應第9欄中的每項貨物填寫『調和制度』編碼 ，以進口方8位碼為準。」準此，原告於報運系爭貨物進口 前，應事先向我國海關查明正確之稅則號別，並檢附記載正 確稅則號別之ECFA原產地證明書，始可依上開規定適用優惠 關稅，以達降低經營成本之目的，然系爭貨物既經歸列稅則 號別第3814.00.00號，業如前述，ECFA原產地證明之稅則號 別即應以上開8位碼為準，且依ECFA協議附件一貨品貿易早 期收穫產品清單及降稅安排（Annex I Product List and T ariff Reduction Arrangements Under the Early Harvest for Trade in Goods），稅則號別第3814.00.00號之貨物 非屬臺灣方面早期收穫產品清單項目，故系爭貨物自無ECFA 優惠關稅待遇之適用。從而，原告此部分主張，亦不可採。 (十)按關稅法第3條第1項及第4條規定：「關稅之徵收及進出口 貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之 規定......。」及「關稅之徵收，由海關為之。」準此，進 口貨物關稅之徵收，稅則號別之核定，屬海關執掌事項，應 由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及 解釋準則之規定，並得參據HS註解及其他有關文件，依職權 審核認定。各國對於稅則號別之分類原則，包括稅率之制定 等，容或有部分相異之處，惟各國對於稅則號別之分類原則 ，仍應以進口國海關之認定為主。故其他國家之進口貨物稅 則如何歸列，雖可供我國海關核定進口稅則號別之參考，然 非謂海關對於進口貨物稅則之分類及關稅之徵收，即應受其 拘束。簡言之，世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不 一，且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，他國案例或其 他個案縱有不同之見解與認定，對於我國海關稅則分類之核 定本無拘束力(最高行政法院106年度判字第17號判決參照) 。本件原告雖提出相同賣方出口至東協地區之原產地證明書 及財團法人中華民國網路拓展貿易協會網，主張賣方是根據 ECFA和ASEAN的協議，將系爭貨物以相同的CCC Code出口到 臺灣和東南亞，如果同樣產品在臺灣不能享有ECFA的關稅優 惠政策，在東南亞可以享有關稅優惠，則臺灣有何競爭力云 云，然經核原告所提上開資料中之產品規格表，內容並無詳 細產品之組成成分百分比、產品特性、製造過程、功能用途 等資料，則系爭貨物得否比附援引之，顯有疑義。況且，縱 若原告所提上開資料中之產品與系爭貨物係相同乙節屬實， 但世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一，且因關稅 政策不同，所課稅率或有差異，故他國案例即使有不同之認 定，對於我國海關稅則分類之核定亦無拘束力。從而，原告 此部分之主張，亦無理由。 四、綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為原處分、復 查決定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。 原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，核 無理由，應予駁回。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 111 年 10 月 21 日 行政訴訟庭法 官 曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　10　　月　　24　　日 書記官 顏培容
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/110%2c%e7%b0%a1%2c43%2c20221021%2c2.pdf
2
KLDA,110,簡再,1,20220524,1
110
簡再
1
20220524
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 110年度簡再字第1號 再審原告 一金湖有限公司 法定代理人 阮俊明 訴訟代理人 李德正律師 廖乃慶律師 再審被告 財政部關務署基隆關 代 表 人 楊崇悟 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，再審原告對於本院民 國108年9月24日107年度簡字第23號判決提起再審之訴，以及對 於臺北高等行政法院109年3月31日108年度簡上字第187號裁定聲 請再審，經臺北高等行政法院認有關再審原告對於本院108年9月 24日107年度簡字第23號判決提起再審之訴部分應屬本院管轄， 以109年度簡上再字第11號裁定移送本院（有關再審原告對於臺 北高等行政法院109年3月31日108年度簡上字第187號裁定聲請再 審部分，業經臺北高等行政法院以109年度簡上再字第11號裁定 駁回確定），本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、爭訟概要： 　　緣再審原告委由芳苑報關有限公司於民國103年7月4日、18 日，及同年8月8日向再審被告報運進口泰國產製PINEAPPLE PASTE　STUFF（即鳳梨餡泥）等貨物3批（下稱系爭貨物） （報單號碼：第AE/03/AE58/0103號第3項、第AE/03/AF74/0 085號第2項及第AE/03/AH58/0107號第1項，以下稱A、B、C 報單），原申報價格均為CFR　USD　0.65/KGM，經電腦核定 分別按C2（文件審核）、C1（免審免驗）及C2（文件審核） 方式通關，並依關稅法第18條之規定，先行驗放貨物，事後 再加審查。嗣根據再審被告稽核結果，A報單改按CIF　USD1 .69811/KGM、B報單改按CIF　USD　1.70378/KGM、C報單改 按CIF　USD　1.69839/KGM核估完稅價格，分別核定應補徵 稅費分別為A報單新臺幣（下同）83,852元【含關稅62,964 元、加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅）20,747元及推 廣貿易服務費141元】、B報單143,406元（含關稅109,139元 、營業稅34,038元及推廣貿易服務費229元）及C報單103,33 8元（含關稅99,243元、營業稅30,888元及推廣貿易服務費2 07元），再審被告爰以106年1月17日基普六補字第10600030 62號函、基普六補字第1060003063號函及基普六補字第1060 003064號函，各別檢送第AEZ00000000000號、第AEZ0000000 0000號、第AEZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯 款申請書（補稅專用）通知再審原告繳納（下合稱原處分） 。再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，業經決 定駁回；遂提起行政訴訟，經本院以107年度簡字第23號行 政訴訟判決（下稱原確定判決）駁回其訴；再審原告仍表不 服，提起上訴，經臺北高等行政法院以108年度簡上字第187 號裁定駁回上訴確定；再審原告仍表不服，對於原確定判決 提起再審之訴，以及對於臺北高等行政法院108年度簡上字 第187號裁定聲請再審，經臺北高等行政法院就前部分以109 年度簡上再字第11號裁定移送本院，並就後部分裁定駁回確 定。 二、再審原告主張： (一)原確定判決認再審被告因對於系爭貨物之交易價格存有合理 懷疑，故無法依關稅法第29條第1項規定核估完稅價格，而 駁回再審原告之訴等語。惟供應商UNITY FOOD CO.,LTD（下 稱U供應商）所開立之原始商業發票上起初並無再審原告之 大小章，而為何U供應商所提供之原始商業發票副本上有再 審原告之大小章，係因再審原告在向第一商業銀行大同分行 （下稱第一銀行）辦理贖單取得原始發票後，依據財政部關 務署73年1月5日台財關第10102號函，於報關提領貨物時， 在原始商業發票上蓋上大小章始得提領貨物，因而至此之後 U供應商所開立之原始商業發票上始有再審原告之大小章， 故原確定判決認定U供應商所提供之原始商業發票副本皆蓋 有再審原告公司之大小章，有違常理等語，難謂合法有據。 又再審原告公司負責人根本未曾表示對於匯給U供應商負責 人70萬美金之款項不復記憶、亦未保留相關資料等語，原確 定判決亦未曾向再審原告詢問過原因過程為何，但在理由中 無中生有此事，顯有判決理由矛盾之違法。況原確定判決認 該70萬美金之金流對於系爭貨物之交易價格是否真實影響重 大，本應踐行卻未踐行行政訴訟法第125條規定向再審原告 行使闡明權，使再審原告就此部分為必要之陳述，以盡充分 之攻擊防禦，遽然為再審原告不利之認定，有判決理由違背 法令之違誤。又原確定判決認第一銀行所函覆之原始商業發 票與U供應商所提供之原始商業發票上之右下角簽章並不相 符，而否認U供應商提供之原始商業發票之真實性等語，此 乃再審被告與原確定判決不諳國際貿易實務之運作所產生之 謬誤，蓋商業發票開立正本時通常是一式多份，故第一銀行 所函覆之原始商業發票與U供應商提供之原始商業發票，因 皆屬正本，乃U供應商分別親自簽章於其上，並非複印之副 本，故自然會有些許差異，而原確定判決未查明、確認二者 是否皆屬正本且未敘明何以因此即得推論系爭貨物交易價格 並非真實，復未敘明為何再審原告竟要負證明自己無不利事 實存在之責任，逕以再審原告未盡協力義務而為不利再審原 告之認定，均有判決理由不備之違法。因此，原確定判決未 針對再審原告提出之主張為交代，故再審被告並未證明就系 爭貨物之交易文件存有合理懷疑，然原確定判決竟消極不適 用關稅法第29條第1項規定。是原確定判決有行政訴訟法第2 73條第1項第1款規定之再審事由。 (二)再審原告於原確定判決訴訟程序中即多次表明U供應商所提 供之原始商業發票副本為何蓋有再審原告之大小章，係因再 審原告向第一銀行辦理贖單取得發票，蓋上大小章後，交付 予報關行向海關申報進口提領貨物，此即為何U供應商所提 供之原始商業發票副本上有再審原告大小章之原因，然原確 定判決未對此有任何說明，且財政部關務署73年1月5日台財 關第10102號函釋足以證明原始發票副本上蓋有再審原告大 小章完全係依照主管機關函釋所為，並無任何違背常理之處 ，可證明再審被告根本未盡舉證之責證明系爭貨物之交易價 格真實性存有合理懷疑，而此足以影響判決結果，故原確定 判決對於財政部關務署73年1月5日台財關第10102號函漏未 斟酌。是原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款規定 之再審事由。 (三)並聲明：原確定判決廢棄；原處分、復查決定及訴願決定均 撤銷。 三、再審被告答辯： (一)緣再審被告於104年3月6日函請駐外單位協助查證報關發票 真偽，並請U供應商提供存檔發票，嗣駐外單位於105年7月2 2日函覆，並提供U供應商回應之原始發票副本，惟蓋有再審 原告公司大小章，有違常理，故U供應商所提供之發票副本 實係報關發票副本，而非其聲稱之原始發票（original in voice）副本。又再審原告稱系爭貨物鳳梨餡泥係由新鮮鳳 梨果肉加入麥芽糖熬煮製成，因麥芽糖價格低於新鮮鳳梨甚 多，故可降低平均價格，惟相同產地（泰國）、同月出口（ 103年6月至7月）至我國之糖類（含麥芽糖）換算單價約為U SD1.66/KG至1.69/KG；且再審原告稱新鮮鳳梨價格高於麥芽 糖甚多，而系爭貨物售價除原料成本外，尚需加計加工費用 等成本、利潤及交易相關費用（亦即系爭貨物鳳梨餡泥單價 應高於麥芽糖單價），亦顯示系爭貨物原申報單價USD0.65/ KG，顯不合理。又再審原告負責人於103年4月至8月間，有 多筆匯至香港之匯款資料（系爭貨物進口日期為103年5月至 9月），其受款人為MR.VICHIT CHINW0NGV0RAKUL（徐光輝 ），匯款分類為340（償還國外借款），總計逾70萬美元（ 同期間再審原告匯出款則為30餘萬美元），而且，MR.VICHI T CHINWONGVORAKUL（徐光輝）為U供應商之主席（CHAIRMA N），惟再審原告負責人曾分別數次就本件陳述意見，對再 審被告詢問是否有其他匯出款、與U供應商是否有特殊關係 、是否有其他陳述或說明，均否認或表示無意見，對上開鉅 額匯款未置一詞，因而再審被告對再審原告是否有以「負責 人償還國外借款」名義，另外支付系爭貨物貨款，以及U供 應商是否因考量雙方有生意上利害關係，而配合作出對再審 原告有利陳述等節，存有合理懷疑。綜上事證，再審被告對 再審原告提出之交易文件內容之真實性及正確性，存有無法 解消之合理懷疑，故無法依關稅法第29條規定核估系爭貨物 完稅價格。 (二)再審原告反覆陳稱：為何U供應商所提供之原始商業發票副 本上有再審原告之大小章，係因再審原告在向第一銀行辦理 贖單取得原始發票後，依據財政部關務署73年1月5日台財關 第10102號函，於報關提領貨物時，在原始商業發票上蓋上 大小章始得提領貨物云云，然上開陳述無從說明為何U供應 商所持有、存檔之原始發票副本，竟有再審原告之簽章乙節 ，故再審被告就此存有懷疑，原確定判決為相同認定，並無 違誤。又上開函釋要旨為廠商提供之發票，不論係正本、副 本或影本，海關均可受理收單等語，此與為何U供應商所持 有、存檔之原始發票副本，竟有再審原告公司之簽章乙節無 涉，故原確定判決並無就足以影響於判決之重要證物漏未斟 酌之再審事由。 (三)並聲明：再審之訴駁回。　　　　 四、本院之判斷： (一)按有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決 聲明不服。但當事人「已依上訴主張其事由」或知其事由而 不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤，行政訴訟 法第273條第1項第1款定有明文。又所謂「適用法規顯有錯 誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規 相違背或與解釋有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上 見解之歧異，難謂為適用法規顯有錯誤（最高行政法院88年 度判字第4124號裁判參照）。亦即，「適用法規顯有錯誤」 係指依確定判決所確定之事實適用法規顯然錯誤而言，且必 須是確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或 與司法院大法官解釋有所牴觸者，始足當之，並不包括認定 事實的瑕疵、法律上見解之歧異等問題（最高行政法院110 年度再字第8號裁判參照）。本件再審原告雖主張U供應商所 開立之原始發票無再審原告之大小章，而副本係因再審原告 向第一銀行辦理贖單後，依財政部關務署73年1月5日台財關 第10102號函，在原始發票蓋上大小章始得提領貨物，故原 確定判決認定U供應商提供之原始發票副本蓋有再審原告大 小章有違常理乙節，難謂合法有據云云。惟查再審原告不服 原確定判決而提起上訴時，已主張上開事由，此有其行政上 訴理由狀及行政上訴補充理由狀等件可稽（臺北高等行政法 院108年度簡上字第187號卷，頁51、64），且業經臺北高等 行政法院以108年度簡上字第187號裁定原確定判決此部分之 認定並無何再審原告所指摘之違背法令之情形。可知，再審 原告既依上訴主張上開事由，揆諸上開規定，即不得以相同 事由對於原確定判決提起再審之訴。進者，再審原告主張之 上開事由，無非係就原確定判決認定U供應商所提供之原始 發票副本皆蓋有再審原告公司之大小章，有違常理乙情，重 複陳述此乃因其辦理贖單後為提領貨物所為云云（實者，再 審原告仍未釐清U供應商所持有、存檔之原始發票副本何以 有再審原告之大小章乙節），可知，再審原告主張之上開事 由，實係重述原確定判決之認定事實有何瑕疵云云。揆諸上 開說明，再審原告此部分主張，自不符行政訴訟法第273條 第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之規定，從而，再審原告 據此提起再審之訴，顯難認為有理由。　　 (二)按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」，係指依確定判決所確定之事實適用法規顯然錯誤而言， 且必須是確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背 ，或與司法院大法官解釋有所牴觸者，始足當之，亦即，並 不包括判決不備理由或理由矛盾等問題（最高行政法院110 年度再字第8號裁判參照）。本件再審原告雖主張其負責人 未曾表示對於匯給U供應商負責人之款項不復記憶、亦未保 留相關資料等語，故原確定判決此部分之認定有理由矛盾之 違背法令；原確定判決未查明第一銀行函覆之原始發票與U 供應商提供之原始發票是否皆屬正本，亦未敘明為何再審原 告要負證明責任，故原確定判決此部分之認定有不備理由之 違背法令云云。惟查再審原告不服原確定判決而提起上訴時 ，已主張上開事由，此有其行政上訴理由狀可稽（臺北高等 行政法院108年度簡上字第187號卷，頁49、52、58），且業 經臺北高等行政法院以108年度簡上字第187號裁定原確定判 決此部分之認定並無何再審原告所指摘違背法令之情形。可 知，再審原告既依上訴主張上開事由，揆諸上開規定，即不 得以相同事由對於原確定判決提起再審之訴。況且，再審原 告主張之上開事由，僅係重申原確定判決之認定有何不備理 由或理由矛盾之問題，但顯未具體指謫原確定判決所適用之 法規，與本案應適用之法規或司法院大法官解釋有何相違背 牴觸之處，可知，再審原告主張之上開事由，並不符行政訴 訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之要件。同 理，再審原告雖根據上開事由，進而主張原確定判決未針對 再審原告之上開事由為交代，故再審被告未證明就系爭貨物 之交易文件存有合理懷疑，而原確定判決竟消極不適用關稅 法第29條第1項規定，是有行政訴訟法第273條第1項第1款規 定之再審事由云云，但再審原告主張之上開事由，既不可採 ，業如前述，則其據此而稱原確定判決有消極不適用關稅法 第29條第1項之再審事由云云，亦不可採。從而，再審原告 此部分提起再審之訴，亦顯難認有理由。 (三)按再審意旨主張原確定判決認定事實有何瑕疵，且未給予再 審原告陳述或表示意見之機會，悖於闡明義務之規定云云， 無非係就前訴訟程序之事實認定及證據取捨事項為爭議，尚 與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間，更無所謂有因消 極不適用法規致顯然影響裁判之適用法規顯有錯誤情事（最 高行政法院109年度再字第55號裁判參照）。本件再審原告 雖主張原確定判決認70萬美金之金流對於系爭貨物之交易價 格是否真實影響重大，卻未行使闡明權，使再審原告盡充分 之攻擊防禦，故原確定判決有判決理由違背法令之違誤云云 。惟查再審原告不服原確定判決而提起上訴時，已主張上開 事由，此有其行政上訴理由狀可稽（臺北高等行政法院108 年度簡上字第187號卷，頁50），且業經臺北高等行政法院 以108年度簡上字第187號裁定原確定判決此部分並無何再審 原告所指摘之違背法令情形。可知，再審原告既依上訴主張 上開事由，揆諸上開規定，即不得以相同事由對於原確定判 決提起再審之訴。遑論，再審原告主張之上開事由，實係重 述原確定判決認定事實有何瑕疵云云，無非係就前訴訟程序 之事實認定及證據取捨事項為爭議，且再審原告所稱原確定 判決之程序悖於闡明義務之規定云云（實者，原確定判決之 法官於審理程序中就此問題曾詢問再審原告，且再審原告亦 有對此為陳述，見原確定判決卷，頁57、214至216），尚與 所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間，更無所謂有因消極 不適用法規致顯然影響裁判之適用法規顯有錯誤情事。從而 ，再審原告主張之上開事由，即不符行政訴訟法第273條第1 項第1款「適用法規顯有錯誤」之要件，其據此提起再審之 訴，顯難認有理由。　　 (四)按有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決 聲明不服。但當事人「已依上訴主張其事由」或知其事由而 不為主張者，不在此限：十四、原判決就足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌，行政訴訟法第273條第1項第14款定有明 文。又所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌 者」，係指當事人在前訴訟程序中已提出於事實審法院之證 物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結 果之重要證物者而言。若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌 其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容， 或原判決曾於理由中已說明其為不必要之證據者，則均不能 認為具備本款規定之再審事由（最高行政法院102年度判字 第624號裁判參照）。本件再審原告雖主張財政部關務署73 年1月5日台財關第10102號函釋足以證明原始發票副本上蓋 有再審原告大小章係依函釋所為，並無任何違背常理之處， 且此足以影響判決結果，故原確定判決有漏未斟酌上開函釋 之再審事由云云。惟查再審原告不服原確定判決而提起上訴 時，已主張上開事由，此有其行政上訴補充理由狀等件可稽 （臺北高等行政法院108年度簡上字第187號卷，頁68），且 業經臺北高等行政法院以108年度簡上字第187號裁定上開函 釋難認係再審原告對原確定判決之如何違背法令已有具體之 指摘乙節。可知，再審原告既依上訴主張上開事由，揆諸上 開規定，即不得以相同事由對於原確定判決提起再審之訴。 　　進者，遍觀原確定判決之全部卷宗，再審原告係不服原確定 判決，而提出上訴（法律審程序）後，方提出上開函釋，並 非於原確定判決之事實審程序中即已提出，且上開函釋與U 供應商所持有、存檔之原始發票副本何以有再審原告之簽章 乙節，顯然無涉，縱經斟酌，亦不足以影響原確定判決之認 定，況臺北高等行政法院108年度簡上字第187號裁定已認定 上開函釋為不必要之證據，亦如前述。可知，再審原告主張 之上開函釋，並非其在原確定判決之訴訟程序中已提出於事 實審法院之證物，且非足以影響原確定判決結果之重要證物 ，並經臺北高等行政法院108年度簡上字第187號裁定認定為 不必要之證據，揆諸上開說明，即不符行政訴訟法第273條 第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟 酌」之要件，故再審原告據此提起再審之訴，顯難認有理由 。 (五)綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條 第1項第1款及第14款規定之再審事由，與前開規定不合，其 據以提起本件再審之訴，顯無理由，依行政訴訟法第236條 之2第4項準用第278條第2項之規定，不經言詞辯論，逕予判 決駁回本件再審之訴。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第236 條之2第4項、第278條第2項、第281條、第98條第1項前段， 判決如主文。　　 中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　24　　日 　　　　　 行政訴訟庭法 官　曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　5 　　月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃婉晴
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/110%2c%e7%b0%a1%e5%86%8d%2c1%2c20220524%2c1.pdf
1
KLDA,110,簡更一,1,20210609,2
110
簡更一
1
20210609
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 110年度簡更一字第1號 110年5月12日辯論終結 原 告 新加坡商亞洲透析服務股份有限公司台灣分公司 法定代理人 馮冬萍 原 告 香港商安馨股份有限公司台灣分公司 法定代理人 馮冬萍 共 同 訴訟代理人 陳威駿律師 柯佩吟律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 楊崇悟 訴訟代理人 張培瑤 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告新加坡商亞洲透 析服務股份有限公司臺灣分公司不服財政部民國107年12月19日 台財法字第10713938550號（案號：第00000000號）訴願決定、 原告香港商安馨股份有限公司臺灣分公司不服財政部民國107年1 2月19日台財法字第10713938810號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟，本院以108年度簡字第4號判決撤銷原處分 及訴願決定，被告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以109年 度簡上字第64號判決廢棄發回，本院於110年5月12日言詞辯論終 結，判決如下： 　　主　文 訴願決定（財政部一○七年十二月十九日台財法字第一○七一三九 三八五五○號訴願決定書）、復查決定（被告一○七年七月二十四 基普五字第一○七一○一三八二八號復查決定）、原處分（被告一 ○七年五月三日AWZ○○○○○○○○○○○號處分）關於血液透析器之進口 稅捐新臺幣壹萬貳仟伍佰伍拾伍元（關稅新臺幣壹萬壹仟玖佰伍 拾柒元、加百分之五營業稅新臺幣伍佰玖拾捌元）之部分均撤銷 。 訴願決定（財政部一○七年十二月十九日台財法字第一○七一三九 三八八一○號訴願決定書）、復查決定（被告一○七年七月二十四 基普五字第一○七一○一三八二五號復查決定）、原處分（被告一 ○七年五月三日AWZ○○○○○○○○○○○號處分）關於血液透析器之進口 稅捐新臺幣陸萬貳仟陸佰壹拾貳元（關稅新臺幣伍萬玖仟陸佰參 拾壹元、加百分之五營業稅新臺幣貳仟玖佰捌拾壹元）之部分均 撤銷。 第一審訴訟費用及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。 　　事實及理由 一、程序部分： ㈠有關管轄權部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的 金額在新臺幣（下同）400,000元以下，依行政訴訟法第229 條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第 一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。 ㈡有關訴之聲明變動部分： ⒈按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴 。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者 ，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴 之變更或追加，應予准許：……訴訟標的之請求雖有變更， 但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項 、第3項第2款分別定有明文。 ⒉查原告於起訴時具狀所為之聲明：「財政部關務署基隆關10 7年7月24日基普五字第1071013828號復查決定暨財政部107 年12月19日台財法字第10713938550號（案號：00000000號 ）訴願決定均撤銷；財政部關務署基隆關107年7月24日基 普五字第1071013825號復查決定暨財政部107年12月19日台 財法字第10713938810號（案號：00000000號）訴願決定均 撤銷；訴訟費用由被告負擔」，嗣當庭以言詞補充上開訴 之聲明含括及於各該原處分（即「財政部關務署基隆關107 年5月3日AWZ00000000000號、AWZ00000000000號海關進口貨 物稅費繳納證兼匯款申請書」所為稅則號別之核定處分；見 本院108年度簡字第4號卷㈠第251頁），又於廢棄發回後具狀 變更為：「訴願決定（財政部107年12月19日台財法字第10 713938550號訴願決定書）、復查決定（被告107年7月24日 基普五字第1071013828號復查決定）、原處分（被告107年5 月3日AWZ00000000000號處分）關於附表1所示之報單項次及 金額總計12,555元之部分均撤銷；訴願決定（財政部107年 12月19日台財法字第10713938810號訴願決定書）、復查決 定（被告107年7月24日基普五字第1071013825號復查決定） 、原處分（被告107年5月3日AWZ00000000000號處分）關於 附表2所示之報單項次及金額總計62,613元之部分均撤銷； 訴訟費用由被告負擔」，再於本院言詞辯論期日將變更後訴 之聲明項次2之金額由62,613元減縮為62,612元。由是可見 ，原告於言詞辯論終結前，其訴之聲明確有更動之事實。 ⒊再查原告於本案中所爭執者，僅為前開2原處分中關於「關稅 稅額（計算式：系爭貨物完稅價格×關稅稅率）」及「因關 稅稅額增加後所增加之營業稅稅額（計算式：關稅稅額增加 部分×營業稅徵收率5%）」部分；至上揭2原處分中關於系爭 貨物以關稅零稅率所徵收之營業稅（即系爭貨物完稅價格× 營業稅徵收率5%）及貿易法第21條規定徵收之推廣貿易服務 費（計算式：系爭貨物完稅價格×推廣貿易服務費比率0.04% ）部分，自與系爭貨物所適用之稅則號別無涉，即其核課不 受「關稅稅率」變動影響。衡諸原告其訴之聲明係本於請求 之同一基礎予以減縮至前揭有爭執之部分，其餘不爭執部分 則不再主張，可見其請求之基礎不變；復以被告之訴訟代理 人歷來對原告之各次變更均未表示異議，亦均續為本案之言 詞辯論，況歷次之變更又均無礙於本件訴訟之進行，本院認 原告所為上揭訴之聲明之變更，洵屬適當，應予准許，一併 指明。 二、事實概要： 原告新加坡商亞洲透析服務股份有限公司臺灣分公司、香港 商安馨股份有限公司臺灣分公司委由訴外人益和報關有限公 司於民國107年5月2日向被告申報進口德國產製「血液透析 器」各乙批（報單號碼：第AW/BC/07/253/M0335號；第AW/B C/07/253/M0336號。下合稱系爭貨物），原申報稅則號別第 9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率0%，電腦核定 以文件審核（C2）方式通關，經被告審查結果，均以來貨為 「血液透析器」，乃改列稅則號別第8421.29.90號「其他液 體過濾或淨化機具」，稅率3%，並於107年5月3日各以AWZ00 000000000號（下稱原處分①）、AWZ00000000000號（下稱原 處分②）徵收稅單核定應納稅費32,643元、162,792元（下合 稱原處分），與以稅率0%申報之差額分別為12,555元、62,6 12元（詳見附表一、二）。原告不服，申請復查，遭被告於 107年7月24日分別以基普五字第1071013828號（下稱復查決 定①）、基普五字第1071013825號（下稱復查決定②）復查決 定（下合稱復查決定）予以駁回。嗣原告仍有不服，提起訴 願，再經財政部於107年12月19日分別以台財法字第1071393 8550號（案號：第00000000號，下稱訴願決定①）、台財法 字第10713938810號（案號：第00000000號，下稱訴願決定② ）訴願決定駁回訴願（下合稱訴願決定），惟原告猶有不服 ，遂於108年2月19日共同提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張： ㈠系爭貨物應歸列於稅則號別9018.90.50號所屬貨物： ⒈依進口稅則及國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註 解）及海關進口稅則解釋準則規定所示，稅則號別之適用， 原則應依稅則號別所列貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍 ，應依有關之類或章註判斷。進口稅則第18類（即第90章所 屬類）及HS註解第90章已明訂內科儀器、器具及其零件、附 件均應歸類於第90章；HS註解第90章總則亦載明本章包括供 醫學、外科、牙醫或獸醫使用之儀器及用具。參之系爭貨物 俗稱「人工腎臟」，於衛生福利部食品藥物管理署（下稱衛 福部食藥署）之許可證種類為「醫器」，於衛福部「醫療器 材分類分級品項」公告歸類於代碼H.5820，且依衛福部食藥 署規定，血液透析器之製造廠商需符合國家所訂之醫療器材 優良製造規範（GMP），並訂有嚴格之臨床前測試基準，可 知系爭貨物應屬前列第90章之「醫療用具及其附件」。再觀 系爭貨物之特性，係透過擴散及對流傳導作用，讓溶質通過 半透膜之孔洞（即中空纖維膜，其上孔洞僅得讓透析液中的 小分子溶質通過）清除毒素，並藉由透析液補充人體所需之 物質，糾正電解質紊亂之問題。血液透析治療過程中所發生 的擴散與超過濾作用，均在系爭貨物內所發生，亦徵系爭貨 物為「人工腎（透析）裝置」之主體核心，非屬單純零件或 附件，應直接歸列稅則號別9018.90.50號「人工腎（透析） 裝置」所屬貨品。 ⒉此外，進口稅則第16類（即第84章所屬類）、HS註解第8421 節已明文排除人工腎臟（透析）裝置，則被告將屬於專業醫 療用具之系爭貨物與一般液體過濾器（HS註解明文8421節所 指之液體過濾器，係作分離液體內之固體、油質或膠體微粒 之單純過濾作用，於工廠使用之大型過濾器與淨化器、內燃 機用或家庭用小型過濾器）相比擬，將系爭貨物之稅則號別 改列「8421.29.90」號，當屬錯誤。 ㈡被告逕自改定系爭貨物稅則號別，違反信賴保護原則，亦影 響進口商及病患權益甚鉅： ⒈原告自95年前即進口系爭貨物，自103年起至107年止所持續 進口之系爭貨物共250批，均以第「9018.90.50」號之稅則 號別向被告申報，被告未曾異議並准予報關，此行政處分顯 已具規範原告進口系爭貨物之規制效果，形成一穩定之法秩 序，足使原告預見該規範效果作為其進口申報行為之準則， 引起原告之信賴，依最高行政法院106年度判字第527號判決 意旨，原告已有正當合理之信賴基礎，且無行政程序法第11 9條各款所列信賴不值得保護之情形。詎原告循往例報關， 竟遭被告逕依106年4月5日台關稅字第1061006620號令釋改 列系爭貨物稅則號別、增收3%關稅，復未採取合理補救措施 ，或預定過度期間，違反憲法人權保障之旨，並違反信賴保 護原則。 ⒉況我國於77年以前，係將血液透析器歸屬稅則9019節之「人 造身體部分」下，稅率0%；78年8月起據HS註解重新將人工 腎臟歸屬9018節「人工腎（透析）裝置」下，仍維持稅率0% ，迄至106年間亦然。而歐盟、美國等各大國，就血液透析 器使用「8421.29」之稅則號別，新加坡、菲律賓、越南、 馬來西亞、韓國等國家使用「9018.90」之稅則號別，關稅 均為「0%」。故以系爭貨物屬醫療產品之本質，若被告將系 爭貨物歸入「8421.29」之「其他液體過濾或淨化機具」稅 則號別中，無異係與WTO、世界衛生組織（WHO）及世界智慧 財產權組織（WIPO）為免醫藥產品課徵關稅，造成病患治療 費用增加之原意相悖，且有違我國長期對重症且為人體官能 代替品之醫材均採取零關稅之政策考量，恐致廠商基於成本 考量選擇低價透析器，將隱性傷害轉嫁病患，違反行政法上 之信賴保護、行政拘束原則，亦有裁量濫用之虞。 ㈢復依財政部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日 台財關第000000000號函之規定，被告發現所歸列之稅則號 別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，應 由關務署「報財政部核定」以變更稅則號別。惟被告未經財 政部核定即逕予變更，就改列稅則號別之行政程序又僅在官 網上發布新聞稿，其變更程序顯有瑕疵，改列行為自屬違法 。為此，爰提起本件撤銷訴訟，並聲明：㈠訴願決定（財政 部107年12月19日台財法字第10713938550號訴願決定書）、 復查決定（被告107年7月24日基普五字第1071013828號復查 決定）、原處分（被告107年5月3日AWZ00000000000號處分 ）關於附表1所示之報單項次及金額總計12,555元之部分均 撤銷；㈡訴願決定（財政部107年12月19日台財法字第107139 38810號訴願決定書）、復查決定（被告107年7月24日基普 五字第1071013825號復查決定）、原處分（被告107年5月3 日AWZ00000000000號處分）關於附表2所示之報單項次及金 額總計62,612元之部分均撤銷；㈢訴訟費用由被告負擔」。 ㈣對被告抗辯之陳述： ⒈被告辯稱系爭貨物不得歸列於稅則號別9018.90.50號，且不 在HS註解8421節排除之列。然： ⑴HS註解解釋準則三已明文「貨品因適用準則二（乙）或因其 他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應歸列於 描述較具體明確者」，即使被告認為系爭貨物可歸列於9018 節及8421節，依此闡示，系爭貨物為血液透析器，屬人工腎 （透析）裝置，其稅則號別亦應歸列於對貨品描述規定較具 體明確之9018.90.50自明。 ⑵被告雖引HS註解第90章章註2規定：「除依上述章註1規定外 ，凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件或附件，應 按下列規定分類」，認系爭貨物應適用章註2（a）規定。即 便如此，原告仍主張系爭貨物應歸入稅則第90章。因HS註解 無法看出被告所述應適用2（a），再適用2（b），再適用2 （c）之歸列邏輯。縱依被告所指適用HS註解第90章章註2（ a），HS註解第90章亦規定9018節包含人工腎（透析）裝置 ，則凡屬於人工腎臟裝置之儀器、用具，當然應歸入稅則號 別第9018.90.50號。倘認系爭貨物不能歸入第9018.90.50號 ，依前揭章註規定，亦應歸入第9018.90.80（其他第9018節 所屬貨品）或9018.90.90（其他第9018節所屬貨品之零件及 附件），而非改列歸入第84章。 ⑶被告雖稱食藥署醫療器材分類分級品項資料庫認定人工腎臟 裝置包括一個體外血液系統、一個血液透析器、透析物傳輸 系統及附件組成。然食藥署係僅針對醫療器材分類分級，並 強調血液透析器為醫療器材，HS註解及海關進口稅則並未針 對人工腎（透析）裝置之內容加以定義及說明，不得憑此即 認血液透析器為人工腎臟裝置之零件及附件。又縱認系爭貨 物為人工腎（透析）裝置之零件及附件，按HS註解對稅則第 90章總則篇（III）闡示「零件及附件經證實為專用於或主 要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機 器用具等歸入同一節」之意旨，系爭貨物亦應歸入稅則號別 9018.90.50號之「人工腎臟（透析）裝置」無訛。 ⑷又HS註解第8421節之所以排除人工腎（透析）裝置，係因人 工腎裝置之滲析（透析）功能與一般工業用過濾功能不同， 故解釋本節不包括人工腎（透析）裝置之涵攝範圍，應回歸 人工腎（透析）裝置內何者具有滲析功能。核以系爭貨物係 唯一具有滲析功能之裝置，按目的性解釋，系爭貨物自應在 排除之列。被告片面辯稱系爭貨物為人工腎（透析）裝置之 「零件」，不在被排除之範園，顯過率斷；被告雖再指HS註 解8421節排除人工腎（透析）裝置，係包含洗腎機、血液透 析器、透析液、血液迴路管整套裝置一起進口，才在排除之 列，惟此與血液透析器進口之實然面不符，我國腎臟病患眾 多，對血液透析器之需求汰換量大，但洗腎機則否，且各類 透析器、透析液之使用仍須醫生對病患進行評估，並因診療 方是各異，斷無可能一次性進口整套人工腎（透析）裝置， 故考量HS註解之原意，就目的性解釋、論理解釋、擴張解釋 加以審酌，仍應認其上所稱排除「人工腎（透析）裝置」， 應包含系爭貨物。 ⑸被告稱HS註解8421節之原文係「Artificial kidney (dialys is）apparatus」，但系爭貨物為人工腎（透析）裝置之零 件，顯與人工腎透析裝置不同，不在排除之列。但實則「ar tificial kidney」所指的人工腎臟（dialyzer），即本案 血液透析器，因此系爭貨物自屬第8421節所排除者即為人工 腎臟透析之相關裝置自明。至被告雖謂系爭貨物申報貨物名 稱為「DIALYSERS」與HS註解稅則第8421節原文版「Thehead ing also covers dialysers」所規範之貨名「dialysers」 相同，謂之系爭貨物應歸列於8421節云云，然dialysis（滲 析或稱透析）和dialyser（透析器）非洗腎專有名詞，此部 分被告顯有誤解。 ⒉被告辯稱其係依其權責變更系爭貨物稅則號別，並無違法， 原告亦無信賴保護原則適用。惟斟酌： ⑴被告以財政部關務署106年12月5日臺關稅字第1061025118號 函，認定一次性血液透析器前經核列之稅則號別有第9018.9 0.50號、第9018.90.80號或第9021.39.90號等，非核定為同 一稅則號別，不符合被告所援財政部91年3月8日台財關字第 0910550152號令（下稱財政部91年3月8日令）所闡釋之整體 性原則，其改列稅則號別無庸報部核定，原告亦無信賴保護 原則適用云云，惟其徒以另案廠商進口之15批血液透析器曾 歸列其他稅則號別，即認原告不適用財政部91年3月8日令， 實違反法治國精神。 ⑵且財政部91年3月8日令釋既係以保護納稅義務人之權益為目 的，卻增加適用範圍、整體性原則及延續性原則，增加法無 明文之限制，已對人民權利造成重大影響。蓋進口貨物稅則 號別之核定雖係被告之法定職權，然被告依相關稅則規定及 解釋準則核定系爭貨物，仍涉及關務署各關查驗人員之個人 認知、專業及經驗累積不同，對系爭貨物之審核與認定之稅 則號別產生不同之結果，此為被告自所承認，當不得因單一 分估員之判斷，即認本件無整體性之適用。況海關特殊人事 調動制度或承辦人員之疏失，同一貨物歸列不同稅則號別已 屬常態，若徒憑少數查驗人員認定系爭貨物為不同之稅則號 別，遽認本件無整體性之適用，無異將行政機關對於相同貨 物核定不同稅則號別之結果，轉嫁予納稅義務人，使人民遭 受不可預見之損害。 ⑶而財政部已就91年3月8日令之合理性加以檢討，於108年7月1 2日廢止此一令釋，是若鈞院認本件已無財政部91年3月8日 令釋適用，原告主張本件應回歸財政部75年及77年函所指報 財政部核定之行政程序釋用，被告就稅則號別變更應報部核 定，不得逕自改列。如鈞院係認本件仍有財政部91年3月8日 令之適用餘地，亦應考量財政部91年3月8日令中關於整體性 要件所稱之「同一進口貨物」，應指與原告進口之系爭貨物 於結構、功能、材料及用途上均屬同一，故被告於100年至1 07年間，對於其他業者進口報關之貨物，是否與原告進口報 關之系爭貨物為同一貨物，應就結構、功能、材料及用途上 是否同一為判斷，被告形式上認定貨物品名，未實質認定該 貨物與系爭貨物兩者就結構、功能、材料及用途上是否相同 ，率斷本件無整體性之適用，顯非妥適。實則，解釋此令之 相關規定，應採取對人民有利之解釋，尤其整體性原則，即 海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個關區 進口，均核定同一稅則號別。又所謂均核定同一稅則號別， 應指規制效果相同。則本件被告機關雖稱其他關區報列不同 稅則，惟無論原告申報系爭貨物之稅則號別為何，仍均歸類 為第18類之第90章，且稅率皆為免稅、其輸入規定均須主管 機關核發的許可證，換言之，輸入規定之內容、規制效果與 稅率均屬相同，此與貨物經同一稅則號別核定而獲准報關進 口無異，亦應認系爭貨物有財政部91年3月8日令所述整體性 原則之適用。況如中華民國醫療器材公會全國聯合會於另案 之說明（臺北高等行政法院108年訴字第149號行政訴訟案件 。即其他進口商進口相同血液透析器遭被告改列稅則號別為 8421.29.90號之案件），其所屬會員過去申報均就血液透析 器申報稅則號別為9018.90.50號，亦與被告所援財政部91年 3月8日令所列適用範圍、整體性、延續性原則相同無誤。遑 論近日以來，類似本件之爭議眾多，並已經最高行政法院多 次判決審認進口貨物稅則號別變更倘涉及具反覆性適用性質 之通案歸列稅則號別變更，依財政部函釋令，即須經財政部 核定，以部令發布，並自發布日生效，倘未踐行上開程序， 即於法有違（參最高行政法院108年度上字第712號、第1023 號、109年度上字第931號判決意旨）。徵諸前述，本件從未 見被告提出依部令核定變更之依據，足見其改列未按上揭程 序，並不合法；是就關稅稅額及超徵之營業稅部分即均應撤 銷，至原即應徵收之營業稅、推廣貿易服務費部分，與上開 適用稅則號別無涉而不受影響，自仍屬適法，不待多言。 四、被告答辯： ㈠系爭貨物不得歸列於稅則號別9018.90.50號，且非HS註解第8 421節排除之列： ⒈海關對進口貨物課徵關稅，係依海關進口稅則第3點總則一、 二之規定，先核定進口貨物之稅則號別，再依其生產國別或 地區適用正確之國定稅率。海關對於進口貨物稅則號別之核 定，除依據海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及 解釋準則之規定歸列外，並得參據HS註解及其他有關文件辦 理。稅則第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用 具，即包括醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀器 」，來貨若係符合該節所含括之稅則號別之「貨名」規範， 其生產國別或地區適用國定稅率第1欄者，稅率始為Free。 再依HS註解關於稅則第90章章註2（a）、總則篇（III）零 件及附件闡釋之歸列原則，進口貨品即使經認定為稅則第90 章儀器或器具所用之零件及附件，只要該貨品本身已核屬第 84章等各節所列之貨品，即應歸入其各節。是被告審酌海關 進口稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」包括 洗腎機、血液透析器、透析液過濾器及導管等，組合後可進 行血液透析治療，各組件均有其作用，缺一不可。又所謂「 零件」為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備 之部分，如產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機 械裝置就無法運作。以「人工腎（透析）裝置」如缺少血液 透析器即無法正常運作之性質觀察，系爭貨物為血液透析器 ，亦為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分 ，屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「 零件」無疑。且參系爭貨物之功能係使血液透過薄膜擴散作 用藉以除去血液中之毒素，系爭貨物其過濾類型屬物理性（ 擴散透析），過濾材質為薄膜，過濾主體為液體（血液為液 體），用以分離液體內之毒素，為液體過濾器，當屬HS註解 第8421節「液體過濾及淨化機具」範疇無誤。被告就「人工 腎（透析）裝置」之貨物定義及範圍函詢關務署，經該署於 108年7月18日復稱世界關務組織及歐盟海關認定系爭貨物為 一內裝中空纖維膜之塑膠圓桶，係人工腎裝置之零件（非人 工腎裝置），具有過濾淨化血液之功能，依據第90章章註2 （甲）規定，宜歸列第8421節下第8421.29目「其他液體過 濾或淨化機具」無訛。且人工腎（透析）裝置係用於以治療 患者之腎衰竭或腎中毒，需要專業人士操作以治療病患之醫 療儀器（9018節），爰HS註解第8421節有排除「人工腎（透 析）裝置」之敘述，但未排除「人工腎（透析）裝置之零件 」即系爭貨物，被告認定系爭貨物為「人工腎（透析）裝置 」之「零件」，將系爭貨物改列稅則號別第8421.29.90號「 其他液體過濾或淨化機具」，洵無不合。 ⒉再參HS註解對稅則第9018節之詮釋，第9018節之零件如無法 依第90章章註1及章註2之規定分類者，始歸列稅則號別第90 18.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」。被告 既如前認定血液透析器可按HS第90章章註2（a）歸類於第84 21節，本無法再歸於第9018節。佐以原告於進口報單貨物名 稱欄申報貨名為「DIALYSERS」，與HS註解第8421節原文版 所列貨物名稱「dialysers」相同，亦屬稅則第8421節之範 疇，依HS註解第90章章註2（a）規定亦可明確歸列稅則第84 21節，而非9018節無訛。原告雖稱HS註解第90章章註2中無 法看出應適用2（a），再適用2（b），再適用2（c）之歸列 邏輯，然據HS註解對稅則第90章章註2之詮釋，意指第90章 之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，該零件及附 件如適用（a）之規範者，按其規定歸列者，按其規定歸列 ；如無法適用（a）及（b）規定歸列之零件；如無法適用（ a）規定歸列之零件及附件，如適用（b）之規範及附件，均 歸入第9033節。故第90章之機器、用具、儀器或器具所用之 零件及附件，如適用HS註解第90章章註2歸列者，應先適用 （a），再適用（b）、（c）之歸列邏輯，應可信實。 ⒊原告雖主張第84章規範工業用機具，不含作為醫療用具之系 爭貨物。但參血液成分分離機、耳溫槍膠套、手術用手套， 均有食藥署核發之許可證，且種類均為「醫器」，惟我國「 海關進口稅則及貨品分列號列合訂本」將上開三種貨品分別 歸列貨品分列號列8421.19.00.20「血液成分分離機」、392 6.90.16.11「耳溫槍塑膠耳套」、4015.11.00.00「手套， 外科手術用者」，第1欄稅率分別為4%、5%及5%，輸入規定 均為「504」。顯見海關進口稅則並無「依藥事法規定管理 之醫療器材應歸列第90章、稅率應為0%」之規定存在，亦不 容原告將海關進口稅則所稱之醫療器具與藥事法所稱醫療器 材混為一談。遑論徒憑系爭貨物屬醫療用途及第84章是規範 工業用的機器與器具等理由，即認系爭貨物非屬第84章之範 疇，逕歸列稅則第9018節，否則將使HS註解對稅則第90章章 註2（a）及同註解第90章總則篇（III）零件及附件但書之 規定，形同具文。 ⒋原告雖主張系爭貨物為人工腎（透析）裝置主體，應歸列稅 則號別9018.90.50。然核定進口貨物之稅則號別，係依該貨 物進口時之態樣，按其材質成分、加工層次、主要功能、特 性或用途等要素，依照海關進口稅則規定所提示之各項原則 綜合審酌，核定歸列。「洗腎機」是一個機電一體化設備， 其功能為透析液供給、壓力平衡及安全監控等。「血液透析 器」係由一根根化學材料製成的空心纖維組成，每根空心纖 維上分佈著無數小孔，其功能為過濾血液中之毒素。「透析 液」係由含電解質及堿基的透析濃縮液與反滲水按比例稀釋 後得到，最終形成與血液電解質濃度接近的溶液，以維持正 常電解質水準，同時通過較高的堿基濃度提供堿基給機體， 以糾正患者存在的酸中毒。「透析液過濾器」用於除去透析 液微粒子之過濾器，「血液迴路管」用於引導血液流動，「 動靜脈廔管穿刺針」用於將血液自病患動靜脈引流。是血液 透析器僅具過濾血液之功能，無法供血液透析治療，依海關 進口稅則第2點解釋準則二規定，其不具人工腎（透析）裝 置完整或完成貨品之主要特性，無法歸列稅則號別第9018.9 0.50號「人工腎（透析）裝置」。再遍查HS註解第90章之內 容及海關進口稅則第90章各稅則號別所列貨名，均無「血液 透析器」字樣，或列舉「血液透析器」，而同註解於稅則第 9018節中所列舉之貨品，亦無與「血液透析器」之材質、功 能相同或相近者，系爭貨物自無法歸列於9018節內。 ⒌準此，系爭貨物既為第90章貨品之零件，又非人工腎透析裝 置主體，具備一般過濾器功能，且得歸列第8421節，而非第 8421節之排除貨物，自應認被告對本件稅則號別歸列並無違 誤。 ㈡原告固主張本件被告未審慎評估改定貨物稅則號別，不僅害 及其對政府之信賴，更致其權益損失甚鉅，且攸關洗腎患者 之權益云云。惟參酌： ⒈其他國家歸列之稅則如何，因欠缺法源依據，對我國不生拘 束力；徵收關稅為國家主權之明顯象徵，世界各國基於經濟 管理體制與政策之差異，考量國際政治因素，各國對於關稅 稅率之制定，自或容有相異。至於各貨品主管機關為應管理 需要而對貨品所為之分類、分級，僅作為海關參考，並無拘 束海關之效力，此觀海關配合進出口貿易管理作業規定第4 點第4款：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一 致時，以海關就實到貨物所核列者為準……。」意旨甚明。準 此，醫療器材許可證所列血液透析器屬於醫療器材，不影響 海關就實到貨物稅則號別之歸列。況本件稅率之適用，係被 告依法核定來貨應歸屬之稅則號別後，依據該特定稅則號別 所指引之稅率作為計稅之基礎，被告對於稅率之高低並無裁 量權限。原告猶以他國稅率比擬，本無可採。我國關務署前 亦已於107年12月18日函復中華民國醫療器材商業同業公會 全國聯合會，告以考量國內市場規模、避免衝擊國內業者生 存，併參原料與成品稅率結構之合理性等節，應避免調降關 稅，亦尚無增列「一次性血液透析器」專屬稅則號別及並調 降關稅稅率之規劃，併此敘明。 ⒉依關稅法第18條立法意旨、最高行政法院93年判字第1392號 判例意旨，海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案貨物有 其拘束力，不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個 案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據 正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受 之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦 無損於進口人之前核定處分之權益。本件被告就系爭貨物於 不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定 亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告 於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同 ，即不在審究之列，原告本無要求被告重複作成錯誤核定之 權利。又貨物稅則號別之歸列本屬法律涵攝，性質上屬匡正 之分類，而無從為信賴基礎。故原告自不得主張該錯誤之分 類應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有 信賴利益。遑論原告明知關務署於106年8月14日發布新聞稿 表示血液透析器應歸列稅則號別第8421.29.90號，竟仍恣意 將血液透析器歸列申報第9018.90.50號，按行政程序法第11 9條規定，原告復無值得保護之信賴。 ㈢依財政部91年3月8日令釋，海關對進口貨品之稅則歸列，如 發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響 進口人之權益者，若來貨符合適用範圍、整體性、延續性等 3原則者，應由關務署報財政部核定。故被告審酌系爭貨物 未經海關核定為同一稅則號別（如：參酌103年12月至104年 5月間，有另廠商向被告報運進口血液透析器計15批經核列 稅則號別第9018.90.80號「其他第9018節所屬之貨品」，原 告之系爭貨物則歸列稅則號別第9018.90.50號；106年至107 年間，被告另核定他廠商之血液透析器稅則號別8421.29.90 號），顯見對於同一進口貨物，海關並未核定為同一稅則號 別，與上開整體性原則不符，被告變更稅則號別，自無庸踐 行報部核定。再者，即使財政部91年3月8日令廢止後，欲回 歸適用財政部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月2 3日台財關第000000000號函之規定，然參本件系爭貨物報運 進口前，已有另案廠商正確申報稅則繳稅（如：106年11月2 日、106年12月20日及107年2月14日，被告尚核定另3家廠商 之血液透析器之稅則號別為8421.29.90號、稅率3%），則據 通案之妥適性判斷，海關對貨品之稅則歸列應求前後一致， 此即非屬應須報部核定之類型，且經關務署於106年12月5日 以台關稅字第1061025118號函表明，系爭貨物並非均經海關 核定為同一稅則號別，尚不符合91年3月8日令揭示之整體性 原則，亦無庸報部核定自明。實則，海關認為具通案拘束力 之判準，應係關務署作成稅則疑問解答、稅則預先審核見解 貨採納世界關務組織及其他國家見解所為之見解，或經關務 署發布、拘束轄下全體海關核定稅則號別之判準，原告未能 提出任何具有拘束力之稅則歸類，得將本案同屬性之來貨歸 於9018節，亦難認係通案，而有報部核定之必要。至行政處 分係依據行為人行為時之法令及事實作成，行為時海關對系 爭貨物稅則號別並無就同一進口貨物為同一稅則號別之核定 。而進口貨物稅則號別之歸列，涉及高度專業性及技術性判 斷，且貨品依其成分、功能、特性常可能涵蓋2以上之稅則 號別，海關所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特 性或用途之認定，自有可能因各分估員自身專業智識及見解 不同，而作成歸列不同稅則號別之決定，稅則歸類之改正恆 屬於常態，原告主張僅依少數海關認定系爭貨物為不同之稅 則號別，不得認定本件無整體性之適用云云，係不解稅則號 別歸列之性質所致，亦非可採。 ㈣並聲明：⑴原告之訴駁回；⑵訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠查原告委由報關公司於107年5月2日向被告申報進口系爭貨物 ，原申報稅則號別第9018.90.50號，稅率0%，經被告審查後 改列稅則號別第8421.29.90號，稅率3%，並於107年5月3日 以原處分核定應納稅費32,643元、162,792元；原告不服而 於107年5月23日申請復查，經被告於107年7月24日以復查決 定駁回，並於107年7月26日送達；原告不服而於107年8月27 日提起訴願（按：107年8月26日為星期日），經財政部於10 7年12月19日以訴願決定駁回等情，業據原告提出訴願決定 書為證，並經本院調取原處分（含復查決定）卷宗、訴願卷 宗所附進口報單、原處分稅費資料、復查申請書、復查決定 書及送達證書、訴願書、訴願決定書等件確認無誤，且為兩 造所不爭執，堪信為真實。至原告主張原處分（含復查決定 ）認定之稅則號別不符海關進口稅則、HS註解，造成稅率有 誤，且原處分（含復查決定）相異於被告以前所認定之稅則 號別，違反信賴保護原則，又原處分（含復查決定）認定之 稅率與原告過往所申報經被告核定者有所不同，影響甚大， 故被告不得逕予核定，而應報財政部核定等語，則為被告所 否認，並以前詞置辯。從而，本件所應審究者厥為：⑴系爭 貨物之稅則號別及稅率為何？⑵原處分（含復查決定）有無 違反信賴保護原則？⑶被告就系爭貨物之稅則號別得否逕予 核定，抑或應報財政部核定？⑷若原處分就核定改列稅則號 別部分有誤，其所影響之部分為何；換言之即原處分（含復 查決定）所溢核定之稅額為何？ ㈡系爭貨物應列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨 化機具」（稅率為3%），其理由如下： ⒈按本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註， 各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事 會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其他有關 文件辦理，海關進口稅則總則一、定有明文。又類、章及分 章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則 號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內 未另行規定者，依照後列各準則規定辦理，HS註解準則一、 亦有明文。準此，海關對於進口貨物稅則號別之核定，除依 據海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則 之規定歸列外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其 他有關文件辦理。 ⒉海關進口稅則第8421節為「離心分離機，包括離心式脫水機 ；液體或氣體過濾及淨化機具」，其下稅則號別第8421.29. 90號為「其他液體過濾或淨化機具」，第1欄稅率「3%」； 第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具，包括 醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀器」，其下稅 則號別第9018.90.50號「其他人工腎（透析）裝置」，第1 欄稅率為「0%（免稅）」。 ⒊按凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應 按下列規定分類：凡零件及附件屬於本章或第84章、第85章 或第91章（第84.87、85.48或90.33節除外）中任何節所包 括之貨品，均應歸入其各節，HS註解第90章章註2（a）雖有 明文，然按除依本章章註1規定者外，零件及附件經證實為 專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨 同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列 各項：（1)構成本章或第84、85或91章（第84.87、85.48或 90.33節除外）特別節別所屬物品之零件或附件，例如：電 子顯微鏡用的真空泵仍歸入第84.14節之泵內，HS註解第90 章總則（III）零件及附件章註2亦有明文，亦即電子顯微鏡 用的真空泵，因真空泵為稅則第8414節「空氣泵或真空泵、 空氣壓縮機或其他氣體壓縮機及風扇；含有風扇之通風罩或 再循環罩，不論是否具有過濾器均在內」所列之貨品，真空 泵即應歸入稅則第8414節，不與電子顯微鏡一併歸列稅則第 9012節「光學顯微鏡以外之顯微鏡；繞射器具」。又按（II ）過濾或淨化液體或氣體用之機器及其裝置：本節包括所有 類型（如物理性、機械性、化學性、磁性、電磁性、靜電性 等）之過濾器與淨化器，自工廠所用之大型者，至內燃機或 家庭所用小型者不等...（A）液體用之過濾及淨化機器等， 包括硬水軟化器。本組之液體過濾器，係分離液體內之固體 、油質或膠體微粒之用，例如，將之通過薄片膜、薄膜或成 塊之多孔性物質，HS註解對第8421節之詮釋定有明文。 ⒋查系爭貨物為人工合成膜血液透析器，其適應症為單次使用 於慢性血液透析，有仿單附卷可考（見原處分卷㈠第3頁至第 8頁、卷㈢第4頁至第7頁）。又血液透析器為一次性使用之產 品，利用管路連接人工腎（透析）裝置，使血液及透析物循 環並過濾有毒物質，用於腎臟衰竭病患執行血液透析療程乙 情，有血液透析器示意圖附卷可稽（見原處分卷㈠第176頁、 卷㈢第170頁）。又稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析 ）裝置」（即血液透析裝置）應包括洗腎機、血液透析器、 透析液、血液迴路管、動靜脈屢管針等，有血液透析裝置照 片及圖示在卷可參（見本院108年度簡字第4卷㈠第393頁至第 397頁）。可知，人工腎（透析）裝置如要正常運作，尚需 血液透析器，亦即人工腎（透析）裝置如缺少血液透析器， 即無法正常運作，故血液透析器為人工腎（透析）裝置本質 上所必要具備之一部分，應認屬該裝置之「零件」，亦即為 稅則第90章儀器或器具所用之零件及附件。然而，血液透析 器之功能既為過濾透析血液，本身實質上為液體過濾器，揆 諸HS註解對稅則第8421節之詮釋，即應核屬海關進口稅則第 8421節之範疇。可知，被告答辯應將系爭貨物改列稅則號別 第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」（稅率為3%） 等語，洵無不合。 ⒌原告雖主張系爭貨物即是所謂「人工腎臟」，本身就可視為 「人工腎（透析）裝置」，稅則號別為第9018.90.50號云云 ，然所謂「人工腎（透析）裝置」尚包含洗腎機、透析液、 血液迴路管、動靜脈屢管針等其他多項零件，業如前述，並 無從以系爭貨物專用於洗腎醫療所用，即認本身就該當「人 工腎（透析）裝置」整體，況且，世界關務組織（WCO）分 類意見彙編8421.29/1、歐盟海關編號PLPL-WIT-0000-00000 案例稅則分類意旨（見原處分卷㈠第107頁至第109頁、卷㈢第 101頁至第103頁），亦將血液透析器列為稅則號別第8421.2 9.90號「其他液體過濾或淨化機具」，從而，原告此部分之 主張，難認可採。 ㈢原處分（含復查決定）並未違反信賴保護原則，理由如下： 按進口貨物貨品分類號列之歸列，涉及高度專業性及技術性 判斷，且貨品依其成分常可能涵蓋2以上之分類號列，海關 所屬分估員對於進口貨物之材質成分、功能、特性或用途之 認定，自有可能因各分估員自身專業智識及見解不同，而作 成核歸不同貨品分類號列之決定，此種情形在專業分工愈趨 細緻之技術領域益為彰顯，且中外皆然，與吾人日常生活經 驗法則亦無扞格。亦即，海關依據進口商所進口之貨物成分 分析審究結果，認為將貨物之貨品分類號改列，方屬正確之 分類，此種貨物分類號之改列，性質上自屬匡正錯誤之分類 ，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對特定進口商之不 公平措施，該進口商自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得 主張其對錯誤之分類有信賴利益。蓋海關對於進口貨物依法 負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之 責，是進口商主張其對於錯誤之分類有信賴利益云云，顯非 可採（最高行政法院104年度判字第677號判決參照）。準此 ，原告主張原處分（含復查決定）相異於被告以前所認定之 稅則號別，違反信賴保護原則等語，應無理由。至原告所援 引之最高行政法院106年度判字第527號判決，其見解之目的 在闡釋原審應調查說明該案有無信賴保護原則之適用，而廢 棄原判決並發回，並非肯認海關就貨物分類號之改列違反信 賴保護原則，此觀諸更審判決經上訴後之最高行政法院107 年度判字第704號判決即明，故原告此部分之主張，應有誤 解。 ㈣被告就系爭貨物之稅則號別核定如有變更，應報財政部核定 ，始合乎正當法律程序之要求，理由如下： ⒈按我國關稅乃是對於國外進口貨物所課徵之進口稅（關稅法 第2條參照），具有財政收入及保護本國產業之機能。就財 政收入目的而論，關稅係量能課稅原則指導下，消費階段的 消費稅，進口貨物之關稅與進口貨物後加徵營業稅，均對同 一稅捐主體（即進口貨物之業者）而課徵，並將於最終售價 中轉嫁給終端消費者負擔；而依據加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第20條第1項之規定：「進口貨物按關 稅完稅價格加計進口稅額後之數額，依第10條規定之稅率計 算營業稅額。」已將進口貨物之關稅加計進入一般消費稅之 營業稅的稅基當中，在此限度內，消費者消費進口貨物之行 為因此被國家進行加重稅賦的重複徵稅，現實上具有強烈抑 制國民消費自國外進口商品的意義與作用。因此，課徵關稅 除形式上取得財政收入外，透過對進口貨物課徵關稅，提高 其交易價格，再藉價格制約，保護本國產業生產之產品，不 致於遭受進口貨物之激烈競爭，喪失生存發展空間，而產生 保護本國產業的機能。 ⒉現代先進國家之關稅，其機能主要在於保護關稅，稅率之訂 定，本身即具有產業政策之意義，因此，國家得基於公益原 則（如對友善環境之貨物進口，給予減免關稅之優待）、需 要原則（如關稅法第67條以下之「平衡稅」、「反傾銷稅」 及「報復關稅」等）為各項進口貨物稅率之調整。如果運用 得當，可促進國內生產事業技術之改良與資源之合理分配， 引導國民於正確消費途徑。惟若保護關稅過重，則易引起貿 易國報復，致輸出減少，影響本國產業。職故，關稅效果乃 屬多重面向，其對於物價、銷售數量、保護產業、財政收入 、所得重分配、貿易條件、就業水準、國際收支等均可產生 影響。因此，關稅法除以第3條第1項：「關稅之徵收及進出 口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則 之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」重申 關稅之課徵應維持形式法治國原則之依法課稅原則外，105 年11月9日修正公布第3條第2項則就規範進口貨物分類及相 應稅率之海關進口稅則修訂，明文：「財政部為研議海關進 口稅則之修正及特別關稅之課徵等事項，得邀集有關機關及 學者專家審議之。」即係考量海關進口稅則之修訂，影響層 面廣泛，且涉及其他部會之業務，必須其他部會及學者專家 共同參與始能觀察全貌，分析利弊得失，而非單就財稅主管 機關之立場研究修正即得竟全功。 ⒊承上，由於先進國家之關稅，一般屬於保護關稅，但各主權 國建構之關稅障礙，確實有妨害世界自由貿易之虞，因此國 際間始終推動締結多國間之條約，以建構國際公平的法律秩 序；各國也注意到彼此間海關業務制度分歧，阻礙國際貿易 及其他國際交流，有必要推動海關業務制度的簡化與統合協 調，因此而有世界關務組織（WCO）等之設立，規範各國關 務現代化及效率化的指導方針，避免關稅課徵構成不必要的 貿易障礙。其中，為確保各類貨物關稅稅率之適用，在國際 間具有統一性與明確性，制訂有HS註解，明確規定課稅對象 品目之範圍及定義。我國考量HS註解成為世界貨品分類之主 流，為貫徹經濟國際化、貿易自由化政策，於78年1月1日起 ，即正式實施以HS註解為基礎編定而成之海關進口稅則。亦 即，以HS註解之6位碼為架構，先向下延伸2碼編成8位碼之 中華民國海關進口稅則，再向下延伸2碼為中華民國商品標 準分類。因此，海關進口稅則總則一將國際法融入為國內法 之一部分，故而，其法規解釋應取向於符合國際規範之解釋 ，應參考國際法之模範案例。 ⒋進口稅則制定後之具體實施，有賴於海關就各種來貨為進口 稅則號別之現實歸列，此屬於法律解釋涵攝之層面，務求正 確，以落實法律於個案中，而得就進口貨物課以正確之稅率 ，實現各該稅率高低背後所隱含之產業政策。惟就現實層面 而言，進口來貨項目繁多，產品內容日新月異，解釋涵攝錯 誤在所難免，海關對來貨稅則號別為錯誤歸列，因此引據錯 誤相應之稅率，作成違法之核課處分，原則上對於其他個案 並無拘束力；海關於發現依關稅法第18條所核定來貨稅則號 別歸列錯誤，致有短徵、溢徵稅款者，應於法定期限內（1 年）自行撤銷原違法核定以命補繳或發還稅款（關稅法第65 條參照），即非無據。然又衡諸： ⑴國際貿易中來貨進口，具有大量且持續之特質，其歸列直接 影響稅率，不僅攸關核課關稅、營業稅，乃至貨物稅多寡之 問題，尚且對於物價、銷售數量、保護產業、所得重分配、 貿易條件、就業水準、國際收支等各種經濟事務，產生現實 之影響作用，其歸列若驟然變動，影響稅率，不僅財政收入 、產業保護、所得分配、輸入管制等各部會之業務政策目標 難以穩定擘劃，甚且日常物價、企業產銷、就業水準等經貿 計畫與生活，亦將頻有動盪，於人民之安居樂業，大為不利 。 ⑵尤其，我國企業組成結構，歷來均是中小企業家數占全體企 業家數逾97%。亦即，我國企業「絕大多數」係屬於中小企 業型態，其經營規模有限，營業範圍較狹，難以仿效大型企 業之多角化分散風險之經營型態，致政府法令、經濟景氣、 市場結構、產業循環等經營環境要素若一夕驟然發生變動， 中小企業容易陷入經營困窘之險境。且該等企業往往資力淺 薄，籌資能力及管道多受侷限，甚且體質孱弱勉力營生者， 如遇突發之資金缺口，舉借無門之下，僅得向民間借入利息 極為沉重之資金應急。又若係調取頭寸無著，致未能渡過突 來之衝擊者，則只能被迫無奈關廠或歇業。甚者，就價格激 烈競爭之貨物而言，中小企業因本身規模及能力相當有限， 無從左右市場供需之結構，其或僅能以薄利多銷之方式勉強 維持營生，然因其「薄利」，雖能佳惠於消費者，但其難有 餘裕面對突發之資金短缺窘境，復因其「多銷」，更需仰賴 「大量」之進口來貨以備銷售，則驟然改變來貨稅則號別歸 列而提高稅率，無所預期之「大額」進口稅捐壓力，對其為 害尤烈，於告貸無門乏力撐持之際，其或僅能應聲倒閉，致 頓失經濟來源無以養家活口者，或非僅進口業主而已，尚有 與其經常往來之下游廠商，以及其等所僱員工等眾人。 ⑶從而，海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦行之多 年，其持續而穩定之法律見解就形成了「某種秩序」，即使 見解錯誤，仍然成為進口商賴以為評估成本之準據，且為國 家其他部會政策考量之模型，其效力具有類似法規「抽象且 一般」之特質。是海關將其稅則歸列變更以追求法適用之正 確性之際，切莫忽略其安定性，務必踐行相當於法規變更之 「正當程序」，除藉相當之程序保障，蒐集資料回應民情， 提供緩衝期間，以利人民以及其他國家部會因應其變動外； 重點更在於變更之效力，應與法規變更相似，原則上不溯及 既往，非可率然以「依法行政」之旗幟，驟然變更行之多年 之進口貨物稅則歸列，令人民措手不及只能落難，致衍生諸 多社會問題。換言之，要求國家稅捐高權之行政舉措，必須 考量人民維持生計之多所艱難。 ⒌從而，財政部基於上開考量，先後作成下列函釋，以構築稅 則號別變更之正當法律秩序： ⑴財政部75年4月19日函：海關對於進口貨品之稅則歸類，應求 前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅 則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。 ⑵財政部77年3月23日函：主旨：海關對於進口貨品之稅則歸列 ，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅 者，應依本函說明二辦理。說明：……海關於核定稅則號別 時，依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現該進口 貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且 將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核定 ；至進口貨物分類之異議（註：現行規定為復查）案件，應 依關稅法第23、24及25條（註：現行法為第45、46及47條） 規定辦理，惟其所涉通案歸列原則如欲變更，仍應依財政部 75年4月19日函規定辦理。 ⑶財政部91年3月8日令：為保障納稅義務人權益，有關進口貨 物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理： 海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別 不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依 財政部75年4月19日函及77年3月23日函之規定，由關稅總局 報部核定，以求程序周延。此類案件應報部核定之原則為 ：㈠適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸 列之稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物 ，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為 同一稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時 考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且 有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。為利於海關執行 ，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改 列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條 第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部 公報（註：現為行政院公報），改列之稅則號別自發布令之 日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後 報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率 之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法 律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關 於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號 別時，儘速函報本部核定。 ⑷財政部108年7月12日令廢止財政部91年3月8日令。財政部關 務署之說明表示：「91年部令（按：即財政部91年3月8日 令）發布後之適用狀況：㈠報部原則條件設定嚴謹，適用案 件不多：歸納其原因如下：⒈整體性要件係以各關均對『同一 進口貨物』歸列相同稅則號別為判準，惟近年來科技發展快 速，貨品不斷推陳出新，已無法單從貨名判斷是否為同一貨 物，且在通關實務上，貨物申報未依據海關進口稅則定義之 貨名具體詳細為之，僅申報學名、俗名、商業名稱等一般性 貨名，甚或籠統申報致難辨認貨物之本質者所在多有，以致 常發生『同物異名』或『同名異物』之情況，使得何謂『同一進 口貨品』之認定不易。⒉延續性要件應依產品特性而考量進口 次數及進口期間之持續性與頻繁性，此項要件未明確訂定進 口期間及進口次數，主要係為保留裁量彈性，俾利將產品特 性納入考量，依個案情節不同，為妥適之處理。惟亦因該項 要件無明確判斷標準，使得『延續性』之認定常因關員之主觀 判斷而有所落差。㈡進口人常將91年部令誤為信賴保護原則 之適用：按91年部令所訂原則，係為處理『同一進口貨物』， 因海關多年均持續核歸某一特定稅則號別後予以改列，須報 部核定始得改列，以保障納稅義務人權益，並非在處理『同 一進口人』多年頻繁進口相同產品之情形。稅則號別見解變 更之現行作法：㈡為確保進口人權益，實現課稅公平及貫徹 正當法律程序，本署現行稅則號別見解變更案件，不論係因 已作成之稅則疑問解答見解不適當、已作成之稅則預先審核 見解不當或參考WCO及其他國家之見解而作成之見解變更， 如具通案適用性質者，均依本部107年10月4日台財法字第10 713940630號函說明二部、次長裁示，以『部令』登載於行政 院公報對外公開，並自發布日（或指定之將來一定期日）生 效。」 ⑸可知，財政部有鑑於海關對於進口貨品之稅則歸類不當，其 本質雖僅是解釋法律涵攝於個案錯誤，錯誤之法律解釋當不 影響法律之效力，變更錯誤之法律解釋以符合法律本旨，原 也不生是否應溯及既往之疑義，但如錯誤之解釋經案例累積 ，已然成為各該貨物進口業者之共識，各海關如擬改變稅則 號別歸列以致影響其進口稅率高低，對進口業者及該產業之 影響相當於應以法律規定之稅率變更，其效力更是擴散至整 體國計民生，因此，財政部就此類法律解釋之變更另設計其 正當程序，務求降低法之正確性與安定性之衝突。徵諸財政 部上揭令釋之演進，各海關依關稅法第18條就個案進口貨物 為關稅核定，如發現來貨稅則號別歸列有見解變更之可能， 必須踐行財政部所揭示之特殊正當程序。其設計要旨略為： ①「通案性」之稅則號別見解變更，應由海關報由財政部核定 ，並以部令登載於行政院公報對外公開，自發布日（或指定 之將來一定期日）生效；在海關發現報部至財政部核定發布 前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關 依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符合法律安定性。 ②關於「通案性」之判斷，捨棄財政部91年3月8日令「同一貨 物」「整體性」及「持續性」該等不明確，或過度嚴苛及僵 化之標準，改以個案裁量。 ⒍就此，應予以肯認，並補充說明如下： ⑴財政部該等海關適用關稅法第18條核課關稅，其核課涉及通 案性稅則號別見解變更，應報財政部核定發布後始可以新稅 率據以課稅之正當程序設計，乃植基於憲法上對人民財產權 保障所應導引出之基本要求，而非因人民信賴海關過往稅則 號別歸列錯誤之行政處分所產生之信賴保護。蓋稅捐本質上 為對人民財產之侵害，必須依法律始得為課徵，稅率為稅捐 構成要件，其變動務必踐行立法程序並公告之，此為稅捐法 定原則，以維護人民財產權。而海關對於進口貨品之稅則歸 列錯誤而導致稅率有別，透過時間及案例數量之累積，該等 具體化抽象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各部會（ 包括海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已有類於海關 進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬變更該等因涵攝 錯誤所生之共識，於現實生活中，幾無異於改變稅捐構成要 件中稅率之規定，既無可透過立法程序予以變更（因為海關 進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤），但至少必須由主管 機關透過相當於行政命令發布之程序，始可將本屬於國家機 關與人民間之「錯誤共識」予以變更，據以限制或侵害人民 之財產權，且原則上僅能向後生效，以維護人民對於效力相 當於稅法規範共識之信賴，為其財產權之基本保障。且此亦 為財政部75年4月19日函、財政部77年3月23日函、財政部91 年3月8日令，迄108年7月12日令一貫之見解，從未變更（財 政部91年3月8日令之所以遭廢止，係因關於報部核定之要件 規定過度不明確、嚴苛及僵化所致，但通案性之稅則號別改 列必須報部核定乙事，並未變更），海關為其下級機關，自 應遵循。是以，財政部上開正當程序之要求，其適用自不侷 限於財政部108年7月12日令發布後始進口報關之貨物，著無 庸議。 ⑵海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如於實務運作 上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間及數量累積相當 程度已涉及見解變更之「可能」時，即須由海關報由上級機 關財政部「核定」，由財政部決定是否屬於通案性，而必須 以公告決定生效日期，非得由海關即行引據稅則號別歸列之 新見解，依關稅法第18條為核課處分，也非得由財政部關務 署自行頒佈「解釋性行政規則」下達海關，甚或發布新聞稿 「命」人民依新聞稿內容而為報關進口業務。而該等必須報 由財政部核定之要求，非僅以此顯示程序之慎重而已，參酌 前述關稅法第3條第2項就海關進口稅則修訂，財政部得邀集 有關機關及學者專家審議之規定以觀，財政部於海關報請通 案性稅則號別見解變更之核定，除應審查該等見解變更是否 正確，之前案例累積是否已達通案性標準外，並應決定適當 之公告生效之日期以為過渡。凡此，除財政收入為財政部所 主管者外，關於各該進口貨品之特質（產品日新月異，無該 等特質之認識即難以區辨其所屬稅則號別歸列）、所屬產業 資訊之收集（過往錯誤解釋案例累積於該產業是否已成為共 識而有通案性、該產業國內市場依賴進口貨品之比率、稅率 之升降對於進口廠商及國內生產者之影響、於該產業消費者 習性之引導、進口廠商與國外供應商締約習慣影響成本預估 之期間長短），該變革關於其他部會所主管經濟、文化、國 民健康、國際貿易之影響，以及該等部會對此變革因應之道 等因素，宜由財政部會同其他部會、產業公會、學者專家協 同認定。如經財政部審認無通案性，財政部關務署或可就該 等貨物之稅則號別歸列頒佈解釋性行政規則下達各海關遵守 ；如審認海關報請應歸列之稅則號別有誤者，應不予核定； 而一旦審認為具通案性之稅則號別歸列之見解變更時，則應 斟酌變革緩衝時程，務求進口人得以從容籌措資金、預為調 整產銷、適當改編人力、重新配置資源等，而為進口稅費即 將增加之對策，以保障其營業與財產，維持日常營運於不墜 。申言之，海關就同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同， 是否具有通案性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對 外公開，使變更之見解能向後生效，其決策機關並非各海關 ，也非財政部關務署，而係財政部，蓋只有財政部始具有地 位整合有關部會，以宏觀之視野，就行之多年稅則號別變更 ，衡量法安定性與法正確性之協調，就經貿發展、產業保護 、提升就業等重大政策之公益為分析，妥為因應而核定。 ⒎系爭貨物為血液透析器，應歸列為稅則號別第8421.29.90號 「其他液體過濾或淨化機具」（稅率3%），方為海關進口稅 則及HS註解之正確適用。但被告如認原告申報血液透析器之 稅則號別第9018.90.50號（免稅）為不當，擬予變更，則應 先送財政部核定，踐行此正當程序後，始得援用新稅率予以 核課。其理由如下： ⑴原告2公司自103年起至107年間進口血液透析器，均申報稅則 號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，計250批， 被告皆未改列稅則號別乙情，業據提出進口報關清單及檢附 抽樣之報關單為憑（見本院108年度簡字第4號卷㈠第99頁至 第211頁）。而其他血液透析器業者，絕大多數亦以稅則號 別第9018節醫療器材免稅之稅則號別為申報進口，僅因財政 部關務署106年4月5日台關稅字第1061006620號令（下稱財 政部關務署系爭令）「未裝入套管之已成形中空纖維膜，供 組裝血液透析器用者，屬液體過濾及淨化機具之零件，依據 海關進口稅則解釋準則一（稅則第90章章註二）及六規定 ，歸列稅則第8421.99目，並自本令發布之日起適用之。」 發布後，財政部關務署又於106年8月14日發布新聞稿，進一 步指出「血液透析器」及其零件「中空纖維膜」均應歸列稅 則第8421節以下，嗣後，財政部關務署所屬各海關即援引此 令及新聞稿，就包含原告在內之血液透析器進口商為原申報 免稅之稅則號別之改列，稅率由免稅提高至3%，衍生多起行 政訴訟，繫屬各地方法院行政訴訟庭及臺北高等行政法院， 亦為兩造所不爭執（見本院108年度簡字第4號卷㈡第223頁至 第225頁、第251頁至第253頁）。徵諸上開情節以論，顯然 血液透析器歸列稅則號別第9018節以下，而為免稅進口，已 有相當時日，並成為該等人工腎（透析）裝置零件進口產業 者共識，均引為申報之基礎，各進口海關就此亦無異見，迄 財政部關務署系爭令及新聞稿發布後，乃通案就血液透析器 之稅則號別歸列為見解變更。 ⑵尤其，國內原無血液透析器之生產商，其供給均仰賴國外進 口，迄明基透析科技股份有限公司（下稱明基公司）106年1 2月產製明基血液透析器，取得衛生福利部醫療器材許可證 ，始於107年3月在臺灣地區正式上市，此經中華民國醫療器 材商業同業公會全國聯合會確認在案，有該會108年7月1日 全聯醫器（獎）字第10800043號函附卷可稽（見本院108年 度簡字第4號卷㈡第246頁至第247頁）。而財政部關務署系爭 令作成之緣由，始於明基公司104年11月向臺北關就財政部 關務署系爭令所指貨物（未裝入套管之中空纖維膜）申請稅 則預先審核，經臺北關104年12月23日以（104）北預字第02 91號進口貨物稅則預先審核答覆函函復：「本案貨品依檢附 之資料說明，為Capillarymembrane，用在血液透析器中進 行血液透析，為血液透析裝置之零配件，參據HS中文註解對 稅則第9018節之詮釋，宜歸列貨品分類號列第9018.90.90.9 0-5『其他第9018節所屬貨品之零件或附件』項下（免稅）」 。嗣明基公司又於106年1月就相同組成、功能，不同廠商之 產品向被告申請稅則預先審核，經被告依據「進口貨物稅則 預先審核注意事項」第3點第7項規定，參據臺北關104年預 審案件之分類意旨，106年2月14日以（106）基預字第0105 號進口貨物稅則預先審核答覆函函復，應歸列貨品分類號列 第9018.90.90.90-5。迄財政部關務署稅則法制組再度研析 ，以WCO及大陸分類案例為據，始認應歸類於第8421節以下 ，並指出臺北關及被告上開預審答覆並不適當，而於106年3 月16日簽呈主管批核，終作成財政部關務署系爭令，復於10 6年8月14日發布新聞稿，進一步將財政部關務署系爭令所適 用之「未裝入套管之中空纖維膜」，擴及於血液透析器，均 謂之應歸列為第8421節，並籲請進口廠商配合等情，經財政 部關務署及證人即承辦人張永良在另案中證述綦詳（參臺北 高等行政法院108年訴字第149號事件108年7月31日準備程序 筆錄，見本院108年度簡字第4號卷㈡第293頁至第311頁）， 並有財政部關務署系爭令及簽呈、臺北關及被告上開預審案 件答覆函及相關資料及新聞稿在卷可憑（見本院108年度簡 字第4號卷㈢第273頁至第293頁、同卷㈡第199頁）。從而，就 血液透析器所應歸列之稅則號別，雖未經預審，但其零件「 未裝入套管已成形中空纖維膜，供組裝血液透析器用者」， 早經國內擬自行產製血液透析器廠商為徵詢，而為國內外市 場競爭成本及效率之預估，財政部關務署所屬臺北關及被告 均以預審案件表示屬於第9018.90.90號「其他第9018節所屬 貨品之零件及附件」，循臺北關及被告此預審案之推論邏輯 ，「中空纖維膜」此零件所屬貨品「血液透析器」當亦屬於 「其他第9018節所屬貨品」，而為免稅。因此，不論藉發布 新聞稿之方式，將血液透析器歸列為第8421.29目下；或透 過財政部關務署系爭令發布，將未裝入套管之已成形中空纖 維膜歸列第8421.99目下，同具有通案性，屬於稅則號別見 解變更案件。從而，此未經正當程序，驟然改變之，並令其 變更之效力溯及既往，其將引發後續不良效應。 ⑶其相關後續不良效應已明確者，可簡述如下： ①明基公司就血液透析器之零件「中空纖維膜」歸列稅則號別 申請被告預審，被告甫於106年2月14日復以歸列第9018.90. 90號，屬於免稅，然財政部關務署旋於106年4月5日以財政 部關務署系爭令變更此見解，並以106年8月份新聞稿，表示 血液透析器「正確」歸列稅則號別為第8421.29.90號，稅率 3%；而原告及其他進口血液透析器廠商之來貨，其成本及售 價殆以免稅為預估，於進口時驟然提高稅率，又適逢明基公 司同種類產品於國內上市，勢必牽動明基公司、原告及其他 進口血液透析器廠商之市場價格競爭，直接影響廠商生存空 間，致有多起訴訟。 ②「血液透析器」屬於「人工腎（透析）裝置」之專屬零件， 而為醫療器材之零件，其藥商報運進口前依照藥事法第40條 規定向中央衛生主管機關申請查驗登記，經核准發給醫療器 材許可證後，始得由許可證持有藥商或其授權者輸入，經濟 部國際貿易局（下稱國貿局）及經濟部工業局均表示政策上 不贊成開放自中國大陸進口，但因財政部關務署以前揭新聞 稿表示正確稅則號別屬於第8421.29.90號「其他液體過濾或 淨化機具」後，行政院大陸委員會以該等稅則號別之商品業 經國貿局確認為ECFA早收清單開放項目，若逕將改列為中國 大陸物品不准輸入項目（即增列「MWO」），涉及我方未履 行「海峽兩岸經濟合作架構協議」實施貨品貿易早期收穫之 承諾，對此表示保留態度，經於106年11月21日、107年4月2 3日多次會商後，始作成稅則號別第8421.29.90號下增列「 一次性血液透析器」10碼之專屬號列，並加列輸入規定「MW O」「504」為專屬貨號之結論（參106年8月14日貨品分類號 別第8421.29.90.00-3號輸入規定、ECFA早收清單大陸方面 減讓稅號對照臺灣方面稅號、國貿局106年9月19日函、財政 部關務署107年4月23日會議記錄、財政部107年6月21日函、 稅則號別第8421.29.90.10號之內容，見本院108年度簡字第 4號卷㈢第307頁至第321頁）。是本件稅則號別歸列之變更， 已直接影響國際貿易以及條約協議之履行。甚者，我國驟然 將持續而穩定之稅則號別歸列變更，由免稅提高至稅率3%， 影響進口商進口血液透析器之意願，是否引發其他國家貿易 抵制或制裁，猶未可知。 ③世界各國為保護本國人民之身體健康，醫療器材進口稅率大 多不高，人工腎（透析）裝置之零件血液透析器，即使歸列 於第8421節，其仍屬免稅，如歐盟及美國等，此亦為兩造所 不爭。而我國洗腎人口約8萬人，每次洗腎費用約3,100元， 每次3小時，一週3次，平均洗腎年數約20年，是血液透析器 之產銷於臺灣醫療上有其特殊性及必要性，進口稅費成本提 高，本由終端消費者（即病患）負擔，不過，目前該等醫療 費用由健保給付，而健保資金之來源莫非為全國人民共同繳 納之全民健保保費，因此，該等醫療器材進口稅費之增加， 終局由全民負擔。從而，將血液透析器歸列為正確之稅則號 別所致稅率提高，除有利於國家財政收入外，於國民健康等 民生事項，未必有利。而此，本應於正確歸列稅則號別之際 ，由財政部邀集相關部會（如衛福部、工業局等），併行討 論相應適當之稅率，要非驟然改變稅則號別即提高稅率，而 由全民負擔其不利。 ④上開效應俱為缺失，莫不起於財政部關務署就血液透析器稅 則號別歸列見解之變更，未報財政部核定，徵詢相關部會及 業界之意見，確認其通案性，評估衡量相應舉措（如設緩衝 期或就歸列後之血液透析器降低稅率等），貿然為之所致。 被告未經前述正當程序之踐行，即改變海關行之多年之稅則 號別歸列之見解，逕以關稅法第18條就個案為核定，有損原 告權益，徵諸首揭說明，乃為違法。 ⑷至被告雖又以財政部91年3月8日令為據，主張系爭血液透析 器多年來曾有核列為「9018.90.50」（人工腎（透析）裝置 ）、「9018.90.80」（其他9018節所屬貨品）、「9021.39. 90」（其他導管套管及類似品）等稅則號別，並不符合財政 部91年3月8日令所定整體性之要件，將其稅則號別變更成為 第「8421.29.90」號，亦無庸報財政部核定；另各海關雖就 血液透析器稅則號別歸列曾有錯誤之核定，但此既為不合法 之行政先例，即無從引為行政自我拘束之前提要件，原告不 得以此為據，請求被告重複錯誤之核定等語。然查： ①財政部91年3月8日令關於整體性之要求過於僵化與嚴苛，業 經財政部108年7月12日令廢止，財政部108年7月12日令所揭 示應個案裁量是否有通案性，如涉及稅則號別見解變更者， 報由財政部登載於行政院公報對外公開，並自發布日（或指 定之將來一定期日）始生效之意旨，不限於財政部108年7月 12日令發布後始適用，以落實憲法所保障人民財產權。且海 關就同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同，是否具有通案 性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對外公開，使變 更之見解僅能向後生效，其決策機關乃為財政部，而非為核 課處分之海關，更非被告。被告無視於血液透析器於財政部 關務署系爭令發布前，包含原告在內多家進口廠商，多年且 頻繁，就血液透析器原申報稅則號別第9018節，稅率為免稅 之事實，仍執財政部關務署系爭令發布前血液透析器之零星 案例（且所舉前曾歸列之稅則號別貨物均為免稅）為據，而 指該等產品歸列稅則號別一致之整體性不足，無庸報財政部 核定即可變更前錯誤核定之見解，要無可採。實則，被告於 血液透析器有如上長期穩定之稅則號別歸列「錯誤」之情事 下，即使各海關有零星案例影響是否該當「整體性」之判斷 ，也應報請財政部核定確認，而非自行認定不具整體性，率 爾變更長期且頻繁之稅則號別歸列見解，逕依關稅法第18條 另為核定。 ②海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦持續而穩定， 具有類似法規「抽象且一般」之效力特質。是故，前述財政 部就此變更稅則號別歸列見解之正當程序之設計上，其立論 基礎本不在於行政程序法第117條以下違法行政處分撤銷之 信賴保護規範，而在於類推中央法規標準法第12條規定，令 其法律見解之變動如同法律之變動，自公告日起始生變動之 效力，不溯及既往。當然，法律見解之變動並非法律變動， 雖無庸立法院通過，總統公布（中央法規標準法第4條參照 ），但進口貨物之稅則號別改列直接影響稅率高低，而稅率 為稅捐構成要件，依稅捐法定原則，本應立法為之，是以， 財政部始要求進口貨物稅則號別法律見解之變更必須送其核 定，務求其變更之程序「有類於」立法程序之廣泛、審慎及 統一。被告將原告對於「過往持續而穩定錯誤法律見解」信 賴之主張，誤會為對錯誤違法行政處分信賴之見解，而為如 上抗辯，自無可採。 ㈤末按關稅法第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之。」第6 條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人 。」第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完 稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」營業稅法 第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅 後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第41條規 定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收 及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。 」可知，被告得就原告進口貨物從價，依其所屬稅則號別所 示稅率為關稅及營業稅之課徵。然原告本件報運進口之系爭 貨物為免稅（關稅），已具通案性，未經財政部核定變更， 被告逕以財政部關務署系爭新聞稿所示見解，而將之改列稅 則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，即有 違該等法律見解變更應踐行之特殊正當程序，乃有違法，致 系爭貨物因而更改稅則號別適用稅率3%所多發生之稅費部分 ，亦屬違法。茲將本件原申報稅費、被告對「血液透析器」 更改稅則號別適用稅率3%所多發生之稅費，分述如下： ⒈原告2公司分別就系爭貨物申報之稅費：關稅均為0元、營業 稅分別為19,929元、99,385元、推廣貿易服務費各為159元 、795元，各有其進口報單存卷可稽。 ⒉被告對系爭貨物更改稅則號別適用關稅稅率3％所多發生之稅 費：多發生之「關稅」分別為11,957元、59,631元，有被告 提出之徵稅作業／稅單維護作業／稅單更改處理各1紙存卷可 按。多發生之「營業稅」各為598元、2,981元（原經被告核 定之營業稅各為20,527元、102,366元，與其原申報之營業 稅差額即為多發生之營業稅）。從而，被告對系爭貨物更改 稅則號別，致原告2公司多發生之稅費分別為12,555元、62, 612元（計算式：11,957元＋598元＝12,555元、59,631元＋2,9 81元＝62,612元），此部分之核課即屬違法。 六、綜上所述，被告於「血液透析器」報請財政部核定改列稅則 號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」前，逕援 引改列後之新稅率（3%）核課關稅，再據以計算其營業稅額 ，有失正當程序而為違法，復查決定及訴願決定未審及於此 ，就該部分而為維持，於法亦有未洽；原告聲明就多發生之 稅費部分（分別為：12,555元、62,612元）求為撤銷，為有 理由，爰判決如主文所示。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據， 經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　110 　年　　6 　　月　　9 　　日 行政訴訟庭　法　官　李謀榮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中　　華　　民　　國　　110 　年　　6 　　月　　9 　　日 書記官　鄭又綾 附表一： 編號 進口報單號碼 項次 貨物名稱 報關日期 原申報稅則號別 被告歸列稅則號別 完稅價格A 進口稅率B 進口稅 C=A×B 營業稅 本件改列稅則號別後所增加之總金額E=C+D （因課徵進口稅所增加之營業稅額）D=C×5% 1 AW/BC/07/253/M0335 1-4 血液透析器 107年5月2日 9018.90.50 8421.29.90 398,595 3% 11,957 598 12,555 附表二： 編號 進口報單號碼 項次 貨物名稱 報關日期 原申報稅則號別 被告歸列稅則號別 完稅價格A 進口稅率B 進口稅 C=A×B 營業稅 本件改列稅則號別後所增加之總金額E=C+D （因課徵進口稅所增加之營業稅額）D=C×5% 1 AW/BC/07/253/M0336 1-5 血液透析器 107年5月2日 9018.90.50 8421.29.90 1,987,704 3% 59,631 2,981 62,612
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/110%2c%e7%b0%a1%e6%9b%b4%e4%b8%80%2c1%2c20210609%2c2.pdf
3
KLDA,110,簡更一,2,20211013,1
110
簡更一
2
20211013
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 110年度簡更一字第2號 110年10月5日辯論終結 原 告 薪宇科技股份有限公司 法定代理人 陳禹銍 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 楊崇悟 訴訟代理人 張培瑤 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部民國 108年5月28日台財法字第10813915240號（案號：第00000000號 ）訴願決定，提起行政訴訟，本院以108年度簡字第10號判決駁 回原告之訴，原告不服提起上訴，經臺北高等行政法院以109年 度簡上字第141號判決廢棄發回，本院於110年10月5日言詞辯論 終結，判決如下： 主 文 訴願決定（財政部一○八年五月二十八日台財法字第一○八一三九 一五二四○號訴願決定書）、復查決定（被告一○七年九月二十八 日基普五字第一○七一○一二九六一號復查決定）、原處分（被告 一○七年四月二十日基普五補字第○一○七○三○二二六號函暨稅單 號碼：AWZ○○○○○○○○○○○號、一○七年四月二十日基普五補字第○一 ○七○三○二二八號函暨稅單號碼：AWZ○○○○○○○○○○○號、一○七年四 月二十日基普五補字第○一○七○三○二三○號函暨稅單號碼：AWZ○○ ○○○○○○○○○號）關於其他工業或科學用玻璃器之進口稅捐新臺幣 貳拾伍萬伍仟柒佰陸拾參元（進口稅分別為新臺幣伍萬壹仟壹佰 零肆元、新臺幣玖萬參仟玖佰貳拾陸元、新臺幣玖萬捌仟伍佰伍 拾肆元；營業稅分別為新臺幣貳仟伍佰伍拾陸元、新臺幣肆仟陸 佰玖拾陸元、新臺幣肆仟玖佰貳拾柒元）之部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 第一審訴訟費用及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。 事實及理由 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第 1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並 適用簡易程序，合先敘明。 二、事實概要： 　　原告委由訴外人強泰船務報關行於民國106年12月至107年4 月間向被告申報進口德國產製INGOT QUARTZ計3批（下稱系 爭貨物；其進口報單號碼分別為：第AW/06/085/E1849號第2 項、第AW/07/085/E0409號、第AW/07/085/E0514號、下稱報 單A、B、C），原均申報稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃 及玻璃塊」，稅率FREE。經被告實施電腦審核，核列以文件 審核（C2）方式通關，報單A改以貨物查驗（C3M）方式通關 ，報單A、B、C均依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保 證金計142,045元，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告審 查結果，均改列稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學 用玻璃器」，稅率10%，並以上開保證金抵充，復於107年4 月20日各以基普五補字第0107030226號函暨AWZ00000000000 號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、基普五補字第01 07030228號函暨AWZ00000000000號海關進口貨物稅費繳納證 兼匯款申請書、基普五補字第0107030230號函暨AWZ0000000 0000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書通知原告補徵 稅費53,660元、98,622元、103,481元，共計255,763元（下 合稱原處分），並於107年4月23日送達。原告不服，而於10 7年5月16日申請復查，經被告合併審議後，以107年9月28日 基普五字第1071012961號復查決定（下稱復查決定）駁回， 並於107年10月1日送達。原告仍有不服，而於107年10月25 日提起訴願，經財政部於 108年5月28日以台財法字第10813 915240號（案號：第00000000號，下稱訴願決定）訴願決定 書駁回，並於108年5月30日合法送達。原告猶有不服，遂於 108年7月29日提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張： ㈠海關對於進口貨物稅則號別之核定，涉及高度專業性及技術 性判斷之職權，應依海關進口稅則總則及解釋準則等相關規 定辦理，併參關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制 度（HS）註解」（下稱HS註解），就進口貨物之材質成分、 加工層次、主要功能、特性或用途等要素綜合審酌。原告主 張，依系爭貨物進口當時之狀態，系爭貨物之稅則號別應核 定為第7001.00.00號之「碎玻璃及玻璃塊」： ⒈觀之HS註解對於稅則第7020節之詮釋：「……本節包括下列各 項：⑴工業用品，諸如皮革上釉用之壺、碗、圓筒或圓盤； 安全保護器，及其他儀器；油脂杯；護線板；觀察洞及計量 器；Ｓ形管；旋管；腐蝕性物品用排水溝（通常以熔化矽石 或熔化石英製成）、鹽酸用吸收桶及滴流柱等。……」。及海 關進口稅則第70章章註五：「本分類內所稱『玻璃』包括熔凝 石英及其他熔化矽石。」等認定標準，可知，系爭貨物為型 號係「HSQ 300」之石英錠，其製程係以石英砂使用多個熱 成型步驟製成高粘度電融石英錠（將高純度石英玻璃砂送入 窯爐內加熱熔融，凝固後鑄成圓錠狀），所產出極低氣泡含 量和高均勻性之材料，其尺寸為直徑約320~520（mm）、長 度約300（mm），用途廣泛，無專門固定用途。 ⒉再者： ⑴按文義解釋，系爭貨物不僅符合稅則號別第7001.00.00號「 碎玻璃及玻璃塊」所闡述之「glass in the mass」（即玻 璃團、塊；無須為未加工之玻璃塊）樣態。且系爭貨物作為 「原料」，與尚須依客戶要求加工後才可使用之性質不同， 亦非如稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學用玻璃器 」所指，係可直接使用已加工完成之工業產品。 ⑵按體系及目的解釋，稅則第7001節之「玻璃塊」必符合「塊 料」、「沒有專門的固定用途」等要件；如無法列入稅則第 70章其他各節之玻璃製品，則歸列稅則第7020節。是系爭貨 物既符合「塊料」、「沒有專門的固定用途」等要件，即得 直接依稅則號別第7001.00.00號為「碎玻璃及玻璃塊」核定 ，毋須再列入稅則第70章其他各節之玻璃製品。 ⒊且依系爭貨物原廠型錄及官方網站之介紹，系爭貨物不論管 、棒或任何型態產品，均係由石英砂製造之半成品。其塊料 可應用在多種產業，非如被告所述，僅能用於半導體產業， 或進口後只用於裁切成圓盤狀片材（按：原告於進口加工成 各種小於該尺寸之成品，應用範圍包括半導體製造、計量、 光學、化學加工、防紫外線及耐高溫窗口片、生醫領域，原 告亦確實銷售給多種產業領域應用），被告逕以原告就系爭 貨物加工後產品部分用於半導體產業，推論系爭貨物有專門 固定用途，顯然倒果為因。 ⒋況參HS各類章內容之架構，係按貨物之加工程度予以如下邏 輯性之順序編碼：原材料→未加工產品→半成品→完成品之順 序歸類，則歸列稅則第7020節之產品應屬完成品（即玻璃製 品）。而被告既認另案之同類貨物（即以石英玻璃原料加熱 成熔融狀態後，凝固形成之大型石英塊狀，且應用範圍包括 半導體製造、計量、光學、化學加工、防紫外線及耐高溫窗 口片，僅該外觀呈粗製板塊狀，非錠狀），可符合稅則第70 01節之「玻璃塊」（按：被告107年4月25日基普五字第1061 024094號復查決定書），卻據原廠型錄認定系爭貨物屬石英 玻璃半製品（semifinished quartz glass products），反 適符合稅則第7020節之玻璃製品概念，當屬有疑。又由美國 海關HQ087394稅則分類案例（即與系爭貨物同為德國Heraeu s公司所製造型號為HSQ產品）可徵，系爭貨物之電熔過程， 未經美國海關稅則分類案例認定係屬於「加工」之過程，則 被告稱只要經石英砂使用多個熱成型步驟製成高粘度電融即 屬「加工」過程，而應歸列為稅則7020節中，法律適用亦有 違誤。 ⒌又按行政院主計總處所修訂行業標準分類，半導體製造業分 類於261小類，而光學、太陽能則分類於264小類，並非屬於 同一行類。而「行業標準分類」與「關稅課徵」亦無所涉。 系爭貨物之製造商型錄，復無載明「主要係用於半導體產業 」等語。則被告誤認半導體行業包括光學、太陽能、半導體 元件，且以原告進口系爭貨物後，國內半導體、設備、太陽 能及光學廠商要求加工供渠等使用，即遽認系爭貨物主要供 半導體使用，係屬工業用途，改列系爭貨物為稅則號別第70 20.00.19號，顯屬速斷。 ⒍另參原告進口與系爭貨物相同之石英碇，經財政部關務署臺 北關（下稱臺北關）改列稅則號別、通知補稅後，原告提出 訴願，業經財政部 109年1月15日台財法字第10813924850號 訴願決定書撤銷處分，觀諸該訴願決定書內容，可知財政部 亦本於原告主張之上開各項理由，認定系爭貨物應歸列之稅 則號別，是否與稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃塊 」不同，尚應重行審究，足徵被告逕為系爭貨物稅則號別之 認定，實屬無據。 ㈡退言之，被告改列系爭貨物稅則號別為第7020.00.19號「其 他工業或科學用玻璃器」，尚有違平等與信賴保護原則： ⒈原告申請進口之同型同類貨物，長期以來，不論被告、臺北 關均核定歸列原告所進口報關之該型類貨物之稅則為第7001 節（或7002節，即「未加工之玻璃管、棒」），原告援此作 為銷售依據，已然形成整體性、延續性之法秩序，足堪為人 民信賴之基礎，原告對此狀態顯有信賴。再依關稅法第18條 第1項及第2項規定，海關對原告進口上開貨物時，無論是否 先行驗放，均已事後加以實質審查，是海關就原告歷年間進 口與系爭貨物相同之貨物既有審查，復未於6個月內通知補 繳稅款，依上開規定，視為業經核定，亦可作為原告之信賴 基礎。是依行政程序法第6條、第8條、最高行政法院102年 判字第131號判決等見解，被告擬變更其稅則號別，自應由 關稅總局報財政部核定後登載於財政部公報；又基於稅率變 動不溯及既往，系爭貨物亦應與上開貨物之同型類貨物之原 稅則稅率辦理核課。惟被告率爾改定系爭貨物稅則號別改定 ，亦未報財政部核定，顯然不符正當法律程序，此舉亦違反 信賴保護原則與行政自我拘束原則，原處分顯然違法不當。 ⒉被告雖辯稱前於105年間，曾有甲廠商向海關申報進口型號為 HSQ 300之石英錠2批（進口報單第CG/05078/00144號、第CW /05078/00661號……）、賣方為本案製造商，經海關歸列稅則 號別第7002.31.00號之記錄；原告亦於106年2月14日向海關 申報進口型號為HSQ 300之石英錠1批（進口報單第CA/06/32 0/00544號……），同經歸列稅則號別第7002.20.00號云云， 作為系爭貨物無通案原則適用之佐證，然同以進口型號為HS Q 300之石英錠而言，於被告做成原處分前，就究應適用何 稅則號別，海關尚無定論。且過往原告申報與系爭貨物相同 之石英錠，海關亦僅係認屬第7002節之「未加工之玻璃管、 棒」，稅率為1.2%，不僅遠低於稅則第7020節其他玻璃製品 之稅率10%，亦自可認被告於今驟然改稱系爭貨物稅則為702 0.00.19號，並非正確。 ⒊被告雖再稱訴外人臺灣丸安股份有限公司於106年2至7月間進 口與本件系爭屬性相同貨物即供半導體使用之圓柱（碇）型 石英，改歸列稅額號別第7020.00.19號，已按稅率10%補繳 稅費云云，然核該案申請人雖未續行後續行政救濟程序，但 從該案申請復查之意旨，亦係因進口與本件系爭屬性相同貨 物即供半導體使用之圓柱（碇）型石英，遭改歸列稅額號別 第7020.00.19號而申請，顯見相關爭議於不同進口商間進口 同一石英原料均持續存在，不因該案申請人事後不再續行訴 願，即認該處分未報部核定係屬合法，亦無從據以斷認本件 不屬通案，無須報部核定。且該案申請人臺灣丸安股份有限 公司進口來貨僅供半導體使用，與系爭貨物無侷限單一用途 、銷售至多種產業領域特性不同，亦難比附援引。 ⒋倘若驟將系爭貨物改列稅則號別第7020.00.19號，原稅率變 更為10%，原告必蒙受損失。是本件原告因信賴被告之核定 處分（原核定稅率均遠低於10%），就具體經濟活動而為安 排，且並未有信賴不值得保護之情形，則因信賴所形成之利 益，即應受到法律保護至明。 ㈢原告主張系爭貨物如欲改列稅則號別，自應由被告先報請財 政部核定，方屬適法： ⒈財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（下稱財政部9 1年3月8日令）於108年7月12日廢止後，就稅則號別改定之 釋疑，應參諸臺北高等行政法院108年度訴字第149、1307號 判決及108年度訴字第353號等判決意旨。而揆之上開判決， 可見進口貨物稅則號別有適用不當時，應回歸適用財政部75 年4月19日台財關第0000000號及77年3月23日台財關第00000 0000號函釋（下稱75、77年函）所謂「報財政部核定發布後 ，始可以新稅率據以課稅」之適用方法。嗣75、77年函又經 財政部以109年7月6日台財關字第 1091015146號令（下稱財 政部109年7月6日令）所廢止，按諸財政部109年7月6日令之 意旨，亦同認貨物若具有「通案性」之特性，海關就稅則號 別之改列，依法自應報請財政部核定。 ⒉本件被告雖稱系爭貨物非有反覆適用性質之通案性稅則變更 ，無報部核定之必要云云。然揆之前揭見解，海關如發現來 貨稅則號別有變更可能，本須踐行財政部所揭示之此一程序 ，此係植基於憲法上對人民財產權保障所導引出之正當法律 程序。蓋石英為眾多產業的重要原料之一，國內並無產製石 英塊材料之生產商，亦無熔融之技術，供給均仰賴外國進口 。稽之原告自101年起至106年11月間，均進口系爭貨物，申 報稅則號別不論是第7001或7002節，稅率均僅為0至1.2%間 ，已有相當時日（按：業據原告提出「進口報單整理表」以 佐，見本院108年度簡字第10號卷㈡第219頁），此稅率復為 其他石英進口業者之共識，而引為申報之基礎，各進口海關 亦無異見，詎於106年間，各海關竟通案就石英塊之稅則歸 列為7020節之見解變更，致稅率由0至1.2%間，驟升至10%， 未經正當程序，並令其變更之效力溯及既往，已直接影響眾 廠商生存空間，且將稅率提高為10%，亦將導致原告或其他 進口石英塊加工業者，因國內半導體、設備、太陽能及光學 廠商可直接向外國採購已加工完成之石英產品（稅率亦為10 %），而原告除採購石英塊及須先以稅則7020節課以10%進口 稅率外，尚須加計進口後加工費用，勢將增加原告產品售價 ，喪失市場競爭能力。且相比美、日、新加坡等國稅率（0 至6%），我國稅率為10%，反致變相打擊國內產業之無益結 果。是以，原告主張被告如認原告就系爭貨物申報免稅為不 當，擬予變更，自則應先送財政部核定，踐行此正當程序後 ，始得援用新稅率予以核課，否則其改變海關行之多年之稅 則號別歸列之見解，逕以關稅法第18條就個案核定稅則號別 ，將損及原告權益，且屬違法至明。 ㈣並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 四、被告答辯： ㈠系爭貨物稅則號別改列為第7020.00.19號「其他工業或科學 用玻璃器」，適用法律涵攝均無違誤： ⒈行政院主計總處及經濟部工業局均非「關稅課徵」主管機關 ，其所為之見解本不得作為有關關稅課徵分類之判準。而海 關對於稅則號別品目之劃分，係按「實際來貨進口時之狀態 」為斷，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨 名，各類、章及其註及解釋準則之規定外，並得參據HS註解 及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。按稅則號別第70 01.00.00號為「碎玻璃及玻璃塊」，其中玻璃塊對照之英文 為「glass in the mass」，即玻璃之態樣為團、塊，意指 為「未加工之玻璃塊」。又HS註解對於稅則第7001節、第70 02節及第7020節之詮釋分別為：「本節包括下列各項：……(B )玻璃（包括「釉彩」玻璃）塊料（即基本為規則的塊狀） ，沒有專門的固定用途。……」、「本節包括下列兩項：(1) 實心玻璃球……(2)直徑不同之玻璃棒或玻璃管……」及「本節 包括未列入本章其他各節或不屬於本節其他各章之玻璃製品 ……。」，且參HS各類章內容之架構基本，係按貨物之加工程 度予以如下邏輯性之順序編碼：原材料（raw materials） （動物、植物、礦物）→未加工產品（unworked products） →半成品（semi finished products）→完成品（finished p roducts），例如第52章「棉花」，即按原棉→已梳棉→棉紗→ 棉布之順序歸類於第5201節至5212節。依此觀之，稅則第70 01節之「玻璃塊」，外觀約略為大塊狀，且須符合「未加工 之塊料」、「沒有專門的固定用途」等要件；而稅則第7002 節之玻璃棒必須符合「實心玻璃球」或「玻璃棒或玻璃管」 等要件；再若無法列入稅則第70章各節之玻璃製品，則應歸 列稅則第7020節。至於進口貨物究屬原料、半製品或製成品 ，依海關進口稅則第3點總則一規定，應視節名、類、章及 目註與HS註解所規範之製程、加工程度及形狀，辦理歸列適 當之稅則號別。就有關「預定進口之貨物實體以及該實體物 品在稅則上之客觀歸屬」，乃是屬於進口貨品買入成本之一 部，必須由進口商在進口之際預為評估。如果貨品歸類之主 觀認知有誤，其風險當應由進口人承擔。 ⒉核以系爭貨物產製於德國Heraeus公司。依其原廠型錄所載， 系爭貨物係以連續電熔方式（continuous electrical fusi on process）製造，將石英砂倒入金屬坩堝之熔化器頂部， 熔化器由各種電熱元件包圍，加熱後之熔融石英由坩堝底部 流出，經多個熱成型步驟加工，且可調整熔融石英從金屬坩 鍋底部流出之孔徑，依其所需長度截斷，如加工成空心柱體 （外徑可達300mm）或大號圓錠（700mm以上）等，塑型為具 有各種尺寸之棒、管、板或其他產品，故系爭貨物顯係加工 而成之高黏度、低氣泡含量及高均勻性之熔融石英產品，而 非屬「未加工塊料」；又系爭貨物型錄強調其主要供應半導 體產業（半導體產業包括：太陽能、半導體元件等），則系 爭貨物既經加工，而屬有特定型態、專門用途之產品，亦與 稅則第7001節之「未加工之塊料」、「沒有專門的固定用途 」等要件不符；且系爭貨物係按HS註解第70章總則所列（F ）「拉」之方法製造（按：系爭貨物係以「連續熔融」為製 造方法，即HS註解稅則第7002節所稱之「抽拉法」），依海 關進口稅則第3 點總則一規定，參據HS註解第70章總則之詮 釋，系爭貨物之製造方法，亦無法歸入稅則第7001節；再參 韋氏字典對Rod（棒）之定義係「a straight slenderstick growing on or cut from a tree or bush 」，互核系爭 貨物為石英圓錠，直徑約320~520（mm）、長度約300（mm） ，直徑大於高度，外觀特徵顯非細長直條之形狀，更與棒狀 之定義未合，且其形狀為圓錠形，非為玻璃球或玻璃管，亦 與稅則第7002節之玻璃棒必須為「實心玻璃球」或「玻璃棒 或玻璃管」等要件扞格，非屬稅則第7002節之範疇。故被告 審酌系爭貨物不問其外徑、長度、重量、有無鑽取、截斷， 均不符合上開各節特性，再無法列入其他章節，且皆為已加 工之半成品石英錠，又屬工業用品，復佐以歐盟海關第DE10 573/15-1號及第DEBTI4929/18-1號稅則分類案例，最終認定 系爭貨物應改列稅則號別第7020.00.19號「其他工業或科學 用玻璃器」，自屬允當。原告稱被告未說明「玻璃塊」之定 義為何，且參製造商之製作方式，系爭石英外徑並無固定， 且無鑽取等截斷動作，長度也無固定，符合「glass in the mass」之闡述云云，已無可採。況且，國際商品統一分類 制度對於數以千萬之商品本無從逐一臚列，故HS各章後方有 「未列名」或「其他」節之設計，原告逕指歸入稅則第7020 節之貨品，僅限於HS註解對該節所列舉之數種工業用品，系 爭貨物尚屬原料，需依客戶要求加工，且性質不同云云，亦 無足取。 ⒊此外，進口貨物與稅則號別之涵攝，依關稅法第4條規定，屬 海關執掌，由海關依中華民國海關進口稅則各稅則號別之貨 名，各類、章註及解釋準則之規定核列，並得參據關稅合作 理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌辦理，而 本件原處分機關即依上開原則辦理稅則分類，縱美國海關對 系爭貨物稅則歸列與被告不同等，對被告尚不生拘束力。 ⒋至原告提供財政部109年1月15日台財法字第10813924850號訴 願決定，以應考量來貨是否屬原物料、需再加工始可使用等 因素歸列稅則，核與本件被告依據系爭貨物之「製造方法」 及「形狀」等要件核定稅則無涉，該訴願決定自無法視為有 利於原告之事證。 ㈡原告不可就被告先前不正確之稅則歸列主張信賴保護，要求 被告應以之前核定之錯誤稅則號別繼續歸列該進口貨物： ⒈原告稱其進口同型同類貨物，長期經海關歸列稅則號別第700 1.00.00號已形成法秩序，被告逕行改列稅則號別，違反信 賴保護原則與行政自我拘束原則，然本件並無長期適用某種 稅則號別而形成法秩序之情形，原告無從援此為信賴基礎。 ⒉關稅稅費之核定繫諸稅則號別之歸列，而稅則號別之歸列屬 法律涵攝，其稅則號別之匡正自與信賴保護原則無涉。海關 對於個案稅則號別之核定，僅對「該案貨物」有其拘束力， 並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案；且若 之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據正確稅則 號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受之前錯誤 核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦無損於進 口人之前核定處分之權益。是本件被告就系爭貨物於不同時 間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘 束力。系爭貨物經被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不 同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即 不在審究之列，原告當無要求被告重複作成錯誤核定之權利 。 ⒊再核進口貨物稅則號別之核定本屬海關之法定職權，海關本 於專業知識，依據相關稅則規定以及解釋準則，以進口貨物 之實際內容為認定，其認定結果是否正確，須經多次反覆驗 證，茍海關之稅則分類有誤，原告仍不得主張該錯誤之分類 應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有信 賴利益。原告雖主張被告未報財政部核定前，仍應依原稅率 辦理，蓋原告信賴被告核定之稅率均遠低於10%，並就具體 經濟活動而為安排云云，然依關稅法第18條第2項規定，法 律本賦予海關於貨物放行後之法定期間內改列稅則號別之權 限，此亦為原告所得預見。又海關對於進口貨物依法負有正 確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正之責，原告援 引被告就之前進口系爭貨物之稅則號別歸列第7001.00.00號 ，而主張原處分違反信賴保護原則，原告所訴顯屬誤解。 ㈢關於貨物就行之多年之稅則號別變更，是否應踐行陳報財政 部核定之程序，被告說明如下： ⒈財政部91年令固於108年7月12日廢止，然於91年令發布後至 廢止前，有關進口貨物歸列稅則號別不適當案件，仍應依財 政部 91年令核示之處理原則辦理。是本件原處分既係於107 年4月20日作成，則其稅則號別變更適用之準據，當與財政 部91年令所述一致，惟本件系爭貨物不符合上開財政部令釋 意旨揭示之「整體性」原則，自無經檢視後認有貨物之整體 性，而應報財政部核定之考量。 ⒉財政部91年令廢止後，係回歸適用財政部75、77年函，就海 關對於有通案性質之進口貨品其稅則歸類之類目號別不適當 ，擬變更其稅則號別課稅時，認為應先踐行報財政部部核定 之正當程序。嗣財政部再以109年7月6日令以廢止前開75、7 7年函，而據其令釋內容，可知稅則號別變更應踐行報財政 部核定程序之類型，應僅限於具有反覆適用性質的通案歸列 稅則變更。若不涉及通案稅則號別變更之類型，則屬個案關 於稅則號別之爭執，而應由當事人不服時依關稅法第45條至 47條提起行政救濟。 ⒊針對系爭貨物稅則號別之核定觀察： ⑴所謂「通案拘束力」之判準，應係指各地區海關對進口貨物 稅則分類有疑議時，報請關務署釋示之結果，包括關務署發 布對轄下全體海關核定稅則號別時具拘束力之判準，諸如關 務署稅則疑問解答、稅則預先審核或採納世界關務組織（WC O）及其他國家之見解而作成之見解均屬之。但本件被告之 上級機關財政部或關務署，迄未就系爭貨物之稅則號別歸列 核定，發表如上任何種類之見解，且系爭貨物報運進口前， 又已有另案廠商經被告核定正確稅則號別且甘服繳稅，此外 ，原告復未能提出如稅則預審等有拘束力之稅則歸類將與本 案相同屬性之貨物歸列稅則第7001或7002節之事證，自無足 認定本案係屬通案，而被告變更系爭貨物之稅則號別，便無 須報請財政部核定無誤。 ⑵本件原告於系爭貨物進口前，僅於106年期間進口與系爭貨物 相同以「拉」方法製造之石英錠（塊），經核定歸列稅則第 7001節或第7002節，計9批，依上開判決報財政部之判準判 斷結果，考量原告進口期間僅有「1年」、進口次數僅有「9 次」，海關對於系爭貨物之稅則歸類本有分岐，被告若以「 HSQ 300」及「HSQ300」2種英文貨名、原告統一編號、進口 日期區間（100年1月1日至106年12月31日）為關鍵字，經電 腦篩選後，再以人工方式逐筆檢視結果，其中石英錠（塊） （即INGOT QUARTZ）僅於106年間進口9筆（不包括系爭貨物 ），以通關方式 C1放行者6筆（歸列稅則第7001節及第7002 節），以通關方式C2放行者3筆（歸列稅則第7001節），由 上述資料可得悉原告於上開期間進口與系爭貨物相同方法製 造之石英錠（塊），經海關實質審查者，僅計3筆（C2者3筆 ）。顯徵原告並非長期進口系爭貨物外，亦見本件海關將系 爭貨物歸列稅則第7001節對於原告產生之信賴力相當薄弱， 更未形成行之多年稅歸列之通案變更。 ⑶另參105年間，甲廠商曾向海關申報進口型號為HSQ 300之石 英錠2批（進口報單第CG/05/078/00144號、第CW/05/078/00 661號），賣方為本案製造商，尺寸分別為直徑420mm、長度 400mm及直徑270mm、長度任意，當時已有海關歸列稅則號別 第7002.31.00號之紀錄；此外，乙廠商及丙廠商亦於106年2 月至同年7月期間進口同類貨物15批，經被告於106年8月7日 及同年10月16日核定歸列稅則號別第7020.00.19號，按稅率 10%徵稅，並經處分確定。而原告於106年2月14日，曾向海 關申報進口同類貨物1批（進口報單第CA/06/320/00544號） ，尺寸為直徑300mm、長度300mm，亦有海關歸列稅則號別第 7002.20.00號之紀錄。顯然系爭貨物並非均經海關核定為同 一稅則號別第7001.00.00號屬實；且原告報運進口前，既已 有他案數廠商正確申報稅則繳稅，自非屬通案，被告變更稅 則號別，當無庸報財政部核定。 ⑷從而，被告依據上開令釋，並考量原告進口系爭貨物特性、 相同來貨之期間、進口次數及經海關實質審查筆數等節，確 認本件來貨非屬通案（按：縱將原告101至103年間進口3批 與系爭貨物型號不同之「HSQ330」石英塊列入觀察，其經海 關歸列之稅則號別亦係7020節或2506節，與系爭貨物亦有分 歧），則被告就系爭貨物稅則號別之匡正，自無須報請財政 部核定，而屬被告得自行認定之範疇。是原告主張系爭貨物 稅則號別之變更應報部核定云云，洵非可採。 ㈣並聲明：原告之訴駁回。 五、本院之判斷： 　㈠查原告委由強泰船務報關行於106年12月至107年4月間向被告 申報進口德國產製系爭貨物，原申報稅則號別第7001.00.00 號「碎玻璃及玻璃塊」，稅率FREE。經被告實施電腦審核， 核列以文件審核（C2）方式通關，報單A 改以貨物查驗（C3 M）方式通關，且報單A、B、C均依關稅法第18條第2項規定 ，准原告繳納保證金計142,045元，先行驗放，事後再加審 查。嗣經被告審查結果，均改列稅則號別第7020.00.19號「 其他工業或科學用玻璃器」，稅率10%，並先以上開保證金 抵充，復於107年4月20日以原處分對原告各補徵稅費53,660 元、98,622元、103,481元，共計255,763元，並於107年4月 23日送達。原告不服，而於107年5月16日申請復查，經被告 於107年9月28日以復查決定駁回，並於107年10月1日送達。 原告仍有不服，而於107年10月25日提起訴願，經財政部於1 08年5月28日以訴願決定駁回，並於108年5月30日送達等情 ，業據原告提出復查決定書、訴願決定書為證（本院108年 度簡字第10號卷㈠第37頁至第56頁），並經本院調取原處分 （含復查決定）卷宗、訴願卷宗所附進口報單、原處分函（ 包括海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書）及送達證書、 復查申請書、復查決定書及送達證書、訴願書、訴願決定書 及送達證書等件確認無誤，且為兩造所不爭執，堪信為真實 。 　㈡至原告主張原處分（含復查決定）認定之稅則號別不符海關 進口稅則、HS註解，造成稅率有誤，且原處分（含復查決定 ）相異於被告以前所認定之稅則號別，違反信賴保護原則， 又原處分（含復查決定）認定之稅則號別與原告過往所申報 經海關核定者有所不同，故被告不得逕予核定，而應報財政 部核定等語，則為被告所否認，並以前詞置辯。職故，本件 首要之爭點即為：系爭貨物之稅則號別及稅率為何？爰分述 如下： 　⒈按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定 者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程 序制定公布之。」關稅法第3條第1項定有明文。次按「本稅 則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別 之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂 之『國際商品統一分類制度（HS）註解』（下稱『HS註解』）及 其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查 考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關 類或章註為之……」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一 所規定。 　⒉次按海關進口稅則第70章為「玻璃及玻璃器」，第7001節為 「碎玻璃及玻璃塊（Cullet and other waste and scrap o f glass; glass in the mass）」，其下稅則號別第7001.0 0.00號為「碎玻璃及玻璃塊（Cullet and other waste and scrap of glass; glass in the mass）」，第1欄稅率「免 稅Free」；第7020節為「其他玻璃製品（Other articles o f glass）」，其下稅則號別第7020.00.19號為「其他工業 或科學用玻璃器（Other glassware for industrial or sc ientific use）」，第1欄稅率為「10%」。再按HS註解第70 章章註5規定：「本分類內所稱『玻璃』包括熔凝石英及其他 熔化矽石。」該註解對第7001節「碎玻璃及玻璃塊」之詮釋 如下：「本節包括下列各項：(A)製造玻璃時產生的各種廢 、碎玻璃（包括從熔爐濺出後經回收之廢玻璃）；亦包括破 碎之玻璃製品。廢玻璃常具有銳利之邊緣。(B)玻璃（包括 「釉彩」玻璃）塊料（即基本為規則的塊狀），沒有專門的 固定用途。……」對第7020節「其他玻璃製品」則為以下之詮 釋：「（第1項）本節包括未列入本章其他各節或不屬於本 節其他各章之玻璃製品（包括製品之玻璃零件）。（第2項 ）本節所列製品，即使結合玻璃以外之材料製成，如保留玻 璃物品之主要性質者仍包括在內。本節包括下列各項：⑴工 業用品，諸如皮革上釉用之壺、碗、圓筒或圓盤；安全保護 器，及其他儀器；油脂杯；護線板；觀察洞及計量器；Ｓ形 管；旋管；腐蝕性物品用排水溝（通常以熔化矽石或熔化石 英製成）、鹽酸用吸收桶及滴流柱等。⑵農藝（桶、槽等） 及園藝（鐘形玻璃罩等）用具。⑶供商店招牌及商店櫥窗用 之字母、數字、符號、標誌以及類似圖案，不論是否帶有印 刷圖畫及文字（但第7006，7009或7014節，或9405節，有發 光設備者除外）。⑷保溫瓶或其他型式真空保溫器皿用的玻 璃膽，但第9617節膽之具有外殼或其他種類之保護殼（全部 或部分）使之成為保溫瓶或其他真空保溫器皿除外。玻璃膽 通常用普通玻璃製成，或以低膨脹係數之玻璃製成。一般都 近似圓筒形，且有雙層壁，其內部則塗以銀或金。雙層壁間 之空氣經抽成真空後，該雙層壁即予密封。本節僅包括玻璃 膽，它們可以是製成品或半製成品，不論是否帶有塞蓋，也 不論塞蓋是否已安裝。⑸雜項物品（諸如：漁網用浮標、門 之圓柄或柄、水槽鏈等；水彩顏料之調色盤；鳥籠之附屬品 （飼料及飲料槽等）；商店用展示瓶；第7017節除外之滴管 、酒精燈；鋼琴及家具用腳護套；已製成之玻璃馬賽克磚鑲 板及其他裝飾圖案，不論已裝框與否；救生圈及救生帶。…… 」觀諸海關進口稅則第70章，始自第7001節之碎玻璃及玻璃 塊，其後依序為第7002節未加工之玻璃球、棒或管；第7003 節未加工之鑄製及軋製成片或成形玻璃；第7004節未加工之 拉製或吹製之片狀玻璃；第7005節未加工之浮式平板玻璃及 表面經研磨或拋光之平板玻璃；第7006節經彎曲、邊緣處理 、鏤刻、鑽孔、上釉或其他加工而未鑲框或裝配其他材料之 第7003、7004或7005節之玻璃；第7007節強化或膠合之安全 玻璃；第7008節複層之絕緣玻璃；第7009節玻璃鏡；第7010 節供運輸或包裝貨物用之玻璃製大瓶、細頸瓶、壺、小藥瓶 、安瓿及其他容器、保藏用玻璃大瓶、玻璃製塞或蓋；第70 11節供製電燈泡、陰極射線管或類似品用之無配件開口中空 玻璃（包括泡及管）及玻璃零件（按：第7012節刪除）；第 7013節供餐桌、廚房、盥洗室、辦公室、室內裝飾或類似用 途之玻璃器；第7014節未經光學加工之信號用玻璃器及光學 玻璃元件；第7015節鐘錶玻璃及類似之玻璃、供製造上述玻 璃用之空心球形玻璃及其切片；第7016節供建築或工程用之 舖面用玻璃塊、磚、片、瓦及其他壓製或模造之玻璃製品、 供作馬賽克磚及類似裝飾用途之玻璃立方體及其他玻璃小製 品、花飾鉛條窗玻璃及其類似品、多孔或泡沫玻璃；第7017 節實驗室、衛生或醫療用之玻璃器；第7018節玻璃珠、仿珍 珠、仿寶石、仿半寶石及類似之玻璃小製品及其製成品、玻 璃假眼、燈工方法製作之玻璃塑像及其他玻璃裝飾品、玻璃 顆粒；第7019節玻璃纖維（包括玻璃絨）及其製品（例如： 玻璃紗、纖維織物）；末以第7020節之其他玻璃製品作結， 即該章稅則之編碼及分類，係依貨物之加工程度，按原材料 、未加工產品、半成品、完成品之順序為之，另參照前揭HS 註解對第7001節「玻璃塊」之詮釋，可知稅則號別第7001節 中之玻璃塊料，應係指未經加工、且無專門與固定用途之成 塊玻璃而言。 　⒊查系爭貨物為石英錠，具有氣泡含量低、均勻性高、化學純 度高、夾雜物含量低、優越視覺品質、高穿透率、優異耐高 溫特性、優越熱震抵抗之特點，乃最高黏度石英，且為具有 絕佳外觀品質之電熔石英錠，符合嚴格要求之高級材料；又 高黏度電熔石英錠是利用多個熱成型步驟加工而成，利用這 些步驟可生產出氣泡含量極低且均勻性更佳之材料；又以熱 成型加工熔融石英需要豐富的經驗，由於熔融石英玻璃熔點 和黏度都很高，因此這一材料所適用的加工溫度範圍很窄， 如果加工溫度過低，則熔融石英無法熔融，如果加工溫度過 高，則熔融石英會變得過於稀軟，幾乎呈液體狀態，並極易 蒸發成煙塵，且石英熱成型工藝需要進行退火處理（或多次 中間退火）以降低熱應力，如果處理不得當，則玻璃隨時可 能會碎裂；以連續電熔方式製造，乃將石英砂倒入金屬坩堝 之垂直熔化器頂部，而熔化器由各種電加熱元件包圍，且熔 化器內部保持中性或弱還原氣氛以防止二氧化矽與難熔金屬 產生反應，加熱後之熔融石英由坩堝底部流出，並被塑型為 具有各種尺寸之產品；簡言之，是類熔融石英產品係以連續 電熔方式（continuous electric fusion process）製造， 將石英砂倒入金屬坩堝之熔化器頂部，熔化器由各種電熱元 件包圍，加熱後之熔融石英由坩堝底部流出，並被塑型為具 有各種尺寸之產品，因此，系爭貨物係使用多個熱成型步驟 所製成高粘度、低氣泡含量及高均勻性之熔融石英產品。又 系爭貨物為半成品石英製品（semifinished quartz glass products），進口後廠商即可依客戶要求加工成石英製品等 情，有原處分卷㈠所附之製造商Heraeus公司網頁資料及產品 型錄、原告公司說明書可稽。是系爭貨物係以非屬稅則號別 第70章「玻璃及玻璃器」之石英砂（稅則號別為第2505節） 為原料，經以電熔法熔化，再冷卻凝固，始成為HS註解第70 章章註5所稱應歸類為「玻璃」之熔凝石英產品；卷附系爭 貨物製造商即德國Heraeus公司之網頁資料，雖敘及如同系 爭貨物之高黏度電熔石英錠，是利用多個熱成型步驟加工而 成（見原處分卷㈠第77頁），惟上述熱成型步驟，既係在石 英砂熔融而凝固為玻璃以前所進行，應屬系爭貨物製造過程 之一部分，不能認為係對系爭貨物進行加工。 　⒋再者，德國Heraeus公司產品型錄所載：「HSQ 300 is simil ar to HSQ 100 with purity values that often exceed t he specifications for high purity materials set fort h by major semiconductor OEM's.」等語（見原處分卷㈠第 88頁），其意為：HSQ 300（按即系爭貨物之型號）與型號H SQ 100之貨物相似，其純度值經常超越主要半導體代工生產 廠商對於高純度材料規定之規格，該段文字並無任何關於系 爭貨物主要用於半導體產業之敘述；且依原處分卷㈠第79頁 之「賀利氏石英玻璃和熔融石英產品組合材料等級」所載， 系爭貨物（HSQ 300）可應用於半導體、太陽能與工業，並 非僅限於半導體產業。換言之，系爭貨物雖適用於半導體產 業，但其用途並不僅只於此；是原告主張系爭貨物用途廣泛 ，無專門固定用途乙節，顯非無憑。 　⒌財政部於110年3月11日發布台財關字第1101006236號令（下 稱財政部110年令）：「進口後須依據需求再進行加工為各 種不同產品之未加工玻璃塊，依據海關進口稅則解釋準則一 規定，應歸列稅則號別第7001.00.00號。本令發布前尚未 核課確定案件，均有本令適用。」經核該令釋對稅則號別第 7001節之玻璃塊所作解釋，與HS註解及稅則號別第70章之規 範體系均無不合，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管 機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法 規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一 致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋 示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外， 為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」對於發布 前尚未確定之本件，得予適用，自屬當然。從而被告自有參 酌前揭財政部最新函令意旨重行審酌之餘地，訴願決定、復 查決定及原處分未及審酌上揭財政部110年令，自有不當； 原告起訴主張應依稅則號別第7001.00.00號「碎玻璃及玻璃 塊」核課，於法自無不合。 　㈢末按關稅法第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之。」第6 條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人 。」第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完 稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」加值型及 非加值型營業稅法第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完 稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業 稅額。」第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海 關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私 條例之規定辦理。」可知，被告得就原告進口貨物從價，依 其所屬稅則號別所示稅率為關稅及營業稅之課徵。被告更改 稅則號別既有不當，所多發生之稅費部分自亦屬違法。茲將 本件原申報稅費、被告更改稅則號別所多發生之稅費，計算 分述如下： 　⒈原申報稅費（原告就系爭貨物報單A、B、C申報之稅費），可 依原告提出之貨物報單A、B、C分述如下： 　⑴進口稅：3,672元、0元、0元。 　⑵推廣貿易服務費：326元、375元、394元。 　⑶營業稅：41,038元、46,963元、49,277元。 　⒉至被告更改稅則號別所多發生之稅費，亦可由被告107年4月2 0日基普五補字第0107030226號函暨稅單號碼：AWZ00000000 000號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、同日基普五 補字第0107030228號函暨稅單號碼：AWZ00000000000號海關 進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、同日基普五補字第0107 030230號函暨稅單號碼：AWZ00000000000號海關進口貨物稅 費繳納證兼匯款申請書敘明如下： ⑴被告核定貨物報單A、B、C之稅費分別如下： 　①進口稅：54,776元、93,926元、98,554元。 　②推廣貿易服務費：326元、375元、394元。 　③營業稅：43,594元、51,659元、54,204元。 　⑵因被告核定之稅費與原告申報之差額，即為多發生之稅費， 是經計算後，本件系爭貨物報單A、B、C所多發生之進口稅 分別為51,104元（計算式：54,776元－3,672元＝51,104元） 、93,926元、98,554元；多發生之營業稅分別為2,556元（ 計算式：43,594元－41,038元＝2,556元）、4,696元（計算式 ：51,659元－46,963元＝4,696元）、4,927元（計算式：54,2 04元－49,277元＝4,927元）。從而，被告對系爭貨物更改稅 則號別，致原告多發生之稅費總額即為255,763元（計算式 ：51,104元＋93,926元＋98,554元＋2,556元＋4,696元＋4,927元 ＝255,763元），此部分之核課即屬違法。 六、綜上，被告將系爭貨物改列稅則號別第7020.00.19號「其他 工業或科學用玻璃器」，稅率10%，再據以計算其進口稅與 營業稅，致原告多發生稅費255,763元，即有不當，復查決 定及訴願決定未審及於此，就該部分而為維持，於法亦有未 洽；原告就此部分求為撤銷，為有理由。至原告向被告申報 進口系爭貨物適用原申報稅則號別稅率0%後，所應納之進口 稅、推廣貿易服務費、營業稅（即前揭事實及理由欄㈢⒈所 示各項稅費）部分，經核並無不合，原告未予區分而聲明請 求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，就上述核課合法部分 自屬無理由，應予駁回。　　 七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文 。 中　　華　　民　　國　　110 　年　　10　　月　　13　　日 行政訴訟庭　法　官　李謀榮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中　　華　　民　　國　　110 　年　　10　　月　　13　　日 書記官　鄭又綾
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/110%2c%e7%b0%a1%e6%9b%b4%e4%b8%80%2c2%2c20211013%2c1.pdf
3
KLDA,111,簡,1,20221103,2
111
簡
1
20221103
進口貨物核定稅則號別
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 111年度簡字第1號 111年10月5日辯論終結 原 告 巧舜企業有限公司 法定代理人 楊文修 輔 佐 人 陳捷魁 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 呂敬銘 訴訟代理人 林福欽 曾秀美 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國110年10月21日台財法字第11013935180號訴願決定（案號： 第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下 同）400,000元以下，依行政訴訟法（修正前）第229條第1 項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管 轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。 二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由楊崇悟變更為呂敬銘（本院 卷頁343），並已具狀聲明承受訴訟（本院卷頁341至342） ，核無不合，應予准許。　　 貳、實體事項：　　 一、事實概要： 　　原告委由國欣報關有限公司分別於民國109年4月17日、6月1 5日及6月29日向被告報運進口法國產製麵粉計3批（進口報 單號碼：第AW/09/G26/G0538號、第AW/09/G26/G0870號及第 AW/09/G26/G0948號，下稱A、B、C報單），其中A報單第1項 、B報單第2項、C報單第2項貨名皆為：WHEAT FLOUR "REINE DES BLES" T65皇后紅標小麥麵粉；A報單第2項、B報單第3 項、C報單第3項貨名皆為：WHEAT FLOUR TRADITION T65傳 統法國小麥粉T65（世界盃專用粉）；C報單第6項貨名為：W HEAT FLOUR T65布爾喬亞小麥麵粉（以下合稱系爭貨物）， 申報稅則號別皆為第1901.20.00號「供製作第1905節烘製食 品用之混合料及麵糰」，稅率20%，電腦核定以免審免驗(C1 )方式通關，依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項 先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告審查結果，均改歸 列稅則號別第1901.90.99號「其他第1901節所屬之調製品」 ，稅率30%，A至C報單重新核計應分別補徵稅款27,466元、2 7,117元及18,828元，以109年9月11日基普五補字第0109011 171號函檢送第AWZ00000000000號、第AWZ00000000000號及 第AWZ00000000000號「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請 書」（下合稱原處分），通知原告繳納，並於同年月14日合 法送達原告。惟原告不服，於109年10月13日申請復查，被 告110年3月31日基普五字第1091026756號復查決定並未變更 原處分，且於110年4月1日合法送達。原告仍不服，再於110 年4月28日向財政部提起訴願，猶經財政部於110年10月21日 以台財法字第11013935180號訴願決定（案號：第00000000 號，下稱訴願決定）駁回，訴願決定書並於同年月25日合法 送達。原告仍有不服，遂於110年12月24日向本院提起行政 訴訟。 二、原告主張： (一)被告對系爭貨物之分類原則有誤： 1.我國海關進口稅則分類架構採用WCO制定之HS制度，依WCO制 定之國際商品統一分類制度(H.S.)註解（下稱HS註解）準則 一明定「分類之核定，應依照各節所列之名稱及任何有關類 或章註為之」。然被告先表示稅則號別「分類之核定，應依 照各節所列之名稱及有關類或章註為之」為海關進口稅則解 釋準則一所明定，後又主張「分類之核定，應依照稅則號別 所列之名稱及有關類或章註為之」，已有齟齬。且海關進口 稅則總則一提及「本稅則各號別品目之劃分」、「各號別之 貨名」，意謂「本稅則各號別品目之劃分(本稅則各節品目 之劃分)」、「各號別之貨名(各節之貨名)」，立法真意應 係海關進口稅則各節品目之劃分，暨貨品分類之核定以4位 碼節之貨名為依據，被告卻將中華民國進口稅則及輸出入貨 品分類表合訂本（下稱海關進口稅則）總說明二規定：「關 於貨品號列及品目之劃分，稅則號別之認定，應依據海關進 口稅則總則及解釋準則所定有關規定辦理。」之「稅則號別 之認定」，擅改成「稅則號別之核定」，將海關進口稅則總 則一之「各號別之貨名」更異為「各稅則號別之貨名」（亦 即稅則各號別品目稅則4位碼節品目被竄改成8位碼之稅則號 別品目），顯對4位碼各節所列名稱與8位碼稅則號別所列名 稱之分辨混淆，已屬可疑。 　2.系爭貨物既經被告肯認報運進口小麥粉，吲以稅則第1101節 貨名包含「小麥(Wheat flour)」、第1101.00目及稅則號別 第1101.00.10號三者稅則名稱皆屬「小麥粉」，未有稅則名 稱適用不足或疑義情事明確，亦足反映系爭貨物真實屬性， 被告自知以稅則相關章註為優先適用之分類規則，倘仍有疑 問時，始得參據HS註解，卻逕依海關進口稅則第11章章註一 「本章不包括下列各項：(乙)1901節之已調製穀類粉、碎粒 、細粒及澱粉」，認定系爭貨物已非屬稅則1101節，造成HS 註解(輔助規範)凌駕解釋準則(法定規範，即是海關進口稅 則第11章章註一)，牴觸國際通用之HS分類架構。 (二)HS註解就稅則第1101節與第1901節之中譯內容不當，致被告 對系爭貨物認定偏差，影響稅則號別之正確核定。依HS註解 說明六，系爭貨物稅則號別認定之解釋，應以HS註解原文為 準。系爭貨物之稅則號別應為1101.00.10號： 　1.由海關進口稅則第1101節及稅則第1101.00目、稅則第1901 節、HS註解第1901節之原文、中文敘述可知，「小麥粉」歸 屬稅則第1101節及稅則第1101.00目，「粉調製食品」歸列 稅則第1901節。而HS註解第1101節相關原文、中譯係：「本 節包括小麥或雜穀粉（即第1001節穀類磨成或壓成粉末製品 ）This heading covers wheat or meslin flour (i.e., the pulverized products obtained by milling the cere als of heading 10.01)」、「本節之粉，亦可加入微量礦 質磷酸鹽、抗氧化劑、乳化劑、維生素或發粉（自發性粉） ，小麥粉亦可加入通常不超過10％麵筋，以增強其食用價值 。 Flours of this heading may be improved by theaddi tion of very small quantities of mineral phosphates, anti-oxidants,emulsifiers, vitamins or prepared bak ing powders (selfr-aising flour).Wheat flour may be further enriched by an addition of gluten, generally not exceeding 10%.」；「粉經進一步加工或添加其他物 質以用作『食品加工』者除外（第1901節）。Flours which h ave been further processedor had other substances ad ded with a view to their use as food preparations a re excluded (generally heading 1901).」。如實際參酌H S註解原文、「food preparations」之立法用語，其正確文 義應為：「本節之粉可加有改良用之微量礦質磷酸鹽、抗氧 化劑、乳化劑、維生素或發粉，小麥粉可加入通常不超過10 %之麵筋以增強其食用價值。」（「以增強其實用價值」係 指增強烘製食品實用價值）、「粉經進一步加工或添加其他 物質以用作『調製食品』除外（通常歸入第1901節）」。 　2.由上可知，稅則第1901節與第1101節之區別係： ⑴第1901節「粉調製食品」是以粉為基料及加入其他物質(例如 乳、糖、蛋、麵筋、色素、維生素、果實等)之調製食品。 意謂第1901節小麥粉調製食品係小麥粉為基料而加入「其他 物質之調製食品」，小麥粉雖構成粉調製食品基本特性，但 未必是重量最重或體積最大者，亦即所加入其他物質之添加 量，非屬微量添加。 ⑵第1101節「小麥粉」係第1001節小麥磨成或壓成之粉末製品 ，在研磨製粉流程「可添加」如礦質磷酸鹽、抗氧化劑、乳 化劑、維生素或發粉，其添加量第1101節限於添加微量。 ⑶佐以HS註解對第1101節詮釋，尚可知：該節可加入如礦質磷 酸鹽、抗氧化劑、乳化劑、維生素或發粉之食品添加物，用 以改良小麥粉，且諸等食品添加物在HS註解第1101節規定未 歸為「其他物質(other substances)」，該節註解規定「添 加其他物質以用作調製食品除外（通常歸入第1901節）」， 亦即小麥粉經添加其他物質以用作調製食品，排除第1101節 之外；而「其他物質」於HS註解第1901節明訂「其他物質亦 可加入這些主要成分中，例如乳、糖、蛋、酪蛋白、白蛋白 、脂肪、油、香料、麵筋、色素、維生素、果實、或提升食 用價值其他物質」，方可與第1101節「小麥粉添加其他物質 以用作調製食品除外（通常歸入第1901節）」明確聯結。 ⑷又依教育部《重編國語辭典修訂本》對「調製」之釋義係：「 調配各種材料，製成食物。」；我國食品良好衛生規範準則 用詞定義：「原料：指成品可食部分之構成材料，包括主原 料、副原料及食品添加物。」、「主原料：指構成成品之主 要材料。」、「副原料：指主原料及食品添加物以外構成成 品之次要材料。」 ⑸關務署90年8月27日台總局稅字第90105237號函（下稱關務署 90年函）第2頁說明一、(二)：「根據HS註解第1901節(Ⅱ)之 詮釋--糕餅粉定義，係指小麥粉添加發粉、乳化劑、砂糖、 奶粉及油脂等副原料之混合料」及(三)「麵包麵糰(dough) 係以麵粉加砂糖、食鹽、酵母等副原料，加水混合捏合者。 」，亦認定HS註解第1901節「加入之其他物質」本質，係「 添加副原料」。 　3.被告雖辯稱系爭貨物於小麥粉外，因添加澱粉酶及麥芽粉之 添加物，該等添加物已達食品調製之用途或目的屬粉類調製 品，應歸於稅則1901節。然而： 　⑴觀諸HS註解第1101節，規定小麥粉經添加其他物質以用作調 製食品(按：HS註解並非規定已達食品調製之用途或目的)， 為第1101節所排除，而且以小麥粉為基料(主原料)及食品添 加物外，必定需加入HS註解第1901節所述之其他物質種類( 副原料)，才構成第1901節小麥粉調製食品。核系爭貨物除 小麥粉(98.994%、99.394%、99.91%)外，添加澱粉酵素及麥 芽粉之食品添加物，其添加量(0.003%、0.006%及0.003%、0 .09%)屬微量，又未加入HS註解第1901節所述之其他物質（ 至被告所提「焦糖化」，係指蔗糖這類小分子糖類在攝氏16 5度高溫下，發生脫水聚合反應，麥芽粉與澱粉酵素均未能 將澱粉分解為蔗糖，所稱『進行著色反應（焦糖化作用）』， 均與麥芽粉、澱粉酵素無涉），實不屬於小麥粉調製食品， 非上述第1901節所示之品項。 　⑵被告忽視HS註解第1101節正確中譯「本節之粉可加有改良用 之微量礦質磷酸鹽，小麥粉可加入通常不超過10%之麵筋以 增強其食用價值。」，「增強小麥粉食用價值」實指「加入 通常不超過10%之麵筋」，與改良用之食品添加物無涉，誤 認「加入澱粉酵素及麥芽粉在增強小麥粉食用價值，歸列第 1901節」，所言自非可採。 　⑶又前述HS註解實際翻譯「粉經進一步加工或添加其他物質以 用作調製食品除外（通常歸入第1901節）」，其真意並非限 定歸入第1901節，惟我國中譯漏掉「通常歸入」，僅呈現「 第1901節」，海關素不知穀粉經進一步加工歸列稅則第1904 節「膨化或焙製之穀類調製食品」，侷限糾結第1901節，影 響海關對稅則第1101節與稅則第19章正確理解，自衍生不當 稅則分類判準。 　⑷大陸「中式麵點粉」與日本「小麥粉（麵粉）」分類案例， 均可佐證HS第1101節尚可添加微量之其他物質。 　⑸承前所述，系爭貨物除小麥粉外，所添加之其他物質係「微 量澱粉酵素及麥芽粉」，此屬於我國食品添加物第17類「酵 素製劑」，是以小麥粉為主原料(基料)添加食品添加物，未 加入副原料(即HS註解第1901節所述其他物質)，系爭貨物自 非屬稅則1901節之小麥粉調製食品，而應係1101節之小麥粉 。　 (三)被告參考關務署90年函說明一、(一)「本稅號僅適用供烘焙 第1905節所列糕餅用之混合料及麵糰」之範圍與分類原則， 核認本件稅則號別，實屬錯誤： 1.按涉及訂頒海關進口稅則貨品之分類原則或歸列稅則號別， 財政部向依行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2項 規定辦理，以部令並公布行政院公報。吲財政部107年10月4 日台財法字第10713940630號函示，該部主管法律及法規命 令之釋示具通案適用性者，應確實依法制作業規定以「部令 」登載於行政院公報對外公開。亦即訂頒解釋性規定具通案 適用性者，應以「部令」登載於行政院公報對外公開。然被 告提出之關務署90年函，既非以主管機關名義發函，未經財 政部首長簽署；亦未依行政程序法第159條第2項第2款暨第1 60條第2項規定，以財政部令發布之，並登載於行政院公報 ，對外公開，不符法定程式。 