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56,600	143 II 366	143 II 366 Sachverhalt ab Seite 366 A. A.a A. ist seit Jahren als Primarlehrerin an der Schule B. tätig. Mit Verfügung vom 1. Mai 2012 reihte die Schulpflege B. sie im Rahmen der Besoldungsrevision 2011 in die Lohnstufe 5 ein, wobei der Verdienst ab 1. Januar 2012 auf brutto Fr. 115'727.- (bei einem Pensum von 100 %) bzw. Fr. 61'996.60 (bei einem effektiven Beschäftigungsgrad von 53,57 %) festgelegt wurde. A.b In der Folge gelangte sie - samt zahlreichen anderen Lehrpersonen Kindergarten bzw. Primarstufe/Einschulungsklasse sowie dem Aargauischen Lehrerinnen- und Lehrerverband - an die Schlichtungskommission für Personalfragen und liess im Wesentlichen beantragen, die Schlichtungsstelle habe festzustellen, dass die Lohneinstufung geschlechtsdiskriminierend erfolgt sei. Die Schlichtungskommission gab am 29. Oktober 2012 ihre Empfehlung ab, welche sämtliche der parallel eingereichten Gesuche gemeinsam behandelte. A.c Das Departement Bildung, Kultur und Sport des Kantons Aargau (BKS) bestätigte daraufhin die angefochtenen Lohnverfügungen (Verfügung vom 18. März 2013). A.d Mit Beschwerde vom 30. April 2013 liess A. zusammen mit 87 weiteren Lehrpersonen Kindergarten bzw. Primarstufe/Einschulungsklasse sowie dem Aargauischen Lehrerinnen- und Lehrerverband beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen, unter Aufhebung der angefochtenen Verfügung sei festzustellen, dass die beschwerdeführenden Frauen in ihrer Funktion Lehrperson Kindergarten resp. Primarstufe/Einschulungsklasse lohnmässig in geschlechtsdiskriminierender Weise eingereiht worden seien, und die betroffenen Anstellungsbehörden deshalb zu verpflichten seien, diesen rückwirkend ab 1. August 2011 die Lohndifferenz zuzüglich Zins von 5 % ab jeweiliger Fälligkeit zu bezahlen. A.e Das Verwaltungsgericht sistierte am 2. Juli 2013 sämtliche Verfahren ausser denjenigen betreffend A. (Primarlehrerin) und C. (Kindergärtnerin). Am 27. November 2013 führte es eine Verhandlung durch, bei welcher die Beteiligten sowie Dr. E. als sachverständiger Zeuge angehört wurden. Mit gleichentags ergangenem Entscheid wies es die Beschwerde von A. ab, soweit es darauf eintrat. Die C. betreffende Beschwerde wurde mit Entscheid vom 29. Januar 2014 teilweise gutgeheissen, die angefochtene Verfügung aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Schulpflege D. zurückgewiesen; im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden konnte. A.f Die von A. dagegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten hiess das Bundesgericht am 1. Dezember 2015 (BGE 141 II 411) gut, hob den vorinstanzlichen Entscheid vom 27. November 2013 auf und wies die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht zurück. B. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde von A. am 31. August 2016 ab, soweit es darauf eintrat. C. A. lässt dagegen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten führen mit dem Antrag, unter Aufhebung der Ziffern 1 (Abweisung der Beschwerde) und 4 (kein Parteikostenersatz) des vorinstanzlichen Entscheids sei die Sache an das Verwaltungsgericht zu neuer Beurteilung zurückzuweisen. Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das BKS beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Eidgenössische Büro für die Gleichstellung von Frau und Mann (EBG) schliesst auf Gutheissung der Beschwerde. D. Mit Eingabe vom 27. Februar 2017 äussert sich A. zu den eingegangenen Stellungnahmen und hält an ihren Anträgen fest. Das Verwaltungsgericht und das BKS lassen sich am 6. März 2017 resp. am 20. März 2017 zur Stellungnahme von A. vernehmen. Mit Schreiben vom 3. April 2017 lässt A. abschliessende Bemerkungen machen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt. Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Ausgehend vom Urteil 8C_366/2014 vom 1. Dezember 2015, wonach der Beruf als Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse als frauenspezifisch zu qualifizieren sei (BGE 141 II 411), was aber keine Feststellung einer lohnmässigen Diskriminierung bedeute, hielt das Verwaltungsgericht in seinem Entscheid vom 31. August 2016 fest, im Folgenden sei zu prüfen, ob die Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse lohnmässig benachteiligt seien, und gebenenfalls zu analysieren, ob es eine Rechtfertigung für die Benachteiligung gebe (vorinstanzliche E. 1). 2.2 Ausgangspunkt für die Geltendmachung der lohnmässigen Diskriminierung sei ein Vergleich mit dem kantonalen Verwaltungspersonal (vorinstanzliche E. 2.1). Dessen Löhne würden sich aus einem Positionsanteil, einem Leistungsanteil und allfälligen Lohnzulagen zusammensetzen und die konkrete Zuordnung zu den einzelnen Lohnstufen basiere primär auf der nach einheitlichen Kriterien vorgenommenen Bewertung der Arbeitsplätze unter Berücksichtigung der Arbeitsmarktsituation. Die Bewertung der Arbeitsplätze erfolge gestützt auf das ABAKABA (analytische Bewertung von Arbeitstätigkeiten nach Katz und Baitsch) System, welches gezielt als Instrument ohne geschlechtsspezifische Auswirkungen konzipiert sei. Dabei würden vier Merkmale untersucht: "Intellektuelle Anforderungen und Belastungen" (I-Bereich), "Psycho-soziale Anforderungen und Belastungen" (PS-Bereich), "Physische Anforderungen und Belastungen" (P-Bereich) und "besondere Verantwortung" (V-Bereich). Im Rahmen des Projekts "ABAKABA AG.2011" seien Anpassungen erfolgt und u.a. der V-Bereich neu als "Führungsverantwortung" (F-Bereich) definiert worden. Der I-Bereich werde mit 65 % gewichtet, der PS-Bereich mit 10 %, der P-Bereich mit 5 % und der V- resp. F-Bereich mit 20 %. Die von der Beschwerdeführerin als Vergleich herbeigezogenen Tätigkeiten würden Ergebnisse zwischen 279 und 479 Punkte ergeben, wobei 40 Punkte einer Lohnstufe entsprächen (vorinstanzliche E. 2.2). Die Lohneinstufung der Lehrpersonen richte sich nach dem "Ist-Anfangslohn" (Positionslohn), dem Marktmittellohn auf Grund eines interkantonalen Vergleichs (Durchschnitt der angrenzenden Kantone sowie St. Gallen und Basel-Stadt) und den Ergebnissen der ABAKABA-Bewertung; in der Folge werde unter Anwendung des Vektormodells der Lohn ermittelt, wobei der Positionslohn eine Gewichtung von 37,5 %, der Marktmittellohn eine solche von 50 % und der ABAKABA-Lohn eine von 12,5 % erfahre. Das Vektormodell sei nicht erst mit der Revision der Lohnfestsetzung von 2011 zum Zuge gekommen, sondern bereits unter dem früheren Recht, wenn auch in anderer Art und Weise. Im Rahmen der konkreten Ermittlung ergebe sich, dass der ABAKABA-Lohn der Lehrpersonen nur zu 87,5 % berücksichtigt werde im Vergleich zu einer Tätigkeit des Verwaltungspersonals mit derselben ABAKABA-Bewertung; die Bewertungen nach ABAKABA des Verwaltungspersonals und der Lehrpersonen lasse sich direkt miteinander vergleichen (vorinstanzliche E. 2.3). 2.3 In E. 3 erläuterte das Verwaltungsgericht die bundes- und kantonalrechtlichen Grundlagen zum Anspruch auf geschlechtsspezifisch diskriminierungsfreien Lohn (Art. 8 Abs. 3 BV; Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Gleichstellung von Frau und Mann [Gleichstellungsgesetz, GlG; SR 151.1] sowie § 10 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Aargau vom 25. Juni 1980 [KV/ AG; SR 131.227]) sowie die Begriffe der direkten und der indirekten Diskriminierung (statt vieler BGE 142 II 49 E. 6.1 S. 57; BGE 141 II 411 E. 6.1.2 S. 419). Weiter hielt es fest, nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung komme den zuständigen Behörden ein grosser Spielraum zur Ausgestaltung des Besoldungssystems im öffentlichen Dienst zu, welcher vom Lohngleichheitsgebot nicht grundsätzlich eingeschränkt werde und eine bestimmte Methode vorschreibe, sondern lediglich die Wahl geschlechtsdiskriminierender Bewertungskriterien verbiete (BGE 139 I 161 E. 5.3.1 S. 166; BGE 131 I 105 E. 3.1 S. 107; Urteil 8C_644/2014 vom 25. März 2015 E. 4.2). Bewertungskriterien seien dann geschlechtsspezifisch, wenn sie von den Angehörigen des einen Geschlechts wesentlich leichter oder anteilsmässig häufiger erfüllt werden könnten als von den Angehörigen des andern Geschlechts (BGE 142 II 49 E. 6.2 S. 57). Eine Diskriminierung in der Besoldung werde vermutet, wenn diese von der betroffenen Person glaubhaft gemacht werden könne; es obliege dann dem Arbeitgeber, diese Vermutung im Rahmen eines Vollbeweises zu widerlegen (Art. 6 GlG; BGE 142 II 49 E. 6.2 und 6.3 S. 57). Auf diese zutreffenden rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz wird verwiesen. 2.4 In der Folge verglich die Vorinstanz die beiden verschiedenen Lohnsysteme für das kantonale Verwaltungspersonal einerseits und die Lehrpersonen andererseits. Es begründete die beiden Systeme damit, dass das Verwaltungspersonal nach dem Leistungsprinzip entlöhnt werde, während der Lohn des Lehrpersonals automatisch ansteige. Bei Neueinsteigern werde der Lohn des Lehrpersonals in der Regel nach Massgabe des Alters festgesetzt, beim Verwaltungspersonal richte sich der Anfangslohn hingegen nach der Erfahrung, den ausgewiesenen Fähigkeiten und der besonderen Eignung für die Stelle. Weiter betrage die Differenz zwischen dem Positionslohn und dem Maximum der entsprechenden Lohnstufe beim Verwaltungspersonal 40 % und beim Lehrpersonal 60 %. Die Lohnabstufungen seien beim Lehrpersonal differenzierter, damit bei der Neueinstufung 2011 niemand Lohnreduktionen in Kauf zu nehmen habe. Zudem sei der Arbeitsmarkt bei den Lehrpersonen in sich geschlossen; als Konkurrenten kämen nur andere Kantone in Frage. Unterschiede bestünden auch darin, dass beim Lehrpersonal der Positionslohn auf einen Abschluss im Alter von 22 Jahren ausgerichtet sei, was beim Verwaltungspersonal hingegen keine Rolle spiele, und dass bei den Lehrpersonen eine Altersentlastung gegeben sei (vorinstanzliche E. 4.1). Die Forderung der Beschwerdeführerin, sämtliche Angestellten seien nach einem einzigen System zu entlöhnen, widerspreche dem Ermessensspielraum, der dem Gesetzgeber in dieser Hinsicht zukomme; es müsse bloss sichergestellt werden, dass weder ein Verstoss gegen das allgemeine Gleichbehandlungsgebot noch gegen das Verbot der Geschlechterdiskriminierung vorliege. Somit sei es nicht per se diskriminierend, dass unterschiedliche Lohnsysteme für das Verwaltungspersonal und das Lehrpersonal bestünden (vorinstanzliche E. 4.2). 2.5 Im Weiteren bildete das Gericht eine Zusammenstellung der Löhne nach neuem Lohnsystem für die einzelnen Funktionen innerhalb des Lehrpersonals ab und stellte fest, angesichts der Verteilung der angestellten Personen seien die Bereiche Berufsbildung (inkl. Schule für Berufsbildung KSB), Kleinklasse, Mittelschule und Sekundarstufe I als geschlechtsneutral zu werten, hingegen die Lehrfunktionen an den Sonderschulen (HPS, SKG) und im Sprachheilunterricht als frauenspezifisch (vorinstanzliche E. 5.1). Gestützt auf die ABAKABA-Arbeitsplatzbewertung wären Lehrpersonen der Primarstufe/Einschulungsklasse beim Lohnsystem des Verwaltungspersonals mit einem Durchschnittslohn von Fr. 115'774.20 eingestuft; nach dem Lohnsystem für die Lehrpersonen liege der Durchschnittslohn aber bei Fr. 99'963.- und damit um 15,81 % tiefer als beim Verwaltungspersonal (vorinstanzliche E. 5.2). Ein Vergleich der übrigen Lehrpersonen mit dem Verwaltungspersonal zeige Durchschnittslöhne, welche um 3,22 % (Mittelschule, BMS) bis 15,03 % (Kantonale Schule für Berufsbildung) tiefer lägen als beim Verwaltungspersonal (vorinstanzliche E. 5.3). Daraus ergebe sich, dass die Lehrpersonen gegenüber einer Entlöhnung nach dem für das Verwaltungspersonal geltenden System einen durchschnittlich tieferen Lohn von 9,88 %, bei Ausklammerung der frauenspezifischen Funktionen Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse, Lehrperson Sprachheilunterricht, Lehrperson Sonderschule und (vermutungsweise ebenfalls frauenspezifischen) Lehrperson Schulische Heilpädagogik bestehe eine Differenz von 8,57 %. Somit treffe die Auswirkungen des differenzierten Lohnsystems nicht einseitig die frauenspezifische Funktion Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse. Vielmehr zeige sich auch bei geschlechtsneutralen Lehrberufen eine Differenz von 10 % und mehr gegenüber dem Verwaltungspersonal mit gleicher ABAKABA-Punktezahl; namentlich sei die Differenz bei den Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse mit 15,81 % nur unwesentlich höher als bei der geschlechtsneutralen Funktion Lehrperson Kantonale Schule für Berufsbildung mit 15,03 %. Mit Nachdruck sei festzuhalten, dass es vorliegend nicht um einen Minusklassenentscheid gehe, da nicht für einen frauenspezifischen Beruf von einer Arbeitsplatzbewertung abgewichen, sondern für sämtliche Lehrfunktionen ein eigenständiges Lohnsystem entwickelt worden sei (vorinstanzliche E. 5.4). Es liege somit keine geschlechtsspezifische Diskriminierung der Lehrpersonen Primarstufe gegenüber den anderen Lehrfunktionen vor; das verwendete Lohnsystem führe zu keiner indirekten Diskriminierung, indem das Vektormodell sich einseitig zuungunsten der frauenspezifischen Funktion Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse auswirken würde. Die Anwendung des Vektormodells führe nicht nur bei den Primarlehrkräften im Vergleich zum Verwaltungspersonal mit derselben ABAKABA-Bewertung zu einer tieferen Besoldung, sondern bei sämtlichen Lehrfunktionen, also auch bei geschlechtsneutralen Lehrfunktionen, so dass keine (geschlechtsspezifische) Diskriminierung glaubhaft gemacht sei (vorinstanzliche E. 5.5). Da somit von der Beschwerdeführerin keine geschlechtsspezifische Diskriminierung glaubhaft gemacht werden könne, erfolge keine Umkehr der Beweislast; es sei aber zu prüfen, ob auf Grund der Anwendung der Vektoren "Ist-Anfangslohn" und "Marktmittellohn" eine Lohndiskriminierung glaubhaft erscheine (vorinstanzliche E. 5.6). 2.6 Im Lohnsystem der Lehrkräfte spiele der Marktmittellohn eine bedeutendere Rolle als beim Verwaltungspersonal, da ihm im Rahmen des Vektormodells ein Gewicht von 50 % zukomme; dies sei durch den weitgehend in sich geschlossenen Arbeitsmarkt der Lehrpersonen bedingt (vorinstanzliche E. 6.1). Ein Kanton dürfe sein Lohnsystem am Markt ausrichten, sofern es keine diskriminierenden Züge aufweise und die geltend gemachten arbeitsmarktlichen Verhältnisse tatsächlich vorhanden seien; BGE 131 II 393 liege ein Minusklassenentscheid zugrunde, da der Marktmittellohn zum Nachteil geschlechtsspezifischer Funktionen zu einer tieferen Lohneinreihung geführt habe (vorinstanzliche E. 6.2). Aus bundesrechtlicher Sicht lasse sich ein separates Lohnsystem für das gesamte Lehrpersonal nicht beanstanden, zumal dies durch den geschlossenen Arbeitsmarkt bedingt sei und es sich rechtfertige, diesem Umstand besonders Rechnung zu tragen (vorinstanzliche E. 6.3). Die Beanstandungen bei der Ermittlung des Marktmittellohnes bei den Lehrpersonen Kindergarten gemäss Entscheid vom 29. Januar 2014 liessen sich nicht auf die Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse übertragen, da es sich bei der Funktion Lehrperson Kindergarten um einen seit jeher frauenspezifischen Beruf handle, wohingegen sich dies bei den Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse erst gestützt auf das Urteil 8C_366/2014 vom 1. Dezember 2015 ergebe; so sei Letzterer noch mit den bundesgerichtlichen Entscheiden vom 15. Juni 2007 als geschlechtsneutrale Referenztätigkeit bewertet worden. Erst in der Folge seien Stimmen aufgekommen, diesen auch als rein frauenspezifisch einzuordnen. Somit könne davon ausgegangen werden, dass die für die Besoldungsrevision 2011 erhobenen Löhne als diskriminierungsfrei zu gelten hätten. Zudem betrage die Differenz des Marktmittellohnes bei den Lehrpersonen Kindergarten zum ABAKABA-Lohn knapp 20 % wohingegen dies bei den Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse lediglich 8,8 % ausmache; Letzteres liege aber im Bereich der Differenz bei der geschlechtsneutralen Funktion Lehrperson Kantonale Schule für Berufsbildung, so dass sich daraus folgern lasse, bei der Berücksichtigung des Marktmittellohnes liege keine (indirekte) Diskriminierung der frauenspezifischen Funktion Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse vor. Ferner seien die Unterschiede bei den Marktlöhnen der Primarlehrpersonen mit 12 % deutlich tiefer als bei den Lehrpersonen Kindergarten mit 23,7 %; somit ergebe der Durchschnittswert bei den Primarlehrpersonen ein deutlich zuverlässigeres Bild, woran sich auch bei Weglassung der Werte aus den Kantonen St. Gallen und Zug nichts ändere. Ebenfalls keine wesentliche Beeinflussung ergebe sich bei zusätzlichem Einbezug der Löhne im 11. Dienstjahr sowie der Maximallöhne; die Unterschiede beim 11. Dienstjahr liessen sich dadurch erklären, dass sich die Löhne im Kanton Aargau nach dem Alter, in anderen Kantonen nach dem Dienstalter bemessen würden (vorinstanzliche E. 6.4). 2.7 Als weiteres Element der Lohneinstufung diene das bestehende Lohngefüge; beim Vektormodell werde demzufolge der "Ist-Anfangslohn" berücksichtigt und mit 37,5 % gewichtet. Der bisherige Lohn spiele jedoch beim System des Verwaltungspersonals keine bezifferbare Rolle. Dies sei grundsätzlich nicht zu beanstanden und vermeide, dass es bei der Besoldungsrevision zu vielen Gewinnern bzw. Verlierern komme, was zu Spannungen führe; auch hier sei aber sicherzustellen, dass diese keine diskriminierenden Züge aufweise. Dies sei bei den Lehrpersonen Kindergarten angesichts der Differenz von 23,3 % nicht sichergestellt gewesen, was vom Gericht mit Entscheid vom 29. Januar 2014 beanstandet worden sei. Bei den Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse sei die Ausgangslage wesentlich anders. So sei die Differenz zwischen dem ABAKABA- Lohn und dem bisherigen Lohn mit 10,2 % deutlich geringer bzw. vergleichbar mit der Differenz bei anderen Funktionen (namentlich der Funktion Kantonale Schule für Berufsbildung 11,1 %, Schulische Heilpädagogik 9,3 %, Kleinklasse/Sonderschule 8,3 %, Sekundarstufe I 7,9 %). Zudem sei der Primarlehrerberuf vom Bundesgericht bis 2007 als geschlechtsneutrale Referenztätigkeit zu typisch weiblichen Berufen anerkannt worden, so dass bei der Besoldungsrevision 2005 dieser Beruf als geschlechtsneutral angesehen und der "Ist-Anfangslohn" nicht geschlechtsdiskriminierend festgelegt worden sei. Damit präsentiere sich die Ausgangslage offenkundig anders als bei der stets frauenspezifischen Funktion Lehrperson Kindergarten (vorinstanzliche E. 7). 2.8 Der Umstand, dass bei den Lehrpersonen nur 87,5 % des ABAKABA-Lohnes berücksichtigt werde, möge problematisch erscheinen, belege aber angesichts des Ermessensspielraums des Gesetzgebers weder eine (nicht geltend gemachte) Verletzung des Gleichbehandlungsgebots noch eine Geschlechterdiskriminierung, da grundsätzlich alle Lehrpersonen davon betroffen seien. Der Einwand, mit der Berücksichtigung von Marktmittellohn und "Ist-Anfangslohn" würden den aktuellen Ausbildungsanforderungen zu wenig Rechnung getragen, sei irrelevant, da nicht ersichtlich sei, inwiefern dies auf eine Lohndiskriminierung schliessen liesse. Anders als bei den Lehrpersonen Kindergarten seien die Anforderungen bei den Lehrpersonen der Primarstufe in den letzten Jahren nicht wesentlich gestiegen (früher: Maturität plus zwei Jahre Höhere Pädagogische Lehranstalt; heute: Maturität plus drei Jahre Bachelor-Ausbildung). Zudem sei beim Marktmittellohn die gesamtschweizerische Vereinheitlichung der Ausbildung zu beachten (vorinstanzliche E. 8). 2.9 Abschliessend hält die Vorinstanz fest, eine (geschlechtsspezifische) Diskriminierung der Funktion Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse sei nicht glaubhaft gemacht und deshalb nicht zu vermuten; erst recht fehle es am Vollbeweis einer Diskriminierung (vorinstanzliche E. 9). 3. 3.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich verschiedentlich auf den vorinstanzlichen Entscheid vom 29. Januar 2014 betreffend die Beurteilung der Lehrpersonen Kindergarten. Die Vorinstanz hat in ihrem vorliegend angefochtenen Entscheid mehrfach und einlässlich dargelegt, dass sich die Ausgangslage bei den Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse wesentlich anders präsentiere als jene der Lehrpersonen Kindergarten, insbesondere weil es sich bei Letzterer seit jeher um einen frauenspezifischen Beruf handle, bei jenem der Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse hingegen nicht. Die Beschwerdeführerin setzt sich mit dieser Begründung im vorinstanzlichen Entscheid nicht auseinander, so dass diesbezüglich keine ausreichende Begründung nach Art. 42 Abs. 1 BGG (vgl. nicht publ. E. 1.3) vorliegt und das Bundesgericht sich im Folgenden mit den entsprechenden Ausführungen in der Beschwerde nicht weiter auseinanderzusetzen hat. 3.2 Soweit die Beschwerdeführerin geltend machen lässt, das Bundesgericht habe bereits mit Urteil 8C_366/2014 vom 1. Dezember 2015 die Glaubhaftmachung einer Diskriminierung bejaht, ist dies offensichtlich unzutreffend. Das Bundesgericht hat vielmehr abschliessend in E. 10 festgehalten: Das vorliegende Ergebnis führt nicht zur Feststellung, Primarlehrkräfte im Kanton Aargau seien lohnmässig diskriminiert, sondern lediglich dazu, dass nunmehr die Voraussetzung gegeben ist, um zu prüfen, ob die von der Beschwerdeführerin behauptete indirekte Diskriminierung im Sinne von Art. 3 GlG vorliegt oder nicht. 3.3 Der Einwand der Beschwerdeführerin, der Kanton Aargau habe alle seine Angestellten nach demselben System zu entschädigen, ist unbehelflich. Die Vorinstanz hat unter Verweis auf die Rechtsprechung (BGE 125 II 541 E. 5c S. 548 oder Urteil 2A.253/2001 vom 8. Oktober 2002 E. 5.2) zutreffend dargelegt, dass es im Ermessen des Gesetzgebers stehe, für die Lehrpersonen ein eigenes Lohnsystem zu erlassen, solange dies weder in Verletzung des Gleichheitsgebots noch unter Missachtung der gleichen Entlöhnung für beide Geschlechter erfolge. Im Umstand, dass sämtliche Lehrkräfte nach einem separaten Lohnsystem entschädigt werden, liegt somit nicht per se eine Diskriminierung und lässt eine solche auch nicht vermuten. Vielmehr hält es auch der Sachverständige E. aus arbeitswissenschaftlicher Sicht für gerechtfertigt, für die Lehrpersonen ein separates Lohnsystem zu führen, da es schwierig sei, Lehrpersonen einer Leistungsbeurteilung zu unterziehen. Auch spielt der Arbeitsmarkt beim allgemeinen Verwaltungspersonal eine andere Rolle als beim Lehrpersonal, da bei Letzterem von einem geschlossenen Arbeitsmarkt auszugehen ist (vgl. die vorinstanzliche E. 6.1). Ob allenfalls ein Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot nach Art. 8 Abs. 1 BV vorliegt (BGE 141 II 411 E. 6.1.1 S. 418), braucht das Bundesgericht nicht zu prüfen, da ein solcher nicht rechtsgenüglich im Sinne von Art. 106 Abs. 2 BGG geltend gemacht wird. 3.4 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, die Anwendung des Vektormodells bei den Lehrpersonen wirke sich nachgewiesenermassen indirekt diskriminierend auf die typischen Frauenberufe aus, sowohl im Vergleich zu typischen Männer- oder geschlechtsneutralen Lehrberufen als auch im Vergleich zum Verwaltungspersonal. Zwar werde das Vektormodell auf alle Lehrpersonen angewandt, habe aber nur für die typischen Frauenberufe erhebliche nachteilige Auswirkungen, für die übrigen Lehrberufe aber nicht. Der blosse Hinweis auf die Gewichtungswerte genügt den Anforderungen an eine Begründung nicht, so dass die gegenteilige Feststellung der Vorinstanz, welche eine Tatfrage darstellt und somit vor Bundesgericht nur auf Willkür überprüft werden kann (vgl. dazu SABINE STEIGER-SACKMANN, in: Kommentar zum Gleichstellungsgesetz, 2. Aufl. 2009, N. 156 zu Art. 6 GlG), von der Beschwerdeführerin nicht in rechtsgenüglicher Weise gerügt wird. 3.5 Soweit sich die Beschwerdeführerin zu den Ausführungen der Vorinstanz zu den Unterschieden zwischen der Anstellung von Verwaltungspersonal und Lehrpersonen äussert und festhält, dass alles (Ferien, Altersentlastung etc.) fein austariert sei und im Resultat beim Verwaltungspersonal und den Lehrpersonen von derselben Jahresarbeitszeit ausgegangen werde, so dass lediglich die Umsetzung, nicht aber der Anspruch unterschiedlich sei, ist nicht ersichtlich, inwiefern sich daraus etwas zu ihren Gunsten ableiten lässt. Jedenfalls werden dadurch die Unterschiede, welche zu einem separaten Lohnsystem für das gesamte Lehrpersonal führten (geschlossener Arbeitsmarkt, fehlende individuelle Leistungsbeurteilung für den Lohnanstieg etc.), nicht in Frage gestellt. 3.6 Die Beschwerdeführerin wendet weiter ein, beim Vergleich mit dem Lehrpersonal Kantonale Schule für Berufsbildung handle es sich um einen historischen Ausreisser. Denn bei der Revision im Jahr 2011 sei diese Funktion stark aufgewertet und mit der Funktion Lehrperson Sekundarstufe II gleichgestellt worden, während die Funktion Lehrperson Sekundarstufe I weniger stark angehoben worden sei. Bei der ABAKABA-Bewertung seien die Lehrpersonen der Kantonalen Schule für Berufsbildung wie die Gymnasiallehrer qualifiziert worden, obwohl sie bloss eine den Lehrpersonen Sekundarstufe I entsprechende Ausbildung und einige Jahre Praxis hätten; dies sei nicht korrekt, da dies nicht einem Lehramt entspreche. Zudem umfasse die Funktion Lehrperson Kantonale Schule für Berufsbildung lediglich 89 Vollstellen bei einem Frauenanteil von 58,4 %, was das Bild verzerre. Der Vergleich der Vorinstanz der Funktion Lehrkräfte Primarstufe/ Einschulungsklasse mit jener der Lehrkräfte Kantonale Schule für Berufsbildung gibt zu keiner Kritik Anlass. Namentlich ist nicht zu beanstanden, dass Letztere mit den Gymnasiallehrkräften auf eine Stufe gestellt wurden, handelt es sich doch bei beiden um Lehrkräfte der nachobligatorischen Schulbildung und somit der Sekundarstufe II; zudem ist dafür - wie bei den Lehrpersonen Mittelschule - als Grundausbildung ein Masterstudium mit Zusatzausbildung Stufe 1 vorgesehen, wohingegen bei den Lehrpersonen der Sekundarschule ein Masterstudium ohne Zusatzausbildung genügt (vgl. die ABAKABA-Beurteilung der Lehrpersonen Kantonale Schule für Berufsbildung mit der Gesamtpunktezahl 576, der Lehrpersonen Mittelschule mit der Gesamtpunktezahl 576 sowie der Lehrpersonen Sekundarschule mit der Gesamtpunktezahl 537; vgl. zum Begriff der Sekundarstufe II die Erläuterung der verwendeten Fachbegriffe in der Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau vom 31. Mai 2000 zur Gesamtkonzeption Lehrerbildung Aargau, S. 65). Nach dem Gesagten sind die Anforderungen an die Grundausbildung wie auch die Stellung der Funktion Lehrperson Kantonale Schule für Berufsbildung höher als jene der Lehrperson Sekundarstufe I, und folglich mit jener der Gymnasiallehrer vergleichbar, so dass die Anhebung des Lohnniveaus sachlich gerechtfertigt ist. Der Argumentation der Beschwerdeführerin, welche die ABAKABA-Ergebnisse nicht beanstandet, sondern vielmehr gerade die volle Umsetzung dieser Bewertung ins Lohnsystem verlangt, ist somit der Boden entzogen. Auch der Einwand, die Gruppe der Lehrpersonen Kantonale Schule für Berufsbildung umfasse nur 89 Vollzeitstellen, ist nicht stichhaltig; diese Anzahl ist genügend gross, um statistische Aussagen daraus ableiten zu können. Somit ist nicht erkennbar, inwiefern der Vergleich der Lehrpersonen Kantonale Schule für Berufsbildung mit den Lehrpersonen Primarschule/Einschulungsklasse bundesrechtswidrig sein soll. 3.7 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die dem Vergleich der Marktmittellöhne zugrunde gelegten Kriterien Minimallohn, Lohn 11. Dienstjahr und Maximallohn seien willkürlich gewählt. Würde die Differenz für jedes Dienstjahr vom 1. bis 43. Dienstjahr ermittelt, käme man auf eine durchschnittliche Abweichung von mindestens 10 %. Somit liege ein willkürlich erstellter Sachverhalt vor. Sie begnügt sich demnach mit pauschal gehaltenen Verweisen auf beigelegte Berechnungstabellen und grafische Darstellungen. Die Behauptung eines von den vorinstanzlichen Feststellungen abweichenden Sachverhalts genügt aber den Anforderungen an die Rüge eines willkürlich erstellten Sachverhalts nicht (vgl. nicht publ. E. 1.3), zumal die gewählten Eckwerte der Lohnstatistik des Dachverbandes Lehrer und Lehrerinnen Schweiz entnommen wurden. Es ist demnach nicht ersichtlich, inwiefern diesen Vergleichskriterien keine sachlichen Aussagen entnommen werden könnten resp. deren Wahl als willkürlich zu werten wäre. 3.8 Soweit die Beschwerdeführerin den Positionslohn (="Ist-Anfangslohn") unter Verweis auf den vorinstanzlichen Entscheid vom 29. Januar 2014 zur Funktion Lehrperson Kindergarten rügt, fehlt es einerseits an einer Auseinandersetzung mit der vorinstanzlichen Feststellung, wonach die Ausgangslage bei den Lehrpersonen Primarstufe/Einschulungsklasse anders sei als jene der Lehrpersonen Kindergarten (vgl. E. 3.1). Andererseits begründet sie ihren Einwand, die Vermutung der Vorinstanz, die Positionslöhne seien diskriminierungsfrei erstellt worden, sei falsch, in keiner Weise. Damit liegt mangels Auseinandersetzung mit dem vorinstanzlichen Entscheid keine rechtsgenügliche Rüge des Sachverhalts vor (vgl. nicht publ. E. 1.3). Es hat somit auch in dieser Hinsicht bei den vorinstanzlichen Ausführungen sein Bewenden. 3.9 Die Beschwerdeführerin beanstandet die vorinstanzliche Feststellung, es liege kein Minusklassenentscheid vor. Sie macht geltend, nach der Rechtsprechung zum Minusklassenentscheid sei dieses Vorgehen begründungsbedürftig und lasse eine Diskriminierung vermuten. Zwar werde vorliegend das Vektormodell auf alle Lehrerkategorien angewandt, es nehme aber die Ergebnisse und Resultate der ABAKABA-Bewertung nur für die beiden frauenspezifischen Kategorien zurück resp. weiche im Ergebnis nur für diese von der Arbeitsplatzbewertung ab. Dies stelle einen Minusklassenentscheid dar. Nach BGE 131 II 393 E. 7.1 S. 405 liegt ein Minusklassenentscheid vor, wenn bei einem per se nicht als geschlechtsdiskriminierendem Lohnsystem von einer so ermittelten Lohnklasse zum Nachteil geschlechtsspezifischer Funktionen abgewichen wird, was begründungsbedürftig ist und in der Regel zur Vermutung einer Diskriminierung führt. Im hier zu beurteilenden Fall werden sämtliche Lehrpersonen nach demselben System den jeweiligen Lohnstufen zugeteilt. Dabei wird nicht einzig zu Lasten der hier strittigen Funktion Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse vom Vorgehen bei der Einstufung der übrigen Lehrpersonen abgewichen. Etwas anderes lässt sich auch nicht der Beschwerdeschrift entnehmen. Namentlich wird mit keinem Wort dargelegt, inwiefern nur für die beiden Kategorien Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse und Lehrperson Kindergarten im Gegensatz zu den übrigen Lehrberufen die Ergebnisse der ABAKABA-Bewertung "zurückgenommen" resp. anders behandelt wurden. Unter Berufung auf ELISABETH FREIVOGEL (in: Kommentar zum Gleichstellungsgesetz, 2. Aufl. 2009, N. 135 zu Art. 3 GlG) weist die Vorinstanz in ihrer Stellungnahme vom 6. März 2017 zu Recht darauf hin, ein Minusklassenentscheid stelle eine direkte Geschlechterdiskriminierung dar, wohingegen sich die Beschwerdeführerin auf eine indirekte Diskriminierung berufe. Nach dem Gesagten ist kein Vorgehen im Sinne eines Minusklassenentscheids ersichtlich. 3.10 Weiter rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die Frage, wie weit die Berücksichtigung des Marktes bei demselben Arbeitgeber abweichen dürfe, nicht behandelt. Dies sei aber ebenso zu beantworten wie die Frage der Zulässigkeit der blossen Berücksichtigung des ABAKABA-Lohnes beim Lehrpersonal mit nur 87,5 %; eine Beantwortung dieser Fragen würde zu einer Beweislastumkehr nach Art. 6 GlG führen. Anders als im Entscheid zu den Lehrpersonen Kindergarten äussere sich die Vorinstanz nicht zur Rechtfertigung des Beizugs der St. Galler Werte und überprüfe auch für die Werte der übrigen Kantone nicht, ob diese diskriminierungsfrei festgelegt worden seien. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz diese Frage nicht im Sinne der Beschwerdeführerin separat thematisiert hat. Denn die Vorinstanz hatte dazu gar keine Veranlassung, ging sie doch zu Recht davon aus, dass dem Gesetzgeber ein grosses Ermessen bei der Ausgestaltung der Lohnsysteme zukommt, weshalb es auch zulässig ist, für die Lehrpersonen und das Verwaltungspersonal zwei verschiedene Systeme vorzusehen (oben E. 3.3). Zudem hat die Vorinstanz dargelegt, weshalb bei den Lehrpersonen die Berücksichtigung des Arbeitsmarktes angesichts seiner Geschlossenheit von besonderer Bedeutung ist (vgl. namentlich die vorinstanzliche E. 6.1). Die Beschwerdeführerin setzt sich mit diesen Erwägungen im angefochtenen Entscheid nicht einlässlich auseinander, so dass nicht erkennbar ist, inwiefern die vorinstanzlichen Feststellungen gegen Bundesrecht verstossen sollen. Soweit die Beschwerdeführerin die Zulässigkeit des Beizugs der Werte aus dem Kanton St. Gallen beanstandet, kann diese Frage offenbleiben. Denn die Vorinstanz hat festgestellt, dass sich auch unter Weglassung der Werte aus dem Kanton St. Gallen (und dem Kanton Zug) am Ergebnis des Marktlohnvergleichs nichts ändere. Dazu äussert sich die Beschwerdeführerin jedoch nicht. 3.11 Weiter rügt die Beschwerdeführerin, die Argumentation der Vorinstanz, es könne davon ausgegangen werden, dass der Lohn als bis anhin geschlechtsneutraler Beruf diskriminierungsfrei festgesetzt worden sei, sei unsinnig, ja absurd. Vielmehr sei die Ausgangslage dieselbe wie bei den Lehrpersonen Kindergarten: Massgebend sei nicht, wann der Beruf als frauenspezifisch bezeichnet worden sei, sondern alleine ob es sich im Zeitpunkt der Lohnfestsetzung und der Beurteilung um einen Frauenberuf gehandelt habe resp. handle. Letzteres sei höchstrichterlich festgestellt worden und könne nicht mehr umstritten sein. Mit ihrer Argumentation schliesse die Vorinstanz eine Lohndiskriminierung a priori aus, wenn im Zeitpunkt der Lohnfestlegung der betreffende Beruf noch nicht als Frauenberuf anerkannt sei. Diese Argumentation sei unrichtig, da sie unterstelle, Diskriminierung liege nur vor, wenn bei der Lohnfestsetzung die handelnden Personen in diesem Bewusstsein gehandelt hätten. Die Motivation sei jedoch kein Erfordernis und stehe im Gegensatz zur Rechtsnatur des Lohngleichheitssatzes. Rechtlich sei nur entscheidend, dass eine Diskriminierung vorliege, aber nicht weshalb. Die Argumentation der Vorinstanz habe auch zur Folge, dass ein Lohn, welcher zu einer Zeit festgelegt worden sei, als der fragliche Beruf noch nicht als frauenspezifisch anerkannt worden sei, obwohl er es aber gewesen sei und immer noch sei, a priori solange nicht anfechtbar wäre, als dieser früher festgelegte Lohn nicht verändert werde. Massgebend für die Beurteilung einer geschlechtsspezifischen Diskriminierung ist nicht der Zeitpunkt des gerichtlichen Entscheids darüber, sondern die Umstände wie sie bei der strittigen Lohnfestsetzung vorlagen (vgl. BGE 141 II 411 E. 6.5 S. 421 und E. 8.2.2 S. 426). Zudem wird entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin mit der Anerkennung einer Funktion, welche ursprünglich als männerspezifisch und später als geschlechtsneutral bewertet wurde (vgl. BGE 141 II 411 E. 8.2.1 in fine S. 426), als frauenspezifisch, diese nicht rückwirkend zu einem frauenspezifischen Beruf. Diesbezüglich unterscheidet sich die Funktion Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse wesentlich von jener der Lehrperson Kindergarten. Die Funktion der Lehrpersonen auf der Stufe Primarschule wurde in der Vergangenheit denn auch schon mehrfach als geschlechtsneutrale Vergleichsgrösse zur Feststellung einer geschlechtsdiskriminierenden Entlöhnung herbeigezogen (einlässlich dazu BGE 141 II 411 E. 7.1 S. 422). Für den hier zu beurteilenden Fall bedeutet dies, dass gestützt auf BGE 141 II 411 sowie die zur aargauischen Besoldungsrevision 2005 ergangenen bundesgerichtlichen Urteile 2A.79/2007, 2A.80/2007 und 2A.81/2007 vom 15. Juni 2007 die Funktion Lehrperson Primarstufe/Einschulungsklasse im Zeitpunkt der Besoldungsrevision 2011, nicht aber bereits im Zeitpunkt der Besoldungsrevision 2005 als frauenspezifisch zu gelten hat. Es ist demnach nicht ersichtlich, weshalb die Vorinstanz nicht davon ausgehen durfte, dass die anlässlich der Besoldungsrevision im Jahr 2005 festgelegten Löhne, als die Funktion noch als geschlechtsneutral gewertet wurde, diskriminierungsfrei festgesetzt worden seien. Dazu bestand umso weniger Anlass, als genau diese Löhne vom Bundesgericht in den Urteilen 2A.79/2007, 2A.80/2007 und 2A.81/2007 vom 15. Juni 2007 als zulässige geschlechtsneutrale Vergleichsgrössen bezeichnet wurden. Die Beschwerdeführerin bringt jedenfalls weder eine Begründung noch einen Anhaltspunkt resp. ein Indiz für ihre gegenteilige Auffassung vor. 3.12 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Einwände der Beschwerdeführerin, soweit sie sich überhaupt rechtsgenüglich mit den vorinstanzlichen Ausführungen auseinandersetzt, unbehelflich sind. Der kantonale Entscheid verletzt weder mit der festgestellten fehlenden Glaubhaftmachung noch mit der verneinten Geschlechterdiskriminierung Bundesrecht. (...)	de	Art. 8 cpv. 3 Cost.; art. 3 LPar; parità (salariale) tra uomo e donna. Una discriminazione fondata sul sesso del personale insegnante nelle scuole elementari/classe di inserimento a causa del sistema salariale previsto nel Canton Argovia non è né accertata né resa verosimile (consid. 3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-366%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,601	143 II 37	143 II 37 Sachverhalt ab Seite 39 A. Am 12. Dezember 2008 änderte der Bundesrat die Stromversorgungsverordnung vom 14. März 2008 (StromVV; SR 734.71) ab (AS 2008 6467). Unter anderem fügte er einen neuen Art. 31b ein mit folgendem Wortlaut: Art. 31b Systemdienstleistungen 1 Die nationale Netzgesellschaft stellt in den Jahren 2009-2013 den Netzbetreibern und den am Übertragungsnetz direkt angeschlossenen Endverbrauchern entsprechend der bezogenen elektrischen Energie der Endverbraucher die Kosten für Systemmanagement, Messdatenmanagement, Schwarzstart und Inselbetriebsfähigkeit von Erzeugern, Spannungshaltung, Primärregelung und die Anteile der Leistungsvorhaltung für die Sekundär- und Tertiärregelung, welche nicht einer Bilanzgruppe zugeordnet werden können, zu höchstens 0,4 Rappen pro kWh in Rechnung. 2 Sie stellt in den Jahren 2009-2013 den Betreibern von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mindestens 50 MW den Teil der Kosten der Systemdienstleistungen, der mit dem nach Absatz 1 festgelegten Tarif von 0,4 Rappen pro kWh nicht gedeckt werden kann, gemäss ihrem Anteil an der Bruttoenergieerzeugung individuell in Rechnung. Die Verordnungsänderung trat am 1. Januar 2009 in Kraft. B. B.a Mit Verfügung vom 6. März 2009 legte die Eidgenössische Elektrizitätskommission (ElCom) den Tarif für allgemeine Systemdienstleistungen (SDL) für das Jahr 2009 auf 0,77 Rp./kWh fest und lastete 0,4 Rappen den Endverbrauchern an (Dispositivziffer 2). Weiter setzte sie den Anteil, den die - im Anhang 2 der Verfügung aufgelisteten - Betreiberinnen von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mindestens 50 MW gestützt auf Art. 31b Abs. 2 StromVV übernehmen sollten, auf 0,45 Rappen pro kWh fest (Dispositivziffer 3). B.b Mit einer analogen Verfügung vom 4. März 2010 legte die ElCom den Tarif für allgemeine SDL für das Jahr 2010 auf 0,76 Rappen pro kWh fest und auferlegte 0,4 Rappen den Netzbetreibern und den am Übertragungsnetz direkt angeschlossenen Endverbrauchern (Dispositivziffer 4). Ausserdem setzte sie den von den Betreiberinnen von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mehr als 50 MW zu übernehmenden Betrag auf 0,42 Rappen pro kWh fest (Dispositivziffer 5). B.c Verschiedene Gesellschaften, allesamt Kraftwerkbetreiberinnen im Sinne von aArt. 31b Abs. 2 StromVV, erhoben gegen die beiden Verfügungen der ElCom vom 6. März 2009 und vom 4. März 2010 keine Beschwerde. Sie bezahlten ausserdem die von der Swissgrid für die Jahre 2009 und 2010 gestellten Akontorechnungen für ihren Anteil an den SDL-Kosten, allerdings nur unter Vorbehalt und ohne Anerkennung einer Schuldpflicht. C. Mit Urteil A-2607/2009 vom 8. Juli 2010 (teilweise abgedruckt in BVGE 2010/49) hiess das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde einer weiteren Kraftwerkbetreiberin (der Gommerkraftwerke AG) gegen die Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 teilweise gut. Es erwog im Wesentlichen, Abs. 2 von aArt. 31b StromVV sei verfassungs- und gesetzeswidrig, Abs. 1 gesetzeswidrig. Dieses Urteil blieb unangefochten und wurde rechtskräftig. Dass aArt. 31b Abs. 2 StromVV gesetzwidrig ist, wurde später in anderen Verfahren, an denen u.a. auch die hier Beschwerde führenden Kraftwerkgesellschaften beteiligt waren, vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_572/2012 / 2C_573/2012 vom 27. März 2013 E. 3.1; hinten Lit. D.b). Inzwischen wurde Art. 31b StromVV am 30. Januar 2013 mit Wirkung ab 1. März 2013 auch formell aufgehoben (AS 2013 559). D. D.a Mit Verfügung vom 14. April 2011 genehmigte die ElCom die SDL-Kosten für das Tarifjahr 2009 (Dispositivziffer 1). Gegen diese Verfügung erhoben (u.a.) die Kraftwerkbetreiberinnen am 31. Mai 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil A-3103/2011 vom 9. Mai 2012 hiess dieses die Beschwerde im Sinne der Erwägungen aus formellen Gründen (Verletzung des rechtlichen Gehörs) gut, soweit darauf einzutreten war, und wies die Angelegenheit zur Fortsetzung des Verfahrens an die ElCom zurück. In seinen Erwägungen führte es aus, Dispositivziffer 3 der Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 sei gegenüber den beschwerdeführenden Kraftwerkbetreiberinnen in formelle Rechtskraft erwachsen und lege somit deren Zahlungspflicht verbindlich fest (vgl. E. 4.5 des Urteils). D.b Diese zogen das Urteil ans Bundesgericht weiter. Mit Urteil vom 27. März 2013 in den vereinigten Verfahren 2C_572/2012 / 2C_573/2012 hiess das Bundesgericht ihre Beschwerden gut und hob das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts auf, soweit dieses sie verpflichtete, als Kraftwerkbetreiberinnen für das Tarifjahr 2009 einen Teil der SDL-Kosten zu übernehmen. Ausserdem hob es Dispositivziffer 3 der Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 in Bezug auf sie auf. E. E.a Am 6. Juli 2011 stellten die Kraftwerkbetreiberinnen bei der ElCom ein Gesuch mit dem Antrag, die Swissgrid habe ihnen die in den Tarifjahren 2009 und 2010 bezahlten Beiträge für allgemeine SDL-Kosten zurückzuerstatten zuzüglich Verzugszins ab Entrichtung der jeweiligen Zahlungen. Das Gesuch wurde damit begründet, dass die Beträge aufgrund des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010 (vorne Lit. C) zu Unrecht bezahlt worden seien. E.b Nach Ergehen des Urteils des Bundesgerichts vom 27. März 2013 (vorne Lit. D.b) erstattete die Swissgrid am 28. Mai 2013 (u.a.) den Kraftwerkbetreiberinnen die Akontozahlungen zurück, die sie für ihren (vermeintlichen) Anteil an den SDL-Kosten für das Tarifjahr 2009 geleistet hatten. E.c Mit Verfügung vom 4. Juli 2013 stellte die ElCom fest, dass (u.a.) die Kraftwerkbetreiberinnen (auch) für das Tarifjahr 2010 nicht mit SDL-Kosten belastet werden dürfen, und wies die Swissgrid an, die entsprechenden Akontozahlungen zurückzuzahlen, was diese am 4. Oktober 2013 tat. F. Mit Verfügung vom 14. November 2013 setzte die ElCom die von der Swissgrid zu bezahlenden (Rest-)Beträge fest (Dispositivziffern 1-15; jeweils aufgeteilt in Teilbeträge für die Tarifjahre 2009 und 2010, zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 28. Mai 2013 [auf den Teilbeträgen für das Tarifjahr 2009] bzw. dem 4. Oktober 2013 [auf den Teilbeträgen für das Tarifjahr 2010]). Bei der Berechnung der (Rest-)Beträge ging sie davon aus, auf den geleisteten Akontozahlungen sei aufgrund eines Schreibens der Swissgrid vom 9. Februar 2011, in dem diese einen Rückerstattungsanspruch der Kraftwerkbetreiberinnen, die gegen die Tarifverfügungen der ElCom vom 6. März 2009 und 4. März 2010 keine Beschwerde geführt hatten, verneinte, ab dem 10. Februar 2011 ein Verzugszins von 5 % geschuldet. G. Gegen die Verfügung der ElCom vom 14. November 2013 erhoben die Kraftwerkbetreiberinnen am 13. Januar 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten zusammengefasst, die Swissgrid sei zu verpflichten, ihnen über die in der angefochtenen Verfügung zugesprochenen Beträge hinaus zusätzliche Zahlungen zuzüglich zusätzlicher Zinsen zu leisten. Mit Urteil vom 6. März 2015 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat. H. Verschiedene Gesellschaften erheben mit gemeinsamer Eingabe vom 27. April 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht mit dem Antrag, es sei ihnen für die geleisteten SDL-Akontozahlungen ab Zeitpunkt der jeweiligen Zahlungen ein Verzugszins von 5 % zu bezahlen, abzüglich der bereits geleisteten Rück- und Zinszahlungen, zuzüglich jeweils Zins von 5 % ab 8. April 2014. In verschiedenen Eventual- und weiter nachgeordneten Begehren beantragen sie die Zahlung eines Bereicherungszinses von 4,55 % bis zu bestimmten späteren Zeitpunkten und anschliessend von 5 % Verzugszins. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Streitgegenstand und Argumentation der Parteien Es ist nicht streitig, dass die Beschwerdegegnerin den Beschwerdeführerinnen die zu Unrecht bezahlten Akontozahlungen aus ungerechtfertigter Bereicherung (Art. 62 ff. OR analog) zurückerstatten muss (Urteil 2C_25/2011 / 2C_58/2011 vom 3. Juli 2012 E. 1.4.6, nicht publ. in: BGE 138 II 465) und dass sie dies inzwischen getan hat. Streitig ist der Zeitpunkt, ab welchem auf den zurückerstatteten Beträgen Zins zu bezahlen ist, bzw. in welcher Höhe dies zu geschehen hat. Die ElCom bzw. das Bundesverwaltungsgericht haben einen Verzugszins von 5 % ab dem 10. Februar 2011 zugesprochen. Die Beschwerdeführerinnen beantragen einen Verzugszins, eventuell einen Bereicherungszins von 4,55 %, bereits ab einem früheren Zeitpunkt. 2.1 Die ElCom hat erwogen, die Swissgrid habe mit Schreiben vom 9. Februar 2011 an die Beschwerdeführerinnen die Rückerstattung definitiv verweigert; damit sei in analoger Anwendung von Art. 108 Ziff. 1 OR auch ohne Mahnung (Art. 102 OR) der Schuldnerverzug eingetreten und ab dem Folgetag Zins geschuldet. Vorher liege kein Verzug vor. Der Zinssatz betrage in Anwendung von Art. 104 Abs. 1 OR 5 %. (...) 5. Rechtsgrundlage für Zinsen 5.1 Zunächst ist darzulegen, was für Rechtsgrundlagen für die geltend gemachten Zinsen überhaupt in Frage kommen. Eine spezialgesetzliche Regelung für die Verzinsung der hier streitbetroffenen Rückzahlungen besteht nicht. Eine allfällige Verzinsungspflicht richtet sich daher nach allgemeinen Grundsätzen. In Frage kommen Verzugszins (E. 5.2), Vergütungszins (E. 5.3) oder Bereicherungszins (E. 5.4). 5.2 Verzugszins 5.2.1 Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre gilt mangels einer besonderen gesetzlichen Regelung oder eines qualifizierten Schweigens als allgemeiner Rechtsgrundsatz auch im öffentlichen Recht vorbehältlich bestimmter Ausnahmen die Pflicht, Verzugszins (intérêt moratoire; interesse di mora) zu bezahlen, wenn der Schuldner im Verzug ist (BGE 95 I 258 E. 3 S. 263; BGE 101 Ib 252 E. 4b S. 258 f.; Urteil 2C_188/2010 vom 24. Januar 2011 E. 7.2.1, in: ASA 79 S. 863; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 156 ff. S. 34 f.; DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, S. 417). 5.2.2 Voraussetzung für den Schuldnerverzug ist in analoger Anwendung von Art. 102 Abs. 1 OR einerseits die Fälligkeit der Forderung, anderseits die Mahnung durch den Gläubiger (BGE 130 III 591 E. 3 S. 596 f.; BGE 130 V 414 E. 5.1 S. 421; BGE 93 I 382 E. 3 S. 389; Urteile A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6; A.320/1981 vom 25. November 1983 E. 3, in: ASA 53 S. 558). Vor der Fälligkeit kann kein Verzug eintreten (BGE 130 III 591 E. 3.1 S. 597 f.; Urteil 4C.291/ 2001 vom 9. Juli 2002 E. 6c). Die Mahnung ist eine an den Schuldner gerichtete Erklärung des Gläubigers, die zum Ausdruck bringt, dass er die Leistung ohne Säumnis verlangt. Mit der Mahnung muss die zu erbringende Leistung so genau bezeichnet werden, dass der Schuldner erkennt, was der Gläubiger fordern will. Geht es um eine Geldforderung, ist deren Höhe in der Regel zu beziffern. Auf eine Bezifferung in der Mahnung selbst kann jedoch zum Beispiel verzichtet werden, wenn damit auf eine früher zugestellte, den Geldbetrag enthaltende Rechnung verwiesen wird. Eine Bezifferung ist sodann nicht erforderlich, wenn sie im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung nicht möglich ist, weil deren genaue Höhe noch nicht feststeht (zum Ganzen BGE 129 III 535 E. 3.2.2 S. 541 f., mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Auch im öffentlichen Recht wird verlangt, dass die Geldforderung unmissverständlich geltend gemacht und zur Zahlung innert einer bestimmten Frist aufgefordert wird (BGE 130 V 414 E. 5.1 S. 421; BGE 108 Ib 334 E. 7b S. 344), z.B. mit einem Schreiben, in dem die Zahlung verlangt wird (BGE 106 Ib 279 E. 3 und 4 S. 284 ff.), durch Zustellung eines Zahlungsbefehls (Urteil 2C_1071/2012 vom 7. Mai 2013 E. 9.2) oder durch Erhebung einer Beschwerde, mit der ein höherer als der zugesprochene Betrag gefordert wird (Urteil A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6), oder auch mit Verkaufsverhandlungen, die einer Anmeldung der Forderung aus materieller Enteignung gleichzusetzen sind (BGE 108 Ib 334 E. 7b S. 344). Es reicht hingegen nicht, dass der Gläubiger gegenüber dem Schuldner zum Ausdruck bringt, dass er die Verweigerung der Zahlung für unbegründet hält, die Zahlung eines gekürzten Betrages jeweils aber trotzdem ohne Widerspruch hinnimmt (BGE 85 I 180 E. 4 S. 184 f.). Nach Lehre und Rechtsprechung ist sodann in analoger Anwendung von Art. 108 Ziff. 1 OR eine Mahnung nicht erforderlich, wenn der Schuldner unmissverständlich erklärt oder zum Ausdruck bringt, dass er nicht leisten werde (Urteile 4A_285/2007 vom 8. November 2007 E. 6.3, nicht publ. in: BGE 133 III 675; 5C.152/2003 vom 5. Februar 2004 E. 4.1.3, nicht publ. in: BGE 130 III 302; BGE 110 II 141 E. 1b S. 143 f.; BGE 97 II 58 E. 5 S. 64 f.; BGE 94 II 26 E. 3a S. 32 f.; WIEGAND, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 6. Aufl. 2015, N. 11 zu Art. 102 OR). Wenn der Schuldner blosse Zweifel an seiner Leistungspflicht äussert, aber die korrekte Leistung noch möglich erscheint, ist eine Mahnung hingegen nicht überflüssig (BGE 110 II 141 E. 1b S. 143 f.). Diese Grundsätze gelten ebenfalls im öffentlichen Recht (Urteil 2P.201/2004 vom 8. Februar 2006 E. 4.3). 5.2.3 Wurde für die Erfüllung ein bestimmter Verfalltag verabredet oder ergibt sich ein solcher infolge einer vorbehaltenen und gehörig vorgenommenen Kündigung, so kommt der Schuldner schon mit Ablauf dieses Tages in Verzug (Art. 102 Abs. 2 OR). Ein Verfalltagsgeschäft liegt vor, wenn der Zeitpunkt, zu dem der Schuldner erfüllen muss, kalendermässig bestimmt oder zumindest aufgrund des Vertragsinhalts bestimmbar ist; eine bloss ungefähre Festlegung des Erfüllungszeitpunktes reicht nicht aus (vgl. BGE 116 II 441 E. 2a S. 443; Urteile 4C.245/2004 vom 12. November 2004 E. 2.5; 5C.57/ 2001 vom 14. Mai 2001 E. 2b; ROLF H. WEBER, Berner Kommentar, 2000, N 110 ff. zu Art. 102 OR, mit zahlreichen Hinweisen; WIEGAND, a.a.O., N. 10 zu Art. 102 OR). Im öffentlichen Recht kann sich ein Verfall insbesondere daraus ergeben, dass eine Zahlungspflicht von Gesetzes wegen in einem bestimmten Zeitpunkt eintritt (BGE 93 I 656 E. 6 S. 666; StE 2010 B 99.2 Nr. 22 E. 3.2; ASA 68 S. 518 E. 3a). 5.3 Vergütungszins Anders als der Verzugszins ist ein Vergütungszins (intérêt rémunératoire; interesse compensativo), d.h. ein Zins, der auf zu viel bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Beträgen zu entrichten ist, grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2 mit Hinweisen), wie dies vor allem im Steuerrecht häufig der Fall ist. Das Bundesgericht hat mangels gesetzlicher Regelung Vergütungszinsansprüche oftmals verneint (zur Kasuistik vgl. ASA 53 S. 558 E. 4 und 6; Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.4/3.5; ASA 78 S. 663 E. 3; ASA 68 S. 518 E. 3b; ASA 53 S. 558 E. 5). Ausnahmsweise hat es allerdings auch aus Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien abgeleitet, dass ein Vergütungszins zu bezahlen sei, namentlich für die Rückerstattung von zu viel bezahlten Steuern, wenn im umgekehrten Verhältnis der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung ebenfalls einen Zins schuldet (Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.3; ASA 78 S. 663 E. 3.3). Ferner hat das Bundesgericht in BGE 108 Ib 12 E. 3 ohne nähere Begründung in analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der damaligen Verordnung vom 30. Oktober 1978 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (AS 1978 1800) einen Vergütungszins zugesprochen auf der Rückerstattung einer zu Unrecht erhobenen Stempelsteuer. In ASA 53 S. 558 hat es dies einerseits bestätigt, zugleich aber eingeschränkt auf Fälle, in denen gegenüber dem Abgabepflichtigen eine Abgabe verfügt worden ist und der Pflichtige zur Vermeidung einer gesetzlichen Verzugszinspflicht gezwungen ist, die Abgabe vorläufig unter Vorbehalt zu bezahlen, aber gleichzeitig mit Rechtsmitteln die Abgabepflicht bestreitet (ASA 53 S. 558 E. 4; vgl. auch Urteil 2C_872/2008 vom 7. Dezember 2009 E. 4.1.3; ASA 78 S. 663 E. 3.3). Unter diesen Voraussetzungen wird praxisgemäss auch auf der Rückerstattung einer zu Unrecht zurückverlangten Verrechnungssteuer ein Vergütungszins zugesprochen (Urteile 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 5, in: StR 65/2010 S. 156; A.159/1980 vom 25. November 1983 E. 8, in: ASA 53 S. 84). 5.4 Bereicherungszins Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung gehört zu der ungerechtfertigten Bereicherung, die gemäss Art. 62 ff. OR zurückzuerstatten ist, unabhängig von einem Verzug auch der Zins, den der ungerechtfertigt Bereicherte in der Zeit zwischen dem Empfang und der Rückerstattung der Leistung bezogen hat (BGE 120 II 259 E. 5 S. 266; BGE 116 II 689 E. 3b/bb S. 692; BGE 84 II 179 E. 4 S. 186). 6. Materielle Beurteilung Verzugszins 6.1 Zu prüfen ist zunächst, ob die Beschwerdegegnerin früher als von der Vorinstanz angenommen - also vor dem 10. Februar 2011 (vorne Sachverhalt Lit. F) - in Verzug geraten ist. Da die Stromversorgungsgesetzgebung keine Regelung über die hier streitigen Verzugszinsen enthält und auch kein qualifiziertes Schweigen vorliegt, hat die Vorinstanz zutreffend die Regelung der Art. 102 ff. OR angewendet, was von den Parteien im Grundsatz auch nicht in Frage gestellt wird. Zu prüfen ist zuerst, ob ein verzugsauslösender Verfalltag galt (hinten E. 6.2), verneinendenfalls, ob bzw. wann eine Mahnung erfolgt ist (hinten E. 6.3), und schliesslich, ob bzw. in welchem Zeitpunkt auf eine solche verzichtet werden durfte (hinten E. 6.4). 6.2 Verfall 6.2.1 Ein gesetzlicher Zahlungstermin, dessen Nichteinhaltung analog zu Art. 102 Abs. 2 OR zum Verzug führen würde (vorne E. 5.2.3), besteht für die hier streitigen Forderungen nicht. 6.2.2 Die Beschwerdeführerinnen erblicken eine Verfallsabrede in Ziff. 9 der AGB der Beschwerdegegnerin vom 3. Oktober 2008. Die Beschwerdegegnerin und die Vorinstanz sind hingegen der Auffassung, der vorliegende Sachverhalt sei nicht von diesen AGB erfasst. Die Vorinstanz hat dazu erwogen, ein tatsächlicher Konsens über die Anwendung der AGB auf den vorliegenden Fall sei nicht erstellt. (...) Ob ein tatsächlicher Konsens vorliegt, ist Tatfrage, die vom Bundesgericht nur in den Schranken von Art. 97 und 105 BGG überprüft wird. Die von den Beschwerdeführerinnen vorgelegten Unterlagen vermögen nicht darzulegen, dass die Feststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig wäre. (...) 6.2.3 Unbegründet ist auch das Argument der Beschwerdeführerinnen, die Beschwerdegegnerin würde gegen Art. 7 KG (SR 251) verstossen, wenn sie die AGB einseitig zur Anwendung bringe und auf der Rückerstattung keine Zinsen bezahle. Das KG findet gemäss seinem Art. 3 Abs. 1 lit. a keine Anwendung, soweit eine staatliche Markt- oder Preisordnung besteht, die Wettbewerb nicht zulässt (vgl. BGE 141 II 66 E. 2.2 S. 70 ff.). Die hier streitbetroffenen Zahlungen aufgrund von aArt. 31b Abs. 2 StromVV wurden von vornherein nicht am Markt gebildet, sondern ergaben sich aus einer öffentlich-rechtlichen, hoheitlichen Regelung, die durch Verfügung der ElCom konkretisiert wurde. Die ElCom hat insbesondere auch die hier streitige Frage der Verzugszinsen hoheitlich durch Verfügung geregelt. Für die Anwendung des KG verbleibt daher kein Raum. 6.2.4 Eventualiter erblicken die Beschwerdeführerinnen eine Verfalltagsabrede in den Schreiben, mit denen sie die Zahlung unter Vorbehalt erklärt haben, in Verbindung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010 i.S. Gommerkraftwerke AG. Indessen ist nicht ersichtlich, dass und inwiefern aus diesen Schreiben (dazu hinten E. 6.3.2) eine Abrede hervorginge, an einem bestimmten Termin zu leisten, wie dies für eine Verfallsabrede erforderlich wäre (vorne E. 5.2.3). 6.3 Fälligkeit/Mahnung 6.3.1 Voraussetzung für die Inverzugsetzung durch Mahnung ist, dass die Forderung fällig ist (Art. 102 Abs. 1 OR, vgl. auch vorne E. 5.2.2). Gemäss privatrechtlicher Lehre und Rechtsprechung wird bei der condictio sine causa die Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung schon mit der (ungerechtfertigten) Zahlung zur Rückzahlung fällig, bei der condictio causa finita jedoch erst, wenn feststeht, dass die causa weggefallen ist (BRUNO HUWILER, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 6. Aufl. 2015, N. 3 zu Art. 67 OR; BENOÎT CHAPPUIS, in: Commentaire romand, Code des obligations, Bd. I, 2. Aufl. 2012, N. 5 zu Art. 67 OR; BGE 129 III 503 E. 3.3 S. 505). Da die Rechtsgrundlage der Zahlungen (aArt. 31b Abs. 2 StromVV) von Anfang an gesetzwidrig war, liegt an sich eine condictio sine causa vor, so dass mit der Zahlung durch die Beschwerdeführerinnen der Rückforderungsanspruch bereits fällig geworden wäre (vgl. BGE 124 II 570 E. 4g S. 580). Im öffentlichen Recht gilt jedoch eine Zahlung, die sich auf eine zwar materiellrechtlich falsche, aber rechtskräftige Verfügung stützt, nicht als ungerechtfertigt, solange kein Grund besteht, auf diese Verfügung zurückzukommen (BGE 124 II 570 E. 4b und 4c S. 578 f.; BGE 105 Ia 214 E. 5 S. 217). Erst mit der Aufhebung der Verfügung entsteht die Rückerstattungsforderung (MOOR/POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 170); vorher ist sie auch nicht fällig und kann daher kein Verzug eintreten (vgl. ASA 53 S. 558 E. 4; Urteil A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6). Vorliegend wurden die Tarifverfügungen gegenüber den Beschwerdeführerinnen zunächst formell rechtskräftig. Mit dem Urteil des Bundesgerichts vom 27. März 2013 wurde dann allerdings festgestellt, dass die Tarifverfügungen Zwischenverfügungen und nach wie vor anfechtbar waren und deshalb auch die Beschwerdeführerinnen Anspruch auf Rückerstattung haben (vorne Sachverhalt Lit. D.b). Die Frage der Fälligkeit kann jedoch offenbleiben, wenn sich erweist, dass vor dem von der Vorinstanz angenommenen Verzugstermin gar keine Mahnung vorliegt. 6.3.2 Die Beschwerdeführerinnen berufen sich auf ihre Schreiben an die Beschwerdegegnerin, mit denen sie anlässlich der Zahlungen jeweils einen Vorbehalt ausgedrückt haben. Sie haben in diesen Schreiben ausgeführt, sie würden zwar die Rechnung vollumfänglich begleichen; zur Wahrung ihrer Rechte erfolge die Begleichung allerdings nur unter einem ausdrücklichen Vorbehalt und ohne Anerkennung einer diesbezüglichen Schuldpflicht; der Vorbehalt beziehe sich auf allfällige Rechts- oder Schiedsverfahren oder sonstige Rechtsbehelfe irgendwelcher Art, welche das Inkasso überhöhter Rechnungen durch Swissgrid feststellen würde. Daraus ergebe sich, dass ihnen eine freiwillige Bezahlung einer Nichtschuld im Sinne von Art. 63 Abs. 1 OR dereinst nicht entgegengehalten werden könne; sie würden sich ausdrücklich ein Rückforderungs- bzw. Verrechnungsrecht bezüglich allenfalls zu viel einkassierter Beträge vorbehalten. Diese Erklärungen enthalten keine Zahlungsaufforderung, und schon gar nicht eine unmissverständliche, sondern einen blossen Vorbehalt eines allfälligen Rückforderungsrechts für den Fall, dass sich die Rechnung als unberechtigt oder überhöht erweisen sollte. Sie können angesichts der dafür geltenden Anforderungen (vorne E. 5.2.2) nicht als Mahnung gelten. 6.3.3 Die Beschwerdeführerinnen berufen sich allerdings auch auf BGE 95 I 258 E. 3 S. 263: Dort ging es um einen Fall, in dem ein Militärpflichtersatzpflichtiger vor dem beabsichtigten Auslandurlaub für den Militärpflichtersatz unter Vorbehalt veranlagt wurde. Um den in Aussicht gestellten Auslandurlaub zu erwirken, entrichtete er den festgesetzten Abgabebetrag, bestritt jedoch die Richtigkeit der Veranlagung und behielt sich gleichzeitig das Recht vor, die zu viel bezahlte Summe zurückzufordern. Das Bundesgericht erblickte darin eine gültige "Mahnung", die das Gemeinwesen in Verzug gesetzt habe. 6.3.4 Von diesem Fall unterscheidet sich die vorliegende Konstellation schon dadurch, dass die Beschwerdeführerinnen anlässlich ihrer Zahlungen die Richtigkeit nicht konkret bestritten und die zugrunde liegenden Tarifverfügungen nicht angefochten, sondern nur "allfällige" künftige Rechtsverfahren und daraus resultierende Rückforderungen vorbehalten haben. Sodann liegt die Verfügungskompetenz nicht wie in jenem Fall bei der Rückerstattungsschuldnerin (hier: der Beschwerdegegnerin), sondern bei der ElCom. Es bestand kein Subordinationsverhältnis zwischen der Beschwerdegegnerin und den Beschwerdeführerinnen. Zudem betraf BGE 95 I 258 eine ausgesprochene Sondersituation: Die Behörde hatte dem Pflichtigen den beantragten Auslandurlaub nur gewährt, nachdem er die Ersatzabgabe entrichtet hatte; das Bundesgericht stellte fest, dass dieses Vorgehen unrechtmässig war, weil die Bewilligung des Auslandurlaubs nicht von der sofortigen Zahlung des noch nicht rechtskräftig veranlagten Ersatzes hätte abhängig gemacht werden dürfen (a.a.O., E. 3 S. 262). Der Pflichtige entrichtete somit eine unter unrechtmässigem indirektem Zwang von ihm verlangte Leistung, um einer drohenden "Notsituation" zu entkommen. Aus diesem Entscheid kann nicht gefolgert werden, dass eine unter Vorbehalt entrichtete Zahlung (die sich nachträglich als unrechtmässig erweist) generell den Rückerstattungsschuldner in Verzug setzt (ebenso wenig aus den Urteilen 2C_114/2011 vom 26. August 2011 und 2C_115/2011 vom 22. November 2011, wo das Gemeinwesen selber bereits in den Verfügungen, in denen die Zahlung festgelegt wurde, einen Rückerstattungsvorbehalt aufgenommen hatte). Auch wenn eine Zahlung unter Vorbehalt im Allgemeinen als Bestreitung der Leistungspflicht verstanden werden kann (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.3, in: ASA 82 S. 311), ist doch damit noch keine Aufforderung zur Rückerstattung verbunden. Zwar wurde das Urteil BGE 95 I 258 in der Literatur teilweise als leading case dargestellt (IMBODEN/ RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 1976, Bd. I, Nr. 31.A, B.IV, Nr. 32.B.V), teilweise aber auch als ausnahmsweise Konstellation (HANS-ULRICH ZÜRCHER, Verzugszinsen im Bundesverwaltungsrecht, 1998, S. 82). In BGE 108 Ib 12 E. 3 wurde eine vergleichbare Konstellation nicht als Fall des Verzugs-, sondern des Vergütungszinses betrachtet (vorne E. 5.3), ebenso in ASA 53 S. 558 E. 3 und 4, wo in ausdrücklicher Auseinandersetzung mit BGE 95 I 258 erkannt wurde, dass eine Zahlung unter Vorbehalt noch nicht den Verzug auslöst. Insgesamt hat somit das Bundesgericht in seiner späteren Praxis in analogen Konstellationen wie sie in BGE 95 I 258 zu beurteilen waren, nicht das Vorliegen einer verzugsauslösenden Mahnung bejaht, sondern allenfalls einen Vergütungszins zugesprochen. Auch im vorliegenden Fall hat deshalb die Zahlung unter Vorbehalt noch keinen Verzug ausgelöst, sondern sie kann allenfalls Anlass für Vergütungszins bilden, freilich nur unter den dafür geltenden Voraussetzungen (vorne E. 5.3; hinten E. 7). 6.4 Verzicht auf Mahnung 6.4.1 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, die Beschwerdegegnerin habe bereits mit ihren Schreiben vom 18. August 2010 bzw. 11. November 2010 die Rückerstattung definitiv verweigert, was eine Mahnung überflüssig gemacht habe. (...). Jedenfalls wäre eine Mahnung spätestens nach dem Nichteintretensentscheid der ElCom auf das Wiedererwägungsgesuch am 13. Januar 2011 zwecklos gewesen. 6.4.2 Im Schreiben vom 18. August 2010 nahm die Beschwerdegegnerin Bezug auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010. (...). Sie stellte sodann in Aussicht, die bereits bezahlten Beträge würden "den aufgrund von BVGer-Urteilen berechtigten Kraftwerken" rückvergütet werden. Zeitpunkt und Modalitäten der Rückvergütungen "an die berechtigten Kraftwerke" seien derzeit noch Gegenstand von Abklärungen. Darin kann offensichtlich keine definitive Verweigerung der Rückzahlung erblickt werden, sondern bloss ein Hinweis auf die nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts noch erforderlichen Abklärungen. 6.4.3 Im Schreiben vom 11. November 2010 führte die Beschwerdegegnerin eingangs aus, inzwischen seien einige Punkte geklärt worden, es seien aber nach wie vor einige zu klärende Punkte offen. Sodann nahm sie Bezug auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts und wies auf dessen Dispositiv hin, wonach die Verfügung "mit Bezug auf die Beschwerdeführerin aufgehoben" worden sei. Demgemäss bleibe die SDL-Restkostenverrechnung für die nicht beschwerdeführenden Kraftwerkbetreiber und auch für die Swissgrid verbindlich. Anspruch auf Rückerstattung hätten somit nur diejenigen Kraftwerke, welche eine Beschwerde gegen die Tarifverfügung 2009 eingereicht hätten. Die Beschwerdegegnerin brachte damit das damalige Verständnis des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts zum Ausdruck (vgl. vorne Sachverhalt Lit. D.a), bestritt aber nicht eine Rückforderung, falls eine solche gerichtlich angeordnet würde. (...) 6.4.4 Was den Nichteintretensentscheid der ElCom vom 13. Januar 2011 auf das Wiedererwägungsgesuch vom 12. Oktober 2010 betrifft, so hat die Vorinstanz mit Recht erwogen, die Umstände, die auf die Nichterfüllung der Leistungspflicht schliessen lassen, müssten sich aus dem Verhalten des Schuldners ergeben (oder zumindest aus Umständen, die dem Schuldner zuzurechnen sind, vgl. Urteil 4A_474/2009 vom 25. Mai 2010 E. 4.1.1), nicht aus demjenigen von Dritten. Dieses Erfordernis ergibt sich aus dem klaren Wortlaut von Art. 108 Ziff. 1 OR. (...) 6.4.5 Ein früheres Datum für den Beginn des Zinsenlaufes - den Verzugszins betreffend -, wie es von den Vorinstanzen des Bundesgerichts festgesetzt bzw. geschützt wurde (10. Februar 2011, vgl. vorne E. 2.1 und 2.2), fällt aus all diesen Gründen ausser Betracht. 7. Materielle Beurteilung Vergütungszins 7.1 Nach den vorne in E. 5.3 dargelegten Grundsätzen fehlt es vorliegend an den Voraussetzungen für einen Vergütungszins schon deshalb, weil die Beschwerdeführerinnen bei der Zahlung zwar einen Vorbehalt anbrachten, aber nicht zugleich Rechtsmittel ergriffen, um die Forderung zu bestreiten. 7.2 Die Rechtsprechung hat betont, dass ein Absehen vom Erfordernis der gesetzlichen Grundlage für einen Vergütungszins nur ausnahmsweise in Frage kommt. Im Wesentlichen geht es dabei um Konstellationen, in denen jemand durch eine sich später als unrechtmässig erweisende Verfügung zu einer Leistung an die verfügende Behörde verpflichtet wird, diese Verfügung zwar mit Rechtsmitteln bestreitet, aber die Leistung trotzdem erbringt, weil er bei verspäteter Zahlung seinerseits Verzugszinsen entrichten müsste; die Zahlung unter Vorbehalt dient dazu, die drohende Verzugszinspflicht abzuwehren (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.3) oder andere Nachteile zu vermeiden (so im Fall BGE 95 I 258, vorne E. 6.3.3 und 6.3.4). In solchen Situationen erscheint es als billig, umgekehrt die Rückerstattung ebenfalls zu verzinsen (vgl. zum Ganzen vorne E. 5.3). 7.3 Eine extensivere Bejahung von Vergütungszinsen ausserhalb von Verzugssituationen (vorne E. 6) rechtfertigt sich jedoch nicht, u.a. auch aufgrund der aktuellen Entwicklung auf dem Finanzmarkt: Die praxisgemäss zugesprochenen Vergütungszinsen von 5 % entsprachen zu gewissen Zeiten einem üblichen, auf dem Markt erreichbaren Zins, so dass der Vergütungszins ungefähr einen adäquaten Vermögensausgleich schuf zwischen der effektiven Situation und derjenigen, die ohne die unrechtmässige Zahlung entstanden wäre. Bei den heutigen marktüblichen Zinsen würde jedoch ein Vergütungszins von 5 % zu einer erheblichen Bereicherung des Rückerstattungsberechtigten führen. Umgekehrt wäre es auch mit dem Anliegen der Rechtssicherheit kaum vereinbar, den Vergütungszinssatz den jeweiligen Marktverhältnissen angepasst zu bemessen. Das spricht für Zurückhaltung bei der Anerkennung von Vergütungszinsen ohne gesetzliche Grundlage (vgl. vorne E. 5.3). 7.4 Zudem ist hier der besonderen Situation im Dreiecksverhältnis zwischen ElCom, Beschwerdeführerinnen und Beschwerdegegnerin Rechnung zu tragen: Die ElCom hatte in den Tarifverfügungen vom 6. März 2009 und 4. März 2010 die grundsätzliche Kostenpflicht u.a. der Beschwerdeführerinnen festgelegt und allfälligen Beschwerden die aufschiebende Wirkung entzogen. Sie hat damit aber nicht die Kosten, welche die einzelnen Zahlungspflichtigen zu tragen haben, individuell festgelegt, sondern die Beschwerdegegnerin angewiesen, später die definitiven Kosten zu erheben und anschliessend den genannten Kraftwerkbetreiberinnen zu belasten (vgl. Urteil 2C_572/2012 vom 27. März 2013 E. 3.4). Die Verfügungen der ElCom verpflichteten somit die Beschwerdeführerinnen nicht direkt und vollstreckbar zur Zahlung der Beträge. Die Zahlungen erfolgten erst aufgrund der von der Beschwerdegegnerin gestützt auf die ElCom-Verfügungen ausgestellten Akonto-Rechnungen, wobei aber nicht dargelegt ist, dass dafür eine Verzugszinspflicht bei verspäteter Zahlung bestanden hätte (vgl. vorne E. 6.2.2). Zwar erfolgte die Zahlung der Beschwerdeführerinnen letztlich aufgrund einer hoheitlichen Verfügung. Diese stammte jedoch von der ElCom, nicht von der Beschwerdegegnerin, welche die Zahlungen erhalten hat; die Beschwerdegegnerin ist nicht verfügungsbefugt und deshalb nicht mit einer Veranlagungsbehörde vergleichbar, deren (rechtswidrige) Verfügungen Anlass für einen Vergütungszins geben können. Sie ist auch nicht gewissermassen Teil oder Hilfsperson der ElCom, so dass ihr deren Handeln anzurechnen wäre, sondern sie ist im Gegenteil selber an die Verfügungen der ElCom gebunden, solange diese nicht gerichtlich aufgehoben wurden. Ordnet die ElCom an, dass die Kraftwerksgesellschaften der Beschwerdegegnerin eine Zahlung zu leisten haben, liegt es nicht im Belieben der Beschwerdegegnerin, ob sie entsprechende Rechnungen ausstellen will. Der Beschwerdegegnerin kann nicht vorgeworfen werden, rechtswidrig gehandelt zu haben. Die ElCom ihrerseits erlässt zwar die Verfügungen, nimmt aber keine entsprechenden Gelder ein, auf denen sie Zinsen erzielen könnte. In einer solchen Situation besteht kein Anlass, extra legem einen Vergütungszins anzuerkennen. (...) 8. Materielle Beurteilung Bereicherungszins 8.1 Die Beschwerdeführerinnen haben vor der Vorinstanz einen Bereicherungszins in der Höhe des WACC-Zinses ("Weighted Average Cost of Capital"; im hier relevanten Zeitraum 4,55 %) geltend gemacht. Die Vorinstanz hat dazu ausgeführt, die Beschwerdeführerinnen brächten nicht vor, die Beschwerdegegnerin habe auf den Akontozahlungen einen Zins bezogen; sie machten also keinen Anspruch auf Bereicherungszins geltend. (...) 8.2 Die Beschwerdeführerinnen kritisieren die vorinstanzliche Annahme, sie hätten keinen Bereicherungszins geltend gemacht. (...) 8.3 Der WACC ist der kalkulatorische Zinssatz, den die Netzbetreiber auf den betriebsnotwendigen Vermögenswerten berechnen dürfen (Art. 15 Abs. 3 lit. b des Stromversorgungsgesetzes vom 23. März 2007 [StromVG; SR 734.7]; Art. 13 Abs. 3 lit. b StromVV), was zu den anrechenbaren Kapitalkosten führt, die als Bestandteil der anrechenbaren Netzkosten (Art. 15 Abs. 1 StromVG) in die Netznutzungsentgelte einfliessen (Art. 14 Abs. 1 StromVG). Er entspricht nicht einem effektiv bezogenen Zins, sondern enthält auch eine Risikokomponente, welche den Netzeigentümern Anreize bieten soll, genügende Investitionen zu tätigen (Art. 13 Abs. 3bis und Anhang 1 StromVV; BGE 138 II 465 E. 8.6.2 S. 495 f.). Es kann daher keine Vermutung geben, dass die Beschwerdegegnerin auf den von ihr vereinnahmten Akontozahlungen effektiv einen Zins in der Höhe des WACC erzielt hat. 8.4 Auf den ersten Blick plausibel erscheint hingegen die Überlegung, dass die Beschwerdegegnerin dank den von den Beschwerdeführerinnen geleisteten Akontozahlungen eine hohe Liquidität erhielt, die sie der Notwendigkeit enthob, Fremdkapital aufzunehmen, um ihre Aufgaben erfüllen zu können. Daraus könnte gefolgert werden, dass sie die dank den Zahlungen eingesparten Fremdkapitalzinsen als Ersparnisbereicherung den Beschwerdeführerinnen herauszugeben habe. 8.4.1 Nach der zivilrechtlichen Betrachtung besteht die nach Art. 62 ff. OR herauszugebende Bereicherung in der Differenz zwischen dem jetzigen und demjenigen Vermögensstand, der ohne das bereichernde Ereignis vorläge. Diese Differenz kann sich nicht nur aus einer Vergrösserung (lucrum emergens), sondern auch aus einer Nichtverminderung des Vermögens (damnum cessans) ergeben. Im zweiten Fall liegt eine so genannte Ersparnisbereicherung vor, die entweder auf einer Nichtverminderung der Aktiven oder einer Nichterhöhung der Passiven beruht (BGE 129 III 646 E. 4.2 S. 651 f.; ALEXANDER CHRISTOPH BÜRGI-WYSS, Der unrechtmässig erworbene Vorteil im schweizerischen Privatrecht, 2005, S. 104 f.). 8.4.2 Es ist allerdings fraglich, ob die Figur des Bereicherungszinses ohne weiteres auf das öffentliche Recht übertragen werden kann. Im Privatrecht ist die Rückerstattungsforderung im Grundsatz begrenzt auf die noch vorhandene Bereicherung (Art. 64 OR). Im öffentlichen Recht geht man hingegen davon aus, dass der Staat ohne weiteres den ganzen zu Unrecht erhaltenen Betrag zurückbezahlen muss (ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Bd. II, 1984, S. 621; MOOR/POLTIER, a.a.O., S. 169). Dies beruht auf der Prämisse, dass der Staat grundsätzlich immer über hinreichende Bonität verfügt. Allfällige Fremdkapitalzinsen, die der Staat bezahlen muss, sind dem allgemeinen Staatshaushalt zuzurechnen und nicht dem konkreten Bereicherungsgeschäft. Es lässt sich daher vertreten, auch umgekehrt die dank den ungerechtfertigten Zahlungen eingesparten Zinsen nicht als ungerechtfertigte Bereicherung zu betrachten. 8.4.3 Jedenfalls rechtfertigt sich ein Ersparnisbereicherungszins in der vorliegenden Konstellation aus folgenden Gründen nicht: Causa der hier zur Diskussion stehenden ungerechtfertigten Zahlungen und der entsprechenden Rückerstattungen sind die sich nachträglich als gesetzwidrig erweisende Regelung von aArt. 31b StromVV und die gestützt darauf ergangenen Tarifverfügungen, wonach ein Teil der Kosten des Übertragungsnetzes nicht den Netzbetreibern und den direkt angeschlossenen Endverbrauchern, sondern den Betreibern von Kraftwerken mit mehr als 50 MW Leistung auferlegt wurde. Massstab für das Quantitativ der Rückerstattungsforderung ist somit die hypothetische Vermögenssituation, in der sich die Beschwerdegegnerin befände, wenn es diese Causa (d.h. die gesetzwidrige Verordnungsbestimmung) und die entsprechenden Zahlungen und Rückerstattungen nicht gegeben hätte. Dabei können die Zahlungen der Beschwerdeführerinnen an die Beschwerdegegnerin nicht isoliert betrachtet werden, sondern nur im Kontext des gesamten gesetzlichen Systems. Dieses sieht vor, dass die Beschwerdegegnerin ihre anrechenbaren Netzkosten auf die Endverbraucher überwälzen kann (Art. 14 f. StromVG). Wird dieses System gesetzeskonform vollzogen, kann die Beschwerdegegnerin ihre gesamten Kosten mit ihren Einnahmen decken und es entsteht kein Liquiditätsengpass und kein Bedarf nach Fremdfinanzierung. Hätte es die gesetzwidrige Verordnungsbestimmung nicht gegeben, hätte die Beschwerdegegnerin denjenigen Teil ihrer Kosten, den nun (zu Unrecht) die Kraftwerkbetreiberinnen bezahlt haben, vollumfänglich den Endverbrauchern überwälzen können. In der hypothetischen Vergleichssituation wäre ihr Vermögensstand deshalb gleich gewesen wie jetzt und sie hätte ebenfalls keine Fremdkapitalzinsen bezahlen müssen. Die Beschwerdeführerinnen haben anstelle der eigentlich zahlungspflichtigen Endverbraucher der Beschwerdegegnerin das nötige Kapital zur Verfügung gestellt; es liegt wohl eine Entreicherung der Beschwerdeführerinnen vor, aber nicht eine entsprechende (Ersparnis-)Bereicherung der Beschwerdegegnerin. (...)	de	Art. 14 f. StromVG, aArt. 31b StromVV, Art. 62 ff., Art. 102 ff., Art. 108 Abs. 1 OR (analog), Art. 3 Abs. 1 lit. a KG; Zinsen auf der Rückerstattung von (auf gesetzwidriger Grundlage geleisteten) Akontozahlungen für Systemdienstleistungen. Die Swissgrid muss die von den Kraftwerkbetreiberinnen aufgrund der Gesetzwidrigkeit von aArt. 31b StromVV zu Unrecht bezahlten Akontozahlungen aus ungerechtfertigter Bereicherung zurückerstatten. Streitig ist der Zeitpunkt, ab welchem auf den Beträgen Zins in welcher Höhe zu bezahlen ist (E. 2). Rechtsgrundlagen für Zinsen im öffentlichen Recht (Verzugszins, Vergütungszins, Bereicherungszins, E. 5). Da die Stromversorgungsgesetzgebung keine Regelung enthält, ist Art. 102 ff. OR analog anwendbar: Eine Verfalltagsabrede bestand nicht und ergibt sich auch nicht aus den Zahlungen unter Vorbehalt; ebenso wenig war eine Mahnung überflüssig (E. 6). Keine Anwendung des KG auf hoheitliche Preisregelungen (E. 6.2.3). Ein Anspruch auf Vergütungszins besteht nicht: Die Swissgrid ist nicht verfügungsberechtigt, im Gegenteil selber an die Verfügungen der ElCom gebunden und nicht mit einer Veranlagungsbehörde vergleichbar, deren (rechtswidrige) Verfügungen Anlass für einen Vergütungszins geben können (E. 7). Auch ein Bereicherungszins ist nicht geschuldet (E. 8).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-37%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,602	143 II 37	143 II 37 Sachverhalt ab Seite 39 A. Am 12. Dezember 2008 änderte der Bundesrat die Stromversorgungsverordnung vom 14. März 2008 (StromVV; SR 734.71) ab (AS 2008 6467). Unter anderem fügte er einen neuen Art. 31b ein mit folgendem Wortlaut: Art. 31b Systemdienstleistungen 1 Die nationale Netzgesellschaft stellt in den Jahren 2009-2013 den Netzbetreibern und den am Übertragungsnetz direkt angeschlossenen Endverbrauchern entsprechend der bezogenen elektrischen Energie der Endverbraucher die Kosten für Systemmanagement, Messdatenmanagement, Schwarzstart und Inselbetriebsfähigkeit von Erzeugern, Spannungshaltung, Primärregelung und die Anteile der Leistungsvorhaltung für die Sekundär- und Tertiärregelung, welche nicht einer Bilanzgruppe zugeordnet werden können, zu höchstens 0,4 Rappen pro kWh in Rechnung. 