2.關務署90年函說明一、(一)「本稅號僅適用供烘焙第1905節 所列糕餅用之混合料及麵糰。」「(二)糕餅用之混合料…在 製糕餅時，只需再加水或蛋混合，即可經烘製成第1905節所 列糕餅者」「(三)麵糰--供烘焙第1905節所列糕餅用之及麵 糰」及說明二、「--未添加發粉或酵母且加水或蛋尚無法經 烘製成糕餅之粉調製品」等實質說明，顯見稅則第1901.20. 00號之範圍，事實上侷限於供烘焙第1905節所列糕餅用，不 包括供烘焙第1905節麵包、蛋糕、餅乾及其他烘製食品(糕 餅除外)用，與供法式麵包使用之系爭貨物無涉，況美國海 關NYK84900、N297523之2案例，未添加酵母或發粉亦得歸列 第1901.20目，被告據關務署90年函認定系爭貨物稅則號別 ，自有違誤。 3.被告抗辯「區分供製作第1905節烘製食品用之混合料及麵糰 」，嗣察覺稅則第19章標題內容，遂以稅則第19章標題「糕 餅類食品」替代「第1905節烘製食品」之判準，顯然忽視解 釋準則一「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設」與第 1905節所列名稱「麵包、糕餅、蛋糕、餅乾及其他烘製食品 」之分類。且由美國案例HQ H244172亦知，「餅乾」麵糰混 合料分類原則，與適用「糕餅」麵糰混合料分類原則，容有 不同。 4.原告另請求被告提供關務署90年函說明一、(二)所述日本分 類案例資料，目的係為印證該貨品屬於供製作烘焙第1905節 糕餅(pastry)用之混合料，惟被告未予提供，僅以「3.5%葡 萄糖(glucose)與5.5%蔗糖(sugar)合併9% sugar」、「併將 『糖』以廣義名詞列載」置辯。然蔗糖、葡萄糖歸列稅則1701 節、稅則1702節，屬相異貨品。貨物之稅則分類係進行事實 認定及法規之涵攝，爰此，須先依貨物之特性，釐清其本質 究竟為何，後才能夠認定其應屬之稅則號別，前提不正確， 其判斷自然會發生錯誤。被告所辯凸顯不諳食品基本特性， 令人合理懷疑對本案貨品特徵本質認定及稅則號別之歸列， 難謂不生影響。又，日本案例雖非本案系爭貨物，若查明係 供製作供烘焙糕餅(pastry)用之混合料，足證關務署90年函 範圍限於「供製作供烘焙第1905節糕餅用之混合料及麵糰」 ，即知其所稱分類原則，與系爭貨物無涉。 5.被告依關務署90年函訂頒稅則第1901.20.00號「供製作第19 05節烘製食品用之混合料及麵糰」分類原則，核列系爭貨物 稅則，恐有曲解或逾越HS註解第1905節、增加法律所未明定 之內容： ⑴關務署90年函說明二稱「又按HS註解第1905節之詮釋，供製 作烘製食品…。」，但HS註解第1905節之原文、中譯係「Thi s heading covers all bakers’wares. …本節包括所有烘製 食品。…」，故HS註解真義為「烘製食品」，關務署解釋為 「供製作烘製食品用混合料」，曲解HS註解文義。 ⑵關務署90年函係統一解釋稅則第1901.20.00號分類原則，說 明一規範稅則第1901.20.00號「供製作第1905節烘製食品用 之混合料及麵糰」之範圍與分類原則，說明一、(一)明訂「 本稅號僅適用供烘焙第1905節所列糕餅用之混合料及麵糰」 ，經審視第1905節及第1901節HS原文註解全文，HS註解對第 1901.20目「供製作第1905節烘製食品用之混合料及麵糰」 ，未予以規範統一解釋分類原則及限定於「糕餅用」。 ⑶審視第1905節及第1901節HS原文註解及其中譯，第1905節「( A)麵包、糕餅、蛋糕、餅乾及其他烘製食品，不論是否含有 可可」之包括產品：(1)普通麵包～（15）脆鹹食品，除（6 ）薑餅（gingerbread）及其類似品載有「以黑麥粉或小麥 粉，甜味料（例如蜜、葡萄糖、轉化糖、精製糖蜜）及香料 或調味料所製成，不論是否加入蛋黃或水果(whether or no t containing egg yolk or fruit.)。」外，亦未查到關於 關務署函說明一、(二)「糕餅用之混合料---製糕餅時，只 需再加水或蛋混合，即可烘製第1905節所列糕餅者」詮釋， 亦即未有「製糕餅時，只需再加水或蛋混合，即可烘製第19 05節所列糕餅者」之文義。 ⑷基此，關務署90年函並未依行政程序法第8條規定保護人民有 正當合理之信賴度，已曲解HS註解第1905節文義及增加法律 所未明定之嫌。 (四)美國海關HQ003812案例與系爭貨物稅則號別認定標準不同： 　1.該案係由玉米粉為主要原料及數種食品添加物(additives) 所組成，其食品添加物添加量未超過成品混合物重量1%，所 含之防腐劑、調味劑食品添加物，非屬HS註解第1101節及第 1102節所列礦質磷酸鹽、抗氧化劑、乳化劑、維生素等食品 添加物，美國海關審認該等食品添加物僅用以改善玉米粉， 未歸入第19章調製食品(food preparation)，予以歸列美國 號列1102.20.0000。可知美國海關將HS註解第1101節及第11 02節所列礦質磷酸鹽、抗氧化劑、乳化劑、維生素等食品添 加物，視為例示規定。 　2.又其原文闡明HS解釋準則規範第1901節包括粉為基料之調製 食品，是以食品工業之中間製品或粉與旨在改善口味、營養 價值和質地之配料混合之粉混合物，皆受第1901節之粉為基 料之調製食品所規範，亦未有被告所主張「第11章的粉限於 未經過特別調製者，而添加微量且用途特定之物質，至如係 為了食品調製之用途而添其他種類物質，則歸列於第19章」 相關敘述。是系爭貨物因添加澱粉酵素及麥芽粉，經被告處 斷非屬HS註解第1101節所載之食品添加物，縱使微量添加， 被告執以應排除第1101節，顯與美國海關貨物分類核列標準 歧異。 　3.美國海關稅則分類HQ003812案例所涉添加物中，防腐劑主要 功能是抑制微生物生長，目的是延長食品保存期限，殺菌及 漂白是殺菌劑主要功能，抗氧化劑使用對象主要是針對食品 之脂質成分抗氧化，三者功能性迥然不同，類屬不同功能之 食品添加物，被告詎將上開成分作為黴菌抑制劑或殺菌劑， 並稱與抗氧化劑之食物保存功能相同，自屬無據。被告另將 該案添加丙酸鈉、已二烯酸、反丁烯二酸主張係黴菌抑制劑 或殺菌劑，然澱粉酵素與麥芽粉為食品添加物第17類「其它 」項下「酵素製劑」、礦質磷酸鹽屬第7類「品質改良劑」 、抗氧化劑歸第3類、乳化劑係第16類、維生素為第8類「營 養添加劑」、發粉屬第6類「膨脹劑」及丙酸鈉、己二烯酸 及反丁烯二酸分屬第1類「防腐劑」、第11類「調味劑」， 皆歸屬衛福部依我國法律(食品安全衛生管理法)發布之「食 品添加物使用範圍及限量暨規格標準」明訂，被告不諳食品 添加物功能性分類，逕自認定上開成分功能，亦有違誤。 (五)稅則分類(Tariff classification)稅則碼屬國際共通之稅 則碼，我國除了不得變更前6位稅則碼，也必須採用HS制度 之解釋準則及國際稅則碼，不容違背。則就同一HS制度，相 同貨品之小麥粉添加微量澱粉酵素及麥芽粉，業經104年歐 盟官方公報歸列第1101節，意謂歐盟27個WCO會員國遵循稅 則前6位碼及依據HS註解所為分類，將小麥粉加入微量澱粉 酵素及麥芽粉歸列HS第1101節下，而非歸入第1901節之小麥 粉調製食品，歐盟官方公報稅則分類見解可納入海關進口稅 則總則一「得參據其他文件辦理」，對於本案「小麥粉添加 微量澱粉酵素、麥芽粉」稅則認定，應具參考價值。被告辯 稱「因系爭貨物於小麥粉外，尚添加有澱粉酵素及麥芽粉， 而為HS註解第1101節所排除」屬被告主觀揣度，背離國際貨 品分類原則及主流。 (六)按海關就進出口貨物稅則號別或CCC號列之分類，其目的係 供作為政府課稅、制定貿易政策管理及貨物進出口統計等用 途，亦即進口貨物稅則分類係服膺於稅費核課及邊境管制目 的之行政行為，邊境管制為海關任務之一，邊境管制為主管 機關輸入管理，當與進口貨物稅則分類有關。是按CCC號列3 824.99.99.17-3「食品添加物（含食料或其他有營養價值之 物質者除外）」輸入規定代碼508，亦即輸入食品安全衛生 管理法之「食品添加物使用範圍及限量暨規格標準」收載者 ，應向主管機關食藥署取得食品添加物許可證辨理並依F01 辦理進口通關；又HS註解第3824節詮釋未對食品添加物予以 規定，海關無從參據，必依循輸入規定代碼508之「食品添 加物使用範圍及限量暨規格標準」，行使貨品認定，足證輸 入規定為主管機關輸入管理等情，是判斷如何將進口貨物歸 列稅則時，涉有貨品特徵屬性認定，應以我國法律（食品安 全衛生管理法）為認定標準。是參考主管機關食藥署編印之 「麵粉、澱粉及其上下游相關產業衛生管理實務手冊」中「 麵粉製造流程圖」，揭示麵粉（小麥粉）製造流程中，加入 微量食品添加物（如澱粉分解酵素、維生素等）屬麵粉製造 步驟流程等情，即知系爭貨物僅係以小麥粉加入微量食品添 加物，而非加入發粉、乳化劑、砂糖、奶粉等副原料所製成 之混合料，系爭貨物自不應歸列於稅則1901節。 (七)為此提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（包括復查 決定）均撤銷。 三、被告答辯： (一)被告對於稅則號別品目之劃分，悉就進口貨物之實際狀態， 依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、 章及其註及解釋準則之規定，並參據HS註解及其他有關文件 ，本諸職權依法核定歸列，足知稅則號別之核列並非以稅則 節名或僅憑申報之貨名即予以核定，亦不因教育部對「調製 」之釋義而有異。復參海關進口稅則總說明：「……我國海關 進口稅率依8位碼貨品配置，稱為稅則號別……」，是以，總 則一所稱之「本稅則各號別品目之劃分……」及解釋準則一所 稱之「稅則號別」為同義，均係8位碼貨品配置，實無原告 所稱以稅則4位碼節品目（稅則各號別品目）竄改成8位碼之 稅則各號別品目之情。又系爭貨物係小麥粉添加其他物質混 合而成之調製食品，為海關進口稅則第11章章註一規定所排 除，由海關進口稅則第11章章註一及HS註解第11章章註1核 定本案之稅則歸列，均為相同之結果，自無所謂HS註解凌駕 解釋準則之問題，原告所指亦非可採。 (二)系爭貨物應歸屬於稅則號別第1901.90.99號： 　1.依海關進口稅則第1901節：「麥芽精；由粉、碎粒、細粒、 澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重 量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於40％者；以第04.01至 04.04 節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含可可重 量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者」、HS註解第19 章總則：「本章包括通常用為食品之許多調製產品，這些調 製產品直接以第10章之穀物、第11章之產品、或其他章植物 性之食物粉、細粒及細粉（穀類粉、碎粒及細粒，澱粉，果 實或其他植物粉、細粒及細粉）或第04.01至04.04節貨品製 得。」及HS註解對第1901節之詮釋：「（Ⅱ）……本節包括許 多種以粉、碎 粒或細粒、澱粉或麥芽精為基料之調製食品 ，不論其所含之這些基料是否重量最重或體積最大，但這些 基料構成了調製食品之基本特性。其他物質亦可加入這些主 要成分中，例如乳、糖、蛋、酪蛋白、白蛋白、脂肪、油、 香料、麵筋、色素、維生素、果實、或提升食用價值之其他 物質……」。 　2.系爭貨物中之WHEAT FLOUR"REINE DES BLES" T65（即A報單 第1項、B報單第2項、C報單第2項）成分為98.994%小麥粉、 1%小麥麵筋 、 0.006% 真 菌 澱 粉 酶 （ 澱 粉 酵 素 / Fungalamylases）；WHEAT FLOUR TRADITION T65（即A報單 第2項、B報單第3項、C報單第3項）成分為99.394%小麥粉、 0.6%小麥麵筋、0.003%小麥麥芽粉、0.003%真菌澱粉酶；WH EAT FLOUR T65（即C報單第6項）成分為99.91%小麥粉、0.0 9%小麥麥芽粉，可見系爭貨物核屬由「小麥粉」添加「其他 物質」混合而成之調製食品，依解釋準則一、六之規定與上 開稅則第1901節之闡釋，應歸列稅則第1901節。 　3.且依關務署90年函、被告101年3月6日以(101)基關字第0020 號進口稅則分類疑問及解答函就稅則第1901.20.00號之分類 原則之解釋（未添加發粉或酵母且加水或蛋尚無法烘製成糕 餅之粉調製品……，不能歸列第1901.20目，而應歸列第1901. 90.90號『其他第1901節所屬之調製食品』），系爭貨物未添 加酵母或發粉等原料，無稅則號別第1901.20.00號之適用， 被告依上揭規定將系爭貨物改列稅則號別第1901.90.99號， 自屬有據。 4.系爭貨物稅則號別之歸列與HS註解第1101節究屬列舉或例示 規定無涉；「food preparation」無論翻譯為「食品加工」 或「調製食品」對本案稅則歸類不生影響： ⑴按海關進口稅則第11章章註一「本章不包括下列各項：……（ 乙）第1901節之已調製穀類粉、碎粉、細粒及澱粉。」、HS 註解第11章章註1、（b）「本章不包括下列各項……（b）第1 9.01節之已調製粉、碎粒、細粒及澱粉。」及HS註解對第11 01節之詮釋「本節之粉，亦可加入微量礦質磷酸鹽、抗氧化 劑、乳化劑、維生素或發粉（自發性粉），小麥粉亦可加入 通常不超過10％之麵筋，以增強其食用價值。……粉經進一步 加工或添加其他物質以用作食品加工者除外（第19.01節） 。」暨卷附英文原文整體觀察可知，上開規範意旨，在於歸 列稅則第1101節之小麥粉，限於未經過特別調製者，除非係 出於增益小麥粉本身之目的，而添加微量且用途特定之物質 ，或不超過10%之麵筋。如係為了食品調製之用途而添加其 他種類物質，即非本節所稱之「粉」，而應歸列1901節，亦 即稅則第11章排除第1901節之調製食品。 ⑵系爭貨物於小麥粉外，尚添加「澱粉酵素」及「麥芽粉」等 物質，由「實用麵包製作技術」（中華穀類食品工業技術研 究所印行，104年版）一書內容可見，澱粉酵素之麥芽粉（ 內即含有澱粉酵素）作用在參與並提升澱粉分解，釋出更多 及更持續之糖類，一方面可提供酵母發酵之原料，另方面亦 可於麵包烤焙時進行著色反應（焦糖化作用）；另指出澱粉 酵素及麥芽粉之添加並非僅能於製粉階段為之，而係於麵包 製作、食品烘焙或食品加工之階段均可進行。顯見系爭貨物 添加該等物質係基於食品加工（或謂食品調製，如採原文「 food preparation」之原意）之效用或目的，並非僅在增強 小麥粉本身之食用價值，應歸列稅則第1901節，自無第1101 節之適用。 ⑶是依海關進口稅則第11章章註及HS註解第11章第1101節文義 ，該節明確排除第1901節「已調製」、「添加其他物質以用 於食品加工」之調製品，而系爭貨物因其添加物，係有助於 嗣後食品加工階段之發酵或著色等關乎食品調製之用途及目 的，非僅在增強小麥粉本身之食用價值，自應歸列予稅則第 1901節。與HS註解對第1101節可添加其他物質之種類，究屬 例示或列舉規定無關，「food preparation」翻譯為「食品 加工」或「調製食品」亦對本案稅則歸類不生影響。 (三)被告依財政部關務署組織法第2條第2款規定，將系爭貨物送 請稅法組釋疑，經稅法組109年11月6日（109）基關字第005 3號進口稅則分類疑問及解答函釋以：「依據稅則第11章章 註一之規定，並參據HS註解第1101節及第1901節之詮釋，本 案3項貨品除含有小麥粉及麵筋外，另額外添加麥芽粉及澱 粉酶，依解釋準則一、六之規定，及本署90年8月27日台總 局稅字第90105237號函意旨，無稅則第1101節及稅則號別第 1901.20.00號之適用，宜歸列稅則第1901.90.99號『其他第1 901節所屬之調製品』。」，可見稅法組之認定結果與被告核 定之稅則號別相同，益證本案稅則號別歸列並無違誤。 (四)系爭貨物之分類，未悖於貨品分類之基本精神與原則，亦無 違國際主流： 1.依財政部關務署組織法第2條規定、司法院大法官釋字第407 號解釋及最高行政法院108年度判字第20號判決要旨，行政 機關於依法行政原則下，自得發布解釋性行政規則，且行政 規則經發布後，即對下級機關及屬官發生拘束力，縱未登載 於政府公報，尚不影響其效力。 2.關務署90年函係為確保商品分類之一致性，統一解釋稅則第 1901.20.00號之分類原則，其說明一、記載「稅則第1901.2 0.00號『供製作第1905節烘製食品用之混合料及麵糰』之範圍 與分類原則……」，揭示該函旨在區分「供製作第1905節烘製 食品用之混合料及麵糰」甚明，並無如原告所言「限於供烘 焙第1905節糕餅用」之意，且已參據HS註解及國際相關案例 而為解釋。 3.關務署90年函說明一、（二）糕餅用之混合料，記載成分係 以「78%小麥粉、9%糖……等」，或併將「糖」以廣義名詞合 稱列載，並非原告所稱漏載或認知不足，且該案例僅係該函 所載案例之一，不得逕認此僅限於供烘焙第1905節糕餅（pa stry）用。 　4.原告固稱日本、大陸均有未添加發粉或酵母，卻歸入稅則第 1901.20目之案例，惟未見日本「小麥粉（麵粉）」案例之 分類規則、原因之解釋；另大陸「復配酶製劑乳化劑」之成 分與系爭貨物亦非相同，難以比附援引。況他國案例係供參 考之用，對我國海關稅則分類之核定並無拘束力，不容原告 逕執上開案例，即質疑我國分類原則錯誤。 　5.原告雖再舉美國海關NYK84900、N297523之2案例，指稱未添 加酵母或發粉亦得歸列第1901.20目云云。然稅則第1901.20 .00號為「供製作第1905節烘製食品用之混合料及麵糰」，H S註解對第1901節之詮釋：「（Ⅱ）……本節特別包括下列製品 ，例如：……（7）預混麵糰，主要由穀粉與糖、脂肪、蛋或 水果組成（包括置於模型者，或已製成最終成品形狀者）」 ，即「麵糰」歸列於稅則第1901.20.00號，無關其有無添加 發粉或酵母。是美國海關上開案例型態皆為「dough」，均 屬「麵糰」類產品，自無須考量有無添加發粉或酵母，即予 以歸列稅則號別第1901.20.00號，此亦與關務署90年函之說 明一、（三）意旨相符。則被告衡酌系爭貨物屬由小麥粉添 加其他物質之混合料，係遵循有關「混合料」之分類標準而 為核定，與前揭原告所舉案例貨物有別，自不可比附援引。 是原告主張該分類原則有瑕疵、該函「限於供烘焙第1905節 糕餅用」或與世界各國分類未具一致性，均非可採。　　 　6.原告前於復查、訴願程序中提出美國海關HQ003812貨品分類 案例為例，主張系爭貨物應歸列第1101節云云。實則，該案 例添加物係作為保存劑（抗氧化劑）及乳化劑使用，且其添 加未逾單純增進粉製品本身狀態之目的；原告亦稱該案例經 美國海關審認添加物僅用以改善玉米粉，未歸入第19章調製 食品，是該案例與系爭貨物添加物之種類、用途及添加目的 （協助發酵與增色）迥然不同。且參該案例認為稅則第1901 節所稱之調製品，包括供食品製造用，添加提升風味、營養 或質地（口感）成分之混合粉製品，足知美國海關對稅則第 11章與第19章之區分，亦與HS註解之闡釋相同，第11章的粉 限於未經過特別調製者，而添加微量且用途特定之物質，至 如係為了食品調製之用途而添加其他種類物質，則歸列於第 19章，實與本案稅則核列標準相同，原告以該案例指稱被告 不諳食品添加物功能性分類之詞，顯然誤解本案稅則核列之 標準。再參美國案例HQ H244172說明加入酵母或小蘇打（碳 酸氫鈉）之混合物，才歸類予稅則第1901.20目，亦足徵系 爭貨物分類原則與國際主流分類方式並無分歧，未悖於貨品 分類之基本精神與原則。 (五)進口貨物稅則號別之核定，係屬貨品特徵與稅則規定之涵攝 問題，關於稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列之貨 名及有關之類或章註，再參據海關進口稅則解釋準則、HS註 解及其他有關文件，決定貨物稅則號別之歸屬。又世界各國 政府政策、產業型態及賦稅制度不一，各國對於稅則號別之 分類原則，包括稅率之制定等，容或有部分相異之處，惟各 國對於稅則號別之分類原則，自仍應以進口國海關認定為主 。故本案依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨名 ，各類、章及其註及解釋準則之規定，並參據HS註解及其他 有關文件認定系爭貨物之稅則，他國之案例認定雖可供我國 海關核定進口稅則號別之參考，然非謂海關對於進口貨物稅 則分類及關稅之徵收應受其拘束，此參最高行政法院106年 度判字第17號判決意旨即知，是原告所舉歐盟公報對於我國 海關稅則分類之核定並無拘束力。 (六)另參最高行政法院107年判字第704號判決意旨、海關配合進 出口貿易管理作業規定第4點第4款前段規定，亦可知進口貨 物稅則分類，屬海關執掌事項，應由海關本諸海關進口稅則 各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定，並得參 據HS註解及其他有關文件等為之，其他行政機關所為貨品分 類號列之認定，僅作為海關參考，並無拘束海關之效力。輸 入規定亦係主管機關規範該項進口貨物之管理機制，亦與稅 則之核定無關。核「食藥署麵粉手冊」係為食品安全之目的 ，彙整衛生管理實務，用意在供業者及衛生稽查人員參考； 國家標準CNS550等相關國家標準係為推行共同一致之標準， 並促進標準化，或為控管食品衛生安全及品質等而設，非為 稅則分類之判準，其所欲達成之行政目的迥然不同，均無關 系爭貨物稅則號別歸屬之判定，原告據以主張本案稅則分類 應依食品安全衛生管理法，或質疑被告不正視衛生主管機關 專業意見及國家標準係屬不當云云，均無足採。 (七)並聲明：原告之訴駁回。 四、本院之判斷： (一)查原告委由國欣報關有限公司分別於109年4月17日、6月15 日及6月29日向被告報運系爭貨物計3批，其中A報單第1項、 B報單第2項、C報單第2項貨名皆為：WHEAT FLOUR "REINE D ES BLES" T65皇后紅標小麥麵粉；A報單第2項、B報單第3項 、C報單第3項貨名皆為：WHEAT FLOUR TRADITION T65傳統 法國小麥粉T65（世界盃專用粉）；C報單第6項貨名為：WHE AT FLOUR T65布爾喬亞小麥麵粉，申報稅則號別皆為第1901 .20.00號「供製作第1905節烘製食品用之混合料及麵糰」， 稅率20%，電腦核定以免審免驗(C1)方式通關，依關稅法第1 8條第1項規定，按原告申報之事項先行徵稅放行，事後再加 審查。嗣經被告審查結果，均改歸列稅則號別第1901.90.99 號「其他第1901節所屬之調製品」，稅率30%，A至C報單重 新核計應分別補徵稅款27,466元、27,117元及18,828元，以 原處分通知原告繳納，並於109年9月14日合法送達。惟原告 不服，於109年10月13日申請復查，復查決定並未變更原處 分，且於110年4月1日合法送達。原告仍不服，再於110年4 月28日向財政部提起訴願，猶經財政部以訴願決定駁回，並 於110年10月25日合法送達。原告仍有不服，遂於110年12月 24日向本院提起行政訴訟等情，業據原告提出訴願決定書為 證（本院卷頁25至36），並經本院調取原處分（含復查決定 ）卷宗（附有進口報單、原處分函及補稅清表暨送達證書、 復查申請書、復查決定書及送達證書、訴願書、訴願決定書 等件）、訴願卷宗（附有原處分函及補稅清表、復查決定書 、訴願書及訴願理由書暨訴願補充理由書、訴願答辯書及訴 願補充答辯書、訴願決定書及送達證書等件）確認無誤，且 為兩造所不爭執，堪信為真實。至原告主張原處分（含復查 決定）認定之稅則號別不符海關進口稅則、HS註解之規定， 造成稅率有誤等語，則為被告所否認，並以前詞置辯。職故 ，本件之爭點為：系爭貨物之稅則號別為何？茲論述如下。 (二)按海關進口稅則總則一規定：本稅則各號別品目之劃分，除 依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定 外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制 度（HS）註解」及其他有關文件辦理。海關進口稅則解釋準 則一規定：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分 類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之 ，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定 辦理。海關進口稅則解釋準則六規定：基於合法之目的，某 一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定 ，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之 適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。HS註解 準則一規定：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其 分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為 之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規 定辦理。HS註解準則六規定：基於合法之目的，某一節之目 下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之 適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有 規定，相關類及章之註釋亦可引用。準此，海關對於進口貨 物稅則號別之核定，除依據海關進口稅則各稅則號別之貨名 ，各類、章註及解釋準則之規定歸列外，並得參據關稅合作 理事會編纂之HS註解及其他有關文件辦理（按：原告稱被告 以HS註解凌駕海關進口稅則云云，顯有誤解）。 (三)按海關進口稅則之稅則號別第1901.20.00號為「供製作第19 05節烘製食品用之混合料及麵糰」（Mixes and doughs for the preparation of bakers' wares of heading 19.05） ，第1欄稅率為20%。稅則號別第1901.90.99號為「其他第19 01節所屬之調製品」（Other preparations of heading 19 .01），第1欄稅率為30%。稅則號別第1101.00.10號為「小 麥粉」（Wheat flour），第1欄稅率為17.5%（按：原告稱 被告以4位碼竄改為8位碼云云，亦有誤解）。 (四)按HS註解第19章規定：穀類、粉、澱粉或奶之調製食品；糕 餅類食品。第19章總則規定：本章包括通常用為食品之許多 調製產品，這些調製產品直接以第10章之穀物、第11章之產 品、或其他章植物性之食物粉、細粒及細粉（穀類粉、碎粒 及細粒，澱粉，果實或其他植物粉、細粒及細粉）或第04.0 1至04.04節貨品製得。19.01規定：麥芽精；由粉、碎粒、 細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品，未含可可或含 可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於40％者；以第0 4.01至04.04節物品製成之未列名調製食品，未含可可或含 可可重量（以完全脫脂可可為基礎計算）低於5％者。19.01 （Ⅱ）規定：未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基 礎計算）低於40％之粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之 未列名調製食品。本節包括許多種以粉、碎粒或細粒、澱粉 或麥芽精為基料之調製食品，不論其所含之這些基料是否重 量最重或體積最大，但這些基料構成了調製食品之基本特性 。其他物質亦可加入這些主要成分中，例如乳、糖、蛋、酪 蛋白、白蛋白、脂肪、油、香料、麵筋、色素、維生素、果 實、或提升食用價值之其他物質，或可可，最後一項可可之 重量（以完全脫脂可可為基礎計算）必須低於40％（參見本 章註解總則）。1901.20規定：供製作第19.05節烘製食品用 之混合料及麵糰。1901.90規定：其他。第11章規定：製粉 工業產品；麥芽；澱粉；菊糖；麵筋。第11章章註1.（b） 規定：本章不包括下列各項：第19.01節之已調製粉、碎粒 、細粒及澱粉。第11章總則（c）規定：本章不包括下列各 項：第19.01節之已調製粉、碎粒、細粒及澱粉。11.01規定 ：小麥粉或雜穀粉。本節之粉，亦可加入微量礦質磷酸鹽、 抗氧化劑、乳化劑、維生素或發粉（自發性粉），小麥粉亦 可加入通常不超過10％之麵筋，以增強其食用價值。粉經進 一步加工或添加其他物質以用作食品加工者除外（第19.01 節）〔Flours of this heading may be improved by the a ddition of very small quantities of mineral phosphat es, anti-oxidants, emulsifiers, vitamins or prepared baking powders (self-raising flour). Wheat flour ma y be further enriched by an addition of gluten, gene rally not exceeding 10%... Flours which have been fu rther processed or had other substances added with a view to their use as food preparations are excluded (generally heading 19.01).〕。海關進口稅則第1901節規 定：麥芽精；由粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列 名調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基 礎計算）低於40%者；以第0401至0404節物品製成之未列名 調製食品，未含可可或含可可重量（以完全脫脂可可為基礎 計算）低於5%者。海關進口稅則第11章章註一（乙）規定： 本章不包括下列各項：第1901節之已調製穀類粉、碎粒、細 粒及澱粉。準此，由小麥粉添加提升食用價值之其他物質混 合而成之調製食品，應歸列第19章中之19.01規定之貨物， 並須為供製作第19.05節烘製食品用之混合料及麵糰，始得 歸列1901.20規定之貨物，否則應歸列1901.90規定之貨物， 且歸列第19章中之19.01規定之貨物，不得歸列第11章之貨 物，而小麥粉，僅加入微量礦質磷酸鹽、抗氧化劑、乳化劑 、維生素或發粉（自發性粉）、不超過10％之麵筋，始得歸 列第11章中之11.01規定之貨物，換言之，歸列11.01規定之 小麥粉，限於未經過特別調製者，亦即係出於增益小麥粉本 身之目的，而添加微量且用途特定之物質，至於為了食品調 製之用途而添加其他種類物質，即非11.01規定之貨物，而 應歸列19.01規定之貨物。 (五)按HS註解19.05規定：麵包、糕餅、蛋糕、餅乾及其他烘製 食品，不論是否含有可可；聖餐餅、盛裝藥物用之空囊、封 緘糯米紙、米紙及其類似產品。19.05（A）規定：本節包括 所有烘製食品。此項食品最常見成分是穀粉、酵母，及鹽。 再者，1901.20規定之貨物既指供製作第19.05節烘製食品用 之混合料及麵糰，業如前述，準此，1901.20規定之貨物即 指供製作麵包、糕餅、蛋糕、餅乾及其他烘製食品用之混合 料及麵糰。進者，麵糰本可供製作麵包、糕餅、蛋糕、餅乾 及其他烘製食品用，固不待言，然混合料非必然均可供製作 麵包、糕餅、蛋糕、餅乾及其他烘製食品用，則1901.20規 定之混合料即應限於可供製作麵包、糕餅、蛋糕、餅乾及其 他烘製食品用之混合料，而應具有穀粉、酵母或類似成分。 對此，原處分（含復查決定）卷宗所附之改制前關稅總局90 年8月27日台總局稅字第90105237號函：統一解釋稅則號別 第1901.20.00號之分類原則…穀類粉添加發粉或酵母、乳化 劑、砂糖，奶粉及油脂等副原料之混合料，在製糕餅時，只 須再加水或蛋混合，即可經烘製第1905節所列糕餅者，始歸 列稅則第1901.20.00號…未添加發粉或酵母且加水或蛋尚無 法經烘製成糕餅之粉調製品，依前述分類依據，不能視為專 供製作第1905節烘製食品用之混合料，屬通用性食品原料， 不能歸列稅則第1901.20目，而應歸列「其他第1901節所屬 之調製食品」等語；101年3月6日(101)基關字第0020號進口 稅則分類疑問及解答函請財政部關稅總局稅則處解釋：貨品 若屬添加發粉或酵母之混合料，且作為烘焙製品用途者，宜 歸列稅則第1901.20.00號，否則宜歸列稅則號別第1901.90. 99號等語（見原處分卷）。經核與HS註解上開規定之內容、 意旨相符，且與本院上開見解相同，應為可採。 (六)觀諸原處分（含復查決定）卷宗所附之系爭貨物製造流程圖 與成分說明文件，系爭貨物中之WHEAT FLOUR "REINE DES B LES" T65（即A報單第1項、B報單第2項、C報單第2項）成分 為98.994%小麥粉、1%小麥麵筋、0.006%真菌澱粉酶（澱粉 酵素/Fungal amylases）；WHEAT FLOUR TRADITION T65（ 即A報單第2項、B報單第3項、C報單第3項）成分為99.394% 小麥粉、0.6%小麥麵筋、0.003%小麥麥芽粉、0.003%真菌澱 粉酶（澱粉酵素/Fungal amylases）；WHEAT FLOUR T65（ 即C報單第6項）成分為99.91%小麥粉、0.09%小麥麥芽粉。 可知，系爭貨物係由小麥粉添加提升食用價值之其他物質混 合而成之調製食品，揆諸上開規定及說明，應歸列第19章中 之19.01規定之貨物。再者，系爭貨物係由小麥粉添加提升 食用價值之其他物質混合而成之調製食品，顯非麵糰，而屬 混合料，然其並未添加發粉或酵母等類似成分，亦非加水或 蛋可供製作麵包、糕餅、蛋糕、餅乾及其他烘製食品用之混 合料，而屬通用性食品原料之混合料，揆諸上開規定及說明 ，系爭貨物不應歸列稅則號別第1901.20.00號，而應歸列稅 則號別第1901.90.99號。從而，被告將系爭貨物改列稅則號 別第1901.90.99號，於法有據。 (七)原告雖主張系爭貨物應改列稅則號別第1101.00.10號，HS註 解第1101節之規定所允許添加之物質並非列舉，且HS註解中 文版將「food preparations」誤譯為「食品加工」云云， 然系爭貨物於小麥粉外，尚添加有澱粉酵素、麥芽粉之其他 物質，業如前述。復觀諸原處分（含復查決定）卷宗所附原 告提出之「實用麵包製作技術」（中華穀類食品工業技術研 究所印行，104年版），澱粉酵素、麥芽粉（內即含有澱粉 酵素）作用在參與並提升澱粉分解，釋出更多及更持續之糖 類，一方面可提供酵母發酵之原料，另方面亦可於麵包烤焙 時進行著色反應（焦糖化作用），且非僅能於製粉階段為之 ，而於嗣後之麵包製作、食品烘焙或食品加工等階段均可進 行助益。可知，澱粉酵素、麥芽粉之添加，係著眼於提供酵 母發酵之原料及烤焙時進行著色反應（焦糖化作用）等用途 及目的，亦即，因其等添加而受到增益之產品係最終製成之 食品，並非小麥粉自身，從而，澱粉酵素、麥芽粉顯非係出 於增益小麥粉本身之目的所添加微量且用途特定之物質，而 係為了食品調製之特別用途所添加之其他種類物質，則系爭 貨物即非HS註解11.01規定之貨物，而應歸列HS註解19.01規 定之貨物。進者，HS註解及海關進口稅則明確規定，歸列第 19章中之19.01規定之貨物，即不得歸列第11章之貨物，準 此，系爭貨物之稅則號別既為第1901.90.99號，業如前述， 即不得歸列稅則號別第1101.00.10號。至HS註解11.01規定 所允許添加之物質係指列舉或例示，抑或HS註解中文版將「 food preparations」翻譯為「食品加工」是否妥適等節， 均不影響上開稅則號別之歸列。職故，原告此部分之主張， 應無理由。 (八)按財政部關務署為稅則解釋之權責機關，為協助解決實務上 徵納雙方對進口貨物稅則歸類所生歧異，特於下設稅則法制 組，依其專業針對稅則分類疑義釋明應歸類之稅則號別，俾 利海關一體遵循，亦得供法院參考（最高行政法院108年度 上字第1136號判決及108年度裁字第713號裁定參照）。本件 被告另檢附原告復查申請之資料就系爭貨物函請財政部關務 署稅則法制組釋示稅則號別，該組於109年11月6日以（109 ）基關字第0053號進口稅則分類疑問及解答函釋認：依據稅 則第11章章註一之規定，並參據HS註解第1101節及第1901節 之詮釋，本案3項貨品除含有小麥粉及麵筋外，另額外添加 麥芽粉及澱粉酶，依解釋準則一、六之規定，及本署90年8 月27日台總局稅字第90105237號函意旨，無稅則第1101節及 稅則號別第1901.20.00號之適用，宜歸列稅則第1901.90.99 號「其他第1901節所屬之調製品」等語（見原處分卷）。核 與本院之上開見解相同，足供作為參考，益徵被告核定之稅 則號別並無違法。 (九)原告雖主張依被告預審案例、財政部關務署臺北關（下稱臺 北關）預審案例及日本海關案例、美國海關案例，該等案例 之貨物均未添加酵母或發粉，亦歸列第1901.20目，故被告 之歸列標準有誤云云，然改制前關稅總局90年8月27日台總 局稅字第90105237號函首即區分「混合料」及「麵糰」產品 各別應如何歸列，其說明：一、（三）麵團：…參據HS註解 對第1901節之詮釋：「（Ⅱ）…本節特別包括下列製品，例如 ：…（7）預混麵糰，主要由穀粉與糖、脂肪、蛋或水果組成 （包括置於模型者，或已製成最終成品形狀者）」及WCO Th e HS Compendium of Classification Opinions 1901.20案 例…因此，供烘焙第1905節所列糕餅用之麵糰（包括置於模 型者，或已製成最終成品形狀者）與糕餅用麵糰再經調製、 加工之未烘焙者，均屬稅則第1901.20目之範疇等語。可知 ，「麵糰」（按：非混合料）歸列於稅則號別第1901.20.00 號，並無關是否添加發粉或酵母，且核與HS註解上開規定之 內容、意旨相符，亦與本院上開見解相同，應為可採。而訴 願卷宗及本院卷宗所附原告提出之被告預審案例之貨物為冷 凍歡樂吉拿圈，已載明貨品為「冷凍麵糰」；臺北關預審案 例2則之貨物為玉米片半成品，亦符合上開HS註解規定對麵 糰之定義；日本海關案例之貨物為冷凍派基料（麵糰，doug h）；美國海關案例之貨物亦皆為「dough」；故上開案例之 貨物均屬「麵糰」類產品（按：非混合料），無論是否添加 發粉抑或酵母，均歸列稅則號別第1901.20.00號。可知，原 告此部分之主張，混淆「混合料」與「麵糰」之分類標準， 容有誤解，亦無理由。另原告雖聲請函詢國際組織、日本有 關上開函文所載之案例資料暨前案資料云云，然原告自始即 誤解上開函文之內容及上開HS註解之規定，故原告之聲請顯 欠缺調查證據之必要性，應併予駁回。 (十)按關稅法第3條第1項及第4條規定：「關稅之徵收及進出口 貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之 規定…。」及「關稅之徵收，由海關為之。」準此，進口貨 物關稅之徵收，稅則號別之核定，屬海關執掌事項，應由海 關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋 準則之規定，並得參據HS註解及其他有關文件，依職權審核 認定。各國對於稅則號別之分類原則，包括稅率之制定等， 容或有部分相異之處，惟各國對於稅則號別之分類原則，仍 應以進口國海關之認定為主。故其他國家之進口貨物稅則如 何歸列，雖可供我國海關核定進口稅則號別之參考，然非謂 海關對於進口貨物稅則之分類及關稅之徵收，即應受其拘束 。簡言之，世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一， 且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，他國案例或其他個 案縱有不同之見解與認定，對於我國海關稅則分類之核定本 無拘束力（最高行政法院106年度判字第17號判決參照）。 本件原告雖主張依美國海關HQ 003812貨品分類案例，其他 物質添加量未超過混合成品重量1%，僅屬用以構成改善穀類 粉食用價值云云，惟觀諸原處分卷宗4所附上開案例，乃是 因美國海關認定其添加物係作為保存劑（sodium propionat e、sorbicacid及fumaric acid為黴菌抑制劑或殺菌劑，得 發揮食物保存功能，與HS註解11.01規定之抗氧化劑之食物 保存功能相同）及乳化劑使用，與HS註解11.01規定所列物 質之用途相同，且添加未逾單純增進粉製品本身狀態之目的 ，是有稅則第1101節之適用，而系爭貨物添加物之種類、用 途及添加目的（協助發酵與增色），均與上開案例（保存及 乳化）迥然不同，自不得比附援引，且美國海關於同案中認 為稅則第1901節所稱之調製品，「包括」供食品製造用而添 加提升風味、營養或質地（口感）成分之混合粉製品（The EN specifies that heading 1901...encompasses interme diate preparations for the food industry, including mixtures obtained by blending flour with ingredients designed to improve taste, nutritional value and te xture.），亦與被告核列系爭貨物稅則號別之標準相同。況 且，縱若原告所提上開國外案例之產品與系爭貨物係相同乙 節屬實，但世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一， 且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，故他國案例即使有 不同之認定，對於我國海關稅則分類之核定亦無拘束力。同 理，原告雖提出日本、歐盟、大陸之案例，惟日本案例未見 說明，且歐盟、大陸案例之貨物是否與系爭貨物相同，顯有 疑義，況日本、歐盟、大陸即使有不同之認定，對於被告稅 則分類之核定亦無拘束力。從而，原告此部分之主張，均無 理由。另原告雖聲請函詢各國海關、國際組織就系爭貨物稅 則號別歸列之認定為何乙節，然基於上開理由，原告之聲請 即欠缺調查證據之必要性，應併予駁回（遑論各國海關以及 國際組織何以有義務、何以要耗費世界之資源，而為原告進 口之系爭貨物表示意見，實難費解）。 (十一)原告雖主張被告應依國家標準CNS550所定名稱「麵粉（Wheat flour）」或食品添加物類別作為認定稅則號別之標準云云，然依標準法第1條、第4條、第5條之規定及國家標準制定辦法，國家標準係為制定及推行共同一致之標準，並促進標準化，謀求改善產品、過程、增進生產效率、維持生產、運銷或消費之合理化，以增進公共福祉，且採自願性方式實施，經各該目的事業主管機關引用全部或部分內容為法規者，始從其規定，又國家標準規範之項目相當眾多，包括種類、等級、性能、成分、構造、形狀、尺度、型式、品質、耐久度或安全度及標示、設計、製圖、生產、儲存、運輸或使用等方法，或其生產、儲存或運輸過程中之安全及衛生條件、包裝之種類、等級、性能、構造、形狀、尺度或包裝方法、產品之檢驗、分析、鑑定、檢查或試驗方法、產品之用詞、簡稱、符號、代號、常數或單位等；依食品安全衛生管理法第1條、第3條之規定，食品安全衛生標準係為管理食品衛生安全及品質，維護國民健康，且規範之項目相當眾多，包括產品及其原料、特殊營養食品及配方食品、食品著色、調味、防腐、漂白、乳化、增加香味、安定品質、促進發酵、增加稠度、強化營養、防止氧化、單方物質、複方物質、食品器具、食品容器或包裝、食品用洗潔劑、食品業者、標示、營養標示、基因改造、加工助劑等。準此，國家標準、食品安全衛生標準顯與稅則號別核定之事項，在目的、內容及效力等方面，全然不同，其等間並無必然之關連性，亦即不能引用非關「關稅課徵」之意見做為有關關稅課徵分類之判準（最高行政法院107年度判字第704號判決參照），可知，原告上開主張，顯有誤解，亦無理由（遑論原告竟以文字訓估學作為核定稅則號別之標準，而不斷主張網路資料就「調製」等文字之釋義云云，且有關改制前關稅總局90年8月27日台總局稅字第90105237號函，該函係對該案之糕餅，綜觀上開1901.20及1901.50等整體規定，而就稅則第1901.20目、「其他第1901節所屬之調製食品」所為之認定，然原告竟擷取上開函文之糕餅文字及上開1901.50之部分規定，即主張上開函文之認定有誤云云，顯忽略上開函文及上開規定之整體意旨，所為斷章取意，亦不可採）。 (十二)至原告雖主張「發粉」是否將認定屬於「能發揮食品調製 用途之其他物質」；發粉和碳酸氫鈉性質不同云云，然系 爭貨物均未含上開成份，且「發粉」是否屬於「能發揮食 品調製用途之其他物質」、其與碳酸氫鈉性質是否不同等 節，顯與系爭貨物稅則號別之核定無涉，從而，原告此部 分之主張，亦不足作為有利原告之認定。 五、綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為原處分、復 查決定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。 原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，核 無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　3 　　日 行政訴訟庭法 官　曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　3 　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃婉晴
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/111%2c%e7%b0%a1%2c1%2c20221103%2c2.pdf
2
KLDA,111,簡,10,20230410,3
111
簡
10
20230410
進口貨物核定完稅價格
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 111年度簡字第10號 112年3月8日辯論終結 原 告 芮埕有限公司 法定代理人 陳葦蓁 訴訟代理人 李淑欣律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 陳世鋒 訴訟代理人 李昱賢 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華 民國111年1月6日台財法字第11013933620號訴願決定（案號：第 00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下 同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項、第2項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。 二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由呂敬銘變更為張世棟（本院 卷頁273至275），再變更為陳世鋒，並已具狀聲明承受訴訟 （本院卷頁287至291），核無不合，應予准許。　　 貳、實體事項：　　 一、事實概要： 　　原告委由訴外人聚鎰報關股份有限公司於民國108年4月2日 、22日及7月23日向被告報運進口泰國珍珠玉米罐頭及韓國 海苔共3批（下稱系爭貨物）、進口報單號碼：第AA/08/182 /Q0017號、第AA/08/182/Q0022號及第AA/08/182/Q0028號（ 下稱A、B、C報單），經電腦核定以文件審核（C2）方式通 關，並依關稅法第18條第1項規定，按原告申報價格，先行 徵稅驗放，事後再加審查；嗣依關稅法第13條規定實施事後 稽核結果，依關稅法第35條規定改估單價(如附表所示)，以 110年3月5日基普業一補字第1100010202至0000000000號函 檢送第AAZ00000000000、AAZ00000000000及AAZ00000000000 號3份「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」，通知原 告補繳稅款共55,357元（含關稅42,291元、營業稅13,066元 ，下稱原處分），並於110年3月8日送達。原告不服，而於1 10年4月1日申請復查，經被告合併審議後，以110年6月29日 基普機字第1101009074號復查決定（下稱復查決定）駁回， 並於110年7月1日送達。原告仍有不服，遂於110年8月2日提 起訴願（按：在途期間為5日），經財政部於111年1月6日以 台財法字第11013933620號之訴願決定書（案號：第0000000 0號，下稱訴願決定）駁回，並於111年1月11日合法送達。 原告猶有不服，再於111年3月14日向本院提起行政訴訟（按 ：在途期間為2日；111年3月13日為星期日）。 二、原告主張： (一)A、B、C報單所列系爭貨物，經被告實施之事後稽核均不符 合關稅法第13條第1項之規定： 　　被告雖辯稱其已於期限內合法通知原告，欲就系爭貨物進行 事後稽核。然原告自始未收受被告108年10月1日基普機字第 1081024883、0000000000號函文，亦否認有行政文書留置送 達之情事。此外，原告公司所在址係設有管理人員之大樓， 更不可能有被告所述「應受送達之受雇人無正當理由拒絕受 領信件」之情事。至原告於108年11月12日固曾收受被告傳 真之上開0000000000函文，然該時已逾貨物放行翌日起6個 月之期間，應認被告未依關稅法第13條第1項規定於貨物放 行翌日起6個月內，按法定程序通知原告實施事後稽核，而 本案進口之系爭貨物，自應視為業經核定完稅價格。　 (二)被告認定系爭貨物之申報價格不實，係屬錯誤： 　1.按關稅法第29條文義暨立法意旨，並無交易價格必須合理或 設計不得偏低（低於平均價格）之限制，是依商業公司將本 求利之特性，能覓得來源合法、交易合法、價格便宜之貨源 ，即便交易價格低於平均價格，被告不得恣意認定此價格係 屬不實。 　2.A報單部分（泰國珍珠玉米罐頭）： 　⑴兩種系爭貨物分別係規格甲之「玉米粒罐頭」、規格乙之「 玉米醬罐頭」，係不同品項貨物，不能以重量判斷兩種貨物 之價格是否合理，因玉米醬罐頭之玉米粒量遠少於玉米粒罐 頭，故如玉米醬罐頭之重量大於玉米粒罐頭，兩者交易價格 仍可能相當，且原告已提出網路查詢之交易價格供被告查核 ，被告以玉米罐頭重量不同、單價相同作為質疑，自非合理 。 　⑵被告雖再稱泰國供應商「THAI SOON FOODS CO.,LTD」（下稱 泰國供應商）之出口價格穩定，A報單申報價格偏低云云， 但被告未衡量原告進口之玉米罐頭終端銷售對象非一般消費 者而係餐飲業者（或其他通路商），交易價格本不可相提並 論，即便A報單單價與實際統計資料相較確有短少，亦屬真 實而無不法。否則原告如以平均價格進口玉米罐頭銷售予通 路商，極可能以因通路商之反應導致原告銷售困難，是原告 為此盡力覓得國外低價商品係為更有商品競爭力，並非採購 價格不實。 　⑶玉米罐頭之外觀、包裝、標籤、玉米品種、種植方式、商品 交易條件〈如FOB（貨價僅包含成本）或CIF（貨價尚包含海 上運輸、保險費）〉等各項因素均會影響價格，被告忽略各 種條件組成之交易價格彼此間具有相當程度之差異性（此差 異極可能使價差高達數倍），逕以原告申報價格與平均單價 不同，即謂原告交易價格不實，亦非合理。 　3.B、C報單部分（韓國海苔）： ⑴原告申報B、C報單部分之進口價格、銷售價格及數量均可相 互勾稽，既有與原告申報進口價格相同之韓國供應商「JAEW ON GLOBAL NET」（下稱韓國供應商）存檔發票可佐，亦有 相關交易合約文件為憑（包含韓國廠商之賠償保證書、聲明 書足證原告之進口申報價格為真實）。又上開存檔發票，經 被告向韓國供應商詢問，亦未見其表示原告申報之交易價格 不實，足徵原告申報價格確為真實之交易價格。 ⑵原告之報關發票與韓國供應商存檔發票形式不同，係雙方決 定交易價格、貨物起運時間等條件後，因韓國供應商提供商 業發票供原告報關，俟原告開立信用狀後，方製成完整之商 業發票，此為交易常情，不能僅憑上開不同，即認原告之申 報價格並非實際交易價格。 　4.被告另稱原告過去曾進口與系爭貨物相同供應商、相同規格 之貨物，業經被告查核虛報價值，已經臺灣基隆地方檢察署 檢察官對原告實際負責人提起公訴，鈞院刑事庭以110年度 訴字第138號刑事判決其犯偽造私文書罪在案（下稱刑案） ，以此認定本次之系爭貨物價格申報亦有不法，但刑案判決 實際內容無涉「韓國海苔」，被告張冠李戴，所言顯然無據 。又本件並無查獲出口商表示交易價格與實際價格不同之情 形，進口貨物內容亦不相同，被告無從相提並論，自不能逕 而推認本件申報價格係屬不實。　 (三)基上可徵，被告自始未提供相關資料表示係依何專業商提供 何種行情價格之資料，亦查無其他證據可證A、B、C報單之 申報價格非真實交易價格，空言逕指系爭貨物價格偏低，已 無可取。又本件無被告所指「無法依關稅法第33條核估完稅 價格」之情事，被告進行本件查價，卻未恪守納稅者權利保 護法第11條規定對納稅者基本權利侵害最小、對當事人有利 、不利事項一律注意之原則，所為處分，自非適法。 (四)此外，原告108年共進口4次韓國海苔，其中1次經被告查價 後退款、1次當日放行且未事後稽核，訴外人陳氏貿易公司 與原告進口相同韓國海苔，未經事後稽核且已放行，上開進 口貨物之價格均與本件系爭貨物相同，被告未審酌此節，逕 認系爭貨物價格不實，自有違反行政程序法第4、5、6、9條 規定，核價不當。為此提起本件訴訟，並聲明：原處分（含 復查決定）及訴願決定均撤銷。 三、被告答辯： (一)本案所涉系爭貨物，均符合關稅法第13條第1項於進出口放 行之翌日起6個月內通知實施事後稽核之規定： 　　本件A、B、C報單所列系爭貨物，分別係108年4月3日、同年 月25日、同年7月26日放行，並均於同年10月1日以基普機字 第1081024883、0000000000號函文通知原告事後稽核，又上 開函文業於同年月3日合法送達原告受雇人李怡璇（108年10 月2日之投遞經應受送達之受雇人無正當理由拒絕受領）， 是本件事後稽核之通知程序自屬合法。 (二)被告合理懷疑系爭貨物之申報價格非實際價格，理由如下： 1.A報單部分（泰國珍珠玉米罐頭）： ⑴系爭貨物申報之「規格甲」及「規格乙」玉米罐頭，每箱箱 重均有不同，申報單價卻係相同，自屬有疑。 ⑵系爭貨物申報「規格甲」及「規格乙」玉米罐頭之泰國海關 出口資料顯示泰國產地行情穩定，並無大幅下跌或波動（依 泰國出口資料103年至108年平均單價、108年各月平均單價 及依系爭貨物出口當月計算平均單價，有原處分卷1乙證7、 8可參），原告申報單價不分規格皆申報USD6/CTN（換算單 價USD0.66/KGM），明顯偏低。 ⑶我國海關進口統計資料查得與原告申報相同稅則之玉米罐頭 ，申報價格亦與上述泰國出口價格相同穩定；而比較玉米罐 頭103年至108年間之年平均單價、108年度各月平均單價、A 報單申報當月進口資料（有原處分卷1乙證9、10可參），均 足徵原告申報單價偏低。 ⑷原告於105年進口與本案規格甲相同貨名、商標、產地之貨物 ，經被告查得實際交易價格高於原申報單價（原申報單價FO B USD 6.2/CTN、實際交易價格FOB USD8.9及9.5/CTN），且 該案因涉有虛報價值、逃漏稅，前由臺北高等行政法院110 年度訴字第21號審理（下稱北高行案件），原告實際負責人 亦因行使偽造發票，經臺灣基隆地方檢察署檢察官提起公訴 後，經鈞院刑事庭以110年度訴字第138號判決其偽造私文書 ，復經臺灣高等法院110年度上訴字第3551號判決駁回上訴 在案。足證依系爭貨物之進口資料，其申報單價確較原告前 案實際交易價格偏低。 2.B、C報單部分（韓國海苔）： ⑴韓國供應商提供之存檔發票，前者發票格式內容（右上方4行 ，有信用狀號碼、日期及開狀銀行資料）與報關發票（右上 方2行，無信用狀號碼、日期及開狀銀行資料）不同。容有 疑議。 ⑵依韓國海關之出口資料，發現相同之韓國海苔於108年年平均 單價、108年各月平均單價均無大幅波動，韓國產地行情穩 定，原告申報單價明顯偏低（有原處分卷1乙證16、17可參 ）。 ⑶依本國進口資料，與原告申報相同稅則之韓國海苔，申報價 格無論年平均單價、108年度各月平均單價亦同上述韓國出 口價格穩定，原告申報單價明顯偏低（有原處分卷1乙證18 、19可參）。 ⑷原告前於105年進口相同供應商、產地、規格之海苔，經被告 查得實際交易價格遠高於申報單價（原申報單價FOB USD 5/ CTN、實際交易價格FOB USD 8.835/CTN），並查得韓國供應 商金流、信用狀及銀行存檔發票，已足認原告有虛報價值、 逃漏稅費等情，亦有北高行案件、刑案可佐，亦可徵本案系 爭貨物申報單價與被告查得原告前案實際交易價格明顯偏低 。至原告另提出之韓國供應商聲明書，亦無足作為有利原告 之證據。 (三)觀察上開客觀資料，原告就系爭貨物之原申報價格與被告查 得之合理行情價格相較，偏低甚鉅（A、B、C報單之差異均 高達30%），致被告對原告申報價格之合理性及真實性存有 懷疑。即便系爭貨物均開狀匯款，惟國際貿易付款方式多元 ，被告稽查不易，亦難僅憑金額相同之發票即消弭上開懷疑 。又原告固有部分報單未涉刑案，但其過去繳驗未完整表彰 交易事實之不實報關發票，已屬虛報價值、逃漏稅費之情事 ，亦足致被告對其申報存疑。再佐以系爭貨物之進出口期日 ，無關稅法第31、32條之適用；且按原告提供之銷售發票， 亦難與系爭貨物報單之內容相互勾稽，無關稅法第33條適用 ；原告又未提出生產該進口貨物之成本及費用資料予被告計 算價格，亦難以關稅法第34條核估完稅價格，是被告依同法 第35條規定，基於專業審查，合理懷疑系爭貨物申報價格非 實際交易價格，並參考系爭貨物A、B、C報單之進口年度及 相近月份、相同出口商、貨名及產地，且規格及進口數量相 當之本國通關資料、108年其他進口人進口數量、相同規格 之貨品價格等核定系爭貨物完稅價格，以原處分令原告補繳 稅款，自無不合。 (四)原告另主張108年向韓國供應商進口韓國海苔5只貨櫃，相同 貨物卻經被告核定不同價格，被告核價不當云云，但參原告 提出之5筆報單，其中1筆業經分估關員押款送查價案件，其 中2筆為系爭貨物B、C報單，其餘2筆報單已逾關稅法第13條 第1項及同法第18條第1項所規定調查及核課期限。核本案所 涉B、C報單，係依同法第13條第1項實施「事後稽核」案件 ，其調查及核課期限，分別為自貨物放行之翌日起算2年及3 年，與「查價案件」之6個月容有落差。故本案係於110年2 月25日完成稽核，與前案之查價案件，兩者因查調期限不同 ，致查得之事證及查核結果、深入程度不同，乃屬當然，被 告僅係就查得事證認定，原告誤認被告核價不當，原處分違 反行政程序法第4、5、6、9條之規定，委無足採。並聲明： 原告之訴駁回。　 四、本院之判斷： (一)查原告委由訴外人聚鎰報關股份有限公司於108年4月2日、2 2日及7月23日以A、B、C報單向被告報運進口系爭貨物，經 電腦核定以文件審核（C2）方式通關，並依關稅法第18條第 1項規定，按原告申報價格，先行徵稅驗放，事後再加審查 ；嗣依關稅法第13條規定實施事後稽核結果，依關稅法第35 條規定改估單價（如附表所示)，以原處分通知原告補繳稅 款共55,357元（含關稅42,291元、營業稅13,066元），並於 110年3月8日送達。原告不服，而於110年4月1日申請復查， 經被告合併審議後，以復查決定駁回，並於110年7月1日送 達。原告仍有不服，遂於110年8月2日提起訴願（按：在途 期間為5日），經財政部以訴願決定駁回，並於111年1月11 日合法送達。原告猶有不服，再於111年3月14日向本院提起 行政訴訟（按：在途期間為2日；111年3月13日為星期日） 等情，業經原告提出訴願決定書等件為證（本院卷頁21至63 ），並經本院調取原處分（按：包括復查決定）及訴願決定 等卷宗所附之進口報單、原處分書（按：包括送達證明）、 復查申請書、復查決定書（按：包括送達證明）、訴願書、 訴願答辯書、訴願決定書（按：包括送達證明）等件確認無 誤，堪信為真實。至原告為如上之主張，則為被告所否認， 並以前詞置辯，故本件之爭點為：1.被告所為事後稽核及應 補稅款，是否符合關稅法第13條第1項之規定？2.被告核定 完稅價格之依據，是否適法？現判斷如下。 (二)按關稅法第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關 得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審 查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第 13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於 貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業 經核定。」同法第13條第1項規定：「海關於進出口貨物放 行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物 放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係 人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自 貨物放行之翌日起3年內為之。」查A、B、C報單所列之系爭 貨物，分別於108年4月3日、25日、7月26日放行，且被告均 於同年10月1日以基普機字第1081024883、0000000000號函 文通知原告實施事後稽核，又上開函文皆於同年月2日送達 應送達處所之接收郵件人員，並於同年月3日送達原告之受 雇人，此有原處分卷4所附之報單放行日期資料、上開函文 及送達證書可稽。又被告於110年3月5日以原處分通知原告 補繳稅款，並於同年月8日送達，亦如前述。可知，被告確 於系爭貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核，並於2 年內實施之，且於3年內通知原告應補稅款，揆諸上開規定 ，本件事後稽核之通知、實施、處分之程序自屬合法。 (三)按關稅法第29條規定：「(第1項)從價課徵關稅之進口貨物 ，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。(第2 項)前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實 付或應付之價格。(第5項)海關對納稅義務人提出之交易文 件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明 或提出說明後，海關仍有『合理懷疑』者，視為無法按本條規 定核估其完稅價格。」第31條第1項前段規定：「進口貨物 之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出 口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核 定之。」第32條第1項前段規定：「進口貨物之完稅價格， 未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或 出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。 」第33條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定 之。」第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依 第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算 價格核定之。」第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能 依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海 關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法施行細 則第16條第1項規定：「本法（按：關稅法）第31條第1項及 第32條第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。」 (四)按關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎 上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價 格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格 ，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明 進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其由 進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授 權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人 說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品 無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條 以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第5項規定 ，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之 程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而 係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後， 海關仍具「合理懷疑」時，即可依據關稅法第31條以下規定 另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不 易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目 的（最高行政法院109年度上字第1094號、107年度判字第36 1號、105年度判字第521號、104年度判字第770號、98年度 判字第1356號判決參照）。 (五)被告對原告提出之交易文件、內容之真實性、正確性存疑， 經原告提出說明後，被告仍有「合理懷疑」，視為無法按關 稅法第29條規定核估系爭貨物之完稅價格：　　 ⒈A報單（泰國玉米罐頭）： ⑴依據泰國出口資料，泰國產地行情穩定，原告申報單價明顯 偏低： ①觀諸原處分卷1所附之泰國出口資料，103年至108年之年平均 單價在USD0.93至1.09/KGM間，並無大幅波動。經以重量換 算，規格甲之單價在USD7.61至8.9/CTN間，規格乙之單價在 USD9.51至11.12/CTN間。然原告不分規格，皆申報USD6/CTN ，明顯偏低（按：規格甲低21%至33%，規格乙低37%至46%） 。 ②觀諸原處分卷1所附之泰國出口資料，108年各月平均單價在U SD0.91至0.98/KGM間，亦無大幅下跌。經以重量換算，規格 甲之單價在USD7.41至7.97/CTN間，規格乙之單價在USD9.28 至9.96/CTN間。然原告不分規格，皆申報USD6/CTN，明顯偏 低（按：規格甲低19%至25%，規格乙低35%至40%）。 ③觀諸原處分卷1所附之泰國出口資料，108年3月之重量及金額 為1,045,027公斤及THB30,365,142，平均單價為USD0.91/KG M。然原告申報之重量及金額為16,156.8KGM及USD10,680， 平均單價為USD0.66/KGM，明顯偏低（按：27%）。 ⑵依據本國進口資料，同系爭貨物稅則之泰國玉米罐頭，價格 亦穩定，原告申報單價明顯偏低： ①觀諸原處分卷1所附之本國進口資料，103至108年之年平均單 價在USD0.91至0.95/KGM間，並無大幅波動。經以重量換算 ，規格甲之單價在USD7.4至7.73/CTN間，規格乙之單價在US D 9.25至9.66/CTN間。然原告不分規格，皆申報USD6/CTN， 明顯偏低（按：規格甲低19%至22%，規格乙低35%至38%）。 ②觀諸原處分卷1所附之本國進口資料，108年各月平均單價在U SD0.91至0.98/KGM間，亦無大幅波動。經以重量換算，規格 甲之單價在USD7.4至8/CTN間，規格乙之單價在USD9.25至10 /CTN間。然原告不分規格，皆申報USD6/CTN，明顯偏低（按 ：規格甲低19%至25%，規格乙低35%至40%）。 ③觀諸原處分卷1所附之本國進口資料，108年4月之重量及金額 為1,293,737公斤及USD1,175,000，平均單價約USD0.91/KGM 。然原告申報之重量及金額為16,156.8KGM及USD10,680，平 均單價為USD0.66/KGM，明顯偏低（按：27%）。 ⑶原告於104、105年進口與系爭貨物相同貨名、商標、產地之 貨物，原申報單價為FOB USD6.2/CTN，經被告查得實際交易 價格為FOB USD8.9及9.5/CTN，原告實際負責人經臺灣基隆 地方檢察署檢察官以涉犯刑法第216條等罪嫌起訴後，經本 院刑事庭110年度訴字第138號、臺灣高等法院110年度上訴 字第3551號、最高法院111年度台上字第3447號判決有罪確 定，此業經本院調取上開刑事案件電子卷宗、起訴書、判決 書確認無誤（按：被告亦對原告追徵稅費及裁處罰鍰，原告 不服而提起行政訴訟，經臺北高等行政法院110年度訴字第2 1號判決駁回原告之訴）。可知，原告就系爭貨物申報USD6/ CTN，亦明顯偏低。 ⒉B、C報單（韓國海苔）： ⑴依據韓國出口資料，韓國產地行情穩定，原告申報單價明顯 偏低： ①觀諸原處分卷1所附之韓國出口資料，103至108年之年平均單 價在USD25.21至30.03/KGM間，並無大幅波動。經以重量換 算與本案相同規格（324G/CTN），單價在USD8.2至9.7/CTN 間。然原告申報USD5.5/CTN，明顯偏低（按：33%至43%）。 ②觀諸原處分卷1所附之韓國出口資料，108年各月平均單價在U SD24.42至38.43/KGM間，亦無大幅波動。經以重量換算與本 案相同規格（324G/CTN），單價在USD7.91至12.45/CTN間。 然原告申報USD5.5/CTN，明顯偏低（按：30%至56%）。 ⑵依據本國進口資料，同系爭貨物稅則之韓國海苔，價格亦穩 定，原告申報單價明顯偏低： ①觀諸原處分卷1所附之本國進口資料，103至108年之年平均單 價在USD26.62至28.84/KGM間，並無大幅波動。經以重量換 算與本案相同規格（324G/CTN），單價在USD8.62至9.34/CT N間。然原告申報USD5.5/CTN，明顯偏低（按：36%至41%） 。 ②觀諸原處分卷1所附之本國進口資料，108年之各月平均單價 在USD24.68至36.96/KGM間，亦無大幅波動。經以重量換算 與本案相同規格（324G/CTN），單價在USD8至11.98/CTN間 。然原告申報USD5.5/CTN，明顯偏低（按：31%至54%）。 ⑶觀諸原處分卷1所附之原告前案進口報單，原告於105年進口 與系爭貨物相同供應商、產地、規格之貨物，原申報單價為 FOB USD5/CTN；然經被告查得實際交易價格為FOB USD8.835 /CTN，故被告對原告追徵稅費及裁處罰鍰，原告不服而提起 行政訴訟，經臺北高等行政法院110年度訴字第21號判決駁 回原告之訴，亦如前述。可知，原告就系爭貨物申報USD5.5 /CTN，亦明顯偏低。 　⒊由上可知，原告雖有提出交易文件，然核對上開客觀事證， 被告對原告提出之交易文件、內容之真實性、正確性即得存 疑〈按：遑論觀諸原處分卷1所附之駐外單位協查資料，國外 供應商JAEWON GLOBAL NET提供JWVT0000000-00、JWVT00000 0-00之存檔發票，前者發票格式內容（右上方4行，有信用 狀號碼、日期及開狀銀行資料），核與報關發票（右上方2 行，無信用狀號碼、日期及開狀銀行資料）竟有不同〉，而 原告提出說明後仍未能釋疑（按：被告曾於108年11月8日至 原告公司詢問原告之意見，並曾於109年間函請原告於文到 翌日起10日內到場陳述意見，惟原告僅函復因特殊傳染性肺 炎影響而不克到場，未再提出相關意見，此有訴願卷宗所附 之被告機動稽核組談話筆錄、函文可稽），被告當仍有「合 理懷疑」，從而，依關稅法第29條第5項之規定，本件視為 無法按同條規定核估完稅價格，即屬有據。　　　　　 (六)經查，依關稅法第29條第5項之規定，本件視為無法按同條 規定核估完稅價格，業如前述。其次，並無系爭貨物出口時 或出口日前、後30日內銷售至國內之同樣貨物業經同法第29 條核定之交易價格可參，故本件無同法第31條規定之適用。 再者，亦無系爭貨物出口時或出口日前、後30日內銷售至國 內之類似貨物業經同法第29條核定之交易價格可參，故本件 無同法第32條規定之適用。又觀諸訴願卷宗所附之原告所提 供國內銷售發票，記載過為簡略，而與系爭貨物、輸入原狀 、加工價值無法勾稽，故無同法第33條規定之適用。另原告 未提供生產系爭貨物之成本及費用等資料供計算價格，故亦 無同法第34條規定之適用。 (七)系爭貨物既無法適用關稅法第29條、第31條至第34條之規定 ，則被告爰以同法第35條規核定完稅價格，於法有據： ⒈A報單： ⑴觀諸原處分卷3所附之本國通關資料，有關系爭貨物項次1（ 規格甲），參考相同年度、相近月份、相同出口商、貨名、 產地、規格及進口數量相當之資料（按：108年2至6月其他 進口人進口之價格為USD7.5至8/CTN；此資料核與上開客觀 事證相符，可資採信，至此資料為申報價格或核定價格，自 不影響本件之認定），核定單價為CFR USD7.5/CTN。 ⑵觀諸原處分卷3所附之本國通關資料，有關系爭貨物項次2（ 規格乙），參考相同年度、貨名、產地、規格及進口數量相 當之資料（按：108年度其他進口人進口之價格為USD8.5至9 .35/CTN；此資料核與上開客觀事證相符，可資採信，至此 資料為申報價格或核定價格，自不影響本件之認定），核定 單價為CFR USD8.5/CTN。 ⒉B、C報單： 　　觀諸原處分卷3所附之本國通關資料，參考相同年度、相近 月份、相同貨名、產地、規格之資料（按：108年度其他進 口人進口之價格為USD8至13.44/CTN；此資料核與上開客觀 事證相符，可資採信，至此資料為申報價格或核定價格，自 不影響本件之認定），核定單價為CIF USD8/CTN。 (八)原告主張被告之合理懷疑係錯誤云云，均無理由： ⒈原告雖主張其基於將本求利，縱申報之交易價格低於平均價 格，被告亦不得認定申報價格不實云云。然依據關稅法第29 條第5項規定，為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅 並保護國內產業，且避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特 性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的，法 律同時授權海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求 進口人說明而未說明或說明後仍對之持有「合理懷疑」者， 得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，易言之，海 關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度 ，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，業如前 述。對此，原告就系爭貨物所申報之價格，經核對上開客觀 事證，無論相較於出口資料、進口資料、原告前案資料之價 格，申報價格均明顯較低，業如前述，故被告當有「合理懷 疑」，此並無何違反法律、常情之處，且經被告通知，原告 仍未能提出任何足以釋疑之證據，則被告基於「合理懷疑」 ，依同法第29條第5項之規定，視為無法按同條規定核估完 稅價格，即為可採。可知，原告空言陳稱其基於將本求利， 故申報之交易價格會低於平均價格云云，應不可採。 ⒉原告雖主張玉米醬罐頭之玉米粒量遠少於玉米粒罐頭，如前 者重量大於後者，交易價格仍可能相當，被告以重量不同、 單價卻相同作為質疑，自非合理云云。然被告係依上開出口 資料、進口資料、原告前案資料之價格等客觀事證，發現原 告就系爭貨物所申報之價格明顯較低，故產生「合理懷疑」 ，業如前述，而非單以重量不同、單價相同作為質疑。進者 ，根據上開客觀事證，可證340GX24CANS之玉米粒與425GX24 CANS之玉米醬確係有價差存在，遑論被告核價時，已係按玉 米粒及玉米醬之合理行情價格分別核估。從而，原告此部分 之主張，顯有誤解。 ⒊原告雖主張被告未衡量原告進口之玉米罐頭終端銷售對象係 餐飲業者（或其他通路商），交易價格不可與一般價格相提 並論云云。然依據關稅法第29條第5項規定，為查明進口貨 物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，且避免買賣 雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾 達到公平合理課稅之目的，法律同時授權海關對進口人所提 相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後 仍對之持有「合理懷疑」者，得視為該貨品無法按其交易價 格核估完稅價格，並非需至證明進口人提出之交易文件確屬 虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資 料核定。而原告就系爭貨物所申報之價格，相較於出口資料 、進口資料、原告前案資料之價格等客觀事證，均明顯較低 ，且經被告通知後，原告未能提出任何足以釋疑之證據，則 被告基於「合理懷疑」，依同法第29條第5項之規定，視為 無法按同條規定核估完稅價格，即屬合法適當。從而，原告 空言陳稱其銷售對象係非消費者，交易價格較低云云，應不 可採。 　⒋原告雖主張玉米罐頭之外觀、包裝、標籤、品種、種植方式 、商品交易條件等均會影響價格，被告忽略各種條件組成之 交易價格有差異性，卻以原告申報價格與平均單價不同，即 謂原告交易價格不實，亦非合理云云。然觀諸上開客觀事證 ，出口資料、進口資料均屬官方進出口統計資料（按：泰國 海關出口統計資料：http://www.customs.go.th/statistic _report.php?lang=en&show_search=1、本國海關進口統計 資料：https://portal.sw.nat.gov.tw/APGA/GA30、韓國海 關出口統計資料：KCS Tariff D/B（Inquiry）：https://w ww.customs.go.kr/english/ad/ct/CustomsTariffList.do? mi=8037#search），皆係有相當數量之統計資料，而具有相 當之客觀性。況且，上開客觀事證甚至包括原告前案資料之 價格，此與系爭貨物之交易情形並無二致。可知，原告此部 分之主張，亦不可採。 ⒌原告雖主張報關發票與存檔發票形式不同，係雙方決定交易 後，因韓國供應商提供商業發票供原告報關，俟原告開立信 用狀後，方製成完整之商業發票，且上開存檔發票未見韓國 供應商表示原告申報之交易價格不實，是原告申報價格為真 實云云，並聲請再次發函韓國代表處經濟組。然商業發票（ COMMERCIAL INVOICE）同時具有運出貨物清單、債務通知書 或收帳通知單及帳單性質，為買賣雙方交接貨物和結算貨款 之主要單證，為避免日後爭議，賣方通常會以副本（與正本 內容完全相同）方式交寄予買方，然韓國供應商提供之存檔 發票及報關發票皆為商業發票，惟格式竟有相異之處，即有 違一般商業常態，故被告據為合理懷疑原告申報價格非真實 價格之理由之一，且不以上開發票而核定完稅價格，即為於 法有據。從而，原告此部分之主張，暨重複發函之聲請，均 不可採。 　⒍原告雖主張本院刑事庭110年度訴字第138號刑事判決無涉「 韓國海苔」，被告所言無據云云。然原告於105年進口與系 爭貨物相同供應商、產地、規格之貨物，原申報單價為FOB USD5/CTN；嗣經被告查得實際交易價格為FOB USD8.835/CTN ，故被告對原告追徵稅費及裁處罰鍰，原告不服而提起行政 訴訟，經臺北高等行政法院110年度訴字第21號判決駁回， 業如前述，故被告援引前案資料，並無不當。可知，原告此 部分之主張，亦無理由。 　⒎原告雖主張本件無被告所指「無法依關稅法第33條核估完稅 價格」之情事，被告進行本件查價，卻未恪守納稅者權利保 護法第11條規定，自非適法云云。然觀諸訴願卷宗所附之原 告所提供之國內銷售發票，記載過為簡略，而與系爭貨物、 輸入原狀、加工價值等均無法勾稽，故本件自無法適用同法 第33條規定。可知，原告此部分之主張，亦無理由。 (九)原告雖主張其108年共進口4次韓國海苔，其中1次經被告查 價後退款，1次當日放行且未事後稽核，又陳氏貿易公司與 原告進口相同韓國海苔，未經事後稽核且已放行，被告未審 酌此節，逕認系爭貨物價格不實，有違反行政程序法第4、5 、6、9條規定云云。然行政行為，非有正當理由，不得為差 別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等 原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀 態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益， 因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益， 亦即人民不得主張「不法之平等」。又「信賴保護原則」， 係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信 賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得 任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民 因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為 行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用 。從而，亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地（ 最高行政法院92年度判字第275號裁判參照）。準此，縱若 原告108年進口，其中1次經被告查價後退款，1次當日放行 且未事後稽核，陳氏貿易公司進口未經事後稽核且已放行等 節屬實，然原告請求比照辦理，於法無據。況且，參酌訴願 卷宗所附之其餘案件資料，其中部分係經分估關員押款送查 價，部分係已逾關稅法第13條第1項及第18條第1項所規定期 限，而本案係依同法第13條第1項規定實施「事後稽核」案 件，其調查及核課期限分別為自貨物放行之翌日起算2年及3 年，核與上開其餘案件有差異，顯無從比附援引。從而，原 告此部分之主張，亦無理由。　 (十)綜上所述，原告所述各節，均無足採，被告所為原處分、復 查決定，均於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。 原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，核 無理由，應予駁回。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 112 年 4 月 10 日 行政訴訟庭法 官 曹庭毓 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料 可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者， 應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書 均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回 上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 中　　華　　民　　國　　112 　年　　4 　　月　　10　　日 　　　　　　　　　 書記官 羅惠琳
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/111%2c%e7%b0%a1%2c10%2c20230410%2c3.pdf
1
KLDA,111,簡,19,20221130,1
111
簡
19
20221130
給付退還稅款
臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 111年度簡字第19號 111年11月16日辯論終結 原 告 泰盛企業有限公司 代 表 人 袁陳美 訴訟代理人 黃曉妍律師 被 告 財政部關務署基隆關 代 表 人 呂敬銘 訴訟代理人 曾秀美 上列當事人間退還稅款事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下 ： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠本件係屬「其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之金額 在新臺幣（下同）400,000元以下」之訴訟，依現行之行政 訴訟法第229條第1項及第2項第3款之規定，應適用簡易訴訟 程序，合先敘明。 ㈡本件被告代表人於民國111年5月30日訴訟繫屬中由楊崇悟變 更為呂敬銘，有財政部111年5月30日台財人字第1110861950 0號令在卷可按（見本院卷第179頁至第181頁），並已具狀 聲明承受訴訟（本院卷第177頁至第178頁），核無不合，應 予准許。 二、事實概要： 　　原告先前委由建平報關行分別於如附表所示日期向被告報運 進口美國、中國大陸產製COMPRESSOR BLOCK（WITHOUT MOTO R）計8批（報單如附表，下稱A、B、C、D、E、F、G及H報單 ），原均申報稅則號別第8414.90.20號「壓縮機之零件」， 第1欄稅率3.4%，未申報貨物稅稅率及稅額，報單「（申請 ）審驗方式」欄空白，經被告實施電腦審核，其通關方式均 核定以免審免驗(C1)方式通關，經依關稅法第18條第1項規 定，按申報事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告審 查結果，來貨為20馬力以上螺杆冷媒壓縮機，遂核列稅則號 別第8414.30.20號「其他冷藏設備用之壓縮機」（自106年1 月1日起修正貨名為「其他製冷設備用之壓縮機」），第1欄 稅率5%，稽徵特別規定為「T*」（部分進口應課徵貨物稅） ，核屬貨物稅條例第11條第1項第3款、第3項及中央系統型 及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法第2條規定之應稅貨物 ，應依同辦法第3條第1款及第3款規定，按冷媒壓縮機價格 加計250%（即冷媒壓縮機價格之3.5倍）作為主機之價格， 再按該價格加計35%（即主機價格之1.35倍）課徵15%貨物稅 ，審認原告涉進口應課徵貨物稅之貨物，未依規定申報，逃 漏進口稅款之違章，爰依貨物稅條例第32條第10款及裁處時 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列前揭條款規定，分別 對A至H報單處如附表所示所漏貨物稅額1倍之罰鍰合計6,049 ,173元；並依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，追徵如 附表所示之所漏進口稅款合計6,351,630元（包括貨物稅6,0 49,173元及營業稅302,457元）；逃漏營業稅之行為，因原 告於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應納營業稅額， 依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表列前揭條項款之規定，處如附表所示所漏營業稅額 0.6倍之罰鍰合計181,471元。經以如附表所示之106年第000 00000號等8份處分書（下稱原裁罰處分）通知原告，原告不 服，於法定期限內，循序申請復查、提起訴願，經財政部10 8年1月29日台財法字第10713953900號訴願決定：「原處分 （復查決定）關於貨物稅違章罰鍰部分撤銷，由原處分機關 另為處分。其餘訴願駁回。」被告乃重行審查，以108年3月 20日基普五字第1081002937號重核復查決定：就原處分關於 貨物稅罰鍰部分予以變更。原告尚表不服，復向財政部提起 訴願，經財政部以108年5月20日台財法字第00000000000號 訴願決定駁回其訴願。原告猶表不服，續提起行政訴訟，經 臺北高等行政法院108年度訴字第367號及108年度訴字第113 9號判決駁回。原告再表不服，復向最高行政法院提起上訴 ，案經最高行政法院109年度上字第650號判決：「原判決關 於營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄 部分訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）均撤 銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由 被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔」確 定。被告爰依前揭最高行政法院判決意旨，於111年3月4日 通知原告辦理原裁罰處分8份報單之退款事宜，退還罰鍰保 證金合計6,230,644元，嗣原告對所退還之金額未包含利息 不服，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： 　㈠按經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退 還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書 ，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳 納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利 率，按日加計利息，一併退還；經依復查、訴願或行政訴訟 確定應退還稅款者，海關應於確定之翌日起10日內，予以退 還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退 還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲 金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。稅 捐稽徵法第38條第2項、關稅法第47條第2項分別定有明文。 次按納稅義務人申請退還溢繳之稅款，經海關否准後，納稅 義務人復提起訴願或行政訴訟等程序確定應退還稅款者，可 適用關稅法第47條第2項規定加計利息，一併退還，財政部1 07年6月29日台財關字第10710143072號令亦著有明文。至關 稅法第95條第1項、第2項亦明文規定：依本法應繳或應補繳 之下列款項，除本法另有規定外，經限期繳納，屆期未繳納 者，依法移送強制執行：關稅、滯納金、滯報費、利息。 依本法所處之罰鍰。處理變賣或銷毀貨物所需費用，而無 變賣價款可供扣除或扣除不足者。但以在處理前通知納稅義 務人者為限。依本法追繳之貨價。納稅義務人對前項第1款 至第3款之繳納有異議時，準用第45條至第47條規定。再按 因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅 款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申 請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府 機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15 年間不行使而消滅。第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以 現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還 書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度月日郵政儲 金年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。稅捐 稽徵法第28條第1項、第4項同有明定。 　㈡本件既有如前揭事實概要所示原告遭被告核課營業稅、貨物 稅之處分暨罰鍰，及嗣後原告與被告間之行政爭訟程序等各 節，則被告退還先前溢繳之稅款部分，自屬當然。被告要求 原告於提起復查時應繳納全部稅款或提供相當擔保始得提領 貨物，而對原告進行通關限制，原告乃如附表所示繳納押金 以進行復查等救濟程序。而此既係原告依法就關稅法所處罰 鍰提起行政救濟程序，依關稅法第95條第2項、第3項之規定 ，即有準用關稅法第47條第2項、第3項關於行政救濟加計利 息之規定。原告所繳納上開押金以解除通關限制，性質上為 於提起行政救濟時即應全額繳納以擔保稅款及罰鍰之繳納， 應不具有行政罰性質，若原告拒不繳納，被告亦已通知俟救 濟程序終結若仍認應補繳者，則將加計利息等語。本件原告 向被告申請退還已繳納之罰鍰保證金6,230,644元既已獲准 ，被告仍應依關稅法第95條第2項、第3項準用關稅法第47條 第2項、第3項之規定加計利息。 　㈢惟被告雖退還溢繳稅款，卻漏未依原告分期繳納追繳稅款與 罰鍰之最後繳納日（即106年7月14日）起算、按各年度1月1 日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。經原 告催告後，被告竟以前揭退還款項屬保證金性質，而無按日 加計利息一併退還規定之適用，並拒絕給付。被告之拒絕顯 有誤解法律明文規定之情形。又查郵政儲金1年期定存利率 如下：106年1月1日－1.04%、107年1月1日－1.04%、108年1月 1日－1.04%、109年1月1日－1.04%、110年1月1日－0.78%、111 年1月1日－0.78%，是依本金6,230,644元計算，迄111年3月4 日實際退還日之利息總額應為281,754元。 　㈣再者，本件既經原告以起訴送達訴狀之方式向被告催告給付 ，被告自應就起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按法定利率 計算之利息部分，負遲延之責任。 　㈤為此提起本件行政訴訟，並聲明：⑴被告應給付原告281,754 元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按週年利率5%計算 之利息；⑵訴訟費用由被告負擔。 四、被告則聲明駁回原告之訴，並以下列情詞答辯： 　㈠按關稅法第47條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟確定應 退還稅款者，海關應於確定之翌日起10日內，予以退還；並 自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或 國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年 期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、海關 緝私條例第48條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟確定 應退還稅款者，海關應於確定之翌日起算10日內，予以退還 ；並自受處分人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書 或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」復按 「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟 程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」、「滯納金 、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規 定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先 及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列」 為稅捐稽徵法第35條之1及第49條所明定。又按「說明：按 海關緝私條例第48條第2項係參照關稅法第47條第2項規定訂 定，另關稅法第47條第2項係於75年6月29日修正增訂，依該 次修正同法第23條（現行關稅法第45條）之立法理由：「…… 對於其繳納之異議保證金，並無加計利息退還之規定……」可 知，旨揭規定所稱「稅款」，解釋上並不包含「保證金」。 復依現行司法實務見解，有關公法上不當得利事件，法無明 文應加計利息退還者，受處分人即不得請求給付（法務部10 0年1月20日法律決字第099057470號函及104年度高等行政法 院法律座談會提案及研討結果提案六意旨參照），爰受處分 人為避免遭海關實施保全措施而繳納之保證金，自不得加計 利息退還……」為財政部關務署106年10月6日台關緝字第1061 013604號函釋（下稱關務署106年函）在案。 　㈡本案原告申報貨物進口之8份報單歷次所繳金額係屬供擔保性 質，說明如下： ⒈進口報單A至H原涉逃漏營業稅部分，因原告於裁罰處分核定 前同意以足額保證金抵繳應納營業稅，以減輕裁罰倍數，爰 依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表列前揭條項款之規定，繳足如附表所示之保證金合 計302,457元（原繳納保證金合計339,239元，另尚扣除其中 G報單稅款20,159元、H報單稅款16,623元，餘額合計302,45 7元）。 ⒉嗣被告核發本件原裁罰處分之8份處分書，並經核算所漏稅款 及罰鍰明細資料如附表，合計金額12,582,274元。而依據關 稅法第48條、海關緝私條例第49條之1、第51條規定，受處 分人得於處分書送達後，就相當於應繳金額部分提供適當擔 保，以免其財產遭實施假扣押或其他保全措施。茲因原告未 就上開欠款提供足額擔保，被告為防止其隱匿或移轉財產以 逃避執行，爰先就上開原裁罰處分之其中7份處分書（即進 口報單A至F及報單H）部分，依據關稅法第48條第2項及稅捐 稽徵法第35條之1規定，向臺北高等行政法院聲請准免提供 擔保，將原告之財產於如請求事項債權額範圍內為假扣押， 並經該院以106年度全字第52號裁定准許。原告遂於被告保 全作業程序中再為繳納如上揭附表所示保證金12,279,817元 以供擔保，與前述原已繳納之保證金302,457元，合計保證 金金額12,582,274元。 ㈢惟嗣後本件原裁罰處分關於營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰部分均 遭廢棄，被告爰依前揭109年度上字第650號判決意旨辦理後 續退款事宜，本案保證金金額12,582,274元，經扣除應納稅 款合計6,351,630元後，於111年3月4日通知原告退還罰鍰保 證金，退還金額合計6,230,644元，殆無違誤。 ㈣原告請求退還罰鍰保證金應加計利息，尚非法之所許： ⒈按稅法上之不當得利返還請求權之金額，乃是稅捐義務人所 已繳納之金額與法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付 金額間之差額，在公法上，並無金錢債務應由債務人加計利 息之一般法律原則存在。蓋國家公法上之收入，原則上並非 在於獲利，而是在於公益之運用，因此必須法律有加計利息 之明文規定者〔例如稅捐稽徵法第28條、第38條（對於罰鍰 不在準用之列）等〕，始得加計利息。易言之，公法上之返 還義務，如法律或其明確授權訂定之命令未設有加計利息或 準用相關加計利息規定之明文者，並不當然加計利息（最高 行政法院92年度判字第1661號判決、101年度判字第197號判 決及104年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案 六可資參照）。 ⒉查關稅法第47條第2項規定，應加計利息退還者僅限於「已繳 納稅款」，此觀75年6月29日修正關稅法第25條第2項（現行 關稅法第47條第2項）時，依該次修正同法第23條（現行關 稅法第45條）之立法理由：「……對於其繳納之異議保證金， 並無加計利息退還之規定……」甚明。蓋納稅義務人如有溢繳 稅款，其所生財產利益係在納稅義務人與稽徵機關間移動， 稽徵機關取得該財產利益如無法律上原因，即構成公法上不 當得利，為保障納稅義務人權益，爰明定應按日加計利息， 一併退還。惟本案歷次所繳納之保證金係供擔保性質，旨為 確保國課，受處分人為避免海關實施保全措施而繳納之保證 金，業如前述，自非為關稅法第47條第2項、海關緝私條例 第48條第2項之規定所包含，前開關務署106年函亦已明白揭 示海關緝私條例第48條第2項及關稅法第47條第2項、第3項 所稱「稅款」，不包含「保證金」。是以，依上開實務見解 ， 關稅法第47條第2項，應加計利息退還者僅限於「已繳納 稅款」，本件保證金法既無明定應加計利息退還，自無加計 利息退還規定之適用，原告所陳，實無足採。 五、本院之判斷： 　㈠按經依復查、訴願或行政訴訟確定「應退還稅款」者，海關 應於確定之翌日起算10日內，予以退還；並自受處分人「繳 納該項稅款」之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日 止，按「退稅額」，依「繳納稅款」之日郵政儲金1年期定 期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，海關緝私條例 第48條第2項定有明文。次按經依復查、訴願或行政訴訟確 定「應退還稅款」者，海關應於確定之翌日起10日內，予以 退還；並自納稅義務人「繳納該項稅款」之翌日起，至填發 收入退還書或國庫支票之日止，按「退稅額」，依「繳納稅 款」之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 ，一併退還，關稅法第47條第2項亦有明文。其立法理由謂 ：為期稅課公平合理及保障納稅義務人權益，對應退還、應 補繳「稅款」，明定應依「繳納關稅」之日郵政儲金匯業局 之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收或退還等 語。再按公法上除法律有明文規定外，並無金錢債務應由債 務人加計利息之一般法律原則存在；稅法上不當得利返還請 求權之金額，乃是稅捐義務人所已繳納之金額與依法律上發 生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，而在公法 上，並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在 ，因此必須法律有明文規定，始應加計利息（最高行政法院 92年度判字第1661號判決參照）。又按公法上之返還義務， 如法律或其明確授權訂定之命令未有加計利息之規定或準用 相關加計利息規定之明文，並不當然加計利息；因國家公法 上之收入，原則上係用在公益，而非獲利，與私法上收益性 質不同，故一般公法上不當得利事件，國家並未受有何利息 利益，自無請求返還利息之餘地（104年度高等行政法院法 律座談會提案及研討結果提案六大會研討結果、最高行政法 院99年度判字第790號判決參照）。又按有關罰鍰處分被撤 銷後，已繳納罰鍰之返還義務，尚無法律或其授權訂定之命 令設有加計利息之規定或準用相關加計利息規定之明文，原 審判決上訴人應給付被上訴人利息，容有未洽，上訴人請求 廢棄此部分判決，為有理由，應將此部分廢棄，並駁回被上 訴人在第一審之訴（最高行政法院100年度判字第1340號、1 01年度判字第197號判決參照）。準此，關稅法第47條第2項 、稅捐稽徵法第38條第2項規定之客體，顯然僅指「稅款」 ，不包括「擔保」或「保證」或「保證金」或「押金」，當 然也不包括「罰鍰」。 　㈡本件如事實概要所示各節之客觀事實，均為兩造所不爭，並 有被告108年3月20日基普五字第1081002937號重核復查決定 書暨附表、財政部108年1月29日訴願決定書（案號：第0000 0000號）、財政部108年5月20日訴願決定書（案號：第0000 0000000號）、臺北高等行政法院108年度訴字第367號、第1 139號判決、最高行政法院109年度上字第650號判決、被告 法務緝案組111年3月4日法緝業退字第0000000號至第000000 0號退款通知書、磐亞法律事務所111年4月1日111年度磐字 第0-00-00號律師函、財政部關務署基隆關111年4月19日基 普五字第1111009230號函、原裁罰處分、106年4月19日國庫 專戶存款收款書兼匯款申請書、106年7月13日國庫專戶存款 收款書兼申請書、被告106年9月29日基普五補字第01060116 65號函、附表編號A至H進口報單、臺北高等行政法院106年 度全字第52號裁定等在卷可按，是此部分事實均無可疑，乃 可認定。 　㈢就原告主張應加計利息返還之款項（本金部分），其性質為 何？ 　⒈依原告提出之前揭被告所屬法務緝案組111年3月4日法緝業退 字第0000000號至第0000000號退款通知書（見本院卷第101 頁至第108頁），其均載明該筆款項為「罰鍰保證金」。 　⒉再由原告所提出之①106年5月3日國庫專戶存款收款書兼匯款 申請書8份（見本院卷第141頁至第143頁），存款種類欄均 載為「押金」；②106年7月13日國庫專戶存款收款書兼匯款 申請書8份（見本院卷第145頁至第151頁），存款種類欄均 載為「保管款罰鍰保證金」；③106年7月17日國庫專戶存款 收款書兼匯款申請書1份（見本院卷第152頁），存款種類欄 亦載為「罰鍰保證金」。 　⒊復參諸原裁罰處分之本案事實欄部分，均載有「經查核結果 ：……逃漏營業稅部分，受處分人於裁罰處分核定前同意以 足額保證金抵繳應補繳之稅款。……所繳押金於執行時抵付 所漏稅款及罰鍰」等語（見本院卷第123頁、第125頁至第12 6頁、第127頁、第129頁至第130頁、第131頁、第133頁、第 135頁及第137頁、第139頁）， 　⒋由是可知，原告所繳納之系爭退款均為「罰鍰保證金」、「 押金」（關稅法第48條第2項所稱之「提供適當擔保」、同 法第95條第3項之「提供相當擔保」），而非「稅款」；且 由上開文書益見：原告主觀上自始對此即非無所悉。 　㈣承前說明，法無明文就「稅款」以外之款項加計利息退還， 是原告起訴依關稅法第47條第2項、稅捐稽徵法第38條第2項 之規定，請求被告給付系爭退款之利息，即難謂合於法律之 明文；原告主張被告就此誤解法律規定，即難謂可採。 　㈤惟法律雖無明文規定，但關稅法第95條第2項亦規定就①關稅 、滯納金、滯報費、利息，②依同法所處之罰鍰，③處理變賣 或銷毀貨物所需費用，而無變賣價款可供扣除或扣除不足者 （係以在處理前通知納稅義務人者為限）部分，若納稅義務 人有異議者，得準用同法第45條至第47條（包含第47條第2 項）之規定，則就同法第47條第2項所得準用之範圍，是否 已不限於「稅款」，容或有疑。又查： 　⒈按法規所稱「準用」，係指就某事項所定之規定，於性質不 相牴觸之範圍內，適用於其他事項之謂；換言之，「準用」 並非得完全逕行適用所援引之法規，而係在性質容許之範圍 內予以類推適用。關稅法第95條第1項第1款至第3款所列各 款項得否準用同法第47條第2項規定計息退還，仍應視其性 質是否與該項所定「稅款」之性質相近而定，而非不分性質 一律均得以「準用」為名，計息退還。而關稅法第47條第2 項所稱之「稅款」，包含進口稅、貨物稅、營業稅及推廣貿 易服務費等不具行政罰性質之款項（90年10月31日修法理由 參照，見本院卷第229頁），而稅捐稽徵法於110年12月17日 修正第49條第1項規定及其修法理由中（見本院卷第231頁） ，亦排除具行政罰性質之滯報金、怠報金及罰鍰準用該法第 38條第2項計息退還之規定。從而，為使稅務法律之適用具 法體系上之一致性，得計息退還之款項範圍自以不具行政罰 性質者為限（財政部111年11月15日台財關字第1111028907 號函亦同此意旨，見本院卷第223頁至第224頁）。 　⒉原告依關稅法第95條第2項規定就罰鍰有異議，準用同法第45 條至第47條進行行政爭訟時，其可選擇先行完納罰鍰，或依 同法第95條第3項規定提供相當擔保（即前述之罰鍰保證金 ），以俟行政爭訟之結果。倘若原告當時係採先行完納罰鍰 之方式，而嗣後又經最高行政法院前揭裁判撤銷其關於營業 稅及貨物稅之罰鍰，則原告僅能向被告請求退還原已完納之 罰鍰，且依前開說明，不得另行請求按日加計利息退還。若 如原告所主張得就所提出之擔保另行請求加計利息退還，與 前述情形相較，當非事理之平。且益見所謂「罰鍰保證金」 在此情形當具有行政罰之性質，依前開說明，自仍非屬關稅 法第47條第2項所得準用之範圍。 　⒊遑論關稅法第11條第1項已就擔保或保證金規定得以現金以外 之其他方式為之（如：政府發行之公債、銀行定期存單、信 用合作社定期存單、信託投資公司1年以上普通信託憑證、 授信機構之保證、其他經財政部核准並易於變價及保管且無 產權糾紛之財產等），則除現金以外之其他擔保方式是否同 有按日加計利息退還之必要？提供現金以外擔保之人，是否 因提供擔保而有損失即已存有疑問，自更無請求按日加計利 息之正當性可言。若僅允准提供現金擔保者得額外請求按日 加計利息退還，同有失衡，亦難謂公平，併此敘明。 　⒋是原告主張此部分所退款項得依關稅法第95條第3項準用同法 第47條第2項規定，按日加計利息，一併退還等語，自難認 有理由。　　 六、綜上所述，原告所述各節，均無足採，其仍執前詞，請求被 告給付上開退款之利息等語，核無理由，應予駁回。 七、本件事證已明，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與 判決結果不生影響，爰不另一一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第9 8條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　30　　日 行政訴訟庭　法　官　李謀榮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　30　　日 書記官　顏培容 附表： 編號 報單號碼 進口日期 處分書號碼 貨物稅追徵❶ 營業稅追徵❷ 貨物稅罰鍰（1倍）❸ 營業稅罰鍰（0.6倍）❹ 營業稅保證金❺ 罰鍰保證金❻ 罰鍰保證金繳納日期 A AW/BC/01/V355/1281 101年11月9日 00000000 326,868 16,343 326,868 9,805 16,343 663,541 106年7月13日 B AW/03/0876/2395 103年3月24日 00000000 829,521 41,476 829,521 24,885 41,476 1,683,927 106年7月13日 C AW/03/0930/0679 103年3月27日 00000000 698,090 34,904 698,090 20,942 34,904 1,417,122 106年7月13日 D AW/03/1209/1209 103年4月22日 00000000 884,442 44,222 884,442 26,533 44,222 1,795,417 106年7月13日 E AW/05/143/F0143 105年3月1日 00000000 780,152 39,007 780,152 23,404 39,007 1,583,708 106年7月13日 F AW/05/143/F0612 105年8月8日 00000000 900,775 45,039 900,775 27,023 45,039 1,828,573 106年7月13日 G AW/05/143/F0877 105年11月18日 00000000 892,990 44,650 892,990 26,790 44,650 1,712,770 106年7月17日 H AW/06/143/F0157 106年2月20日 00000000 736,335 36,816 736,335 22,089 36,816 1,494,759 106年7月13日 合計 6,049,173 302,457 6,049,173 181,471 302,457 12,279,817 註：❶＋❷＝6,351,630 ❸＋❹＝6,230,644 　　❶＋❷＋❸＋❹＝12,582,274＝❺＋❻
https://data.judicial.gov.tw/opendl/JDocFile/KLDA/111%2c%e7%b0%a1%2c19%2c20221130%2c1.pdf
1
KSBA,100,再,15,20110628,1
100
再
15
20110628
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第15號 再審原告 楊雲志 訴訟代理人 卓隆燁 會計師 再審被告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 陳金鑑局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年 5月13日99年度訴字第69號判決提起再審之訴，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 一、事實概要︰ 緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查 得其配偶朱樹真利用其女兒楊士賢名義設立高雄市私立慈慧 養護中心（以下簡稱慈慧養護中心），涉嫌分散94年度其他 所得新台幣（下同）809,525元，經予以轉正為朱樹真所得 ，併課再審原告94年度綜合所得稅。另再審原告尚漏報營利 、執行業務及租賃等所得計70,104元，原查依法核定漏稅額 281,531元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰281,531元。再審原 告對再審被告認定朱樹真取自慈慧養護中心其他所得及罰鍰 處分不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定 駁回，遂提起行政訴訟，前經本院99年度訴字第69號判決（ 下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴， 復遭最高行政法院99年度裁字第2303號裁定（下稱原確定裁 定）駁回其上訴確定。再審原告因認原確定判決及原確定裁 定有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款再審事由，向 最高行政法院聲請再審及提起再審之訴，其中對最高行政法 院99年度裁字第2303號裁定聲請再審部分，業經該院裁定再 審之聲請駁回（100年度裁字第444號）；另對本院原確定判 決提起再審之訴部分，則由最高行政法院裁定移送本院審理 。 二、本件再審原告主張略以︰（一）慈慧養護中心負責人原確為 再審原告之岳母朱宋淑卿，嗣於93年11月間負責人變更為再 審原告之女楊士賢。再審被告前已分別於96年8月28日財高 國稅審二字第0960051519號函、96年10月18日財高國稅審二 字第0960070890號函，以朱宋淑卿及楊士賢於慈慧養護中心 設立及變更負責人時「長期居留國外，其設立及變更負責人 有無違反貴管相關法令。」乙節，函詢高雄市政府社會局。 經該局以96年10月29日高市社局三字第0960041371號函復以 「前開立案與負責人變更經本局依據『老人福利機構設立標 準』、『老人福利機構設立許可辦法』等相關規定審核，分 別於89年4月5日以高市社局三字第9438號函許可設立、93年 10月25日以高市社局三字第0930031541號函同意備查」顯見 慈慧養護中心之負責人確為朱宋淑卿及楊士賢無誤。蓋：1 、慧養護中心原負責人朱宋淑卿於93年8月29日逝世後，其 法定繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真等三人，共同協議將朱 宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真（即再審原告 配偶），亦經民間公證人公證，並有繼承協議書為證，此一 協議書早在再審被告調查本件其他所得事項之前即已完成， 足證慈慧養護中心原確為朱宋淑卿所有，要無疑義。2、朱 宋淑卿過世後，繼承人等為配合高雄市政府通知限期變更負 責人，朱樹真乃將其應分得之養護中心，贈與登記由楊士賢 擔任負責人，並經主管機關核准，楊士賢業合法取得該養護 中心，並實質負擔該中心之經營損益，再審原告及配偶朱樹 真並無涉分散其他所得。3、若慈慧養護中心自始即為朱樹 真所有，則朱樹真何須將慈慧養護中心納入朱宋淑卿之遺產 而為分配協議之標的。再審原告已舉證經民間公證人公證之 遺產分割協議書，證明慈慧養護中心原負責人確為朱宋淑卿 ，並因繼承分割後由朱樹真贈與予楊士賢，並有高雄市老人 福利立案證書（高市社三老證字第023號）、慈慧養護中心 扣繳單位設立（變更）登記申請書等影本可稽。惟原確定判 決漏未斟酌上開經主管機關查證實際負責人之重要證物，亦 未指明不採之理由，即率為認定養護中心負責人為朱樹真， 有行政訴訟法第273條第1項第14款之法定再審事由，原確定 判決應予廢棄。（二）慈慧養護中心94年度帳列所得為虧損 767,145元，雖於申報時同意採書面審核調整所得額為809, 525元，惟並非該養護中心之實質所得，縱認朱樹真為該養 護中心之負責人，朱樹真亦無實質享受經濟上利益，原確定 判決未予調查證據，執以書面審核之調整數，逕為歸戶認屬 朱樹真94年度之其他所得，與司法院釋字第420號、第496號 、稅捐稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年 判字第2124號判例有違，原確定判決顯有行政訴訟法第273 條第1項第1款之再審事由等情，並聲明求為判決將原確定判 決廢棄及將訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰原確定判決並無適用法規顯有錯誤及就足以影響 裁判之重要證物漏未斟酌之情事等語，資為抗辯。 四、本件兩造所爭執者，厥為再審原告以原確定判決有行政訴訟 法第273條第1項第1款及第14款再審事由，提起本件再審之 訴，是否有理由。經查： （一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟 法第275條第1項定有明文。又「對於同一事件之高等行政 法院及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第 273條第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴 者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決 提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回 ，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何 種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．． 。」最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議㈠決議在 案。本件再審原告不服本院99年度訴字第69號原確定判決 ，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第2303號裁定以 其上訴不合法而駁回再審原告之上訴而告確定。茲再審原 告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第1 4款之再審事由，提起本件再審之訴，依上說明，應屬本 院管轄，合先敍明。 （二）又行政訴訟法第278條第2項規定：「再審之訴顯無再審理 由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」再者，「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。．．．原判決 就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」固分別為行政 訴訟法第273條第1項第1款、第14款所規定。惟行政訴訟 法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指 原審判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與 解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原 告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理 由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。另同條 項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未 斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟 程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事 人聲明之證據而不予調查，或者依聲請或依職權調查之證 據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原 確定判決基礎者為限。又當事人雖已主張其再審之訴具備 行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款規定之要件，而 經法院審查結果並無此事由者，則其再審之訴即為顯無理 由。 （三）本院針對再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條 第1項第1款之再審事由部分，說明如下： ⒈本件再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤，無非係 以：慈慧養護中心94年度帳列所得為虧損767,145元，雖 於申報時同意採書面審核調整所得額為809,525元，惟並 非該養護中心之實質所得，縱認朱樹真為該養護中心之負 責人，朱樹真亦無實質享受經濟上利益，原確定判決執以 書面審核之調整數，逕為歸戶認屬朱樹真94年度之其他所 得，與司法院釋字第420號、第496號、稅捐稽徵法第12條 之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字第2124號判例 有違云云，為其論據。 ⒉經查，再審原告之配偶朱樹真為慈慧養護中心之實質負責 人，業經原確定判決於理由中詳細敘明其認定所憑之證據 及得心證之理由。茲觀原確定判決事實及理由四：「（一 ）．．．⒉依原處分卷附之原告配偶朱樹真96年12月24日 談話紀錄已自認為慈慧養護中心之實際負責人。又慈慧養 護中心於89年3月10日立案，原登記負責人為朱宋淑卿， 營運基金432,000元，朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記 負責人於93年10月11日變更為楊士賢，楊士賢在登記為負 責人之後2個月，旋即於93年12月16日出境，95年1月4日 始入境，該中心94年度營運期間，楊士賢均在國外，對於 中心業務自未實際參與，足認原告配偶96年12月24日談話 紀錄所述確屬實情。次依原處分卷附原告配偶朱樹真97年 4月15日談話紀錄，其亦坦承慈慧養護中心89年間申請設 立及93年10月11日變更代表人為楊士賢之申請書均係由其 辦理，另該養護中心營業場所房屋租約亦由其代表訂定， 租金之支付亦係使用其支票等情，核與原處分卷附該安養 中心委託安養契約書、房屋租賃合約書均係由原告配偶朱 樹真代表訂定之情形相符，益可認朱樹真確為慈慧養護中 心之實際負責人。則被告將慈慧養護中心94年度所得809, 525元轉正為原告配偶朱樹真之所得，併課原告94年度綜 合所得稅，尚非無憑。」及「．．．3、．．．所謂實質 課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租 稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關 係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準， 以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人 在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租 稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非 法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使 其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種 稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊 重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行 為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性 ，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實 予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭 櫫『人民有依法律納稅之義務』之立法精神。原告雖提供 上開形式上合法文書，其私法效果依契約自由原則縱應尊 重，惟稅法本身為強行法而有不容規避性，應就存在之事 實予以課稅。承前所述，原告配偶朱樹真確為慈慧養護中 心之實際負責人，對內、對外營運收益均由其以代表人身 分為之，是被告對之核課系爭執行業務所得，洵屬適法。 否則無非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負 擔之稅賦，而無法達成量能平等負擔之實質課稅原則。原 告主張被告違反司法院釋字第420號及第496號解釋、稅捐 稽徵法第12條之1第1至3項規定及最高行政法院81年判字 第2124號判例意旨，尚無可採。」等語（參原確定判決第 17頁至第20頁)，顯已就雙方爭執之事實，本其法律上之 見解而逐次加以說明，而得到主文之結論；且上開原確定 判決所適用之法規及其論述之理由，洵無違誤，亦無與該 案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者 之情形。是再審原告對之縱有不同意見，尚屬法律見解歧 異之問題，揆諸首開法條說明，要難謂原判決適用法規顯 有錯誤，而據為再審之理由。 （四）至再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第 14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」， 之再審事由，無非係以：原確定判決未斟酌慈慧養護中心 原負責人朱宋淑卿逝世後，其法定繼承人朱樹乾、朱樹華 、朱樹真等三人，共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中 心協議分配予朱樹真之繼承協議書；及高雄市政府社會局 96年10月29日高市社局三字第0960041371號函復再審被告 之函文等重要證物，亦未指明不採之理由，即率為認定養 護中心負責人為朱樹真云云，為其論據。惟查，原確定判 決就再審原告上開主張及提出之證據，業於理由中：「四 、（一）．．．3、雖原告提供高雄市政府社會局96年10 月29日高市社局三字第0960041371號函，主張養護中心負 責人並非以居住國內為要件，爭執慈慧養護中心設立及變 更負責人為楊士賢係屬合法；並檢附高雄市老人福利立案 證書（高市社三老證字第023號）、慈慧養護中心扣繳單 位設立（變更）登記申請書及民間公證人公證之遺產分割 協議書等，爭執慈慧養護中心之負責人確為楊士賢云云。 按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋闡釋甚 明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟 事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所 應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質 上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅 之原則。司法院釋字第420、496、500號解釋同資參照。 所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有 關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外 觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納 稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為 以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種 法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或 狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租 稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則 固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整， 蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不 容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存 在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第 19 條所揭櫫『人民有依法律納稅之義務』之立法精神。 原告雖提供上開形式上合法文書，其私法效果依契約自由 原則縱應尊重，惟稅法本身為強行法而有不容規避性，應 就存在之事實予以課稅。承前所述，原告配偶朱樹真確為 慈慧養護中心之實際負責人，對內、對外營運收益均由其 以代表人身分為之，是被告對之核課系爭執行業務所得， 洵屬適法。否則無非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意 規避原應負擔之稅賦，而無法達成量能平等負擔之實質課 稅原則。」詳述其不予採證之理由（參原確定判決第18、 19頁），再審原告猶指原確定判決就其所提之上揭重要證 物漏未斟酌，亦未指明不採之理由云云，自難憑採。則再 審原告主張原確定判決就足以影響於判決之前開證據漏未 斟酌，有違行政訴訟法第273條第1項第14款之規定云云， 顯不可採。 五、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之訴 所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款再 審事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰 不經言詞辯論，逕以判決駁回之。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官 邱 政 強 法官 林 勇 奮 法官 李 協 明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 楊 曜 嘉
1
KSBA,100,再,18,20110613,1
100
再
18
20110613
營業稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第18號 再 審原 告 桂宏企業股份有限公司 代　表　人　趙世傑 再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於本院中華民國 97年10月8日97年度訴字第214號判決提起再審之訴，本院判決如 下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣再審原告於民國91年5月1日至6月30日間進貨金額合計新 臺幣（下同）76,360,013元，未依規定取得合法憑證，卻取 得非實際交易對象有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作 社（下稱二資社）所開立統一發票102張，充作進項憑證並 申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,818,001元，違反行為 時加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵 機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定 ，經臺灣高等法院檢察署查獲，通報再審被告審理違章屬實 ，除補徵營業稅3,818,001元外，按經查明認定之進貨總額 處百分之五罰鍰計3,818,000元。再審原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。嗣經本院97年度訴字第214號判決（下稱原確定判決 ）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴 ，仍遭該院以98年度裁字第571號裁定駁回其上訴確定。再 審原告因認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之 再審事由，遂提起本件再審之訴。 二、本件再審原告主張︰ （一）行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤， 係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司 法院現尚有效及大法官解釋，或本院尚有效之判例顯然違 反者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情 形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。司法院釋字第 685號解釋「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關 於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證， 經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額 未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分 ，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與 憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」 已就稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人 憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未 給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五 罰鍰之規定，宣告系爭規定之處罰金額未設合理最高額之 限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要 程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人 民財產權之意旨有違，認應不予適用。依此意旨，原確定 判決就課處再審原告罰鍰3,818,000元之部分，原判決適 用法規即有違誤。 （二）原處分依稅捐稽徵法第44條裁處再審原告罰鍰部分，既經 司法院釋字第685號解釋違憲，則原確定判決自有行政訴 訟法第273條第1項第1款規定之適用法規顯有錯誤事由， 乃提起本訴等情。並聲明求為判決（一）廢棄原確定判決 關於罰鍰部分。（二）訴願決定及原處分（復查決定）均 撤銷等語。 三、被告則以︰ （一）按「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為 適用法規顯有錯誤。」「所謂適用法規顯有錯誤係指原判 決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解 釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原 告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之 理由。」最高行政法院61年裁字第153號及62年判字第610 號分別著有判例。前揭判例及行政訴訟法第273條第1項第 1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之 法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所 牴觸者而言；至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭 執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。並觀以 再審原告援引之司法院釋字第177號解釋理由書之意旨「 查判決適用法規顯有錯誤，係指應適用之法規未予適用， 不應適用之法規誤予適用者而言．．．而違背法令則兼指 判決不適用法規及適用不當而言，從而上開條款所定：『 適用法規顯有錯誤者』，除適用法規不當外，並應包含消 極的不適用法規之情形。」準此，本件既經鈞院判決駁回 ，並經最高行政法院98年度裁字第571號裁定駁回確定， 原確定判決自無適用法規顯有錯誤者之情事。 （二）司法院釋字第685號解釋文，並無訂定追溯適用規定，又 再審原告非聲請上開解釋之案件當事人，故無前揭行政訴 訟法第273條第2項規定之再審事由，是本件再審原告提起 再審之訴，與法不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回再審原告之訴。 四、兩造之爭點為司法院釋字第685號解釋以稅捐稽徵法第44條 關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經 查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設 合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越 處罰之必要程度，因認該規定違反憲法第23條之比例原則並 與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，而宣告應不予適 用。再審原告得否援引該解釋爭執原確定判決有行政訴訟法 第273條第1項第1款之再審理由，經查： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。．． ．。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。另按司 法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適 用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統 一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生 效力．．．。」該解釋文雖僅指機關間統一解釋，事實上 憲法解釋亦同，即原則自公布當日生效。是若解釋文之內 容僅宣告法律條文違憲，未另定失效日期者及非屬司法院 釋字第177號解釋所建立之例外情形（即非屬聲請人據以 聲請之案件），大法官解釋效力以向將來發生為原則，則 經宣告違憲之法律應於解釋生效日失其效力，尚無溯及失 效之餘地。 （二）經查，本件再審原告前因營業稅事件，循序提起行政訴訟 ，經原確定判決駁回，再審原告不服，提起上訴，復經最 高行政法院98年度裁字第571號裁定認上訴不合法而駁回 確定等情，有原確定判決及最高行政法院裁定附卷可稽。 又再審原告係以原確定判決所適用之法律即稅捐稽徵法第 44條規定，業經司法院釋字第685號解釋違憲，則原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之適用法規顯有錯 誤事由，乃提起再審之訴等情，並有司法院釋字第685號 解釋文影本、再審原告所提再審書狀附卷可稽，堪予認定 。又再審原告97年度訴字第214號營業稅事件，經本院於 97年10月8日判決駁回，嗣經最高行政法院於98年3月5日 裁定駁回上訴確定，而首揭司法院釋字第685號解釋係於 100年3月4日公布，且未另定失效日期，是該解釋向將來 發生效力，即該解釋自公布日生效。準此，稅捐稽徵法第 44條規定，在該解釋公布前仍屬有效之法律，原確定判決 予以適用，自無適用法規錯誤可言。此外，本院97年度訴 字第214號事件，亦非據以聲請司法院釋字第685號解釋之 案件，上開解釋亦無對之溯及適用之餘地。從而，再審原 告本於行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再 審，為無理由。 五、綜上所述，再審原告之主張既不足取，再審原告訴請廢棄本 院原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為 顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　13　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官 蘇 秋 津 法官 戴 見 草 法官 簡 慧 娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智
1
KSBA,100,再,19,20110526,1
100
再
19
20110526
營業稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第19號 再 審原 告 　桂宏企業股份有限公司 代　表　人　 趙世傑 再 審被 告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　 許春安局長 上列當事人間營業稅事件，再審原告不服本院中華民國96年3月8 日95年度訴字第01017號判決，以有行政訴訟法第273條第1項第1 款事由，提起本件再審之訴，本院判決如下： 　　主 文 再審原告之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、程序事項： 按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經本院認上訴為不 合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者 ，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管 轄。又當事人向本院提起上訴，是否合法，係屬本院應依職 權調查裁判之事項，聲請人對本院以其上訴為不合法而駁回 之裁定，以發見未經斟酌之證物為由聲請再審，依行政訴訟 法第283條準用第275條第1項之規定，應專屬本院管轄，同 法第275條第3項規定不在準用之列。」最高行政法院95年裁 字第1167號著有判例可資參照。本件兩造間營業稅事件，再 審原告不服本院95年度訴字第1017號判決（下稱原確定判決 ）提起上訴，經最高行政法院98年度裁字第1034號裁定以其 上訴不合法而裁定駁回上訴，是依前開判例意旨，再審原告 對原確定判決以有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提 起本件再審之訴，本院自有管轄權，合先敘明。 二、事實概要： 緣再審原告於民國89年9月至90年12月間購買廢鐵，進貨金 額合計新臺幣（下同）987,689,015元（89年129,282,924元 、90年858,406,091元），未依規定取得合法憑證，卻取得 非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社 （以下簡稱二資社）所開立統一發票3,124張，充作進項憑 證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅49,384,542元，違反 行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業 稅法，以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿 憑證辦法）第21條第1項前段規定，經財政部賦稅署（以下 簡稱賦稅署）、臺灣高等法院檢察署（以下簡稱高檢署）查 緝黑金行動中心及法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺 北市調查處）查獲，通報再審被告所屬新化稽徵所查證屬實 ，移由再審被告審理違章成立，除追繳稅款49,384,542元外 ，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額98 7,689,015元處以5％罰鍰49,384,450元。再審原告不服，申 經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；提起行政訴 訟，經原確定判決駁回再審原告之訴；再審原告不服，提起 上訴，亦經最高行政法院98年度裁字第1034號裁定駁回確定 。嗣再審原告以稅捐稽徵法第44條有關罰鍰部分業經司法院 釋字第685號解釋違憲，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款 規定，就有關罰鍰部分提起本件再審之訴。 三、再審原告起訴意旨略以： ㈠、緣再審原告於89年9月至90年12月間購買廢鐵，進貨金額合 計987,689,015元，未依規定取得合法憑證，取得非實際交 易對象二資社所開立統一發票3,124張，充作進項憑證並申 請扣抵銷貨稅額，致逃漏營業稅49,384,542元，違反營業稅 法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項 前段現定，經由再審被告審理違章成立，除追繳稅款49,384 ,542元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進 貨總額987,689,015元處以5%罰鍰49,384,450元。再審原告 不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；提起行 政訴訟，經原確定判決駁回再審原告之訴；再審原告不服， 提起上訴，亦經最高行政法院以98年度裁字第1034號裁定上 訴駁回在案。茲以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第 1款事由，為此提起本件再審之訴。 ㈡、行政訴訟法第273條第1項第l款所謂適用法規顯有錯誤，係 指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院 現尚有效及大法官會議之解釋，或最高行政法院尚有效之判 例顯然違反者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁 判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。再查，司 法院釋字第685號解釋：「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵 法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與， 應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得 憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰之規定，其處罰 金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部 分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與 憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」已 就稅捐稽微法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證 而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑 證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰之規 定，宣告系爭規定之處罰金額未設合理最高額之限制，而造 成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲 法第23條之比例原則與憲法第15條保障人民財產權之意旨有 違，應不予適用等明文。依此意旨，原確定判決就課處再審 原告罰鍰49,384,450元部分，自有適用法令違誤之情事等情 ，並聲明求為判決㈠原確定判決關於罰鍰部分及該訴訟費用 均撤銷。㈡上開廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷。㈢廢 棄部分再審訴訟費用（含前審訴訟費用）由再審被告負擔。 四、再審被告則以： ㈠、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；至於法律上見解歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為 再審之理由。並觀以再審原告所援引司法院釋字第177號解 釋理由書之意旨，「查判決適用法規顯有錯誤，係指應適用 之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用者而言．．．而 違背法令則兼指判決不適用法規及適用不當而言，從而上開 條款所定：『適用法規顯有錯誤者』，除適用法規不當外， 並應包含消極的不適用法規之情形」。準此，本件既經鈞院 判決駁回，嗣再審原告提起上訴，亦遭最高行政法院98年度 裁字第1034號裁定駁回而告確定，難謂原判決有前揭「適用 法規顯有錯誤者」之情事。 ㈡、查司法院釋字第685號解釋文，並無訂定追溯適用規定，又 再審原告非聲請上開解釋之案件當事人，故無行政訴訟法第 273條第2項規定之再審事由等語，資為抗辯，並求為判決再 審原告之訴駁回。 五、本件事實概要欄所載事實，有本院95年度訴字第1017號判決 、最高行政法院98年度裁字第1034號裁定在卷可稽，洵堪信 實。兩造所爭執者厥為再審原告依行政訴訟法第273條第1項 第1款再審事由提起本件再審之訴，是否有理由。經查： ㈠、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．。 」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定 有明文。按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法， 其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產 生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當 事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時 ，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。而所謂 適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於 法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用 法規錯誤，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第 610號著有判例可資參照。 ㈡、次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官 依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審 之訴。」行政訴訟法第273條第2項亦有明文。另按司法院釋 字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法 律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除 解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力．．．。 」該解釋文雖僅指機關間統一解釋，至事實上憲法解釋亦同 ，即原則自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。又 司法院釋字第685號解釋意旨略以：「．．．79年1月24日修 正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他 人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未 給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰 鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案 顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23 條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違， 應不予適用。」是依該解釋意旨，79年1月24日修正公布之 稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而 未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證 、未取得憑證，處百分之5罰鍰之規定，係自該解釋公布後 始不予適用，並無溯及適用之規定，且原確定判決已於98年 4月30日經最高行政法院裁定駁回上訴確定，而司法院釋字 第685號解釋係於100年3月4日解釋公布，則原確定判決於判 決確定時，司法院尚未作成釋字第685號解釋公布，即該解 釋於原確定判決判決時尚不存在，且再審原告非該解釋所及 之當事人，故原確定判決並無適用之法規與現行法規有所牴 觸或與有效之判例解釋有所違反之情事，即無行政訴訟法第 273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，再審原告 以稅捐稽徵法第44條關於罰鍰部分，既經司法院釋字685號 解釋違憲，則原確定判決即有行政訴訟法第273條第1項第1 款再審事由云云，容有誤解。 ㈢、綜上所述，再審原告之主張既不可採，則再審原告就原確定 判決有關裁處罰鍰部分，依行政訴訟法第273條第1項第1款 規定，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第27 8條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　26　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青
1
KSBA,100,再,2,20110531,1
100
再
2
20110531