2 Sie stellt in den Jahren 2009-2013 den Betreibern von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mindestens 50 MW den Teil der Kosten der Systemdienstleistungen, der mit dem nach Absatz 1 festgelegten Tarif von 0,4 Rappen pro kWh nicht gedeckt werden kann, gemäss ihrem Anteil an der Bruttoenergieerzeugung individuell in Rechnung. Die Verordnungsänderung trat am 1. Januar 2009 in Kraft. B. B.a Mit Verfügung vom 6. März 2009 legte die Eidgenössische Elektrizitätskommission (ElCom) den Tarif für allgemeine Systemdienstleistungen (SDL) für das Jahr 2009 auf 0,77 Rp./kWh fest und lastete 0,4 Rappen den Endverbrauchern an (Dispositivziffer 2). Weiter setzte sie den Anteil, den die - im Anhang 2 der Verfügung aufgelisteten - Betreiberinnen von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mindestens 50 MW gestützt auf Art. 31b Abs. 2 StromVV übernehmen sollten, auf 0,45 Rappen pro kWh fest (Dispositivziffer 3). B.b Mit einer analogen Verfügung vom 4. März 2010 legte die ElCom den Tarif für allgemeine SDL für das Jahr 2010 auf 0,76 Rappen pro kWh fest und auferlegte 0,4 Rappen den Netzbetreibern und den am Übertragungsnetz direkt angeschlossenen Endverbrauchern (Dispositivziffer 4). Ausserdem setzte sie den von den Betreiberinnen von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mehr als 50 MW zu übernehmenden Betrag auf 0,42 Rappen pro kWh fest (Dispositivziffer 5). B.c Verschiedene Gesellschaften, allesamt Kraftwerkbetreiberinnen im Sinne von aArt. 31b Abs. 2 StromVV, erhoben gegen die beiden Verfügungen der ElCom vom 6. März 2009 und vom 4. März 2010 keine Beschwerde. Sie bezahlten ausserdem die von der Swissgrid für die Jahre 2009 und 2010 gestellten Akontorechnungen für ihren Anteil an den SDL-Kosten, allerdings nur unter Vorbehalt und ohne Anerkennung einer Schuldpflicht. C. Mit Urteil A-2607/2009 vom 8. Juli 2010 (teilweise abgedruckt in BVGE 2010/49) hiess das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde einer weiteren Kraftwerkbetreiberin (der Gommerkraftwerke AG) gegen die Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 teilweise gut. Es erwog im Wesentlichen, Abs. 2 von aArt. 31b StromVV sei verfassungs- und gesetzeswidrig, Abs. 1 gesetzeswidrig. Dieses Urteil blieb unangefochten und wurde rechtskräftig. Dass aArt. 31b Abs. 2 StromVV gesetzwidrig ist, wurde später in anderen Verfahren, an denen u.a. auch die hier Beschwerde führenden Kraftwerkgesellschaften beteiligt waren, vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_572/2012 / 2C_573/2012 vom 27. März 2013 E. 3.1; hinten Lit. D.b). Inzwischen wurde Art. 31b StromVV am 30. Januar 2013 mit Wirkung ab 1. März 2013 auch formell aufgehoben (AS 2013 559). D. D.a Mit Verfügung vom 14. April 2011 genehmigte die ElCom die SDL-Kosten für das Tarifjahr 2009 (Dispositivziffer 1). Gegen diese Verfügung erhoben (u.a.) die Kraftwerkbetreiberinnen am 31. Mai 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil A-3103/2011 vom 9. Mai 2012 hiess dieses die Beschwerde im Sinne der Erwägungen aus formellen Gründen (Verletzung des rechtlichen Gehörs) gut, soweit darauf einzutreten war, und wies die Angelegenheit zur Fortsetzung des Verfahrens an die ElCom zurück. In seinen Erwägungen führte es aus, Dispositivziffer 3 der Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 sei gegenüber den beschwerdeführenden Kraftwerkbetreiberinnen in formelle Rechtskraft erwachsen und lege somit deren Zahlungspflicht verbindlich fest (vgl. E. 4.5 des Urteils). D.b Diese zogen das Urteil ans Bundesgericht weiter. Mit Urteil vom 27. März 2013 in den vereinigten Verfahren 2C_572/2012 / 2C_573/2012 hiess das Bundesgericht ihre Beschwerden gut und hob das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts auf, soweit dieses sie verpflichtete, als Kraftwerkbetreiberinnen für das Tarifjahr 2009 einen Teil der SDL-Kosten zu übernehmen. Ausserdem hob es Dispositivziffer 3 der Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 in Bezug auf sie auf. E. E.a Am 6. Juli 2011 stellten die Kraftwerkbetreiberinnen bei der ElCom ein Gesuch mit dem Antrag, die Swissgrid habe ihnen die in den Tarifjahren 2009 und 2010 bezahlten Beiträge für allgemeine SDL-Kosten zurückzuerstatten zuzüglich Verzugszins ab Entrichtung der jeweiligen Zahlungen. Das Gesuch wurde damit begründet, dass die Beträge aufgrund des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010 (vorne Lit. C) zu Unrecht bezahlt worden seien. E.b Nach Ergehen des Urteils des Bundesgerichts vom 27. März 2013 (vorne Lit. D.b) erstattete die Swissgrid am 28. Mai 2013 (u.a.) den Kraftwerkbetreiberinnen die Akontozahlungen zurück, die sie für ihren (vermeintlichen) Anteil an den SDL-Kosten für das Tarifjahr 2009 geleistet hatten. E.c Mit Verfügung vom 4. Juli 2013 stellte die ElCom fest, dass (u.a.) die Kraftwerkbetreiberinnen (auch) für das Tarifjahr 2010 nicht mit SDL-Kosten belastet werden dürfen, und wies die Swissgrid an, die entsprechenden Akontozahlungen zurückzuzahlen, was diese am 4. Oktober 2013 tat. F. Mit Verfügung vom 14. November 2013 setzte die ElCom die von der Swissgrid zu bezahlenden (Rest-)Beträge fest (Dispositivziffern 1-15; jeweils aufgeteilt in Teilbeträge für die Tarifjahre 2009 und 2010, zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 28. Mai 2013 [auf den Teilbeträgen für das Tarifjahr 2009] bzw. dem 4. Oktober 2013 [auf den Teilbeträgen für das Tarifjahr 2010]). Bei der Berechnung der (Rest-)Beträge ging sie davon aus, auf den geleisteten Akontozahlungen sei aufgrund eines Schreibens der Swissgrid vom 9. Februar 2011, in dem diese einen Rückerstattungsanspruch der Kraftwerkbetreiberinnen, die gegen die Tarifverfügungen der ElCom vom 6. März 2009 und 4. März 2010 keine Beschwerde geführt hatten, verneinte, ab dem 10. Februar 2011 ein Verzugszins von 5 % geschuldet. G. Gegen die Verfügung der ElCom vom 14. November 2013 erhoben die Kraftwerkbetreiberinnen am 13. Januar 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten zusammengefasst, die Swissgrid sei zu verpflichten, ihnen über die in der angefochtenen Verfügung zugesprochenen Beträge hinaus zusätzliche Zahlungen zuzüglich zusätzlicher Zinsen zu leisten. Mit Urteil vom 6. März 2015 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat. H. Verschiedene Gesellschaften erheben mit gemeinsamer Eingabe vom 27. April 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht mit dem Antrag, es sei ihnen für die geleisteten SDL-Akontozahlungen ab Zeitpunkt der jeweiligen Zahlungen ein Verzugszins von 5 % zu bezahlen, abzüglich der bereits geleisteten Rück- und Zinszahlungen, zuzüglich jeweils Zins von 5 % ab 8. April 2014. In verschiedenen Eventual- und weiter nachgeordneten Begehren beantragen sie die Zahlung eines Bereicherungszinses von 4,55 % bis zu bestimmten späteren Zeitpunkten und anschliessend von 5 % Verzugszins. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Streitgegenstand und Argumentation der Parteien Es ist nicht streitig, dass die Beschwerdegegnerin den Beschwerdeführerinnen die zu Unrecht bezahlten Akontozahlungen aus ungerechtfertigter Bereicherung (Art. 62 ff. OR analog) zurückerstatten muss (Urteil 2C_25/2011 / 2C_58/2011 vom 3. Juli 2012 E. 1.4.6, nicht publ. in: BGE 138 II 465) und dass sie dies inzwischen getan hat. Streitig ist der Zeitpunkt, ab welchem auf den zurückerstatteten Beträgen Zins zu bezahlen ist, bzw. in welcher Höhe dies zu geschehen hat. Die ElCom bzw. das Bundesverwaltungsgericht haben einen Verzugszins von 5 % ab dem 10. Februar 2011 zugesprochen. Die Beschwerdeführerinnen beantragen einen Verzugszins, eventuell einen Bereicherungszins von 4,55 %, bereits ab einem früheren Zeitpunkt. 2.1 Die ElCom hat erwogen, die Swissgrid habe mit Schreiben vom 9. Februar 2011 an die Beschwerdeführerinnen die Rückerstattung definitiv verweigert; damit sei in analoger Anwendung von Art. 108 Ziff. 1 OR auch ohne Mahnung (Art. 102 OR) der Schuldnerverzug eingetreten und ab dem Folgetag Zins geschuldet. Vorher liege kein Verzug vor. Der Zinssatz betrage in Anwendung von Art. 104 Abs. 1 OR 5 %. (...) 5. Rechtsgrundlage für Zinsen 5.1 Zunächst ist darzulegen, was für Rechtsgrundlagen für die geltend gemachten Zinsen überhaupt in Frage kommen. Eine spezialgesetzliche Regelung für die Verzinsung der hier streitbetroffenen Rückzahlungen besteht nicht. Eine allfällige Verzinsungspflicht richtet sich daher nach allgemeinen Grundsätzen. In Frage kommen Verzugszins (E. 5.2), Vergütungszins (E. 5.3) oder Bereicherungszins (E. 5.4). 5.2 Verzugszins 5.2.1 Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre gilt mangels einer besonderen gesetzlichen Regelung oder eines qualifizierten Schweigens als allgemeiner Rechtsgrundsatz auch im öffentlichen Recht vorbehältlich bestimmter Ausnahmen die Pflicht, Verzugszins (intérêt moratoire; interesse di mora) zu bezahlen, wenn der Schuldner im Verzug ist (BGE 95 I 258 E. 3 S. 263; BGE 101 Ib 252 E. 4b S. 258 f.; Urteil 2C_188/2010 vom 24. Januar 2011 E. 7.2.1, in: ASA 79 S. 863; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 156 ff. S. 34 f.; DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, S. 417). 5.2.2 Voraussetzung für den Schuldnerverzug ist in analoger Anwendung von Art. 102 Abs. 1 OR einerseits die Fälligkeit der Forderung, anderseits die Mahnung durch den Gläubiger (BGE 130 III 591 E. 3 S. 596 f.; BGE 130 V 414 E. 5.1 S. 421; BGE 93 I 382 E. 3 S. 389; Urteile A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6; A.320/1981 vom 25. November 1983 E. 3, in: ASA 53 S. 558). Vor der Fälligkeit kann kein Verzug eintreten (BGE 130 III 591 E. 3.1 S. 597 f.; Urteil 4C.291/ 2001 vom 9. Juli 2002 E. 6c). Die Mahnung ist eine an den Schuldner gerichtete Erklärung des Gläubigers, die zum Ausdruck bringt, dass er die Leistung ohne Säumnis verlangt. Mit der Mahnung muss die zu erbringende Leistung so genau bezeichnet werden, dass der Schuldner erkennt, was der Gläubiger fordern will. Geht es um eine Geldforderung, ist deren Höhe in der Regel zu beziffern. Auf eine Bezifferung in der Mahnung selbst kann jedoch zum Beispiel verzichtet werden, wenn damit auf eine früher zugestellte, den Geldbetrag enthaltende Rechnung verwiesen wird. Eine Bezifferung ist sodann nicht erforderlich, wenn sie im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung nicht möglich ist, weil deren genaue Höhe noch nicht feststeht (zum Ganzen BGE 129 III 535 E. 3.2.2 S. 541 f., mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Auch im öffentlichen Recht wird verlangt, dass die Geldforderung unmissverständlich geltend gemacht und zur Zahlung innert einer bestimmten Frist aufgefordert wird (BGE 130 V 414 E. 5.1 S. 421; BGE 108 Ib 334 E. 7b S. 344), z.B. mit einem Schreiben, in dem die Zahlung verlangt wird (BGE 106 Ib 279 E. 3 und 4 S. 284 ff.), durch Zustellung eines Zahlungsbefehls (Urteil 2C_1071/2012 vom 7. Mai 2013 E. 9.2) oder durch Erhebung einer Beschwerde, mit der ein höherer als der zugesprochene Betrag gefordert wird (Urteil A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6), oder auch mit Verkaufsverhandlungen, die einer Anmeldung der Forderung aus materieller Enteignung gleichzusetzen sind (BGE 108 Ib 334 E. 7b S. 344). Es reicht hingegen nicht, dass der Gläubiger gegenüber dem Schuldner zum Ausdruck bringt, dass er die Verweigerung der Zahlung für unbegründet hält, die Zahlung eines gekürzten Betrages jeweils aber trotzdem ohne Widerspruch hinnimmt (BGE 85 I 180 E. 4 S. 184 f.). Nach Lehre und Rechtsprechung ist sodann in analoger Anwendung von Art. 108 Ziff. 1 OR eine Mahnung nicht erforderlich, wenn der Schuldner unmissverständlich erklärt oder zum Ausdruck bringt, dass er nicht leisten werde (Urteile 4A_285/2007 vom 8. November 2007 E. 6.3, nicht publ. in: BGE 133 III 675; 5C.152/2003 vom 5. Februar 2004 E. 4.1.3, nicht publ. in: BGE 130 III 302; BGE 110 II 141 E. 1b S. 143 f.; BGE 97 II 58 E. 5 S. 64 f.; BGE 94 II 26 E. 3a S. 32 f.; WIEGAND, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 6. Aufl. 2015, N. 11 zu Art. 102 OR). Wenn der Schuldner blosse Zweifel an seiner Leistungspflicht äussert, aber die korrekte Leistung noch möglich erscheint, ist eine Mahnung hingegen nicht überflüssig (BGE 110 II 141 E. 1b S. 143 f.). Diese Grundsätze gelten ebenfalls im öffentlichen Recht (Urteil 2P.201/2004 vom 8. Februar 2006 E. 4.3). 5.2.3 Wurde für die Erfüllung ein bestimmter Verfalltag verabredet oder ergibt sich ein solcher infolge einer vorbehaltenen und gehörig vorgenommenen Kündigung, so kommt der Schuldner schon mit Ablauf dieses Tages in Verzug (Art. 102 Abs. 2 OR). Ein Verfalltagsgeschäft liegt vor, wenn der Zeitpunkt, zu dem der Schuldner erfüllen muss, kalendermässig bestimmt oder zumindest aufgrund des Vertragsinhalts bestimmbar ist; eine bloss ungefähre Festlegung des Erfüllungszeitpunktes reicht nicht aus (vgl. BGE 116 II 441 E. 2a S. 443; Urteile 4C.245/2004 vom 12. November 2004 E. 2.5; 5C.57/ 2001 vom 14. Mai 2001 E. 2b; ROLF H. WEBER, Berner Kommentar, 2000, N 110 ff. zu Art. 102 OR, mit zahlreichen Hinweisen; WIEGAND, a.a.O., N. 10 zu Art. 102 OR). Im öffentlichen Recht kann sich ein Verfall insbesondere daraus ergeben, dass eine Zahlungspflicht von Gesetzes wegen in einem bestimmten Zeitpunkt eintritt (BGE 93 I 656 E. 6 S. 666; StE 2010 B 99.2 Nr. 22 E. 3.2; ASA 68 S. 518 E. 3a). 5.3 Vergütungszins Anders als der Verzugszins ist ein Vergütungszins (intérêt rémunératoire; interesse compensativo), d.h. ein Zins, der auf zu viel bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Beträgen zu entrichten ist, grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2 mit Hinweisen), wie dies vor allem im Steuerrecht häufig der Fall ist. Das Bundesgericht hat mangels gesetzlicher Regelung Vergütungszinsansprüche oftmals verneint (zur Kasuistik vgl. ASA 53 S. 558 E. 4 und 6; Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.4/3.5; ASA 78 S. 663 E. 3; ASA 68 S. 518 E. 3b; ASA 53 S. 558 E. 5). Ausnahmsweise hat es allerdings auch aus Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien abgeleitet, dass ein Vergütungszins zu bezahlen sei, namentlich für die Rückerstattung von zu viel bezahlten Steuern, wenn im umgekehrten Verhältnis der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung ebenfalls einen Zins schuldet (Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.3; ASA 78 S. 663 E. 3.3). Ferner hat das Bundesgericht in BGE 108 Ib 12 E. 3 ohne nähere Begründung in analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der damaligen Verordnung vom 30. Oktober 1978 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (AS 1978 1800) einen Vergütungszins zugesprochen auf der Rückerstattung einer zu Unrecht erhobenen Stempelsteuer. In ASA 53 S. 558 hat es dies einerseits bestätigt, zugleich aber eingeschränkt auf Fälle, in denen gegenüber dem Abgabepflichtigen eine Abgabe verfügt worden ist und der Pflichtige zur Vermeidung einer gesetzlichen Verzugszinspflicht gezwungen ist, die Abgabe vorläufig unter Vorbehalt zu bezahlen, aber gleichzeitig mit Rechtsmitteln die Abgabepflicht bestreitet (ASA 53 S. 558 E. 4; vgl. auch Urteil 2C_872/2008 vom 7. Dezember 2009 E. 4.1.3; ASA 78 S. 663 E. 3.3). Unter diesen Voraussetzungen wird praxisgemäss auch auf der Rückerstattung einer zu Unrecht zurückverlangten Verrechnungssteuer ein Vergütungszins zugesprochen (Urteile 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 5, in: StR 65/2010 S. 156; A.159/1980 vom 25. November 1983 E. 8, in: ASA 53 S. 84). 5.4 Bereicherungszins Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung gehört zu der ungerechtfertigten Bereicherung, die gemäss Art. 62 ff. OR zurückzuerstatten ist, unabhängig von einem Verzug auch der Zins, den der ungerechtfertigt Bereicherte in der Zeit zwischen dem Empfang und der Rückerstattung der Leistung bezogen hat (BGE 120 II 259 E. 5 S. 266; BGE 116 II 689 E. 3b/bb S. 692; BGE 84 II 179 E. 4 S. 186). 6. Materielle Beurteilung Verzugszins 6.1 Zu prüfen ist zunächst, ob die Beschwerdegegnerin früher als von der Vorinstanz angenommen - also vor dem 10. Februar 2011 (vorne Sachverhalt Lit. F) - in Verzug geraten ist. Da die Stromversorgungsgesetzgebung keine Regelung über die hier streitigen Verzugszinsen enthält und auch kein qualifiziertes Schweigen vorliegt, hat die Vorinstanz zutreffend die Regelung der Art. 102 ff. OR angewendet, was von den Parteien im Grundsatz auch nicht in Frage gestellt wird. Zu prüfen ist zuerst, ob ein verzugsauslösender Verfalltag galt (hinten E. 6.2), verneinendenfalls, ob bzw. wann eine Mahnung erfolgt ist (hinten E. 6.3), und schliesslich, ob bzw. in welchem Zeitpunkt auf eine solche verzichtet werden durfte (hinten E. 6.4). 6.2 Verfall 6.2.1 Ein gesetzlicher Zahlungstermin, dessen Nichteinhaltung analog zu Art. 102 Abs. 2 OR zum Verzug führen würde (vorne E. 5.2.3), besteht für die hier streitigen Forderungen nicht. 6.2.2 Die Beschwerdeführerinnen erblicken eine Verfallsabrede in Ziff. 9 der AGB der Beschwerdegegnerin vom 3. Oktober 2008. Die Beschwerdegegnerin und die Vorinstanz sind hingegen der Auffassung, der vorliegende Sachverhalt sei nicht von diesen AGB erfasst. Die Vorinstanz hat dazu erwogen, ein tatsächlicher Konsens über die Anwendung der AGB auf den vorliegenden Fall sei nicht erstellt. (...) Ob ein tatsächlicher Konsens vorliegt, ist Tatfrage, die vom Bundesgericht nur in den Schranken von Art. 97 und 105 BGG überprüft wird. Die von den Beschwerdeführerinnen vorgelegten Unterlagen vermögen nicht darzulegen, dass die Feststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig wäre. (...) 6.2.3 Unbegründet ist auch das Argument der Beschwerdeführerinnen, die Beschwerdegegnerin würde gegen Art. 7 KG (SR 251) verstossen, wenn sie die AGB einseitig zur Anwendung bringe und auf der Rückerstattung keine Zinsen bezahle. Das KG findet gemäss seinem Art. 3 Abs. 1 lit. a keine Anwendung, soweit eine staatliche Markt- oder Preisordnung besteht, die Wettbewerb nicht zulässt (vgl. BGE 141 II 66 E. 2.2 S. 70 ff.). Die hier streitbetroffenen Zahlungen aufgrund von aArt. 31b Abs. 2 StromVV wurden von vornherein nicht am Markt gebildet, sondern ergaben sich aus einer öffentlich-rechtlichen, hoheitlichen Regelung, die durch Verfügung der ElCom konkretisiert wurde. Die ElCom hat insbesondere auch die hier streitige Frage der Verzugszinsen hoheitlich durch Verfügung geregelt. Für die Anwendung des KG verbleibt daher kein Raum. 6.2.4 Eventualiter erblicken die Beschwerdeführerinnen eine Verfalltagsabrede in den Schreiben, mit denen sie die Zahlung unter Vorbehalt erklärt haben, in Verbindung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010 i.S. Gommerkraftwerke AG. Indessen ist nicht ersichtlich, dass und inwiefern aus diesen Schreiben (dazu hinten E. 6.3.2) eine Abrede hervorginge, an einem bestimmten Termin zu leisten, wie dies für eine Verfallsabrede erforderlich wäre (vorne E. 5.2.3). 6.3 Fälligkeit/Mahnung 6.3.1 Voraussetzung für die Inverzugsetzung durch Mahnung ist, dass die Forderung fällig ist (Art. 102 Abs. 1 OR, vgl. auch vorne E. 5.2.2). Gemäss privatrechtlicher Lehre und Rechtsprechung wird bei der condictio sine causa die Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung schon mit der (ungerechtfertigten) Zahlung zur Rückzahlung fällig, bei der condictio causa finita jedoch erst, wenn feststeht, dass die causa weggefallen ist (BRUNO HUWILER, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 6. Aufl. 2015, N. 3 zu Art. 67 OR; BENOÎT CHAPPUIS, in: Commentaire romand, Code des obligations, Bd. I, 2. Aufl. 2012, N. 5 zu Art. 67 OR; BGE 129 III 503 E. 3.3 S. 505). Da die Rechtsgrundlage der Zahlungen (aArt. 31b Abs. 2 StromVV) von Anfang an gesetzwidrig war, liegt an sich eine condictio sine causa vor, so dass mit der Zahlung durch die Beschwerdeführerinnen der Rückforderungsanspruch bereits fällig geworden wäre (vgl. BGE 124 II 570 E. 4g S. 580). Im öffentlichen Recht gilt jedoch eine Zahlung, die sich auf eine zwar materiellrechtlich falsche, aber rechtskräftige Verfügung stützt, nicht als ungerechtfertigt, solange kein Grund besteht, auf diese Verfügung zurückzukommen (BGE 124 II 570 E. 4b und 4c S. 578 f.; BGE 105 Ia 214 E. 5 S. 217). Erst mit der Aufhebung der Verfügung entsteht die Rückerstattungsforderung (MOOR/POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 170); vorher ist sie auch nicht fällig und kann daher kein Verzug eintreten (vgl. ASA 53 S. 558 E. 4; Urteil A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6). Vorliegend wurden die Tarifverfügungen gegenüber den Beschwerdeführerinnen zunächst formell rechtskräftig. Mit dem Urteil des Bundesgerichts vom 27. März 2013 wurde dann allerdings festgestellt, dass die Tarifverfügungen Zwischenverfügungen und nach wie vor anfechtbar waren und deshalb auch die Beschwerdeführerinnen Anspruch auf Rückerstattung haben (vorne Sachverhalt Lit. D.b). Die Frage der Fälligkeit kann jedoch offenbleiben, wenn sich erweist, dass vor dem von der Vorinstanz angenommenen Verzugstermin gar keine Mahnung vorliegt. 6.3.2 Die Beschwerdeführerinnen berufen sich auf ihre Schreiben an die Beschwerdegegnerin, mit denen sie anlässlich der Zahlungen jeweils einen Vorbehalt ausgedrückt haben. Sie haben in diesen Schreiben ausgeführt, sie würden zwar die Rechnung vollumfänglich begleichen; zur Wahrung ihrer Rechte erfolge die Begleichung allerdings nur unter einem ausdrücklichen Vorbehalt und ohne Anerkennung einer diesbezüglichen Schuldpflicht; der Vorbehalt beziehe sich auf allfällige Rechts- oder Schiedsverfahren oder sonstige Rechtsbehelfe irgendwelcher Art, welche das Inkasso überhöhter Rechnungen durch Swissgrid feststellen würde. Daraus ergebe sich, dass ihnen eine freiwillige Bezahlung einer Nichtschuld im Sinne von Art. 63 Abs. 1 OR dereinst nicht entgegengehalten werden könne; sie würden sich ausdrücklich ein Rückforderungs- bzw. Verrechnungsrecht bezüglich allenfalls zu viel einkassierter Beträge vorbehalten. Diese Erklärungen enthalten keine Zahlungsaufforderung, und schon gar nicht eine unmissverständliche, sondern einen blossen Vorbehalt eines allfälligen Rückforderungsrechts für den Fall, dass sich die Rechnung als unberechtigt oder überhöht erweisen sollte. Sie können angesichts der dafür geltenden Anforderungen (vorne E. 5.2.2) nicht als Mahnung gelten. 6.3.3 Die Beschwerdeführerinnen berufen sich allerdings auch auf BGE 95 I 258 E. 3 S. 263: Dort ging es um einen Fall, in dem ein Militärpflichtersatzpflichtiger vor dem beabsichtigten Auslandurlaub für den Militärpflichtersatz unter Vorbehalt veranlagt wurde. Um den in Aussicht gestellten Auslandurlaub zu erwirken, entrichtete er den festgesetzten Abgabebetrag, bestritt jedoch die Richtigkeit der Veranlagung und behielt sich gleichzeitig das Recht vor, die zu viel bezahlte Summe zurückzufordern. Das Bundesgericht erblickte darin eine gültige "Mahnung", die das Gemeinwesen in Verzug gesetzt habe. 6.3.4 Von diesem Fall unterscheidet sich die vorliegende Konstellation schon dadurch, dass die Beschwerdeführerinnen anlässlich ihrer Zahlungen die Richtigkeit nicht konkret bestritten und die zugrunde liegenden Tarifverfügungen nicht angefochten, sondern nur "allfällige" künftige Rechtsverfahren und daraus resultierende Rückforderungen vorbehalten haben. Sodann liegt die Verfügungskompetenz nicht wie in jenem Fall bei der Rückerstattungsschuldnerin (hier: der Beschwerdegegnerin), sondern bei der ElCom. Es bestand kein Subordinationsverhältnis zwischen der Beschwerdegegnerin und den Beschwerdeführerinnen. Zudem betraf BGE 95 I 258 eine ausgesprochene Sondersituation: Die Behörde hatte dem Pflichtigen den beantragten Auslandurlaub nur gewährt, nachdem er die Ersatzabgabe entrichtet hatte; das Bundesgericht stellte fest, dass dieses Vorgehen unrechtmässig war, weil die Bewilligung des Auslandurlaubs nicht von der sofortigen Zahlung des noch nicht rechtskräftig veranlagten Ersatzes hätte abhängig gemacht werden dürfen (a.a.O., E. 3 S. 262). Der Pflichtige entrichtete somit eine unter unrechtmässigem indirektem Zwang von ihm verlangte Leistung, um einer drohenden "Notsituation" zu entkommen. Aus diesem Entscheid kann nicht gefolgert werden, dass eine unter Vorbehalt entrichtete Zahlung (die sich nachträglich als unrechtmässig erweist) generell den Rückerstattungsschuldner in Verzug setzt (ebenso wenig aus den Urteilen 2C_114/2011 vom 26. August 2011 und 2C_115/2011 vom 22. November 2011, wo das Gemeinwesen selber bereits in den Verfügungen, in denen die Zahlung festgelegt wurde, einen Rückerstattungsvorbehalt aufgenommen hatte). Auch wenn eine Zahlung unter Vorbehalt im Allgemeinen als Bestreitung der Leistungspflicht verstanden werden kann (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.3, in: ASA 82 S. 311), ist doch damit noch keine Aufforderung zur Rückerstattung verbunden. Zwar wurde das Urteil BGE 95 I 258 in der Literatur teilweise als leading case dargestellt (IMBODEN/ RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 1976, Bd. I, Nr. 31.A, B.IV, Nr. 32.B.V), teilweise aber auch als ausnahmsweise Konstellation (HANS-ULRICH ZÜRCHER, Verzugszinsen im Bundesverwaltungsrecht, 1998, S. 82). In BGE 108 Ib 12 E. 3 wurde eine vergleichbare Konstellation nicht als Fall des Verzugs-, sondern des Vergütungszinses betrachtet (vorne E. 5.3), ebenso in ASA 53 S. 558 E. 3 und 4, wo in ausdrücklicher Auseinandersetzung mit BGE 95 I 258 erkannt wurde, dass eine Zahlung unter Vorbehalt noch nicht den Verzug auslöst. Insgesamt hat somit das Bundesgericht in seiner späteren Praxis in analogen Konstellationen wie sie in BGE 95 I 258 zu beurteilen waren, nicht das Vorliegen einer verzugsauslösenden Mahnung bejaht, sondern allenfalls einen Vergütungszins zugesprochen. Auch im vorliegenden Fall hat deshalb die Zahlung unter Vorbehalt noch keinen Verzug ausgelöst, sondern sie kann allenfalls Anlass für Vergütungszins bilden, freilich nur unter den dafür geltenden Voraussetzungen (vorne E. 5.3; hinten E. 7). 6.4 Verzicht auf Mahnung 6.4.1 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, die Beschwerdegegnerin habe bereits mit ihren Schreiben vom 18. August 2010 bzw. 11. November 2010 die Rückerstattung definitiv verweigert, was eine Mahnung überflüssig gemacht habe. (...). Jedenfalls wäre eine Mahnung spätestens nach dem Nichteintretensentscheid der ElCom auf das Wiedererwägungsgesuch am 13. Januar 2011 zwecklos gewesen. 6.4.2 Im Schreiben vom 18. August 2010 nahm die Beschwerdegegnerin Bezug auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010. (...). Sie stellte sodann in Aussicht, die bereits bezahlten Beträge würden "den aufgrund von BVGer-Urteilen berechtigten Kraftwerken" rückvergütet werden. Zeitpunkt und Modalitäten der Rückvergütungen "an die berechtigten Kraftwerke" seien derzeit noch Gegenstand von Abklärungen. Darin kann offensichtlich keine definitive Verweigerung der Rückzahlung erblickt werden, sondern bloss ein Hinweis auf die nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts noch erforderlichen Abklärungen. 6.4.3 Im Schreiben vom 11. November 2010 führte die Beschwerdegegnerin eingangs aus, inzwischen seien einige Punkte geklärt worden, es seien aber nach wie vor einige zu klärende Punkte offen. Sodann nahm sie Bezug auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts und wies auf dessen Dispositiv hin, wonach die Verfügung "mit Bezug auf die Beschwerdeführerin aufgehoben" worden sei. Demgemäss bleibe die SDL-Restkostenverrechnung für die nicht beschwerdeführenden Kraftwerkbetreiber und auch für die Swissgrid verbindlich. Anspruch auf Rückerstattung hätten somit nur diejenigen Kraftwerke, welche eine Beschwerde gegen die Tarifverfügung 2009 eingereicht hätten. Die Beschwerdegegnerin brachte damit das damalige Verständnis des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts zum Ausdruck (vgl. vorne Sachverhalt Lit. D.a), bestritt aber nicht eine Rückforderung, falls eine solche gerichtlich angeordnet würde. (...) 6.4.4 Was den Nichteintretensentscheid der ElCom vom 13. Januar 2011 auf das Wiedererwägungsgesuch vom 12. Oktober 2010 betrifft, so hat die Vorinstanz mit Recht erwogen, die Umstände, die auf die Nichterfüllung der Leistungspflicht schliessen lassen, müssten sich aus dem Verhalten des Schuldners ergeben (oder zumindest aus Umständen, die dem Schuldner zuzurechnen sind, vgl. Urteil 4A_474/2009 vom 25. Mai 2010 E. 4.1.1), nicht aus demjenigen von Dritten. Dieses Erfordernis ergibt sich aus dem klaren Wortlaut von Art. 108 Ziff. 1 OR. (...) 6.4.5 Ein früheres Datum für den Beginn des Zinsenlaufes - den Verzugszins betreffend -, wie es von den Vorinstanzen des Bundesgerichts festgesetzt bzw. geschützt wurde (10. Februar 2011, vgl. vorne E. 2.1 und 2.2), fällt aus all diesen Gründen ausser Betracht. 7. Materielle Beurteilung Vergütungszins 7.1 Nach den vorne in E. 5.3 dargelegten Grundsätzen fehlt es vorliegend an den Voraussetzungen für einen Vergütungszins schon deshalb, weil die Beschwerdeführerinnen bei der Zahlung zwar einen Vorbehalt anbrachten, aber nicht zugleich Rechtsmittel ergriffen, um die Forderung zu bestreiten. 7.2 Die Rechtsprechung hat betont, dass ein Absehen vom Erfordernis der gesetzlichen Grundlage für einen Vergütungszins nur ausnahmsweise in Frage kommt. Im Wesentlichen geht es dabei um Konstellationen, in denen jemand durch eine sich später als unrechtmässig erweisende Verfügung zu einer Leistung an die verfügende Behörde verpflichtet wird, diese Verfügung zwar mit Rechtsmitteln bestreitet, aber die Leistung trotzdem erbringt, weil er bei verspäteter Zahlung seinerseits Verzugszinsen entrichten müsste; die Zahlung unter Vorbehalt dient dazu, die drohende Verzugszinspflicht abzuwehren (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.3) oder andere Nachteile zu vermeiden (so im Fall BGE 95 I 258, vorne E. 6.3.3 und 6.3.4). In solchen Situationen erscheint es als billig, umgekehrt die Rückerstattung ebenfalls zu verzinsen (vgl. zum Ganzen vorne E. 5.3). 7.3 Eine extensivere Bejahung von Vergütungszinsen ausserhalb von Verzugssituationen (vorne E. 6) rechtfertigt sich jedoch nicht, u.a. auch aufgrund der aktuellen Entwicklung auf dem Finanzmarkt: Die praxisgemäss zugesprochenen Vergütungszinsen von 5 % entsprachen zu gewissen Zeiten einem üblichen, auf dem Markt erreichbaren Zins, so dass der Vergütungszins ungefähr einen adäquaten Vermögensausgleich schuf zwischen der effektiven Situation und derjenigen, die ohne die unrechtmässige Zahlung entstanden wäre. Bei den heutigen marktüblichen Zinsen würde jedoch ein Vergütungszins von 5 % zu einer erheblichen Bereicherung des Rückerstattungsberechtigten führen. Umgekehrt wäre es auch mit dem Anliegen der Rechtssicherheit kaum vereinbar, den Vergütungszinssatz den jeweiligen Marktverhältnissen angepasst zu bemessen. Das spricht für Zurückhaltung bei der Anerkennung von Vergütungszinsen ohne gesetzliche Grundlage (vgl. vorne E. 5.3). 7.4 Zudem ist hier der besonderen Situation im Dreiecksverhältnis zwischen ElCom, Beschwerdeführerinnen und Beschwerdegegnerin Rechnung zu tragen: Die ElCom hatte in den Tarifverfügungen vom 6. März 2009 und 4. März 2010 die grundsätzliche Kostenpflicht u.a. der Beschwerdeführerinnen festgelegt und allfälligen Beschwerden die aufschiebende Wirkung entzogen. Sie hat damit aber nicht die Kosten, welche die einzelnen Zahlungspflichtigen zu tragen haben, individuell festgelegt, sondern die Beschwerdegegnerin angewiesen, später die definitiven Kosten zu erheben und anschliessend den genannten Kraftwerkbetreiberinnen zu belasten (vgl. Urteil 2C_572/2012 vom 27. März 2013 E. 3.4). Die Verfügungen der ElCom verpflichteten somit die Beschwerdeführerinnen nicht direkt und vollstreckbar zur Zahlung der Beträge. Die Zahlungen erfolgten erst aufgrund der von der Beschwerdegegnerin gestützt auf die ElCom-Verfügungen ausgestellten Akonto-Rechnungen, wobei aber nicht dargelegt ist, dass dafür eine Verzugszinspflicht bei verspäteter Zahlung bestanden hätte (vgl. vorne E. 6.2.2). Zwar erfolgte die Zahlung der Beschwerdeführerinnen letztlich aufgrund einer hoheitlichen Verfügung. Diese stammte jedoch von der ElCom, nicht von der Beschwerdegegnerin, welche die Zahlungen erhalten hat; die Beschwerdegegnerin ist nicht verfügungsbefugt und deshalb nicht mit einer Veranlagungsbehörde vergleichbar, deren (rechtswidrige) Verfügungen Anlass für einen Vergütungszins geben können. Sie ist auch nicht gewissermassen Teil oder Hilfsperson der ElCom, so dass ihr deren Handeln anzurechnen wäre, sondern sie ist im Gegenteil selber an die Verfügungen der ElCom gebunden, solange diese nicht gerichtlich aufgehoben wurden. Ordnet die ElCom an, dass die Kraftwerksgesellschaften der Beschwerdegegnerin eine Zahlung zu leisten haben, liegt es nicht im Belieben der Beschwerdegegnerin, ob sie entsprechende Rechnungen ausstellen will. Der Beschwerdegegnerin kann nicht vorgeworfen werden, rechtswidrig gehandelt zu haben. Die ElCom ihrerseits erlässt zwar die Verfügungen, nimmt aber keine entsprechenden Gelder ein, auf denen sie Zinsen erzielen könnte. In einer solchen Situation besteht kein Anlass, extra legem einen Vergütungszins anzuerkennen. (...) 8. Materielle Beurteilung Bereicherungszins 8.1 Die Beschwerdeführerinnen haben vor der Vorinstanz einen Bereicherungszins in der Höhe des WACC-Zinses ("Weighted Average Cost of Capital"; im hier relevanten Zeitraum 4,55 %) geltend gemacht. Die Vorinstanz hat dazu ausgeführt, die Beschwerdeführerinnen brächten nicht vor, die Beschwerdegegnerin habe auf den Akontozahlungen einen Zins bezogen; sie machten also keinen Anspruch auf Bereicherungszins geltend. (...) 8.2 Die Beschwerdeführerinnen kritisieren die vorinstanzliche Annahme, sie hätten keinen Bereicherungszins geltend gemacht. (...) 8.3 Der WACC ist der kalkulatorische Zinssatz, den die Netzbetreiber auf den betriebsnotwendigen Vermögenswerten berechnen dürfen (Art. 15 Abs. 3 lit. b des Stromversorgungsgesetzes vom 23. März 2007 [StromVG; SR 734.7]; Art. 13 Abs. 3 lit. b StromVV), was zu den anrechenbaren Kapitalkosten führt, die als Bestandteil der anrechenbaren Netzkosten (Art. 15 Abs. 1 StromVG) in die Netznutzungsentgelte einfliessen (Art. 14 Abs. 1 StromVG). Er entspricht nicht einem effektiv bezogenen Zins, sondern enthält auch eine Risikokomponente, welche den Netzeigentümern Anreize bieten soll, genügende Investitionen zu tätigen (Art. 13 Abs. 3bis und Anhang 1 StromVV; BGE 138 II 465 E. 8.6.2 S. 495 f.). Es kann daher keine Vermutung geben, dass die Beschwerdegegnerin auf den von ihr vereinnahmten Akontozahlungen effektiv einen Zins in der Höhe des WACC erzielt hat. 8.4 Auf den ersten Blick plausibel erscheint hingegen die Überlegung, dass die Beschwerdegegnerin dank den von den Beschwerdeführerinnen geleisteten Akontozahlungen eine hohe Liquidität erhielt, die sie der Notwendigkeit enthob, Fremdkapital aufzunehmen, um ihre Aufgaben erfüllen zu können. Daraus könnte gefolgert werden, dass sie die dank den Zahlungen eingesparten Fremdkapitalzinsen als Ersparnisbereicherung den Beschwerdeführerinnen herauszugeben habe. 8.4.1 Nach der zivilrechtlichen Betrachtung besteht die nach Art. 62 ff. OR herauszugebende Bereicherung in der Differenz zwischen dem jetzigen und demjenigen Vermögensstand, der ohne das bereichernde Ereignis vorläge. Diese Differenz kann sich nicht nur aus einer Vergrösserung (lucrum emergens), sondern auch aus einer Nichtverminderung des Vermögens (damnum cessans) ergeben. Im zweiten Fall liegt eine so genannte Ersparnisbereicherung vor, die entweder auf einer Nichtverminderung der Aktiven oder einer Nichterhöhung der Passiven beruht (BGE 129 III 646 E. 4.2 S. 651 f.; ALEXANDER CHRISTOPH BÜRGI-WYSS, Der unrechtmässig erworbene Vorteil im schweizerischen Privatrecht, 2005, S. 104 f.). 8.4.2 Es ist allerdings fraglich, ob die Figur des Bereicherungszinses ohne weiteres auf das öffentliche Recht übertragen werden kann. Im Privatrecht ist die Rückerstattungsforderung im Grundsatz begrenzt auf die noch vorhandene Bereicherung (Art. 64 OR). Im öffentlichen Recht geht man hingegen davon aus, dass der Staat ohne weiteres den ganzen zu Unrecht erhaltenen Betrag zurückbezahlen muss (ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Bd. II, 1984, S. 621; MOOR/POLTIER, a.a.O., S. 169). Dies beruht auf der Prämisse, dass der Staat grundsätzlich immer über hinreichende Bonität verfügt. Allfällige Fremdkapitalzinsen, die der Staat bezahlen muss, sind dem allgemeinen Staatshaushalt zuzurechnen und nicht dem konkreten Bereicherungsgeschäft. Es lässt sich daher vertreten, auch umgekehrt die dank den ungerechtfertigten Zahlungen eingesparten Zinsen nicht als ungerechtfertigte Bereicherung zu betrachten. 8.4.3 Jedenfalls rechtfertigt sich ein Ersparnisbereicherungszins in der vorliegenden Konstellation aus folgenden Gründen nicht: Causa der hier zur Diskussion stehenden ungerechtfertigten Zahlungen und der entsprechenden Rückerstattungen sind die sich nachträglich als gesetzwidrig erweisende Regelung von aArt. 31b StromVV und die gestützt darauf ergangenen Tarifverfügungen, wonach ein Teil der Kosten des Übertragungsnetzes nicht den Netzbetreibern und den direkt angeschlossenen Endverbrauchern, sondern den Betreibern von Kraftwerken mit mehr als 50 MW Leistung auferlegt wurde. Massstab für das Quantitativ der Rückerstattungsforderung ist somit die hypothetische Vermögenssituation, in der sich die Beschwerdegegnerin befände, wenn es diese Causa (d.h. die gesetzwidrige Verordnungsbestimmung) und die entsprechenden Zahlungen und Rückerstattungen nicht gegeben hätte. Dabei können die Zahlungen der Beschwerdeführerinnen an die Beschwerdegegnerin nicht isoliert betrachtet werden, sondern nur im Kontext des gesamten gesetzlichen Systems. Dieses sieht vor, dass die Beschwerdegegnerin ihre anrechenbaren Netzkosten auf die Endverbraucher überwälzen kann (Art. 14 f. StromVG). Wird dieses System gesetzeskonform vollzogen, kann die Beschwerdegegnerin ihre gesamten Kosten mit ihren Einnahmen decken und es entsteht kein Liquiditätsengpass und kein Bedarf nach Fremdfinanzierung. Hätte es die gesetzwidrige Verordnungsbestimmung nicht gegeben, hätte die Beschwerdegegnerin denjenigen Teil ihrer Kosten, den nun (zu Unrecht) die Kraftwerkbetreiberinnen bezahlt haben, vollumfänglich den Endverbrauchern überwälzen können. In der hypothetischen Vergleichssituation wäre ihr Vermögensstand deshalb gleich gewesen wie jetzt und sie hätte ebenfalls keine Fremdkapitalzinsen bezahlen müssen. Die Beschwerdeführerinnen haben anstelle der eigentlich zahlungspflichtigen Endverbraucher der Beschwerdegegnerin das nötige Kapital zur Verfügung gestellt; es liegt wohl eine Entreicherung der Beschwerdeführerinnen vor, aber nicht eine entsprechende (Ersparnis-)Bereicherung der Beschwerdegegnerin. (...)	de	Art. 14 s. LApEl, ancien art. 31b OApEl, art. 62 ss, art. 102 ss, art. 108 al. 1 CO (par analogie), art. 3 al. 1 let. a LCart; intérêts sur le remboursement d'acomptes versés (sur une base illégale) pour les services-système. Compte tenu de l'illégalité de l'ancien art. 31b OApEl, la société Swissgrid doit rembourser les acomptes payés à tort par les exploitants de centrales électriques dont il est résulté un enrichissement illégitime. Sont litigieux le moment à partir duquel les intérêts sur ces sommes doivent être payés, ainsi que le montant du taux d'intérêt (consid. 2). Bases légales relatives aux intérêts en droit public (intérêts de retard, intérêts rémunératoires, intérêts sur l'enrichissement, consid. 5). Comme la réglementation sur l'approvisionnement en électricité ne contient pas de dispositions en la matière, les art. 102 ss CO s'appliquent par analogie: il n'y a pas d'accord sur le jour de l'échéance et celui-ci ne découle pas non plus des paiements qui ont été effectués sous réserve de leur exigibilité; en outre, une sommation n'était pas inutile (consid. 6). La loi sur les cartels ne s'applique pas à la réglementation des prix étatique (consid. 6.2.3). Il n'existe pas de droit à des intérêts rémunératoires: Swissgrid n'a pas la compétence pour émettre des décisions et est, au contraire, liée par les décisions de la Commission fédérale de l'électricité (ElCom); elle n'est pas comparable à une autorité de taxation dont les décisions (contraires au droit) peuvent donner droit à des intérêts rémunératoires (consid. 7). Des intérêts sur l'enrichissement ne sont pas non plus dus (consid. 8).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-37%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,603	143 II 37	143 II 37 Sachverhalt ab Seite 39 A. Am 12. Dezember 2008 änderte der Bundesrat die Stromversorgungsverordnung vom 14. März 2008 (StromVV; SR 734.71) ab (AS 2008 6467). Unter anderem fügte er einen neuen Art. 31b ein mit folgendem Wortlaut: Art. 31b Systemdienstleistungen 1 Die nationale Netzgesellschaft stellt in den Jahren 2009-2013 den Netzbetreibern und den am Übertragungsnetz direkt angeschlossenen Endverbrauchern entsprechend der bezogenen elektrischen Energie der Endverbraucher die Kosten für Systemmanagement, Messdatenmanagement, Schwarzstart und Inselbetriebsfähigkeit von Erzeugern, Spannungshaltung, Primärregelung und die Anteile der Leistungsvorhaltung für die Sekundär- und Tertiärregelung, welche nicht einer Bilanzgruppe zugeordnet werden können, zu höchstens 0,4 Rappen pro kWh in Rechnung. 2 Sie stellt in den Jahren 2009-2013 den Betreibern von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mindestens 50 MW den Teil der Kosten der Systemdienstleistungen, der mit dem nach Absatz 1 festgelegten Tarif von 0,4 Rappen pro kWh nicht gedeckt werden kann, gemäss ihrem Anteil an der Bruttoenergieerzeugung individuell in Rechnung. Die Verordnungsänderung trat am 1. Januar 2009 in Kraft. B. B.a Mit Verfügung vom 6. März 2009 legte die Eidgenössische Elektrizitätskommission (ElCom) den Tarif für allgemeine Systemdienstleistungen (SDL) für das Jahr 2009 auf 0,77 Rp./kWh fest und lastete 0,4 Rappen den Endverbrauchern an (Dispositivziffer 2). Weiter setzte sie den Anteil, den die - im Anhang 2 der Verfügung aufgelisteten - Betreiberinnen von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mindestens 50 MW gestützt auf Art. 31b Abs. 2 StromVV übernehmen sollten, auf 0,45 Rappen pro kWh fest (Dispositivziffer 3). B.b Mit einer analogen Verfügung vom 4. März 2010 legte die ElCom den Tarif für allgemeine SDL für das Jahr 2010 auf 0,76 Rappen pro kWh fest und auferlegte 0,4 Rappen den Netzbetreibern und den am Übertragungsnetz direkt angeschlossenen Endverbrauchern (Dispositivziffer 4). Ausserdem setzte sie den von den Betreiberinnen von Kraftwerken mit einer elektrischen Leistung von mehr als 50 MW zu übernehmenden Betrag auf 0,42 Rappen pro kWh fest (Dispositivziffer 5). B.c Verschiedene Gesellschaften, allesamt Kraftwerkbetreiberinnen im Sinne von aArt. 31b Abs. 2 StromVV, erhoben gegen die beiden Verfügungen der ElCom vom 6. März 2009 und vom 4. März 2010 keine Beschwerde. Sie bezahlten ausserdem die von der Swissgrid für die Jahre 2009 und 2010 gestellten Akontorechnungen für ihren Anteil an den SDL-Kosten, allerdings nur unter Vorbehalt und ohne Anerkennung einer Schuldpflicht. C. Mit Urteil A-2607/2009 vom 8. Juli 2010 (teilweise abgedruckt in BVGE 2010/49) hiess das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde einer weiteren Kraftwerkbetreiberin (der Gommerkraftwerke AG) gegen die Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 teilweise gut. Es erwog im Wesentlichen, Abs. 2 von aArt. 31b StromVV sei verfassungs- und gesetzeswidrig, Abs. 1 gesetzeswidrig. Dieses Urteil blieb unangefochten und wurde rechtskräftig. Dass aArt. 31b Abs. 2 StromVV gesetzwidrig ist, wurde später in anderen Verfahren, an denen u.a. auch die hier Beschwerde führenden Kraftwerkgesellschaften beteiligt waren, vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_572/2012 / 2C_573/2012 vom 27. März 2013 E. 3.1; hinten Lit. D.b). Inzwischen wurde Art. 31b StromVV am 30. Januar 2013 mit Wirkung ab 1. März 2013 auch formell aufgehoben (AS 2013 559). D. D.a Mit Verfügung vom 14. April 2011 genehmigte die ElCom die SDL-Kosten für das Tarifjahr 2009 (Dispositivziffer 1). Gegen diese Verfügung erhoben (u.a.) die Kraftwerkbetreiberinnen am 31. Mai 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil A-3103/2011 vom 9. Mai 2012 hiess dieses die Beschwerde im Sinne der Erwägungen aus formellen Gründen (Verletzung des rechtlichen Gehörs) gut, soweit darauf einzutreten war, und wies die Angelegenheit zur Fortsetzung des Verfahrens an die ElCom zurück. In seinen Erwägungen führte es aus, Dispositivziffer 3 der Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 sei gegenüber den beschwerdeführenden Kraftwerkbetreiberinnen in formelle Rechtskraft erwachsen und lege somit deren Zahlungspflicht verbindlich fest (vgl. E. 4.5 des Urteils). D.b Diese zogen das Urteil ans Bundesgericht weiter. Mit Urteil vom 27. März 2013 in den vereinigten Verfahren 2C_572/2012 / 2C_573/2012 hiess das Bundesgericht ihre Beschwerden gut und hob das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts auf, soweit dieses sie verpflichtete, als Kraftwerkbetreiberinnen für das Tarifjahr 2009 einen Teil der SDL-Kosten zu übernehmen. Ausserdem hob es Dispositivziffer 3 der Verfügung der ElCom vom 6. März 2009 in Bezug auf sie auf. E. E.a Am 6. Juli 2011 stellten die Kraftwerkbetreiberinnen bei der ElCom ein Gesuch mit dem Antrag, die Swissgrid habe ihnen die in den Tarifjahren 2009 und 2010 bezahlten Beiträge für allgemeine SDL-Kosten zurückzuerstatten zuzüglich Verzugszins ab Entrichtung der jeweiligen Zahlungen. Das Gesuch wurde damit begründet, dass die Beträge aufgrund des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010 (vorne Lit. C) zu Unrecht bezahlt worden seien. E.b Nach Ergehen des Urteils des Bundesgerichts vom 27. März 2013 (vorne Lit. D.b) erstattete die Swissgrid am 28. Mai 2013 (u.a.) den Kraftwerkbetreiberinnen die Akontozahlungen zurück, die sie für ihren (vermeintlichen) Anteil an den SDL-Kosten für das Tarifjahr 2009 geleistet hatten. E.c Mit Verfügung vom 4. Juli 2013 stellte die ElCom fest, dass (u.a.) die Kraftwerkbetreiberinnen (auch) für das Tarifjahr 2010 nicht mit SDL-Kosten belastet werden dürfen, und wies die Swissgrid an, die entsprechenden Akontozahlungen zurückzuzahlen, was diese am 4. Oktober 2013 tat. F. Mit Verfügung vom 14. November 2013 setzte die ElCom die von der Swissgrid zu bezahlenden (Rest-)Beträge fest (Dispositivziffern 1-15; jeweils aufgeteilt in Teilbeträge für die Tarifjahre 2009 und 2010, zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 28. Mai 2013 [auf den Teilbeträgen für das Tarifjahr 2009] bzw. dem 4. Oktober 2013 [auf den Teilbeträgen für das Tarifjahr 2010]). Bei der Berechnung der (Rest-)Beträge ging sie davon aus, auf den geleisteten Akontozahlungen sei aufgrund eines Schreibens der Swissgrid vom 9. Februar 2011, in dem diese einen Rückerstattungsanspruch der Kraftwerkbetreiberinnen, die gegen die Tarifverfügungen der ElCom vom 6. März 2009 und 4. März 2010 keine Beschwerde geführt hatten, verneinte, ab dem 10. Februar 2011 ein Verzugszins von 5 % geschuldet. G. Gegen die Verfügung der ElCom vom 14. November 2013 erhoben die Kraftwerkbetreiberinnen am 13. Januar 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten zusammengefasst, die Swissgrid sei zu verpflichten, ihnen über die in der angefochtenen Verfügung zugesprochenen Beträge hinaus zusätzliche Zahlungen zuzüglich zusätzlicher Zinsen zu leisten. Mit Urteil vom 6. März 2015 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat. H. Verschiedene Gesellschaften erheben mit gemeinsamer Eingabe vom 27. April 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht mit dem Antrag, es sei ihnen für die geleisteten SDL-Akontozahlungen ab Zeitpunkt der jeweiligen Zahlungen ein Verzugszins von 5 % zu bezahlen, abzüglich der bereits geleisteten Rück- und Zinszahlungen, zuzüglich jeweils Zins von 5 % ab 8. April 2014. In verschiedenen Eventual- und weiter nachgeordneten Begehren beantragen sie die Zahlung eines Bereicherungszinses von 4,55 % bis zu bestimmten späteren Zeitpunkten und anschliessend von 5 % Verzugszins. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Streitgegenstand und Argumentation der Parteien Es ist nicht streitig, dass die Beschwerdegegnerin den Beschwerdeführerinnen die zu Unrecht bezahlten Akontozahlungen aus ungerechtfertigter Bereicherung (Art. 62 ff. OR analog) zurückerstatten muss (Urteil 2C_25/2011 / 2C_58/2011 vom 3. Juli 2012 E. 1.4.6, nicht publ. in: BGE 138 II 465) und dass sie dies inzwischen getan hat. Streitig ist der Zeitpunkt, ab welchem auf den zurückerstatteten Beträgen Zins zu bezahlen ist, bzw. in welcher Höhe dies zu geschehen hat. Die ElCom bzw. das Bundesverwaltungsgericht haben einen Verzugszins von 5 % ab dem 10. Februar 2011 zugesprochen. Die Beschwerdeführerinnen beantragen einen Verzugszins, eventuell einen Bereicherungszins von 4,55 %, bereits ab einem früheren Zeitpunkt. 2.1 Die ElCom hat erwogen, die Swissgrid habe mit Schreiben vom 9. Februar 2011 an die Beschwerdeführerinnen die Rückerstattung definitiv verweigert; damit sei in analoger Anwendung von Art. 108 Ziff. 1 OR auch ohne Mahnung (Art. 102 OR) der Schuldnerverzug eingetreten und ab dem Folgetag Zins geschuldet. Vorher liege kein Verzug vor. Der Zinssatz betrage in Anwendung von Art. 104 Abs. 1 OR 5 %. (...) 5. Rechtsgrundlage für Zinsen 5.1 Zunächst ist darzulegen, was für Rechtsgrundlagen für die geltend gemachten Zinsen überhaupt in Frage kommen. Eine spezialgesetzliche Regelung für die Verzinsung der hier streitbetroffenen Rückzahlungen besteht nicht. Eine allfällige Verzinsungspflicht richtet sich daher nach allgemeinen Grundsätzen. In Frage kommen Verzugszins (E. 5.2), Vergütungszins (E. 5.3) oder Bereicherungszins (E. 5.4). 5.2 Verzugszins 5.2.1 Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre gilt mangels einer besonderen gesetzlichen Regelung oder eines qualifizierten Schweigens als allgemeiner Rechtsgrundsatz auch im öffentlichen Recht vorbehältlich bestimmter Ausnahmen die Pflicht, Verzugszins (intérêt moratoire; interesse di mora) zu bezahlen, wenn der Schuldner im Verzug ist (BGE 95 I 258 E. 3 S. 263; BGE 101 Ib 252 E. 4b S. 258 f.; Urteil 2C_188/2010 vom 24. Januar 2011 E. 7.2.1, in: ASA 79 S. 863; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 156 ff. S. 34 f.; DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, S. 417). 5.2.2 Voraussetzung für den Schuldnerverzug ist in analoger Anwendung von Art. 102 Abs. 1 OR einerseits die Fälligkeit der Forderung, anderseits die Mahnung durch den Gläubiger (BGE 130 III 591 E. 3 S. 596 f.; BGE 130 V 414 E. 5.1 S. 421; BGE 93 I 382 E. 3 S. 389; Urteile A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6; A.320/1981 vom 25. November 1983 E. 3, in: ASA 53 S. 558). Vor der Fälligkeit kann kein Verzug eintreten (BGE 130 III 591 E. 3.1 S. 597 f.; Urteil 4C.291/ 2001 vom 9. Juli 2002 E. 6c). Die Mahnung ist eine an den Schuldner gerichtete Erklärung des Gläubigers, die zum Ausdruck bringt, dass er die Leistung ohne Säumnis verlangt. Mit der Mahnung muss die zu erbringende Leistung so genau bezeichnet werden, dass der Schuldner erkennt, was der Gläubiger fordern will. Geht es um eine Geldforderung, ist deren Höhe in der Regel zu beziffern. Auf eine Bezifferung in der Mahnung selbst kann jedoch zum Beispiel verzichtet werden, wenn damit auf eine früher zugestellte, den Geldbetrag enthaltende Rechnung verwiesen wird. Eine Bezifferung ist sodann nicht erforderlich, wenn sie im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung nicht möglich ist, weil deren genaue Höhe noch nicht feststeht (zum Ganzen BGE 129 III 535 E. 3.2.2 S. 541 f., mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Auch im öffentlichen Recht wird verlangt, dass die Geldforderung unmissverständlich geltend gemacht und zur Zahlung innert einer bestimmten Frist aufgefordert wird (BGE 130 V 414 E. 5.1 S. 421; BGE 108 Ib 334 E. 7b S. 344), z.B. mit einem Schreiben, in dem die Zahlung verlangt wird (BGE 106 Ib 279 E. 3 und 4 S. 284 ff.), durch Zustellung eines Zahlungsbefehls (Urteil 2C_1071/2012 vom 7. Mai 2013 E. 9.2) oder durch Erhebung einer Beschwerde, mit der ein höherer als der zugesprochene Betrag gefordert wird (Urteil A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6), oder auch mit Verkaufsverhandlungen, die einer Anmeldung der Forderung aus materieller Enteignung gleichzusetzen sind (BGE 108 Ib 334 E. 7b S. 344). Es reicht hingegen nicht, dass der Gläubiger gegenüber dem Schuldner zum Ausdruck bringt, dass er die Verweigerung der Zahlung für unbegründet hält, die Zahlung eines gekürzten Betrages jeweils aber trotzdem ohne Widerspruch hinnimmt (BGE 85 I 180 E. 4 S. 184 f.). Nach Lehre und Rechtsprechung ist sodann in analoger Anwendung von Art. 108 Ziff. 1 OR eine Mahnung nicht erforderlich, wenn der Schuldner unmissverständlich erklärt oder zum Ausdruck bringt, dass er nicht leisten werde (Urteile 4A_285/2007 vom 8. November 2007 E. 6.3, nicht publ. in: BGE 133 III 675; 5C.152/2003 vom 5. Februar 2004 E. 4.1.3, nicht publ. in: BGE 130 III 302; BGE 110 II 141 E. 1b S. 143 f.; BGE 97 II 58 E. 5 S. 64 f.; BGE 94 II 26 E. 3a S. 32 f.; WIEGAND, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 6. Aufl. 2015, N. 11 zu Art. 102 OR). Wenn der Schuldner blosse Zweifel an seiner Leistungspflicht äussert, aber die korrekte Leistung noch möglich erscheint, ist eine Mahnung hingegen nicht überflüssig (BGE 110 II 141 E. 1b S. 143 f.). Diese Grundsätze gelten ebenfalls im öffentlichen Recht (Urteil 2P.201/2004 vom 8. Februar 2006 E. 4.3). 5.2.3 Wurde für die Erfüllung ein bestimmter Verfalltag verabredet oder ergibt sich ein solcher infolge einer vorbehaltenen und gehörig vorgenommenen Kündigung, so kommt der Schuldner schon mit Ablauf dieses Tages in Verzug (Art. 102 Abs. 2 OR). Ein Verfalltagsgeschäft liegt vor, wenn der Zeitpunkt, zu dem der Schuldner erfüllen muss, kalendermässig bestimmt oder zumindest aufgrund des Vertragsinhalts bestimmbar ist; eine bloss ungefähre Festlegung des Erfüllungszeitpunktes reicht nicht aus (vgl. BGE 116 II 441 E. 2a S. 443; Urteile 4C.245/2004 vom 12. November 2004 E. 2.5; 5C.57/ 2001 vom 14. Mai 2001 E. 2b; ROLF H. WEBER, Berner Kommentar, 2000, N 110 ff. zu Art. 102 OR, mit zahlreichen Hinweisen; WIEGAND, a.a.O., N. 10 zu Art. 102 OR). Im öffentlichen Recht kann sich ein Verfall insbesondere daraus ergeben, dass eine Zahlungspflicht von Gesetzes wegen in einem bestimmten Zeitpunkt eintritt (BGE 93 I 656 E. 6 S. 666; StE 2010 B 99.2 Nr. 22 E. 3.2; ASA 68 S. 518 E. 3a). 5.3 Vergütungszins Anders als der Verzugszins ist ein Vergütungszins (intérêt rémunératoire; interesse compensativo), d.h. ein Zins, der auf zu viel bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Beträgen zu entrichten ist, grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2 mit Hinweisen), wie dies vor allem im Steuerrecht häufig der Fall ist. Das Bundesgericht hat mangels gesetzlicher Regelung Vergütungszinsansprüche oftmals verneint (zur Kasuistik vgl. ASA 53 S. 558 E. 4 und 6; Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.4/3.5; ASA 78 S. 663 E. 3; ASA 68 S. 518 E. 3b; ASA 53 S. 558 E. 5). Ausnahmsweise hat es allerdings auch aus Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien abgeleitet, dass ein Vergütungszins zu bezahlen sei, namentlich für die Rückerstattung von zu viel bezahlten Steuern, wenn im umgekehrten Verhältnis der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung ebenfalls einen Zins schuldet (Urteil 2C_411/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.3; ASA 78 S. 663 E. 3.3). Ferner hat das Bundesgericht in BGE 108 Ib 12 E. 3 ohne nähere Begründung in analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der damaligen Verordnung vom 30. Oktober 1978 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (AS 1978 1800) einen Vergütungszins zugesprochen auf der Rückerstattung einer zu Unrecht erhobenen Stempelsteuer. In ASA 53 S. 558 hat es dies einerseits bestätigt, zugleich aber eingeschränkt auf Fälle, in denen gegenüber dem Abgabepflichtigen eine Abgabe verfügt worden ist und der Pflichtige zur Vermeidung einer gesetzlichen Verzugszinspflicht gezwungen ist, die Abgabe vorläufig unter Vorbehalt zu bezahlen, aber gleichzeitig mit Rechtsmitteln die Abgabepflicht bestreitet (ASA 53 S. 558 E. 4; vgl. auch Urteil 2C_872/2008 vom 7. Dezember 2009 E. 4.1.3; ASA 78 S. 663 E. 3.3). Unter diesen Voraussetzungen wird praxisgemäss auch auf der Rückerstattung einer zu Unrecht zurückverlangten Verrechnungssteuer ein Vergütungszins zugesprochen (Urteile 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 5, in: StR 65/2010 S. 156; A.159/1980 vom 25. November 1983 E. 8, in: ASA 53 S. 84). 5.4 Bereicherungszins Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung gehört zu der ungerechtfertigten Bereicherung, die gemäss Art. 62 ff. OR zurückzuerstatten ist, unabhängig von einem Verzug auch der Zins, den der ungerechtfertigt Bereicherte in der Zeit zwischen dem Empfang und der Rückerstattung der Leistung bezogen hat (BGE 120 II 259 E. 5 S. 266; BGE 116 II 689 E. 3b/bb S. 692; BGE 84 II 179 E. 4 S. 186). 6. Materielle Beurteilung Verzugszins 6.1 Zu prüfen ist zunächst, ob die Beschwerdegegnerin früher als von der Vorinstanz angenommen - also vor dem 10. Februar 2011 (vorne Sachverhalt Lit. F) - in Verzug geraten ist. Da die Stromversorgungsgesetzgebung keine Regelung über die hier streitigen Verzugszinsen enthält und auch kein qualifiziertes Schweigen vorliegt, hat die Vorinstanz zutreffend die Regelung der Art. 102 ff. OR angewendet, was von den Parteien im Grundsatz auch nicht in Frage gestellt wird. Zu prüfen ist zuerst, ob ein verzugsauslösender Verfalltag galt (hinten E. 6.2), verneinendenfalls, ob bzw. wann eine Mahnung erfolgt ist (hinten E. 6.3), und schliesslich, ob bzw. in welchem Zeitpunkt auf eine solche verzichtet werden durfte (hinten E. 6.4). 6.2 Verfall 6.2.1 Ein gesetzlicher Zahlungstermin, dessen Nichteinhaltung analog zu Art. 102 Abs. 2 OR zum Verzug führen würde (vorne E. 5.2.3), besteht für die hier streitigen Forderungen nicht. 6.2.2 Die Beschwerdeführerinnen erblicken eine Verfallsabrede in Ziff. 9 der AGB der Beschwerdegegnerin vom 3. Oktober 2008. Die Beschwerdegegnerin und die Vorinstanz sind hingegen der Auffassung, der vorliegende Sachverhalt sei nicht von diesen AGB erfasst. Die Vorinstanz hat dazu erwogen, ein tatsächlicher Konsens über die Anwendung der AGB auf den vorliegenden Fall sei nicht erstellt. (...) Ob ein tatsächlicher Konsens vorliegt, ist Tatfrage, die vom Bundesgericht nur in den Schranken von Art. 97 und 105 BGG überprüft wird. Die von den Beschwerdeführerinnen vorgelegten Unterlagen vermögen nicht darzulegen, dass die Feststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig wäre. (...) 6.2.3 Unbegründet ist auch das Argument der Beschwerdeführerinnen, die Beschwerdegegnerin würde gegen Art. 7 KG (SR 251) verstossen, wenn sie die AGB einseitig zur Anwendung bringe und auf der Rückerstattung keine Zinsen bezahle. Das KG findet gemäss seinem Art. 3 Abs. 1 lit. a keine Anwendung, soweit eine staatliche Markt- oder Preisordnung besteht, die Wettbewerb nicht zulässt (vgl. BGE 141 II 66 E. 2.2 S. 70 ff.). Die hier streitbetroffenen Zahlungen aufgrund von aArt. 31b Abs. 2 StromVV wurden von vornherein nicht am Markt gebildet, sondern ergaben sich aus einer öffentlich-rechtlichen, hoheitlichen Regelung, die durch Verfügung der ElCom konkretisiert wurde. Die ElCom hat insbesondere auch die hier streitige Frage der Verzugszinsen hoheitlich durch Verfügung geregelt. Für die Anwendung des KG verbleibt daher kein Raum. 6.2.4 Eventualiter erblicken die Beschwerdeführerinnen eine Verfalltagsabrede in den Schreiben, mit denen sie die Zahlung unter Vorbehalt erklärt haben, in Verbindung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010 i.S. Gommerkraftwerke AG. Indessen ist nicht ersichtlich, dass und inwiefern aus diesen Schreiben (dazu hinten E. 6.3.2) eine Abrede hervorginge, an einem bestimmten Termin zu leisten, wie dies für eine Verfallsabrede erforderlich wäre (vorne E. 5.2.3). 6.3 Fälligkeit/Mahnung 6.3.1 Voraussetzung für die Inverzugsetzung durch Mahnung ist, dass die Forderung fällig ist (Art. 102 Abs. 1 OR, vgl. auch vorne E. 5.2.2). Gemäss privatrechtlicher Lehre und Rechtsprechung wird bei der condictio sine causa die Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung schon mit der (ungerechtfertigten) Zahlung zur Rückzahlung fällig, bei der condictio causa finita jedoch erst, wenn feststeht, dass die causa weggefallen ist (BRUNO HUWILER, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 6. Aufl. 2015, N. 3 zu Art. 67 OR; BENOÎT CHAPPUIS, in: Commentaire romand, Code des obligations, Bd. I, 2. Aufl. 2012, N. 5 zu Art. 67 OR; BGE 129 III 503 E. 3.3 S. 505). Da die Rechtsgrundlage der Zahlungen (aArt. 31b Abs. 2 StromVV) von Anfang an gesetzwidrig war, liegt an sich eine condictio sine causa vor, so dass mit der Zahlung durch die Beschwerdeführerinnen der Rückforderungsanspruch bereits fällig geworden wäre (vgl. BGE 124 II 570 E. 4g S. 580). Im öffentlichen Recht gilt jedoch eine Zahlung, die sich auf eine zwar materiellrechtlich falsche, aber rechtskräftige Verfügung stützt, nicht als ungerechtfertigt, solange kein Grund besteht, auf diese Verfügung zurückzukommen (BGE 124 II 570 E. 4b und 4c S. 578 f.; BGE 105 Ia 214 E. 5 S. 217). Erst mit der Aufhebung der Verfügung entsteht die Rückerstattungsforderung (MOOR/POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 170); vorher ist sie auch nicht fällig und kann daher kein Verzug eintreten (vgl. ASA 53 S. 558 E. 4; Urteil A.75/1982 vom 9. März 1983 E. 6). Vorliegend wurden die Tarifverfügungen gegenüber den Beschwerdeführerinnen zunächst formell rechtskräftig. Mit dem Urteil des Bundesgerichts vom 27. März 2013 wurde dann allerdings festgestellt, dass die Tarifverfügungen Zwischenverfügungen und nach wie vor anfechtbar waren und deshalb auch die Beschwerdeführerinnen Anspruch auf Rückerstattung haben (vorne Sachverhalt Lit. D.b). Die Frage der Fälligkeit kann jedoch offenbleiben, wenn sich erweist, dass vor dem von der Vorinstanz angenommenen Verzugstermin gar keine Mahnung vorliegt. 6.3.2 Die Beschwerdeführerinnen berufen sich auf ihre Schreiben an die Beschwerdegegnerin, mit denen sie anlässlich der Zahlungen jeweils einen Vorbehalt ausgedrückt haben. Sie haben in diesen Schreiben ausgeführt, sie würden zwar die Rechnung vollumfänglich begleichen; zur Wahrung ihrer Rechte erfolge die Begleichung allerdings nur unter einem ausdrücklichen Vorbehalt und ohne Anerkennung einer diesbezüglichen Schuldpflicht; der Vorbehalt beziehe sich auf allfällige Rechts- oder Schiedsverfahren oder sonstige Rechtsbehelfe irgendwelcher Art, welche das Inkasso überhöhter Rechnungen durch Swissgrid feststellen würde. Daraus ergebe sich, dass ihnen eine freiwillige Bezahlung einer Nichtschuld im Sinne von Art. 63 Abs. 1 OR dereinst nicht entgegengehalten werden könne; sie würden sich ausdrücklich ein Rückforderungs- bzw. Verrechnungsrecht bezüglich allenfalls zu viel einkassierter Beträge vorbehalten. Diese Erklärungen enthalten keine Zahlungsaufforderung, und schon gar nicht eine unmissverständliche, sondern einen blossen Vorbehalt eines allfälligen Rückforderungsrechts für den Fall, dass sich die Rechnung als unberechtigt oder überhöht erweisen sollte. Sie können angesichts der dafür geltenden Anforderungen (vorne E. 5.2.2) nicht als Mahnung gelten. 6.3.3 Die Beschwerdeführerinnen berufen sich allerdings auch auf BGE 95 I 258 E. 3 S. 263: Dort ging es um einen Fall, in dem ein Militärpflichtersatzpflichtiger vor dem beabsichtigten Auslandurlaub für den Militärpflichtersatz unter Vorbehalt veranlagt wurde. Um den in Aussicht gestellten Auslandurlaub zu erwirken, entrichtete er den festgesetzten Abgabebetrag, bestritt jedoch die Richtigkeit der Veranlagung und behielt sich gleichzeitig das Recht vor, die zu viel bezahlte Summe zurückzufordern. Das Bundesgericht erblickte darin eine gültige "Mahnung", die das Gemeinwesen in Verzug gesetzt habe. 6.3.4 Von diesem Fall unterscheidet sich die vorliegende Konstellation schon dadurch, dass die Beschwerdeführerinnen anlässlich ihrer Zahlungen die Richtigkeit nicht konkret bestritten und die zugrunde liegenden Tarifverfügungen nicht angefochten, sondern nur "allfällige" künftige Rechtsverfahren und daraus resultierende Rückforderungen vorbehalten haben. Sodann liegt die Verfügungskompetenz nicht wie in jenem Fall bei der Rückerstattungsschuldnerin (hier: der Beschwerdegegnerin), sondern bei der ElCom. Es bestand kein Subordinationsverhältnis zwischen der Beschwerdegegnerin und den Beschwerdeführerinnen. Zudem betraf BGE 95 I 258 eine ausgesprochene Sondersituation: Die Behörde hatte dem Pflichtigen den beantragten Auslandurlaub nur gewährt, nachdem er die Ersatzabgabe entrichtet hatte; das Bundesgericht stellte fest, dass dieses Vorgehen unrechtmässig war, weil die Bewilligung des Auslandurlaubs nicht von der sofortigen Zahlung des noch nicht rechtskräftig veranlagten Ersatzes hätte abhängig gemacht werden dürfen (a.a.O., E. 3 S. 262). Der Pflichtige entrichtete somit eine unter unrechtmässigem indirektem Zwang von ihm verlangte Leistung, um einer drohenden "Notsituation" zu entkommen. Aus diesem Entscheid kann nicht gefolgert werden, dass eine unter Vorbehalt entrichtete Zahlung (die sich nachträglich als unrechtmässig erweist) generell den Rückerstattungsschuldner in Verzug setzt (ebenso wenig aus den Urteilen 2C_114/2011 vom 26. August 2011 und 2C_115/2011 vom 22. November 2011, wo das Gemeinwesen selber bereits in den Verfügungen, in denen die Zahlung festgelegt wurde, einen Rückerstattungsvorbehalt aufgenommen hatte). Auch wenn eine Zahlung unter Vorbehalt im Allgemeinen als Bestreitung der Leistungspflicht verstanden werden kann (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.3, in: ASA 82 S. 311), ist doch damit noch keine Aufforderung zur Rückerstattung verbunden. Zwar wurde das Urteil BGE 95 I 258 in der Literatur teilweise als leading case dargestellt (IMBODEN/ RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 1976, Bd. I, Nr. 31.A, B.IV, Nr. 32.B.V), teilweise aber auch als ausnahmsweise Konstellation (HANS-ULRICH ZÜRCHER, Verzugszinsen im Bundesverwaltungsrecht, 1998, S. 82). In BGE 108 Ib 12 E. 3 wurde eine vergleichbare Konstellation nicht als Fall des Verzugs-, sondern des Vergütungszinses betrachtet (vorne E. 5.3), ebenso in ASA 53 S. 558 E. 3 und 4, wo in ausdrücklicher Auseinandersetzung mit BGE 95 I 258 erkannt wurde, dass eine Zahlung unter Vorbehalt noch nicht den Verzug auslöst. Insgesamt hat somit das Bundesgericht in seiner späteren Praxis in analogen Konstellationen wie sie in BGE 95 I 258 zu beurteilen waren, nicht das Vorliegen einer verzugsauslösenden Mahnung bejaht, sondern allenfalls einen Vergütungszins zugesprochen. Auch im vorliegenden Fall hat deshalb die Zahlung unter Vorbehalt noch keinen Verzug ausgelöst, sondern sie kann allenfalls Anlass für Vergütungszins bilden, freilich nur unter den dafür geltenden Voraussetzungen (vorne E. 5.3; hinten E. 7). 6.4 Verzicht auf Mahnung 6.4.1 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, die Beschwerdegegnerin habe bereits mit ihren Schreiben vom 18. August 2010 bzw. 11. November 2010 die Rückerstattung definitiv verweigert, was eine Mahnung überflüssig gemacht habe. (...). Jedenfalls wäre eine Mahnung spätestens nach dem Nichteintretensentscheid der ElCom auf das Wiedererwägungsgesuch am 13. Januar 2011 zwecklos gewesen. 6.4.2 Im Schreiben vom 18. August 2010 nahm die Beschwerdegegnerin Bezug auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. Juli 2010. (...). Sie stellte sodann in Aussicht, die bereits bezahlten Beträge würden "den aufgrund von BVGer-Urteilen berechtigten Kraftwerken" rückvergütet werden. Zeitpunkt und Modalitäten der Rückvergütungen "an die berechtigten Kraftwerke" seien derzeit noch Gegenstand von Abklärungen. Darin kann offensichtlich keine definitive Verweigerung der Rückzahlung erblickt werden, sondern bloss ein Hinweis auf die nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts noch erforderlichen Abklärungen. 6.4.3 Im Schreiben vom 11. November 2010 führte die Beschwerdegegnerin eingangs aus, inzwischen seien einige Punkte geklärt worden, es seien aber nach wie vor einige zu klärende Punkte offen. Sodann nahm sie Bezug auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts und wies auf dessen Dispositiv hin, wonach die Verfügung "mit Bezug auf die Beschwerdeführerin aufgehoben" worden sei. Demgemäss bleibe die SDL-Restkostenverrechnung für die nicht beschwerdeführenden Kraftwerkbetreiber und auch für die Swissgrid verbindlich. Anspruch auf Rückerstattung hätten somit nur diejenigen Kraftwerke, welche eine Beschwerde gegen die Tarifverfügung 2009 eingereicht hätten. Die Beschwerdegegnerin brachte damit das damalige Verständnis des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts zum Ausdruck (vgl. vorne Sachverhalt Lit. D.a), bestritt aber nicht eine Rückforderung, falls eine solche gerichtlich angeordnet würde. (...) 6.4.4 Was den Nichteintretensentscheid der ElCom vom 13. Januar 2011 auf das Wiedererwägungsgesuch vom 12. Oktober 2010 betrifft, so hat die Vorinstanz mit Recht erwogen, die Umstände, die auf die Nichterfüllung der Leistungspflicht schliessen lassen, müssten sich aus dem Verhalten des Schuldners ergeben (oder zumindest aus Umständen, die dem Schuldner zuzurechnen sind, vgl. Urteil 4A_474/2009 vom 25. Mai 2010 E. 4.1.1), nicht aus demjenigen von Dritten. Dieses Erfordernis ergibt sich aus dem klaren Wortlaut von Art. 108 Ziff. 1 OR. (...) 6.4.5 Ein früheres Datum für den Beginn des Zinsenlaufes - den Verzugszins betreffend -, wie es von den Vorinstanzen des Bundesgerichts festgesetzt bzw. geschützt wurde (10. Februar 2011, vgl. vorne E. 2.1 und 2.2), fällt aus all diesen Gründen ausser Betracht. 7. Materielle Beurteilung Vergütungszins 7.1 Nach den vorne in E. 5.3 dargelegten Grundsätzen fehlt es vorliegend an den Voraussetzungen für einen Vergütungszins schon deshalb, weil die Beschwerdeführerinnen bei der Zahlung zwar einen Vorbehalt anbrachten, aber nicht zugleich Rechtsmittel ergriffen, um die Forderung zu bestreiten. 7.2 Die Rechtsprechung hat betont, dass ein Absehen vom Erfordernis der gesetzlichen Grundlage für einen Vergütungszins nur ausnahmsweise in Frage kommt. Im Wesentlichen geht es dabei um Konstellationen, in denen jemand durch eine sich später als unrechtmässig erweisende Verfügung zu einer Leistung an die verfügende Behörde verpflichtet wird, diese Verfügung zwar mit Rechtsmitteln bestreitet, aber die Leistung trotzdem erbringt, weil er bei verspäteter Zahlung seinerseits Verzugszinsen entrichten müsste; die Zahlung unter Vorbehalt dient dazu, die drohende Verzugszinspflicht abzuwehren (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.3) oder andere Nachteile zu vermeiden (so im Fall BGE 95 I 258, vorne E. 6.3.3 und 6.3.4). In solchen Situationen erscheint es als billig, umgekehrt die Rückerstattung ebenfalls zu verzinsen (vgl. zum Ganzen vorne E. 5.3). 7.3 Eine extensivere Bejahung von Vergütungszinsen ausserhalb von Verzugssituationen (vorne E. 6) rechtfertigt sich jedoch nicht, u.a. auch aufgrund der aktuellen Entwicklung auf dem Finanzmarkt: Die praxisgemäss zugesprochenen Vergütungszinsen von 5 % entsprachen zu gewissen Zeiten einem üblichen, auf dem Markt erreichbaren Zins, so dass der Vergütungszins ungefähr einen adäquaten Vermögensausgleich schuf zwischen der effektiven Situation und derjenigen, die ohne die unrechtmässige Zahlung entstanden wäre. Bei den heutigen marktüblichen Zinsen würde jedoch ein Vergütungszins von 5 % zu einer erheblichen Bereicherung des Rückerstattungsberechtigten führen. Umgekehrt wäre es auch mit dem Anliegen der Rechtssicherheit kaum vereinbar, den Vergütungszinssatz den jeweiligen Marktverhältnissen angepasst zu bemessen. Das spricht für Zurückhaltung bei der Anerkennung von Vergütungszinsen ohne gesetzliche Grundlage (vgl. vorne E. 5.3). 7.4 Zudem ist hier der besonderen Situation im Dreiecksverhältnis zwischen ElCom, Beschwerdeführerinnen und Beschwerdegegnerin Rechnung zu tragen: Die ElCom hatte in den Tarifverfügungen vom 6. März 2009 und 4. März 2010 die grundsätzliche Kostenpflicht u.a. der Beschwerdeführerinnen festgelegt und allfälligen Beschwerden die aufschiebende Wirkung entzogen. Sie hat damit aber nicht die Kosten, welche die einzelnen Zahlungspflichtigen zu tragen haben, individuell festgelegt, sondern die Beschwerdegegnerin angewiesen, später die definitiven Kosten zu erheben und anschliessend den genannten Kraftwerkbetreiberinnen zu belasten (vgl. Urteil 2C_572/2012 vom 27. März 2013 E. 3.4). Die Verfügungen der ElCom verpflichteten somit die Beschwerdeführerinnen nicht direkt und vollstreckbar zur Zahlung der Beträge. Die Zahlungen erfolgten erst aufgrund der von der Beschwerdegegnerin gestützt auf die ElCom-Verfügungen ausgestellten Akonto-Rechnungen, wobei aber nicht dargelegt ist, dass dafür eine Verzugszinspflicht bei verspäteter Zahlung bestanden hätte (vgl. vorne E. 6.2.2). Zwar erfolgte die Zahlung der Beschwerdeführerinnen letztlich aufgrund einer hoheitlichen Verfügung. Diese stammte jedoch von der ElCom, nicht von der Beschwerdegegnerin, welche die Zahlungen erhalten hat; die Beschwerdegegnerin ist nicht verfügungsbefugt und deshalb nicht mit einer Veranlagungsbehörde vergleichbar, deren (rechtswidrige) Verfügungen Anlass für einen Vergütungszins geben können. Sie ist auch nicht gewissermassen Teil oder Hilfsperson der ElCom, so dass ihr deren Handeln anzurechnen wäre, sondern sie ist im Gegenteil selber an die Verfügungen der ElCom gebunden, solange diese nicht gerichtlich aufgehoben wurden. Ordnet die ElCom an, dass die Kraftwerksgesellschaften der Beschwerdegegnerin eine Zahlung zu leisten haben, liegt es nicht im Belieben der Beschwerdegegnerin, ob sie entsprechende Rechnungen ausstellen will. Der Beschwerdegegnerin kann nicht vorgeworfen werden, rechtswidrig gehandelt zu haben. Die ElCom ihrerseits erlässt zwar die Verfügungen, nimmt aber keine entsprechenden Gelder ein, auf denen sie Zinsen erzielen könnte. In einer solchen Situation besteht kein Anlass, extra legem einen Vergütungszins anzuerkennen. (...) 8. Materielle Beurteilung Bereicherungszins 8.1 Die Beschwerdeführerinnen haben vor der Vorinstanz einen Bereicherungszins in der Höhe des WACC-Zinses ("Weighted Average Cost of Capital"; im hier relevanten Zeitraum 4,55 %) geltend gemacht. Die Vorinstanz hat dazu ausgeführt, die Beschwerdeführerinnen brächten nicht vor, die Beschwerdegegnerin habe auf den Akontozahlungen einen Zins bezogen; sie machten also keinen Anspruch auf Bereicherungszins geltend. (...) 8.2 Die Beschwerdeführerinnen kritisieren die vorinstanzliche Annahme, sie hätten keinen Bereicherungszins geltend gemacht. (...) 8.3 Der WACC ist der kalkulatorische Zinssatz, den die Netzbetreiber auf den betriebsnotwendigen Vermögenswerten berechnen dürfen (Art. 15 Abs. 3 lit. b des Stromversorgungsgesetzes vom 23. März 2007 [StromVG; SR 734.7]; Art. 13 Abs. 3 lit. b StromVV), was zu den anrechenbaren Kapitalkosten führt, die als Bestandteil der anrechenbaren Netzkosten (Art. 15 Abs. 1 StromVG) in die Netznutzungsentgelte einfliessen (Art. 14 Abs. 1 StromVG). Er entspricht nicht einem effektiv bezogenen Zins, sondern enthält auch eine Risikokomponente, welche den Netzeigentümern Anreize bieten soll, genügende Investitionen zu tätigen (Art. 13 Abs. 3bis und Anhang 1 StromVV; BGE 138 II 465 E. 8.6.2 S. 495 f.). Es kann daher keine Vermutung geben, dass die Beschwerdegegnerin auf den von ihr vereinnahmten Akontozahlungen effektiv einen Zins in der Höhe des WACC erzielt hat. 8.4 Auf den ersten Blick plausibel erscheint hingegen die Überlegung, dass die Beschwerdegegnerin dank den von den Beschwerdeführerinnen geleisteten Akontozahlungen eine hohe Liquidität erhielt, die sie der Notwendigkeit enthob, Fremdkapital aufzunehmen, um ihre Aufgaben erfüllen zu können. Daraus könnte gefolgert werden, dass sie die dank den Zahlungen eingesparten Fremdkapitalzinsen als Ersparnisbereicherung den Beschwerdeführerinnen herauszugeben habe. 8.4.1 Nach der zivilrechtlichen Betrachtung besteht die nach Art. 62 ff. OR herauszugebende Bereicherung in der Differenz zwischen dem jetzigen und demjenigen Vermögensstand, der ohne das bereichernde Ereignis vorläge. Diese Differenz kann sich nicht nur aus einer Vergrösserung (lucrum emergens), sondern auch aus einer Nichtverminderung des Vermögens (damnum cessans) ergeben. Im zweiten Fall liegt eine so genannte Ersparnisbereicherung vor, die entweder auf einer Nichtverminderung der Aktiven oder einer Nichterhöhung der Passiven beruht (BGE 129 III 646 E. 4.2 S. 651 f.; ALEXANDER CHRISTOPH BÜRGI-WYSS, Der unrechtmässig erworbene Vorteil im schweizerischen Privatrecht, 2005, S. 104 f.). 8.4.2 Es ist allerdings fraglich, ob die Figur des Bereicherungszinses ohne weiteres auf das öffentliche Recht übertragen werden kann. Im Privatrecht ist die Rückerstattungsforderung im Grundsatz begrenzt auf die noch vorhandene Bereicherung (Art. 64 OR). Im öffentlichen Recht geht man hingegen davon aus, dass der Staat ohne weiteres den ganzen zu Unrecht erhaltenen Betrag zurückbezahlen muss (ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Bd. II, 1984, S. 621; MOOR/POLTIER, a.a.O., S. 169). Dies beruht auf der Prämisse, dass der Staat grundsätzlich immer über hinreichende Bonität verfügt. Allfällige Fremdkapitalzinsen, die der Staat bezahlen muss, sind dem allgemeinen Staatshaushalt zuzurechnen und nicht dem konkreten Bereicherungsgeschäft. Es lässt sich daher vertreten, auch umgekehrt die dank den ungerechtfertigten Zahlungen eingesparten Zinsen nicht als ungerechtfertigte Bereicherung zu betrachten. 8.4.3 Jedenfalls rechtfertigt sich ein Ersparnisbereicherungszins in der vorliegenden Konstellation aus folgenden Gründen nicht: Causa der hier zur Diskussion stehenden ungerechtfertigten Zahlungen und der entsprechenden Rückerstattungen sind die sich nachträglich als gesetzwidrig erweisende Regelung von aArt. 31b StromVV und die gestützt darauf ergangenen Tarifverfügungen, wonach ein Teil der Kosten des Übertragungsnetzes nicht den Netzbetreibern und den direkt angeschlossenen Endverbrauchern, sondern den Betreibern von Kraftwerken mit mehr als 50 MW Leistung auferlegt wurde. Massstab für das Quantitativ der Rückerstattungsforderung ist somit die hypothetische Vermögenssituation, in der sich die Beschwerdegegnerin befände, wenn es diese Causa (d.h. die gesetzwidrige Verordnungsbestimmung) und die entsprechenden Zahlungen und Rückerstattungen nicht gegeben hätte. Dabei können die Zahlungen der Beschwerdeführerinnen an die Beschwerdegegnerin nicht isoliert betrachtet werden, sondern nur im Kontext des gesamten gesetzlichen Systems. Dieses sieht vor, dass die Beschwerdegegnerin ihre anrechenbaren Netzkosten auf die Endverbraucher überwälzen kann (Art. 14 f. StromVG). Wird dieses System gesetzeskonform vollzogen, kann die Beschwerdegegnerin ihre gesamten Kosten mit ihren Einnahmen decken und es entsteht kein Liquiditätsengpass und kein Bedarf nach Fremdfinanzierung. Hätte es die gesetzwidrige Verordnungsbestimmung nicht gegeben, hätte die Beschwerdegegnerin denjenigen Teil ihrer Kosten, den nun (zu Unrecht) die Kraftwerkbetreiberinnen bezahlt haben, vollumfänglich den Endverbrauchern überwälzen können. In der hypothetischen Vergleichssituation wäre ihr Vermögensstand deshalb gleich gewesen wie jetzt und sie hätte ebenfalls keine Fremdkapitalzinsen bezahlen müssen. Die Beschwerdeführerinnen haben anstelle der eigentlich zahlungspflichtigen Endverbraucher der Beschwerdegegnerin das nötige Kapital zur Verfügung gestellt; es liegt wohl eine Entreicherung der Beschwerdeführerinnen vor, aber nicht eine entsprechende (Ersparnis-)Bereicherung der Beschwerdegegnerin. (...)	de	Art. 14 seg. LAEl, vecchio art. 31b OAEl, art. 62 segg., art. 102 segg., art. 108 cpv. 1 CO (per analogia), art. 3 cpv. 1 lett. a LCart; interessi sul rimborso di acconti versati (su una base illegale) per le prestazioni di servizio relative al sistema. Tenuto conto dell'illegalità del vecchio art. 31b OAEl, la società Swissgrid deve rimborsare gli acconti versati a torto dai gestori di centrali elettriche dai quali è scaturito un arricchimento indebito. Sono litigiosi il momento a partire dal quale devono essere pagati gli interessi su questi importi, nonché il tasso d'interesse (consid. 2). Basi legali concernenti gli interessi nel diritto pubblico (interessi moratori, interessi compensativi, interessi sull'arricchimento, consid. 5). Siccome la legislazione sull'approvvigionamento elettrico non disciplina la questione, gli art. 102 segg. CO si applicano per analogia: non vi è consenso sul giorno della scadenza e esso non deriva neanche dai pagamenti effettuati, riservata la loro esigibilità; una diffida non era inoltre inutile (consid. 6). La legge sui cartelli non si applica alla regolamentazione dei prezzi fissati dallo Stato (consid. 6.2.3). Non vi è alcun diritto ad interessi compensativi: Swissgrid non è competente per pronunciare decisioni, essendo invece vincolata dalle decisioni della Commissione dell'energia elettrica (ElCom); essa non è paragonabile ad un'autorità di tassazione le cui decisioni (lesive del diritto) possono dar luogo ad interessi compensativi (consid. 7). Non sono nemmeno dovuti interessi sull'arricchimento (consid. 8).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-37%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,604	143 II 382	143 II 382 Sachverhalt ab Seite 383 A. Die Erben des X.A. waren Eigentümer eines Geschäftshauses in Zürich. Nutzniesserin am Nachlass und somit auch am Geschäftshaus war die Witwe des Verstorbenen. Mit am 1. Juni 2012 öffentlich beurkundetem Vertrag wurde die Liegenschaft für 62 Mio. Fr. an eine Versicherungsgesellschaft veräussert. Da der Verkauf ohne hypothekarische Belastung erfolgen sollte, wurden die auf dem Grundstück lastenden Hypotheken gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. 2'415'083.- vorzeitig aufgelöst. Per Verkaufszeitpunkt verzichtete die Witwe auf ihr Nutzniessungsrecht am Grundstück bzw. am Veräusserungsgewinn. B. Die Vorfälligkeitsentschädigung wurde gegenüber der Witwe im Ausmass von Fr. 517'400.- bei deren Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen; bei einem an sich steuerbaren Einkommen von Fr. 517'400.- wurde sie für ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- veranlagt. C. Am 23. Mai 2013 erhob die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich von den Erben eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 10'054'854.-. Sie liess die entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung des Grundstückgewinns nicht zum Abzug zu. Die dagegen gerichtete Einsprache blieb ebenso erfolglos wie die nachfolgende Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Dezember 2015 beantragen die Erben des X.A. vor Bundesgericht, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 4. November 2015 aufzuheben. Die Vorfälligkeitsentschädigung sei bei der Bemessung des Grundstückgewinns im Ausmass von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-) gewinnmindernd zu berücksichtigen. (...) (Auszug) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 726). Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248). Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt in seinem Grundsatz dem sog. dualistischen System: Von Bundesrechts wegen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Dagegen werden realisierte Wertzuwachsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer (als Subjektsteuer) erfasst (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609; 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; zu kantonalen Besonderheiten innerhalb des dualistischen Systems: siehe u.a. das Urteil 2C_834/2012 vom 19. April 2013 E. 5.2, in: StR 68/2013 S. 901). 2.2 Von Harmonisierungsrechts wegen sind die Kantone aber frei, die Grundstückgewinnbesteuerung nach dem monistischen System vorzunehmen. Diese Freiheit der Kantone ist in Art. 12 Abs. 4 StHG ausdrücklich vorgesehen (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609). Im monistischen System werden alle Grundstückgewinne mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer (als Objektsteuer) erfasst. Es wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört. Die Kantone können also die Grundstückgewinnsteuer auch auf realisierten Wertzuwachsgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; siehe zudem u.a. BGE 140 I 114 E. 2.1 u. 2.2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; je m.w.H.) 2.3 Der Kanton Zürich ist dem monistischen System gefolgt: Die Zürcher Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt vom übrigen Einkommen erhoben wird (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609). 2.3.1 Die politischen Gemeinden des Kantons Zürich erheben die Grundstückgewinnsteuer auf den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 205 i.V.m. § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Die Steuer fällt gemäss § 216 Abs. 1 StG/ZH ungeachtet dessen an, ob die Veräusserung im Privat- oder Geschäftsvermögen erfolgt (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117; BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 217 StG/ZH). Als Grundstückgewinn gilt nach § 219 StG/ZH der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG/ZH) (vgl. auch die Urteile 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3c, in: Pra 2000 Nr. 25 S. 143; 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Der Erwerbspreis umfasst den Kaufpreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG/ZH). Gemäss § 221 Abs. 1 StG/ZH sind als Aufwendungen anrechenbar: a. Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde; b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- oder Perimeterbeiträge; c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung; d. mit der Handänderung verbundene Abgaben; e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Diese Aufzählung ist abschliessend gehalten (vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG/ZH können natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere in Abs. 1 nicht aufgezählte, aber "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben" (vgl. Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). 2.3.2 In § 216 ff. StG/ZH ist die Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen Einkommenssteuer weitgehend oder vollständig durchgeführt (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609), indem der realisierte Wertzuwachs in verobjektivierter oder "formalisierter" Weise als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten und dem Erlös des veräusserten Grundstücks ermittelt wird (vgl. Urteil 2P.138/1998 vom 18. Januar 2000 E. 2a, in: StE 2002 B 44.11 Nr. 11). Die Ausgestaltung als Objektsteuer hat zur Folge, dass es auf die Person des Steuerpflichtigen nicht ankommt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung wird stattdessen grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück sowie die damit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Massgeblich ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert, ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 m.w.H.). 3. 3.1 Der Bundesgesetzgeber hat die prägenden Elemente des Tatbestandes von Art. 12 StHG als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Die Bestimmung führt die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht näher aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Spielraum (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614; siehe weiter die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7 u. 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2.4, in: ASA 78 S. 690). 3.2 Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selber bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an (z.B. § 104 Abs. 1 lit. c StG/AG [SAR 651.100]; § 78 Abs. 1 lit. c StG/BL [SGS 331]; Art. 142 Abs. 1 StG/BE [BSG 661.11]; Art. 137 Abs. 1 lit. f StG/SG [sGS 811.1]; Art. 134 Abs. 1 LT/Tl [RL 10.2.1.1] sowie §§ 13 und 19 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer [SRL 647]; vgl. Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 655). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung (vgl. oben E. 2.3.1; siehe zu den Mäklerkosten die Urteile 2C_1026/2012 vom 1. April 2013 E. 2.1 u. 4.3, in: StE 2013 B 44.13.5 Nr. 12; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, 2.3 u. 3.2.1, in: StR 64/2009 S. 655). 3.3 In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; je mit Hinweisen), stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9) und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (vgl. u.a. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; je m.w.H.). 4. 4.1 Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163). 4.1.1 Die Auslegung wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer namentlich im monistischen System eng miteinander verbunden sind (vgl. oben E. 2.3.2). Daher muss der Teil des Gewinns aus einer Geschäftsliegenschaft, der der Einkommenssteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher der Grundstückgewinnsteuer untersteht, genau abgegrenzt werden (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; zum Zusammenhang mit dem allgemeinen System der Gesamtreineinkommensbesteuerung siehe die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.1, in: ASA 83 S. 614; 2C_906/2010 vom 31. Mai 2012 E. 7.4, in: RDAF 2012 II S. 342; zum Bezug - auf der horizontalen Ebene - zum Gewinnbegriff im Geschäftsvermögen von Art. 8 Abs. 1 StHG: Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163). 4.1.2 Ebenso ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. Urteile 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; 2C_647/2013 vom 1. Mai 2014 E. 2.2; 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4). Diejenigen Auslagen, die schon im Rahmen der einen Steuer berücksichtigt worden sind, können nicht noch einmal im Rahmen der anderen abgezogen werden (vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.4, in: ASA 83 S. 614). 4.1.3 Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Frei zu überprüfen ist so, ob die kantonale Lösung die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (vgl. Urteile 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 655). Das gilt insbesondere für die in Art. 12 StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. "Anlagekosten" (vgl. Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 3.2, in: StR 70/2015 S. 311), vor allem in Abgrenzung zu den bei der Einkommenssteuer abziehbaren werterhaltenden Unterhaltskosten (vgl. Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614). 4.2 Entsprechend den horizontalen und vertikalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes hat die bundesgerichtliche Praxis die hier massgeblichen Begriffe in mehrfacher Hinsicht präzisiert: 4.2.1 Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH bezieht sich auf wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden können (Art. 9 Abs. 3 StHG; vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 u. 3.4, in: ASA 83 S. 614; zum Spezialfall von Aufwendungen zum Zweck des Energiesparens oder des Umweltschutzes: Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; zur Frage von sog. aufgeschobenem Unterhalt bei einer vom Voreigentümer vernachlässigten Liegenschaft: Urteil 2C_398/ 2009 vom 16. November 2009 E. 2.4; zur Beweislast dafür, wertvermehrende Aufwendungen vorgenommen zu haben: Urteil 2C_288/ 2007 vom 19. Dezember 2007 E. 5, in: RtiD 2008 I S. 971). Nicht um "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG geht es somit in solchen Fällen, in denen der Veräusserer wohl Kosten getragen hat, diese aber nicht in Zusammenhang mit einer Wertvermehrung stehen, z.B. bei Zinsen für einen reinen Landerwerbskredit, wenn die spätere Verkäuferin zwischen Erwerb und Veräusserung der Liegenschaft keine Arbeiten unternommen, nichts zu einer dauerhaften Werterhöhung beigetragen und keinen aktivierbaren Mehrwert geschaffen hat (vgl. Urteil 2C_924/2011 vom 14. November 2011 E. 2.2). 4.2.2 Damit Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist darüber hinaus erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche der Veräusserer effektiv aufgewendet hat (vgl. u.a. Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Damit steht im Einklang, dass eine wertvermehrende Aufwendung nach zürcherischer Praxis (nur) im Umfang des tatsächlich bezahlten Betrags und nicht des objektiv geschaffenen Werts anzurechnen ist ("Prinzip der effektiven Kostenanrechnung"; vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Aus demselben Grund ist der Abzug von Eigenkapitalzinsen bei der Grundstückgewinnberechnung verweigert worden, weil es sich dabei (anders als z.B. bei Baukreditzinsen für eine fremdfinanzierte Überbauung eines Grundstücks) um keinen effektiv getätigten (Zins-) Aufwand handelt (vgl. Urteil 2P.38/1996 vom 10. Juni 1998 E. 2g, in: Pra 1998 Nr. 147 S. 791; siehe dagegen zur möglichen Anrechnung von wertvermehrenden Eigenleistungen im Zürcher Recht der Grundstückgewinnsteuer, in der Höhe des mutmasslichen Drittpreises gemäss dem sog. "Marktwertprinzip"; vgl. dazu Urteil 2C_817/ 2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Ebenfalls nicht um gewinnmindernde Anlagekosten handelt es sich dort, wo die Wertvermehrung auf andere Gründe zurückzuführen ist als auf die Tätigkeit des Veräusserers. Das betrifft z.B. Formen des "unverdienten" - insbesondere durch infrastrukturelle und planerische Massnahmen des Gemeinwesens bewirkten - Wertzuwachses (vgl. Urteil 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; allgemein zu Zuwachsgewinnen ohne Zutun des Eigentümers: vgl. Urteil 2C_780/2014 vom 29. April 2014 E. 3.2.1). 4.2.3 Wenn es sich in Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH um solche wertvermehrende Aufwendungen handelt, die der Veräusserer effektiv geleistet hat, dann umfasst das aber auch Aufwendungen des Grundeigentümers für rechtliche Verbesserungen des Grundstückes. Die Wertvermehrung kann nicht nur körperlicher, sondern auch rechtlicher Natur sein, indem insbesondere ein beschränktes dingliches Recht zugunsten des Grundstücks begründet oder eine solche Belastung abgelöst wird. Der Wegfall obligatorischer Rechte kann ebenfalls eine Wertvermehrung des Grundstücks bewirken, so z.B. die Entschädigung für den Verzicht auf die Ausübung eines Kaufrechts (vgl. das Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 2.1 u. 2.2, in: RDAF 2008 II S. 497 m.w.H., insbesondere auf die Lehre). 4.3 Neben dem Erfordernis effektiver Kosten und einer durch den Veräusserer selber geschaffenen Wertvermehrung wird weiter darauf abgestellt, ob die als gewinnmindernd geltend gemachten Kosten in Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück stehen und zudem im Hinblick auf die spätere Veräusserung der Liegenschaft getätigt worden sind. 4.3.1 Dieses Erfordernis steht in Zusammenhang mit dem im monistischen System wesentlichen Grundsatz der gesonderten, spezifischen Gewinnermittlung und der konkret objektbezogenen Kostenanrechnung (vgl. dazu schon oben E. 2.3.2 u. 2.4; siehe zudem zum sog. Kongruenzprinzip u.a. die Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614). 4.3.2 Dementsprechend beziehen sich "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH notwendigerweise auf solche Aufwendungen, die mit dem Erwerb und insbesondere der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. dazu schon oben E. 3.2). Eine solche besondere Verbundenheit mit der Veräusserung ist verneint worden in Bezug auf die für den Rückzug einer Baueinsprache bezahlte Entschädigung (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5 S. 368 f.). Bejaht worden ist ein Zusammenhang, wohl nicht mit der Veräusserung, aber mit dem Erwerb der Liegenschaft, im Fall der Rückzahlung eines Grundverbilligungsvorschusses (vgl. Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 3.2, in: RDAF 2008 II S. 497). Im Rahmen der Zürcher Regelung der Grundstückgewinnsteuer erachtet § 221 Abs. 1 StG/ZH den Zusammenhang für die in diesem Absatz genannten Einzelbeispiele als gegeben. 4.4 Unabhängig von der Aufzählung in § 221 Abs. 1 StG/ZH sind "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ ZH somit immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer selber wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. oben E. 4.2), die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. oben E. 4.3). 4.4.1 Das ergibt sich nicht nur aus den vertikalen und horizontalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes, sondern auch aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV (vgl. zu diesem Grundsatz allgemein: BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; BGE 137 I 145 E. 2.1 S. 148 f.; Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 3, in: StR 64/2009 S. 121), so wie dieser Grundsatz in Zusammenhang mit Art. 12 StHG zu verstehen ist (vgl. dazu u.a. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 736). 4.4.2 Die Leistungsfähigkeit ist zwar namentlich im monistischen System sowohl bei der Gewinnermittlung als auch bei der Kostenanrechnung eine spezifisch objektbezogene. Deshalb können zwar nur diejenigen, aber gleichzeitig alle diejenigen Aufwendungen als gewinnmindernd geltend gemacht werden, welche die genannten zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllen, nämlich der effektiven Wertvermehrung durch den Veräusserer (vgl. oben E. 4.2) und des erforderlichen Zusammenhangs mit (dem Erwerb bzw.) der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks (vgl. oben E. 4.3). 5. 5.1 In Anwendung von Art. 12 StHG und § 216 ff. StG/ZH hat das Verwaltungsgericht erwogen, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassen werden könne. Von ihrer Rechtsnatur her sei eine solche Entschädigung zwar nicht vollumfänglich der Kategorie der Schuldzinsen zuzurechnen, hier rechtfertige sich indessen eine Gleichbehandlung. Deshalb hätte die entrichtete Entschädigung an sich gesamthaft (d.h. im Betrag von Fr. 2'415'083.-) bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können; im konkreten Fall sei aber nur eine Berücksichtigung im Umfang des steuerbaren Einkommens der Witwe (Fr. 517'400.-) möglich gewesen. Unter dem Gesichtspunkt der Grundstückgewinnsteuer lasse sich die Entschädigung nicht als gewinnmindernd geltend machen, weil sie unter keine der Einzelkategorien der abschliessenden Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG/ZH falle. Ebenso wenig rechtfertige es sich, die Entschädigung als eine negative "zusätzliche Leistung" des Erwerbers (im Sinne von § 222 StG/ZH) zu verstehen, welche zu einem Abzug Anlass geben könnte. 5.2 An der Beurteilung der Vorinstanz ist sicher zutreffend, dass ein Abzug nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer möglich ist. Dieser Grundsatz stimmt mit dem Harmonisierungsgesetz und der bundesgerichtlichen Praxis überein (vgl. dazu oben E. 4.1.2; siehe jedoch unten E. 5.3.3 u. 5.4). 5.3 Im Weiteren könnte sich die Auffassung der Vorinstanz als richtig erweisen, wenn hier eine andere Variante der Vorfälligkeitsentschädigung zu prüfen wäre. Zwischen den verschiedenen Varianten unterscheidet BGE 143 II 396. Dort haben Grundstückeigentümer für zwei Hypotheken Vorfälligkeitsentschädigungen zu entrichten und beantragen erfolglos, diese Entschädigungen als Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen zu können. Im Urteil stellt das Bundesgericht die zur allfälligen Gleichstellung zwischen Vorfälligkeitsentschädigungen und Schuldzinsen in einzelnen Kantonen jeweils befolgten Praktiken dar (vgl. dort E. 2.2) und befasst sich dann mit den bestehenden Lehrmeinungen (E. 2.3), bevor es zwischen drei Hypothesen unterscheidet: 5.3.1 Die Gleichsetzung ist in einer ersten Hypothese gerechtfertigt, wenn sich nämlich die Frage im Rahmen eines weiter bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen (insb. Zinssatz, evtl. auch Kredithöhe) umgestalteten Darlehensverhältnisses stellt (z.B. bei Ablösung der Festhypothek und Umwandlung in ein anderes Modell bei demselben Kreditgeber; vgl. E. 2.3 des zit. Urteils). Bei einer derartigen blossen Umschuldung wird das vorherige Schuldverhältnis nicht beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, vielmehr ist das Kreditverhältnis als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um den gleichen Gläubiger, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen. Sie kann also vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. 5.3.2 Die zweite vom Bundesgericht diskutierte Fallgestaltung betrifft eine neue Hypothek, die bei einem anderen Kreditgläubiger eingegangen wird (vgl. E. 2.3 und 3 des zit. Urteils). In einem solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiter bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär Entgelt-Charakter. 5.3.3 Die dritte - und im besagten Fall zu beurteilende - Hypothese betrifft Vorfälligkeitsentschädigungen, die Grundstückeigentümer im Hinblick auf den Verkauf ihrer Liegenschaft zu entrichten haben, wenn das Darlehensverhältnis nicht - mit dem gleichen Kreditgeber - bloss umgestaltet, sondern beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3). Das Urteil hält dazu fest, dass eine Gleichstellung mit Schuldzinsen dann - wie in der gerade erwähnten zweiten Hypothese (vgl. oben E. 5.3.2) - ebenfalls nicht in Frage kommt und somit auch kein Abzug bei der Einkommenssteuer, allenfalls eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer, die aber nicht Verfahrensgegenstand ist. 5.4 Die im besagten Urteil vorgenommene Unterscheidung zwischen den drei Hypothesen ist auch der hier massgeblichen Beurteilung zugrunde zu legen. Wie dort ist vorliegend die dritte Hypothese gegeben, allerdings unter umgekehrten Voraussetzungen: Es stellt sich die Frage, ob die geleistete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd berücksichtigt werden kann. Nicht Gegenstand des Verfahrens bildet dagegen ein Abzug bei der Einkommenssteuer. Wenn ein solcher gegenüber der Witwe gewährt worden ist, so ist darauf in der Folge nicht mehr einzugehen. 5.5 Hier ist also - wie gerade erwähnt (vgl. oben E. 5.4) - eine Vorfälligkeitsentschädigung zu beurteilen, die im Rahmen der unmittelbar vor dem Verkauf der Liegenschaft erfolgten endgültigen und vollumfänglichen Auflösung der zuvor bestehenden Festhypothek zu bezahlen war, ohne dass vom bisherigen Schuldner - beim gleichen oder einem anderen Darlehensgeber - ein neues Schuldverhältnis eingegangen worden wäre. Diese Ausgestaltung der Entschädigung erfüllt - zumindest in deren konkret zu prüfender Ausgestaltung - kumulativ die oben (vgl. E. 4.2 u. 4.3) genannten Voraussetzungen für die Annahme von "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH. 5.5.1 Die vollumfängliche Auflösung der Festhypothek geschah unbestrittenermassen im Hinblick auf die geplante Veräusserung der Liegenschaft. Die dabei entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung war somit mit dieser Veräusserung untrennbar verbunden (vgl. oben E. 4.3). 5.5.2 Zudem geht es um effektive und durch die Veräusserer getätigte Aufwendungen (vgl. oben E. 4.2.2). Die Beschwerdeführer haben überzeugend dargetan, dass die Erben gesamthaft - und nicht nur die Witwe - die Vorfälligkeitsentschädigung zu entrichten hatten. Unter Berücksichtigung des schon gegenüber der Witwe bei der Einkommenssteuer zugelassenen Abzugs beantragen sie eine gewinnmindernde Anrechnung ihrer Aufwendungen im Umfang von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-). 5.5.3 Im Übrigen sind Aufwendungen zu beurteilen, die wertvermehrenden Charakter hatten. Nur der Wegfall der Hypotheken ermöglichte es, die Liegenschaft zum vereinbarten Preis zu verkaufen. Insofern ist die Situation mit den oben in E. 4.2.3 erwähnten Fällen vergleichbar, in denen es ebenfalls nicht um eine körperliche Wertvermehrung geht, sondern um rechtliche Verbesserungen, insbesondere bei der Aufhebung schuldrechtlicher Verpflichtungen und Belastungen. 5.6 Gegen die gewinnmindernde Berücksichtigung der massgeblichen Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer können namentlich die folgenden Argumente nicht angeführt werden: 5.6.1 Nicht entscheidend ist, dass die zu beurteilende Entschädigung sich keiner der in § 221 Abs. 1 StG/ZH abschliessend aufgezählten Einzelkategorien von zum Abzug berechtigenden Aufwendungen zurechnen lässt. Wie bereits dargelegt (vgl. oben, namentlich E. 4.3.2 u. 4.4), stützt sich die erlösmindernde Berücksichtigung nicht auf § 221 StG/ZH, sondern auf eine mit Art. 127 Abs. 2 BV und den zwingenden harmonisierungsrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmende Auslegung von Art. 12 Abs. 1 StHG und § 219 Abs. 1 StG/ZH. Dann ist aber auch nicht mehr zu prüfen, ob eine Berücksichtigung allenfalls in Zusammenhang mit dem Begriff der "zusätzlichen Leistung" des Erwerbers gemäss § 222 StG/ZH in Betracht fallen könnte. 5.6.2 Es kann ebenfalls nicht argumentiert werden, dass die hier zu beurteilende Frage in den freien Gestaltungsraum falle, der den Kantonen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer namentlich bei der Gewinnermittlung und Kostenanrechnung verbleibe, so dass das angefochtene Urteil nur unter Willkürgesichtspunkten zu überprüfen sei (vgl. oben E. 3.3). Stattdessen betrifft der vorliegende Fall gerade jenen Bereich, in dem der kantonalen Gestaltungs- und Auslegungsfreiheit aufgrund zwingender verfassungsrechtlicher sowie harmonisierungsgesetzlicher Vorgaben Grenzen gesetzt sind (vgl. oben E. 4.1.3, 4.2 einleitend u. 4.3.2). (...)	de	Art. 12 StHG; § 216 ff. StG/ZH; Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer; im Hinblick auf die Veräusserung der Liegenschaft entrichtete Entschädigung für die vorzeitige Auflösung eines Hypothekarschuldvertrags ("Vorfälligkeitsentschädigung"). Besteuerung von Veräusserungs- und Wertzuwachsgewinnen auf Grundstücken des Privat- bzw. des Geschäftsvermögens gemäss dem sog. dualistischen und dem monistischen System (E. 2). Freiräume der Kantone bei der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer in Bezug auf das Steuerobjekt und dessen Bemessung (E. 3); Beschränkung dieser Freiräume durch bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Vorgaben (E. 4). Unterscheidung zwischen drei Varianten von Vorfälligkeitsentschädigungen, insbesondere in Bezug auf deren steuermindernde Geltendmachung bei der Einkommens- oder der Grundstückgewinnsteuer (E. 5.1-5.4; vgl. dazu auch BGE 143 II 396). Eine bei vollumfänglicher und endgültiger Auflösung des Hypothekarschuldverhältnisses geleistete Vorfälligkeitsentschädigung kann als "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 StG/ZH von dem mit der Grundstückgewinnsteuer erfassten steuerbaren Erlös abgezogen werden, wenn sie mit der bevorstehenden Veräusserung der Liegenschaft untrennbar verbunden ist (E. 4.3 und 5.5.1) und einer durch den Veräusserer getätigten, effektiven sowie wertvermehrenden Aufwendung entspricht (E. 4.2, 5.5.2 und 5.5.3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-382%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,605	143 II 382	143 II 382 Sachverhalt ab Seite 383 A. Die Erben des X.A. waren Eigentümer eines Geschäftshauses in Zürich. Nutzniesserin am Nachlass und somit auch am Geschäftshaus war die Witwe des Verstorbenen. Mit am 1. Juni 2012 öffentlich beurkundetem Vertrag wurde die Liegenschaft für 62 Mio. Fr. an eine Versicherungsgesellschaft veräussert. Da der Verkauf ohne hypothekarische Belastung erfolgen sollte, wurden die auf dem Grundstück lastenden Hypotheken gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. 2'415'083.- vorzeitig aufgelöst. Per Verkaufszeitpunkt verzichtete die Witwe auf ihr Nutzniessungsrecht am Grundstück bzw. am Veräusserungsgewinn. B. Die Vorfälligkeitsentschädigung wurde gegenüber der Witwe im Ausmass von Fr. 517'400.- bei deren Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen; bei einem an sich steuerbaren Einkommen von Fr. 517'400.- wurde sie für ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- veranlagt. C. Am 23. Mai 2013 erhob die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich von den Erben eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 10'054'854.-. Sie liess die entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung des Grundstückgewinns nicht zum Abzug zu. Die dagegen gerichtete Einsprache blieb ebenso erfolglos wie die nachfolgende Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Dezember 2015 beantragen die Erben des X.A. vor Bundesgericht, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 4. November 2015 aufzuheben. Die Vorfälligkeitsentschädigung sei bei der Bemessung des Grundstückgewinns im Ausmass von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-) gewinnmindernd zu berücksichtigen. (...) (Auszug) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 726). Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248). Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt in seinem Grundsatz dem sog. dualistischen System: Von Bundesrechts wegen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Dagegen werden realisierte Wertzuwachsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer (als Subjektsteuer) erfasst (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609; 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; zu kantonalen Besonderheiten innerhalb des dualistischen Systems: siehe u.a. das Urteil 2C_834/2012 vom 19. April 2013 E. 5.2, in: StR 68/2013 S. 901). 2.2 Von Harmonisierungsrechts wegen sind die Kantone aber frei, die Grundstückgewinnbesteuerung nach dem monistischen System vorzunehmen. Diese Freiheit der Kantone ist in Art. 12 Abs. 4 StHG ausdrücklich vorgesehen (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609). Im monistischen System werden alle Grundstückgewinne mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer (als Objektsteuer) erfasst. Es wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört. Die Kantone können also die Grundstückgewinnsteuer auch auf realisierten Wertzuwachsgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; siehe zudem u.a. BGE 140 I 114 E. 2.1 u. 2.2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; je m.w.H.) 2.3 Der Kanton Zürich ist dem monistischen System gefolgt: Die Zürcher Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt vom übrigen Einkommen erhoben wird (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609). 2.3.1 Die politischen Gemeinden des Kantons Zürich erheben die Grundstückgewinnsteuer auf den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 205 i.V.m. § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Die Steuer fällt gemäss § 216 Abs. 1 StG/ZH ungeachtet dessen an, ob die Veräusserung im Privat- oder Geschäftsvermögen erfolgt (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117; BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 217 StG/ZH). Als Grundstückgewinn gilt nach § 219 StG/ZH der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG/ZH) (vgl. auch die Urteile 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3c, in: Pra 2000 Nr. 25 S. 143; 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Der Erwerbspreis umfasst den Kaufpreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG/ZH). Gemäss § 221 Abs. 1 StG/ZH sind als Aufwendungen anrechenbar: a. Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde; b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- oder Perimeterbeiträge; c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung; d. mit der Handänderung verbundene Abgaben; e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Diese Aufzählung ist abschliessend gehalten (vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG/ZH können natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere in Abs. 1 nicht aufgezählte, aber "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben" (vgl. Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). 2.3.2 In § 216 ff. StG/ZH ist die Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen Einkommenssteuer weitgehend oder vollständig durchgeführt (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609), indem der realisierte Wertzuwachs in verobjektivierter oder "formalisierter" Weise als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten und dem Erlös des veräusserten Grundstücks ermittelt wird (vgl. Urteil 2P.138/1998 vom 18. Januar 2000 E. 2a, in: StE 2002 B 44.11 Nr. 11). Die Ausgestaltung als Objektsteuer hat zur Folge, dass es auf die Person des Steuerpflichtigen nicht ankommt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung wird stattdessen grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück sowie die damit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Massgeblich ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert, ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 m.w.H.). 3. 3.1 Der Bundesgesetzgeber hat die prägenden Elemente des Tatbestandes von Art. 12 StHG als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Die Bestimmung führt die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht näher aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Spielraum (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614; siehe weiter die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7 u. 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2.4, in: ASA 78 S. 690). 3.2 Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selber bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an (z.B. § 104 Abs. 1 lit. c StG/AG [SAR 651.100]; § 78 Abs. 1 lit. c StG/BL [SGS 331]; Art. 142 Abs. 1 StG/BE [BSG 661.11]; Art. 137 Abs. 1 lit. f StG/SG [sGS 811.1]; Art. 134 Abs. 1 LT/Tl [RL 10.2.1.1] sowie §§ 13 und 19 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer [SRL 647]; vgl. Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 655). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung (vgl. oben E. 2.3.1; siehe zu den Mäklerkosten die Urteile 2C_1026/2012 vom 1. April 2013 E. 2.1 u. 4.3, in: StE 2013 B 44.13.5 Nr. 12; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, 2.3 u. 3.2.1, in: StR 64/2009 S. 655). 3.3 In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; je mit Hinweisen), stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9) und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (vgl. u.a. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; je m.w.H.). 4. 4.1 Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163). 4.1.1 Die Auslegung wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer namentlich im monistischen System eng miteinander verbunden sind (vgl. oben E. 2.3.2). Daher muss der Teil des Gewinns aus einer Geschäftsliegenschaft, der der Einkommenssteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher der Grundstückgewinnsteuer untersteht, genau abgegrenzt werden (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; zum Zusammenhang mit dem allgemeinen System der Gesamtreineinkommensbesteuerung siehe die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.1, in: ASA 83 S. 614; 2C_906/2010 vom 31. Mai 2012 E. 7.4, in: RDAF 2012 II S. 342; zum Bezug - auf der horizontalen Ebene - zum Gewinnbegriff im Geschäftsvermögen von Art. 8 Abs. 1 StHG: Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163). 4.1.2 Ebenso ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. Urteile 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; 2C_647/2013 vom 1. Mai 2014 E. 2.2; 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4). Diejenigen Auslagen, die schon im Rahmen der einen Steuer berücksichtigt worden sind, können nicht noch einmal im Rahmen der anderen abgezogen werden (vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.4, in: ASA 83 S. 614). 4.1.3 Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Frei zu überprüfen ist so, ob die kantonale Lösung die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (vgl. Urteile 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 655). Das gilt insbesondere für die in Art. 12 StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. "Anlagekosten" (vgl. Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 3.2, in: StR 70/2015 S. 311), vor allem in Abgrenzung zu den bei der Einkommenssteuer abziehbaren werterhaltenden Unterhaltskosten (vgl. Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614). 4.2 Entsprechend den horizontalen und vertikalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes hat die bundesgerichtliche Praxis die hier massgeblichen Begriffe in mehrfacher Hinsicht präzisiert: 4.2.1 Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH bezieht sich auf wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden können (Art. 9 Abs. 3 StHG; vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 u. 3.4, in: ASA 83 S. 614; zum Spezialfall von Aufwendungen zum Zweck des Energiesparens oder des Umweltschutzes: Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; zur Frage von sog. aufgeschobenem Unterhalt bei einer vom Voreigentümer vernachlässigten Liegenschaft: Urteil 2C_398/ 2009 vom 16. November 2009 E. 2.4; zur Beweislast dafür, wertvermehrende Aufwendungen vorgenommen zu haben: Urteil 2C_288/ 2007 vom 19. Dezember 2007 E. 5, in: RtiD 2008 I S. 971). Nicht um "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG geht es somit in solchen Fällen, in denen der Veräusserer wohl Kosten getragen hat, diese aber nicht in Zusammenhang mit einer Wertvermehrung stehen, z.B. bei Zinsen für einen reinen Landerwerbskredit, wenn die spätere Verkäuferin zwischen Erwerb und Veräusserung der Liegenschaft keine Arbeiten unternommen, nichts zu einer dauerhaften Werterhöhung beigetragen und keinen aktivierbaren Mehrwert geschaffen hat (vgl. Urteil 2C_924/2011 vom 14. November 2011 E. 2.2). 4.2.2 Damit Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist darüber hinaus erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche der Veräusserer effektiv aufgewendet hat (vgl. u.a. Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Damit steht im Einklang, dass eine wertvermehrende Aufwendung nach zürcherischer Praxis (nur) im Umfang des tatsächlich bezahlten Betrags und nicht des objektiv geschaffenen Werts anzurechnen ist ("Prinzip der effektiven Kostenanrechnung"; vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Aus demselben Grund ist der Abzug von Eigenkapitalzinsen bei der Grundstückgewinnberechnung verweigert worden, weil es sich dabei (anders als z.B. bei Baukreditzinsen für eine fremdfinanzierte Überbauung eines Grundstücks) um keinen effektiv getätigten (Zins-) Aufwand handelt (vgl. Urteil 2P.38/1996 vom 10. Juni 1998 E. 2g, in: Pra 1998 Nr. 147 S. 791; siehe dagegen zur möglichen Anrechnung von wertvermehrenden Eigenleistungen im Zürcher Recht der Grundstückgewinnsteuer, in der Höhe des mutmasslichen Drittpreises gemäss dem sog. "Marktwertprinzip"; vgl. dazu Urteil 2C_817/ 2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Ebenfalls nicht um gewinnmindernde Anlagekosten handelt es sich dort, wo die Wertvermehrung auf andere Gründe zurückzuführen ist als auf die Tätigkeit des Veräusserers. Das betrifft z.B. Formen des "unverdienten" - insbesondere durch infrastrukturelle und planerische Massnahmen des Gemeinwesens bewirkten - Wertzuwachses (vgl. Urteil 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; allgemein zu Zuwachsgewinnen ohne Zutun des Eigentümers: vgl. Urteil 2C_780/2014 vom 29. April 2014 E. 3.2.1). 4.2.3 Wenn es sich in Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH um solche wertvermehrende Aufwendungen handelt, die der Veräusserer effektiv geleistet hat, dann umfasst das aber auch Aufwendungen des Grundeigentümers für rechtliche Verbesserungen des Grundstückes. Die Wertvermehrung kann nicht nur körperlicher, sondern auch rechtlicher Natur sein, indem insbesondere ein beschränktes dingliches Recht zugunsten des Grundstücks begründet oder eine solche Belastung abgelöst wird. Der Wegfall obligatorischer Rechte kann ebenfalls eine Wertvermehrung des Grundstücks bewirken, so z.B. die Entschädigung für den Verzicht auf die Ausübung eines Kaufrechts (vgl. das Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 2.1 u. 2.2, in: RDAF 2008 II S. 497 m.w.H., insbesondere auf die Lehre). 4.3 Neben dem Erfordernis effektiver Kosten und einer durch den Veräusserer selber geschaffenen Wertvermehrung wird weiter darauf abgestellt, ob die als gewinnmindernd geltend gemachten Kosten in Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück stehen und zudem im Hinblick auf die spätere Veräusserung der Liegenschaft getätigt worden sind. 4.3.1 Dieses Erfordernis steht in Zusammenhang mit dem im monistischen System wesentlichen Grundsatz der gesonderten, spezifischen Gewinnermittlung und der konkret objektbezogenen Kostenanrechnung (vgl. dazu schon oben E. 2.3.2 u. 2.4; siehe zudem zum sog. Kongruenzprinzip u.a. die Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614). 4.3.2 Dementsprechend beziehen sich "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH notwendigerweise auf solche Aufwendungen, die mit dem Erwerb und insbesondere der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. dazu schon oben E. 3.2). Eine solche besondere Verbundenheit mit der Veräusserung ist verneint worden in Bezug auf die für den Rückzug einer Baueinsprache bezahlte Entschädigung (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5 S. 368 f.). Bejaht worden ist ein Zusammenhang, wohl nicht mit der Veräusserung, aber mit dem Erwerb der Liegenschaft, im Fall der Rückzahlung eines Grundverbilligungsvorschusses (vgl. Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 3.2, in: RDAF 2008 II S. 497). Im Rahmen der Zürcher Regelung der Grundstückgewinnsteuer erachtet § 221 Abs. 1 StG/ZH den Zusammenhang für die in diesem Absatz genannten Einzelbeispiele als gegeben. 4.4 Unabhängig von der Aufzählung in § 221 Abs. 1 StG/ZH sind "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ ZH somit immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer selber wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. oben E. 4.2), die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. oben E. 4.3). 4.4.1 Das ergibt sich nicht nur aus den vertikalen und horizontalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes, sondern auch aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV (vgl. zu diesem Grundsatz allgemein: BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; BGE 137 I 145 E. 2.1 S. 148 f.; Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 3, in: StR 64/2009 S. 121), so wie dieser Grundsatz in Zusammenhang mit Art. 12 StHG zu verstehen ist (vgl. dazu u.a. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 736). 4.4.2 Die Leistungsfähigkeit ist zwar namentlich im monistischen System sowohl bei der Gewinnermittlung als auch bei der Kostenanrechnung eine spezifisch objektbezogene. Deshalb können zwar nur diejenigen, aber gleichzeitig alle diejenigen Aufwendungen als gewinnmindernd geltend gemacht werden, welche die genannten zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllen, nämlich der effektiven Wertvermehrung durch den Veräusserer (vgl. oben E. 4.2) und des erforderlichen Zusammenhangs mit (dem Erwerb bzw.) der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks (vgl. oben E. 4.3). 5. 5.1 In Anwendung von Art. 12 StHG und § 216 ff. StG/ZH hat das Verwaltungsgericht erwogen, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassen werden könne. Von ihrer Rechtsnatur her sei eine solche Entschädigung zwar nicht vollumfänglich der Kategorie der Schuldzinsen zuzurechnen, hier rechtfertige sich indessen eine Gleichbehandlung. Deshalb hätte die entrichtete Entschädigung an sich gesamthaft (d.h. im Betrag von Fr. 2'415'083.-) bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können; im konkreten Fall sei aber nur eine Berücksichtigung im Umfang des steuerbaren Einkommens der Witwe (Fr. 517'400.-) möglich gewesen. Unter dem Gesichtspunkt der Grundstückgewinnsteuer lasse sich die Entschädigung nicht als gewinnmindernd geltend machen, weil sie unter keine der Einzelkategorien der abschliessenden Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG/ZH falle. Ebenso wenig rechtfertige es sich, die Entschädigung als eine negative "zusätzliche Leistung" des Erwerbers (im Sinne von § 222 StG/ZH) zu verstehen, welche zu einem Abzug Anlass geben könnte. 5.2 An der Beurteilung der Vorinstanz ist sicher zutreffend, dass ein Abzug nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer möglich ist. Dieser Grundsatz stimmt mit dem Harmonisierungsgesetz und der bundesgerichtlichen Praxis überein (vgl. dazu oben E. 4.1.2; siehe jedoch unten E. 5.3.3 u. 5.4). 5.3 Im Weiteren könnte sich die Auffassung der Vorinstanz als richtig erweisen, wenn hier eine andere Variante der Vorfälligkeitsentschädigung zu prüfen wäre. Zwischen den verschiedenen Varianten unterscheidet BGE 143 II 396. Dort haben Grundstückeigentümer für zwei Hypotheken Vorfälligkeitsentschädigungen zu entrichten und beantragen erfolglos, diese Entschädigungen als Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen zu können. Im Urteil stellt das Bundesgericht die zur allfälligen Gleichstellung zwischen Vorfälligkeitsentschädigungen und Schuldzinsen in einzelnen Kantonen jeweils befolgten Praktiken dar (vgl. dort E. 2.2) und befasst sich dann mit den bestehenden Lehrmeinungen (E. 2.3), bevor es zwischen drei Hypothesen unterscheidet: 5.3.1 Die Gleichsetzung ist in einer ersten Hypothese gerechtfertigt, wenn sich nämlich die Frage im Rahmen eines weiter bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen (insb. Zinssatz, evtl. auch Kredithöhe) umgestalteten Darlehensverhältnisses stellt (z.B. bei Ablösung der Festhypothek und Umwandlung in ein anderes Modell bei demselben Kreditgeber; vgl. E. 2.3 des zit. Urteils). Bei einer derartigen blossen Umschuldung wird das vorherige Schuldverhältnis nicht beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, vielmehr ist das Kreditverhältnis als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um den gleichen Gläubiger, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen. Sie kann also vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. 5.3.2 Die zweite vom Bundesgericht diskutierte Fallgestaltung betrifft eine neue Hypothek, die bei einem anderen Kreditgläubiger eingegangen wird (vgl. E. 2.3 und 3 des zit. Urteils). In einem solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiter bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär Entgelt-Charakter. 5.3.3 Die dritte - und im besagten Fall zu beurteilende - Hypothese betrifft Vorfälligkeitsentschädigungen, die Grundstückeigentümer im Hinblick auf den Verkauf ihrer Liegenschaft zu entrichten haben, wenn das Darlehensverhältnis nicht - mit dem gleichen Kreditgeber - bloss umgestaltet, sondern beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3). Das Urteil hält dazu fest, dass eine Gleichstellung mit Schuldzinsen dann - wie in der gerade erwähnten zweiten Hypothese (vgl. oben E. 5.3.2) - ebenfalls nicht in Frage kommt und somit auch kein Abzug bei der Einkommenssteuer, allenfalls eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer, die aber nicht Verfahrensgegenstand ist. 5.4 Die im besagten Urteil vorgenommene Unterscheidung zwischen den drei Hypothesen ist auch der hier massgeblichen Beurteilung zugrunde zu legen. Wie dort ist vorliegend die dritte Hypothese gegeben, allerdings unter umgekehrten Voraussetzungen: Es stellt sich die Frage, ob die geleistete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd berücksichtigt werden kann. Nicht Gegenstand des Verfahrens bildet dagegen ein Abzug bei der Einkommenssteuer. Wenn ein solcher gegenüber der Witwe gewährt worden ist, so ist darauf in der Folge nicht mehr einzugehen. 5.5 Hier ist also - wie gerade erwähnt (vgl. oben E. 5.4) - eine Vorfälligkeitsentschädigung zu beurteilen, die im Rahmen der unmittelbar vor dem Verkauf der Liegenschaft erfolgten endgültigen und vollumfänglichen Auflösung der zuvor bestehenden Festhypothek zu bezahlen war, ohne dass vom bisherigen Schuldner - beim gleichen oder einem anderen Darlehensgeber - ein neues Schuldverhältnis eingegangen worden wäre. Diese Ausgestaltung der Entschädigung erfüllt - zumindest in deren konkret zu prüfender Ausgestaltung - kumulativ die oben (vgl. E. 4.2 u. 4.3) genannten Voraussetzungen für die Annahme von "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH. 5.5.1 Die vollumfängliche Auflösung der Festhypothek geschah unbestrittenermassen im Hinblick auf die geplante Veräusserung der Liegenschaft. Die dabei entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung war somit mit dieser Veräusserung untrennbar verbunden (vgl. oben E. 4.3). 5.5.2 Zudem geht es um effektive und durch die Veräusserer getätigte Aufwendungen (vgl. oben E. 4.2.2). Die Beschwerdeführer haben überzeugend dargetan, dass die Erben gesamthaft - und nicht nur die Witwe - die Vorfälligkeitsentschädigung zu entrichten hatten. Unter Berücksichtigung des schon gegenüber der Witwe bei der Einkommenssteuer zugelassenen Abzugs beantragen sie eine gewinnmindernde Anrechnung ihrer Aufwendungen im Umfang von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-). 5.5.3 Im Übrigen sind Aufwendungen zu beurteilen, die wertvermehrenden Charakter hatten. Nur der Wegfall der Hypotheken ermöglichte es, die Liegenschaft zum vereinbarten Preis zu verkaufen. Insofern ist die Situation mit den oben in E. 4.2.3 erwähnten Fällen vergleichbar, in denen es ebenfalls nicht um eine körperliche Wertvermehrung geht, sondern um rechtliche Verbesserungen, insbesondere bei der Aufhebung schuldrechtlicher Verpflichtungen und Belastungen. 5.6 Gegen die gewinnmindernde Berücksichtigung der massgeblichen Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer können namentlich die folgenden Argumente nicht angeführt werden: 5.6.1 Nicht entscheidend ist, dass die zu beurteilende Entschädigung sich keiner der in § 221 Abs. 1 StG/ZH abschliessend aufgezählten Einzelkategorien von zum Abzug berechtigenden Aufwendungen zurechnen lässt. Wie bereits dargelegt (vgl. oben, namentlich E. 4.3.2 u. 4.4), stützt sich die erlösmindernde Berücksichtigung nicht auf § 221 StG/ZH, sondern auf eine mit Art. 127 Abs. 2 BV und den zwingenden harmonisierungsrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmende Auslegung von Art. 12 Abs. 1 StHG und § 219 Abs. 1 StG/ZH. Dann ist aber auch nicht mehr zu prüfen, ob eine Berücksichtigung allenfalls in Zusammenhang mit dem Begriff der "zusätzlichen Leistung" des Erwerbers gemäss § 222 StG/ZH in Betracht fallen könnte. 5.6.2 Es kann ebenfalls nicht argumentiert werden, dass die hier zu beurteilende Frage in den freien Gestaltungsraum falle, der den Kantonen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer namentlich bei der Gewinnermittlung und Kostenanrechnung verbleibe, so dass das angefochtene Urteil nur unter Willkürgesichtspunkten zu überprüfen sei (vgl. oben E. 3.3). Stattdessen betrifft der vorliegende Fall gerade jenen Bereich, in dem der kantonalen Gestaltungs- und Auslegungsfreiheit aufgrund zwingender verfassungsrechtlicher sowie harmonisierungsgesetzlicher Vorgaben Grenzen gesetzt sind (vgl. oben E. 4.1.3, 4.2 einleitend u. 4.3.2). (...)	de	Art. 12 LHID; § 216 ss LI/ZH; dépenses d'investissement dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers; indemnité versée, en raison de l'aliénation de l'immeuble, pour la résiliation anticipée d'un contrat de prêt hypothécaire ("indemnité de résiliation anticipée"). Imposition des bénéfices provenant de l'aliénation et de la plus-value réalisée sur des immeubles de la fortune privée ou de la fortune commerciale selon les systèmes dit moniste et dualiste (consid. 2). Marge de manoeuvre des cantons s'agissant de l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers et de sa fixation (consid. 3); limitations de cette marge de manoeuvre par le droit fiscal fédéral et les principes d'harmonisation (consid. 4). Distinction entre trois variantes d'indemnités de résiliation anticipée, en particulier quant à la possibilité de déduire ces indemnités de l'impôt sur le revenu ou sur les gains immobiliers (consid. 5.1-5.4; cf. aussi sur ce point ATF 143 II 396). Une indemnité de résiliation anticipée versée lors de la résiliation intégrale et définitive du contrat de prêt hypothécaire peut être déduite du produit de l'aliénation soumis à l'impôt sur les gains immobiliers en tant que "dépense d'investissement" selon l'art. 12 al. 1 LHID, respectivement le § 219 LI/ZH, lorsqu'elle est indissociablement liée à la vente imminente du bien-fonds (consid. 4.3 et 5.5.1) et constitue une dépense effective du vendeur qui augmente la valeur (consid. 4.2, 5.5.2 et 5.5.3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-382%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,606	143 II 382	143 II 382 Sachverhalt ab Seite 383 A. Die Erben des X.A. waren Eigentümer eines Geschäftshauses in Zürich. Nutzniesserin am Nachlass und somit auch am Geschäftshaus war die Witwe des Verstorbenen. Mit am 1. Juni 2012 öffentlich beurkundetem Vertrag wurde die Liegenschaft für 62 Mio. Fr. an eine Versicherungsgesellschaft veräussert. Da der Verkauf ohne hypothekarische Belastung erfolgen sollte, wurden die auf dem Grundstück lastenden Hypotheken gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. 2'415'083.- vorzeitig aufgelöst. Per Verkaufszeitpunkt verzichtete die Witwe auf ihr Nutzniessungsrecht am Grundstück bzw. am Veräusserungsgewinn. B. Die Vorfälligkeitsentschädigung wurde gegenüber der Witwe im Ausmass von Fr. 517'400.- bei deren Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen; bei einem an sich steuerbaren Einkommen von Fr. 517'400.- wurde sie für ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- veranlagt. C. Am 23. Mai 2013 erhob die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich von den Erben eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 10'054'854.-. Sie liess die entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung des Grundstückgewinns nicht zum Abzug zu. Die dagegen gerichtete Einsprache blieb ebenso erfolglos wie die nachfolgende Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Dezember 2015 beantragen die Erben des X.A. vor Bundesgericht, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 4. November 2015 aufzuheben. Die Vorfälligkeitsentschädigung sei bei der Bemessung des Grundstückgewinns im Ausmass von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-) gewinnmindernd zu berücksichtigen. (...) (Auszug) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 726). Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248). Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt in seinem Grundsatz dem sog. dualistischen System: Von Bundesrechts wegen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Dagegen werden realisierte Wertzuwachsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer (als Subjektsteuer) erfasst (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609; 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; zu kantonalen Besonderheiten innerhalb des dualistischen Systems: siehe u.a. das Urteil 2C_834/2012 vom 19. April 2013 E. 5.2, in: StR 68/2013 S. 901). 2.2 Von Harmonisierungsrechts wegen sind die Kantone aber frei, die Grundstückgewinnbesteuerung nach dem monistischen System vorzunehmen. Diese Freiheit der Kantone ist in Art. 12 Abs. 4 StHG ausdrücklich vorgesehen (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609). Im monistischen System werden alle Grundstückgewinne mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer (als Objektsteuer) erfasst. Es wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört. Die Kantone können also die Grundstückgewinnsteuer auch auf realisierten Wertzuwachsgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; siehe zudem u.a. BGE 140 I 114 E. 2.1 u. 2.2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; je m.w.H.) 2.3 Der Kanton Zürich ist dem monistischen System gefolgt: Die Zürcher Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt vom übrigen Einkommen erhoben wird (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609). 2.3.1 Die politischen Gemeinden des Kantons Zürich erheben die Grundstückgewinnsteuer auf den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 205 i.V.m. § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Die Steuer fällt gemäss § 216 Abs. 1 StG/ZH ungeachtet dessen an, ob die Veräusserung im Privat- oder Geschäftsvermögen erfolgt (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117; BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 217 StG/ZH). Als Grundstückgewinn gilt nach § 219 StG/ZH der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG/ZH) (vgl. auch die Urteile 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3c, in: Pra 2000 Nr. 25 S. 143; 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Der Erwerbspreis umfasst den Kaufpreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG/ZH). Gemäss § 221 Abs. 1 StG/ZH sind als Aufwendungen anrechenbar: a. Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde; b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- oder Perimeterbeiträge; c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung; d. mit der Handänderung verbundene Abgaben; e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Diese Aufzählung ist abschliessend gehalten (vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG/ZH können natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere in Abs. 1 nicht aufgezählte, aber "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben" (vgl. Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). 2.3.2 In § 216 ff. StG/ZH ist die Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen Einkommenssteuer weitgehend oder vollständig durchgeführt (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609), indem der realisierte Wertzuwachs in verobjektivierter oder "formalisierter" Weise als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten und dem Erlös des veräusserten Grundstücks ermittelt wird (vgl. Urteil 2P.138/1998 vom 18. Januar 2000 E. 2a, in: StE 2002 B 44.11 Nr. 11). Die Ausgestaltung als Objektsteuer hat zur Folge, dass es auf die Person des Steuerpflichtigen nicht ankommt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung wird stattdessen grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück sowie die damit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Massgeblich ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert, ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 m.w.H.). 3. 3.1 Der Bundesgesetzgeber hat die prägenden Elemente des Tatbestandes von Art. 12 StHG als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Die Bestimmung führt die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht näher aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Spielraum (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614; siehe weiter die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7 u. 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2.4, in: ASA 78 S. 690). 3.2 Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selber bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an (z.B. § 104 Abs. 1 lit. c StG/AG [SAR 651.100]; § 78 Abs. 1 lit. c StG/BL [SGS 331]; Art. 142 Abs. 1 StG/BE [BSG 661.11]; Art. 137 Abs. 1 lit. f StG/SG [sGS 811.1]; Art. 134 Abs. 1 LT/Tl [RL 10.2.1.1] sowie §§ 13 und 19 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer [SRL 647]; vgl. Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 655). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung (vgl. oben E. 2.3.1; siehe zu den Mäklerkosten die Urteile 2C_1026/2012 vom 1. April 2013 E. 2.1 u. 4.3, in: StE 2013 B 44.13.5 Nr. 12; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, 2.3 u. 3.2.1, in: StR 64/2009 S. 655). 3.3 In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; je mit Hinweisen), stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9) und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (vgl. u.a. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; je m.w.H.). 4. 4.1 Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163). 4.1.1 Die Auslegung wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer namentlich im monistischen System eng miteinander verbunden sind (vgl. oben E. 2.3.2). Daher muss der Teil des Gewinns aus einer Geschäftsliegenschaft, der der Einkommenssteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher der Grundstückgewinnsteuer untersteht, genau abgegrenzt werden (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; zum Zusammenhang mit dem allgemeinen System der Gesamtreineinkommensbesteuerung siehe die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.1, in: ASA 83 S. 614; 2C_906/2010 vom 31. Mai 2012 E. 7.4, in: RDAF 2012 II S. 342; zum Bezug - auf der horizontalen Ebene - zum Gewinnbegriff im Geschäftsvermögen von Art. 8 Abs. 1 StHG: Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163). 4.1.2 Ebenso ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. Urteile 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; 2C_647/2013 vom 1. Mai 2014 E. 2.2; 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4). Diejenigen Auslagen, die schon im Rahmen der einen Steuer berücksichtigt worden sind, können nicht noch einmal im Rahmen der anderen abgezogen werden (vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.4, in: ASA 83 S. 614). 4.1.3 Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Frei zu überprüfen ist so, ob die kantonale Lösung die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (vgl. Urteile 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 655). Das gilt insbesondere für die in Art. 12 StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. "Anlagekosten" (vgl. Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 3.2, in: StR 70/2015 S. 311), vor allem in Abgrenzung zu den bei der Einkommenssteuer abziehbaren werterhaltenden Unterhaltskosten (vgl. Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614). 4.2 Entsprechend den horizontalen und vertikalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes hat die bundesgerichtliche Praxis die hier massgeblichen Begriffe in mehrfacher Hinsicht präzisiert: 4.2.1 Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH bezieht sich auf wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden können (Art. 9 Abs. 3 StHG; vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 u. 3.4, in: ASA 83 S. 614; zum Spezialfall von Aufwendungen zum Zweck des Energiesparens oder des Umweltschutzes: Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; zur Frage von sog. aufgeschobenem Unterhalt bei einer vom Voreigentümer vernachlässigten Liegenschaft: Urteil 2C_398/ 2009 vom 16. November 2009 E. 2.4; zur Beweislast dafür, wertvermehrende Aufwendungen vorgenommen zu haben: Urteil 2C_288/ 2007 vom 19. Dezember 2007 E. 5, in: RtiD 2008 I S. 971). Nicht um "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG geht es somit in solchen Fällen, in denen der Veräusserer wohl Kosten getragen hat, diese aber nicht in Zusammenhang mit einer Wertvermehrung stehen, z.B. bei Zinsen für einen reinen Landerwerbskredit, wenn die spätere Verkäuferin zwischen Erwerb und Veräusserung der Liegenschaft keine Arbeiten unternommen, nichts zu einer dauerhaften Werterhöhung beigetragen und keinen aktivierbaren Mehrwert geschaffen hat (vgl. Urteil 2C_924/2011 vom 14. November 2011 E. 2.2). 4.2.2 Damit Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist darüber hinaus erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche der Veräusserer effektiv aufgewendet hat (vgl. u.a. Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Damit steht im Einklang, dass eine wertvermehrende Aufwendung nach zürcherischer Praxis (nur) im Umfang des tatsächlich bezahlten Betrags und nicht des objektiv geschaffenen Werts anzurechnen ist ("Prinzip der effektiven Kostenanrechnung"; vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Aus demselben Grund ist der Abzug von Eigenkapitalzinsen bei der Grundstückgewinnberechnung verweigert worden, weil es sich dabei (anders als z.B. bei Baukreditzinsen für eine fremdfinanzierte Überbauung eines Grundstücks) um keinen effektiv getätigten (Zins-) Aufwand handelt (vgl. Urteil 2P.38/1996 vom 10. Juni 1998 E. 2g, in: Pra 1998 Nr. 147 S. 791; siehe dagegen zur möglichen Anrechnung von wertvermehrenden Eigenleistungen im Zürcher Recht der Grundstückgewinnsteuer, in der Höhe des mutmasslichen Drittpreises gemäss dem sog. "Marktwertprinzip"; vgl. dazu Urteil 2C_817/ 2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Ebenfalls nicht um gewinnmindernde Anlagekosten handelt es sich dort, wo die Wertvermehrung auf andere Gründe zurückzuführen ist als auf die Tätigkeit des Veräusserers. Das betrifft z.B. Formen des "unverdienten" - insbesondere durch infrastrukturelle und planerische Massnahmen des Gemeinwesens bewirkten - Wertzuwachses (vgl. Urteil 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; allgemein zu Zuwachsgewinnen ohne Zutun des Eigentümers: vgl. Urteil 2C_780/2014 vom 29. April 2014 E. 3.2.1). 4.2.3 Wenn es sich in Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH um solche wertvermehrende Aufwendungen handelt, die der Veräusserer effektiv geleistet hat, dann umfasst das aber auch Aufwendungen des Grundeigentümers für rechtliche Verbesserungen des Grundstückes. Die Wertvermehrung kann nicht nur körperlicher, sondern auch rechtlicher Natur sein, indem insbesondere ein beschränktes dingliches Recht zugunsten des Grundstücks begründet oder eine solche Belastung abgelöst wird. Der Wegfall obligatorischer Rechte kann ebenfalls eine Wertvermehrung des Grundstücks bewirken, so z.B. die Entschädigung für den Verzicht auf die Ausübung eines Kaufrechts (vgl. das Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 2.1 u. 2.2, in: RDAF 2008 II S. 497 m.w.H., insbesondere auf die Lehre). 4.3 Neben dem Erfordernis effektiver Kosten und einer durch den Veräusserer selber geschaffenen Wertvermehrung wird weiter darauf abgestellt, ob die als gewinnmindernd geltend gemachten Kosten in Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück stehen und zudem im Hinblick auf die spätere Veräusserung der Liegenschaft getätigt worden sind. 4.3.1 Dieses Erfordernis steht in Zusammenhang mit dem im monistischen System wesentlichen Grundsatz der gesonderten, spezifischen Gewinnermittlung und der konkret objektbezogenen Kostenanrechnung (vgl. dazu schon oben E. 2.3.2 u. 2.4; siehe zudem zum sog. Kongruenzprinzip u.a. die Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614). 4.3.2 Dementsprechend beziehen sich "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH notwendigerweise auf solche Aufwendungen, die mit dem Erwerb und insbesondere der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. dazu schon oben E. 3.2). Eine solche besondere Verbundenheit mit der Veräusserung ist verneint worden in Bezug auf die für den Rückzug einer Baueinsprache bezahlte Entschädigung (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5 S. 368 f.). Bejaht worden ist ein Zusammenhang, wohl nicht mit der Veräusserung, aber mit dem Erwerb der Liegenschaft, im Fall der Rückzahlung eines Grundverbilligungsvorschusses (vgl. Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 3.2, in: RDAF 2008 II S. 497). Im Rahmen der Zürcher Regelung der Grundstückgewinnsteuer erachtet § 221 Abs. 1 StG/ZH den Zusammenhang für die in diesem Absatz genannten Einzelbeispiele als gegeben. 4.4 Unabhängig von der Aufzählung in § 221 Abs. 1 StG/ZH sind "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ ZH somit immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer selber wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. oben E. 4.2), die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. oben E. 4.3). 4.4.1 Das ergibt sich nicht nur aus den vertikalen und horizontalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes, sondern auch aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV (vgl. zu diesem Grundsatz allgemein: BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; BGE 137 I 145 E. 2.1 S. 148 f.; Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 3, in: StR 64/2009 S. 121), so wie dieser Grundsatz in Zusammenhang mit Art. 12 StHG zu verstehen ist (vgl. dazu u.a. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 736). 4.4.2 Die Leistungsfähigkeit ist zwar namentlich im monistischen System sowohl bei der Gewinnermittlung als auch bei der Kostenanrechnung eine spezifisch objektbezogene. Deshalb können zwar nur diejenigen, aber gleichzeitig alle diejenigen Aufwendungen als gewinnmindernd geltend gemacht werden, welche die genannten zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllen, nämlich der effektiven Wertvermehrung durch den Veräusserer (vgl. oben E. 4.2) und des erforderlichen Zusammenhangs mit (dem Erwerb bzw.) der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks (vgl. oben E. 4.3). 5. 5.1 In Anwendung von Art. 12 StHG und § 216 ff. StG/ZH hat das Verwaltungsgericht erwogen, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassen werden könne. Von ihrer Rechtsnatur her sei eine solche Entschädigung zwar nicht vollumfänglich der Kategorie der Schuldzinsen zuzurechnen, hier rechtfertige sich indessen eine Gleichbehandlung. Deshalb hätte die entrichtete Entschädigung an sich gesamthaft (d.h. im Betrag von Fr. 2'415'083.-) bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können; im konkreten Fall sei aber nur eine Berücksichtigung im Umfang des steuerbaren Einkommens der Witwe (Fr. 517'400.-) möglich gewesen. Unter dem Gesichtspunkt der Grundstückgewinnsteuer lasse sich die Entschädigung nicht als gewinnmindernd geltend machen, weil sie unter keine der Einzelkategorien der abschliessenden Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG/ZH falle. Ebenso wenig rechtfertige es sich, die Entschädigung als eine negative "zusätzliche Leistung" des Erwerbers (im Sinne von § 222 StG/ZH) zu verstehen, welche zu einem Abzug Anlass geben könnte. 5.2 An der Beurteilung der Vorinstanz ist sicher zutreffend, dass ein Abzug nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer möglich ist. Dieser Grundsatz stimmt mit dem Harmonisierungsgesetz und der bundesgerichtlichen Praxis überein (vgl. dazu oben E. 4.1.2; siehe jedoch unten E. 5.3.3 u. 5.4). 5.3 Im Weiteren könnte sich die Auffassung der Vorinstanz als richtig erweisen, wenn hier eine andere Variante der Vorfälligkeitsentschädigung zu prüfen wäre. Zwischen den verschiedenen Varianten unterscheidet BGE 143 II 396. Dort haben Grundstückeigentümer für zwei Hypotheken Vorfälligkeitsentschädigungen zu entrichten und beantragen erfolglos, diese Entschädigungen als Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen zu können. Im Urteil stellt das Bundesgericht die zur allfälligen Gleichstellung zwischen Vorfälligkeitsentschädigungen und Schuldzinsen in einzelnen Kantonen jeweils befolgten Praktiken dar (vgl. dort E. 2.2) und befasst sich dann mit den bestehenden Lehrmeinungen (E. 2.3), bevor es zwischen drei Hypothesen unterscheidet: 5.3.1 Die Gleichsetzung ist in einer ersten Hypothese gerechtfertigt, wenn sich nämlich die Frage im Rahmen eines weiter bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen (insb. Zinssatz, evtl. auch Kredithöhe) umgestalteten Darlehensverhältnisses stellt (z.B. bei Ablösung der Festhypothek und Umwandlung in ein anderes Modell bei demselben Kreditgeber; vgl. E. 2.3 des zit. Urteils). Bei einer derartigen blossen Umschuldung wird das vorherige Schuldverhältnis nicht beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, vielmehr ist das Kreditverhältnis als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um den gleichen Gläubiger, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen. Sie kann also vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. 5.3.2 Die zweite vom Bundesgericht diskutierte Fallgestaltung betrifft eine neue Hypothek, die bei einem anderen Kreditgläubiger eingegangen wird (vgl. E. 2.3 und 3 des zit. Urteils). In einem solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiter bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär Entgelt-Charakter. 5.3.3 Die dritte - und im besagten Fall zu beurteilende - Hypothese betrifft Vorfälligkeitsentschädigungen, die Grundstückeigentümer im Hinblick auf den Verkauf ihrer Liegenschaft zu entrichten haben, wenn das Darlehensverhältnis nicht - mit dem gleichen Kreditgeber - bloss umgestaltet, sondern beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3). Das Urteil hält dazu fest, dass eine Gleichstellung mit Schuldzinsen dann - wie in der gerade erwähnten zweiten Hypothese (vgl. oben E. 5.3.2) - ebenfalls nicht in Frage kommt und somit auch kein Abzug bei der Einkommenssteuer, allenfalls eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer, die aber nicht Verfahrensgegenstand ist. 5.4 Die im besagten Urteil vorgenommene Unterscheidung zwischen den drei Hypothesen ist auch der hier massgeblichen Beurteilung zugrunde zu legen. Wie dort ist vorliegend die dritte Hypothese gegeben, allerdings unter umgekehrten Voraussetzungen: Es stellt sich die Frage, ob die geleistete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd berücksichtigt werden kann. Nicht Gegenstand des Verfahrens bildet dagegen ein Abzug bei der Einkommenssteuer. Wenn ein solcher gegenüber der Witwe gewährt worden ist, so ist darauf in der Folge nicht mehr einzugehen. 5.5 Hier ist also - wie gerade erwähnt (vgl. oben E. 5.4) - eine Vorfälligkeitsentschädigung zu beurteilen, die im Rahmen der unmittelbar vor dem Verkauf der Liegenschaft erfolgten endgültigen und vollumfänglichen Auflösung der zuvor bestehenden Festhypothek zu bezahlen war, ohne dass vom bisherigen Schuldner - beim gleichen oder einem anderen Darlehensgeber - ein neues Schuldverhältnis eingegangen worden wäre. Diese Ausgestaltung der Entschädigung erfüllt - zumindest in deren konkret zu prüfender Ausgestaltung - kumulativ die oben (vgl. E. 4.2 u. 4.3) genannten Voraussetzungen für die Annahme von "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH. 5.5.1 Die vollumfängliche Auflösung der Festhypothek geschah unbestrittenermassen im Hinblick auf die geplante Veräusserung der Liegenschaft. Die dabei entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung war somit mit dieser Veräusserung untrennbar verbunden (vgl. oben E. 4.3). 5.5.2 Zudem geht es um effektive und durch die Veräusserer getätigte Aufwendungen (vgl. oben E. 4.2.2). Die Beschwerdeführer haben überzeugend dargetan, dass die Erben gesamthaft - und nicht nur die Witwe - die Vorfälligkeitsentschädigung zu entrichten hatten. Unter Berücksichtigung des schon gegenüber der Witwe bei der Einkommenssteuer zugelassenen Abzugs beantragen sie eine gewinnmindernde Anrechnung ihrer Aufwendungen im Umfang von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-). 5.5.3 Im Übrigen sind Aufwendungen zu beurteilen, die wertvermehrenden Charakter hatten. Nur der Wegfall der Hypotheken ermöglichte es, die Liegenschaft zum vereinbarten Preis zu verkaufen. Insofern ist die Situation mit den oben in E. 4.2.3 erwähnten Fällen vergleichbar, in denen es ebenfalls nicht um eine körperliche Wertvermehrung geht, sondern um rechtliche Verbesserungen, insbesondere bei der Aufhebung schuldrechtlicher Verpflichtungen und Belastungen. 5.6 Gegen die gewinnmindernde Berücksichtigung der massgeblichen Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer können namentlich die folgenden Argumente nicht angeführt werden: 5.6.1 Nicht entscheidend ist, dass die zu beurteilende Entschädigung sich keiner der in § 221 Abs. 1 StG/ZH abschliessend aufgezählten Einzelkategorien von zum Abzug berechtigenden Aufwendungen zurechnen lässt. Wie bereits dargelegt (vgl. oben, namentlich E. 4.3.2 u. 4.4), stützt sich die erlösmindernde Berücksichtigung nicht auf § 221 StG/ZH, sondern auf eine mit Art. 127 Abs. 2 BV und den zwingenden harmonisierungsrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmende Auslegung von Art. 12 Abs. 1 StHG und § 219 Abs. 1 StG/ZH. Dann ist aber auch nicht mehr zu prüfen, ob eine Berücksichtigung allenfalls in Zusammenhang mit dem Begriff der "zusätzlichen Leistung" des Erwerbers gemäss § 222 StG/ZH in Betracht fallen könnte. 5.6.2 Es kann ebenfalls nicht argumentiert werden, dass die hier zu beurteilende Frage in den freien Gestaltungsraum falle, der den Kantonen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer namentlich bei der Gewinnermittlung und Kostenanrechnung verbleibe, so dass das angefochtene Urteil nur unter Willkürgesichtspunkten zu überprüfen sei (vgl. oben E. 3.3). Stattdessen betrifft der vorliegende Fall gerade jenen Bereich, in dem der kantonalen Gestaltungs- und Auslegungsfreiheit aufgrund zwingender verfassungsrechtlicher sowie harmonisierungsgesetzlicher Vorgaben Grenzen gesetzt sind (vgl. oben E. 4.1.3, 4.2 einleitend u. 4.3.2). (...)	de	Art. 12 LAID; § 216 segg. LT/ZH; spese d'investimento in ambito d'imposta sugli utili immobiliari; indennità versata, in vista dell'alienazione dell'immobile, per la risoluzione anticipata di un contratto di mutuo ipotecario ("indennizzo per scadenza anticipata"). Imposizione degli utili provenienti dall'alienazione e dal plusvalore realizzati su immobili appartenenti alla sostanza privata rispettivamente commerciale secondo i cosiddetti sistemi dualistico e monistico (consid. 2). Spazio di manovra dei Cantoni nell'organizzare la percezione dell'imposta sugli utili immobiliari in relazione all'oggetto della stessa e al suo ammontare (consid. 3); limitazione di questo spazio di manovra che risulta dalle esigenze poste dal diritto fiscale federale e in materia di armonizzazione (consid. 4). Distinzione tra tre varianti d'indennizzo per scadenza anticipata, in particolare in relazione alla possibilità di deduzione dall'imposta sul reddito o sugli utili immobiliari (consid. 5.1-5.4; cfr. in proposito anche DTF 143 II 396). Un indennizzo per scadenza anticipata versato al momento della risoluzione integrale e definitiva del rapporto di mutuo ipotecario può essere dedotto dal prodotto dell'alienazione sottoposto all'imposta sugli utili immobiliari quale "spesa d'investimento" giusta l'art. 12 cpv. 1 LAID, rispettivamente il § 219 LT/ZH, quando è indissolubilmente legato alla vendita imminente del fondo (consid. 4.3 et 5.5.1) e corrisponde a una spesa effettiva sostenuta dall'alienante, che aumenta il valore del fondo medesimo (consid. 4.2, 5.5.2 e 5.5.3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-382%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,607	143 II 396	143 II 396 Sachverhalt ab Seite 397 A. Les époux A.A. et B.A. sont domiciliés dans le canton de Neuchâtel depuis le 2 mars 2012. Jusqu'au mois de juin 2012, ils étaient propriétaires d'un appartement situé dans le canton de Vaud. L'immeuble était grevé de deux hypothèques contractées auprès de D. SA. Le 12 juin 2012, les époux ont vendu leur immeuble. A cette occasion, les intéressés ont résilié de manière anticipée les deux contrats de crédit. Dans des décomptes du 6 juin 2012, D. SA a arrêté les coûts pour le remboursement anticipé à 9'174.30 fr. pour le premier contrat et à 34'326.90 fr. pour le second. Dans leur déclaration sur les gains immobiliers pour la période fiscale 2012, les époux ont fait valoir, au titre d'impenses, les pénalités hypothécaires. Par décision du 24 août 2012, l'Office d'impôt du district de Nyon a informé les intéressés que la pénalité pour échéance anticipée des contrats de prêt était assimilée à des frais d'intérêts hypothécaires déductibles dans leur déclaration d'impôt ordinaire. Dans leur déclaration fiscale neuchâteloise pour la période fiscale 2012, les époux ont porté en déduction de leur revenu imposable un montant de 43'501.20 fr. au titre de pénalités de résiliation. B. Le 16 octobre 2013, le Service des contributions de Neuchâtel a refusé la défalcation des pénalités de résiliation. Les époux ont contesté en vain ce prononcé par la voie de la réclamation. Le recours interjeté contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal cantonal de Neuchâtel a été rejeté par arrêt du 27 novembre 2014. C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux concluent principalement à l'annulation de l'arrêt du 27 novembre 2014 et à la déduction au titre d'intérêts passifs des indemnités pour dénonciation anticipée de leurs contrats de prêt hypothécaire. Le Tribunal fédéral rejette le recours des époux, tant concernant l'IFD que l'ICC. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Le litige porte sur le point de savoir si les indemnités pour résiliation anticipée de contrats de prêts hypothécaires sont déductibles du revenu au titre d'intérêts passifs au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD (RS 642.11) et 9 al. 2 let. a LHID (RS 642.14). I. Impôt fédéral direct 2.1 L'art. 33 al. 1 let. a LIFD autorise la défalcation, au titre de "Déductions générales", des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21 LIFD, augmentée d'un montant de 50'000 francs. La notion d'intérêts doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (arrêts 2C_142/2014 du 13 avril 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II p. 458; 2C_874/2013 du 21 mai 2014 consid. 2.1, in ASA 83 p. 55; 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1, in RDAF 2012 II p. 67; 2C_393/2008 du 19 novembre 2008 consid. 2.3, in RDAF 2009 II p. 446). L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital (arrêts 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 7 ad art. 33 LIFD). La déduction d'intérêts passifs suppose donc l'existence d'une dette pécuniaire. Ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (cf. arrêts 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991, in RDAF 1993 p. 416). Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser à plusieurs reprises que le rapport avec la dette faisait défaut dans les contrats de leasing (arrêts 2A.148/2002 du 7 mai 2002 consid. 3.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2c, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416). Les intérêts sur des crédits de construction ne constituent pas non plus des intérêts passifs déductibles du revenu au sens de l'art. 33 al. 1 let. b LIFD. Selon la jurisprudence, il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration d'un bien au sens de l'art. 34 let. d LIFD (arrêts 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1; 2A.246/1995 du 24 avril 1977 consid. 4, non publié in ATF 123 II 218). 2.2 Les pratiques cantonales diffèrent sur la question de la déduction, au titre d'intérêts passifs, de l'indemnité versée pour rupture anticipée d'un prêt hypothécaire. Alors que certains cantons, dont Bâle-Campagne (arrêt du Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne du 26 novembre 2004, BStPra 6/2005, p. 324), Zurich (RICHNER ET AL., in Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3e éd. 2013, n° 15 § 31), et Vaud (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 27 avril 2005, in FI 2004.0111), admettent la déduction de telles indemnités, d'autres, en particulier le Tessin (arrêt du Tribunal fiscal du canton du Tessin du 17 mars 2000 N. 80.2000.00005, in LT 1994 p. 388 s.), Lucerne (arrêt du Tribunal administratif du canton de Lucerne du 17 février 1998, in StE 1998 B 27.2 n. 20) et Neuchâtel (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel, CDP.2011. 99-FISC du 17 août 2011, in RDAF 2012 II p. 92), estiment que ces indemnités ne constituent pas des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. 2.3 Selon une partie de la doctrine, faute de lien avec la dette, l'indemnité pour rupture anticipée d'un prêt hypothécaire versée par le contribuable ne constitue pas un intérêt passif déductible du revenu en application de l'art. 33 LIFD (RICHNER ET AL., in Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 14 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n° 14 ad art. 33 LIFD). D'autres auteurs privilégient une approche pragmatique de la situation, consistant à examiner la nature de l'indemnité versée par le contribuable (RAPHAËL GANI, note in RDAF 2012 II p. 92; ZIGERLIG/JUD, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentarzum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 9a ad art. 33 LIFD). Selon GANI, la déduction est exclue lorsque l'indemnité consiste dans une simple clause pénale au sens des art. 160 ss CO. Il en va en revanche autrement lorsque l'indemnité est calculée en fonction du différentiel des taux hypothécaires et du manque à gagner du créancier qui ne percevra pas les intérêts jusqu'à la fin de la durée initiale du contrat de prêt. Dans ce cas, l'indemnité représente une composante "d'intérêts futurs", ce qui permet, à certaines conditions, de les assimiler à des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. L'auteur distingue toutefois deux situations: dans l'une, le contribuable résilie le contrat hypothécaire de manière anticipée en vue de conclure un nouveau contrat à un taux plus avantageux; dans l'autre, le contribuable vend l'immeuble grevé de l'hypothèque. Dans le premier cas, l'auteur considère que la composante "manque à gagner sur intérêts futurs" est prépondérante, de sorte que l'indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs. Dans le second, l'auteur retient que le lien entre l'indemnité et la dette n'est pas suffisant pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 LIFD (GANI, op. cit., p. 97). Ce dernier courant de doctrine doit être suivi. En effet, l'assimilation à des intérêts passifs peut se justifier lorsque l'indemnité pour rupture anticipée du prêt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt hypothécaire aux conditions modifiées (contrat conclu avec le même créancier à un taux plus avantageux). En pareille hypothèse, on peut arguer que la relation entre cette indemnité et la dette hypothécaire sous-jacente subsiste, de sorte que l'indemnité s'apparente davantage à une rémunération qu'à un dédommagement ou une pénalité (ATF 143 II 382 consid. 5.3.1 p. 393). L'indemnité pour rupture anticipée du prêt devrait alors être assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire. 2.4 En revanche, lorsque la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque, il convient d'examiner la situation à l'aune de l'art. 12 LHID relatif à l'impôt sur les gains immobiliers. D'après cette disposition, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie (notamment) d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). En principe, les cantons sont libres de déterminer les dépenses pouvant être prises en considération à titre d'impenses (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêts 2C_817/ 2014 du 25 août 2015 consid. 2.2.1, in RDAF 2016 II p. 11; 2C_589/ 2014 du 27 mars 2015 consid. 2.3, in ASA 84 p. 248; 2C_674/2014 du 11 février 2015 consid. 3.2, in ASA 83 p. 614; 2C_131/2009 du 7 septembre 2009 consid. 3.1). Le législateur cantonal ne dispose cependant que d'une latitude limitée pour ce qui est de la description du gain imposable; en effet, le gain immobilier et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt 2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 5.1, in StE 2013 B 44.12.3 n. 7). En particulier, s'agissant des notions de "produit de l'aliénation", "dépenses d'investissement" et "autre valeur s'y substituant", le principe de l'harmonisation verticale voudrait que l'on adopte la même interprétation pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.1 p. 388). D'après la jurisprudence, la notion d'impenses se réfère aux dépenses apportant une plus-value à l'immeuble (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.1 p. 389; arrêts 2C_674/2014 précité, consid. 3.3; 2C_398/2009 du 16 novembre 2009 consid. 2.4; 2C_288/2007 du 19 décembre 2007, in RtiD 2008 I p. 971). Les dépenses doivent en outre avoir été effectivement versées par l'aliénateur ("principe de la comptabilisation des coûts effectifs": ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.2 p. 390; arrêts 2C_817/2014 précité, consid. 2.2.3; 2C_77/2013 précité, consid. 4.2) et être en relation étroite avec l'aliénation du bien immobilier (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.3 p. 391; arrêts 2C_817/ 2014 précité, consid. 