贈與稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第2號 再 審 原告 朱豐明 訴訟代理人　周一祥　會計師 再 審 被告　財政部高雄市國稅局 （承受原財政部臺灣省南區國稅局業務） 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間贈與稅事件，再審原告對本院中華民國99年9月21 日99年度訴字第335號判決提起再審之訴，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事 實 一、程序事項： 再審被告代表人原為陳金鑑局長，於審理中變更為何瑞芳局 長並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要： 緣再審原告之兄朱豐益於民國89年12月15日將其所有坐落高 雄市○○區○○段1-82、1-83、1-228、1-229、1-230、18- 1、1211-1、1211-2、1211-3、1217、1217-1地號等11筆農 地（下稱系爭農地）贈與再審原告，並於89年12月22日辦理 贈與稅申報，列報前揭農地為不計入贈與總額之財產，經再 審被告核定財產價額新臺幣（下同）38,552,266元為不計入 贈與總額，並自贈與日起列管5年在案。嗣系爭11筆農地分 別於94年5月23日、6月27日、7月25日及9月12日經法院拍賣 移轉予他人，雖經再審被告通知再審原告限期辦理回復所有 權登記並繼續作農業使用，惟再審原告逾期仍未恢復作農業 使用，再審被告乃對贈與人朱豐益追繳贈與稅1,167,386元 、6,397,202元及3,922,363元。惟朱豐益逾繳納期限仍未繳 納，經移送強制執行仍未徵起1,167,386元、5,712,770元及 3,922,363元，再審被告遂於98年7月29日改以再審原告為納 稅義務人，發單補徵贈與稅。再審原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 嗣經本院99年度訴字第335號分別以判決(下稱原審判決) 及 裁定(下稱原審裁定)駁回，再審原告仍不服，分別提起上訴 及抗告，經最高行政法院分別以99年度裁字第3351、3357號 裁定(下稱原確定裁定)駁回再審原告之上訴及抗告而告確定 。再審原告猶不服，復以原審判決及原審裁定有行政訴訟法 第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。（再 審原告對原審裁定聲請再審部分，由本院另以裁定駁回。） 三、再審原告主張略謂： （一）原審判決在程序部分違反訴願法第80條第1項、行政程序 法第128條、稅捐稽徵法第28條及最高行政法院76年5月份 庭長評事會議決議（含同院58年判字第31號判例）、最高 行政法院97年12月份庭長法官聯席會議決議及最高行政法 院51年判字第391號判例。在實體部分違反行政程序法第4 條行政行為應受到法律及一般法律原則（誠信公平原則及 平等原則）之拘束。故原審判決有行政訴訟法第273條第1 項第1款之再審事由。 （二）對原審判決程序部分違反相關法令說明如下： 「被告對訴外人朱豐益之前揭贈與稅核課處分送達於朱豐 明時，即已發生實質確定力，該課稅內容對相對人、關係 人及原處分機關已發生拘束之效力，．．．不能為不同之 認定。」（原審判決第14頁第1行可資參照）。亦即，原 審判決認為再審原告僅能就本件行政處分後段程序部分， 即再審被告是否合法依據遺產及贈與稅法第7條規定向再 審原告課贈與人未徵得之稅額，也就是再審原告僅能針對 程序作出爭執，其餘不得再為爭執（訴外人朱豐益未提起 行政救濟）。且贈與稅核課處分對訴外人送達即已發生實 質確定力，但再審原告於上訴時已說明此一法律見解違反 最高行政法院76年5月庭長評事聯席會議決議（含58年判 字第31號判例），而最高行政法院99年度裁字第3351號之 裁定書並未對此說明，僅指陳再審原告「沒有具體表明合 於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項 所列各款之事實，自認對原判決如何違背法令已有具體之 指摘。」（最高行政法院99年度裁字第3351號裁定第3頁 倒數第5行參照）。故再審原告就此一法律見解違背相關 法令，說明如下： １、對於未於法定期間內提起行政救濟之稅務行政處分，僅具 有形式確定力而非實質確定力。最高行政法院76年5月份 庭長評事聯席會議決議謂：「納稅義務人依所得稅法規定 辦理結算申報而經稅捐機關調查核定之案件，如於法定期 間，納稅義務人未申請復查，其原查定處分，即具有形式 上確定力，惟稅捐機關如因發見新事實或新課稅資料，確 認有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理 由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納 之稅捐（參照本院58年判字第31號判例、司法院院字第14 61、1629號解釋）。」可知，稅務行政處分未在法定期間 提起行政救濟，則原查定處分僅具有形式確定力，而非實 質確定力。另最高行政法院99年度判字第1016號判決及98 年度判字第706號判決亦採相同見解。 ２、對未提起訴願或行政訴訟之稅務行政處分，若原核課處分 如適用法令錯誤，自得按稅捐稽徵法第28條規定申請退還 ，若稽徵機關作成不退還之行政處分，當事人可提起訴願 及課予義務訴訟，最高行政法院51年判字第391號判例及9 3年度判字第783號判決可資參照。故本件訴外人朱豐益未 提起訴願或行政訴訟，依該號判例之反面解釋，再審原告 當然可以就同一事項向再審被告提出爭執，縱使當事人因 遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或 不當，再審被告尚得宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵 法第28條既賦予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲 誤訴願期間，即喪失該申請權。且再審原告按稅捐稽徵法 第28條向再審被告請求退稅，再審被告拒絕後，仍可提起 訴願及課予義務訴訟，對爭執點再與再審被告再為爭執。 又依行政訴訟法第213條規定，上開課予義務訴訟之訴訟 標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。最高行 政法院97年12月份第3次庭長法官聯席會議(二)可資參照 。是當受稽徵機關核課稅捐之當事人若提起訴願及課予義 務訴訟後之判決才有實質確定力。 ３、本件因仍在該稅務事件之核課期間，所以再審被告向訴外 人朱豐益（贈與人）稽徵贈與稅後，見其未繳納改向再審 原告稽徵贈與稅，而對此在核課期間之稅務事件，只要未 提行政救濟，再審原告自得與再審被告再為爭執，最高行 政法院93年度判字第783號判決、95年度判字1540號判決 、96年度判字第861號判決及97年度判字第514號判決可資 參照。 ４、綜上所述，原審判決認為未於法定期間內提出行政救濟之 稅務行政處分有實質確定力而非形式確定力，其採用之學 說見解與前述最高行政法院之見解相違，再審原告雖於上 訴狀中指陳，但最高行政法院99年度裁字第3351號裁定卻 稱再審原告未指出原判決違反法令之處，故再審原告主張 原審判決對未於法定期間內提出行政救濟之稅務行政處分 有實質確定力之見解違反訴願法第80條第1項、行政程序 法第128條、稅捐稽徵法第28條、最高行政法院76年5月庭 長聯席會議決議（含同院58年判字第31號判例）、97年12 月庭長法官聯席會議決議及最高行政法院51年判字第391 號判例之見解。 ５、按「最高行政法院在具體個案之外，表示其適用法律見解 之決議，原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力 ，雖不能與判例等量齊觀，惟決議之製作既有法令依據（ 行政法院組織法第30條及最高行政法院處務規程第28條） ，又為代表最高行政法院之法律見解，如經法官於裁判上 援用時，自亦應認與命令相當，許人民依司法院大法官審 理案件法第5條第1項第2款之規定，聲請本院解釋，業經 本院釋字第374號解釋闡釋有案，合先說明。」司法院釋 字第620號解釋理由書可資參照。按前述司法院釋字第620 號解釋理由書，最高行政法院之決議雖僅供院內法官辦案 參考，但若經法官於裁判上援用，則與命令相當。本件原 審判決認為訴外人朱豐益（贈與人）贈與稅核課確定時， 該案已產生實質確定力，此項法律見解與最高行政法院76 年5月份庭長評事決議有所不同，且原審判決之法律見解 亦與最高行政法院58年判字第31號判例、51年判字第391 號判例相違背。由於最高行政法院之判例係按行政法院組 織法第16條第1項，由最高行政法院院長、法官組成之會 議決議後，報請司法院備查，所以最高行政法院之判例具 有命令性質，行政法院法官於審判時有遵循之義務。又「 果主管機關變更都市計劃，行政法院認非屬於對特定人所 為之行政處分，人民不得對之提起行政訴訟，不為實體之 審理，而以程序不合裁定駁回，該項裁定，縱與同院59年 判字第192號判例有所未合，亦僅係能否依法聲請再審以 資救濟，尚不發生終局裁判適用法律或命令是否牴觸憲法 問題。」司法院釋字第148號解釋理由書可資參照。再審 被告認為再審原告不可對鈞院提起再審，由前述理由書可 知，原判決之法律見解，已與最高行政法院58年判字第31 號判例與59年判字第391號判例相違背，按司法院釋字第 148號解釋理由書揭示最高行政法院之裁定違反同院判例 ，係應聲請再審以資救濟，尚不發生確定終局裁判適用法 律或命令是否牴觸憲法之問題，故再審被告在程序部分主 張再審原告不可提起再審，係對行政訴訟法有關提起再審 訴訟之規定顯有誤解。 （三）針對原審判決實體違反法令說明如下： １、再審原告主張農業發展條例第38條第1、2項但書、遺產及 贈與稅法第17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款 但書係例示事項非列舉事項。原審判決認為再審原告之土 地所有權雖因法院強制執行而移轉，惟遺產及贈與稅法第 20條第1項第5款但書僅規定死亡、徵收與地目變更為非農 業用途者3項，依「列舉其一排除其它」之法理，由「法 院執行命令」所產生的移轉行為不包括在內。然農地重劃 條例第23條第1項及土地法第34條之1第1項及第4項規定， 均是受贈人（共有人）無資力優先承購時，僅能依應有部 分比例參與分配，取得拍賣價金做為補償。以上情形皆是 人民依法律規定必須移轉所有權並取得價金的情形，且該 管農業用地地目並未變更，然按主管機關對遺產及贈與稅 法第20條第1項第5款所作之解釋，因但書未列上述情況， 依「列舉其一排除其他」之法理皆須課徵，除非受贈人購 買而且必須購得原地才符合免徵條件。又遺產及贈與稅法 第20條第1項第5款自揭之立法目的：「係在獎勵承受人能 將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅 後．．．不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之 目的，且農業用地於開放自由買賣後，．．．淪為規避遺 產稅或贈與稅之工具，．．．。」有財政部台財稅第0890 453990號函參照。可知，農業發展條例第38條第1項、第2 項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定之目的（ 1）農地須農用。（2）不得利用契約自由之買賣將農地作 為避稅工具。該管農地移轉情形係符合前揭立法意旨，不 應追徵遺產稅或贈與稅。財政部所發布之台財稅第089045 3990號函對農業發展條例第38條第1項但書、第2項但書暨 遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書之解釋顯罔顧其他 法律規定及人民有守法義務，無疑加重人民負擔，違反稅 捐稽徵法第11之3條規定：「財政部依本法或稅法所發布 之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定 之納稅義務。」故遺產及贈與稅法第20條第1項第5款暨農 業發展條例第38條第1項、第2項規定之但書所列為例示事 項非列舉事項。 ２、最高行政法院78年度判字第2447號判決揭示公平合理為租 稅一大原則，而在稅務事件上定義是否可歸責於當事人之 事由來構成繳納稅捐要件中的可否歸責於當事人判斷之標 準，係以當事人可否正常行使權利來做判斷，而非單純以 該法律行為之發生是否可歸責於當事人來做判斷。因此， 再審原告在遭受強制執行移轉所有權，雖遺產及贈與稅法 第20條第1項第5款但書未明列，但依公平合理的原則下， 再審原告仍得以適用。而公平合理原則即是誠信公平原則 ，在最高行政法院52年判字第345號判例即認為私法中誠 信公平之原則，在公法上應有其類推適用。但最高行政法 院70年度判字第975號判決中，似已改採直接適用說。故 原審判決同意再審被告對再審原告追徵贈與稅已明顯違反 行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則之拘 束中的誠信公平原則。 ３、強制執行中執行名義的取得係經法院判決或許可（如拍賣 裁定）之法院公權力行為，與行政處分具同一性質（行政 機關公權力行為）；強制執行實行時的拍賣行為則為私法 效果的事實行為。如同「行政強制執行中的告誡、查封及 強制方法的核定皆為行政處分，但行政強制執行中的執行 乃為事實行為」（陳敏，行政法總論，98年9月六版，901 -902頁）。故依強制執行法所為之拍賣係公權力行為並附 隨產生私法效果的事實行為。據此，強制執行法所為之拍 賣，通說雖解釋為買賣之一種，但與依民法第345條依契 約自由所作之買賣行為有別，故在土地登記申請書之登記 原因將兩者區分。又農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅 法第20條第1項第5款規定，農業用地免徵遺產稅及贈與稅 ，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續做農業使用， 惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不 將農業用地繼續做農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農 業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更 為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產於贈與前 ，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈 與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出 售後取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工 具。是由前述立法目的觀之，繼承或贈與農地免徵遺產稅 或贈與稅之目的為(1)獎勵承受人繼續作農業使用；(2)避 免農地做為富人租稅規避工具。另強制執行法係屬公法， 而再審原告係遭訴外人第一銀行強制執行致使列管農地所 有權變動，所以不可能利用私法合法手段來達成避稅目標 ，故正常情況不可能利用強制執行來將農地作為租稅規避 工具（原審判決未見反對）。那在強制執行時，受列管農 地之所有權人是否有不繼續作農業使用之意思表示，原審 判決揭示：「按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一 種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出 賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號判例可資參照 。由前述意旨可知，再審原告喪失列管農地所有權係因拍 賣機關代再審原告立於出賣人之地位，再審原告根本就無 將受列管農地不繼續作農業使用之意思表示。遺產及贈與 稅法第20條第1項第5款但書中死亡及徵收情況免予追徵贈 與稅，而強制執行與死亡、徵收的性質相同，均非土地所 有權人不願意繼續作農業使用，故再審原告並無違反遺產 及贈與稅法第20條第1項第5款之立法意旨。 ４、土地徵收、死亡及強制執行三者之受列管農地所有權移轉 性質相同，皆非受列管農地所有權人當事人所能對抗。土 地徵收為行政處分（公權力行為），強制執行亦為公權力 行為，兩者性質相同。而死亡係事實行為，若受列管農地 所有權人死亡時，當然不能行使權利。所以，當受列管農 地所有權人死亡，徵收及被強制執行時，當然同屬不能正 常行使權利。按上揭最高行政法院78年度判字第2447號判 決揭示不能正常行使權利係屬非可歸責於當事人之事由， 既然是非可歸責於當事人之事由，又對當事人追徵遺產稅 或贈與稅就違反「租稅上的公平合理原則」。原審判決對 財政部台財稅0000000000號表示法律之見解，將強制執行 、死亡與徵收皆屬受列管農地非當事人不繼續作農業使用 之情況，相同情況不同處理，故原審判決此一法律見解違 反行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則（ 平等原則）之拘束。 ５、原審判決並未針對再審原告所主張農業發展條例第38條第 1項第2項但書，遺產及贈與稅法第17條第6項但書及第1項 第5款但書為例示事項或列舉事項進行裁判。再審原告主 張此為例示事項非列舉事項，並認為財政部89年7月11日 台財稅字第0890453990號函違反稅捐稽徵法11條之3之規 定，且與其發布之相關解釋函令互相矛盾，說明如下： ⑴財政部台財稅第089045990號函內容略以：「主旨：依農 業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、 第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地， 承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。 ．．．說明：二、農業用地依農業發展條例第38條第1項 、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1 項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承 受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核 准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農 業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買 賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年 老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等 財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優 惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業 用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定 『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使 用．．．，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人．．．未將 該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移 轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權， 對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用 ，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉 或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項 後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權 移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依 『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外 之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權 移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定 承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」可知 ，當受列管農地在死亡、徵收以外所有權之移轉免予追繳 稅賦，其餘所有權移轉皆要追徵稅賦。特別是標題係解釋 農地因繼承或贈與免稅後承受人出售時應追繳稅款。故原 審判決認為當受列管農地除了死亡、徵收以外，其餘原因 之所有權移轉皆須追徵應納稅賦。 ⑵財政部台財稅第881914409號函內容略以：「說明：二、 依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣 除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，贈與或出售 予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，因該地仍屬 同一被繼承人之繼承人所有且繼續經營農業生產，參照本 部87年5月7日台財稅第871942201號函釋，應准免依上開 條款但書規定追繳遺產稅，惟原經列管之遺產稅，仍應續 予列管，即仍應自繼承日起列管5年。」依原審判決對財 政部台財稅第0890453990號函之見解，在財政部台財稅第 881914409號函所示出售狀況即應予追徵，但財政部卻發 布前述解釋函令不予追徵，兩號解釋令已相牴觸。 ⑶就政府或公營事業取得所需用地時，依土地徵收條例第11 條規定，土地徵收，除有「公共安全急需使用土地」的情 形外，應與土地所有人先行以「協議價購或以其他方式取 得」，此為比例原則的具體實踐。而協議價購之性質依法 務部行政程序法諮詢小組第34次會議之討論，合議採甲說 認為協議價購係私法契約者有6位委員，採乙說認為協議 價購係行政契約者有3位委員，而採丙說認為協議價購若 需用土地人屬政府機關為行政契約。若非屬行政機關，例 如公營事業則為私法契約僅有1位委員。因此，當受列管 農地在協議價購時，若採私法契約說，亦即是買賣性質（ 最高行政法院亦採此見解），則按財政部台財稅第089045 3990號函即原審判決見解屬應追徵遺贈稅。若採行政契約 說，因非死亡或政府徵收事項，同屬應追徵遺贈稅。而財 政部台財稅第0890039824號函內容：「被繼承人許君所遺 農業用地，於繼承發生後5年內，因台中縣政府辦理921震 災塌陷道路改線，在工程急迫未及完成都市○○道路用地 變更程序前，經大甲鎮公所予以協議價購供改建道路，致 未能繼續作農業使用乙案，參照本部88年12月7日台財稅 第880865323號函釋意旨，應非繼承人不願作農業使用， 免依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定補徵遺產 稅。」故財政部認為協議價購免補徵遺產贈與稅，而該號 見解又與原審判決及財政部台財稅0890453990號函規定未 予相符，故該號函文與財政部台財稅第0890453990號函相 矛盾。且在該號函揭示免予追徵應納稅賦之判斷標準係「 非受列管土地所有權人不願作農業使用」，此與再審原告 遭受到強制執行時，因不能行使權利而不能作農業使用性 質相同。 ⑷財政部台財稅第880865323號函：「因震災依緊急命令徵 收之免稅農地徵用期間未農用免補稅。內容：經核准免徵 遺產稅之農業用地，因921震災，經政府機關依總統頒布 之緊急命令徵用者，於徵用期間內，因非繼承人不願作農 業使用，准免依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規 定補徵遺產稅。」依據該號函令，由總統頒布緊急命令徵 用之列管農地免徵。而按原審判決見解及財政部台財稅第 0890453990號函規定則應追徵遺贈稅，兩者互相矛盾。可 見當受列管農地被國家徵用時，在所有權人不能正常行使 權利，非當事人不願意作農業使用下，稅捐稽徵機關是免 追徵應納稅賦，此與再審原告被強制執行而無法正常行使 權利，不能繼續作農業使用之情形相同。 ⑸「所謂行使公權力，係指公務員居於國家機關之地位，行 使統治權作用之行為而言，並包括運用命令及強制等手段 干預人民自由及權利之行為，以及提供給付、服務、救濟 、照顧等方法，增進公共及社會成員之利益，以達成國家 任務之行為」最高法院80年度台上字第525號判決可資參 照。而土地徵收為行政處分之公權力行為，強制執行係屬 公權力行為，兩者皆屬公務員行使公權力，故性質相同。 又財政部74年6月7日台財稅字第17236號函略以：「減免 稅農業用地因徵收重劃變更使用者所免稅賦不追繳。．． ．內容：檢送『農業發展條例第27條及第31條（編者註： 現行法為第38條）有關稅捐減免執行疑義』之會議紀錄一 份，請依會商結論辦理。（財政部74年6月7日台財稅第17 236號函）附件：研商『農業發展條例第27條及第31條（ 同前註）有關稅捐減免執行疑義』會議紀錄第3案：家庭 農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受， 依農業發展條例第31條（同前註）規定免徵遺產稅或贈與 稅後，繼續經營不滿5年，即被徵收、重劃或依法變更使 用者，應如何追繳應納賦稅。結論：土地被徵收、重劃及 經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經 營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅 不再追繳。」可知，土地徵收、重劃經政府強制變更使用 者，均非土地所有權人不願意作農業使用，再審原告遭強 制執行亦同屬非土地所有權人不願意作農業使用。所以判 別受列管農地須被追徵贈與稅非原審判決所認為要有所有 權才能繼續作農業使用，只要移轉所有權就不能繼續作農 業使用這樣的判斷標準。亦即由財政部台財稅第08900398 24號函、台財稅第880865323號函及台財稅第17236號函綜 合判斷，只要非當事人不願意作農業使用即免予追徵遺產 稅及贈與稅。此判斷標準與再審原告於原審判決時所主張 最高行政法院78年度判字第2447號判決所揭示把當事人能 不能行使權利來判斷可否歸責於當事人之事由係屬相同。 故再審原告揭示受列管農地在拍賣時仍作農業使用，而被 強制執行移轉所有權係因再審原告不能行使權利所致，係 與農業發展條例第38條第1、2項但書、遺產及贈與稅法第 17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書之性質 相同，按相同性質應作相同處理，故原審判決違反行政程 序法第4條行政行為應受一般法律原則平等原則之拘束。 ⑹綜上可知，農業發展條例第38條第1項、第2項但書，遺產 及贈與稅法第17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5 款但書為例示事項，非列舉事項，故符合相同性質者應作 成合憲性解釋的類推適用，其判斷之準則，存於(1)立法 目的、(2)平等原則及(3)租稅正義。再審原告主張當列管 農地移轉時，不用追徵遺產稅或贈與稅者有：(1)死亡。 (2) 政府徵收。(3)強制執行。(4)共有物持有人在沒有移 轉所有權的意思表示下被法院按民法第824條裁判分割而 移轉所有權。(5)共有物持有人在沒有移轉所有權意思表 示的情況下被其他共有人按土地法第34條之1決議出售而 移轉所有權。(6)土地重劃將地目變更為非農地。(7)土地 法29條第1項政府強制出售。(8)在農地重劃條例第23條情 況下的所有權移轉。(9)需用土地機關與受列管農地所有 權人協議價購。(10)政府機關對受列管農地人土地徵用。 (11)繼承人5年內移轉自遺產扣除之農業用地出售或贈與 他繼承人繼續生產者免徵遺產稅。亦即遵守其他法律強行 規定致使不能繼續作農業使用之情形亦可類推適用農業發 展條例第38條第1項、第2項但書，遺產及贈與稅法第17條 第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書之規定。又 再審原告主張財政部89年7月11日台財稅0890453990號函 違反稅捐稽徵法第11條之3規定。蓋按中央法規標準法第 11條規定，命令不得違反憲法或法律；司法院37年6月15 日院解字第4012號解釋明示「與憲法或法律牴觸之命令， 法院得逕認為無效而不予適用。」再審原告請求鈞院不予 適用此一行政規則。在再審原告未違反農業發展條例第38 條第1項、第2項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同 法第20條第1項第5款本文規定立法意旨，讓強制執行與前 述條文但書性質相同的情況下，皆能類推適用。故原審判 決對財政部台財稅第0890453990號函所表示之法律見解違 反行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則（ 平等原則及誠信公平原則）之拘束及稅捐稽徵法第11條之 3之規定。 ６、「按等者等之，不等者不等之，為憲法平等原則之基本意 涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對於不 同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則。法規範 是否符合平等原則之要求，其判斷應取決於該法規範所以 為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的 之達成之間，是否存有一定程度的關聯性，以及該關聯性 應及於何種程度而定。」司法院釋字第593號解釋理由書 可資參照。再審原告於判決時已主張財政部89年7月11日 台財稅第0890453990號函違反行政程序法第4條行政行為 不得違反一般法律原則（平等原則）。再審原告於原審判 決時亦主張遺產及贈與稅法第20條第1項第5款應否追繳贈 與稅之判斷標準，係依最高行政法院78年度判字第2447號 判決所揭示，當事人能不能正常行使權利為基準，若不能 正常行使權利以繼續做農業使用係屬不可歸責於當事人之 事由，在此情況下，被追繳應納稅賦即違反公平合理原則 。財政部台財稅第0890039824號函、台財稅第880865323 號函、台財稅第17236號函、台財稅第7545728號函所揭示 免追徵應納稅賦之理由均非當事人不願意做農業使用，而 再審原告係被法院強制執行（公權力行為，非當事人所能 對抗）致不能繼續做農業使用，與前述4號財政部發布之 解釋令係屬相同性質，自財政部臺灣省南區國稅局至財政 部高雄市國稅局（再審被告）皆未對此差別對待予以答辯 。另財政部台財稅881914409號函之規定與台財稅0890453 990號函之規定亦相矛盾，亦未見再審被告之答辯，故再 審原告主張財政部89年7月11日台財稅第0890453990號函 違反行政程序法第4條行政行為不得違反一般法律原則（ 平等原則）。又「就引發本件解釋之事實而言，農業發展 條例有關徵免遺產稅之規定並未修正，行政機關前後行政 命令卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租 稅法律主義相符。」司法院釋字第566號解釋理由書參照 。再財政部89年7月4日台財稅字第0890039824號函認為被 繼承人所遺農地於繼承後5年內因921震災經公所予以協議 價購改建道路致未能做農業使用者免補稅。但在89年7月1 1日發佈之台財稅0000000000號認為「．．．涉及所有權 移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地徵收，依『 列舉其一，排除其他』之法理，亦可知死亡或徵收以外之 原因而移轉，應予追繳應納稅賦。」且財政部89年7月4日 發佈之台財稅0890039824號函所揭示之協議價購非屬死亡 或徵收事項，可見此兩號解釋令已自相矛盾，卻未見財政 部台灣省南區及高雄市國稅局（再審被告）答辯。並兩號 解釋令之發布，在農業發展條例有關減免遺產及贈與稅部 分並未修正，按司法院釋字第566號理由書揭示意旨，已 違反憲法第19條之租稅法律主義。故再審原告主張財政部 89年7月11日台財稅0890453990號函違反稅捐稽徵法第11 條之3之規定。 ７、按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件，以 法律或法律明確授權之命令定之。如以法律授權主管機關 發布命令為補充或具體化規定時，其授權應符合具體明確 之原則；至命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於 法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規 定之關聯意義為綜合判斷，迭經本院釋字第506號及第650 號解釋闡示在案。」司法院釋字第651號解釋理由書可資 參照。又農業發展條例第38條、遺產及贈與稅法第17條第 1項第6款、同法第20條第1項第5款等規定農業用地免徵遺 產稅及贈與稅之立法目的為(1)獎勵承受人繼續作農業使 用；(2)防杜農地做為租稅規劃的工具。而本件列管農地 未曾抵押設定他人，其所有權移轉係法院強制執行，為服 從國家高權之結果，難謂利用法院拍賣管道進行租稅規劃 行為，且再審原告也沒有取得價金或其他經濟利益。又在 農地須作農業使用的要件，由債權人具狀陳報該管農地於 拍賣時確有種植經濟農作物，可證該管農地確實一直作農 業使用，再審原告並未違反其立法目的。再由財政部台財 稅第089039824號函、台財稅第880865323號函、台財稅第 17236號函及台財稅7545728號函判斷其整體規定之關聯意 義，只要當事人非不願意繼續做農業使用均可免予追徵應 納稅賦，此與再審原告所主張最高行政法院78年度判字第 2447號判決揭示當事人不能正常行使權利就屬不可歸責於 當事人之事由，兩者判斷標準一致。而原審判決認為再審 原告遭強制執行，致被財政部台灣省南區國稅局追徵贈與 稅，係屬合法行政處分，此與前述4號財政部解釋令所秉 承及最高行政法院78年度判字第2447號判決所揭示之理由 互相違背，因此在當事人不能正常行使權利（即屬不可歸 責於當事人之事由）下，對其追徵應納稅賦違反公平合理 原則。因此，再審原告主張原判決違反行政程序法第4條 行政行為不得違反一般法律原則（誠信公平原則）及同法 第8條等情，並聲明求為判決：⑴原審判決廢棄；⑵訴願 決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。 四、再審被告則以︰ （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。．． ．。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。又所謂 適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸者而言，至 於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為 適用法規錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判 字第610號著有判例。 （二）次按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事 件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果 之單方行政行為。」同為訴願法第3條第1項及行政程序法 第92條第1項所規定。又「確認行政處分無效及確認公法 上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決 之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原 狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦 同。」復為行政訴訟法第6條第1項所明定。是提起確認行 政處分無效之訴訟，須以「行政處分」存在為前提。而此 所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所 為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之 單方行政行為。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實 通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律 上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起行政爭 訟，最高行政法院44年判字第18號及62年裁字第41號判例 可資參照。 （三）有關再審原告所訴各節理由，業於貴院審理本件行政訴訟 時即已主張，且經原審判決及原審裁定就證據審酌取捨、 認定事實並為論斷；再審原告復於上訴時再為相同之主張 ，亦經最高行政法院認定其上訴意旨，或係重述其在本院 業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其一己之法 律見解，或就貴院已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明 合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條 第2項所列各款之事實，自難認對原判決之如何違背法令 已有具體之指摘；而以99年度訴字第3351及第3357號裁定 駁回在案，是再審原告既已依上訴主張其事由並經最高行 政法院裁定駁回，依首揭行政訴訟法第273條第1項第1款 但書規定，即無再審之理由。 （四）再審原告本件又以相同的主張執詞爭執，無非以原審判決 認本件系爭事實於改課再審原告時已發生實質確定力；及 農業發展條例第38條第1項、第2項但書、遺產及贈與稅法 第17條第1項第6款但書、第20條第1項第5款但書為列舉事 項非例示事項，違背法律體系云云。惟原審判決對於系爭 贈與農地因遭拍賣且未於限期內恢復作農業使用，經鳳山 分局追繳贈與人朱豐益應納稅額；復因贈與人逾規定繳納 期限仍未繳納，經移送執行仍未徵起之應納稅額而改以再 審原告為納稅義務人，課徵補稅；及農業發展條例第38條 第1項等法條但書規定為列舉事項非例示事項等系爭事實 之認定及法律見解之闡明，實於判決書第5點（第8頁第10 行至第15頁第3行）中，論述綦詳並駁回在案；再審原告 執詞主張，無非對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯 ，然對原審判決究如何違反法規或解釋判例，俱未具體表 明，要難謂原判決有適用法規顯有錯誤之情事，是再審原 告所訴，即無可採等語，並聲明求為判決駁回再審原告之 訴。 五、兩造之爭點為原審判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款 之再審事由？茲分述如下： （一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。另「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」為行政訴 訟法第273條第1項第1款所明定。惟其中第1款所謂適用法 規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律 上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法 規顯有錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字 第610號判例可資參照。再者，當事人雖已主張其再審之 訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而經 法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理 由。 （二）再審原告主張「原審判決定認為贈與核課稅捐處分送達訴 外人朱豐益時，已發生實質確定力且對再審原告亦生構成 要件效力，違反訴願法第80條第1項、行政程序法第128條 、稅捐稽徵法第28條及最高行政法院76年5月份庭長評事 會議決議（含同院58年判字第31號判例）、97年12月庭長 法官聯席會議決議及最高行政法院51年判字第391號判例 及行政程序法第4條行政行為應受到法律及一般法律原則 （誠信公平原則及平等原則）之拘束，故有行政訴訟法第 273條第1項第1款之再審事由」云云。惟查，有關再審原 告此部分之主張，原審判決已有說明其心證形成之過程， 再審原告之主張僅是其一己之見解，且再審原告此部分之 主張亦於上訴時再次重申，亦經最高行政法院所不採，故 依上揭行政訴訟法第273條第1項第1款之規定及說明，再 審原告此部分之主張並無理由。 （三）再審原告另主張「依最高行政法院78年度判字第2447號判 決、52年判字第345號判例、52年判字第263號判例、最高 法院49年台抗字第83號判例、財政部台財稅第881914409 號函、第08900039824號函、第880865323號函、第754572 8號函、第17236號函及司法院釋字第566號、第651號解釋 理由書可知，只要再審原告因不能正常行使權利，即應該 當農業發展條例第38條第1、2項但書、遺產及贈與稅法第 17條第1項第6款但書及同法第20條第1項第5款但書之規定 ，原審判決所引用之財政部89年7月11日台財稅字第08904 53990號函，認為上揭條文之但書規定只是『列舉規定』 ，有違行政程序法第4條及稅捐稽徵法第11條之3等規定， 故有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由」云云。 惟查，原審判決已有明確說明採用財政部89年7月11日台 財稅字第0890453990號函之理由，再審原告之主張顯亦是 其一己之見解，且再審原告相同之主張亦於上訴審時再次 重申，亦為最高行政法院所不採，故依上揭行政訴訟法第 273條第1項第1款之規定及說明，再審原告此部分之主張 並無理由。 六、綜上所述，再審原告之主張既不足取，其依行政訴訟法第27 3條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不 經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一 一論述，附此敘明。 七、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第 278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官 呂 佳 徵 法官 簡 慧 娟 法官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱
2
KSBA,100,再,20,20110531,2
100
再
20
20110531
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第20號 再審原告 　皇盛農產物股份有限公司 代　表　人　林秀郎 訴訟代理人　潘正芬　律師 　陳修君　律師 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於本院中華民國 99年4月27日98年度訴字第291號判決，依行政訴訟法第273條第1 項第13款、第14款規定，提起再審之訴，其中依行政訴訟法第27 3條第1項第13款之規定，提起再審之訴部分，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告民國82至86年度營利事業所得稅結算申報，經再 審被告初查82年度依其帳證資料核定營業收入淨額新臺幣（ 下同）10,736,781元，全年及課稅所得額323,879元；83年 度依書面審查核定營業收入淨額13,423,522元，全年及課稅 所得額159,035元；84年度依擴大書面審查核定營業收入淨 額16,154,769元，全年及課稅所得額1,633,391元；另85年 度原告列報營業收入淨額13,021,732元，全年及課稅所得額 虧損5,589,926元；86年度列報營業收入淨額14,890,724元 ，全年及課稅所得額虧損2,971,146元。嗣法務部調查局屏 東縣調查站（下稱屏東縣調查站）依據檢舉資料查獲，再審 原告所組設之屏東縣九如鄉果菜市場（下稱九如果菜市場） 82至86年度收取市場管理費收入分別計23,414,096元、21,9 79,056元、26,945,980元、27,477,570元及6,996,983元， 均未依規定開立統一發票，案經再審被告依屏東縣稅捐稽徵 處（現更名為屏東縣政府稅務局）通報資料查證屬實，乃核 定㈠、82年度漏報營業收入23,414,096元，重行核定營業收 入淨額34,150,877元，並就漏報收入部分按其他行紀業同業 利潤標準毛利率78%，核定漏報課稅所得額18,262,995元， 漏稅額4,565,750元；㈡、83年度漏報營業收入21,979,056 元，重行核定營業收入淨額35,402,578元，並就漏報收入部 分按居間業同業利潤標準毛利率78%，核定漏報課稅所得額1 7,143,664元，漏稅額4,285,916元；㈢、84年度漏報利息收 入32元及營業收入26,945,980元，並就漏報營業收入部分按 居間業同業利潤標準淨利率33%，核定漏報課稅所得額8,892 ,205元，漏稅額2,223,049元；㈣、85年度漏報利息收入2,9 67元及營業收入27,477,570元，並就漏報營業收入部分按居 間業同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額21, 435,472元，漏稅額4,191,420元；㈤、86年度漏報利息收入 1,711元及營業收入6,996,983元，並就漏報營業收入部分按 居間業同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額5 ,459,358元，漏稅額702,558元，再審被告就各年度所漏稅 額除發單補徵外，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所 漏稅額各處1倍罰鍰分別為4,565,700元、4,285,900元、2,2 23,000元、4,191,400元及702,500元（均計至百元止）。再 審原告不服，分別申請復查，均未獲變更；提起訴願，亦遭 決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第219 號判決(下稱原確定判決)駁回再審原告之訴，再審原告仍表 不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度裁字第1951號裁 定(下稱原確定裁定)駁回其上訴確定。再審原告因認原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款再審事由， 乃提起本件再審之訴（再審原告對原確定判決依行政訴訟法 第273條第1項第14款提起再審之訴部分，由本院另以裁定駁 回其訴)。 二、本件再審原告主張： (一)本件係針對原確定判決所提再審之訴，專屬貴院管轄，合先 陳明。本件再審原告不服原確定判決，提起上訴後經原確定 裁定認上訴為不合法以裁定駁回，再審原告本於行政訴訟法 第273條第1項第13款提起再審之訴，專屬貴院管轄，合先陳 明。 (二)針對發見未經斟酌之證物，依行政訴訟法第273條第1項第13 款之規定，得提起再審之訴。而所謂「當事人發見未經斟酌 之證物或得使用該證物」係指前訴訟程序事實審之言詞辯論 終結前已存在之證物，因當事人不知有此致未斟酌，現始知 之而言。再所謂證物，於具體案件中可以作為證明或認定待 證事實之證據，即屬其範疇。本件原確定判決駁回起訴，無 非係以再審原告行業代號遭再審被告認定為「居間業」並無 違誤為由（進而認定再審被告得以「居間業」同業利潤標準 核定再審原告所得額，再認定再審被告得依此為相關處分） ，故如有未經斟酌之證物得以證明再審原告行業代號不應認 定為「居間業」，即屬得提起本件再審之訴之合法事由。 (三)再審原告於100年3月間發現原確定判決未經斟酌之證物，足 以佐證原告行業代號不應認定為「居間業」，自得於30日內 即3月30日提起本件再審之訴。 1、再審原告因對稅務行政作業不甚熟悉，在之前的行政訴訟程 序中未曾登入財政部所屬「財政部稅務入口網」查詢相關之 資訊，100年3月間始經專業人士之指引，登入該網站查詢， 得知與再審原告從事相同業務三崙鄉果菜市場等39家同業其 營業項目若非由各地稅捐稽徵機關歸為「市場管理」，即為 「水果批發」、「蔬菜批發」，或為「農產品批發市場承銷 」(詳如附件)，該等業別82年度營利事業各業所得額同業利 潤標準中之同業毛利率標準分別為16﹪（青果批發）、15﹪ （蔬菜批發）、7﹪（農產品批發市場承銷）均遠低於「居 間業」之78﹪，顯然再審被告對再審原告業別之認定與課稅 之標準不同於其他同業，顯有差別待遇。 2、再審原告先前未知前揭證物存在，故於原審時，仍苦苦請求 命再審被告提供「農產品批發市場經營主體」認定行業別（ 尤其相關同業）之任何證據資料或函詢財政部，惟未遂其願 ，此觀諸原確定判決所載再審原告主張「被告經原告請求及 鈞院指示，迄今未能提供任何其他『農產品批發市場經營主 體』認定行業別之任何證據資料（尤其係以『行紀業』與『 居間業』認定之例），足見其對於原處分認定之理虧」甚明 （確定判決事實理由二、（七）、3），亦足見再審被告刻 意隱瞞該等證據（前揭「財政部稅務入口網」再審被告應知 之甚詳），致使原審在未有充分資訊甚至錯誤資訊之情況下 為判決。今既發現該等原確定判決未經斟酌之證物，足以佐 證原告行業代號不應認定為「居間業」，自得提起本件再審 之訴。 (四)另原確定判決因未知悉前揭證物，故對再審原告重要之攻擊 方法（要求被再審被告提供任何其他「農產品批發市場經營 主體」認定行業別之任何證據資料，尤其係以「行紀業」與 「居間業」認定之例，然再審被告從未提出，顯有違認定行 業別之經驗法則與平等原則），未詳予調查，亦未詳述不採 之理由，應屬違法。 (五)再審原告依法經營之「屏東縣九如鄉果菜批發市場」其經營 業務項目係依下述規定，然再審被告卻核定再審原告之「屏 東縣九如鄉果菜批發市場」經營業務項目之同業利潤標準為 「居間業」，顯有違誤，茲陳述如下：（1）農產品市場交易 法第12條規定「農產品批發市場為公用事業，其設立及業務 項目，由各級主管機關規劃。」（2）農產品市場交易法施 行細則第12條第1款明文規定「農產品批發市場業務項目如 下：果菜市場：蔬菜類、青果類批發交易及有關業務。」（ 3）農產品批發市場管理辦法第2條明文規定「農產品批發市 場之種類及經營品目規定，第2款：果菜市場：蔬菜類、青 果類」。由以上條文所指出，再審原告係依「農產品市場交 易法」之規定申請核准經營之「果菜批發市場」，其經營程 序與經營業務項目，在法律上已經明確訂定為：蔬菜類與青 果類之批發。再審原告及附件所列各市場或公司既皆屬農產 品市場交易法第13條所稱之「農產品批發市場經營主體」， 業務相同，故於認定「行業別」時當然應一視同仁，然訴願 決定及原處分認定竟以與「青果批發」、「蔬菜批發」、「 農產品批發市場承銷」、「市場管理業」同業利潤標準相差 多倍之「行紀業」與「居間業」認定再審原告所屬行業，顯 有重大瑕疵。另按所得稅法施行細則第73條明定：「本法第 79條及第83條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂 定，報請財政部備查。」再審被告既自承該等年度未有相當 同業類別之訂定，應即無從認定「同業」利潤標準並進而核 定所得額，否則即有違租稅法律主義。綜上所述，原確定判 決確有未經斟酌之證物，得為再審，另原訴願決定及原處分 於認定再審原告之行業別亦有重大瑕疵等情。並聲明求為判 決：（1）本院98年度訴字第291號判決廢棄。（2）訴願決 定及原處分均撤銷。 三、再審被告則以： (一)查本件原確定裁定係於99年8月27日宣示確定，依首揭規定 ，再審原告應於30日之不變期間內提起再審之訴，並以訴狀 表明再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據，惟再 審原告迄100年3月30日始提起再審之訴，又未於訴狀表明關 於再審理由並提出遵守不變期間之證據，再審之訴，顯不合 法。 (二)查九如果菜市場係再審原告依行為時農產品市場交易法第12 條至第14條規定所組設，其所收取之管理費收入係再審原告 依該法第27條前段規定，居間提供九如果菜市場場地，供市 場供應人與承銷人進行磋商買賣，按每日交易額5%收取之管 理費，顯具居間性質，乃經再審被告核認其屬「居間業」， 與其他果菜市場之業別為何無涉，是再審原告提示如附件之 「財政部稅務入口網」查詢資料，縱經斟酌，亦未能受較有 利益之裁判，自非屬行政訴訟法第273條第1項第13款規定之 再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之 訴。 四、兩造之爭點為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13 款之再審事由？經查： （一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟 法第275條第1項定有明文。又「對於同一事件之高等行政 法院及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第 273條第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴 者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決 提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回 ，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何 種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．． 。」則經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議（一 ）決議在案。本件再審原告前所提起之營利事業所得稅事 件，再審原告不服本院98年度訴字第291號判決，提起上 訴，經最高行政法院以99年度裁字第1951號裁定駁回其上 訴，則再審原告主張本院原審判決有行政訴訟法第273條 第1項第13款及第14款之再審事由，依上開說明，應屬本 院管轄，先予敘明。 （二）經查，再審原告主張其於100年3月間始經專業人士之指引 ，登入財政部所屬「財政部稅務入口網」查詢，得知與再 審原告從事相同業務三崙鄉果菜市場等39家同業其營業項 目若非由各地稅捐稽徵機關歸為「市場管理」，即為「水 果批發」、「蔬菜批發」，或為「農產品批發市場承銷」 (詳如附件)，始發見未經斟酌之證物，而知悉原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，觀諸其所 提出之財政部所屬「財政部稅務入口網」資料均為100年3 月7日，有該資料附於本院卷可稽。是再審原告於100年3 月31日提起本件再審之訴，應認自其知悉後尚未逾行政訴 訟法第276條第1項之30日不變期間，合先敘明。 （三）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判 決駁回之。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對 於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由 或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．13、當事人 發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可 受較有利益之裁判者為限。」行政訴訟法第278條第2項、 第273條第1項第13款定有明文。又若當事人雖已主張其再 審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第13款規定之要件， 而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯 無理由。上開第273條第1項第13款所謂「當事人發現未經 斟酌之證物或得使用該證物」，係指該證物在前訴訟程序 時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或 得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為 限，始得據以提起再審之訴。 （四）查再審原告據以指摘原確定判決有行政訴訟法第273條第1 項第13款之再審事由，無非執其於100年3月7日自財政部 所屬「財政部稅務入口網」查詢所得三崙鄉果菜市場等39 家之營業項目，若非由各地稅捐稽徵機關歸為「市場管理 」，即為「水果批發」、「蔬菜批發」，或為「農產品批 發市場承銷」(如附件)云云，為其論據，並有上開資料附 卷可憑。然查，原確定判決就再審原告所經營之九如果菜 市場，其營業項目應屬居間業，而非屬「青果批發」、「 蔬菜批發」、「農產品批發市場承銷」或「市場管理業」 ，業於判決事實及理由四、(三)(四)(六)中載明：「(三) 、次查，原告所組設之九如果菜市場82年度收取管理費收 入23,414,096元，83年度收取管理費收入21,979,056元， 84年度收取管理費收入26,945,980元，85年度收取管理費 收入27,477,5 70元，86年度收取管理費收入6,996,983元 ，均未依規定開立統一發票，致逃漏營業稅，遭被告補徵 營業稅並裁處罰鍰等情，業經本院95年度訴字第485號判 決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院 97年度裁字第3655號裁定駁回上訴確定在案，亦經本院依 職權調閱上開卷宗核閱無誤，被告據以核定原告營利事業 所得稅⑴82年度漏報營業收入23,414,096元，重行核定營 業收入淨額34,150,877元，並就系爭漏報管理費收入23,4 14,096元部分，按其他行紀業（行業標準代號：8320－99 ）同業利潤標準毛利率78%計算，核定調增營業毛利及課 稅所得額各為18,262,995元，發單補徵所漏稅額4,565,75 0元；⑵83年度漏報營業收入21,979,056元，重行核定營 業收入淨額35,402,578元，並就系爭漏報管理費收入21,9 79,056元部分，按居間業（行業標準代號：7300－14）同 業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅所得額17,143, 664元，發單補徵4,277,673元；⑶84年度漏報利息收入32 元及營業收入26,945,980元，並就漏報營業收入部分按居 間業同業利潤標準淨利率33%，核定漏報課稅所得額8,892 ,205元，補徵稅額3,192,190元；⑷85年度漏報利息收入 2,967元及營業收入27,477,570元，並就漏報營業收入部 分按居間業同業利潤標準毛利率78%計算，核定漏報課稅 所得額2 1,435,472元，補徵稅額3,971,615元；⑸86年度 漏報利息收入1,711元及營業收入6,996,983元，並就漏報 營業收入部分按居間業同業利潤標準毛利率78%計算，核 定漏報課稅所得額5,459,358元，補徵稅額679,771元，復 查決定就82年度漏報部分，改按居間業（行業標準代號： 8320－14）同業利潤標準毛利率計算結果，全年及課稅所 得額仍不變，乃維持原核定，依行為時所得稅法第24條第 1項及第71條第1項規定，洵屬有據。(四)原告雖主張被告 依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定其所得額時， 其行業代號應認定適用『農產品批發市場承銷』或『蔬菜 批發』或『市場管理』云云。惟查，九如果菜市場係原告 依行為時農產品市場交易法第12條至第14條規定所組設， 其所收取之管理費收入係原告居間提供九如果菜市場場地 ，供農民與承銷人進行磋商買賣，如雙方完成買賣交易， 則依農產品市場交易法第27條前段：『農產品批發市場得 分向供應人及承銷人收取管理費。』規定，按每日市場供 應人與承銷商之交易額5%收取管理費，倘雙方未完成交易 ，則無法收取管理費，是該管理費收入顯具居間性質，被 告依居間業同業利潤標準核定所得額，即無不合。又依財 政部統計處編印之中華民國稅務行業標準分類所載，農產 品批發市場承銷（行業代號：4539－12）係指凡從事農產 初級產品批發之行業均屬之，蔬菜批發（行業代號：4541 －11）係指凡從事生鮮、冷藏或保藏蔬菜批發之行業均屬 之，市場管理（行業代號：6891－12）歸屬為不動產管理 業，係指凡從事為他人管理不動產之行業均屬之。管理係 指確保收租金並監督其他服務（維修、保全、清潔）等不 動產運作相關服務之完成。基此，本件系爭管理費收入， 如前所述，既為原告按每日市場供應人與承銷商之完成交 易額5%所收取之管理費，則非屬原告自任批發農產或蔬菜 承銷之收入，自難主張得適用『農產品批發市場承銷』或 『蔬菜批發』行業代號之同業利潤標準；且原告向經濟部 登記之營業項目中，不包括市場管理業務，亦難比照適用 『市場管理』行業代號之同業利潤標準。故原告前揭主張 ，洵無足採。．．．(六)又查原告84年度營利事業所得稅 ，申報及查獲漏報部分，原告全部未提示帳證供核，被告 乃依所得稅法第83條及台灣省政府財政廳60年9月7日財稅 一第9531 4號令規定，按同業利潤標準『淨利率』核定該 年度之所得額。而原告系爭其他年度之營利事業所得稅， 申報部分係依原告所提示之帳證資料核實認定其所得額， 至查獲漏報部分，則因原告無法提示漏報管理費收入之相 關成本帳證資料，被告依營利事業所得稅查核準則第112 條及財政部70年9月19日台財稅第38012號函釋規定：『營 利事業漏報營業收入，有關其核定所得額，不適用營利事 業所得稅結算申報查核準則第6條之規定。』乃按同業利 潤標準『毛利率』核定短漏報之所得額，並核定各該年度 之所得額。故系爭其他年度之核定狀況及適用法令依據與 84年度有別，從而原告主張系爭其他年度亦應比照84年度 按同業利潤標準『淨利率』核定乙節，難以採據。」等語 ，詳予認定，此有原確定影本在卷足憑。是再審原告所提 如附件之證物，僅能證明如附件之三崙鄉果菜市場等39家 之營業項目確為「市場管理」、「水果批發」、「蔬菜批 發」，或為「農產品批發市場承銷」，尚無從證明所營之 九如果菜市場，其營業項目非屬居間業，而應與三崙鄉果 菜市場等39家之營業項目同屬「青果批發」、「蔬菜批發 」、「農產品批發市場承銷」或「市場管理業」，是上述 證物，縱經斟酌，仍無從為再審原告有利之判決。 五、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第27 3條第1項第13款規定，提起本件再審之訴，為顯無理由，爰 不經言詞辯論，逕以判決駁回之。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　詹 日 賢 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　 書記官　黃　玉　幸
2
KSBA,100,再,24,20110726,1
100
再
24
20110726
營業稅
高雄高等行政法院判決 　 100年度再字第24號 再 審原 告 林英賢 林建輝 林盈瑩 鄭麗蓉 林世賢 再 審被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 上列當事人間營業稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國 99年12月16日99年度判字第1322號判決，提起再審之訴，本院判 決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣再審原告等人於民國95年11月至96年3月間建 屋出售，未依規定申請營業登記，漏開統一發票，再審原告 林英賢漏報銷售額新臺幣（下同）6,190,476元（未稅）； 再審原告林建輝漏報銷售額計6,552,381元（未稅）；再審 原告林盈瑩漏報銷售額6,828,572元（未稅）；再審原告鄭 麗蓉漏報銷售額6,571,428元（未稅），再審原告林世賢漏 報銷售額3,000,000元（未稅）。經再審被告查獲，除核定 補徵營業稅（已核課確定，又再審原告另案提起行政訴訟請 求退稅，亦經本院97年度訴字第502號判決駁回再審原告之 訴及最高行政法院97年度裁字第5303號裁定駁回再審原告上 訴確定）外，並以再審原告等人同時違反行為時加值型及非 加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及稅捐稽徵 法第44條規定，處罰鍰分別為林英賢309,523元、林建輝327 ,619元、林盈瑩341,428元、鄭麗蓉328,571元、林世賢150, 000元。再審原告等人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院 以97年度訴字第848號判決駁回再審原告之訴，再審原告復 向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以99年度判字第1322號 判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定。再審原告因認原 確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14 款之再審事由，遂向最高行政法院提起再審之訴，其中依上 開條文第1項第1款提起再審之訴部分，業經該院裁定再審之 訴駁回（100年度裁字第816號）；另依同條第1項第13款及 第14款提起再審之訴部分，則移送本院審理。 二、本件再審原告主張： （一）按「主旨：檢送『檢討營業人假借（利用）個人名義建屋 出售逃漏稅查緝情形有關事宜』會議紀錄乙案，請照會商 決議事項辦理。附件：『檢討營業人假借（利用）個人名 義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜』會議紀錄（三）對 經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興 建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已 逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如 經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專 案核實，准予扣抵。（五）個人建屋出售，經輔導辦理營 利事業設立登記前之案件，尚不發生不依法開立發票交付 買受人之行為罰。至原為建設公司，假借（利用）個人名 義建屋出售者，其有不依規定給與他人憑證之行為罰部分 ，仍應依稅捐稽徵法第44條論處。」為財政部80年12月23 日臺財稅字第801266215號函所釋示。惟原確定判決僅就 雙方當事人均無爭議之前開函釋第（三）點加以論述，並 未提及對再審原告有利之第（五）點。查本件再審原告皆 經輔導辦理營利事業設立登記在案，營利事業統一編號分 別為00000000、00000000、00000000、00000000、000000 00，稅藉號碼則分別為000000000、00000000、000000000 、000000000、000000000，明明符合前開財政部函釋第（ 五）點之意旨，亦即不發生不依法開立發票交付買受人之 行為罰，然原確定判決卻隻字未提，逕以「財政部80年12 月23日臺財稅第801266215號函釋，係指已自動辦理營業 登記者所取得之進項稅額，得專案核實准予扣抵。本件營 業稅之查核被上訴人已准予扣抵進項稅額，有原處分卷所 附之計算表可證，是被上訴人已適用財政部此項函釋為有 利於上訴人之認定，上訴人復以此函釋加以主張，亦無可 取。」等語，實令人不知所云。足見原確定判決符合行政 訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物 或得使用該證物」之再審事由。 （二）又再審原告於98年7月13日具文向再審被告陳情為何本件 未適用財政部80年12月23日臺財稅字第801266215號函釋 ，案經再審被告以98年7月22日財高國稅法字第098005129 0號函復略以：「說明：‧‧‧三、‧‧‧旨揭之處分， 本局認其構成要件、依據法令及處罰種類（漏稅罰），並 無錯誤，亦不違臺端陳情援引之財政部函釋規定；臺端與 本局之見解不同，自宜依循法律規定之行政救濟制度，以 解決此項爭議。」等語。查上開再審被告函文既認再審原 告係觸犯漏稅罰，而非行為罰，則自無比較行為時營業稅 法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰 之問題。又原確定判決認為上開再審被告函復為觀念通知 ，並非行政處分云云。惟按「受理機關認為人民之陳情有 理由者，應採取適當之措施；認為無理由者，應通知陳情 人，並說明其意旨。」行政程序法第171條第1項定有明文 。因此上開再審被告函文應有一定公信力，更何況該函文 表明再審原告與再審被告之見解不同，宜由行政法院解決 此項爭議。無奈原確定判決疏漏，未就重要證物即財政部 80年12月23日臺財稅字第801266215號函釋予以說明，顯 然構成行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。另再 審原告既經輔導辦理營利事業設立登記並補繳所漏稅款， 依財政部80年12月23日臺財稅字第801266215號函釋意旨 ，應免追究渠等之行為罰，自不發生漏稅之事實，是漏稅 罰亦應免除；反之，如再裁處漏稅罰，則前述財政部函釋 將失去發布之意義，而再審原告經輔導辦理營利事業設立 登記，亦無意義等情。並聲明求為判決原確定判決廢棄； 訴願決定及原處分均撤銷。 三、再審被告則以：本件再審原告雖以其發現未經斟酌之證物或 得使用該證物，以及原確定判決就足以影響於判決之重要證 物有漏未斟酌情形等理由，提起本件再審之訴。然不論案由 、適用法規及重要證物，原確定判決均已充分審酌、完整論 述，並逐一駁斥再審原告之主張。是本件再審原告主張原確 定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事 由，顯無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原 告之訴。 四、兩造之爭點為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13 款及第14款之再審事由。經查： （一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：‧‧‧十三、當事人發現未經斟酌之證 物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為 限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌 。」固分別為行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款所 規定。惟上開行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事 人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」，係指該證物在 前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用， 現始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益 之裁判者為限（最高行政法院69年判字第736號判例參照 ）；而第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物 漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前 訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視 當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調 查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以 動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調 查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與 漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒所著中國民 事訴訟法89年9月修訂5版下冊）。又當事人雖已主張其再 審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定 之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之 訴即為顯無理由。 （二）經查，本件再審原告提起再審之訴，無非係以原確定判決 經其發現漏未斟酌財政部80年12月23日臺財稅字第801266 215號函釋，而認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項 第13款及第14款規定之再審事由。惟按「主旨：檢送『檢 討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形 有關事宜』會議紀錄乙案，請照會商決議事項辦理。附件 ：『檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查 緝情形有關事宜』會議紀錄（三）對經輔導已自動辦理營 業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞 務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或 所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋 工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。 （五）個人建屋出售，經輔導辦理營利事業設立登記前之 案件，尚不發生不依法開立發票交付買受人之行為罰。至 原為建設公司，假借（利用）個人名義建屋出售者，其有 不依規定給與他人憑證之行為罰部分，仍應依稅捐稽徵法 第44條論處。」為財政部80年12月23日臺財稅字第801266 215號函所釋示。查上開函釋係財政部依其職權，針對「 營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形」 相關事宜所為之決議，並非具體案件中可以作為證明待證 事實之證據，不能謂為證物，是難認上開財政部函釋屬行 政訴訟法第273條第1項第13款與第14款所謂當事人發見未 經斟酌之「證物」或得使用該「證物」及原判決就足以影 響於判決之重要「證物」漏未斟酌之情形。況且，再審原 告前揭主張，亦經原確定判決以：「次查財政部80年12月 23日臺財稅第801266215號函釋，係指已自動辦理營業登 記者所取得之進項稅額，得專案核實准予扣抵。本件營業 稅之查核被上訴人已准予扣抵進項稅額，有原處分卷所附 之計算表可證，是被上訴人已適用財政部此項函釋為有利 於上訴人之認定，上訴人復以此函釋加以主張，亦無可取 。」等語予以說明，亦足證再審原告上開主張業於前訴訟 程序中提出，並經最高行政法院審酌，認不可採，而予以 駁回，是再審原告前開主張，自無行政訴訟法第273條第1 項第13款及第14款情形。從而，再審原告提起本件再審之 訴，即與行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之規定 不合。 （三）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第 273條第1項第13款及第14款規定，以其發見未經斟酌之證 物及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌為由， 提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以 判決駁回之。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟 法第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　26　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱　政　強 法官　林　勇　奮 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿
2
KSBA,100,再,27,20110630,1
100
再
27
20110630
申請退還稅款加計利息
高雄高等行政法院判決 100年度再字第27號 再審原告 　蔡偉民 　蔡偉弘 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間申請退還稅款加計利息事件，再審原告對本院中華 民國99年12月14日99年度訴字第504號判決提起再審之訴，本院 判決如下： 　　主 文 再審原告之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法 第275條第1項定有明文。又對於同一事件之高等行政法院及 最高行政法院所為判決同時本於行政訴訟法第273條第1項第 9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政 法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，經最高 行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，而對該高等行政法院 判決提起再審之訴者，則無論本於何種法定再審事由，仍應 專屬原高等行政法院管轄。本件再審原告不服本院99年度訴 字第504號判決（下稱原確定判決），提起上訴，經最高行 政法院100年度裁字第810號裁定以其上訴不合法裁定駁回再 審原告之上訴。則再審原告對原確定判決本於行政訴訟法第 273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，提起本件 再審之訴，應專屬本院管轄，先予敘明。 二、事實概要： 緣被繼承人即再審原告之祖母（財政部民國99年7月26日台 財訴字第09900224860號訴願決定書誤繕為再審原告之母） 蔡張根於88年1月17日死亡，其繼承人即再審原告於88年4月 27日申報遺產稅，案經再審被告核定更正遺產稅本稅為新台 幣（下同）143,065,264元、罰鍰為607,600元，再審原告不 服，循序提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第879號判決 駁回其訴，再審原告不服提起上訴，並經最高行政法院93年 度判字第1323號判決駁回上訴確定，再審原告對上開最高行 政法院確定判決不服提起再審，亦經最高行政法院95年度判 字第1464號判決駁回其再審之訴確定在案；另再審原告先後 於89年10月25日及90年5月2日以被繼承人蔡張根所遺之13筆 土地、公司股票及建物1棟申請抵繳被繼承人遺產稅及罰鍰 ，案經再審被告函復否准，再審原告不服，循序提起行政訴 訟，經本院以91年度訴字第400號判決駁回再審原告之訴， 再審原告仍不服提起上訴，並經最高行政法院93年度判字第 1659號判決駁回上訴確定，再審原告對上開最高行政法院確 定判決不服提起再審，亦經最高行政法院96年度判字第194 號判決駁回其再審之訴確定在案；再審原告乃分別於91年1 月23日及94年2月21日完納稅捐163,345,437元（含利息19,6 72,573元）確定。嗣再審原告於99年1月4日，復向再審被告 主張以被繼承人蔡張根所遺高雄縣鳳山市道○○段323、339 及340地號等3筆都市○○道路用地（下稱系爭土地）遲未發 放土地補償費之公法上債權，抵銷其應納遺產稅債務，申請 退還溢繳稅款71,778,345元，經再審被告以99年4月2日財高 國稅徵字第0990007413號函否准所請。再審原告不服，提起 訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院以 原確定判決駁回再審原告之訴，再審原告復提起上訴，亦遭 最高行政法院100年度裁字第810號裁定駁回其上訴確定。再 審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、 第13款及第14款之再審事由，提起本件再審之訴。 三、再審原告起訴意旨略以： （一）按司法院釋字第177號解釋謂：確定判決消極的不適用法 規，顯然影響裁判者，自屬民事訴訟法第496條第1項第1 款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再 審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。本件再審被告 雖因財政部以財政資金調度日漸困難，先後以財政部87年 7月15日台財稅字第871951691號函停止適用財政部72年11 月8日台財稅第37939號函釋，並以財政部89年7月15日台 財稅字第0890454844號函規定略以：「‧‧‧說明：‧‧ ‧二、‧‧‧申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範 圍‧‧‧。」遂以99年4月2日財高國稅徵字第0990007413 號函否准再審原告申請以實物抵繳。惟再審原告確依行為 時有效之遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定（85 年修正施行），以遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺 產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅。姑不論遺產稅及贈與 稅法施行細則第44條已行之有年，該規定既非違法，亦未 經法定程序廢止，再審被告以財政資金調度日漸困難為由 ，而援引財政部為強制納稅義務人行無義務之事所發布之 行政規則，遽否准再審原告之申請，顯已違法。原確定判 決以最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議 為由駁回再審原告之訴，其適用法規亦顯有錯誤，自有行 政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再 審事由。 （二）再審原告於原確定判決之準備程序，即曾提及已向監察院 陳訴之事，謹呈再審被告復文懇請斟酌。此為當事人發現 未經斟酌，如經斟酌可受較有利益裁判之證物，是本件再 審之訴亦有行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現 未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有 利益之裁判為限。」之再審事由。 （三）原確定判決漏未斟酌足以影響於判決之遺產及贈與稅法第 30條及其施行細則第44條修正紀錄等重要證物，混淆遺產 及贈與稅法第30條及其施行細則第44條迭經修正，准允抵 繳係為便利納稅義務人以繳納稅款之公法上債務與公共設 施保留地所有權人地價補償費之公法上債權互抵而設。為 此謹再就財政部62年、84年及98年呈請立法院審議之遺產 及贈與稅法第30條修正草案及62年、85年及99年遺產及贈 與稅法施行細則第44條之制修等立法院紀錄補充釋明，俾 鈞院斟酌。原確定判決亦有行政訴訟法第273條第1項第14 款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再 審事由等語，並聲明求為判決：原確定判決廢棄；訴願決 定及原處分均撤銷。 四、再審被告則以100年6月8日財高國稅徵字第1000039530號函 陳稱就本件再審之訴，不再另行答辯。 五、兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第 1款、第13款及第14款之再審事由。經查： （一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤。‧‧‧13、當 事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌 可受較有利益之裁判為限。14、原判決就足以影響於判決 之重要證物漏未斟酌。」固分別為行政訴訟法第273條第1 項第1款、第13款及第14款所規定。惟行政訴訟法第273條 第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原審判決所 適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有 所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有 爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由（最高行 政法院62年判字第610號判例參照）。另同條項第13款所 謂「當事人發現未經斟酌之證物」，係指該證物在前訴訟 程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，現始知 悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判 者為限（最高行政法院69年判字第736號判例參照）；而 第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟 酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程 序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人 聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證 據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原 確定判決基礎者為限；若於判決理由欄下說明無調查之必 要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟 酌有間，不得據為再審之理由（最高行政法院96年度判字 第684號判決參照）。又當事人雖已主張其再審之訴具備 行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款規定之 要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴 即為顯無理由。 （二）經查，本件再審原告對於原確定判決提起再審之訴，無非 係以：（1）原確定判決消極不適用行為時有效之遺產及 贈與稅法施行細則第44條規定，不許再審原告以被繼承人 蔡張根遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共 設施保留地（即系爭土地）抵繳遺產稅，又以最高行政法 院95年2月份庭長法官聯席會議決議為由駁回再審原告之 訴，均有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有 錯誤」之再審事由；（2）再審原告向監察院陳訴後之再 審被告復文，此為再審原告所發現未經斟酌，如經斟酌可 受較有利益裁判之證物，有同條項第13款「當事人發現未 經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利 益之裁判為限。」之再審事由；（3）原確定判決漏未斟 酌財政部62年、84年及98年呈請立法院審議之遺產及贈與 稅法第30條修正草案及62年、85年及99年遺產及贈與稅法 施行細則第44條之制修等立法院紀錄，亦有行政訴訟法第 273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物 漏未斟酌」之再審事由云云為據。惟查，原確定判決係以 ：「事實及理由：‧‧‧四、‧‧（一）按『納稅義務人 自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日 起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得 再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計 算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者， 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還， 其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款， 納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起， 至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依 繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，一併退還。』稅捐稽徵法第28條第1項至第3項定 有明文。又按『行政訴訟法第213條規定：【訴訟標的於 確定終局判決中經裁判者，有確定力。】故訴訟標的於確 定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決 意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之 判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務 人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政 訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬 原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請 求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以 與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由 ，高等行政法院應判決駁回。』最高行政法院95年2月份 庭長法官聯席會議（一）著有決議可資參照。（二）經查 ，原告（按即本件再審原告，下同）曾先後於89年10月25 日及90年5月2日以被繼承人蔡張根所遺之13筆土地（含系 爭土地）等實物申請抵繳被繼承人蔡張根遺產稅及罰鍰， 案經被告（按即本件再審被告，下同）依行為時遺產及贈 與稅法第30條第2項及財政部89年7月15日台財稅字第0890 454844號等函釋規定，駁回原告實物抵繳之申請，原告不 服，循序提起行政訴訟（即本院91年度訴字第400號申請 抵繳遺產稅事件），原告在上開案件訴訟中即主張：『． ．．依財政部72年11月8日台財稅字第37939號函釋【被繼 承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超 過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市 計畫道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第 44條規定，應准予受理。】，可知縱使被繼承人有各類存 款合計數超過應納遺產稅額，被告仍應照准以遺產中之都 市○○道路用地抵繳稅款。另92年5月1日立法院財政委員 會通過遺產及贈與稅法修正案，准許納稅人可以優先以遺 產中之公共設施保留地實物抵繳，故被告在遺產及贈與稅 法第30條第2項之條文【遺產及贈與應納稅額在30萬元以 上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前 項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳 納，每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或 其他易於變價或保管之實物1次抵繳。】未有任何修正之 情況下，在本案被繼承人88年1月17日往生日，財政部72 年11月8日台財稅字第37939號函釋【准以遺產中之都市○ ○道路用地抵繳遺產稅】尚被引用；惟迄89年7月15日政 府因財政資金調度日漸困難而改發布台財稅字第08904548 44號函釋【納稅義務人申請實物抵繳，應以現金不足繳稅 部分為範圍，．．．】，被告遂依此新發布之解釋令否准 原告申請以實物抵繳。在財政部發布之前後解釋令不一致 之矛盾下，被告之處分顯有違信賴保護原則。．．．。』 等語。而上開本院判決則以：『．．．至原告主張本件遺 產中之高雄市○○區○○段○○段1415之1號、4小段2175 之1號、1430之1號、1805之1號、1846之1號5筆土地，係 屬於公共設施保留地，依財政部72年11月8日台財稅字第 37939號函釋意旨，縱使被繼承人之遺產除動產、不動產 外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，然納 稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者， 依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，仍應准許乙節。 則查，上開函釋已經財政部87年7月15日台財稅字第87195 1691號函釋表示，不再援引適用。即認遺產稅納稅義務人 依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，以遺產中依都市 計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產 稅者，稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核 應納稅額是否在30萬元以上及納稅義務人是否確有困難等 要件。是以，遺產及贈與稅法第30條第2項規定之實物抵 繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵 機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應 予以調查核定。原告為本件申請時（89年10月25日），上 開函釋既已經財政部函釋不再適用，則原告猶主張被告應 依該函釋意旨，准以遺產中之公共設施保留地抵繳本件遺 產稅，顯係誤會，不足採取。』為由，駁回原告之訴；原 告不服猶執前揭情詞提起上訴，業經最高行政法院93年度 判字第1659號判決，以上開本院判決尚無不適用法規或適 用不當之違法，而駁回原告之上訴確定；原告對上開最高 行政法院確定判決仍不服提起再審，主張：『．．．原確 定判決援引財政部89年1月18日台財稅第0890450617號及8 9年7月15日台財稅第0890454844號函，置72年11月8日台 財稅第37939號函釋意旨不顧，違反稅捐稽徵法第1條之1 規定，有判決不適用法規之違法。』等語；亦經最高行政 法院96年度判字第194號判決以：『．．．又原確定判決 援引財政部89年1月18日台財稅第0890450617號及89年7月 15日台財稅第0890454844號函，而不引用72年11月8日台 財稅第37939號函釋意旨，乃係因本件原確定判決作成時 ，上開72年11月8日台財稅第37939號函業因財政部於87年 7月15日作成（87）台財稅第871951691號函，而不再援引 適用，原確定判決未予援用亦無違法可言。』為由，而駁 回其再審之訴確定在案等情，此有原告89年10月25日及90 年5月2日遺產稅實物抵繳申請書、被告89年11月22日財高 國稅徵字第89055485號函、90年5月18日財高國稅徵字第9 0022128號函、財政部91年4月11日台財訴字第0900017693 號訴願決定書、本院91年度訴字第400號判決、最高行政 法院93年度判字第1659號判決及96年度判字第194號判決 等影本附原處分卷足稽。本件原告再以前揭情詞主張原處 分否准系爭土地抵繳其被繼承人蔡張根之遺產稅，違反遺 產及贈與稅法施行細則第44條及財政部72年11月8日台財 稅字第37939號函釋規定，適用法令錯誤，故其得依稅捐 稽徵法第28條規定申請退還稅款云云。揆諸前揭最高行政 法院決議意旨，其主張原處分適用法令錯誤乃屬原確定判 決意旨範圍，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法 院亦不得為相反之裁判，故原告以與原確定判決確定力範 圍相反之理由，請求退稅為無理由，自應予判決駁回。‧ ‧‧。」等理由，而駁回再審原告之訴，此有原確定判決 書附卷足稽，可知再審原告係依遺產及贈與稅法施行細則 第44條及財政部72年11月8日台財稅字第37939號函釋規定 ，主張其早已以被繼承人蔡張根所遺3筆都市○○道路用 地（即系爭土地）抵繳遺產稅，故於99年1月4日申請退還 溢繳遺產稅款，並於再審被告以99年4月2日財高國稅徵字 第0990007413號函否准其申請後，循序提起行政訴訟（申 請退還稅款加計利息事件）；而本院原確定判決則係以該 申請退還稅款加計利息事件仍應受本院91年度訴字第400 號（申請抵繳遺產稅事件）之確定判決效力之拘束，不得 為相反之判斷，而駁回再審原告之訴。經核本院原審已於 原確定判決理由詳載再審原告於91年申請抵繳遺產稅係以 遺產及贈與稅法施行細則第44條規定及財政部72年11月8 日台財稅字第37939號函釋為據，並查明本院91年度訴字 第400號判決已就「遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法 施行細則第44條規定，以遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅者，稽徵機關仍 應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核應納稅額是否在30 萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件」之法律見解 詳予說明，並詳述財政部72年11月8日台財稅字第37939號 函釋於再審原告申請抵繳稅款時（89年10月25日），已經 財政部以87年7月15日台財稅字第871951691號函釋不再援 用，因而駁回再審原告之訴；且前揭判決理由亦經最高行 政法院93年度判字第1659號判決認定尚無不適用法規或適 用不當之違法，而駁回再審原告之上訴確定，復經最高行 政法院96年度判字第194號判決以本院91年度訴字第400號 判決未援用財政部72年11月8日台財稅字第37939號函釋並 無違法，而駁回其再審之訴等情，可見再審原告於91年間 申請抵繳稅款之理由，已為本院91年度訴字第400號及上 開最高行政法院判決審酌後所不採。從而，本院原審認定 再審原告於本院91年度訴字第400號判決確定後，又以再 審被告否准其以系爭土地抵繳被繼承人蔡張根之遺產稅， 違反遺產及贈與稅法施行細則第44條及財政部72年11月8 日台財稅字第37939號函釋規定，適用法令錯誤，依稅捐 稽徵法第28條規定申請退還稅款，乃屬本院91年度訴字第 400號確定判決意旨範圍，依行政訴訟法第213條規定及最 高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議意旨 ，再審原告不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得 為相反之裁判，再審原告以與確定判決確定力範圍相反之 理由，請求退稅為無理由，而以原確定判決駁回再審原告 之訴，即無不合。又原確定判決既係以系爭申請退還稅款 加計利息事件仍應受已確定之申請抵繳遺產稅事件判決效 力之拘束，不得為相反之判斷，而駁回再審原告之訴，則 原確定判決只要查明再審原告主張之理由（即再審被告否 准退稅之申請違反遺產及贈與稅法施行細則第44條及財政 部72年11月8日台財稅字第37939號函釋規定）為該確定判 決效力所及，本即無就遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅 法施行細則第44條規定，以遺產中依都市計畫法第50條之 1免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅者，稽徵機關 是否仍應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核應納稅額是 否在30萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件？有無 財政部72年11月8日台財稅字第37939號函釋適用？等法律 見解之爭議再為論述，是原確定判決自無再審原告所稱原 確定判決不適用法規（未適用遺產及贈與稅法施行細則第 44條規定及財政部72年11月8日台財稅字第37939號函釋） 之違法。此外，再審原告亦未具體說明原確定判決援引最 高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議，究竟有何 適用法規顯有錯誤之處，再審原告此部分之主張亦不可採 。是以，原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法 規、解釋判例均無不合，自無所謂「適用法規顯有錯誤」 之情事。 （三）至再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第 13款及第14款之再審事由乙節。經查，再審原告並未將其 主張之「再審被告復文」「立法院制修紀錄」附於起訴狀 向本院提出；且依再審原告所述，其擬提出「立法院制修 紀錄」係因再審被告混淆遺產及贈與稅法第30條及其施行 細則第44條規定之立法意旨，遂提出俾本院斟酌。又再審 原告自陳其擬提出「再審被告復文」，係因其於原審準備 程序（起訴狀誤載為言詞辯論期日）曾提及向監察院陳訴 之事，若本院斟酌該再審被告復文，應可受較有利裁判云 云，而觀諸再審原告訴訟代理人於原審99年11月19日行準 備程序時陳稱：「本件於前案申請實物抵繳部分，原告向 監察院陳情（本日庭呈書狀附件5），監察院於近日回復 ，並請財政部就申請實物抵繳部分有無損及原告權益妥處 ，並函覆監察院，亦即本件涉及法令見解，如果監察院有 這樣的函文應該有雷同原告的見解，財政部的函釋有值得 斟酌的立場‧‧‧。」該監察院99年11月8日（99）院台 業貳字第0990169684號函則謂：「主旨：據蔡偉民君等陳 訴：渠等於90年依當時有效之遺產及贈與稅法施行細則第 44條規定，申請以被繼承人遺產之公共設施保留地抵繳遺 產稅，遭貴部高雄市國稅局否准，無視該施行細則第44條 規定，損及權益，涉有違失等情乙案，請依法妥處逕復並 副知本院‧‧‧。」（上開準備程序筆錄及監察院函文， 經本院依職權調閱99年度訴字第504號申請退還稅款加計 利息事件卷宗，並核對屬實），則所謂「再審被告復文」 無非係為證明監察院亦認為系爭申請退還稅款加計利息事 件應適用遺產及贈與稅法施行細則第44條規定。是以，再 審原告擬提出之上開文件，僅用以說明再審原告就遺產及 贈與稅法施行細則第44條規定之法律上陳述，或個人意見 之表達，均非具體案件中可以作為證明其主張待證事實之 證據，自不能謂為「證物」，已不符合行政訴訟法第273 條第1項第13款及第14款所稱「證物」之規定。況且，有 關遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第44條規 定，以遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共 設施保留地抵繳遺產稅者，稽徵機關仍應依遺產及贈與稅 法第30條規定，審核應納稅額是否在30萬元以上及納稅義 務人是否確有困難等要件之法律見解，業經本院91年度訴 字第400號判決及上開最高行政法院判決闡釋明確，再審 原告猶執其於前訴訟程序業經主張而為原確定判決摒棄不 採之陳詞，為其個人歧異之法律上見解，泛言指摘原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款 之再審事由，亦非可採。 （四）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之 訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第1款、第13 款及第14款再審事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯 無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件 事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決 結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟 法第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇 秋 津 法官 戴 見 草 法官　詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 洪 美 智
1
KSBA,100,再,3,20110715,1
100
再
3
20110715
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第3號 再審原告 　黃進郎 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年10 月27日98年度訴更一字第00015號判決提起再審之訴，本院判決 如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告民國89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合 所得稅總額新台幣（下同）695,801元，經再審被告查得其 漏報租賃所得計171,925元，復經法務部調查局台南市調查 站（下稱台南市調查站）查獲其89年度因參與投資「台南市 和順寮農場區段徵收公共工程」（下稱和順寮工程），於工 程未完工，正式結算損益前，先由投資入約定從每期收取之 工程款中，提列一定比例之金額，先分配予各投資人之所得 ，再審原告亦獲分配有該所得，涉嫌短漏報其他所得32,625 ,714元，通報再審被告審理結果，乃併計核定再審原告89年 度綜合所得總額33,493,440元，除發單補徵稅額12,466,911 元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5倍之罰鍰計6,188 ,600元（計至百元止）。再審原告不服，就其他所得及罰鍰 部分，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；提 起行政訴訟，經本院以95年度訴字第1063號判決將其訴駁回 ，再審原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄 ，發回本院更為審理；本院復以98年度訴更一字第15號判決 （下稱原確定判決）駁回再審原告之訴而告確定；再審原告 以其於99年12月13日獲再審被告台南市分局南區國稅法二字 第0990050482號復查決定書，對於同一工程「和順寮農場土 地重劃公共工程」94年度綜合所得稅事件於決定書中認定整 個工程並無盈餘，故追減原核定之其他所得為0元，並撤銷 罰鍰處分，認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款 再審事由而提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴意旨略以： 再審原告與再審被告間89年度綜合所得稅事件，經鈞院於99 年10月27日98年度訴更一字第15號判決駁回原告之訴確定。 嗣再審原告於99年12月13日接獲被告台南市分局南區國稅南 市二字第0990055213號函附南區國稅法二字第0990050482號 復查決定書，對於同一工程「和順寮農場土地重劃公共工程 」94年度綜合所得稅事件於決定書中認定整個工程並無盈餘 ，所以追減原來核定之其他所得為0元，並撤銷罰鍰原處分 。依再審被告台南市分局南區國稅法二字第0990050482號復 查決定書以：「．．．⑵另本件工程押標金共計190,696,00 0元，申請人（即再審原告）出資42,550,000元(押標金40,8 00,000元及支付押標金利息1,750,000元)，有和順寮工程87 年10月9日至同年11月20日支出明細表及案關高雄高等行政 法院99年10月27日98年度訴更一字第15號判決可稽，而依亦 慶公司各年度營利事業所得稅核定所得額：87年度15,197,1 51元、88年度20,221,533元、89年度19,618,404元、90年度 41,543,045元、91年度19,504,648元、92年度15,389,500元 及93年度4,253,189元合計135,727,470元，若減除依所得稅 法第38條及營利事業所得稅查核準則第90條第l款現定，不 得列為費用之營業稅21,003,008元、罰鍰120,818,176元及 印花稅罰鍰19,774,000元(合計161,595,184元)，尚不足25, 867,714元(161,595,184元－135,727,470元)，其已無盈餘 可供分配予申請人亦屬實情。⑶又如申請人所述，稽徵機關 業將其每期自工程估驗款中預先取回之投資利潤：88年度8, 472,053元、89年度32,625,714元及90年度1,144,116元，合 計42,241,883元，全數併課核定其各該年度綜合所得稅在案 ，是申請人主張其出資之押標金部分，因工程得標轉為工程 履約保證金亦尚未收回，核屬可採。」等語，足認訴外人亦 慶營造有限公司各年度已無盈餘可供分配予再審原告為屬實 ，是再審原告發現此有利之新證據，爰依行政訴訟法第273 條第1項第13款提起本件再審之訴。 三、再審被告則以： 再審原告提起本件再審之訴，並未提出新事證，亦未指摘具 體再審理由，其再審事由不符行政訴訟法第273條之規定， 是再審之訴難謂合法等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審 原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有本院95年度訴字第1063號、最 高行政法院98年度判字第920號及本院98年度訴更一字第15 號判決在卷可稽，應可認定。兩造所爭者厥為再審原告依行 政訴訟法第273條第1項第13款提起本件再審之訴是否有理由 ？經查： ㈠、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：．．．13、當事人發現未經斟酌之證 物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限 。」行政訴訟法第273條第1項第13款定有明文。所謂「當事 人發見未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受 較有利益之裁判者為限」，係指該證物在前訴訟程序中即已 存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始 發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者 為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴 訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非 現始發見之證物，不得據以提起再審之訴（最高行政法院91 年度判字第539號判決意旨參照）。查，本件再審原告所提 被告台南市分局99年12月3日南區國稅法二字第0990050482 號復查決定書，於前確定判決訴訟程序中並不存在，係前訴 訟程序終結後因不同年度綜合所得稅結算申報始作成之決定 ，揆諸前開法律規定及判決意旨，顯不符行政訴訟法第273 條第1項第13款再審事由。從而，再審原告提起本件再審之 訴，即有未合。 ㈡、原確定判決以再審原告89年度於前揭工程第15期至第35期（ 即89年間，其餘各期非屬當年，故不計入）獲有利潤分配， 共計32,625,714元之事實，有再審原告與黃國禎等4人之投 資協議書、台灣台南地方法院92年度簡字第497號刑事簡易 判決、台南市調查站92年6月25日南市廉字第09266019190號 函、和順寮農場區段徵收公共工程估驗計價資料一覽表、台 灣台南地方法院檢察署檢察官92年度偵緝字第249號、偵字 第4713號、第5334號、第8707號、第13667號、第8075號、 第8309號、第8574號、第8961號、第10352號、第12171號、 第9292號、第10149號及第10483號起訴書、上揭工程收入支 出統計表及利益分配表及黃國禎92年12月10日談話紀錄等影 本附於原處分卷可稽；且再審原告對系爭所得為其他所得之 認定，並無爭執，另合夥人林武慶88年至91年度綜合所得稅 案件，亦分別經本院95年度訴字第1169號、第1170號判決、 最高行政法院97年度裁字第610號裁定；本院95年度簡字第4 26號判決及最高行政法院97年度裁字第1052號裁定，認定系 爭所得分配為其他所得，並經裁判確定，亦有本院及最高行 政法院前揭裁判附卷可憑。是再審被告認定再審原告本件前 揭所得為其他所得，並無不合等語，核與再審原告所提再審 被告台南市分局99年12月3日南區國稅法二字第0990050482 號復查決定書所為之認定「．．．⑵另本件工程抽標金供計 190,696,000元，申請人（即再審原告）出資42,550,000元 （押標金408,000,000元及支付押標金利息1,750,000元）， 有和順寮工程87年10月9日至同年11月20日支出明細表及案 關高雄高等行政法院99年10月27日98年度訴更一字第15號判 決可稽，而亦慶公司各年度營利事業所得稅核定所得額：87 年度15,197,151元、88年度20,221,533元、89年度19,618,4 04元、90年度41,543,045元、91年度19,504,648元、92年度 15,389,500元、93年度4,253,189元，合計135,727,470元， 若減除依所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則第90條 第1款規定，不得列為費用之營業稅21,003,008元、罰鍰120 ,818,176元及印花稅罰鍰19,774,000元（合計161,595,184 元），尚不足25,867,714元（161,595,184元－135,727,470 元），其已無盈餘可供分配予申請人亦屬實情。⑶又如申請 人所述，稽徵機關業將其每期工程估驗款中預先取回之投資 利潤：88年度8,472,053元、89年度32,625,714元及90年度 1,144,116元，合計42,241,883元，全數併課核定其各該年 度綜合所得在案，是申請人主張其出資之押標金部分，因工 程得標轉為工程履約保證金亦尚未收回，核屬可採。」等語 ，並無歧異，亦即再審原告所提前揭復查決定亦認定再審原 告於89年度有其他所得32,625,714元之事實；再以再審原告 所提前開復查決定書係再審原告不服其94年度綜合所得稅結 算申報，再審被告所為核定處分及罰鍰處分，依法申請復查 ，經再審被告依訴外人亦慶營造有限公司歷年營利事業所得 稅核定及再審原告每期自工程款中預先取回之投資利潤等重 新核算所為之決定，從而核減其94年度其他所得24,747,359 元並撤銷罰鍰處分，並不影響本件原確定判決事實之認定及 法律適用，亦即再審原告所提該復查決定縱經認定，亦無從 為原告有利之認定，再審原告據以提起再審之訴，洵屬無據 。 ㈢、綜上所述，再審原告之主張既不可採，則再審原告依行政訴 訟法第273條第1項第13款規定，提起本件再審之訴，依其起 訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以 判決駁回之。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第27 8條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　15　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青
2
KSBA,100,再,33,20111129,1
100
再
33
20111129
營業稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第33號 再審原告 　楊義村 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間營業稅事件，再審原告對於本院中華民國100年2月 25日99年度訴字第530號判決，提起再審之訴，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告未依規定申請營業登記，於民國91年至94年間銷 售貨物予信元金屬有限公司（下稱信元公司）、稻田金屬有 限公司（下稱稻田公司）、偉特金屬股份有限公司（下稱偉 特公司）、圓山國際股份有限公司（下稱圓山公司）及金钃 企業有限公司（下稱金钃公司）等5家公司，銷售額合計新 台幣（下同）844,726,485元，逃漏營業稅42,236,324元， 經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報再審被告 審理違章成立，除核定補徵營業稅42,236,324元（該部分未 提起行政救濟而告確定）外，乃依行為時加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款規定，按所漏稅額 處4倍罰鍰計168,945,296元。再審原告不服，申請復查結果 ，獲准變更罰鍰為84,472,648元。再審原告仍表不服，循序 提起行政訴訟。經本院99年度訴字第530號判決（下稱原確 定判決）以營業稅法第51條第1款已於99年12月8日修正罰鍰 倍數，並於100年2月1日施行，依稅捐稽徵法第48條之3規定 ，本件罰鍰處分應適用99年12月8日修正後較有利於再審原 告之營業稅法第51條第1款規定，而判決訴願決定及原處分 （復查決定）均撤銷，責由再審被告另為適法之處分。再審 原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第1 279號裁定上訴駁回，再審原告仍表不服，遂提起本件再審 之訴。 二、再審原告主張略以： (一)原確定判決有合於行政訴訟法第273條第1項第13款情事： 信元公司負責人即法人代表人楊棱崴，可以證明再審原告並 無賣貨給信元公司，而是一般拾荒及回收業者。此乃再審原 告所發見未經斟酌之證物或得使用該證物。 (二)原確定判決有合於行政訴訟法第273條第1項第14款情事： 1、查再審被告99年6月2日南區國稅法一字第0990076410號復查 決定書所據理由「親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收 業者進貨」，文中所指「親屬所經營之企業」是指信元公司 ，由此可知信元公司收貨的對象是一般拾荒及回收業者，並 非再審原告，此為再審被告課稅理由，亦已由再審被告於原 審答辯狀、言詞辯論時所證明，此為直接的證據。惟再審被 告卻還是錯誤課徵。又94年12月13日上午10時再審被告審查 三科談話紀錄略以：「(5)問：經查日康金屬企業股份有限 公司（下稱日康公司）、信元公司等二家係由台端或台端之 親屬所屬企業取其非實際對象『二資社』之發票，該等貨物 種類？實際進貨對象？答：貨物種類為廢銅、鋁、鐵等，實 際進貨對象為一般拾荒及回收業者。」由此可知再審原告自 家信元公司實際收貨對象為自然人，信元公司為收貨的營業 人，而原確定判決內容卻稱再審原告個人銷貨予信元公司， 與再審被告所據理由不同，且再審原告早已提出此證據。另 依原審100年2月16日言詞辯論筆錄可知，原確定判決漏未斟 酌再審被告訴訟代理人所述「收貨的是信元公司」及再審原 告輔佐人所稱「這些拾荒業者拿回收物來信元公司賣，依信 元公司的立場係作代收代付的制度，信元公司實際上向這些 自然人收貨」等情節，反而認信元公司是向再審原告收貨， 乃就足以影響判決之重要證物有漏未斟酌之情事。 2、再審被告復查決定理由稱「申請人及申請人之親屬所經營之 企業向一般拾荒業者及回收業者進貨處理後再交給再生工廠 」，文中進貨企業乃指已屬法人之日康公司、信元公司，而 後再審被告卻稱再審原告進貨再賣貨給日康公司、信元公司 等再生工廠，明顯前後矛盾。且已是日康公司、信元公司收 貨，而又怎樣能賣給日康公司、信元公司，明顯主體重複， 有邏輯錯誤。 3、再審原告為日康公司負責人，有營業登記，且是信元公司的 業務代表，信元公司即是再審原告的營業主體即是法人。惟 再審被告在內部作業時，於有限責任第二資源回收物運銷合 作社案違章類型及解決方案一覽表之項次中卻勾選「非社員 運銷未辦營業登記，而交付二資社發票予買受人。」惟既然 信元公司及日康公均具營業主體身分，此為再審被告於一開 始內部查核時，即早已知日康公司及信元公司均有法人身分 ，卻還是錯誤課徵，明顯刻意違法，但原確定判決忽略再審 被告原處分卷之證據。 4、再審原告於原審99年11月3日提出行政訴訟起訴補充理由狀 已指出信元公司收貨地址是台南市○○○路○段221號，但 原確定判決卻稱再審原告是在台南市○○○路○段221號收 貨再賣給信元公司，明顯地址已重複，台南市○○○路○段 221號收貨如何再賣給台南市○○○路○段221號，原審判決 有判決理由矛盾之情事，實際收貨者本來就是信元公司為明 確事實，再審原告也已提出信元公司地址、照片等證據。 5、再審原告於原審100年1月14日提出行政訴訟起訴第2次補充 理由狀已說明再審原告在97年6月23日於再審被告審查三科 談話紀錄應答，乃是以二資社分社代表（運銷班長）的立場 來回答相關問題，以期符合二資社運作流程，讓自家信元公 司取得二資社發票之流程合理化。說明中將再審原告所代表 之角色、二資社（總社或分社或運銷班）皆清楚分出，亦即 再審原告是以法人身分回答問題。原確定判決卻對如此重要 證詞無斟酌，也未針對此說明，逕直接變成稱再審原告買貨 再賣給自己（法人，信元公司）。且本件所生實質經濟利益 歸屬與享有為信元公司，不然再審原告自家信元公司不可能 無端要支付0.8%費用，原確定判決並未對此審酌，所以原確 定判決根本違反稅捐稽徵法第12條規定，未以實質事實關係 及其所生實質經濟利益歸屬與享有來審判。又高檢署95年12 月8日檢紀智91查27字第37808號函附二資社案關於再審原告 之情節略以：「無銷貨事實，由二資社販售統一發票予運銷 班長所屬企業等語。」查再審被告所提案關二資社開給再審 原告信元公司發票竟佔總金額93.33%，明顯可知原確定判決 理由不合邏輯。原確定判決卻未針對該證詞審酌、說明。原 確定判決就足以影響判決之重要證物有漏未斟酌之情事。 6、信元公司說明函中明確指出「再審原告為信元公司業務代表 、信元公司向自然人收貨而取據二資社發票、實際交貨者為 自然人。」原確定判決卻稱「此證據與結論（由原告處理後 ，再銷售予信元公司等再生工廠）等情不符，尚難採信。」 由此可知原確定判決是以結論來否定對再審原告有利之證據 ，明顯裁判邏輯順序顛倒，且原審又無提出其他真正的證據 來否定該證據，明顯有判決理由不備之情事。且此論點也是 鈞院97年度訴字第93號判決理由中所陳明的事實，另外信元 公司說明函確實為信元公司所出具無誤，並非偽造，再審被 告也無異議，有證據力，為原確定判決確定之證據。原確定 判決未對案關信元公司97年度訴字第93號判決證據審酌，有 就足以影響判決之重要證物漏未斟酌之情事。 7、信元公司向拾荒者收貨，而取據二資社發票，其中為了能符 合二資社代收代付的流程，所以信元公司將收貨的資金匯到 二資社帳戶，再提領現金出來給付貨款。此證據已於原審起 訴第2次補充理由狀中陳明。原確定判決卻未對其證詞斟酌 ，也未說明。 8、原確定判決理由「四、‧‧‧㈥又財政部87年7月14日臺財 稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議 紀錄，該會議結論第2點：『臺灣省廢棄物運銷合作社之司 庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢 棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體 事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄 物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員 共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得 稅；‧‧‧。』則由上開會議結論反面推之，如有具體事證 證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，縱使該營利事業負 責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢 棄物共同運銷，即無上開函釋之適用，…自不待言」云云。 然查條件1：再審原告為司庫兼具營利事業單位（日康公司 ）負責人，已由再審被告所陳明。再查條件2：原審已呈審 之所有文書證據、調查單位移送之筆錄及報告書與原審確定 判決書中所有之證據，皆無具體事證證明該營利事業（日康 公司）銷售予再生工廠者（信元公司）。綜上，再審原告完 全已經明確符合該函釋所定之條件，該函釋定義為通案而非 個案，再審原告受有憲法所保障行政信賴保護原則。惟原確 定判決明顯未對上述條件1、條件2兩項重要證物作斟酌等情 ，並聲明求為判決：(1)原確定判決廢棄。(2)原處分（罰鍰 處分）撤銷。 三、再審被告抗辯︰ 再審原告未依規定申請營業登記，於91至94年間銷售廢銅、 不銹鋼廢料等予信元等5家公司，銷售額合計844,726,485元 ，據以補徵營業稅，再審原告就此部分未提起行政救濟，故 核定補徵營業稅部分已經確定在案。次按，「所得稅法第82 條（即現行稅捐稽徵法第35條及第38條）第1項及第3項規定 ，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提 起異議外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復 查。如未經依法定程序申請復查逕行提起訴願及行政訴訟， 自為法所不許。」最高行政法院54年判字第210號、60年判 字第743號、62年判字第96號判例可資參照；足見稅法關於 復查先行程序為強制規定，是再審原告所訴之營業稅核定部 分未踐行該程序而逕為行政爭訟，即非法所許；況所訴重要 證物，於原確定判決時即經審酌及論駁。是本件再審原告顯 無行政訴訟法第273條規定之再審條件等語，資為抗辯，並 聲明求為判決再審之訴駁回。 四、本院判斷如下： (一)按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。 (二)本件再審原告提出再審理由有二：其一是行政訴訟法第273 條第1項第13款規定「當事人發見未經斟酌之證物或得使用 該證物」；另一是同條項第14款規定「原判決就足以影響於 判決之重要證物漏未斟酌」，其理由如前「再審原告主張」 欄所述，惟均不能構成再審理由，茲分述如下： １、關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分： ⑴、按行政訴訟第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟 酌之證物或得使用該證物」係指該證物在前訴訟程序中即 已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用， 現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之 裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事 人於前訴訟程序中即知其存在，均非現始發見之證物；又 此所謂之證物，係專指證物而言，並不包含證人在內，均 不得據以提起再審之訴。 ⑵、再審原告固稱其發見信元公司之代表人楊棱崴，可以證明 再審原告並未銷售予信元公司等語。惟如前述，行政訴訟 法第273條第1項第13款所稱之證物，並不包含證人在內。 再審原告所舉之證人，即非前開條款所稱之證物，自不能 謂有提起再審之訴之法定原因。退而言之，此證人非再審 原告於前訴訟程序中所不能提出，即非現始發見，亦與行 政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件不符。 ２、關於行政訴訟法第273條第1項第14款部分： ⑴、按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影 響於判決之重要證物漏未斟酌者」係指當事人在前訴訟程 序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌，足以影響 於判決者而言。申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不 致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容， 或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條 規定得提起再審之要件不符。 ⑵、經查，原確定判決審理之對象乃再審原告不服再審被告認 定其有如事實要欄所述之逃漏營業稅事實而對其裁處之營 業稅「罰鍰」處分。就此，原確定判決針對再審原告所述 其未銷售貨物予信元公司之主張及舉證，何以不足採，業 於判決理由項下說明，並敘明其餘攻擊防禦方法無調查必 要之理由。況且，關於系爭營業稅「罰鍰」之前提處分， 即營業稅本稅事件，因再審原告未提起行政救濟，已經確 定在案，為原確定判決所確定之事實。則審視再審原告於 本件主張其並非銷貨予信元公司之銷貨人等情，核均係有 關營業稅本稅債務存否之爭議，然而，該部分營業稅本稅 既已確定，則再審原告復於本件訴稱其非銷貨人之各項證 物，於本件營業稅罰鍰案件，縱經斟酌，亦不足以影響原 確定判決之結果。依照前揭說明，當不符合行政訴訟法第 273條第1項第14款有關「足以影響於判決」之要件，再審 原告就此部分之爭執，核屬對於前程序判決證據取捨及事 實認定職權之行使，與再審原告之希冀不同所造成之差異 ，尚不得作為原確定判決有上開再審事由之依據。況且， 原確定判決將訴願決定及原處分(復查決定)撤銷後，再審 被告已另為重核復查決定，業經再審原告具狀陳明，則再 審原告若有不服，亦得於之後行政救濟程序中提出主張及 舉證，併此敘明。 五、綜上所述，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第27 3條第1項第13款及第14款規定之再審事由，委無足採。是再 審原告提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕 以判決駁回之。 六、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第 278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　詹　日　賢 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純
1
KSBA,100,再,34,20110728,1
100
再
34
20110728
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 　 100年度再字第34號 再 審原 告 臺灣恩智浦半導體股份有限公司 代 表 人 王俊堅 訴訟代理人 劉語安　律師 謝礎安　律師 再 審被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於最高行政法院 中華民國100年1月27日100年度判字第67號判決，提起再審之訴 ，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣再審原告民國89年度營利事業所得稅結算申報 ，列報合於獎勵規定之免稅所得為新臺幣（下同）9,486,72 5,459元，原經再審被告從其申報核定，嗣因查得再審原告 申報第18-21次增資擴展案（下稱18增-21增）之免稅所得， 逕依最終銷售產品－「積體電路」收入計算，惟再審原告取 得目的事業主管機關之完成證明所載受獎勵項目僅為「積體 電路之封裝及測試」，再審被告乃依促進產業升級條例（下 稱促產條例）規定，按製造成本比拆算屬封裝及測試之收入 ，作為計算符合投資計畫產品之免稅銷貨收入之依據，並以 再審原告計算20增增量有誤，乃予調整20增增量。從而更正 核定該年度合於獎勵規定之免稅所得為4,898,757,342元， 應補稅額1,049,583,436元，並加計利息52,479,172元。再 審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第287號 判決駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上 訴，仍遭該院以100年度判字第67號判決（下稱原確定判決 ）駁回其上訴確定。再審原告因認原確定判決有行政訴訟法 第273條第1項第1款及第14款之再審事由，遂向最高行政法 院提起再審之訴，其中依上開條文第1項第1款提起再審之訴 部分，業經該院裁定再審之訴駁回（100年度裁字第1090號 ）；另依同條第1項第14款提起再審之訴部分，則移送本院 審理。 二、本件再審原告主張： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：‧‧‧十四、原判決就足以影 響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第273條第1 項第14款定有明文。而所謂原判決就足以影響於判決之重 要證物漏未斟酌者，係指足以影響於判決之重要證物，雖 在前訴訟程序中已提出，然未經原判決加以斟酌者而言（ 最高行政法院99年度裁字第2455號裁定意旨參照）。 （二）再審原告第18次增資案符合行政院85年1月31日發布之「 重要投資事業屬於製造業製造行銷中心事業及發電業部分 適用範圍標準」第2條規定而獲得免稅獎勵。再審原告於 原審審理程序中，已提出其檢送於經濟部工業局之「第18 次增資擴展計畫申請書」，證明再審原告增資之原因包括 ：1.增加新產品，包括「多晶片模組封裝積體電路」「捲 帶式晶粒接合技術構裝積體電路」「裸晶基板接合技術構 裝積體電路」「錫球陣列構裝積體電路」；2.擴充現有產 品（包括各種被動元件及積體電路）；3.成立行銷營運中 心。經濟部以85年9月17日經（85）工字第85890212號函 核准再審原告之免稅項目為「半導體等製造、行銷營運中 心」，再審原告於限期內完成投資計畫後，經經濟部加工 出口區管理處查驗其投資之機器設備廠房後，核發完成證 明，亦載明以新增之各項積體電路產品為免稅項目，性質 屬「製造業」，製造業之意義係將原料加工為成品予以出 售，並非出售購入之原料，故無銷售原料之利潤可言。再 審原告以免稅產品（積體電路）銷貨收入計算免稅所得並 無錯誤，再審被告要求以「製造成本比」扣除其所虛擬之 銷售「晶圓」或「半成品」之利潤，顯有違經驗法則、論 理法則。再審原告第23次與第24次增資案之核准免稅項目 同樣為「製造業－半導體」，再審被告核定再審原告第23 、24次增資案之免稅所得額時，同樣以最終產品之銷貨收 入計算，並未以所謂「製造成本比」扣除任何銷售晶圓或 半成品之虛擬利潤，然而再審被告之原核定處分將同屬製 造業之第18次增資案與第23、24次增資案為不同處理，屬 明顯錯誤。以上證物足證再審原告第18次增資案經主管機 關核准免稅之項目為「積體電路產品」，絕非僅止於「封 裝測試製程」，惟原確定判決就第18次增資案仍分段拆算 屬於「封裝測試」部分之所得，亦導致判決結果嚴重錯誤 。前述對於再審原告有利且足以影響判決之證物，皆已於 原審審理程序中提出主張，惟原確定判決並未採納前揭明 顯有利於再審原告之證據，亦未說明其所以不採之理由， 足見其疏未審酌該足以影響判決之重要證據，而有行政訴 訟法第273條第1項第14款之再審事由等情。並聲明求為判 決最高行政法院100年度判字第67號確定判決及本院96年 度訴字第287號確定判決均廢棄；原處分、復查決定及訴 願決定均撤銷。 三、再審被告則以：再審原告因不服原確定判決提起本件再審之 訴，再審被告認原確定判決並無就足以影響於裁判之重要證 物漏未斟酌之情事，亦即無行政訴訟法第273條第1項第14款 所定之再審事由，故無答辯必要等語。 四、兩造之爭點為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第14 款之再審事由。經查： （一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：‧‧‧十四、原判決就足以影響於判決 之重要證物漏未斟酌。」為行政訴訟法第273條第1項第14 款所規定。而該款所稱「原判決就足以影響於判決之重要 證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖 在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者 忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職 權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物 足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明 無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見， 即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒所著中 國民事訴訟法89年9月修訂5版下冊）。又當事人雖已主張 其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要 件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即 為顯無理由。 （二）次按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為 理由，不得為之。」「除別有規定外，最高行政法院應以 高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法 第242條及第254條第1項分別定有明文。由上開法條規定 可知，最高行政法院除應依職權調查之事項外，原則上僅 就法律問題為審理而不涉及事實，為最高行政法院判決基 礎之事實，應以高等行政法院合法確定之事實為基礎，除 法律別有規定外，最高行政法院不得調查事實。又按「對 於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14 款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行 政法院管轄。」行政訴訟法第275條第3項亦有明文。故再 審原告若係對最高行政法院確定判決提起再審之訴，原則 上由最高行政法院管轄，惟最高行政法院為法律審，以高 等行政法院判決確定之事實為判決基礎，再審原告若以判 決有行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款事由提起再 審之訴，因涉及事實之調查，且足以動搖高等行政法院判 決所確定之事實，故規定仍專屬於高等行政法院管轄。 （三）經查，本件再審原告據以提起再審之訴之事由，係以原確 定判決經其發見有漏未斟酌證物【即再審原告第18次增資 擴展計畫申請書（本院96年度訴字第287號案卷原證24） 、經濟部85年9月17日經（85）工字第85890212號函（同 案卷原證18）、經濟部加工出口區管理處85年12月28日經 加處（85）資字第012771號函及完成證明（同案卷原證19 ）、經濟部工業局92年5月6日工電字第09200140370號函 及同年7月24日工電字第09200253690號函（同案卷原證21 ）、經濟部加工出口管理處92年5月19日經加三資字第092 00043940號函及完成證明暨93年8月3日經加三資字第0930 0065830號函及完成證明（同案卷原證22）、92年度再審 原告5年免稅報告（同案卷原證20）】之情形，認有行政 訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由。然按原確定 判決係以本院96年度訴字第287號判決確定之事實為判決 基礎，而上述本院判決已就再審原告第18次增資擴展計畫 申請書及經濟部加工出口區管理處85年12月28日經加處（ 85）資字第012771號函加以審酌，並以：「甲、關於免稅 範圍部分：（一）．．．（二）‧‧‧由於原告為自國外 聯屬公司購入所設計研發之已圖案化晶圓，由其進行積體 電路（IC）之最終階段之封裝測試製程，或由原告購入經 部分封裝測試製程之晶圓（即半成品）由原告完成最後階 段之封裝測試，再由原告將上開經完成封裝測試之最終產 品積體電路（IC）予以出售，有原告各次增資擴展計畫申 請書附本院卷及原告之直接材料耗用明細表附原處分卷可 參，則原告主張經其封裝測試後之產品即為積體電路（IC ）之最終產品乙節，其主要營業收入即為出售該積體電路 最終產品之銷售額，固堪認定。‧‧‧（五）‧‧‧查原 告18增-21增增資擴展計畫核准之生產設備中除被動元件 設備以外，其餘應均屬積體電路封裝測試之生產設備，且 並無積體電路封裝測試製程前有關晶圓製造之生產設備等 情，此有各該次增資擴展投資計畫申請書內附機器設備明 細表附本院卷（第235頁至288頁）可稽，‧‧‧。是關於 積體電路部分原告得依促產條例第8條之1受獎勵之免稅所 得，自應以原告以該新增封裝測試機器設備從事積體電路 封裝測試新增之所得，方屬免稅所得。（六）‧‧‧A、 ‧‧‧再者，原告各次增資投資計畫核准情形：（1）【 18增】部分：『一、增加新產品--各類積體電路之封裝及 測試：1.多晶片模組封裝積體電路。2.錫球陣列構裝積體 電路。3.捲帶式晶粒接合技術構裝積體電路。4.裸晶基板 接合技術構裝積體電路。二、擴充現有產品--各類積體電 路及被動元件產品：1.積體電路。2.微粒電阻器（註：此 為被動元件製造，非本案爭點）。‧‧‧。三、成立半導 體及被動元件行銷營運中心。』‧‧‧。有加工出口區管 理處核發85年12月28日經加處（85）資字第012771號、‧ ‧‧等完成證明，及各該次增資擴展申請書附本院卷（第 183頁、523頁、524頁、528頁、第235頁-288頁）可稽。 加以原告上開各次增資擴展計畫核准之生產設備中除被動 元件設備（非本案爭點項目）以外，其餘應均屬積體電路 封裝測試之生產設備，並無積體電路封裝測試製程前有關 晶圓製造之生產設備，已如前述，足見原告各次增資擴展 經目的事業主管機關核准關於積體電路部分之獎勵項目僅 為其以新增之封裝測試設備從事封裝測試製程產生之所得 為限，至前端晶圓製造之製程，原告無該等機器設備亦非 自行製造，其受獎勵標的自不含前端非自製晶圓產生之所 得甚明。再者，半導體之產業範圍甚大，其中關於積體電 路又因專業分工而有上下游產業之分，故業者受獎勵之產 品應按其依法令規定受核准之投資計畫內容認定，殊無捨 棄原經核准之投資計畫內容，而謂其產銷之產品祇要在『 半導體裝置』或『積體電路』範圍內，即可不用分析其經 核准之受獎勵項目，逕認其受獎勵產品可及於整個『半導 體裝置』或『積體電路』製成品，進而謂其銷售『半導體 裝置』或『積體電路』之所得均為免稅所得。此觀重科標 準就半導體工業項下，包含半導體裝置，而半導體裝置項 下又細分為積體電路製造或封裝或測試等，可見在半導體 裝置或積體電路項下，尚區分晶圓製造或封裝測試而屬不 同獎勵標的，益徵明瞭。原告18增-21增增資擴展投資計 畫經核准之生產設備既僅為封裝測試設備而無晶圓製造設 備，足見其受獎勵之所得應以新增封裝測試設備產生之新 增所得為限。原告主張即便不論20增、21增之投資計畫產 品如何記載，惟18增及19增記載之產品或提供之技術服務 已包括『積體電路』，故其受獎勵之免稅所得當及於封裝 測試後之積體電路最終產品之全部銷售所得云云，尚難憑 採。」等由，認定再審原告第18次增資案經目的事業主管 機關核准免稅之項目僅有「積體電路之封裝及測試」，而 非「積體電路產品」，進而駁回再審原告之訴，此有上開 本院判決（第25、29、32、33頁）附卷可稽，而原確定判 決亦已就上開本院判決所確定之事實為判決基礎，為其法 律上之判斷，並無再審原告主張原確定判決就再審原告第 18次增資擴展計畫申請書、經濟部加工出口區管理處85年 12月28日經加處（85）資字第012771號函及完成證明等證 物有漏未斟酌之情形。又本院96年度訴字第287號判決於 事實及理由欄第5項後段亦敘明：「又本件事證已臻明確 ，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併 此敘明。」等語，顯然前述本院判決對於再審原告於該事 件中所提出之其餘證據，逐一加以斟酌，認定與該判決結 果不生影響，始為再審原告敗訴之判決，故亦無漏未斟酌 之情事。是再審原告於前訴訟程序所提出之主張及證據， 本院96年度訴字第287號判決未予採信，係屬證據取捨問 題，自非漏未斟酌，與行政訴訟法第273條第1項第14款原 判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形無涉 。 （四）況且，再審原告主張原確定判決漏未斟酌證物，其中經濟 部85年9月17日經（85）工字第85890212號函記載：「主 旨：貴公司（指再審原告）擬增資擴展經營半導體、非線 性電阻陶瓷感應器、傳統電阻器、薄膜電容器製造行銷營 運中心之投資計畫，申請核發符合重要投資事業適用範圍 標準核准函一案，復如說明，請查照。」核其申請之經營 項目，已包含在84年8月8日再審原告第18資增資擴展計劃 申請書所載計劃產品第2項「擴充現有產品--各類積體電 路及被動元件產品」及第3項「成立半導體、非線性電阻 陶瓷感應器、傳統電阻薄膜電容器及微粒電容器行銷營運 中心」之範圍內，而本院96年度訴字第287號判決已經審 酌加工出口區管理處核發85年12月28日經加處（85）資字 第012771號等完成證明，及上開增資擴展申請書，並認定 再審原告各次增資擴展經目的事業主管機關核准關於積體 電路部分之獎勵項目僅為其以新增之封裝測試設備從事封 裝測試製程產生之所得為限，已如前述，故縱使上開判決 就經濟部85年9月17日經（85）工字第85890212號函確有 漏未審酌，惟該函內容並不足以動搖原確定判決所據以判 決之事實基礎，而為再審原告有利之認定。其餘經濟部工 業局92年5月6日工電字第09200140370號函、同年7月24日 工電字第09200253690號函、經濟部加工出口管理處92年5 月19日經加三資字第09200043940號函及完成證明、93年8 月3日經加三資字第09300065830號函及完成證明暨92年度 再審被告5年免稅報告部分，其中上開函及完成證明均屬 再審原告第23次及第24次增資案之核准免稅項目，而上開 免稅報告則為再審被告核定再審原告92年度之免稅報告（ 含第23次、第24次增資案），業據再審原告陳明在卷；而 本件兩造所爭執者，為再審原告89年度營利事業所得稅， 其中第18-21次增資案之免稅範圍及第20次增資案增量應 如何計算？核與再審原告第23次及第24次增資案之核准免 稅範圍及免稅報告無涉，自無從以上開第23次及第24次增 資案之資料，作為本件事實認定之基礎，是縱使原確定判 決漏未審酌上開函及完成證明暨免稅報告，亦不致於動搖 原確定所據以判決之事實基礎，而為再審原告有利之認定 。綜上，再審原告猶執本件前程序所為主張並為本院96年 度訴字第287號判決所不採之事由，謂原確定判決顯有漏 未斟酌足以影響於判決之重要證物之再審原因，要無足取 。則原確定判決難謂有行政訴訟法第273條第1項第14款之 再審事由。 （五）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之 訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第14款再審事 由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰不 經言詞辯論，逕以判決駁回之。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱　政　強 法官　林　勇　奮 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿
1
KSBA,100,再,36,20110831,1
100
再
36
20110831
扣繳稅款
高雄高等行政法院判決 100年度再字第36號 再審原告 　羅張素貞 訴訟代理人　葉維惇　會計師 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間扣繳稅款事件，再審原告不服本院中華民國100年1 月27日99年度訴字第362號判決，以有行政訴訟法第273條第1項 第1款事由，提起本件再審之訴，本院判決如下： 　　主 文 再審原告之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、程序事項： 按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經本院認上訴為不 合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者 ，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管 轄。又當事人向本院提起上訴，是否合法，係屬本院應依職 權調查裁判之事項，聲請人對本院以其上訴為不合法而駁回 之裁定，以發見未經斟酌之證物為由聲請再審，依行政訴訟 法第283條準用第275條第1項之規定，應專屬本院管轄，同 法第275條第3項規定不在準用之列。」最高行政法院民國95 年裁字第1167號著有判例可資參照。本件兩造間扣繳稅款事 件，再審原告不服本院99年度訴字第362號判決（下稱原確 定判決）提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第1189號 裁定以其上訴不合法而裁定駁回上訴，是依前開判例意旨， 再審原告對原確定判決以有行政訴訟法第273條第1項第1款 事由，提起本件再審之訴，本院自有管轄權，合先敘明。 二、事實概要： 緣再審原告受託自89年2月起信託管理訴外人羅珮萍所持有 優有國際股份有限公司（89年5月更名為台灣紐巴倫股份有 限公司，下稱紐巴倫公司）之股票，92至96年度收取信託股 票之股利淨額新臺幣(下同)17,448,219元、18,389,122元、 25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，共計106,95 1,093元。再審被告所轄潮州稽徵所（下稱潮州稽徵所）以 戶政機關於93年2月27日將羅珮萍戶籍逕予遷出登記為由， 認其非中華民國境內居住之個人，乃以97年7月30日南區國 稅潮州二字第0970011316號函令再審原告自92至96年度改依 給付非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳稅款5,234,46 5元、5,516,736元、7,756,366元、8,069,256元及5,508,50 2元，共計32,085,325元，分別核發92年度至96年度補繳各 類所得扣繳稅額繳款書共5份暨97年度財所得字第920971004 43號、第92097100444號、第92097100445號、第9209710044 6號及第92097100447號裁處書及違章罰鍰案件繳款書各5份 ，分別裁處3倍罰鍰15,703,395元、16,550,208元、23,269, 098元、24,207,768元及16,525,506元，共計96,255,975元 。再審原告不服上開補稅及罰鍰之處分，分別於97年12月24 日及98年1月13日依法申請復查，經再審被告併案作成復查 駁回之決定，嗣再審原告提起訴願，訴願決定除將92至93年 度扣繳稅款及92至96年度罰鍰處分予以撤銷外，94至96年度 扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069,256元＋ 5,508,502元）部分，仍予維持。再審原告仍表不服，遂就 上開不利再審原告部分，提起行政訴訟，經原確定判決駁回 再審原告之訴；再審原告不服，提起上訴，亦經最高行政法 院100年度裁字第1189號裁定駁回確定。嗣再審原告以原確 定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，提起 本件再審之訴。 三、再審原告起訴意旨略以： (一)原確定判決認財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋（下 稱財政部67年函釋）之有利規定，對扣繳義務人僅免除科罰 ，而本件本稅之爭訟不得適用，顯有應適用之法規未予適用 及未能正確適用法規之違誤，自屬行政訴訟法第273條第1項 第1款規定「適用法規顯有錯誤」之範疇： 1、按「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按 中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未 將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非 中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅 款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任。惟該公司 應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未 為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利 ，補扣其短繳之稅款。」財政部67年函釋所明定。查所謂「 扣繳義務人短扣稅款之責任」，係屬所得稅法第114條第1項 第1款之規定事項，而依該條款「扣繳義務人未依第88條規 定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補 報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰 鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰 鍰。」之規定，可知扣繳義務人短漏稅款之責任，包括賠繳 本稅及科處罰鍰二項，是以財政部67年函釋所稱「尚不能科 扣繳義務人短扣稅款之責任」之範圍，包括本稅及罰鍰，此 為論理所當然。又上開規定之扣繳義務人雖為發放股利之公 司負責人，惟該函釋早在67年度即已發布，則90年6月13日 增訂所得稅法第89條之1之後，倘信託財產之受託人為個人 亦屬扣繳義務人之一時，基於扣繳義務人之身分為法律保留 事項，是其依法應負擔之扣繳義務及違反扣繳義務應承擔之 責任，自應同一之法理，本件自應准許適用「不能科扣繳義 務人短漏繳稅款之責任」之規定，始符合課稅公平原則及相 同事物應為同一對待之平等原則。 2、次按再審原告與案外人紐巴倫公司之負責人同為不知羅珮萍 課稅身分由居住者變更為非居住者之扣繳義務人，自均應有 財政部67年函釋規定之適用。關於此點，再審原告已詳細說 明紐巴倫公司負責人對羅珮萍未予信託之股票部分，其稅捐 主管稽徵機關財政部臺北市國稅局內湖稽徵所，依據財政部 67年函釋之規定而未對其課以短漏扣繳義務之補稅及處罰責 任，足證再審原告主張財政部67年函釋規定之正確適用，其 對扣繳義務人而言，不僅免予科罰，且免予賠繳系爭稅款， 而本該由納稅義務人負擔之系爭稅款，扣繳義務人僅在下次 對納稅義務人為股利所得之給付時，予以扣下系爭稅款再解 繳國庫即可，自屬有據。乃原確定判決竟以「財政部67年8 月5日台財稅第35283號函釋．．．係指不得逕對扣繳義務人 予以處罰而言。查本件訴訟標的所爭執部分為再審被告命再 審原告補報及補繳94年度至96年度應扣繳稅款．．．是否適 法問題，自與上開是否科罰之函釋無關涉。另本件事實與上 開函釋不同，亦無恣意或差別待遇之情事。」相駁，其有應 適用財政部67年函釋規定而未予適用之違誤，亦有對該函釋 未能正確適用之不法，自已構成適用法規顯有錯誤之範疇， 應許人民提起再審之訴。 (二)原確定判決關於其調查證據及認定事實職權之行使，在未查 得羅珮萍為經濟及生活重心變更之下，即認定其課稅身分由 居住者變更為非居住者，明顯與證據法則、經驗法則及論理 法則不合，亦屬適用法規顯有錯誤之範疇。 1、按本件羅珮萍是否為「居住者」之認定，應以其經濟及生活 重心是否在國內為準，再審原告業已舉證證明其擔任臺灣紐 巴倫公司執行董事及4家在台分公司之經理人，其為經營公 司業務而積極拜會合作廠商及參與公司內部相關業務會議等 經濟活動之事實，並檢附經濟活動之工作行程表、參訪紀錄 及會議資料供核，並詳細說明本件羅珮萍92年度及93年度經 相對人認定為「居住者」，暨94年度至96年度經認定為非居 住者，在羅珮萍之經濟及生活重心同一之下，自應為「居住 者」之相同認定等情節，乃原確定判決對上開重要攻擊防禦 方法並未提出其論見，自有判決理由不備，亦與證據法則、 論理法則不合，構成適用法規顯有錯誤之範疇。 2、又查，原確定判決認羅珮萍94年度至96年度為「非居住者」 ，其所認定事實之基礎，包括：「羅珮萍君戶籍遭戶政機關 逕為遷出登記後，其返回國內時未再回覆登記，認其有廢止 原住所之意思。」及「以羅珮萍入境期間短暫及信託契約第 2條所載文義，認其並無經常居住之事實。」等基礎。惟其 上開認定之事實基礎，均非應認定為「非居住者」之範疇。 蓋信託契約第2條所載羅珮萍未經常居留臺灣之文義，除請 再審原告保管股票外，並非放棄其「住所」之意思表示，此 觀之該信託契約訂定之前後各年度，羅珮萍各年度均以居住 者身分辦理綜合所得稅結算申報，且適用法定最高稅率40％ 課稅並經再審被告核定在案即明。原確定判決誤引信託契約 之財產信託事實為羅珮萍「放棄住所」之意思表示，顯然錯 誤，自有適用法規錯誤之情。至於羅珮萍各年度以美國護照 入境，且戶政機關對其戶籍逕為遷出登記，並未對其合法送 達，此有屏東縣潮州鎮戶政事務所100年5月27日屏潮戶字第 1000000845號函可稽。是再審原告與羅珮萍原不知上開戶籍 遭逕為遷出登記之處分，嗣再審原告遭再審被告為本件處分 時，經由再審被告通知始獲知悉，而羅珮萍亦已依法重新辦 理遷入戶籍之登記，自無從苛責行為時羅珮萍在不知被遷出 登記之情形下，而未於返回國內時再回覆登記，遽認其有廢 止原住所之意思表示。乃原確定判決未審上情，所為上開相 駁理由，明顯違反證據法則、論理法則及經驗法則，構成行 政訴訟法第273條第1項第1款之法定再審事由，至為明確等 情，並聲明求為判決（一）原確定判決均廢棄。（二）上開 廢棄部分，訴願決定、復查決定及原處分關於94年度至96年 度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069,256元 ＋5,508,502元）部分均撤銷。 四、再審被告則以： (一)按所謂行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違 背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異， 對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由 （最高行政法院62年判字第610號判例參照）。再審原告上 述主張僅係對原判決取捨證據、認定事實之職權行使指摘其 為不當，及對其所持法律上見解之不同所為之爭執，並非原 判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解 釋判例有所牴觸之情形，是依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由。 (二)至再審原告稱戶政事務所通知書未合法送達等語，查依戶籍 法第16條第3項及第42條規定，出境2年以上，應為遷出登記 ，其戶籍地戶政事務所，得逕行為出境人口之遷出登記。所 得人羅珮萍因自91年出境後，未持本國護照進出達2年以上 ，屏東縣潮州鎮戶政事務所於93年2月27日依法代辦遷出登 記，於法既無不合，則再審被告依該個人除戶資料查詢清單 暨相關資料，認定所得人羅珮萍非屬中華民國境內居住之個 人，並無違誤，故本件無行政訴訟法第273條第1項第1款規 定之再審事由等語，資為抗辯，並求為判決再審原告之訴駁 回。 五、本件事實概要欄所載事實，有原確定判決、最高行政法院10 0年度裁字第1189號裁定在卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執 者厥為再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由 提起本件再審之訴，是否有理由。經查： (一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．。 」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定 有明文。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯 有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規 相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解 之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤， 自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有 判例可資參照。 (二)經查，原確定判決係以:「（二）查依首揭行為時所得稅法 第7條第2項規定，中華民國境內居住之個人，須具備『在中 華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者』或『在中 華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留 合計滿183天者』擇一要件。本件依原處分卷附之內政部入 出國及移民署入出國日期證明書（第118-121頁）所載，訴 外人羅珮萍94至96年度居住天數及入境次數分別為14天2次 、24天7次及19天3次，足認各該課稅年度其在中華民國境內 居留均未滿183天，自未符首揭所得稅法第7條第2項第2款規 定。原告雖又主張羅珮萍始終於我國境內設有住所，從無廢 止之意思，且有經常居住境內之事實，自應適用所得稅法第 7條第2項第1款之規定認定為居住者，被告囿於戶籍機關逕 為遷出登記之形式記載作為認定羅珮萍為非居住者，即有未 洽云云。然按所謂住所，依最高法院27年上字第2454號判例 要旨認：『民事訴訟法第564條第1項所謂住所，應依民法之 規定定其意義。依民法第20條第1項規定，須以久住之意思 ，住於一定地域者，始為在該地有住所。』兼採主觀主義與 客觀主義，是住所之設立及廢止均應由行為人之意思為之。 復按『依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為 廢止其住所。』民法第24條規定參照。本件訴外人羅珮萍原 設籍在屏東縣潮州鎮○○路54號，於93年2月27日經戶政機 關辦理遷出登記，有個人除戶資料查詢清單附於原處分卷足 稽，上開除戶登記雖係由戶政機關辦理，惟訴外人羅珮萍於 出境後離去其住所，經戶政機關於93年2月27日為除戶登記 後，於各該課稅年度返回國內，多年內均無再回復戶籍登記 ，依此事實堪認其離去住所後，已有廢止原住所之意思。又 首揭行為時所得稅法第7條第2項第1款規定之中華民國境內 居住之個人，除須具『在中華民國境內有住所』外，並應具 備『經常居住中華民國境內』之事實。另依司法院釋字第19 8號解釋謂『稱中華民國境內居住之個人．．．乃以納稅義 務人在中華民國境內有無住所為標準．．．祇須納稅義務人 在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅 年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住 之個人』。』明示不以居住183天為要件。而稽徵實務上， 認定『經常居住』，即按該個人實際入境後確屬居住於住所 ，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀 察，雖無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事 證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制， 此亦應屬通常之法理。查訴外人羅珮萍94至96年度居住天數 及入境次數分別為14天2次、24天7次及19天3次，除其入境 期間短暫外，並依羅珮萍與原告89年2月簽訂之股票信託契 約書第2條載：『甲方（即羅佩萍）為美籍華人，因每月出 國未經常居留台灣，為有效處理優有公司股票事宜，特信託 登記乙方名下，．．．』等語。依該契約書所載，可認羅珮 萍確無經常居住台灣之主觀意思及客觀事實，綜合上開事證 可認羅珮萍非屬『中華民國境內居住之個人』。準此，被告 命原告即受託人為扣繳義務人補報及補繳94年度至96年度應 扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，揆諸 首揭規定，即非無憑。（三）財政部67年8月5日台財稅第35 283號函釋係謂『公司配發股利時，如依股東名簿記載之國 內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅 款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發 現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款 大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人以短扣稅款責 任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該 納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其 應分配之股利，補扣其短繳之稅款。』係指不得逕對扣繳義 務人予以處罰而言。查本件訴訟標的所爭執部分為被告命原 告補報及補繳94年度至96年度應扣繳稅款7,756,366元、8,0 69,256元及5,508,502元，是否適法問題，自與上開是否科 罰函釋尚無關涉。另本件事實與上開函釋不同，亦無恣意或 差別待遇之情事。」為由，而判決駁回再審原告於原審之訴 等情，此有原確定判決附卷可憑。是原確定判決依其調查證 據之結果，認定訴外人羅珮萍次於94年度至96年度其經濟及 生活重心已有變更，即認定其課稅身分由居住者變更為非居 住者，均已詳為論述，且與證據法則、經驗法則及論理法則 均無不合。是再審原告主張:原確定判決關於其調查證據及 認定事實職權之行使，在未查得羅珮萍為經濟及生活重心變 更之下，即認定其課稅身分由居住者變更為非居住者，明顯 與證據法則、經驗法則及論理法則不合，亦屬適用法規顯有 錯誤之範疇云云，即非可採。另原確定判決認財政部67年函 釋之規定，係指不得逕對扣繳義務人予以處罰而言，再審原 告並未具體指出其見解與該案應適用之任何現行法規相違背 ，或與任何解釋、判例有所牴觸，僅以其一己歧異之法律上 見解，認財政部67年函釋於本件本稅之爭訟亦得適用，諸前 揭說明，自難謂為原確定判決適用法規錯誤，而不得據為再 審理由。況原確定判決亦認定本件事實與上開函釋不同，尚 無恣意或差別待遇之情事，是再審原告另稱：原確定判決認 財政部67年函釋之有利規定，對扣繳義務人僅免除科罰，而 本件本稅之爭訟不得適用，顯有應適用之法規未予適用及未 能正確適用法規之違誤，自屬行政訴訟法第273條第1項第1 款規定適用法規顯有錯誤之範疇乙節，仍無可採。 (三)綜上所述，再審原告之主張既不可採，則再審原告就原確定 判決有關94年度至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,75 6,366元＋8,069,256元＋5,508,502元）部分，依行政訴訟 法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴，依其起訴 主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判 決駁回之。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第27 8條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡
1
KSBA,100,再,40,20111122,1
100
再
40
20111122
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第40號 民國100年11月8日辯論終結 再審原告 　楊永洪 訴訟代理人　張名賢律師 　紀美瑞會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 訴訟代理人　周靜資 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民 國100年6月2日100年度判字第905號判決及本院中華民國99年1月 6日98年度訴字第466號判決提起再審之訴，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及 其配偶楊葉月珍出售觀昇有線電視股份有限公司（原名為廣 立有線電視股份有限公司，下稱廣立公司；89年變更名稱， 下稱觀昇公司）股票收入各為新臺幣（下同）18,179,818元 及4,179,279元，並以該出售股票收入總額之20％計算所得 額計4,471,820元，申報95年度構成個人基本所得額之有價 證券交易所得；案經再審被告依查得資料核定有價證券交易 所得為16,571,541元，加計再審原告當年度綜合所得淨額93 8,660元，核定基本所得額17,510,201元，基本稅額2,302,0 40元，補徵稅額2,165,818元。再審原告不服，申請復查， 獲准追減有價證券交易所得2,351元；再審原告仍表不服， 提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院98年度 訴字第466號判決駁回再審原告之訴；再審原告不服，提起 上訴，亦經最高行政法院100年度判字第905號判決駁回上訴 而告確定；嗣再審原告以上開原確定判決有行政訴訟法第27 3條第1項第13款再審事由提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴主張： ㈠、按再審原告夫妻於87年10月14日自訴外人林崑海受讓隆昌有 線電視股份有限公司（下稱隆昌公司）37,412股及162,739 股共計200,151股，每股成交價額為15.15元，有財政部台灣 省南區國稅局（下稱南區國稅局）87年度證券交易稅一般代 徵稅額繳款書可稽；復查90年度觀昇公司增資發行新股20,0 00,000股(每股面額10元)吸收合併隆昌國際股份有限公司( 原名隆昌有線電視股份有限公司)，並以隆昌公司普通股1股 換發觀昇公司普通股1股，是再審原告夫妻2人於取得系爭股 票之成本並非每股10元。又再審原告於95年間委託訴外人蔡 豪出售系爭股票，並約定以每股30元價格委託出售，嗣訴外 人蔡豪以高於約定價格之每股39.07元售予東森媒體股份有 限公司(更名為凱擘股份有限公司)，交易完成後，由蔡豪取 得中間價差每股9.07元之股款，再審原告夫妻2人僅按約定 出售價格每股30元取得系爭股票之受讓股款，亦有授權書暨 股東分配領款明細表可稽。查上開繳款書、授權書及股東分 配領款明細表於前訴訟程序時業已存在，而為再審原告所不 能使用，嗣於判決確定後，經本案關係人向南區國稅局調卷 取得上開證據資料，始得據以提出，再審原告非因自己之過 失未於前訴訟程序提出主張，是以本件有行政訴訟法第273 條第l項第13款當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物 ，且上開證物，足以變更確定判決之結果，使再審原告受較 有利之裁判之再審事由。 ㈡、再審原告於前審訴訟程序中主張取得系爭股票之成本非10元 ，雖未具體主張每股買得成本為15.15元（再審原告誤繕為 15.5元）。惟查，在無法證明原始取得成本時，以實際成交 價格之80％為其取得成本，依有價證券交易所得計入個人基 本所得額查核辦法第14條「個人從事第2條規定之有價證券 交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者 ，稽徵機關應按下列方式計算其所得額：一、已提供交易時 之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證 明原始取得成本時，以實際成交價格之百分之20，計算其所 得額。」反面解釋，即以成交價格之百分之80為其取得成本 。準此計算，訴外人蔡豪每股售39.07元，以其中80％計算 其取得成本，即以31.256元為取得成本（計算式：39.07×0 .8＝31.256元），原告取得成本尚申報為31.256元（交易所 得則為每股7.814），如果前訴訟程序再審原告確實有前揭 繳款書，再審原告當然會據以主張，即因於前訴訟程序中尚 無此證據資料，自無得特定主張系爭股票取得成本為每股15 .15元。因此，本件再審原告於前訴訟程序中已主張取得成 本為31.256元（即申報所得額為31.256元），實已包含申報 從取得成本0元起至39.07元之間各項金額，待前審法院加以 認定。是再審被告辯稱再審原告主張之前揭證物，再審原告 於前訴訟程序並未主張，即非有據等情，並聲明求為判決㈠ 最高行政法院100年度判字第905號判決及本院98年度訴字第 466號判決均廢棄。㈡訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分）均撤銷。㈢訴訟費用由再審被告負擔。 三、再審被告則以： ㈠、按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟 酌之證物或得使用該證物」，係指該證物在前訴訟程序時業 已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予以 利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始 得據以提起再審之訴，最高行政法院69年判字第736號判例 足資參照。 ㈡、本件再審原告所爭執者，無非以原確定判決有行政訴訟法第 273條第1項第13款之再審事由。惟查，再審原告於前訴訟程 序所一再爭執者，乃其與配偶86年度原始取得觀昇公司之股 價並非每股10元而未及於其餘部分，可證再審原告對於再審 被告依查得資料，認定再審原告與其配偶於89、90、93至95 年度以每股10元取得觀昇公司之股份並不否認，而此部分之 事實亦經鈞院98年度訴字第466號判決所確認，並經最高行 政法院認原判決認事用法並無違誤判決確定在案。次查，果 如再審原告所主張其與配偶2人87年間係自訴外人林崑海取 得隆昌公司股份162,739股及37,412股，則取得系爭股票係 屬私人間之直接受讓有價證券，依證券交易稅條例第3條及 第4條第3款之規定，再審原告及其配偶即為證券交易稅之代 徵人，負有填報繳款書向國庫繳納稅款之義務，故對於系爭 股票之取得及成本理應知情，惟卻未見再審原告於前訴訟程 序主張該部分之事實，是再審原告知其事由而不為主張，致 原確定判決無從審酌，依行政訴訟法第273條第1項但書之規 定，其提起本件再審之訴，於法未合。 ㈢、又再審原告雖提示87年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書， 主張系爭股票之取得成本非每股10元云云，惟承前所述，該 證物於原判決之前訴訟程序中即已存在並為再審原告所知情 ，再審原告復未提出其於該訴訟程序中不能使用之證明，依 首揭規定，亦與行政訴訟法第273條第1項第13款之要件不符 ，是再審原告之主張，即無理由等語，資為抗辯，並聲明求 為判決駁回再審原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，有再審原告95年度綜合所得稅 結算申報書、再審被告核定通知書及證券交易稅一般代徵稅 額繳款書、授權書等分別附於原處分卷及本院卷可稽，且經 兩造分別陳明在卷，應可認定。兩造所爭執厥為再審原告依 行政訴訟法第273條第1項第13款提起本件再審之訴，是否適 法？經查： ㈠、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高 行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27 3條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形 ，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條定有 明文。查，本件再審原告以最高行政法院100年度判字第905 號判決及本院98年度訴字第466號判決，有行政訴訟法第273 條第1項第13款再審事由提起再審之訴，依前開規定，應由 本院管轄，合先敘明。 ㈡、次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而 不為主張者，不在此限：．．．13、當事人發現未經斟酌之 證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為 限。」是依前開但書規定，當事人於前訴訟程序得依上訴主 張其事由或已知其事由而不為主張者，基於再審之補充性原 則，即不得再據以提起再審之訴。又所謂「當事人發見未經 斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之 裁判者為限」，乃係指該項證物在前訴訟程序中即已存在， 而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者 而言（最高行政法院48年裁字第40號判例參照）。 ㈢、經查，本件再審原告據以提起本件再審之訴之證物為證券交 易稅一般代徵稅額繳款書、授權書及股東明細表（即再審原 告所稱股東分配領款明細表）。然查，依證券交易稅條例第 3條規定：「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日， 按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國 庫繳納之。代徵人代徵稅款後，應掣給規定之收據，交與證 券出賣人。但證券經紀商為代徵人者，得按月以交易對帳單 為之。證券自營商自行出賣其所持有之有價證券，其證券交 易稅由該證券自營商於每次買賣交割之次日，填具繳款書向 國庫繳納之，不適用第一項代徵人之規定。代徵人及前項之 證券自營商應將每日成交證券之出賣人姓名、地址、有價證 券名稱、數量、單價、總價及稅額等列具清單，於次月五日 前報告於該管稽徵機關。」第4條規定：「本條例所定證券 交易稅代徵人如下：一、有價證券如係經由證券承銷商出賣 其所承銷之有價證券者，其代徵人為證券承銷商。二、有價 證券如係經由證券經紀商受客戶委託出賣者，其代徵人為證 券經紀商。三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者 ，其代徵人為受讓證券人；經法院拍賣者，以拍定人為受讓 證券人。前項第三款之受讓證券人依法代徵並繳納稅款後， 不得申請變更代徵人。」足見上開再審原告所提證券交易稅 一般代徵稅額繳款書係再審原告及其配偶楊葉月珍於87年10 月14日，向訴外人林崑海購買其持有隆昌公司股票時，由再 審原告及其配偶楊葉月珍申報代徵，有證券交易稅一般代徵 稅額繳款書在卷可佐（本院卷第16頁）；至授權書及股東明 細表，係再審原告及其配偶於95年間授權訴外人蔡豪出售觀 昇公司股票所出具，且授權書所附股東明細表上並有收取出 售金額股東之簽名（Yang 9/13），亦有授權書及股東明細 表在卷可憑（詳本院卷第36頁至第42頁），是上開證券交易 稅一般代徵稅額繳款書、授權書及股東明細表均係於前訴訟 程序時已存在，且掌握於再審原告之中，再審原告要難諉為 不知有此證物，更何況此存在於再審原告持有之上開證物， 再審原告於前訴訟程序中何以不提出主張，或有何不能提出 之事由，並未能舉證以實其說；尤有進者，再審原告於本件 再審之訴所主張之事由，於前訴訟程序中並無隻字片語提及 ，是以再審原告所提出據以提起再審之訴之前開證據，既均 為其所持有，自非於前訴訟程序不知其存在或不能予以使用 ，乃再審原告現始提出，自不能謂為發見未經斟酌之證物或 得使用之該證物，而依行政訴訟法第273條第1項第13款規定 提起本件再審之訴。又再審原告於前訴訟程序中並未提出證 券交易稅一般代徵稅額繳款書、授權書及股東明細表以供審 酌，自無行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影 響於判決之重要證物漏未斟酌。」再審事由之情事，是再審 原告於行政訴訟再審準備狀所載「．．．惟訴訟標的均屬行 政訴訟法第273條第1項第14款之規定」等語，容有誤載，附 此敘明。 ㈣、綜上所述，再審原告提起本件再審之訴所主張者，核與行政 訴訟法第273條第1項第13款再審事由不合，本件再審原告之 訴為無理由，應予駁回。兩造其餘之攻擊防禦方法核與判決 之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此說明。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第281條 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　22　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青
1
KSBA,100,再,41,20111028,1
100
再
41
20111028
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 　 100年度再字第41號 再 審原 告 臺灣恩智浦半導體股份有限公司 代 表 人 王俊堅 訴訟代理人 劉語安　律師 謝礎安　律師 再 審被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於最高行政法院 中華民國100年1月27日100年度判字第69號判決及本院中華民國9 8年4月30日96年度訴字第288號判決，提起再審之訴，本院判決 如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣再審原告民國90年度營利事業所得稅結算申報 ，列報合於獎勵規定之免稅所得為新臺幣（下同）1,612,17 6,995元，再審被告初查以再審原告申報第18-22次增資擴展 案之免稅所得，逕依最終銷售產品－「積體電路」收入計算 ，惟再審原告取得目的事業主管機關之完成證明所載受獎勵 項目僅為「積體電路之封裝及測試」，再審被告乃依促進產 業升級條例（下稱促產條例）規定，按製造成本比拆算屬封 裝及測試之收入，作為計算符合投資計畫產品之免稅銷貨收 入之依據，並以再審原告第18次增資案免稅項目包括自製部 分及行銷中心，行銷中心為虧損，再審原告未依規定將兩者 合併計算本次增資案之免稅所得，經重新合併計算該次增資 案為虧損而以零計算（另關於再審原告申報計算18增-21增 之新增免稅量，未依各次增資分別計算免稅量及機器設備比 經再審被告依會計師重新計算各增資案之機器設備比核定部 分，非本案爭點）。從而核定本年度合於獎勵規定之免稅所 得為168,783,644元。再審原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本 院以96年度訴字第288號判決（下稱原判決）駁回再審原告 之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以10 0年度判字第69號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定 。再審原告因認原判決及原確定判決有行政訴訟法第273條 第1項第1款及第14款之再審事由，遂向最高行政法院提起再 審之訴，其中依上開條文第1項第1款提起再審之訴部分，業 經該院裁定再審之訴駁回（100年度裁字第1296號）；另依 同條第1項第14款提起再審之訴部分，則移送本院審理。 二、本件再審原告主張： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：‧‧‧十四、原判決就足以影 響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第273條第1 項第14款定有明文。而所謂原判決就足以影響於判決之重 要證物漏未斟酌者，係指足以影響於判決之重要證物，雖 在前訴訟程序中已提出，然未經原判決加以斟酌者而言（ 最高行政法院99年度裁字第2455號裁定意旨參照）。 （二）再審原告第18次增資案符合行政院85年1月31日發布之「 重要投資事業屬於製造業製造行銷中心事業及發電業部分 適用範圍標準」第2條規定而獲得免稅獎勵。再審原告於 原審審理程序中，已提出其檢送於經濟部工業局之「第18 次增資擴展計畫申請書」，證明再審原告增資之原因包括 ：1.增加新產品，包括「多晶片模組封裝積體電路」「捲 帶式晶粒接合技術構裝積體電路」「粿晶基板接合技術構 裝積體電路」「錫球陣列構裝積體電路」；2.擴充現有產 品（包括各種被動元件及積體電路）；3.成立行銷營運中 心。經濟部以85年9月17日經（85）工字第85890212號函 核准再審原告之免稅項目為「半導體等製造、行銷營運中 心」，再審原告於限期內完成投資計畫後，經經濟部加工 出口區管理處查驗其投資之機器設備廠房後，核發完成證 明，亦載明以新增之各項積體電路產品為免稅項目，性質 屬「製造業」，製造業之意義係將原料加工為成品予以出 售，並非出售購入之原料，故無銷售原料之利潤可言。再 審原告以免稅產品（積體電路）銷貨收入計算免稅所得並 無錯誤，再審被告要求以「製造成本比」扣除其所虛擬之 銷售「晶圓」或「半成品」之利潤，顯有違經驗法則、論 理法則。再審原告第23次與第24次增資案之核准免稅項目 同樣為「製造業－半導體」，再審被告核定再審原告第23 、24次增資案之免稅所得額時，同樣以最終產品之銷貨收 入計算，並未以所謂「製造成本比」扣除任何銷售晶圓或 半成品之虛擬利潤，然而再審被告之原核定處分將同屬製 造業之第18次增資案與第23、24次增資案為不同處理，屬 明顯錯誤。以上證物足證再審原告第18次增資案經主管機 關核准免稅之項目為「積體電路產品」，絕非僅止於「封 裝測試製程」，惟原判決及原確定判決就第18次增資案仍 分段拆算屬於「封裝測試」部分之所得，亦導致判決結果 嚴重錯誤。前述對於再審原告有利且足以影響判決之證物 ，皆已於原審審理程序中提出主張，惟原判決及原確定判 決並未採納前揭明顯有利於再審原告之證據，亦未說明其 所以不採之理由，足見其疏未審酌該足以影響判決之重要 證據，而有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由等 情。並聲明求為判決最高行政法院100年度判字第69號確 定判決及本院96年度訴字第288號確定判決均廢棄；原處 分、復查決定及訴願決定均撤銷。 三、再審被告則以：再審原告因不服原判決及原確定判決提起本 件再審之訴，再審被告認上開二判決並無就足以影響於裁判 之重要證物漏未斟酌之情事，亦即無行政訴訟法第273條第1 項第14款所定之再審事由，故無答辯必要等語。 四、兩造之爭點為原判決及原確定判決有無行政訴訟法第273條 第1項第14款之再審事由。經查： （一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：‧‧‧十四、原判決就足以影響於判決 之重要證物漏未斟酌。」為行政訴訟法第273條第1項第14 款所規定。而該款所稱「原判決就足以影響於判決之重要 證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖 在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者 忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職 權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物 足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明 無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見， 即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒所著中 國民事訴訟法89年9月修訂5版下冊）。又當事人雖已主張 其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要 件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即 為顯無理由。 （二）次按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為 理由，不得為之。」「除別有規定外，最高行政法院應以 高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法 第242條及第254條第1項分別定有明文。由上開法條規定 可知，最高行政法院除應依職權調查之事項外，原則上僅 就法律問題為審理而不涉及事實，為最高行政法院判決基 礎之事實，應以高等行政法院合法確定之事實為基礎，除 法律別有規定外，最高行政法院不得調查事實。又按「對 於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14 款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行 政法院管轄。」行政訴訟法第275條第3項亦有明文。故再 審原告若係對最高行政法院確定判決提起再審之訴，原則 上由最高行政法院管轄，惟最高行政法院為法律審，以高 等行政法院判決確定之事實為判決基礎，再審原告若以判 決有行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款事由提起再 審之訴，因涉及事實之調查，且足以動搖高等行政法院判 決所確定之事實，故規定仍專屬於高等行政法院管轄。 （三）經查，本件再審原告據以提起再審之訴之事由，係以原判 決及原確定判決經其發見有漏未斟酌證物【即再審原告第 18次增資擴展計畫申請書（本院96年度訴字第288號案卷 原證24）、經濟部85年9月17日經（85）工字第85890212 號函（同案卷原證15）、經濟部加工出口區管理處85年12 月28日經加處（85）資字第012771號函及完成證明（同案 卷原證16）、經濟部工業局92年5月6日工電字第09200140 370號函及同年7月24日工電字第09200253690號函（同案 卷原證18）、經濟部加工出口管理處92年5月19日經加三 資字第09200043940號函及完成證明暨93年8月3日經加三 資字第09300065830號函及完成證明（同案卷原證19）、9 2年度再審原告5年免稅報告（同案卷原證17）】之情形， 認有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由。然 按原確定判決係以原判決確定之事實為判決基礎，而原判 決已就再審原告第18次增資擴展計畫申請書及經濟部加工 出口區管理處85年12月28日經加處（85）資字第012771號 函加以審酌，並以：「甲、關於免稅範圍部分：‧‧‧（ 二）‧‧‧原告為自國外聯屬公司購入所設計研發之已圖 案化晶圓，由其進行積體電路（IC）之最終階段之封裝測 試製程，或由原告購入經部分封裝測試製程之晶圓（即半 成品）由原告完成最後階段之封裝測試，再由原告將上開 經完成封裝測試之最終產品積體電路（IC）予以出售，有 原告各次增資擴展計畫申請書附本院卷及原告之直接材料 耗用明細表附原處分卷可參，則原告主張經其封裝測試後 之產品即為積體電路（IC）之最終產品乙節，其主要營業 收入即為出售該積體電路最終產品之銷售額，固堪認定。 ‧‧‧（六）‧‧‧查原告18增-22增增資擴展計畫核准 之生產設備中除被動元件設備以外，其餘應均屬積體電路 封裝測試之生產設備，且並無積體電路封裝測試製程前有 關晶圓製造之生產設備等情，此有各該次增資擴展投資計 畫申請書內附機器設備明細表附本院卷（第248頁至314頁 ）可稽，‧‧‧。是關於積體電路部分原告得依各增適用 促產條例第8條之1及第9條規定受獎勵之免稅所得，自應 以原告以該新增封裝測試機器設備從事積體電路封裝測試 新增之所得，方屬免稅所得。（七）‧‧‧A、‧‧‧再 者，原告各次增資投資計畫核准情形：（1）【18增】部 分：『一、增加新產品--各類積體電路之封裝及測試：1. 多晶片模組封裝積體電路。2.錫球陣列構裝積體電路。3. 捲帶式晶粒接合技術構裝積體電路。4.裸晶基板接合技術 構裝積體電路。二、擴充現有產品--各類積體電路及被動 元件產品：1.積體電路。2.微粒電阻器（註：此為被動元 件製造，非本案爭點）。‧‧‧。三、成立半導體及被動 元件行銷營運中心。』‧‧‧有加工出口區管理處核發85 年12月28日經加處（85）資字第012771號、‧‧‧等完成 證明，及各該次增資擴展申請書附本院卷（第531頁、534 頁、535頁、538頁、第545頁、第248頁-314頁）可稽。加 以原告上開各次增資擴展計畫核准之生產設備中除被動元 件設備（非本案爭點項目）以外，其餘應均屬積體電路封 裝測試之生產設備，並無積體電路封裝測試製程前有關晶 圓製造之生產設備，已如前述，足見原告各次增資擴展經 目的事業主管機關核准關於積體電路部分之獎勵項目僅為 其以新增之封裝測試設備從事封裝測試製程產生之所得為 限，至前端晶圓製造之製程，原告無該等機器設備亦非自 行製造，其受獎勵標的自不含前端非自製晶圓產生之所得 甚明。再者，半導體之產業範圍甚大，其中關於積體電路 又因專業分工而有上下游產業之分，故業者受獎勵之產品 應按其依法令規定受核准之投資計畫內容認定，殊無捨棄 原經核准之投資計畫內容，而謂其產銷之產品祇要在『半 導體裝置』或『積體電路』範圍內，即可不用分析其經核 准之受獎勵項目，逕認其受獎勵產品可及於整個『半導體 裝置』或『積體電路』製成品，進而謂其銷售『半導體裝 置』或『積體電路』之所得均為免稅所得。此觀重科標準 就半導體工業項下，包含半導體裝置，而半導體裝置項下 又細分為積體電路製造或封裝或測試等，可見在半導體裝 置或積體電路項下，尚區分晶圓製造或封裝測試而屬不同 獎勵標的，益徵明瞭。原告18增-22增增資擴展投資計畫 經核准之生產設備既僅為封裝測試設備而無晶圓製造設備 ，足見其受獎勵之所得應以新增封裝測試設備產生之新增 所得為限。原告主張即便不論20增-22增之投資計畫產品 如何記載，至少18增及19增記載之產品或提供之技術服務 已包括『積體電路』，故其受獎勵之免稅所得當及於封裝 測試後之積體電路最終產品之全部銷售所得云云，尚難憑 採。」等由，認定再審原告第18次增資案經目的事業主管 機關核准免稅之項目僅有「積體電路之封裝及測試」，而 非「積體電路產品」，進而駁回再審原告之訴，此有原判 決（第26、31、34-36頁）附卷可稽，而原確定判決亦已 就原判決所確定之事實為判決基礎，為其法律上之判斷， 並無再審原告主張原判決及原確定判決就再審原告第18次 增資擴展計畫申請書、經濟部加工出口區管理處85年12月 28日經加處（85）資字第012771號函及完成證明等證物有 漏未斟酌之情形。又原判決於事實及理由欄第5項後段已 敘明：「又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結 果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。」等語，顯然前述 原判決對於再審原告於該事件中所提出之其餘證據，逐一 加以斟酌，認定與該判決結果不生影響，始為再審原告敗 訴之判決，故亦無漏未斟酌之情事。是再審原告於前訴訟 程序所提出之主張及證據，原判決未予採信，係屬證據取 捨問題，自非漏未斟酌，與行政訴訟法第273條第1項第14 款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形 無涉。 （四）況且，再審原告主張原判決及原確定判決漏未斟酌證物， 其中經濟部85年9月17日經（85）工字第85890212號函記 載：「主旨：貴公司（指再審原告）擬增資擴展經營半導 體、非線性電阻陶瓷感應器、傳統電阻器、薄膜電容器製 造行銷營運中心之投資計畫，申請核發符合重要投資事業 適用範圍標準核准函一案，復如說明，請查照。」核其申 請之經營項目，已包含在84年8月8日再審原告第18次增資 擴展計畫申請書所載計畫產品第2項「擴充現有產品--各 類積體電路及被動元件產品」及第3項「成立半導體、非 線性電阻陶瓷感應器、傳統電阻薄膜電容器及微粒電容器 行銷營運中心」之範圍內，而原判決已經審酌經濟部加工 出口區管理處核發85年12月28日經加處（85）資字第0127 71號等完成證明及上開增資擴展申請書，並認定再審原告 各次增資擴展經目的事業主管機關核准關於積體電路部分 之獎勵項目僅為其以新增之封裝測試設備從事封裝測試製 程產生之所得為限，已如前述，故縱使原判決就經濟部85 年9月17日經（85）工字第85890212號函確有漏未審酌， 惟該函內容並不足以動搖原判決及原確定判決所據以判決 之事實基礎，而為再審原告有利之認定。其餘經濟部工業 局92年5月6日工電字第09200140370號函、同年7月24日工 電字第09200253690號函、經濟部加工出口管理處92年5月 19日經加三資字第09200043940號函及完成證明、93年8月 3日經加三資字第09300065830號函及完成證明暨92年度再 審被告5年免稅報告部分，其中上開函及完成證明均屬再 審原告第23次及第24次增資案之核准免稅項目，而上開免 稅報告則為再審被告核定再審原告92年度之免稅報告（含 第23次、第24次增資案），業據再審原告陳明在卷；而本 件兩造所爭執者，為再審原告90年度營利事業所得稅，其 中第18-22次增資案之免稅範圍及第18次增資案「自製產 品」部門免稅所得及行銷中心收入虧損所得應如何計算？ 核與再審原告第23次及第24次增資案之核准免稅範圍及免 稅報告無涉，自無從以上開第23次及第24次增資案之資料 ，作為本件事實認定之基礎，是縱使原判決漏未審酌上開 函及完成證明暨免稅報告，亦不致於動搖原判決及原確定 判決所據以判決之事實基礎，而為再審原告有利之認定。 綜上，再審原告猶執本件前程序所為主張並為原判決所不 採之事由，謂原判決及原確定判決顯有漏未斟酌足以影響 於判決之重要證物之再審原因，要無足取。則原判決及原 確定判決難謂有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事 由。 （五）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之 訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第14款再審事 由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰不 經言詞辯論，逕以判決駁回之。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　28　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱　政　強 法官　林　勇　奮 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿
1
KSBA,100,再,42,20111006,1
100
再
42
20111006
贈與稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第42號 再審原告 王煌樟 再審被告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人　許春安　局長 上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國 100年3月29日100年度判字第478號確定判決，主張有行政訴訟法 第273條第1項第13款及第14款再審事由，提起再審之訴，經最高 行政法院裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　事實及理由 一、事實概要： 本件再審被告以再審原告於民國88年3月15日將其名下所持 有未上市之大同盟開發股份有限公司（下稱大同盟開發公司 ）股票499萬股，以每股新臺幣（下同）4元價格移轉於訴外 人梁柏薰，成交總價格1,996萬元，惟依上開股票出售日該 公司資產淨值核算每股價值，並計算其移轉股票淨值總額為 50,132,780元，差額為30,172,780元，占成交總價額151%， 涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，遂以90年6月1 日南區國稅南市資字第90018754號函請再審原告補申報贈與 稅。再審原告雖依限提出說明，主張其未持有系爭股票，亦 無出售系爭股票等情，然未舉出具體事證為證，再審被告遂 依移轉日該公司資產淨值核算移轉股票價值為50,132,780元 ，並核定同額贈與總額。再審原告不服，申經復查結果，改 按移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價1,996萬元 之差額30,172,780元核課贈與稅。再審原告仍表不服，提起 訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院以93年度 訴字第79號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處 分）均撤銷。再審被告不服，提起上訴，經最高行政法院96 年度判字第916號判決，將原判決廢棄，發回本院重為審理 。嗣經本院以96年度訴更一字第20號判決(下稱原判決)駁回 再審原告之訴（即訴願決定及原處分均予維持），再審原告 不服，提起上訴，亦經最高行政法院98年度判字第1077號判 決(下稱原確定判決)予以駁回，再審原告遂以原確定判決有 行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款規定之再 審事由，向本院提起再審之訴。關於再審原告依行政訴訟法 第273條第1項第1款規定所提再審之訴部分，經本院98年度 再字第57號裁定移由最高行政法院審理，經最高行政法院10 0年度判字第478號判決(下稱原再審判決)駁回再審原告之訴 。再審原告復以原再審判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款、第13款及第14款再審事由，向最高行政法院提起再審之 訴，其中有關行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款再審 事由部分，由最高行政法院裁定移送本院審理(另有關行政 訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，由最高行政法院 以100年度裁字第1655號裁定駁回其再審之訴)。 二、再審原告主張： (一)再審原告於85年在訴外人梁柏薰經營之新偕中集團旗下之關 係企業任職，其旗下公司很多都是統一管理，梁柏薰謂公司 法規定股權要分散，不可集中在少數人名下，其親戚有限， 乃拜託再審原告擔任其大同盟開發公司之人頭股東，再審原 告名下之大同盟開發公司之股票，為梁柏薰所有，信託在再 審原告名下，雖然再審原告有口頭答應，擔任人頭股東，但 也必須經過公司法規定之合法程序，召開股東會議、董事會 議、選舉董事、董事長等，再將相關資料送經濟部辦理登錄 ，否則是不合法。再審原告並未參與大同盟開發公司發起人 會議，也未參與董事會議，何來票選，被選任董事、董事長 、股東名冊上所有之股東，也未參與發起人會議，有該公司 股東名冊可憑，可見這些會議都是梁柏薰偽造虛構，可請大 同盟開發公司提供股東簽到簿，及傳訊梁柏薰及2位董事詢 問。 (二)再審原告於87年表明不願繼續擔任大同盟開發公司人頭股東 及董事長，雖然擔任負責人，但是公司之營運、資金之調度 及股權之移轉，完全由梁柏薰掌握處理，再審原告只負責其 交辦之事，後改由閻秉武擔任董事長。梁柏薰為了少繳交證 券交易稅，股價竟以高報低，來逃漏稅金，其旗下公司有很 多員工也都是相同情況，被限制出境。再審原告提供之私人 印章為領薪水之用，身分證影本為勞保健保使用，非授權梁 柏薰以再審原告名義以高報低，短報股價來逃漏稅金，而移 轉股票所用之印章，不是被盜用就是被盜刻。 (三)再審原告曾於92年告訴梁柏薰偽造文書，95年4月梁柏薰因 另案在監服刑，委託律師轉告再審原告，其可以出庭替再審 原告贈與稅事件作證，希望與再審原告簽和解書。和解書內 容為登記在再審原告名下之大同盟開發公司股票以價格4元 移轉至梁柏薰，是梁柏薰指示別人辦理，未告知再審原告， 再審原告也不知情。且再審原告於鈞院93年度訴字第79號贈 與稅事件，梁柏薰旗下公司員工陳瑋澤出庭作證，謂其名下 股票，資金流程並不清楚，財務經理房月梅、主管洪淑惠則 作證稱梁柏薰所有公司都是一同管理，大同盟開發公司股票 資金都由梁柏薰出資辦理，88年3月15日再審原告將499萬股 股票移轉入梁柏薰名下，都是由梁柏薰指示柯悅敏承辦，股 票確為梁柏薰所有，移轉回其名下也是天經地義，就算有課 稅也應梁柏薰來繳，何以要再審原告來繳。再審原告和訴外 人謝清海同為梁柏薰旗下公司員工，同被信託股票在名下， 成為公司股東，後來謝清海名下之6百萬股金座建設股票， 被梁柏薰移轉回其祖父梁金祥身上，再審被告謂謝清海將系 爭股票移轉給梁金祥，並非移轉回梁柏薰身上，故才會有贈 與稅問題，但最後判決終於還謝清海清白。反觀再審原告名 下之大同盟開發公之股票，被梁柏薰移轉回其名下，那為何 還會有贈與稅之問題。 (四)許多員工不得不自力救濟，向法院提起確認委任關係不存在 之訴，如臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院)96年度訴字第82 3號民事判決、經臺灣高等法院臺南分院(下稱臺南高分院)9 7年度上字第118號民判決確定，臺南地院99年度訴字第183 號民事判決，經臺南高分院99年8月17日99年度上字第99號 民事判決確定，及臺灣台中地方法院(下稱臺中地院)99年7 月28日99年度訴字第892號民事判決確認，上述案件都獲得 勝訴判決，勝訴原因主要是梁柏薰所屬之新偕中集團各關係 企業，承認股東會開會紀錄係屬例行性文書作業，並未實際 召開，如此不符合公司法第177條第1項規定之股東會召集之 法定方式，既未召開股東會議，送經濟部登錄之任何資料， 都是偽造，不合法。 (五)大同盟開發公司股票為梁柏薰所有，何時股權移轉，以多少 金額移轉，再審原告實不知情，也無權置喙，何來概括授權 梁柏薰股價短報來逃漏稅金，做非法事情。否則跟梁柏薰在 和解書中的自白(大同盟開發公司股票以4元移轉回其身上， 全係其直接指示他人辦理，未經知會再審原告，再審原告全 然不知情及經雙方溝通解釋後，再審原告諒解其所為不願再 追訴．．．等語)，那跟概括授權不是相牴觸，互相矛盾嗎? 且梁柏薰承認在再審原告名下之大同盟開發公司股票4,990 張為其所有，信託在再審原告名下，申請書上有其親自簽名 ，且和解書之自白，也寫得很清楚，再審原告不知情。綜上 所述，原再審判決確有當事人發現未經斟酌之證物或得使用 該證物者及就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之事由 存在，請鈞院斟酌再審原告前揭主張，認定本件確符行政訴 訟法第273條第1項第13款及第14款之規定等情。並聲明求為 判決原再審判決廢棄；上開廢棄部分，原訴願決定、再審被 告原復查決定及原處分均撤銷。 三、再審被告則以: 查本件顯無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定之 再審事由：經查再審原告前開主張，無非重申其僅為大同盟 開發公司實際負責人梁柏勳之人頭，並未實際參與經營，系 爭股票移轉為梁柏勳所為，與其無涉。再審原告一再復執前 訴訟程序中業已提出之事由，又所執理由並經鈞院及最高行 政法院審酌後，以原判決、原確定判決、鈞院98年度再字第 57號及原再審判決駁回再審原告之訴，駁回理由於判決中論 述碁詳，是本件再審原告所訴均屬對原再審判決取捨證據、 認定事實之職權行使事項予以爭執，是其以相同事由據以主 張有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由， 顯不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之 訴。 四、茲本件應審究者為原再審判決有無行政訴訟法第273條第1項 第13款及第14款之再審事由?經查： (一)按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄（第1項）。對 於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴 者，由最高行政法院合併管轄之（第2項）。對於最高行政 法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不 服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄（第3 項）。」行政訴訟法第275條定有明文。本件再審原告與再 審被告間贈與稅事件，先後經原判決、原確定判決予以駁回 ，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款 規定所提再審之訴部分，經本院裁定移由最高行政法院審理 ，經原再審判決駁回再審原告之訴確定在案。嗣再審原告以 原再審判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款所定 事由，對之提起再審之訴部分，則依首開法條之說明，自應 專屬本院管轄，合先敍明。 (二)按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下列各 款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。 但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不 在此限：‧‧‧13、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該 證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。14、原判決 就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」為行政訴訟法第 273條第1項第13款及第14款所規定。其中第13款所謂「當事 人發現未經斟酌之證物」，係指該證物在前訴訟程序時業已 存在，而為當事人所不知或不能使用，現始知悉或得予利用 者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限；而第14 款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」， 係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提 出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據 而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷， 均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者 為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦 不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再 審之理由。 (三)本件再審原告主張原再審判決有行政訴訟法第273條第1項第 13款及第14款之再審事由，係如前述主張:再審原告於85年 在訴外人梁柏薰經營之新偕中集團旗下之關係企業任職，其 拜託再審原告擔任其大同盟開發公司之人頭股東，再審原告 名下之大同盟開發公司之股票，為梁柏薰所有，信託在再審 原告名下，再審原告並未參與大同盟開發公司發起人會議， 也未參與董事會議，這些會議都是梁柏薰偽造虛構，再審原 告提供之私人印章為領薪水之用，身分證影本為勞保健保使 用，非授權梁柏薰以再審原告名義以高報低，短報股價來逃 漏稅金，依再審原告曾於95年4月24日與梁柏薰簽訂之和解 書內容為登記在再審原告名下之大同盟開發公司股票以價格 4元移轉至梁柏薰，是梁柏薰指示別人辦理，未告知再審原 告，再審原告也不知情，且再審原告於本院93年度訴字第79 號贈與稅事件，梁柏薰旗下公司員工陳瑋澤出庭作證，謂其 名下股票，資金流程並不清楚，財務經理房月梅、主管洪淑 惠則作證稱梁柏薰所有公司都是一同管理，大同盟開發公司 股票資金都由梁柏薰出資辦理，88年3月15日再審原告將499 萬股股票移轉入梁柏薰名下，都是由梁柏薰指示柯悅敏承辦 ，股票確為梁柏薰所有，另許多員工自力救濟，向法院提起 確認委任關係不存在之訴，都獲得勝訴判決，再審原告確未 概括授權梁柏薰股價短報來逃漏稅金，做非法事情，否則跟 梁柏薰在和解書中的自白，即相牴觸，且梁柏薰承認在再審 原告名下之大同盟開發公司股票4,990張為其所有，信託在 再審原告名下，申請書上有其親自簽名云云，固據其提出本 院90年度訴字第1550號謝清海贈與稅事件90年11月22日準備 程序筆錄、93年度訴字第79號94年8月29日準備程序筆錄、 大同盟開發公司股東名簿、再審被告所屬臺南分局90年11日 南區國稅南市資字第900187541號函、再審被告88年度贈與 稅繳款書、再審原告與梁柏薰95年4月24日之和解書、臺南 地院96年度訴字第823號、99年度訴字第183號民事判決、臺 南高分院97年度上字第118號、99年8月17日99年度上字第99 號民事判決及臺中地院99年7月28日99年度訴字第892號民事 判決、及梁柏薰之申請說明書等影本為據。 (四)惟查，再審原告所提出之前揭本院90年度訴字第1550號謝清 海贈與稅事件90年11月22日準備程序筆錄、臺南地院96年度 訴字第823號、99年度訴字第183號民事判決、臺南高分院97 年度上字第118號、99年8月17日99年度上字第99號民事判決 及臺中地院99年7月28日99年度訴字第892號民事判決等影本 ，均非與大同盟開發公司有何直接關連，縱經斟酌，對再審 原告所主張之事實，仍無從為較有利之認定。次查，再審原 告另提出之大同盟開發公司股東名簿、再審被告所屬臺南分 局90年11日南區國稅南市資字第900187541號函、再審被告 88年度贈與稅繳款書等影本，均迭經再審原告於前訴訟程序 中所提出，經本院及最高行政法院審酌後，分別以原判決、 原確定判決駁回再審原告之訴，業經本院調閱本院93年度訴 字第79號、原判決、原確定判決前案卷宗核閱屬實，是上述 證物，縱經斟酌，對再審原告所主張之事實，亦無從為較有 利之認定。是再審原告前述證物，經核均與行政訴訟法第27 3條第1項第13款之再審事由不符，不得據以提起再審之訴。 再查，再審原告另提出之其與梁柏薰95年4月24日之和解書 及梁柏薰之申請說明書，此業據再審原告於原再審判決審理 時所提出，而此項證物復經原再審判決加以斟酌，並以：「 查原確定判決將再審原告之上訴予以駁回，其理由係以：( 一)‧‧‧，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法 規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。 再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張， 並經原確定判決指駁綦詳，無非係法律見解為爭執，揆諸首 揭說明，自不得據為再審理由。綜上，原確定判決並無行政 訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審 原告起訴意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請 求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。」為由，駁 回再審原告之訴，有原再審判決可憑，是亦無就足以影響於 判決之重要證物漏未斟酌之情事，亦與行政訴訟法第273條 第1項第14款再審事由不合。是再審原告執前述證物，主張 其發現未經斟酌之證物及原確定判決就足以影響於判決之前 開證據漏未斟酌，有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14 款之再審事由云云，顯不可採。 五、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之訴 所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款再 審事由不合，本件再審之訴為顯無再審理由，爰不經言詞辯 論，逕以判決駁回之。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇 秋 津 法官　戴 見 草 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡
2
KSBA,100,再,44,20111130,1
100
再
44
20111130
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第44號 再審原告 　趙玉柱 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年5 月20日98年度訴字第274號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款 、第2款、第9款及第14款之再審事由，提起再審之訴，本院判決 如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組） 通報資料，查得再審原告短漏報執行業務所得新台幣（下同 ）20,470,400元（訴願決定書誤繕為24,470,400元）及利息 所得30,501元，合計20,500,901元，案經審理違章成立，除 併課核定再審原告94年度綜合所得總額為26,278,587元，所 得淨額25,299,760元，補徵應納稅額7,898,709元外，並就 漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額11,761元及7,893, 353元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,949,000元（計至百元 止）。再審原告就核定執行業務所得20,470,400元及罰鍰處 分部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁 回；提起本件行政訴訟，經本院99年5月20日98年度訴字第 274號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴；再審原告復 向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以100年度判字第1094 號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而告確定。再審原告 因認本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、 第9款及第14款再審事由，遂提起本件再審之訴。 二、再審原告之主張略以： (一)就再審原告94年度「收入金額」若干，再審被告確係僅依「 銀行存款法」為推計收入，而不論是否經由再審原告所有之 其他銀行帳戶轉帳流入；均未扣除再審原告個人帳戶之間、 或與他人帳戶之間資金流動等顯然不屬於財產增益之金額， 是原處分金額顯有重複計算之錯誤；又再審原告每年農曆春 節均收受兒女孝敬壓歲錢約30萬元，亦經鈞院就再審原告95 年度綜合所得稅判決予以核認扣除(鈞院98年度訴字第273號 判決)，惟原判決於認定上開銀行帳戶款項為收入時竟未扣 除農曆春節兒孫孝敬壓歲錢；且再審原告於調查局北機組之 陳述內容既從未提及婚喪喜慶金額若干、及執行業務所得若 干，原判決竟昧於事實，逕推認依調查筆錄可得知再審原告 94年度有27,438,000元之現金收入，是原判決顯有未依職權 調查證據、重要證物漏未斟酌、認定事實違背經驗論理等違 法，該當行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審事 由。 (二)原處分核定再審原告銀行流入帳戶款項為「執行業務所得」 並按同業利潤標準課稅，但其核減婚喪喜慶禮金，則係以再 審原告之婚喪喜慶事由發生後最近日期之現金存入金額，始 認屬婚喪喜慶禮金之原則為核減之基準，而不依推計收入或 同業利潤標準之法理，標準不一，且原判決既以推計再審原 告禮金收入，理應依再審原告婚喪喜慶規模、參與人數、再 審原告當時身分、併一般婚喪喜慶禮金、奠儀金額行情等為 基礎加以推計，始符法理及經驗法則，是再審原告94年度婚 喪喜慶出席之人每場均逾千人，粗以5場計，人數逾5,000人 ，禮金收入絕無可能僅185萬元(1,850,000÷5,000人= 370 元/人)，原判決依推計課稅法理詳加調查審認，判決結果亦 與一般社會大眾認知背道而馳，顯有違憲法租稅公平原則及 經驗論理法則之違法；且按眾所周知之事實無庸舉證，再審 原告當時各婚喪喜慶之往來人數、規模、收受禮金數額動輒 高達上千萬，業經各大媒體報導而屬眾所周知事實，迺原判 決未查，逕認再審原告尚需就婚喪喜慶禮金收入負舉證責任 ，更以系爭款項係分多次存入而認再審原告所述堪疑云云， 遽使再審原告負擔客觀舉證責任之不利益，原判決顯違行政 訴訟法第176條準用民事訴訟法第278條第1項規定及行政訴 訟法第133條、第189條規定；另稅捐稽徵機關核課綜合所得 稅，依法應認定包含所得種類在內之租稅構成要件事實，並 負舉證責任；於所認定並舉證之所得無法歸類為所得稅法第 14條第1項第1類至第9類之所得種類時，方得以第10類「其 他所得」核課稅捐。迺原判決竟認，縱主張該款項非屬再審 原告執行業務所得屬實，仍應屬課徵所得稅之「其他所得」 性質，如此則無異使全部所得均先推定為其他所得，使人民 於未能提出證明成本、費用之帳簿、文據等資料時，即無法 依據同第83條第3項後段「依同業利潤標準核定」之方式推 計成本、費用。倘依此適用法規，則稅捐稽徵機關根本毋庸 就所得之種類進行認定與舉證；反觀人民為避免承受全額課 稅之不利益，反須承擔所得種類之舉證責任。原判決上開適 用法律之方式，顯然違反所得稅法第14條第l項規定之本旨 ，更使稅捐稽徵法第12條之1第3項稅捐稽徵機關就租稅構成 要件事實負舉證責任之規定形同具文；本件再審原告並無該 當任何租稅優惠要件，原判決既肯認本件以「其他所得」核 課結果比認定為「執行業務所得」更不利於再審原告，則以 「執行業務所得」核課者，顯係擅予再審原告租稅利益或優 惠，迺原判決竟維持原處分、復查決定、訴願決定，判決顯 違憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義及所得稅法第14條第1 項意旨，該當行政訴訟法第273條第1項第1款適用法現顯有 錯誤之再審事由。 (三)縱依原判決所認，再審原告未能提供該收入之成本及必要費 用等帳證文據等資料以供計算其所得額，該收入即需歸類為 「其他所得」全額課稅，惟原判決竟未撤銷原處分關於「執 行業務所得」部分，亦未命再審被告以「其他所得」重行核 課，判決顯違憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義及所得稅法 第14條第1項第1款立法意旨，亦屬判決理由矛盾，有行政訴 訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由。 (四)上述款項屬所得稅法第14條第1項之何種所得類型，及再審 原告確實無執行土地、房屋仲介之事實等節，攸關本件課稅 方法及應納稅額認定，自屬對判決結果有影響而應詳加調查 審認，迺原判決竟稱「故上開主張縱屬實在，亦不影響本件 之判決結果，是其請求調查系爭款項非屬其執行業務所得， 核無必要．．．。」云云，顯就足以影響判決結果之重要證 物漏未斟酌，有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由 。 (五)縱依原處分以再審原告婚喪喜慶事由發生後最近日期之現金 存入金額核認婚喪喜慶禮金而為核減標準，惟原處分或因故 意之偽造、變造或因無意之誤載及遺漏各婚喪喜慶日期，致 其核課之金額亦顯有誤，上情業經再審原告於原判決訴訟程 序說明主張。迺原判決未查，就上開重要證物漏未斟酌，且 判決違背經驗論理，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款、 第9款、第14款之再審事由。 (六)綜上所述，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第 9款及第14款規定提起本件再審之訴，並聲明求為判決：1、 原判決廢棄。2、訴願決定、原處分(復查決定含原核定處分 ) 均撤銷。 三、再審被告則以： (一)查有行政訴訟法第273條第1項各款情形之一者，如當事人於 前訴訟程序已依上訴主張其事由者，基於再審之補充性原則 ，仍不許當事人據為再審之理由。本件再審原告所提前述主 張，業已於其99年7月2日對原判決上訴理由中提出，並經原 確定判決上訴駁回在案，合先陳明。 (二)次查，行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違 背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異， 對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由 （改制前行政法院62年判字第610號判例參照）。再審原告 上述主張僅係對原判決取捨證據、認定事實之職權行使指摘 其為不當，及對其所持法律上見解之不同所為之爭執，並非 原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與 解釋判例有所牴觸之情形，是依前揭改制前行政法院62年判 字第610號判例意旨，難謂為適用法規錯誤，而得據為再審 之理由等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。 四、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法 第275條第1項定有明文。次按「再審之訴顯無再審理由者， 得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2 項定有明文。又「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對 於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或 知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤 。2、判決理由與主文顯有矛盾。．．．9、為判決基礎之證 物係偽造或變造者。．．．14、原判決就足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌者。」為同法第273條第1項第1款、第2款 、第9款及第14款所明定。另若當事人雖已主張其再審之訴 具備行政訴訟法第273條第1項各款規定之要件，而經法院審 查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。 五、本件兩造之爭點為：原判決有無行政訴訟法第273條第1項第 1款、第2款、第9款及第14款之再審事由，茲分述如下： (一)關於再審原告主張行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由 部分： 1、再審原告主張略以：再審被告就再審原告94年度「收入金額 」若干，未扣除再審原告個人帳戶之間、或與他人帳戶之間 資金流動等顯然不屬於財產增益之金額，有重複計算之錯誤 ；原判決於認定上開銀行帳戶款項為收入時竟未扣除農曆春 節兒孫孝敬壓歲錢；且逕推認依調查筆錄可得知再審原告94 年度有27,438,000元之現金收入；又再審原告銀行流入帳戶 款項為「執行業務所得」並按同業利潤標準課稅，但其核減 婚喪喜慶禮金，不依推計收入或同業利潤標準之法理，標準 不一，原判決結果亦與一般社會大眾認知背道而馳，顯有違 憲法租稅公平原則及經驗論理法則之違法；且按眾所周知之 事實無庸舉證，原判決逕認再審原告尚需就婚喪喜慶禮金收 入負舉證責任，更以系爭款項係分多次存入而認再審原告所 述堪疑云云，遽使再審原告負擔客觀舉證責任之不利益，且 原判決認縱主張該款項非屬再審原告執行業務所得屬實，仍 應屬課徵所得稅之「其他所得」性質，則稅捐稽徵機關根本 毋庸就所得之種類進行認定與舉證；更使稅捐稽徵法第12條 之1第3項稅捐稽徵機關就租稅構成要件事實負舉證責任之規 定形同具文；而原判決竟未撤銷原處分關於「執行業務所得 」部分，亦未命再審被告以「其他所得」重行核課，原判決 顯違憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義及所得稅法第14條第 1項第1款立法意旨；另原處分或因故意之偽造、變造或因無 意之誤載及遺漏各婚喪喜慶日期，致其核課之金額亦顯有誤 ，經再審原告於原判決訴訟程序說明主張。迺原判決未查， 且判決違背經驗論理，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款 之再審事由云云。 2、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤， 係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背， 或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見 解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有 錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610號 判例足資參照。 3、經查，本件原確定判決駁回再審原告之訴，係依據行為時所 得稅法第2條、第4條第1項第17款、第8條、第14條第1項等 規定意旨，認我國所得稅法關於個人綜合所得稅，以所得稅 法第14條規定個人之各類所得為課稅客體，依所得稅法第2 條之規定，凡有中華民國來源之個人，除能證明係同法第4 條所規定之所得而得免納所得稅外，均應課徵綜合所得稅。 另依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，稅 務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人， 於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責 任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或 消滅、抑制之事實，負舉證責任。又稅捐稽徵機關如已提出 相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未 盡舉證責任，是再審被告依再審原告所不爭之事實及再審原 告與其所借用他人之銀行帳戶存款往來明細表暨再審原告在 調查局北機組調查筆錄、再審原告家族戶籍資料等事證，客 觀上已足證明再審原告94年間有取得系爭27,438,000元之婚 喪喜慶禮金及執行業務所得，經核減喜慶禮金收入1,850,00 0元後，核定再審原告94年度有上開中華民國來源（執行業 務）所得25,588,000元，並予課稅，自非無憑，堪認再審被 告已盡其舉證之責任；再審原告嗣雖主張在調查局北機組之 陳述不實，系爭25,588,000元存款亦為婚喪喜慶之禮金，而 為免稅所得云云，惟再審原告並未具體舉證以實其說；再審 被告係依上開銀行存款及相關調查筆錄認定再審原告94年度 有現金收入27,438,000元，即係依實際資料認定，並非僅依 「銀行存款法」為推計收入，況本件再審原告對於上述存款 收入來源未為完足之說明，縱於審理中提出其相關金融帳戶 之提、領明細影本乙冊在卷，亦無從逐筆查核其中是否有個 人帳戶之間或與他人之間資金流動不應計入財產增益之情形 ；本件再審原告既無法證明系爭款項為婚喪喜慶禮金收入之 免稅所得，且縱再審原告主張該款項非屬其執行業務所得屬 實，依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，該款項仍 屬應課徵所得稅之其他所得性質；且再審原告既未能提出該 收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得 額，該收入即須全額課稅，其結果反比再審被告認定系爭款 項為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其必要費用即全 部收入之20％，再以減除必要費用後之餘額為所得額課徵所 得稅，更不利於再審原告，因而駁回再審原告之訴，經核原 確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與司法院解釋、最高行政法院判例有所牴觸之情形，觀 諸前揭再審原告之再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷 而不採之理由，暨執其主觀歧異之法律見解再為爭議，揆諸 前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。 (二)關於再審原告主張行政訴訟法第273條第1項第2款再審事由 部分： 1、再審原告主張略以：縱依原判決所認，再審原告未能提供該 收入之成本及必要費用等帳證文據等資料以供計算其所得額 ，該收入即需歸類為「其他所得」全額課稅，惟原判決竟未 撤銷原處分關於「執行業務所得」部分，亦未命再審被告以 「其他所得」重行核課，判決顯違憲法第19條所揭櫫之租稅 法律主義及所得稅法第14條第1項第1款立法意旨，亦屬判決 理由矛盾，有行政訴訟法第273條第1項第2款之再審事由云 云。 2、惟按，行政訴訟法第273條第1項第2款規定所謂判決理由與 主文顯有矛盾，係指判決理由欄中依據當事人主張之事實， 認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反 之諭示，且其矛盾為顯然者而言。若確定判決於理由項下， 認定再審原告之訴，為無理由，而於主文諭示駁回再審原告 之訴，即無判決理由與主文顯有矛盾之情形，自亦不得據為 再審之理由。查本件原判決理由認定再審原告之主張無理由 ，而於主文諭示駁回再審原告之訴，二者並無矛盾之處，與 行政訴訟法第273條第1項第2款之再審事由不符，再審原告 主張本件有該款再審事由云云，並無可採。 (三)關於再審原告主張行政訴訟法第273條第1項第9款再審事由 部分： 1、再審原告主張略以：縱依原處分以再審原告婚喪喜慶事由發 生後最近日期之現金存入金額核認婚喪喜慶禮金而為核減標 準，惟原處分或因故意之偽造、變造或因無意之誤載及遺漏 各婚喪喜慶日期，致其核課之金額亦顯有誤，上情業經再審 原告於原判決訴訟程序說明主張。迺原判決未查，顯有行政 訴訟法第273條第1項第9款之再審事由云云。 2、另按，行政訴訟法第273條第1項第9款以「為判決基礎之證 物係偽造或變造者」為理由提起再審之訴時，非謂僅須再審 原告片面主張其為偽造或變造即足當之，必須該偽造或變造 之行為人經宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始 或續行非因證據不足者為限（司法院釋字第393號解釋參照 ），始得為之，同條第3項亦定有明文。經查，再審原告僅 空言主張再審被告故意偽造、變造各婚喪喜慶日期，並未具 體提出該偽造或變造之行為人經宣告有罪之判決已確定，或 其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足等資料以實其說， 是再審原告主張本件有該款再審事由云云，亦非可採。 (四)關於再審原告主張行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由 部分： 1、再審原告主張略以：再審被告就再審原告94年度「收入金額 」若干，未扣除再審原告個人帳戶之間、或與他人帳戶之間 資金流動等顯然不屬於財產增益之金額，及未扣除農曆春節 兒孫孝敬壓歲錢；且上述款項屬所得稅法第14條第1項之何 種所得類型，及再審原告確實無執行土地、房屋仲介之事實 等節，攸關本件課稅方法及應納稅額認定，自屬對判決結果 有影響而應詳加調查審認，顯就足以影響判決結果之重要證 物漏未斟酌；另原處分或因故意之偽造、變造或因無意之誤 載及遺漏各婚喪喜慶日期，致其核課之金額亦顯有誤，有行 政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由云云。 2、再按，行政訴訟法第273條第1項第14款所稱「原判決就足以 影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎 之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加 以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依 聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且 以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項 下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意 見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒所著 中國民事訴訟法89年9月修訂5版下冊）。 3、再查，本件再審原告所提上述主張，業已於其99年7月2日對 原判決上訴理由中提出，並經原確定判決上訴駁回在案等情 ，有再審原告上述行政訴訟上訴理由狀及原確定判決附於原 確定判決卷可憑。依行政訴訟法第273條第1項前段之規定， 當事人既已依上訴主張其事由，自不得再據為提起本件再審 之事由。且觀諸再審原告所提上述主張，均經原判決詳加斟 酌，並論述其取捨之理由，並對再審原告聲請本院調查其是 否領有土地登記專業代理人證書，是否領有開業執照及設立 專業代理人事務所，或與他人組織聯合事務所執行業務；另 調查91至95年間台灣地區之土地、房屋交易紀錄及報稅紀錄 ，是否有個人或公司、機關、團體申報給付再審原告有關仲 介土地、房屋之佣金支出；再調查91至95年間，各新聞媒體 是否有關於再審原告從事仲介土地、房屋之相關報導，以證 明再審原告從未有仲介土地、房屋之行為或以之為業等項， 亦斟酌縱再審原告主張該款項非屬其執行業務所得屬實，該 款項仍屬應課徵所得稅之其他所得性質，且再審原告既未能 提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算 其所得額，該收入即須全額課稅，其結果反比再審被告認定 系爭款項為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其必要費 用即全部收入之20％，再以減除必要費用後之餘額為所得額 課徵所得稅，更不利於再審原告，而核無必要，是原判決自 無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形。故再審原 告據以主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事 由，亦與該再審事由之要件不合。 六、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其主張有行政訴訟法 第273條第1項第1款、第2款、第9款及第14款規定，提起再 審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。 又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件 判決結果不生影響，爰不一一論述。 七、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 林 幸 怡