2.2.2; 2C_674/2014 précité, consid. 3.2). La jurisprudence précise enfin qu'une dépense consentie sur un immeuble qui est déduite ou déductible de l'impôt sur le revenu ne peut plus être considérée comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier, sous peine d'accorder une double déduction contraire à l'imposition selon la capacité économique (arrêt 2C_674/2014 précité, consid. 3.3). 3. Dans l'arrêt attaqué, confirmant sa propre jurisprudence (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel CDP.2011.99-FISC du 17 août 2011), le Tribunal cantonal a considéré que, dans la mesure où l'indemnité constituait une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette faisait défaut. Il en a déduit que l'indemnité n'était pas déductible selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Ce raisonnement n'est pas critiquable. D'après les constatations cantonales, qui lient le Tribunal de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), les recourants ont résilié avant terme deux contrats hypothécaires conclus auprès de D. dans le but de vendre leur bien immobilier. On ne se trouve donc pas dans l'hypothèse où la relation contractuelle avec le créancier perdure en dépit de nouvelles conditions de prêt. Il ne s'agit pas non plus de la situation dans laquelle un nouveau contrat de prêt est conclu avec un créancier différent. Dans la présente espèce, la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque. En pareille hypothèse, il y a lieu de considérer que l'indemnité versée en raison de la résiliation anticipée des contrats de prêt n'a pas suffisamment de lien avec la dette pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Dans ces conditions, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en confirmant le refus du Service des contributions de déduire du revenu des recourants les indemnités versées pour dénonciation avant terme des contrats de prêt. Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté en ce qui concerne l'IFD. (...)	fr	Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 12 StHG; Entschädigung für die vorzeitige Auflösung eines Hypothekarschuldvertrags ("Vorfälligkeitsentschädigung"). Falls die vorzeitige Auflösung eines Hypothekarschuldvertrags auf den Verkauf des belasteten Grundstücks zurückzuführen ist, steht eine Entschädigung für die Vertragsauflösung nicht in ausreichend engem Bezug zur Hypothekarschuld, um als Schuldzins im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG zu gelten (E. 2.3 und 2.4). In diesem Fall ist die Situation nach Massgabe der Bestimmungen von Art. 12 StHG über die Grundstückgewinnsteuer zu beurteilen (E. 2.4). Eine Gleichsetzung der Vorfälligkeitsentschädigung mit Schuldzinsen kann sich rechtfertigten, falls sie im Rahmen eines neuen Darlehensvertrags zu modifizierten Bedingungen anfällt (Vertragsschluss mit demselben Kreditgeber zu besseren Konditionen; E. 2.3; vgl. dazu auch BGE 143 II 382).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-396%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,608	143 II 396	143 II 396 Sachverhalt ab Seite 397 A. Les époux A.A. et B.A. sont domiciliés dans le canton de Neuchâtel depuis le 2 mars 2012. Jusqu'au mois de juin 2012, ils étaient propriétaires d'un appartement situé dans le canton de Vaud. L'immeuble était grevé de deux hypothèques contractées auprès de D. SA. Le 12 juin 2012, les époux ont vendu leur immeuble. A cette occasion, les intéressés ont résilié de manière anticipée les deux contrats de crédit. Dans des décomptes du 6 juin 2012, D. SA a arrêté les coûts pour le remboursement anticipé à 9'174.30 fr. pour le premier contrat et à 34'326.90 fr. pour le second. Dans leur déclaration sur les gains immobiliers pour la période fiscale 2012, les époux ont fait valoir, au titre d'impenses, les pénalités hypothécaires. Par décision du 24 août 2012, l'Office d'impôt du district de Nyon a informé les intéressés que la pénalité pour échéance anticipée des contrats de prêt était assimilée à des frais d'intérêts hypothécaires déductibles dans leur déclaration d'impôt ordinaire. Dans leur déclaration fiscale neuchâteloise pour la période fiscale 2012, les époux ont porté en déduction de leur revenu imposable un montant de 43'501.20 fr. au titre de pénalités de résiliation. B. Le 16 octobre 2013, le Service des contributions de Neuchâtel a refusé la défalcation des pénalités de résiliation. Les époux ont contesté en vain ce prononcé par la voie de la réclamation. Le recours interjeté contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal cantonal de Neuchâtel a été rejeté par arrêt du 27 novembre 2014. C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux concluent principalement à l'annulation de l'arrêt du 27 novembre 2014 et à la déduction au titre d'intérêts passifs des indemnités pour dénonciation anticipée de leurs contrats de prêt hypothécaire. Le Tribunal fédéral rejette le recours des époux, tant concernant l'IFD que l'ICC. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Le litige porte sur le point de savoir si les indemnités pour résiliation anticipée de contrats de prêts hypothécaires sont déductibles du revenu au titre d'intérêts passifs au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD (RS 642.11) et 9 al. 2 let. a LHID (RS 642.14). I. Impôt fédéral direct 2.1 L'art. 33 al. 1 let. a LIFD autorise la défalcation, au titre de "Déductions générales", des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21 LIFD, augmentée d'un montant de 50'000 francs. La notion d'intérêts doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (arrêts 2C_142/2014 du 13 avril 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II p. 458; 2C_874/2013 du 21 mai 2014 consid. 2.1, in ASA 83 p. 55; 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1, in RDAF 2012 II p. 67; 2C_393/2008 du 19 novembre 2008 consid. 2.3, in RDAF 2009 II p. 446). L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital (arrêts 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 7 ad art. 33 LIFD). La déduction d'intérêts passifs suppose donc l'existence d'une dette pécuniaire. Ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (cf. arrêts 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991, in RDAF 1993 p. 416). Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser à plusieurs reprises que le rapport avec la dette faisait défaut dans les contrats de leasing (arrêts 2A.148/2002 du 7 mai 2002 consid. 3.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2c, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416). Les intérêts sur des crédits de construction ne constituent pas non plus des intérêts passifs déductibles du revenu au sens de l'art. 33 al. 1 let. b LIFD. Selon la jurisprudence, il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration d'un bien au sens de l'art. 34 let. d LIFD (arrêts 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1; 2A.246/1995 du 24 avril 1977 consid. 4, non publié in ATF 123 II 218). 2.2 Les pratiques cantonales diffèrent sur la question de la déduction, au titre d'intérêts passifs, de l'indemnité versée pour rupture anticipée d'un prêt hypothécaire. Alors que certains cantons, dont Bâle-Campagne (arrêt du Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne du 26 novembre 2004, BStPra 6/2005, p. 324), Zurich (RICHNER ET AL., in Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3e éd. 2013, n° 15 § 31), et Vaud (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 27 avril 2005, in FI 2004.0111), admettent la déduction de telles indemnités, d'autres, en particulier le Tessin (arrêt du Tribunal fiscal du canton du Tessin du 17 mars 2000 N. 80.2000.00005, in LT 1994 p. 388 s.), Lucerne (arrêt du Tribunal administratif du canton de Lucerne du 17 février 1998, in StE 1998 B 27.2 n. 20) et Neuchâtel (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel, CDP.2011. 99-FISC du 17 août 2011, in RDAF 2012 II p. 92), estiment que ces indemnités ne constituent pas des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. 2.3 Selon une partie de la doctrine, faute de lien avec la dette, l'indemnité pour rupture anticipée d'un prêt hypothécaire versée par le contribuable ne constitue pas un intérêt passif déductible du revenu en application de l'art. 33 LIFD (RICHNER ET AL., in Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 14 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n° 14 ad art. 33 LIFD). D'autres auteurs privilégient une approche pragmatique de la situation, consistant à examiner la nature de l'indemnité versée par le contribuable (RAPHAËL GANI, note in RDAF 2012 II p. 92; ZIGERLIG/JUD, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentarzum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 9a ad art. 33 LIFD). Selon GANI, la déduction est exclue lorsque l'indemnité consiste dans une simple clause pénale au sens des art. 160 ss CO. Il en va en revanche autrement lorsque l'indemnité est calculée en fonction du différentiel des taux hypothécaires et du manque à gagner du créancier qui ne percevra pas les intérêts jusqu'à la fin de la durée initiale du contrat de prêt. Dans ce cas, l'indemnité représente une composante "d'intérêts futurs", ce qui permet, à certaines conditions, de les assimiler à des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. L'auteur distingue toutefois deux situations: dans l'une, le contribuable résilie le contrat hypothécaire de manière anticipée en vue de conclure un nouveau contrat à un taux plus avantageux; dans l'autre, le contribuable vend l'immeuble grevé de l'hypothèque. Dans le premier cas, l'auteur considère que la composante "manque à gagner sur intérêts futurs" est prépondérante, de sorte que l'indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs. Dans le second, l'auteur retient que le lien entre l'indemnité et la dette n'est pas suffisant pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 LIFD (GANI, op. cit., p. 97). Ce dernier courant de doctrine doit être suivi. En effet, l'assimilation à des intérêts passifs peut se justifier lorsque l'indemnité pour rupture anticipée du prêt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt hypothécaire aux conditions modifiées (contrat conclu avec le même créancier à un taux plus avantageux). En pareille hypothèse, on peut arguer que la relation entre cette indemnité et la dette hypothécaire sous-jacente subsiste, de sorte que l'indemnité s'apparente davantage à une rémunération qu'à un dédommagement ou une pénalité (ATF 143 II 382 consid. 5.3.1 p. 393). L'indemnité pour rupture anticipée du prêt devrait alors être assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire. 2.4 En revanche, lorsque la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque, il convient d'examiner la situation à l'aune de l'art. 12 LHID relatif à l'impôt sur les gains immobiliers. D'après cette disposition, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie (notamment) d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). En principe, les cantons sont libres de déterminer les dépenses pouvant être prises en considération à titre d'impenses (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêts 2C_817/ 2014 du 25 août 2015 consid. 2.2.1, in RDAF 2016 II p. 11; 2C_589/ 2014 du 27 mars 2015 consid. 2.3, in ASA 84 p. 248; 2C_674/2014 du 11 février 2015 consid. 3.2, in ASA 83 p. 614; 2C_131/2009 du 7 septembre 2009 consid. 3.1). Le législateur cantonal ne dispose cependant que d'une latitude limitée pour ce qui est de la description du gain imposable; en effet, le gain immobilier et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt 2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 5.1, in StE 2013 B 44.12.3 n. 7). En particulier, s'agissant des notions de "produit de l'aliénation", "dépenses d'investissement" et "autre valeur s'y substituant", le principe de l'harmonisation verticale voudrait que l'on adopte la même interprétation pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.1 p. 388). D'après la jurisprudence, la notion d'impenses se réfère aux dépenses apportant une plus-value à l'immeuble (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.1 p. 389; arrêts 2C_674/2014 précité, consid. 3.3; 2C_398/2009 du 16 novembre 2009 consid. 2.4; 2C_288/2007 du 19 décembre 2007, in RtiD 2008 I p. 971). Les dépenses doivent en outre avoir été effectivement versées par l'aliénateur ("principe de la comptabilisation des coûts effectifs": ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.2 p. 390; arrêts 2C_817/2014 précité, consid. 2.2.3; 2C_77/2013 précité, consid. 4.2) et être en relation étroite avec l'aliénation du bien immobilier (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.3 p. 391; arrêts 2C_817/ 2014 précité, consid. 2.2.2; 2C_674/2014 précité, consid. 3.2). La jurisprudence précise enfin qu'une dépense consentie sur un immeuble qui est déduite ou déductible de l'impôt sur le revenu ne peut plus être considérée comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier, sous peine d'accorder une double déduction contraire à l'imposition selon la capacité économique (arrêt 2C_674/2014 précité, consid. 3.3). 3. Dans l'arrêt attaqué, confirmant sa propre jurisprudence (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel CDP.2011.99-FISC du 17 août 2011), le Tribunal cantonal a considéré que, dans la mesure où l'indemnité constituait une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette faisait défaut. Il en a déduit que l'indemnité n'était pas déductible selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Ce raisonnement n'est pas critiquable. D'après les constatations cantonales, qui lient le Tribunal de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), les recourants ont résilié avant terme deux contrats hypothécaires conclus auprès de D. dans le but de vendre leur bien immobilier. On ne se trouve donc pas dans l'hypothèse où la relation contractuelle avec le créancier perdure en dépit de nouvelles conditions de prêt. Il ne s'agit pas non plus de la situation dans laquelle un nouveau contrat de prêt est conclu avec un créancier différent. Dans la présente espèce, la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque. En pareille hypothèse, il y a lieu de considérer que l'indemnité versée en raison de la résiliation anticipée des contrats de prêt n'a pas suffisamment de lien avec la dette pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Dans ces conditions, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en confirmant le refus du Service des contributions de déduire du revenu des recourants les indemnités versées pour dénonciation avant terme des contrats de prêt. Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté en ce qui concerne l'IFD. (...)	fr	Art. 33 al. 1 let. a LIFD; art. 12 LHID; indemnités pour résiliation anticipée d'un contrat de prêt hypothécaire. Lorsque la résiliation anticipée d'un contrat de prêt hypothécaire est due à la vente de l'immeuble grevé, l'indemnité versée en raison de la rupture du contrat n'a pas suffisamment de lien avec la dette pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD (consid. 2.3 et 2.4). Dans ce cas, il convient d'examiner la situation à l'aune de l'art. 12 LHID relatif à l'impôt sur les gains immobiliers (consid. 2.4). L'assimilation de cette indemnité à des intérêts passifs peut se justifier lorsque celle-ci, versée pour rupture anticipée du prêt, résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt aux conditions modifiées (contrat conclu avec le même créancier à un taux plus avantageux; consid. 2.3; voir également à ce sujet ATF 143 II 382).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-396%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,609	143 II 396	143 II 396 Sachverhalt ab Seite 397 A. Les époux A.A. et B.A. sont domiciliés dans le canton de Neuchâtel depuis le 2 mars 2012. Jusqu'au mois de juin 2012, ils étaient propriétaires d'un appartement situé dans le canton de Vaud. L'immeuble était grevé de deux hypothèques contractées auprès de D. SA. Le 12 juin 2012, les époux ont vendu leur immeuble. A cette occasion, les intéressés ont résilié de manière anticipée les deux contrats de crédit. Dans des décomptes du 6 juin 2012, D. SA a arrêté les coûts pour le remboursement anticipé à 9'174.30 fr. pour le premier contrat et à 34'326.90 fr. pour le second. Dans leur déclaration sur les gains immobiliers pour la période fiscale 2012, les époux ont fait valoir, au titre d'impenses, les pénalités hypothécaires. Par décision du 24 août 2012, l'Office d'impôt du district de Nyon a informé les intéressés que la pénalité pour échéance anticipée des contrats de prêt était assimilée à des frais d'intérêts hypothécaires déductibles dans leur déclaration d'impôt ordinaire. Dans leur déclaration fiscale neuchâteloise pour la période fiscale 2012, les époux ont porté en déduction de leur revenu imposable un montant de 43'501.20 fr. au titre de pénalités de résiliation. B. Le 16 octobre 2013, le Service des contributions de Neuchâtel a refusé la défalcation des pénalités de résiliation. Les époux ont contesté en vain ce prononcé par la voie de la réclamation. Le recours interjeté contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal cantonal de Neuchâtel a été rejeté par arrêt du 27 novembre 2014. C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux concluent principalement à l'annulation de l'arrêt du 27 novembre 2014 et à la déduction au titre d'intérêts passifs des indemnités pour dénonciation anticipée de leurs contrats de prêt hypothécaire. Le Tribunal fédéral rejette le recours des époux, tant concernant l'IFD que l'ICC. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Le litige porte sur le point de savoir si les indemnités pour résiliation anticipée de contrats de prêts hypothécaires sont déductibles du revenu au titre d'intérêts passifs au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD (RS 642.11) et 9 al. 2 let. a LHID (RS 642.14). I. Impôt fédéral direct 2.1 L'art. 33 al. 1 let. a LIFD autorise la défalcation, au titre de "Déductions générales", des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21 LIFD, augmentée d'un montant de 50'000 francs. La notion d'intérêts doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (arrêts 2C_142/2014 du 13 avril 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II p. 458; 2C_874/2013 du 21 mai 2014 consid. 2.1, in ASA 83 p. 55; 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1, in RDAF 2012 II p. 67; 2C_393/2008 du 19 novembre 2008 consid. 2.3, in RDAF 2009 II p. 446). L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital (arrêts 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 7 ad art. 33 LIFD). La déduction d'intérêts passifs suppose donc l'existence d'une dette pécuniaire. Ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (cf. arrêts 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991, in RDAF 1993 p. 416). Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser à plusieurs reprises que le rapport avec la dette faisait défaut dans les contrats de leasing (arrêts 2A.148/2002 du 7 mai 2002 consid. 3.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2c, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416). Les intérêts sur des crédits de construction ne constituent pas non plus des intérêts passifs déductibles du revenu au sens de l'art. 33 al. 1 let. b LIFD. Selon la jurisprudence, il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration d'un bien au sens de l'art. 34 let. d LIFD (arrêts 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1; 2A.246/1995 du 24 avril 1977 consid. 4, non publié in ATF 123 II 218). 2.2 Les pratiques cantonales diffèrent sur la question de la déduction, au titre d'intérêts passifs, de l'indemnité versée pour rupture anticipée d'un prêt hypothécaire. Alors que certains cantons, dont Bâle-Campagne (arrêt du Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne du 26 novembre 2004, BStPra 6/2005, p. 324), Zurich (RICHNER ET AL., in Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3e éd. 2013, n° 15 § 31), et Vaud (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 27 avril 2005, in FI 2004.0111), admettent la déduction de telles indemnités, d'autres, en particulier le Tessin (arrêt du Tribunal fiscal du canton du Tessin du 17 mars 2000 N. 80.2000.00005, in LT 1994 p. 388 s.), Lucerne (arrêt du Tribunal administratif du canton de Lucerne du 17 février 1998, in StE 1998 B 27.2 n. 20) et Neuchâtel (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel, CDP.2011. 99-FISC du 17 août 2011, in RDAF 2012 II p. 92), estiment que ces indemnités ne constituent pas des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. 2.3 Selon une partie de la doctrine, faute de lien avec la dette, l'indemnité pour rupture anticipée d'un prêt hypothécaire versée par le contribuable ne constitue pas un intérêt passif déductible du revenu en application de l'art. 33 LIFD (RICHNER ET AL., in Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 14 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n° 14 ad art. 33 LIFD). D'autres auteurs privilégient une approche pragmatique de la situation, consistant à examiner la nature de l'indemnité versée par le contribuable (RAPHAËL GANI, note in RDAF 2012 II p. 92; ZIGERLIG/JUD, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentarzum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 9a ad art. 33 LIFD). Selon GANI, la déduction est exclue lorsque l'indemnité consiste dans une simple clause pénale au sens des art. 160 ss CO. Il en va en revanche autrement lorsque l'indemnité est calculée en fonction du différentiel des taux hypothécaires et du manque à gagner du créancier qui ne percevra pas les intérêts jusqu'à la fin de la durée initiale du contrat de prêt. Dans ce cas, l'indemnité représente une composante "d'intérêts futurs", ce qui permet, à certaines conditions, de les assimiler à des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. L'auteur distingue toutefois deux situations: dans l'une, le contribuable résilie le contrat hypothécaire de manière anticipée en vue de conclure un nouveau contrat à un taux plus avantageux; dans l'autre, le contribuable vend l'immeuble grevé de l'hypothèque. Dans le premier cas, l'auteur considère que la composante "manque à gagner sur intérêts futurs" est prépondérante, de sorte que l'indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs. Dans le second, l'auteur retient que le lien entre l'indemnité et la dette n'est pas suffisant pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 LIFD (GANI, op. cit., p. 97). Ce dernier courant de doctrine doit être suivi. En effet, l'assimilation à des intérêts passifs peut se justifier lorsque l'indemnité pour rupture anticipée du prêt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt hypothécaire aux conditions modifiées (contrat conclu avec le même créancier à un taux plus avantageux). En pareille hypothèse, on peut arguer que la relation entre cette indemnité et la dette hypothécaire sous-jacente subsiste, de sorte que l'indemnité s'apparente davantage à une rémunération qu'à un dédommagement ou une pénalité (ATF 143 II 382 consid. 5.3.1 p. 393). L'indemnité pour rupture anticipée du prêt devrait alors être assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire. 2.4 En revanche, lorsque la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque, il convient d'examiner la situation à l'aune de l'art. 12 LHID relatif à l'impôt sur les gains immobiliers. D'après cette disposition, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie (notamment) d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). En principe, les cantons sont libres de déterminer les dépenses pouvant être prises en considération à titre d'impenses (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêts 2C_817/ 2014 du 25 août 2015 consid. 2.2.1, in RDAF 2016 II p. 11; 2C_589/ 2014 du 27 mars 2015 consid. 2.3, in ASA 84 p. 248; 2C_674/2014 du 11 février 2015 consid. 3.2, in ASA 83 p. 614; 2C_131/2009 du 7 septembre 2009 consid. 3.1). Le législateur cantonal ne dispose cependant que d'une latitude limitée pour ce qui est de la description du gain imposable; en effet, le gain immobilier et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt 2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 5.1, in StE 2013 B 44.12.3 n. 7). En particulier, s'agissant des notions de "produit de l'aliénation", "dépenses d'investissement" et "autre valeur s'y substituant", le principe de l'harmonisation verticale voudrait que l'on adopte la même interprétation pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.1 p. 388). D'après la jurisprudence, la notion d'impenses se réfère aux dépenses apportant une plus-value à l'immeuble (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.1 p. 389; arrêts 2C_674/2014 précité, consid. 3.3; 2C_398/2009 du 16 novembre 2009 consid. 2.4; 2C_288/2007 du 19 décembre 2007, in RtiD 2008 I p. 971). Les dépenses doivent en outre avoir été effectivement versées par l'aliénateur ("principe de la comptabilisation des coûts effectifs": ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.2 p. 390; arrêts 2C_817/2014 précité, consid. 2.2.3; 2C_77/2013 précité, consid. 4.2) et être en relation étroite avec l'aliénation du bien immobilier (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.3 p. 391; arrêts 2C_817/ 2014 précité, consid. 2.2.2; 2C_674/2014 précité, consid. 3.2). La jurisprudence précise enfin qu'une dépense consentie sur un immeuble qui est déduite ou déductible de l'impôt sur le revenu ne peut plus être considérée comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier, sous peine d'accorder une double déduction contraire à l'imposition selon la capacité économique (arrêt 2C_674/2014 précité, consid. 3.3). 3. Dans l'arrêt attaqué, confirmant sa propre jurisprudence (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel CDP.2011.99-FISC du 17 août 2011), le Tribunal cantonal a considéré que, dans la mesure où l'indemnité constituait une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette faisait défaut. Il en a déduit que l'indemnité n'était pas déductible selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Ce raisonnement n'est pas critiquable. D'après les constatations cantonales, qui lient le Tribunal de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), les recourants ont résilié avant terme deux contrats hypothécaires conclus auprès de D. dans le but de vendre leur bien immobilier. On ne se trouve donc pas dans l'hypothèse où la relation contractuelle avec le créancier perdure en dépit de nouvelles conditions de prêt. Il ne s'agit pas non plus de la situation dans laquelle un nouveau contrat de prêt est conclu avec un créancier différent. Dans la présente espèce, la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque. En pareille hypothèse, il y a lieu de considérer que l'indemnité versée en raison de la résiliation anticipée des contrats de prêt n'a pas suffisamment de lien avec la dette pour constituer un intérêt passif au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Dans ces conditions, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en confirmant le refus du Service des contributions de déduire du revenu des recourants les indemnités versées pour dénonciation avant terme des contrats de prêt. Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté en ce qui concerne l'IFD. (...)	fr	Art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD; art. 12 LAID; indennità per disdetta anticipata di un contratto di mutuo ipotecario. Quando la disdetta anticipata di un contratto di mutuo ipotecario è motivata dalla vendita dell'immobile gravato dal diritto di pegno, l'indennità versata in seguito allo scioglimento del contratto non ha sufficienti legami con il debito per essere ritenuta un interesse maturato ai sensi dell'art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD (consid. 2.3 e 2.4). In tal caso occorre esaminare la situazione alla luce dell'art. 12 LAID relativo all'imposta sugli utili immobiliari (consid. 2.4). L'assimilazione di questa indennità ad interessi maturati può giustificarsi quando la stessa, versata in seguito alla disdetta anticipata del mutuo, discende dalla conclusione di un nuovo contratto di mutuo le cui condizioni sono state modificate (contratto concluso con lo stesso creditore ad un tasso più vantaggioso; consid. 2.3; vedasi anche DTF 143 II 382).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-396%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,610	143 II 402	143 II 402 Sachverhalt ab Seite 403 A. X. a vécu en concubinage durant plusieurs années. Par acte notarié du 13 mai 1998, la concubine de l'intéressé a acquis la pleine propriété de la moitié d'un immeuble à Genève et la nue-propriété de la seconde moitié. Dans le même acte, X. a été constitué usufruitier de cette seconde moitié. Les concubins ont financé chacun à moitié l'achat de l'immeuble. Par acte authentique du 2 septembre 2013, à la suite de leur séparation, ils ont fait radier la servitude d'usufruit grevant la moitié de l'immeuble. X. a reçu de son ex-concubine une indemnité de 703'000 fr. en compensation. B. Le 26 mars 2014, X. a déposé sa déclaration d'impôt pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) de l'année fiscale 2013, année à la fin de laquelle il était domicilié en Valais. Le 9 avril 2015, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a taxé l'intéressé en ajoutant l'indemnité de 703'000 fr. aux autres revenus imposables de celui-ci pour l'année en cause. X. a élevé réclamation contre cette décision. A la suite d'une nouvelle décision de taxation du 21 mai 2015, par laquelle le taux d'imposition a été modifié, le contribuable a élevé une nouvelle réclamation. La décision du 21 mai 2015 a été confirmée par le Service des contributions le 25 juin 2015. X. a interjeté recours contre cette décision sur réclamation le 16 juillet 2015 auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Cette autorité, par décision du 14 septembre 2016, a rejeté le recours, confirmant l'imposition de l'indemnité de 703'000 fr. au titre de l'impôt sur le revenu. C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre l'effet suspensif, d'annuler la décision de la Commission de recours du 14 septembre 2016 et de renvoyer la cause à cette autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Il se plaint d'établissement inexact des faits et de violations du droit fédéral. Par ordonnance du 8 février 2017, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d'effet suspensif. La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent tous trois au rejet du recours. Dans des observations finales, X. a confirmé ses conclusions. Erwägungen Extrait des considérants: I. Impôt fédéral direct 5. 5.1 L'art. 16 LIFD (RS 642.11) exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). Fondé sur la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD et la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, est ainsi considéré comme revenu imposable tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l'art. 24 LIFD font par contre exception (ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s. et les références citées). 5.2 L'accroissement du patrimoine tel que défini à l'art. 16 al. 1 LIFD consiste en un montant net. Il correspond à l'excédent de l'ensemble des entrées patrimoniales par rapport à l'ensemble des sorties sur une même période fiscale. En d'autres termes, il est question d'accroissement du patrimoine lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties durant la période fiscale en cause (cf. ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 366 s. et les références citées). Dans la mesure où la comparaison des entrées et des sorties de la fortune privée fait effectivement apparaître un excédant patrimonial, il convient encore de se demander si celui-ci doit être considéré comme un revenu imposable, comme un gain en capital (art. 16 al. 3 LIFD) ou comme un cas expressément prévu à l'art. 24 LIFD. 5.3 L'exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l'accroissement du patrimoine. Cette exception a été voulue par le législateur, notamment pour des motifs d'économie de procédure, mais doit être appliquée avec retenue. Dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent être interprétées restrictivement (ATF 142 II 197 consid. 5.6 p. 204 et les références citées). A teneur de l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. L'exception de l'impôt sur les gains immobiliers prévue par le droit cantonal (cf. art. 12 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642. 14]) n'existe pas au niveau fédéral (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 224 s.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, § 13 n. 19). La distinction entre rendement du capital et gain en capital s'opère généralement au moyen du critère de la diminution de la substance patrimoniale. Le bien aliéné quitte la fortune de la personne concernée et en diminue la substance, jusqu'à réception de la contreprestation (ATF 139 II 363 consid. 2.3 p. 367 et les références citées). Par ailleurs, il faut veiller à différencier l'art. 16 al. 3 LIFD de l'art. 23 let. d LIFD. Cette dernière disposition, qui prévoit l'imposition de l'indemnité perçue pour la renonciation à l'exercice d'un droit, ne vise pas à imposer les gains en capital issus de la renonciation onéreuse à un bien de la fortune privée et ainsi à contourner l'art. 16 al. 3 LIFD (arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3, in RDAF 2014 II p. 555; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, Zweifel/Beusch [éd.], n° 16 ad art. 23 LIFD; YVES NOËL, in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, Noël/Aubry Girardin [éd.], n° 29 ad art. 23 LIFD; OBERSON, op. cit., § 7 n. 237; RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, n. 37 p. 180 s.). Pour faire application de l'art. 23 let. d LIFD, il faut donc que l'indemnité ait le caractère d'un revenu, respectivement d'un rendement (arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2, in StE 2012 B 21.1 n. 21). 6. 6.1 En l'espèce, il ressort de l'arrêt entrepris que le recourant a obtenu un usufruit sur la moitié d'un immeuble en 1998 et qu'en 2013, l'inscription de cet usufruit a été radiée du registre foncier contre un montant de 703'000 fr., versé par la nue-propriétaire. La Commission de recours a imposé ce montant au titre du revenu sur la base de l'art. 23 let. d LIFD, estimant que le recourant avait renoncé à l'exercice de son droit d'usufruit. 6.2 L'usufruit est un droit réel. C'est plus précisément une servitude personnelle proprement dite, qui est indissolublement liée à la personne de son titulaire. Il est donc incessible et intransmissible (cf. ATF 133 III 311 consid. 4.2.2 p. 321 s.; arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3, in RDAF 2011 II p. 550, StE 2012 B 73.11 n. 1; PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome III, 4e éd. 2012, n. 2403). Selon l'art. 755 al. 1 et 2 CC, l'usufruitier a la possession, l'usage et la jouissance de la chose, et il en a aussi la gestion (cf. ATF 130 III 302 consid. 3.1 p. 303). L'usufruit des immeubles s'établit par l'inscription au registre foncier (art. 746 al. 1 CC). Il s'éteint par la radiation de cette inscription (art. 748 al. 1 CC). Les causes de l'extinction sont l'échéance du terme, respectivement la renonciation ou la mort de l'usufruitier (art. 748 al. 2 et 749 al. 1 CC). Ces causes d'extinction expriment le caractère intransmissible du droit d'usufruit et sont de droit impératif (STEINAUER, op. cit., n. 2464). 6.3 Tout d'abord, on doit relever que le point de savoir si le recourant a obtenu l'usufruit en s'acquittant d'une somme d'argent (par exemple la moitié du prix d'achat de l'immeuble) ou s'il a fait donation de la moitié de la valeur de l'immeuble à son ancienne concubine, celle-ci lui ayant fait à son tour donation de l'usufruit, n'est pas pertinent pour la présente cause, pas plus que les suites fiscales de l'achat de cet immeuble. Seule est déterminante la situation en 2013, lors de la renonciation du recourant à son usufruit, la radiation de ce droit du registre foncier et le versement de l'indemnité de 703'000 fr. 6.4 En application de la théorie de l'accroissement du patrimoine telle que développée précédemment (cf. consid. 5.2 ci-dessus), le recourant disposait, au début de l'année fiscale 2013, de l'usufruit en cause dans sa fortune (cf. à ce propos l'art. 13 al. 2 LHID qui prévoit, au niveau cantonal, l'imposition de la fortune grevée d'usufruit auprès de l'usufruitier et pas auprès du nu-propriétaire). Cet usufruit avait une certaine valeur. Si, en raison de son incessibilité, l'usufruit ne peut pas être objet de commerce et n'a par conséquent pas de valeur vénale (arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3 et la référence citée), sa valeur pour l'usufruitier peut être établie en capitalisant, en fonction de la durée probable du droit, le montant produit par la jouissance de l'objet grevé pendant un an. Pour ce faire, on tient compte, si l'usufruit est viager comme c'est le cas en l'espèce, de la durée présumable qu'il aura au vu de l'âge de l'usufruitier (cf. STEINAUER, op. cit., n. 2406). Deux situations sont alors envisageables. Soit le montant de l'indemnité est inférieur ou égal à la valeur de l'usufruit, soit il en est supérieur. Dans ce dernier cas de figure, la différence existant entre la valeur de l'usufruit et le montant auquel celui-ci a été cédé représente un accroissement du patrimoine du recourant. 6.5 L'autorité précédente n'a toutefois pas déterminé la valeur de l'usufruit en 2013, lorsque le recourant y a renoncé. Il n'est donc pas possible de savoir si celui-ci a vu sa fortune privée augmenter. Cependant, cette question peut demeurer indécise dans la mesure où, en application de l'art. 16 al. 3 LIFD, l'accroissement éventuel du patrimoine du recourant ne saurait être imposé. En effet, contrairement à l'avis de la Commission de recours, la renonciation par le recourant à son droit d'usufruit ne doit pas être envisagée sous l'angle de l'art. 23 let. d LIFD. Le recourant n'a pas perçu un revenu, respectivement un rendement lors de la renonciation à son droit d'usufruit (cf. arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2), mais a uniquement diminué son patrimoine d'un élément ayant une certaine valeur contre une somme d'argent. Le fait qu'il n'ait pas aliéné son droit (ce qu'il ne pouvait de toute façon pas faire) comme le prévoit la lettre de l'art. 16 al. 3 LIFD, mais l'ait abandonné, n'y change rien (cf. RYSER/ROLLI, op. cit., n. 37 p. 180 s.). Ainsi, dans la mesure où l'abandon du droit d'usufruit venait à augmenter la fortune du recourant, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l'angle d'un gain en capital et pas d'un revenu soumis à l'impôt. 6.6 C'est donc en violation du droit que la Commission de recours a ajouté le montant de 703'000 fr. au revenu du recourant. Le recours, en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct de l'année fiscale 2013, doit donc être admis et l'arrêt entrepris annulé. La cause est renvoyée au Service des contributions, afin qu'il détermine le montant d'IFD dû par le recourant, sans tenir compte du montant de 703'000 fr. précité. II. Impôts cantonal et communal 7. 7.1 Les art. 12 et 19 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 16 et 23 let. d LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est en principe également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les références citées). 7.2 On relèvera toutefois que l'ICC connaît un régime spécial s'agissant des gains en capital issus de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune privée (art. 12 LHID; art. 44 ss LF/VS). L'art. 12 al. 3 LF/VS, qui concerne l'exonération des gains en capital privé, réserve d'ailleurs expressément l'imposition distincte des gains immobiliers. Ainsi, un impôt sur les gains immobiliers est prélevé sur les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (art. 12 al. 1 LHID; art. 44 al. 1 et 48 al. 1 LF/VS). Aux termes de l'art. 12 al. 2 let. c LHID, respectivement de l'art. 45 al. 2 let. c LF/VS, est assimilée à l'aliénation d'un immeuble, la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble, de manière durable et essentielle, et donnent lieu à une indemnité. En l'occurrence, l'usufruit n'est pas un immeuble au sens du droit civil (cf. art. 655 al. 2 ch. 2 et al. 3 ch. 1 CC a contrario). Il n'est toutefois pas exclu que la législation et la pratique valaisannes le considèrent comme tel d'un point de vue fiscal, dès lors que la constitution d'une servitude de droit privé (tel l'usufruit) est assimilée à une aliénation d'immeuble et engendre une imposition en cas de gain (cf. GABRIEL RUMO, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, 1993, p. 69). Pour le cas d'espèce, le sort à réserver à cette question peut cependant demeurer indécis. En effet, s'il fallait considérer l'indemnité pour la renonciation du droit d'usufruit par le recourant comme un gain immobilier et pas comme un gain en capital exonéré (art. 12 al. 3 LF/VS), celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l'immeuble (cf. art. 4 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 let. c LF/VS), c'est-à-dire dans le canton de Genève, ce qui exclut d'emblée une imposition par le canton du Valais. Connaître le sort réservé en droit genevois à ce type de situation ne fait pas partie du litige (ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156). 