1
KSBA,100,再,50,20120104,1
100
再
50
20120104
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第50號 再審原告 　莊阿錦 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人　 許春安　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民 國100年8月31日100年度判字第1505號判決及本院99年8月24日99 年度訴字第280號判決，提起再審之訴，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告民國91年、93年及94年度綜合所得稅結算申報案 ，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）、財政部臺灣省北 區國稅局（下稱北區國稅局）查獲其配偶楊義村未依規定申 請營業登記，擅自銷售廢銅及不銹鋼廢料予信元金屬有限公 司（下稱信元公司）等公司，乃通報再審被告核定各年度營 利所得分別為新臺幣（下同）14,346,770元、13,415,779元 及3,834,676元，合併歸課再審原告各該年度綜合所得總額 15,035,392元、14,412,475元及5,381,074元，除分別補徵 應納稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元外，並 各裁處罰鍰2,534,726元（91年度）、2,414,559元（93年度 ）及1,176,605元（94年度）。再審原告不服，循序提起行 政訴訟，經本院99年度訴字第280號判決駁回再審原告之訴 ；再審原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院100年度判 字第1505號判決駁回其上訴確定。再審原告因認上開確定判 決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款及第13款之再 審事由，遂提起本件再審之訴。 二、本件再審原告主張︰ (一)本件係因再審被告認定再審原告配偶於91年至94年度有從事 私人運銷，課徵營業稅，嗣以該運銷金額同業標準利潤5%， 核定為運銷所得，課徵本件綜合所得稅。故再審原告配偶91 年至94年度營業稅之課稅處分為原確定判決之基礎，惟其認 定再審原告配偶從事私人運銷之事實，顯與原確定判決、本 院100年度訴字第369號判決及再審被告99年6月2日南區國稅 法一字第0990076410號復查決定書（再審原告配偶營業稅案 件，下稱再審被告第0990076410號復查決定書）認定再審原 告配偶使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下 稱二資社）人頭社員分散所得不同，則原確定判決明顯有行 政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由。 (二)縱再審被告認定再審原告配偶從事個人運銷，以二資社社員 分散其個人所得，因而補課徵本件綜合所得稅，則其人頭社 員已繳納之綜合所得稅額應列入已繳稅額，須予以扣除：最 高行政法院98年度判字第528號判決，即據財政部90年12月 24日台財稅字第0900456675號函釋：「納稅義務人利用他人 名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月 21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣 除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之 計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳 之稅額後再據以裁處罰鍰。」意旨，而認為該案上訴人主張 各該人頭社員已繳納各該稅捐客體所對應之個人綜合所得稅 ，基於實質課稅原則，該等溢繳之稅款，是否應在計算該案 漏稅額時予以扣除之法律爭點，原判決在理由中漏未說明， 顯有理由不備之違法，而將原判決廢棄。則本件再審被告認 定再審原告配偶利用二資社人頭社員，分散其營利所得（有 再審被告第090076410號復查決定書、分散所得之統計表、 明細表、本院100年度訴字第369號判決及再審被告於該訴訟 之答辯狀為證），而該人頭社員確已繳交綜合所得稅，依上 述最高行政法院判決意旨，本件補徵綜合所得稅之計算，亦 應扣除人頭社員已繳納之綜合所得稅。惟本件稅捐之計算， 原確定判決未扣除人頭社員已繳納之綜合所得稅，有各該年 綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單可憑（請求命再審 被告提出相關資料），則以人頭社員繳納之綜合所得稅未扣 除，為本件發見未經斟酌之證據。且同一訴訟標的在前已有 最高行政法院98年度判字第528號確定判決，故原確定判決 明顯有行政訴訟法第273條第1項第12款、第13款之再審事由 。再審被告陳稱再審原告係主張同法上揭條項第14款之再審 事由，顯有錯誤。 (三)再審原告配偶並無從事個人運銷，本件課稅基礎根本不存在 ，有稅捐稽徵法第12條之1規定之適用，原確定判決有行政 訴訟法第273條第1項第13款之再審事由： ⒈依本院97年度訴字第93號及99年度訴字第530號判決所確認 之事實為：「信元公司為再審原告配偶自家公司，再審原告 配偶為實際經營者，掛名負責人則為再審原告配偶女兒。」 「信元公司因為取得不得扣抵的二資社發票，已經被要求補 繳營業稅並處罰鍰。」「再審原告配偶營業主體為信元公司 、為信元公司業務代表。」「信元公司回收廠地址為臺南市 中華北路2段221號。」再審被告於本院99年度訴字第530號 判決卻辯稱再審原告配偶是在上揭地址收貨後，再賣給信元 公司，不僅地址已重複，且實際收貨者本來就是信元公司， 非再審原告配偶，明顯違反論理法則。又再審被告第099007 6410號復查決定書明載：「親屬所經營之企業向一般拾荒業 者及回收業者進貨處理後，再交給再生工廠」，該親屬所經 營之企業即係指信元公司、日康金屬企業股份有限公司（下 稱日康公司），可知信元公司等是向一般拾荒業者及回收業 者進貨，此由本院99年度訴字第530號判決之再審被告答辯 亦足證之，此可直接證明再審原告配偶並非信元公司收貨對 象。再審被告卻又另稱再審原告配偶先行私人收貨，再販售 給信元公司等，明顯違反論理法則、經驗法則，前後理由矛 盾。況依最高行政法院98年度判字第789號判決：「合作社 只是協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利 目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易 行為者，實為從事拾荒工作之自然人。」之見解，亦與本件 再審原告配偶所稱之事實相同。 ⒉再審原告配偶為日康公司及信元公司營業登記負責人及實際 負責人，此為本院97年度訴字第93號判決所查明之事實，亦 有信元公司100年2月14日說明函、信元公司與客戶的合約書 、報價單、訂購單等可稽，信元公司所登記之負責人，為再 審原告年僅22歲之女兒，無經營之學識與經驗，故其僅為掛 名之負責人。再審被告卻在二資社違章類型及解決方案一覽 表中，勾選本件為「非社員運銷未辦營業登記，而交付二資 社發票予買受人」，故再審被告於內部查核時，即已發生錯 誤。 ⒊依本院99年度訴字第530號之言詞辯論筆錄，及在該訴訟中 再審被告所提再審原告配偶於94年12月13日之談話紀錄，均 可證明再審被告知悉信元公司實際收貨對象為自然人，信元 公司為收貨營業人。再審被告卻以信元公司實際負責人之再 審原告配偶，賣貨給自家信元公司，並以信元公司匯款給二 資社之金額，認定是再審原告配偶銷貨之金額，明顯有違經 驗法則、證據法則及論理法則。信元公司收貨對象是自然人 ，匯款給二資社帳戶只是為了取得二資社發票所做之資金流 程。且依上揭判決訴訟文件可知，再審原告配偶不服該案補 徵之營業稅，因已逾行政救濟期間，始告確定，非再審被告 所謂無不服之情形。 ⒋再審原告配偶為司庫兼具營利事業單位（日康公司）負責人 之身分，此為再審被告所查明，而再審被告所有文書證據、 調查單位移送之筆錄及報告書，皆無具體事證證明係日康公 司銷售予再生工廠（信元公司）。則再審原告配偶已符合財 政部87年7月14日臺財稅字第871953090號函（下稱財政部第 871953090號函）檢送87年6月5日立法院協調會之會議記錄 結論第2點：「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他 營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查 單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係 該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物 買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢 棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。 」之內容。依稅捐稽徵法第1條之1之規定，上揭函釋具法律 效力。而依該函釋內容可見，基於前述廢棄物與一般貨物買 賣性質確有不同之考量，司庫不一定是社員，可兼任營利事 業負責人，雖違反二資社章程，只要經二資社理事會任命通 過即可，另社員並非一定是實際交貨人，有可能是人頭社員 ，此觀諸臺北市政府88年3月4日府訴字第8709276601號訴願 決定書、財政部臺北市國稅局90年11月8日（再審原告誤書 為90年6月8日）財北國稅法字第90038792號復查決定書及最 高行政法院88年度判字第1982號判決皆可佐證該函釋之意旨 。故縱使再審原告配偶不符合二資社章程，除非當時內政部 有命二資社解除其職務，二資社亦解除其職務，不然仍為運 銷班長。且財政部第871953090號函釋有憲法行政信賴保護 原則之適用，再審被告顯違背該函釋意旨及信賴保護原則而 違憲。 ⒌本院97年度訴字第93號判決所提之高檢署95年12月8日檢紀 智91查27字第37808號函附二資社案情，包括兩種情形：一 為無銷貨事實；另一為有銷貨事實。而二資社於91年至94年 度開給信元公司發票佔總金額93.33%，應屬第1種情形，只 有剩下的6.66%才能稱是再審原告配偶個人銷貨行為。然再 審被告卻將全額100%皆歸為第2種情形，認定為再審原告配 偶個人銷貨給自家信元公司等公司，顯無理由等情。並聲明 求為判決：⑴廢棄原確定判決；⑵復查決定、訴願決定及原 處分（補徵綜合所得稅單與罰鍰）均撤銷（以新案重新核定 ）。 三、再審被告則以︰ (一)有行政訴訟法第273條第1項各款情形之一者，如當事人於前 訴訟程序已依上訴主張其事由者，基於再審補充性原則，仍 不許當事人據為再審之理由。又所謂當事人發見未經斟酌之 證物或得使用該證物，係指該項證物在前訴訟程序中即已存 在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使 用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得 據以提起再審之訴，最高行政法院69年判字第736號著有判 例可資參照。再審原告所提出原確定判決未斟酌，本件係信 元公司向一般拾荒業者及回收業者進貨，再取得二資社發票 ，非再審原告配偶未辦營業登記，從事銷售行為之事實，業 於其上訴理由中提出，並經最高行政法院100年度判字第150 5號判決上訴駁回在案，自不得據以為再審之理由。 (二)行政訴訟法第273條第1項第12款，所稱當事人發見就同一訴 訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者， 係指當事人就同一訴訟標的更行起訴，如在判決確定後，始 知已有確定判決或和解得使用該判決或和解者，得對後確定 判決提起再審之訴，以資救濟而言。又同條項第14款所謂原 判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，係指足以影響 判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確 定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查， 或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，且以該證物足 以動搖原確定判決基礎者為限。惟再審原告於復查申請中未 對系爭營利所得提出異議，嗣訴願及原確定判決審理中亦未 爭執，難謂有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由。又 本件系爭營利所得源於再審原告配偶未依規定申請營業登記 ，於91年、93年及94年度擅自經營廢銅及不銹鋼廢料買賣之 事實，與財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋 ，納稅義務人利用他人名義分散所得之案件不同，自無該函 釋之適用。又最高行政法院98年度判字第528號判決，其訴 訟標的係二資社之社員兼司庫者，利用未實際從事回收之人 頭社員分散攤計營利所得，而衍生「有無受利用人溢繳稅款 ，應予扣除」情事，與本件再審原告配偶未辦營業登記，擅 自經營廢銅及不銹鋼廢料買賣，核屬個人銷售貨物行為之營 利所得，二者有別，故再審原告所稱其配偶利用二資社人頭 社員分散營利所得，依最高行政法院98年度判字第528號判 決，系爭補徵稅額計算應將二資社人頭社員已繳納之綜合所 得稅額予以扣除，故得依行政訴訟法第273條第1項第12款及 第14款提起再審之訴，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回再審原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有 再審被告核定通知書（原審卷87頁以下）、復查決定書（原 審卷10頁）、訴願決定書（原審卷17頁）、本院99年度訴字 第280號（本院卷13頁）、最高行政法100年度判字第1505號 判決（原審卷175頁）可稽，洵堪認定。而兩造所爭執者為 再審原告依行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款及第13 款規定，提起本件再審之訴，有無理由？茲分述如下： (一)按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高 行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27 3條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形 ，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條定有 明文。本件再審原告以最高行政法院100年度判字第1505號 判決及本院99年度訴字第280號判決，有行政訴訟法第273條 第1項第11款、第12款及第13款再審事由提起再審之訴，依 前開規定，應由本院管轄，合先敘明。 (二)次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下列 各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服 。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者， 不在此限：．．．⒒為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁 判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。⒓當 事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用 該判決或和解。⒔當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證 物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」為同法第27 3條第1項第11款、第12款及第13款所明定。另若當事人雖已 主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項各款規定之要 件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為 顯無理由。 (三)關於行政訴訟法第273條第1項第11款部分： ⒈按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂「為判決基礎之民事 或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行 政處分已變更者」，係指原確定判決以他訴訟之民事判決或 刑事判決及其他裁判或行政處分，為裁判基礎，而該民事或 刑事判決及其他裁判或行政處分，已因其後之確定裁判或行 政處分而有所變更，其結果使原確定判決之基礎發生動搖者 而言。如確定判決非以變更前之裁判或行政處分為其裁判基 礎，而係依法院自行調查證據認定之事實，以為判斷，自不 在本款規定適用之列。 ⒉本件再審原告雖以本院100年度訴字第369號判決認定其配偶 91年至94年間銷售不銹鋼等廢料予信元公司等，未依規定申 請營業登記，而由二資社開立發票給信元公司等公司，並以 其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅， 顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所 得，而主張本件補徵綜合所得稅之計算，應扣除人頭社員已 繳納之綜合所得稅，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項 第11款之再審事由云云。惟查，本院100年度訴字第369號營 業稅事件判決係以再審原告配偶未依規定申請營業登記，於 91至94年間銷售廢棄物予信元公司等5家公司，卻開立二資 社發票，逃漏營業稅，再審被告據以補徵營業稅額，該課稅 處分之本稅（營業稅）部分因再審原告配偶未於法定救濟期 間內提起行政救濟而告確定，再審原告配偶自不得再予以爭 執；另罰鍰部分，因行為時加值型及非加值型營業稅法（下 稱營業稅法）第51條第1款於99年12月8日修正、100年2月1 日施行，再審被告乃依新修正之營業稅法第51條規定及參據 新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改按所漏稅額 處以1倍之罰鍰，亦無不合為由，判決駁回再審原告配偶之 起訴。然該判決不惟尚未確定，抑且，該判決亦認定再審原 告配偶確有逃漏營業稅之事實，是上揭課徵再審原告配偶營 業稅之處分，亦未因上開判決而有所變更，遑論有發生動搖 原確定判決基礎之結果可言。是本件再審之訴，顯與行政訴 訟法第273條第1項第11款規定之再審事由要件不合，再審原 告主張據該條項第11款之規定，指摘原確定判決有該條款之 再審事由，委無足取。 (四)關於行政訴訟法第273條第1項第12款部分： ⒈按行政訴訟法第273條第1項第12款所謂「當事人發見就同一 訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者 」，係指就同一法律關係前已經判決確定或和解者，如當事 人就同一法律關係更行起訴，本應以裁定駁回之，惟如更行 判決，且在判決確定後始知其情事，自得對後確定之判決提 起再審之訴，以資救濟而言。 ⒉再審原告雖以最高行政法院98年度判字第528號確定判決， 及該確定判決所採納稅義務人利用他人名義分散所得，其應 補稅額之計算，須扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補 徵之法律見解，作為原確定判決有行政訴訟法第273條第1項 第12款之再審事由。惟最高行政法院98年度判字第528號確 定判決當事人為呂宜及再審被告，係因呂宜為二資社之社員 兼運銷班長，將其銷售廢棄物予再生工廠之實際出售所得， 歸入二資社人頭社員予以申報，經再審被告查獲而為補稅處 罰之訴訟事件，顯與再審原告及其配偶無涉，自非同一訴訟 標的及法律關係，而與行政訴訟法第273條第1項第12款所規 定之再審要件不合。再審原告上揭主張，亦非可採。 (五)關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分： ⒈按行政訴訟第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌 之證物或得使用該證物，但以如經斟酌可受較有利益之裁判 為限」，係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前即 已存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致 未經斟酌，現始知悉或得使用之者，並以如經斟酌可受較有 利益之裁判者為限。 ⒉再審原告係提出最高行政法院98年度判字第528號判決、財 政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋、再審被告 第090076410號復查決定書、分散所得之統計表、明細表、 本院100年度訴字第369號判決、再審被告就本院100年度訴 字第369號營業稅事件所提答辯狀，及再審被告各該年度綜 合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單等證據，主張依最高 行政法院98年度判字第528號判決意旨，本件補徵綜合所得 稅之計算，應扣除二資社人頭社員所繳納之綜合所得稅；以 及依本院97年度訴字第93號、99年度訴字第530號、最高行 政法院98年度判字第759號、88年度判字第1982號判決、信 元公司收貨地址、照片、信件收件地址、100年2月14日說明 函、該公司與客戶之合約書、報價單、訂購單、再審被告第 0990076410號復查決定書、再審被告於99年度訴字第530號 判決之答辯狀、二資社違章類型及解決方案一覽表、本院99 年度訴字第530號判決之言詞辯論筆錄、再審原告配偶94年 12月13日至再審被告處之談話紀錄、調查單位移送之筆錄、 報告書、財政部第871953090號函、台北市政府88年3月4日 府訴字第8709276601號訴願決定書、財政部台北市國稅局90 年11月8日財北國稅法字第90038792號復查決定書、高檢察 署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函等證據，可認定 再審原告配偶無從事個人運銷之行為，而主張原確定判決有 行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由。 ⒊惟查，再審原告對原確定判決於99年9月21日向本院誤提起 再審之訴，嗣經再審原告於100年2月15日向最高行政法院提 出上訴更正狀，表明係對原確定判決提起上訴，並經本院以 99年12月27日高行瓊紀信99訴280字第0990007389號函（最 高行政法院99年判字第1505號判決卷宗第125頁），將該案 相關卷宗及文件移送最高行政法院，有上揭再審原告再審訴 狀、上訴更正狀及本院函文附前開最高行政法院卷宗可憑。 而再審原告所主張本件補徵稅額應將二資社人頭社員已繳交 之綜合所得稅予以扣除，及再審原告配偶無從事個人運銷之 行為等再審事由，再審原告業於99年9月21日向本院所誤提 之再審訴狀（最高行政法院卷18頁）、同年月27日再審補充 理由狀（24頁）、同年11月10日第3次補充理由狀（110頁） 、100年3月16日及同年4月8日向最高行政法院所提之第4次 補充理由、更正狀（126頁）及第5次補充理由狀（129頁） 中有相關論述，顯見再審原告上述主張，業經其於上訴中主 張其事由，而最高行政法院100年度判字第1505號判決亦以 ：「上訴人配偶楊義村於91、93、94年度未依規定申請營業 登記，擅自經營廢銅及不銹鋼廢料買賣之事實，業經被上訴 人對楊義村核定補徵營業稅，楊義村未提起行政救濟，已告 確定。至被上訴人就其逃漏營業稅違章行為裁處罰鍰部分， 楊義村雖循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院99年度訴 字第530號判決將該案復查決定原處分予以撤銷，惟撤銷理 由係以營業稅法第51條第1款規定已修正且對當事人有利， 至其判決理由，仍認定楊義村有逃漏營業稅之事實，此有上 訴人提出之上開判決書在卷可憑。本件楊義村漏報營利所得 之核計基礎，源於楊義村系爭各年度營業稅之銷售額（營業 收入），楊義村對於被上訴人所為補徵營業稅之處分，既無 不服，且經高雄高等行政法院上開營業稅罰鍰事件審認楊義 村確有該等營業收入，則被上訴人以該案認定之銷售額，按 其同業利潤標準5%核計其營利所得，即無不合。」等語，認 為再審原告上揭主張並無可採。則再審原告主張之再審事由 ，既已於原確定判決之上訴程序中主張，揆諸行政訴訟法第 273條第1項但書規定，再審原告自不得再以上開事由爭執而 提起本件再審之訴。是再審原告猶執前詞而謂原確定判決有 行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，要無足取。 (六)綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之訴 所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款及 第13款再審事由之要件不合，故其提起本件再審之訴為顯無 理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻 明確，再審原告請求命再審被告提出相關資料，以核定本件 已繳納稅額之總額，核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法， 均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　4　　 日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官 邱 政 強 法官　簡 慧 娟 法官　孫 國 禎 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱
2
KSBA,100,再,55,20111129,1
100
再
55
20111129
贈與稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第55號 再審原告 　侯泰榮 訴訟代理人　周一祥　會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於本院中華民國100年5月 31日100年度訴字第32號判決，提起再審之訴，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣再審原告之父侯稅（民國96年12月20日死亡）生前向南山 人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）投保「南山人壽年 年有餘還本終身保險」（保單號碼Z000000000及Z000000000 ）及「南山人壽好鑫動養老保險」（保單號碼Z000000000） 3筆保險（侯稅為要保人，再審原告為被保險人），於96年9 月19日變更前揭3筆保險(下稱系爭3筆保單)之要保人為再審 原告，涉有贈與之情事，經再審被告查獲，乃按截至96年9 月19日之保單價值，核定侯稅96年度贈與總額新臺幣（下同 ）10,971,052元，贈與淨額9,861,052元，應納稅額1,565,4 84元。惟因贈與人侯稅業已死亡，再審被告乃以其全體繼承 人即再審原告、侯泰上、侯芳惠及侯芳薇等4人為代繳義務 人，發單課徵。再審原告不服，循序提起行政訴訟。經本院 100年度訴字第32號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告 之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度 裁字第2207號裁定駁回其上訴確定。再審原告認原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，遂提起本件 再審之訴。 二、本件再審原告主張︰ (一)「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法 第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民 之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解 釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命 令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請 解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以 該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。 行政法院62年判字第610號判例，與此不合部分應不予援用 。」司法院釋字第185號解釋文參照，所以司法院所作成之 憲法解釋，已非法律上見解歧異。 (二)本件再審原告之父侯稅生前分別於93年5月4日、93年6月30 日及94年1月31日以侯稅為要保人，再審原告為被保險人， 向南山人壽投保系爭3筆保單。原確定判決書第10頁第8行： 「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而 非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據 者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利 益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司 法院釋字第420、496、500號解釋參照）。」查本案系爭3筆 保單之被保險人為再審原告，然受益人仍是再審原告之配偶 湯美鳳，依原確定判決所主張應對實質上經濟利益之享受者 予以課稅，本案系爭3筆保單從93年5月4日、93年6月30日及 94年1月31日投保開始分別以再審原告及其配偶為被保險人 及受益人，故依原確定判決所主張不僅止於形式且要對經濟 利益之享受者予以課稅，那在正常之事實情況下訴外人侯稅 從投保開始即有贈與之意思表示，再審原告及訴外人湯美鳳 皆已享受經濟利益，非為原確定判決所認定96年9月19日將 系爭3筆保單變更為再審原告時再審原告才享有經濟利益， 故再審原告主張依原確定判決所認定為贈與之事實，基於實 質及公平課稅原則，應從93年5月4日至96年9月19日投保開 始分年計算再審原告所享有之經濟利益，而非僅從96年9月 19日將系爭3筆保單要保人變更為再審原告時之形式外觀來 計算應納贈與稅之稅額，因為再審原告與訴外人湯美鳳自投 保開始即享有本案之經濟利益。 (三)「由第三人訂立之死亡保險契約，未經被保險人書面同意， 並約定保險金額，其契約無效。」及「由第三人訂立之人壽 保險契約，其權利之移轉或出質，非經被保險人以書面承認 者，不生效力。」保險法第105條第1項及同法第106條參照 ，本案再審原告於93年5月4日開始投保已享有實質經濟利益 ，96年9月19日將要保人（侯稅）變更為被保險人（再審原 告）僅形式變更，按司法院釋字第420、496、500號解釋所 揭示之實質課稅原則，再審原告在93年5月4日、93年6月30 日及94年1月31日要保人投保時已享有經濟利益，故原確定 判決引述司法院釋字第420、496、500號解釋對再審原告作 出敗訴判決，明顯與實質課稅原則不符，又最高行政法院10 0年度裁字第2207號裁定對此均未表示意見，但按最高行政 法院95年度判字第1167號判例，再審原告僅能向鈞院提起再 審之訴等情，並聲明求為判決：（1）原確定判決廢棄。（2 ）訴願決定及原處分(即復查決定含原核定處分)均撤銷。 三、再審被告則以：再審原告因不服最高行政法院100年度裁字 第2207號裁定及高雄高等行政法院100年度訴字第32號確定 判決提起本件再審之訴，再審被告認原確定判決並無就足以 影響於裁判之適用法規錯誤情事，亦即無行政訴訟法第273 條第1項第1款所定之再審事由，故尚無答辯必要等語。 四、本件兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第1 項第1款之再審事由？經查： (一)按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。 (二)次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而 不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」行政訴 訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原確定裁判所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；至於事實之認定或法 律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法 規顯有錯誤。 (三)再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款 之再審事由，無非以：系爭3筆保單之被保險人為再審原告 ，受益人為再審原告之配偶湯美鳳，本件縱應課徵贈與稅， 則自被繼承人侯稅93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日 投保開始，即應認其有贈與之意思，此時再審原告及訴外人 湯美鳳皆已享受經濟利益，故應從93年5月4日至96年9月19 日投保開始分年計算再審原告享有之經濟利益，而非僅從96 年9月19日將系爭3筆保單要保人變更為再審原告時之形式外 觀來計算應納贈與稅之稅額。惟原確定判決卻認定侯稅於96 年9月19日將系爭3筆保單變更為再審原告時，再審原告才享 有經濟利益，明顯違反司法院釋字第420、496、500號解釋 之實質及公平課稅原則等語為其論據。 (四)經查，再審原告上開事由業已在其對原確定判決提起上訴時 主張之，而經最高行政法院100年度裁字第2207號裁定駁回 其上訴在案。再者，原確定判決係以：按保險法第3條、第5 條、第111條、第119條及第120條第1項規定，要保人於繳納 保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權 利，亦得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人 ，而依保險契約享有財產上之權利。再審原告之父侯稅生前 分別於93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日以侯稅為要 保人，再審原告為被保險人，向南山人壽投保系爭3筆保單 ，並於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為再審原告 ，截至96年9月19日系爭保單之價值為2,704,817元、5,376, 865元及2,889,370元。則侯稅於96年9月19日將系爭3筆保險 之要保人變更為再審原告，雖該要保人變更，再審原告日後 固負有交付保險費之義務，惟實際上乃是侯稅原來所享有隨 時終止契約並取得解約金之權利，及得以保險契約向保險人 借款，並得指定或變更受益人等權利，均轉由再審原告繼受 而取得；抑且，系爭南山人壽之保險單係經新要保人即再審 原告親自簽章更正，而再審原告自變更為要保人後，仍陸續 按期繳納保險費，亦為再審原告所自承，自可認再審原告已 表示享受其利益之意思。侯稅先前以要保人身分繳付保險費 所累積之利得，則因要保人之變更，全部歸屬再審原告所有 ，再審原告難謂無受有財產之利益。準此，侯稅與再審原告 間就要保人變更之協議，即存有贈與之意思合致，則按遺產 及贈與稅法第4條第2項規定，贈與行為即為有效成立。又再 審原告既為要保人，其陸續按期繳納保險費之情事，僅可謂 係再審原告依保險契約履行其要保人繳納保險費之義務，其 於保險期滿保險金給付前，再審原告就侯稅先前於系爭保險 契約累積之財產利得均一直存在，自難謂再審原告僅負有保 險義務而不享有保險權利。而租稅法所重視者，應為足以表 徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在 解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上 之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質 課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解 釋參照)，系爭保單之要保人變更為再審原告，既屬侯稅將 自己之具有財產價值之權利無償讓與再審原告，符合遺產及 贈與稅法第4條所定贈與之要件，再審被告依截至96年9月19 日系爭3張保單之價值（解約金）分別為2,704,817元、5,37 6,865元及2,889,370元，核定侯稅96年度贈與總額10,971,0 52元，贈與淨額9,861,052元，應納稅額1,565,484元，復因 贈與人侯稅已死亡，再審被告乃以其全體繼承人即再審原告 、侯泰上、侯芳惠及侯芳薇等4人為代繳義務人，發單課徵 ，並無違誤等語，因而維持訴願決定及原處分，駁回再審原 告之訴。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或 與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審 原告提起本件再審之訴，主張原確定判決適用法規顯有錯誤 ，係屬法律上見解之歧異，要難謂原確定判決有適用法規錯 誤之情事，而據為再審之理由。 五、綜上所述，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第27 3條第1項第1款之再審事由，委無足採。是再審原告提起本 件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之 。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　詹　日　賢 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純
1
KSBA,100,再,56,20111220,1
100
再
56
20111220
扣繳稅款
高雄高等行政法院判決 100年度再字第56號 再審 原告 羅張素貞 訴訟代理人　葉維惇　會計師 再審 被告 財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 上列當事人間扣繳稅款事件，再審原告對於本院中華民國100年1 月27日99年度訴字第362號、100年8月31日100年度再字第36號判 決，提起再審之訴，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告受託自民國89年2月起信託管理訴外人羅珮萍所 持有優有國際股份有限公司（89年5月更名為台灣紐巴倫股 份有限公司，下稱紐巴倫公司）之股票，92至96年度收取信 託股票之股利淨額新臺幣（下同）17,448,219元、18,389, 122元、25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，共 計106,951,093元。再審被告所轄潮州稽徵所（下稱潮州稽 徵所）以戶政機關於93年2月27日將羅珮萍戶籍逕予遷出登 記為由，認其非中華民國境內居住之個人，乃以97年7月30 日南區國稅潮州二字第0970011316號函令再審原告自92至96 年度改依給付非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳稅款 5,234,465元、5,516,736元、7,756,366元、8,069,256元及 5,508,502元，共計32,085,325元，分別核發92年度至96年 度補繳各類所得扣繳稅額繳款書共5份暨97年度財所得字第 92097100443號、第92097100444號、第92097100445號、第 92097100446號及第92097100447號裁處書及違章罰鍰案件繳 款書各5份，分別裁處3倍罰鍰15,703,395元、16,550,208元 、23,269,098元、24,207,768元及16,525,506元，共計96,2 55,975元。再審原告不服上開補稅及罰鍰之處分，分別於97 年12月24日及98年1月13日依法申請復查，經再審被告併案 作成復查駁回之決定，嗣再審原告提起訴願，訴願決定除將 92至93年度扣繳稅款及92至96年度罰鍰處分予以撤銷外，94 至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069 ,256元＋5,508,502元）部分，仍予維持。再審原告仍表不 服，遂就上開不利再審原告部分，提起行政訴訟，經本院99 年度訴字第362號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之 訴；再審原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院100年度 裁字第1189號裁定駁回確定。嗣再審原告以原確定判決有行 政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，提起再審；經本 院100年度再字第36號判決駁回其再審之訴（下稱原再審判 決），惟再審原告仍表不服，復以原確定判決及原再審判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款再審事 由，提起本件再審之訴。 二、本件再審原告主張： （一）原再審判決以再審原告事實不知被戶政機關逕行遷出戶籍 ，致無從於日後各年度返國時辦理回復戶籍登記之情，誤 認再審原告已有廢止原住所之意思，顯未究明其戶籍異動 之因果關係而有漏未審酌之事證，致影響裁判結果之再審 事由： 原再審判決係以「所謂住所，依最高法院27年上字第2454 號判例要旨認：『民事訴訟法第564條第1項所謂住所，應 依民法之規定定其意義。依民法第20條第1項規定，須以 久住之意思，住於一定地域者，始為在該地有住所。』兼 採主觀主義與客觀主義，是住所之設立及廢止均應由行為 人之意思為之。復按『依一定事實，足認以廢止之意思離 去其住所者，即為廢止其住所』民法第24條規定參照。本 件訴外人羅珮萍原設籍在屏東縣潮州鎮○○路54號，於93 年2月27日經戶政機關辦理遷出登記，有個人除戶資料查 詢清單附於原處分卷足稽，上開除戶登記雖係由戶政機關 辦理，惟訴外人羅珮萍於出境後離去其住所，經戶政機關 於93年2月27日為除戶登記後，於各該課稅年度返回國內 ，多年內均無在回復戶籍登記，依此事實堪認其離去住所 後，已有廢止原住所之意思。」（原再審判決第8頁第11 行至第23行參照）為不利於再審原告之判決。惟原再審判 決明知屏東縣潮州鎮戶政事務所並未送達該戶籍逕為遷出 之通知，卻仍率指再審原告於日後再回國時未回復戶籍登 記，則以再審原告無法得知戶籍已被遷出之事實，又如何 得知應於返國時辦理回復登記之作為，足證原再審判決未 審酌潮州戶政事務所未送達遷出登記之通知，致影響其心 證之判斷而影響裁判結果，當屬非法。 （二）再審原告發現本件如依據戶口名簿及戶籍謄本之記事欄內 容等重要證物，可據為證明原再審判決及原確定判決關於 其調查證據及認定事實職權之行使確有顯然錯誤之情節， 而屬足以影響判決之重要證據內容漏未審酌之法定再審事 由： 1、按「戶口名簿用以證明該戶戶內之各成員」、「戶口名簿 由戶長保管。戶內人口辦理戶籍登記時，戶長應提供戶口 名簿、不得扣留。」、「戶口名簿記載事項變更，應申請 換領戶口名簿，或由戶政事務所於戶口名簿有關欄位內為 必要之註記」、「戶籍資料，除因避免天災事變、辦理戶 口查對校正或戶政事務所主任核可外，不得攜出保存處所 。」、「本人或利害關係人得向戶政事務所申請閱覽戶籍 資料或交付戶籍謄本」、「各機關所需之戶籍資料，應以 戶籍登記為依據。」、「各級主管機關及戶政事務所得派 員查對校正戶籍登記事項」及「戶政事務所得派員查對校 正戶籍登記事項。」分別為戶籍法第51條第2項、第56條 第2項、第58條第2項、第64條第1項、第65條第1項、第67 條、第70條及第71條所規定。 2、查本案再審原告業已提示戶口名簿及戶籍謄本供核在案， 而依戶口名簿及戶籍謄本之記事欄所載，包括：（1）戶 政機關並未將其於93年2月27日對訴外人羅珮萍逕為遷出 登記戶籍，依法記載於該員之記事欄內；（2）訴外人羅 珮萍之大姊羅慧芳及二姊羅婉菁分別於94年1月及12月間 分次遷入同一戶籍，且經戶政機關已將2人遷入記入渠等 之記事欄項下，有承辦人於記事欄就記明遷入事項用印有 案；但戶政機關對其逕為遷出羅珮萍之戶籍登記乙事，並 未併同記載於戶口名簿之羅珮萍記事欄內；（3）依據同 址之戶籍謄本，對於羅珮萍之記事欄所載事項，亦無其已 遭戶政機關逕為遷出登記戶籍之紀錄。足證再審原告及羅 珮萍無從知悉戶政機關所為逕為遷出戶籍登記乙事，則本 件對羅珮萍各年度回國時應到戶政機關辦理戶籍遷入登記 ，自無期待可能性。乃原再審判決以羅珮萍「經戶政機關 於93年2月27日為除戶登記後，於各該課稅年度返回國內 ，多年內均無在回覆戶籍登記，依此事實堪認其離去住所 後，已有廢止原住所之意思。」相駁，顯有漏未審酌上開 重要證物之實際內容，致倒果為因之心證而影響本件裁判 之結果，自屬行政訴訟法第273條第1項第14款之法定再審 事由範疇。 （三）再依再審原告申報系爭各年度而經再審被告核定之綜合所 得稅申報等證物，亦足堪證明原再審判決屬未審酌此一證 物，致誤解再審原告之股票信託契約書之真意，而錯認居 住者身分，自有法定再審之事由： 1、按「查訴外人羅珮萍94至96年度居住天數及入境次數分別 為14天2次、24天7次及19天3次，除其入境期間短暫外， 並依羅珮萍與原告89年2月簽訂之股票信託契約書第2條載 ：『甲方（即羅珮萍）為美籍華人，因每月出國未經常居 留臺灣，為有效處理優有公司股票事宜，特信託登記乙方 名下……』等語。依該契約書所載，可認羅珮萍確無經常 居住臺灣之主觀意思及客觀事實，綜合上開事證可認羅珮 萍非屬『中華民國境內居住之個人』。準此，被告命原告 即受託人為扣繳義務人補報及補繳94年度至96年度應扣繳 稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，揆諸首 揭規定，即非無憑。」（原再審判決第9頁第9行至第19行 參照）為本件不利再審原告之判決理由。 2、惟查上開訴外人羅珮萍之各年度綜合所得稅結算申報事項 ，業已依據所得稅法第71條第1項「納稅義務人應於每年 5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入 總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股 利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」之規 定辦理在案，且再審原告前於98年12月31日訴願書，業已 提供其92至96年度綜合所得稅結算申報相關資料在案，準 此，在所得稅法第71條第1項係以居住者為適用對象之下 ，再審原告各年度既依該法條規定辦竣綜合所得稅結算申 報，即已表明主觀意思自無廢止「住所」之意。乃原再審 判決以羅珮萍訂定信託契約遽斷其已有廢止住所之主觀意 思為其判決理由，顯有就足以影響於判決之重要證物漏未 斟酌之情形，自亦屬法定再審事由之範疇。 （四）原確定判決及原再審判決認財政部67年8月5日台財稅第35 283號函釋（下稱財政部67年函釋）之有利規定，對扣繳 義務人僅免除科罰，而本件本稅之爭訟不得適用，顯有應 適用之法規未予適用及未能正確適用法規之違誤，自屬行 政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」 乙節，再審原告發現有未經斟酌之新證物，且如經斟酌可 受較有利益之裁判，應屬行政訴訟法第273條第1項第13款 之法定再審事由。 1、按「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已 按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股 東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股 東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於 已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任 。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該 納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自 其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」財政部67年函釋 所明定。查所謂「扣繳義務人短扣稅款之責任」，係屬所 得稅法第114條第1項第1款之規定事項，而依該條款「扣 繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應 扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或 短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未 扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未 扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」之規定，可知扣繳 義務人短漏稅款之責任，包括補繳本稅及科處罰鍰2項， 是以財政部67年函釋所稱「尚不能科扣繳義務人短扣稅款 之責任」之範圍，包括本稅及罰鍰，此為論理所當然。又 上開規定之扣繳義務人雖為發放股利之公司負責人，惟該 函釋早在67年度即已發布，則90年6月13日增訂所得稅法 第89條之1之後，倘信託財產之受託人為個人亦屬扣繳義 務人之一時，基於扣繳義務人之身分為法律保留事項，是 其依法應負擔之扣繳義務及違反扣繳義務應承擔之責任， 自應同一之法理，本件自應准許適用「不能科扣繳義務人 短漏繳稅款之責任」之規定，始符合課稅公平原則及相同 事物應為同一對待之平等原則。 2、次按再審原告發現財政部曾以97年2月27日台財稅字第097 04515700號函通知再審被告，關於納稅義務人住所異動發 生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事之稅款追補作業有案， 而依該項作業之內容，略以：稽徵機關依財政部67年函請 扣繳義務人向納稅義務人追補該股利所得短扣稅款時，免 檢附繳款書，扣繳義務人補繳時，亦免予加計利息及滯納 金。納稅義務人經扣繳義務人通知後仍未補繳，且無後續 之股利所得可供扣繳義務人補扣或後續雖有股利所得，惟 所得金額不足全額補扣致仍有短少未能扣繳之稅額，扣繳 義務人得通報納稅義務人補繳該短繳部分之稅款。因此， 依據上開作業規定，扣繳義務人對於納稅義務人住所異動 而發生短扣繳稅款之情形，係僅負有對納稅義務人之通知 義務，或自下次給付之股利所得扣取稅款繳予國庫，稅捐 稽徵機關不得對扣繳義務人予以補繳扣繳稅款及罰鍰之處 分，至為明確。此由再審被告之上級機關財政部所發布之 作業規定，原再審判決不以其應受行政自我約束之規範而 未予援引適用，復未確實了解行政機關之作業規定，而自 行誤指財政部67年函釋解為不適用本稅之規定，確有適用 法令錯誤之情形，自屬行政訴訟法第273條第1項第13款所 定法定再審事由。為此聲明求為判決：（一）原再審判決 廢棄；（二）原確定判決廢棄；（三）上廢棄部分之訴願 決定、復查決定及原處分（即關於94至96年度本稅7,756, 366元、8,069,256元、5,508,502元，共計21,334,124元 部分）均撤銷。 三、再審被告則以：再審原告所提理由，均屬就事實、證據認定 或法律上見解之歧異，復未提出新事證，其再審之訴並不合 法情形等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴 。 四、兩造之爭點為：原再審判決及原確定判決有無行政訴訟法第 273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由。經查： （一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。‧‧‧十三、 當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟 酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於 判決之重要證物漏未斟酌者。」分別為行政訴訟法第273 條第1項第1款、第13款及第14款所規定。惟行政訴訟法第 273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原審 判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋 判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對 之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由（ 最高行政法院62年判字第610號判例參照）。另同條項第 13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物」 係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在 ，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言， 並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序 終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存 在，均非現始發見之證物。又同條項第14款所謂「原判決 就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」係指當事人在 前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌， 足以影響於判決者而言。申言之，該項證物如經斟酌，原 裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判 之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者， 均與本條規定得提起再審之要件不符。此外，當事人雖已 主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款、第 13款及第14款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事 由者，則其再審之訴即為顯無理由。 （二）本件再審原告主張原再審判決及原確定判決適用法規顯有 錯誤，無非係以前揭判決對財政部67年函釋之有利規定未 予適用，抑且財政部復於97年2月27日以台財稅字第09704 515700號函對前揭67年函釋做補充解釋，但均視而不見， 故其適用法規顯有違誤云云，為其論據。惟查，原確定判 決對前揭財政部67年函釋已詳述說明：「（財政部67年函 釋）係謂『公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住 所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款 ，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發 現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅 款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人以短扣稅 款責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款 ，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股 利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。』係指不得 逕對扣繳義務人予以處罰而言。查本件訴訟標的所爭執部 分為被告命原告補報及補繳94年度至96年度應扣繳稅款7, 756,366元、8,069,256元及5,508,502元，是否適法問題 ，自與上開是否科罰函釋尚無關涉。另本件事實與上開函 釋不同，亦無恣意或差別待遇之情事。」等語，嗣原再審 判決復以：「再審原告並未具體指出其見解與該案應適用 之任何現行法規相違背，或與任何解釋、判例有所牴觸， 僅以其一己歧異之法律上見解，認財政部67年函釋於本件 本稅之爭訟亦得適用，諸前揭說明，自難謂為原確定判決 適用法規錯誤，而不得據為再審理由。」為由，駁回其再 審之訴。雖再審原告另提財政部97年2月27日函釋作為補 充其67年函釋之依據，然經本院核閱財政部97年2月27日 函釋全部內容（見本院卷第44頁），與再審原告主張事實 並無干係，再審原告亦非符合前揭函釋說明欄第2項第（ 二）款或第3項所指之納稅義務人，再審原告逕自比附援 引，亦屬無據。是核原再審判決及原確定判決所適用之法 規未與該案應適用之現行法規相違背，或與現存解釋判例 有所牴觸，再審原告所主張者無非係重述原確定判決已論 斷而不採之理由，暨執其主觀歧異之法律見解再為爭議， 依上開所述，尚非所謂適用法規顯有錯誤。故再審原告以 前揭事由指摘原再審判決及原確定判決有行政訴訟法第27 3條第1項第1款之再審事由，即非可採。 （三）至再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第 13及14款之再審事由，無非係以原再審判決及原確定判決 未斟酌再審原告提出之戶口名簿、戶籍謄本、94至96年間 綜合所得稅申報資料云云。惟查，再審原告主張之前揭證 據資料，俱在訴願決定或原確定判決前即已提出，並非其 所稱之「新事證」，且原確定判決已於理由內詳細說明該 等證據不足為其終局論斷之依據，亦即該等證據資料業經 原確定判決予以斟酌，然仍不足以影響判決之結果。依此 ，再審原告據此主張原再審判決及原確定判決有行政訴訟 法第273條第1項第13、14款之再審事由，亦非可採。 （四）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之 訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第1、13、14 款再審事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理 由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　20　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　林　彥　君 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智
1
KSBA,100,再,60,20111212,1
100
再
60
20111212
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第60號 再審原告 趙玉柱 訴訟代理人　林天財　律師 　 蕭弘毅　律師 　 莊丞茹　律師 再審被告 財政部台灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年6月 30日最高行政法院100年度判字第1094號判決，主張有行政訴訟 法第273條第1項第14款再審事由，提起再審之訴部分，經最高行 政法院以100年度裁字第2334號裁定移送本院審理，本院判決如 下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組） 通報資料，查得再審原告短漏報執行業務所得新台幣（下同 ）20,470,400元（訴願決定書誤繕為24,470,400元）及利息 所得30,501元，合計20,500,901元，案經審理違章成立，除 併課核定再審原告94年度綜合所得總額為26,278,587元，所 得淨額25,299,760元，補徵應納稅額7,898,709元外，並就 漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額11,761元及7,893, 353元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,949,000元（計至百元 止）。再審原告就核定執行業務所得20,470,400元及罰鍰處 分部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起行政訴訟，經本院98年度訴字第274號判決（下 稱原判決）駁回再審原告之訴；再審原告不服，提起上訴， 亦經最高行政法院100年度判字第1094號判決（下稱原確定 判決）駁回其上訴而告確定。再審原告因認原確定判決有行 政訴訟法第273條第1項第1款、第2款及第14款之再審事由， 遂向最高行政法院提起再審之訴，其中依同條第1項第1款、 第2款提起再審之訴部分，業經該院裁定再審之訴駁回（100 年度裁字第2333號）；另依同條第1項第14款提起再審之訴 部分，則以100年度裁字第2334號裁定移送本院審理。 二、再審原告起訴意旨略以： （一）再審被告所認定再審原告94年度「收入金額」若干，究屬 所得稅法第14條第1款之何種所得類型，及再審原告確實 無執行土地、房屋仲介之事實、亦無登錄於內政部網站不 動產經紀人名冊等節，攸關本件課稅方法及應納稅額之認 定，自屬對判決結果有影響而應調查審認事項，乃原確定 判決竟稱「故上開主張縱屬實在，亦不影響本件之判決結 果，是其請求調查系爭款項非屬其執行業務所得，核無必 要」云云，顯就足以影響判決結果之重要證物漏未斟酌， 有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。 （二）縱採原處分以再審原告婚喪喜慶事由發生後最近日期之現 金存入金額，核認婚喪喜慶禮金而為核減之標準，惟本件 再審被告將再審原告之孫趙偉翔之週歲日期誤認為94年1 月12日（實際為93年11月26日），致94年度趙偉翔週歲核 扣（編號107）之94年1月10日500,000元及（編號072，再 審原告誤植為052）94年1月12日600,000元，卻未何扣較 接近之（編號052）93年12月9日900,000元、（編號054） 93年12月10日800,000元、（編號055）93年12月10日400, 000元，是縱採再審被告之認列方式，本件認列金額亦屬 有誤，且其認列金額計算足以影響判決結果，上情業經再 審原告於原判決訴訟程序、上訴審上訴書中說明主張，乃 原確定判決竟就上開重要證物漏未斟酌，顯有行政訴訟法 第273條第1項第14款之再審事由。 （三）94年間因婚喪喜慶存入金額，除再審原告家庭93年底眾孫 輩彌月、週歲外，尚有94年2月農曆春節期間兒女孝敬壓 歲錢、再審原告60歲大壽、配偶簡水綿退休、94年7月間 再審原告母喪，於94年8月16日舉行告別式，及94年12月 間配偶簡水綿生日、孫趙翊廷週歲等多次婚喪喜慶，且再 審原告於94年7月27日母喪至同年8月16日舉行告別式之服 喪期間，處理母喪相關事宜及鄉里間人情世故，顯不可能 另執行仲介之業務而有執行業務所得，是服喪期間所存入 之500萬元顯係奠儀收入、非執行業務所得甚明。依再審 被告認列方式及一般人知識經驗，再審原告上開多次婚喪 喜慶之後存入之現金存款，併再審原告服喪期間存入之奠 儀款項，應合理認屬婚喪喜慶收入予以核減。原判決竟就 上開重要證物漏未斟酌，原確定判決亦未斟酌上開證物並 命再審原告依其認定方式重為核定、或廢棄原判決，原確 定判決顯有重要證物未予斟酌之違法，且悖離經驗論理， 該當行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由等語，並 聲明求為判決（一）原確定判決廢棄。（二）原判決、訴 願決定、原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 三、再審被告則以： （一）有行政訴訟法第273條第1項各款情形之一者，如當事人於 前訴訟程序已依上訴主張其事由者，基於再審之補充性原 則，仍不許當事人據為再審之理由。本件再審原告所提前 述主張，業已於其99年7月2日對原判決上訴理由中提出， 並經最高行政法院100年6月30日100年度判字第1094號判 決上訴駁回在案。 （二）所謂行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以 影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指前訴訟程序事 實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此 ，致未經斟酌，現始知之者而言。且當事人以之作為聲請 再審之原因者，必以該重要證據若經斟酌，除客觀上有影 響原判決之可能外，更以因斟酌該重要證據，而使聲請人 可受較有利益之裁判者為限，始得為之。本件再審原告前 開主張僅係對原判決取捨證據、認定事實之職權行使指摘 其為不當，及對其所持法律上見解之不同所為之爭執，並 非原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背， 或與解釋判例有所牴觸之情形，是難謂有原判決就足以影 響於判決之重要證物漏未斟酌之客觀情形存在，而得據為 再審之理由等語，並聲明求為判決再審之訴駁回。 四、本件兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第 1項第14款之再審事由？茲論述如下： （一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄（第1項）。 對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審 之訴者，由最高行政法院合併管轄之（第2項）。對於最 高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事 由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法 院管轄（第3項）。」行政訴訟法第275條定有明文。本件 再審原告與再審被告間綜合所得稅事件，先後經原判決、 原確定判決予以駁回，再審原告以原確定判決有行政訴訟 法第273條第1項第14款之再審事由，對之提起再審之訴部 分，揆諸前揭法律規定，自應專屬本院管轄，且最高行政 法院亦以100年度裁字第2334號裁定移送本院審理，先此 敘明。 （二）次按行政訴訟法第278條第2項規定：「再審之訴顯無再審 理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」又「有下列 各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不 服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張 者，不在此限：．．．14、原判決就足以影響於判決之重 要證物漏未斟酌。」同法第273條第1項第14款亦定有明文 。惟該條項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要 證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖 在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者 忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者依聲請或依職權 調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足 以動搖原確定判決基礎者為限。另當事人雖已主張其再審 之訴具備行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件，而 經法院審查結果並無此事由者，則其再審之訴即為顯無理 由。 （三）再審原告雖執前詞主張原確定判決對於有影響該判決結果 之重要證物漏未斟酌，而有行政訴訟法第273條第1項第14 款之再審事由云云。然查： 1、本件再審原告對本院原判決不服，於99年7月2日向最高行 政法院提出上訴理由狀時，對原判決就其94年度收入金額 究屬所得稅法第14條第1項規定之何種所得類型？其於該 年度有無擔任土地專業代理人並執行房地之仲介？及原處 分以再審原告家庭婚喪喜慶事由發生後之最近日期之現金 存入金額，核認婚喪喜慶禮金而為核減之標準，亦有認列 錯誤等節，已加以指摘，並指出原判決未對之調查證據， 業據本院依職權調取最高行政法院100年度判字第1094號 卷宗（第40-44、46-48頁參照）核閱屬實；且再審原告於 本件行政訴訟再審狀中亦載明：其就上開事項曾於上開行 政訴訟上訴理由狀中加以說明，亦據本院依職權調取最高 行政法院100年度裁字第2333號卷宗（第17頁參照）核閱 無訛。依行政訴訟法第273條第1項前段之規定，當事人既 已依上訴主張其事由，自不得再據為提起本件再審之事由 ，故本件再審原告之訴依法已有不合。 2、再查，原確定判決就再審原告上開主張及提出之證據，已 於理由中記載：「．．．（二）．．．本件上訴人（即本 件再審原告，下同）開立之寶華銀行永康分行．．．帳戶 ，及借用之趙建勳（上訴人子）名義設於華南銀行北高雄 分行．．．寶華銀行永康分行帳戶與程雅玲（上訴人媳） 名義設於建華銀行永康分行帳戶及洪瑞峰（上訴人學生） 名義設於建華銀行永康分行帳戶，94年間現金存入合計27 ,438,000元，上開存入款業據上訴人於調查局北機組95年 6月9日接受調查時陳稱係屬婚喪喜慶受贈之禮金及房屋土 地仲介費之收入，且上訴人有擔任曄輝、磐亞等公司顧問 及從事仲介土地房屋買賣等情，有銀行存款往來明細表影 本及調查局北機組95年6月9日調查筆錄附於原處分卷可稽 ，上訴人對於上開銀行帳戶94年度存入之27,438,000元現 金為其所有之事實，亦不爭執。按現金為動產，由上開款 項流程以觀，該等供上訴人使用之銀行帳戶94年度既有上 開現金流入，該現金財產所有權即歸屬上訴人所有，亦即 94年度上訴人應有上開27,438,000元現金增益之所得，洵 堪認定。足見被上訴人（即本件再審被告，下同）依上開 銀行存款資料及上訴人在調查局北機組之供述，認定上訴 人有系爭執行業務所得，依上開說明，已盡其相當之舉證 責任。故上訴意旨猶以：原判決無視稅捐稽徵法第12條之 1第3項規定『前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。』而逕以行政訴訟法第13 6條準用民事訴訟法第277條之規定倒置舉證責任，並為不 利上訴人之判決，應有適用法規不當之違法等語，加以爭 執，依上開說明，尚難認有理。（三）上訴人嗣雖主張在 調查局北機組之陳述不實，系爭存款亦為婚喪喜慶之禮金 ，而為免稅所得云云，惟如上所述，被上訴人已就上訴人 94年度有應稅所得負舉證責任；上訴人否認權利或主張相 反權利，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，自負舉反證 之責任，是上訴人應證明為『免納所得稅』或『不併計綜 合所得總額』，始得將之排除。然查，上訴人就上開免稅 收益之主張，經被上訴人以上開96年3月27日南區國稅法 三字第0960060436號函請上訴人提示其中有關婚喪喜慶禮 金之具體事證（如禮金簿等相關憑證），上訴人並未提示 ，歷復查及訴願程序，亦未舉證以明，其於起訴狀內仍僅 泛言該款項為婚喪喜慶之禮金，原審法院準備程序階段仍 未能舉證供原審法院查證。況被上訴人以94年度有上訴人 之孫趙偉翔及趙翊廷週歲及彌月等事由，就系爭收入27,4 38,000元予以核減喜慶收入1,850,000元，餘25,588,000 元認屬上訴人94年度執行業務收入，減除20％成本及必要 費用，核定執行業務所得20,470,400元，對上訴人已屬有 利之認定。上訴人主張系爭25,588,000元亦為婚喪喜慶禮 金，係屬免稅之受贈收入云云，尚非可採等由，業據原判 決詳述其得心證之理由，核與證據及論理法則均無違。雖 上訴意旨以：所得稅法第83條規定及本院61年判字第198 號判例意旨，本案被上訴人既依『執行業務所得』核課上 訴人所得稅，則依上開條文、判例意旨，所得稅法第83條 規定之『證明所得額之帳簿、文據』，自應指『證明執行 土地、房屋仲介業務所得額』之帳簿、文據。然被上訴人 從未要求上訴人提出，僅要求提供認定確屬婚喪喜慶禮金 之具體事證，並遽採推計方式核定上訴人之執行業務所得 ，判決顯有不適用法規或適用不當之情事乙節，經查被上 訴人上開函雖僅通知上訴人提出足資認定確屬婚喪喜慶禮 金之具體事證，而未及執行業務所得之帳證，固有疏漏， 然上訴人自復查起自始至終均主張並無執行業務行為，自 無執行業務所得，故縱被上訴人通知上訴人提出執行業務 所得有關帳證，上訴人亦不至提出執行業務所得相關帳證 ，是上訴人之疏漏，與其處分結果尚不生影響。況上訴人 如有執行業務所得相關帳證，非不得於復查或其後之救濟 程序中提出，上訴人迄今仍未能提出此項帳證，益見此項 上訴意旨與判決結果無涉而難認有理。（四）上訴人復主 張：上訴人當時身為第一家庭親家之身分，於生日，長子 、次子結婚，眾孫輩出生、彌月、週歲，父母大壽、辭世 等事件，參加之賓客人數及身分，均非一般情形所能比擬 ，又上訴人因當時身分敏感，動見觀瞻，新聞媒體對上訴 人之一舉一動均以放大鏡檢視，一次存入鉅額款項恐遭外 界非議，遂化整為零，分散多次存入，此為上訴人之理財 習慣。原審未考量上訴人之特殊身分與理財習慣，未據理 由遽指系爭款項存入之時間理應與家族之婚喪喜慶日期相 當云云，顯有判決違背經驗法則、論理法則及認定事實不 依證據之違法乙節。經查『因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機 關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。』為司法院釋字第537號解釋在案。復按稅務訴 訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於 有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責 任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙 或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第13 6條準用民事訴訟法第277條之規定自明。已詳如前述，故 上訴人主張其有婚喪喜慶收入之免稅所得，依上開說明， 自應負舉證責任不因其身分地位而有不同，故原判決因上 訴人未能舉證證明該項事實屬實，而為不利上訴人之認定 ，於法並無不合，與證據、經驗及論理法則亦均無違。是 前述上訴意旨自無可取。（五）本件上訴人既無法證明系 爭款項為婚喪喜慶禮金收入之免稅所得，縱主張該款項非 屬其執行業務所得屬實，依行為時所得稅法第14條第1項 第10類規定，該款項仍屬應課徵所得稅之其他所得性質； 且上訴人既未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據 等資料，以供計算其所得額，該收入即須全額課稅，其結 果反比被認定系爭款項為執行業務所得，並依財政部頒標 準計算其必要費用即全部收入之20％，再以減除必要費用 後之餘額為所得額課徵所得稅，更不利於上訴人。故上開 主張縱屬實在，亦不影響本件之判決結果，是其請求調查 系爭款項非屬其執行業務所得，核無必要等情，亦經原審 敘明上訴人之主張為不可採及無庸調查關於執行業務所得 之證據之理由甚詳，核無不合。次查本院98年度判字第92 0號判決以綜合所得稅之所得，須先對其類別屬性為定性 ，係以該收入之類別屬性決定後，才有可能決定有無對應 之成本、費用及該筆收入時間歸屬上之判斷。而本件上訴 人系爭所得縱歸類為其他所得，因對上訴人反而不利，並 無本院98年度判字第920號判決考量因素之疑慮，二者情 形不同。故上訴意旨謂：按本院98年度判字第920號判決 意旨，上訴人前開收入類別屬性究竟為何，必須先明確定 性，斷無非『執行業務所得』即該當『其他所得』之論， 其兩者法規適用、效果均有所不同，攸關原處分之合法性 ，詎原審未為調查，顯有不適用法規或適用不當之違法； 且若依原審法院的說法，本案系爭款項因被上訴人無法證 明上訴人有執行業務事實，應歸屬『其他所得』；基此， 原判決自應撤銷以執行業務所得核課稅款之原處分及訴願 決定，判命依其他所得重行核課，是以原判決顯有矛盾云 云，依上開說明，亦難謂有理．．．。（八）綜上，原審 斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均 予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前 詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁 回。」已詳述其不予採證之理由（原確定判決第8-12頁參 照），足見原確定判決已詳論原判決以再審原告無法證明 系爭款項為婚喪喜慶禮金收入之免稅所得，且再審原告主 張該款項非屬其執行業務所得縱然屬實，亦因其未提出該 收入之成本及必要費用等資料，而須全額課稅，對再審原 告反而更加不利，亦不影響原判決之結果，而認定原判決 不予調查系爭款項非屬其執行業務所得，並無不合等情， 已甚明確。是原確定判決自無就足以影響於判決之重要證 物漏未斟酌之情形，再審原告猶指原確定判決就其所提之 前揭重要證物漏未斟酌，亦未指明不採之理由云云，自難 憑採。則再審原告主張原確定判決就足以影響於判決之前 開證據漏未斟酌，有違行政訴訟法第273條第1項第14款之 規定云云，顯不可採。 五、綜上所述，再審原告之主張，並無可採，其提起本件再審之 訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由 之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰不經言 詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確，兩造其餘 攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論 述，附此敘明。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　12　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　蘇 秋 津 法官 林 彥 君 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　12　　日 　　　　　　　　　　　 　書記官 宋 鑠 瑾
1