7.3 Sur le vu de ce qui précède, le recours doit également être admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal de l'année fiscale 2013. L'arrêt entrepris est annulé et la cause renvoyée au Service des contributions, afin que celui-ci détermine le montant d'ICC dû par le recourant, sans tenir compte, dans le revenu de celui-ci, du montant de 703'000 fr. d'indemnité perçu en compensation du droit d'usufruit. (...)	fr	Art. 16 Abs. 1 und 3 sowie Art. 23 lit. d DBG; Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 lit. c StHG; Besteuerung einer Entschädigung, die als Gegenleistung für die Löschung einer Nutzniessung an einem Grundstück geleistet wurde. Im Bereich der direkten Bundessteuer stellt die Entschädigung, die als Folge des Verzichts auf eine Nutzniessung im Privatvermögen des Steuerpflichtigen geleistet wurde, weder Einkommen noch Vermögensertrag dar. Eine allfällige daraus folgende Vermehrung des Vermögens ist als Kapitalgewinn zu berücksichtigen (E. 6). In Bezug auf die kantonalen und kommunalen Steuern kann vorliegend die Frage, ob die Entschädigung der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, offengelassen werden (E. 7).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-402%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,611	143 II 402	143 II 402 Sachverhalt ab Seite 403 A. X. a vécu en concubinage durant plusieurs années. Par acte notarié du 13 mai 1998, la concubine de l'intéressé a acquis la pleine propriété de la moitié d'un immeuble à Genève et la nue-propriété de la seconde moitié. Dans le même acte, X. a été constitué usufruitier de cette seconde moitié. Les concubins ont financé chacun à moitié l'achat de l'immeuble. Par acte authentique du 2 septembre 2013, à la suite de leur séparation, ils ont fait radier la servitude d'usufruit grevant la moitié de l'immeuble. X. a reçu de son ex-concubine une indemnité de 703'000 fr. en compensation. B. Le 26 mars 2014, X. a déposé sa déclaration d'impôt pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) de l'année fiscale 2013, année à la fin de laquelle il était domicilié en Valais. Le 9 avril 2015, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a taxé l'intéressé en ajoutant l'indemnité de 703'000 fr. aux autres revenus imposables de celui-ci pour l'année en cause. X. a élevé réclamation contre cette décision. A la suite d'une nouvelle décision de taxation du 21 mai 2015, par laquelle le taux d'imposition a été modifié, le contribuable a élevé une nouvelle réclamation. La décision du 21 mai 2015 a été confirmée par le Service des contributions le 25 juin 2015. X. a interjeté recours contre cette décision sur réclamation le 16 juillet 2015 auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Cette autorité, par décision du 14 septembre 2016, a rejeté le recours, confirmant l'imposition de l'indemnité de 703'000 fr. au titre de l'impôt sur le revenu. C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre l'effet suspensif, d'annuler la décision de la Commission de recours du 14 septembre 2016 et de renvoyer la cause à cette autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Il se plaint d'établissement inexact des faits et de violations du droit fédéral. Par ordonnance du 8 février 2017, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d'effet suspensif. La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent tous trois au rejet du recours. Dans des observations finales, X. a confirmé ses conclusions. Erwägungen Extrait des considérants: I. Impôt fédéral direct 5. 5.1 L'art. 16 LIFD (RS 642.11) exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). Fondé sur la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD et la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, est ainsi considéré comme revenu imposable tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l'art. 24 LIFD font par contre exception (ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s. et les références citées). 5.2 L'accroissement du patrimoine tel que défini à l'art. 16 al. 1 LIFD consiste en un montant net. Il correspond à l'excédent de l'ensemble des entrées patrimoniales par rapport à l'ensemble des sorties sur une même période fiscale. En d'autres termes, il est question d'accroissement du patrimoine lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties durant la période fiscale en cause (cf. ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 366 s. et les références citées). Dans la mesure où la comparaison des entrées et des sorties de la fortune privée fait effectivement apparaître un excédant patrimonial, il convient encore de se demander si celui-ci doit être considéré comme un revenu imposable, comme un gain en capital (art. 16 al. 3 LIFD) ou comme un cas expressément prévu à l'art. 24 LIFD. 5.3 L'exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l'accroissement du patrimoine. Cette exception a été voulue par le législateur, notamment pour des motifs d'économie de procédure, mais doit être appliquée avec retenue. Dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent être interprétées restrictivement (ATF 142 II 197 consid. 5.6 p. 204 et les références citées). A teneur de l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. L'exception de l'impôt sur les gains immobiliers prévue par le droit cantonal (cf. art. 12 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642. 14]) n'existe pas au niveau fédéral (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 224 s.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, § 13 n. 19). La distinction entre rendement du capital et gain en capital s'opère généralement au moyen du critère de la diminution de la substance patrimoniale. Le bien aliéné quitte la fortune de la personne concernée et en diminue la substance, jusqu'à réception de la contreprestation (ATF 139 II 363 consid. 2.3 p. 367 et les références citées). Par ailleurs, il faut veiller à différencier l'art. 16 al. 3 LIFD de l'art. 23 let. d LIFD. Cette dernière disposition, qui prévoit l'imposition de l'indemnité perçue pour la renonciation à l'exercice d'un droit, ne vise pas à imposer les gains en capital issus de la renonciation onéreuse à un bien de la fortune privée et ainsi à contourner l'art. 16 al. 3 LIFD (arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3, in RDAF 2014 II p. 555; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, Zweifel/Beusch [éd.], n° 16 ad art. 23 LIFD; YVES NOËL, in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, Noël/Aubry Girardin [éd.], n° 29 ad art. 23 LIFD; OBERSON, op. cit., § 7 n. 237; RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, n. 37 p. 180 s.). Pour faire application de l'art. 23 let. d LIFD, il faut donc que l'indemnité ait le caractère d'un revenu, respectivement d'un rendement (arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2, in StE 2012 B 21.1 n. 21). 6. 6.1 En l'espèce, il ressort de l'arrêt entrepris que le recourant a obtenu un usufruit sur la moitié d'un immeuble en 1998 et qu'en 2013, l'inscription de cet usufruit a été radiée du registre foncier contre un montant de 703'000 fr., versé par la nue-propriétaire. La Commission de recours a imposé ce montant au titre du revenu sur la base de l'art. 23 let. d LIFD, estimant que le recourant avait renoncé à l'exercice de son droit d'usufruit. 6.2 L'usufruit est un droit réel. C'est plus précisément une servitude personnelle proprement dite, qui est indissolublement liée à la personne de son titulaire. Il est donc incessible et intransmissible (cf. ATF 133 III 311 consid. 4.2.2 p. 321 s.; arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3, in RDAF 2011 II p. 550, StE 2012 B 73.11 n. 1; PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome III, 4e éd. 2012, n. 2403). Selon l'art. 755 al. 1 et 2 CC, l'usufruitier a la possession, l'usage et la jouissance de la chose, et il en a aussi la gestion (cf. ATF 130 III 302 consid. 3.1 p. 303). L'usufruit des immeubles s'établit par l'inscription au registre foncier (art. 746 al. 1 CC). Il s'éteint par la radiation de cette inscription (art. 748 al. 1 CC). Les causes de l'extinction sont l'échéance du terme, respectivement la renonciation ou la mort de l'usufruitier (art. 748 al. 2 et 749 al. 1 CC). Ces causes d'extinction expriment le caractère intransmissible du droit d'usufruit et sont de droit impératif (STEINAUER, op. cit., n. 2464). 6.3 Tout d'abord, on doit relever que le point de savoir si le recourant a obtenu l'usufruit en s'acquittant d'une somme d'argent (par exemple la moitié du prix d'achat de l'immeuble) ou s'il a fait donation de la moitié de la valeur de l'immeuble à son ancienne concubine, celle-ci lui ayant fait à son tour donation de l'usufruit, n'est pas pertinent pour la présente cause, pas plus que les suites fiscales de l'achat de cet immeuble. Seule est déterminante la situation en 2013, lors de la renonciation du recourant à son usufruit, la radiation de ce droit du registre foncier et le versement de l'indemnité de 703'000 fr. 6.4 En application de la théorie de l'accroissement du patrimoine telle que développée précédemment (cf. consid. 5.2 ci-dessus), le recourant disposait, au début de l'année fiscale 2013, de l'usufruit en cause dans sa fortune (cf. à ce propos l'art. 13 al. 2 LHID qui prévoit, au niveau cantonal, l'imposition de la fortune grevée d'usufruit auprès de l'usufruitier et pas auprès du nu-propriétaire). Cet usufruit avait une certaine valeur. Si, en raison de son incessibilité, l'usufruit ne peut pas être objet de commerce et n'a par conséquent pas de valeur vénale (arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3 et la référence citée), sa valeur pour l'usufruitier peut être établie en capitalisant, en fonction de la durée probable du droit, le montant produit par la jouissance de l'objet grevé pendant un an. Pour ce faire, on tient compte, si l'usufruit est viager comme c'est le cas en l'espèce, de la durée présumable qu'il aura au vu de l'âge de l'usufruitier (cf. STEINAUER, op. cit., n. 2406). Deux situations sont alors envisageables. Soit le montant de l'indemnité est inférieur ou égal à la valeur de l'usufruit, soit il en est supérieur. Dans ce dernier cas de figure, la différence existant entre la valeur de l'usufruit et le montant auquel celui-ci a été cédé représente un accroissement du patrimoine du recourant. 6.5 L'autorité précédente n'a toutefois pas déterminé la valeur de l'usufruit en 2013, lorsque le recourant y a renoncé. Il n'est donc pas possible de savoir si celui-ci a vu sa fortune privée augmenter. Cependant, cette question peut demeurer indécise dans la mesure où, en application de l'art. 16 al. 3 LIFD, l'accroissement éventuel du patrimoine du recourant ne saurait être imposé. En effet, contrairement à l'avis de la Commission de recours, la renonciation par le recourant à son droit d'usufruit ne doit pas être envisagée sous l'angle de l'art. 23 let. d LIFD. Le recourant n'a pas perçu un revenu, respectivement un rendement lors de la renonciation à son droit d'usufruit (cf. arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2), mais a uniquement diminué son patrimoine d'un élément ayant une certaine valeur contre une somme d'argent. Le fait qu'il n'ait pas aliéné son droit (ce qu'il ne pouvait de toute façon pas faire) comme le prévoit la lettre de l'art. 16 al. 3 LIFD, mais l'ait abandonné, n'y change rien (cf. RYSER/ROLLI, op. cit., n. 37 p. 180 s.). Ainsi, dans la mesure où l'abandon du droit d'usufruit venait à augmenter la fortune du recourant, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l'angle d'un gain en capital et pas d'un revenu soumis à l'impôt. 6.6 C'est donc en violation du droit que la Commission de recours a ajouté le montant de 703'000 fr. au revenu du recourant. Le recours, en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct de l'année fiscale 2013, doit donc être admis et l'arrêt entrepris annulé. La cause est renvoyée au Service des contributions, afin qu'il détermine le montant d'IFD dû par le recourant, sans tenir compte du montant de 703'000 fr. précité. II. Impôts cantonal et communal 7. 7.1 Les art. 12 et 19 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 16 et 23 let. d LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est en principe également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les références citées). 7.2 On relèvera toutefois que l'ICC connaît un régime spécial s'agissant des gains en capital issus de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune privée (art. 12 LHID; art. 44 ss LF/VS). L'art. 12 al. 3 LF/VS, qui concerne l'exonération des gains en capital privé, réserve d'ailleurs expressément l'imposition distincte des gains immobiliers. Ainsi, un impôt sur les gains immobiliers est prélevé sur les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (art. 12 al. 1 LHID; art. 44 al. 1 et 48 al. 1 LF/VS). Aux termes de l'art. 12 al. 2 let. c LHID, respectivement de l'art. 45 al. 2 let. c LF/VS, est assimilée à l'aliénation d'un immeuble, la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble, de manière durable et essentielle, et donnent lieu à une indemnité. En l'occurrence, l'usufruit n'est pas un immeuble au sens du droit civil (cf. art. 655 al. 2 ch. 2 et al. 3 ch. 1 CC a contrario). Il n'est toutefois pas exclu que la législation et la pratique valaisannes le considèrent comme tel d'un point de vue fiscal, dès lors que la constitution d'une servitude de droit privé (tel l'usufruit) est assimilée à une aliénation d'immeuble et engendre une imposition en cas de gain (cf. GABRIEL RUMO, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, 1993, p. 69). Pour le cas d'espèce, le sort à réserver à cette question peut cependant demeurer indécis. En effet, s'il fallait considérer l'indemnité pour la renonciation du droit d'usufruit par le recourant comme un gain immobilier et pas comme un gain en capital exonéré (art. 12 al. 3 LF/VS), celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l'immeuble (cf. art. 4 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 let. c LF/VS), c'est-à-dire dans le canton de Genève, ce qui exclut d'emblée une imposition par le canton du Valais. Connaître le sort réservé en droit genevois à ce type de situation ne fait pas partie du litige (ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156). 7.3 Sur le vu de ce qui précède, le recours doit également être admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal de l'année fiscale 2013. L'arrêt entrepris est annulé et la cause renvoyée au Service des contributions, afin que celui-ci détermine le montant d'ICC dû par le recourant, sans tenir compte, dans le revenu de celui-ci, du montant de 703'000 fr. d'indemnité perçu en compensation du droit d'usufruit. (...)	fr	Art. 16 al. 1 et 3 et art. 23 let. d LIFD; art. 12 al. 1 et al. 2 let. c LHID; imposition d'une indemnité reçue en contrepartie de la radiation d'un usufruit sur un immeuble. En matière d'impôt fédéral direct, l'indemnité perçue à la suite de la renonciation à un droit d'usufruit détenu à titre privé par le contribuable ne constitue ni un revenu, ni un rendement de son patrimoine. L'éventuelle augmentation de la fortune qui en découle doit être envisagée sous l'angle du gain en capital (consid. 6). En matière d'impôts cantonal et communal, la question de l'imposition de cette indemnité au titre du gain immobilier a été laissée indécise (consid. 7).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-402%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,612	143 II 402	143 II 402 Sachverhalt ab Seite 403 A. X. a vécu en concubinage durant plusieurs années. Par acte notarié du 13 mai 1998, la concubine de l'intéressé a acquis la pleine propriété de la moitié d'un immeuble à Genève et la nue-propriété de la seconde moitié. Dans le même acte, X. a été constitué usufruitier de cette seconde moitié. Les concubins ont financé chacun à moitié l'achat de l'immeuble. Par acte authentique du 2 septembre 2013, à la suite de leur séparation, ils ont fait radier la servitude d'usufruit grevant la moitié de l'immeuble. X. a reçu de son ex-concubine une indemnité de 703'000 fr. en compensation. B. Le 26 mars 2014, X. a déposé sa déclaration d'impôt pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) de l'année fiscale 2013, année à la fin de laquelle il était domicilié en Valais. Le 9 avril 2015, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a taxé l'intéressé en ajoutant l'indemnité de 703'000 fr. aux autres revenus imposables de celui-ci pour l'année en cause. X. a élevé réclamation contre cette décision. A la suite d'une nouvelle décision de taxation du 21 mai 2015, par laquelle le taux d'imposition a été modifié, le contribuable a élevé une nouvelle réclamation. La décision du 21 mai 2015 a été confirmée par le Service des contributions le 25 juin 2015. X. a interjeté recours contre cette décision sur réclamation le 16 juillet 2015 auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Cette autorité, par décision du 14 septembre 2016, a rejeté le recours, confirmant l'imposition de l'indemnité de 703'000 fr. au titre de l'impôt sur le revenu. C. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre l'effet suspensif, d'annuler la décision de la Commission de recours du 14 septembre 2016 et de renvoyer la cause à cette autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Il se plaint d'établissement inexact des faits et de violations du droit fédéral. Par ordonnance du 8 février 2017, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d'effet suspensif. La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent tous trois au rejet du recours. Dans des observations finales, X. a confirmé ses conclusions. Erwägungen Extrait des considérants: I. Impôt fédéral direct 5. 5.1 L'art. 16 LIFD (RS 642.11) exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). Fondé sur la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD et la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, est ainsi considéré comme revenu imposable tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l'art. 24 LIFD font par contre exception (ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s. et les références citées). 5.2 L'accroissement du patrimoine tel que défini à l'art. 16 al. 1 LIFD consiste en un montant net. Il correspond à l'excédent de l'ensemble des entrées patrimoniales par rapport à l'ensemble des sorties sur une même période fiscale. En d'autres termes, il est question d'accroissement du patrimoine lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties durant la période fiscale en cause (cf. ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 366 s. et les références citées). Dans la mesure où la comparaison des entrées et des sorties de la fortune privée fait effectivement apparaître un excédant patrimonial, il convient encore de se demander si celui-ci doit être considéré comme un revenu imposable, comme un gain en capital (art. 16 al. 3 LIFD) ou comme un cas expressément prévu à l'art. 24 LIFD. 5.3 L'exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l'accroissement du patrimoine. Cette exception a été voulue par le législateur, notamment pour des motifs d'économie de procédure, mais doit être appliquée avec retenue. Dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent être interprétées restrictivement (ATF 142 II 197 consid. 5.6 p. 204 et les références citées). A teneur de l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. L'exception de l'impôt sur les gains immobiliers prévue par le droit cantonal (cf. art. 12 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642. 14]) n'existe pas au niveau fédéral (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 224 s.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, § 13 n. 19). La distinction entre rendement du capital et gain en capital s'opère généralement au moyen du critère de la diminution de la substance patrimoniale. Le bien aliéné quitte la fortune de la personne concernée et en diminue la substance, jusqu'à réception de la contreprestation (ATF 139 II 363 consid. 2.3 p. 367 et les références citées). Par ailleurs, il faut veiller à différencier l'art. 16 al. 3 LIFD de l'art. 23 let. d LIFD. Cette dernière disposition, qui prévoit l'imposition de l'indemnité perçue pour la renonciation à l'exercice d'un droit, ne vise pas à imposer les gains en capital issus de la renonciation onéreuse à un bien de la fortune privée et ainsi à contourner l'art. 16 al. 3 LIFD (arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3, in RDAF 2014 II p. 555; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, Zweifel/Beusch [éd.], n° 16 ad art. 23 LIFD; YVES NOËL, in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, Noël/Aubry Girardin [éd.], n° 29 ad art. 23 LIFD; OBERSON, op. cit., § 7 n. 237; RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, n. 37 p. 180 s.). Pour faire application de l'art. 23 let. d LIFD, il faut donc que l'indemnité ait le caractère d'un revenu, respectivement d'un rendement (arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2, in StE 2012 B 21.1 n. 21). 6. 6.1 En l'espèce, il ressort de l'arrêt entrepris que le recourant a obtenu un usufruit sur la moitié d'un immeuble en 1998 et qu'en 2013, l'inscription de cet usufruit a été radiée du registre foncier contre un montant de 703'000 fr., versé par la nue-propriétaire. La Commission de recours a imposé ce montant au titre du revenu sur la base de l'art. 23 let. d LIFD, estimant que le recourant avait renoncé à l'exercice de son droit d'usufruit. 6.2 L'usufruit est un droit réel. C'est plus précisément une servitude personnelle proprement dite, qui est indissolublement liée à la personne de son titulaire. Il est donc incessible et intransmissible (cf. ATF 133 III 311 consid. 4.2.2 p. 321 s.; arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3, in RDAF 2011 II p. 550, StE 2012 B 73.11 n. 1; PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome III, 4e éd. 2012, n. 2403). Selon l'art. 755 al. 1 et 2 CC, l'usufruitier a la possession, l'usage et la jouissance de la chose, et il en a aussi la gestion (cf. ATF 130 III 302 consid. 3.1 p. 303). L'usufruit des immeubles s'établit par l'inscription au registre foncier (art. 746 al. 1 CC). Il s'éteint par la radiation de cette inscription (art. 748 al. 1 CC). Les causes de l'extinction sont l'échéance du terme, respectivement la renonciation ou la mort de l'usufruitier (art. 748 al. 2 et 749 al. 1 CC). Ces causes d'extinction expriment le caractère intransmissible du droit d'usufruit et sont de droit impératif (STEINAUER, op. cit., n. 2464). 6.3 Tout d'abord, on doit relever que le point de savoir si le recourant a obtenu l'usufruit en s'acquittant d'une somme d'argent (par exemple la moitié du prix d'achat de l'immeuble) ou s'il a fait donation de la moitié de la valeur de l'immeuble à son ancienne concubine, celle-ci lui ayant fait à son tour donation de l'usufruit, n'est pas pertinent pour la présente cause, pas plus que les suites fiscales de l'achat de cet immeuble. Seule est déterminante la situation en 2013, lors de la renonciation du recourant à son usufruit, la radiation de ce droit du registre foncier et le versement de l'indemnité de 703'000 fr. 6.4 En application de la théorie de l'accroissement du patrimoine telle que développée précédemment (cf. consid. 5.2 ci-dessus), le recourant disposait, au début de l'année fiscale 2013, de l'usufruit en cause dans sa fortune (cf. à ce propos l'art. 13 al. 2 LHID qui prévoit, au niveau cantonal, l'imposition de la fortune grevée d'usufruit auprès de l'usufruitier et pas auprès du nu-propriétaire). Cet usufruit avait une certaine valeur. Si, en raison de son incessibilité, l'usufruit ne peut pas être objet de commerce et n'a par conséquent pas de valeur vénale (arrêt 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 consid. 5.3 et la référence citée), sa valeur pour l'usufruitier peut être établie en capitalisant, en fonction de la durée probable du droit, le montant produit par la jouissance de l'objet grevé pendant un an. Pour ce faire, on tient compte, si l'usufruit est viager comme c'est le cas en l'espèce, de la durée présumable qu'il aura au vu de l'âge de l'usufruitier (cf. STEINAUER, op. cit., n. 2406). Deux situations sont alors envisageables. Soit le montant de l'indemnité est inférieur ou égal à la valeur de l'usufruit, soit il en est supérieur. Dans ce dernier cas de figure, la différence existant entre la valeur de l'usufruit et le montant auquel celui-ci a été cédé représente un accroissement du patrimoine du recourant. 6.5 L'autorité précédente n'a toutefois pas déterminé la valeur de l'usufruit en 2013, lorsque le recourant y a renoncé. Il n'est donc pas possible de savoir si celui-ci a vu sa fortune privée augmenter. Cependant, cette question peut demeurer indécise dans la mesure où, en application de l'art. 16 al. 3 LIFD, l'accroissement éventuel du patrimoine du recourant ne saurait être imposé. En effet, contrairement à l'avis de la Commission de recours, la renonciation par le recourant à son droit d'usufruit ne doit pas être envisagée sous l'angle de l'art. 23 let. d LIFD. Le recourant n'a pas perçu un revenu, respectivement un rendement lors de la renonciation à son droit d'usufruit (cf. arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2), mais a uniquement diminué son patrimoine d'un élément ayant une certaine valeur contre une somme d'argent. Le fait qu'il n'ait pas aliéné son droit (ce qu'il ne pouvait de toute façon pas faire) comme le prévoit la lettre de l'art. 16 al. 3 LIFD, mais l'ait abandonné, n'y change rien (cf. RYSER/ROLLI, op. cit., n. 37 p. 180 s.). Ainsi, dans la mesure où l'abandon du droit d'usufruit venait à augmenter la fortune du recourant, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l'angle d'un gain en capital et pas d'un revenu soumis à l'impôt. 6.6 C'est donc en violation du droit que la Commission de recours a ajouté le montant de 703'000 fr. au revenu du recourant. Le recours, en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct de l'année fiscale 2013, doit donc être admis et l'arrêt entrepris annulé. La cause est renvoyée au Service des contributions, afin qu'il détermine le montant d'IFD dû par le recourant, sans tenir compte du montant de 703'000 fr. précité. II. Impôts cantonal et communal 7. 7.1 Les art. 12 et 19 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 16 et 23 let. d LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est en principe également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les références citées). 7.2 On relèvera toutefois que l'ICC connaît un régime spécial s'agissant des gains en capital issus de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune privée (art. 12 LHID; art. 44 ss LF/VS). L'art. 12 al. 3 LF/VS, qui concerne l'exonération des gains en capital privé, réserve d'ailleurs expressément l'imposition distincte des gains immobiliers. Ainsi, un impôt sur les gains immobiliers est prélevé sur les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (art. 12 al. 1 LHID; art. 44 al. 1 et 48 al. 1 LF/VS). Aux termes de l'art. 12 al. 2 let. c LHID, respectivement de l'art. 45 al. 2 let. c LF/VS, est assimilée à l'aliénation d'un immeuble, la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble, de manière durable et essentielle, et donnent lieu à une indemnité. En l'occurrence, l'usufruit n'est pas un immeuble au sens du droit civil (cf. art. 655 al. 2 ch. 2 et al. 3 ch. 1 CC a contrario). Il n'est toutefois pas exclu que la législation et la pratique valaisannes le considèrent comme tel d'un point de vue fiscal, dès lors que la constitution d'une servitude de droit privé (tel l'usufruit) est assimilée à une aliénation d'immeuble et engendre une imposition en cas de gain (cf. GABRIEL RUMO, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, 1993, p. 69). Pour le cas d'espèce, le sort à réserver à cette question peut cependant demeurer indécis. En effet, s'il fallait considérer l'indemnité pour la renonciation du droit d'usufruit par le recourant comme un gain immobilier et pas comme un gain en capital exonéré (art. 12 al. 3 LF/VS), celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l'immeuble (cf. art. 4 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 let. c LF/VS), c'est-à-dire dans le canton de Genève, ce qui exclut d'emblée une imposition par le canton du Valais. Connaître le sort réservé en droit genevois à ce type de situation ne fait pas partie du litige (ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156). 7.3 Sur le vu de ce qui précède, le recours doit également être admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal de l'année fiscale 2013. L'arrêt entrepris est annulé et la cause renvoyée au Service des contributions, afin que celui-ci détermine le montant d'ICC dû par le recourant, sans tenir compte, dans le revenu de celui-ci, du montant de 703'000 fr. d'indemnité perçu en compensation du droit d'usufruit. (...)	fr	Art. 16 cpv. 1 e 3 e art. 23 lett. d LIFD; art. 12 cpv. 1 e cpv. 2 lett. c LAID; imposizione di un'indennità ricevuta in contropartita della radiazione di un usufrutto su di un immobile. In materia d'imposta federale diretta, l'indennità percepita in seguito alla rinuncia ad un usufrutto detenuto a titolo privato da parte del contribuente non costituisce né un reddito né un provento del proprio patrimonio. L'eventuale aumento della sostanza che ne discende va considerato dal profilo dell'utile in capitale (consid. 6). In materia di imposte cantonale e comunale, è stata invece lasciata indecisa la questione dell'imposizione di tale indennità quale utile immobiliare (consid. 7).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-402%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,613	143 II 409	143 II 409 Sachverhalt ab Seite 411 A. Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beabsichtigt, die Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" in die Schweiz einzuführen. Beide haben einen Alkoholgehalt von je 14,3 Volumenprozent und enthalten u.a. Wein, welcher mittels Gefrierkonzentration behandelt wurde. Mit Verfügung vom 30. Januar 2014 stellte die Eidgenössische Alkoholverwaltung (EAV) fest, dass diese beiden Produkte dem Alkoholgesetz unterstehen und bei einer Einfuhr zum regulären Ansatz von Fr. 29.- pro Liter reinen Alkohols fiskalisch belastet werden. B. Hiergegen beschwerte sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beim Bundesverwaltungsgericht und ersuchte dieses im Wesentlichen um Feststellung, dass die beiden Getränke von der Besteuerung gemäss Alkoholgesetz befreit seien. Eventualiter seien diese Produkte nur zum hälftigen Satz von Fr. 14.50 pro Liter reinen Alkohols zu besteuern. Mit Urteil vom 30. März 2015 (A-1083/2014) hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde teilweise gut und stellte fest, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" mit dem reduzierten Steuersatz von Fr. 14.50 pro Liter reinen Alkohols zu veranlagen seien. C. Mit Eingabe vom 1. Mai 2015 führt die EAV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht (Verfahren 2C_364/2015). Die EAV beantragt die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts sowie die Feststellung, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" dem Alkoholgesetz unterstehen und mit der Monopolgebühr von Fr. 29.- pro Liter reinen Alkohols zu belasten sind. Während das Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet, schliesst die Bacardi-Martini (Schweiz) AG auf Abweisung der Beschwerde. Mit Schreiben vom 9. Juli 2015 nimmt die EAV zum Vernehmlassungsergebnis Stellung. D. Mit Eingabe vom 12. Mai 2015 führt die Bacardi-Martini (Schweiz) AG ihrerseits Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_425/2015). Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beantragt ebenfalls die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. März 2015. Des Weiteren sei festzustellen, dass die streitbetroffenen Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" von der Besteuerung gemäss Alkoholgesetz befreit sind. Eventualiter sei die Angelegenheit zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auch in diesem Verfahren auf Vernehmlassung, wogegen die EAV den Antrag stellt, die Beschwerde abzuweisen. Mit Eingabe vom 14. Juli 2015 äussert sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG zu den eingegangenen Vernehmlassungen. E. Am 23. Juni 2016 holt das Bundesgericht beim Bundesamt für Lebensmittelsicherheit und Veterinärwesen (BLV) einen Amtsbericht zur Auffassung des Bundesamtes hinsichtlich verschiedener lebensmittelrechtlicher Fragestellungen ein. Der Bericht vom 22. Juli 2016 wird den Parteien zur Stellungnahme zugestellt, worauf sich die EAV mit Eingabe vom 17. August 2016 und die Bacardi-Martini (Schweiz) AG mit Schreiben vom 7. September 2016 vernehmen lassen. Während die EAV am 3. Oktober 2016 darauf verzichtet, sich zur Stellungnahme der Bacardi-Martini (Schweiz) AG auszusprechen, äussert sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG gleichentags zur Stellungnahme der EAV. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Art. 105 BV erklärt die Gesetzgebung über Herstellung, Einfuhr, Reinigung und Verkauf gebrannter Wasser zur Sache des Bundes; der Bund hat dabei insbesondere den schädlichen Wirkungen des Alkoholkonsums Rechnung zu tragen. Gemäss Art. 131 Abs. 1 lit. b BV kann der Bund u.a. eine besondere Verbrauchssteuer auf gebrannte Wasser erheben. Diese Regelung entspricht im Wesentlichen der Bestimmung von Art. 32bis Abs. 1 und Abs. 2 der inzwischen aufgehobenen Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV; BS 1 3; in Kraft gewesen bis zum 31. Dezember 1999): Gemäss dieser Norm war der Bund befugt, auf dem Wege der Gesetzgebung Vorschriften über die Herstellung, die Einfuhr, die Reinigung, den Verkauf und die fiskalische Belastung gebrannter Wasser zu erlassen. Die Gesetzgebung war so zu gestalten, dass sie den Verbrauch von Trinkbranntwein und dementsprechend dessen Einfuhr und Herstellung vermindert. 3.2 Gestützt auf die genannte Verfassungsgrundlage sieht Art. 28 des Alkoholgesetzes vom 21. Juni 1932 (AlkG; SR 680) vor, dass auf gebrannten Wassern zu Trink- und Genusszwecken bei der Einfuhr eine Monopolgebühr zu entrichten ist; diese Gebühr entspricht der Steuer auf Spezialitätenbrand. Art. 23 der Alkoholverordnung vom 12. Mai 1999 (AlkV; SR 680.11) bestimmt, dass die Steuer 29 Franken je Liter reinen Alkohols beträgt. 3.3 Was unter "gebrannten Wassern" zu verstehen ist, wird von Art. 2 AlkG umschrieben. Diese Bestimmung lautet wie folgt: "1 Als 'gebrannte Wasser' im Sinne dieses Gesetzes gilt der Äthylalkohol in jeder Form und ohne Rücksicht auf die Art seiner Herstellung. 2 Die ausschliesslich durch Vergärung gewonnenen alkoholischen Erzeugnisse sind, unter Vorbehalt der Vorschrift in Absatz 3, den Bestimmungen dieses Gesetzes nicht unterworfen, sofern ihr Alkoholgehalt 15 Volumenprozente, bei Naturweinen aus frischen Weintrauben 18 Volumenprozente nicht übersteigt. 3 Auf Erzeugnisse, die neben andern Stoffen gebrannte Wasser enthalten, werden die Bestimmungen dieses Gesetzes entsprechend angewendet. 4 Jede andere Alkoholart, die zu Trinkzwecken dienen kann und den Äthylalkohol zu ersetzen vermag, wird durch Verordnung des Bundesrates diesem Gesetz unterstellt." Mit dieser extensiven Legaldefinition erfahren die Kompetenzen des Bundes insofern eine gewisse Ausweitung, als der Wortlaut von Art. 105 BV bei engem Verständnis nur jene Arten von Äthylalkohol abdecken könnte, welche durch Destillation erzeugt wurden. Da der in Art. 2 AlkG festgelegte, weitergehende Geltungsbereich vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt ist, bindet diese in einem Bundesgesetz festgeschriebene Formulierung aber sowohl das Bundesgericht als auch die anderen rechtsanwendenden Behörden (Art. 190 BV; Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007 E. 3.2). 3.4 Zur Besteuerung von alkoholischen Erzeugnissen zu Trink- und Genusszwecken äussert sich auch Art. 23bis AlkG, welcher auszugsweise den folgenden Wortlaut aufweist: "1 Der Besteuerung für Spezialitätenbrand unterliegen: a. Erzeugnisse mit Zusatz von gebrannten Wassern; b. Naturweine aus frischen Weintrauben mit einem Alkoholgehalt von mehr als 18 Volumenprozenten und Weine aus Früchten, Beeren oder anderen Rohstoffen mit einem Alkoholgehalt von mehr als 15 Volumenprozenten sowie Weinspezialitäten, Süssweine und Mistellen; c. Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert. 2 Die Steuer wird um 50 Prozent ermässigt für: a. Naturweine aus frischen Weintrauben mit einem Alkoholgehalt von mehr als 18, aber höchstens 22 Volumenprozenten und Weine aus Früchten, Beeren oder anderen Rohstoffen mit einem Alkoholgehalt von mehr als 15, aber höchstens 22 Volumenprozenten; b. Weinspezialitäten, Süssweine und Mistellen, mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten; c. Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert, mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten. 2bis Die Steuer wird um 300 Prozent erhöht für süsse gebrannte Wasser mit einem Alkoholgehalt von weniger als 15 Volumenprozenten, die mindestens 50 Gramm Zucker pro Liter, ausgedrückt als Invertzucker, oder eine entsprechende Süssung enthalten und konsumfertig gemischt in Flaschen oder anderen Behältnissen in den Handel gelangen. 3 (...)" 4. 4.1 Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG stellt sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass es sich bei den beiden streitbetroffenen Produkten um aromatisierte weinhaltige Getränke handle, welche keine gebrannten Wasser, sondern vielmehr ausschliesslich durch Vergärung gewonnene alkoholische Erzeugnisse seien. Als solche unterstünden sie gemäss Art. 2 Abs. 2 AlkG den Bestimmungen des Alkoholgesetzes und der darin vorgesehenen Monopolgebühr nicht, zumal ihr Alkoholgehalt die gesetzlich vorgesehene Limite von 15 Volumenprozenten nicht überschreite. Namentlich gehörten die streitbetroffenen Getränke auch nicht zu den von Art. 23bis Abs. 2 AlkG genannten Produkten, für welche immerhin noch eine um 50 Prozent ermässigte Steuer geschuldet sei. Die Vorinstanz habe mithin die Bestimmungen des Alkoholgesetzes falsch angewendet. Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG betont in diesem Zusammenhang ebenso, dass für die Besteuerung von Wein keine Bundeskompetenz bestehe, weswegen jedwede Belastung der beiden Getränke mit Verbrauchssteuern des Bundes auch als verfassungswidrig erscheine. 4.2 Das Bundesgericht hat die sich im Zusammenhang mit diesen Vorbringen stellenden Rechtsfragen bereits mit Urteil A.352/1987 vom 3. Juni 1988 beantwortet. Zu beurteilen war dort der Fall eines Betriebes, welcher zwecks Gewinnung des Basisweins für die Wermutproduktion mittels einer Ausfrieranlage dem angelieferten Naturwein Wasser entzog und auf diese Weise den Alkoholgehalt des Naturweines erhöhte (sog. Gefrierkonzentration). Im genannten Urteil wurde insbesondere festgestellt, dass der Wortlaut von Art. 2 AlkG insofern eindeutig ist, als dem Geltungsbereich des Alkoholgesetzes in umfassender Weise der Äthylalkohol in jeder Form und ausdrücklich ohne Rücksicht auf die Art seiner Herstellung unterstellt wird; dem Gesetz nicht unterworfen sind nur die "ausschliesslich durch Vergärung gewonnenen alkoholischen Erzeugnisse". Das Verfahren der Gefrierkonzentration, mit welchem der Alkoholgehalt eines durch Vergärung gewonnenen Naturweines erhöht wird, macht den derart konzentrierten Wein indes zu einem alkoholischen Produkt, das nicht "ausschliesslich" durch Vergärung, sondern eben zusätzlich noch durch Ausfrieren gewonnen wird. Ein auf diese Weise konzentrierter Naturwein ist deshalb ein "gebranntes Wasser" i.S. von Art. 2 Abs. 1 AlkG resp. von Art. 32bis aBV (E. 4d und 4e des genannten Urteils). 4.3 Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG hat das erwähnte bundesgerichtliche Urteil A.352/1987 vom 3. Juni 1988 zwar zur Kenntnis genommen; sie erachtet es jedoch als "in zahlreichen Punkten mangelhaft": Im Wesentlichen rügt sie, der Entscheid trage dem Umstand nicht Rechnung, dass die organoleptischen Eigenschaften des Weines durch eine lebensmittelrechtlich zulässige Gefrierkonzentration nicht verändert würden. Auch bezwecke die Alkoholgesetzgebung nicht generell eine Reduktion des Alkoholkonsums, sondern lediglich eine Verringerung des konsumierten Trinkbranntweins mittels einer relativen Verteuerung von gebrannten Wassern gegenüber vergorenen Getränken, zumal letztere gesünder seien. 4.4 Diese Argumentation überzeugt nicht: 4.4.1 Anders als noch Art. 32bis aBV spricht Art. 105 BV nicht mehr von einer bezweckten Verminderung des Trinkbranntweinverbrauchs, sondern generell von den schädlichen Wirkungen des Alkoholkonsums, welchen es Rechnung zu tragen gelte (vgl. E. 3.1 hiervor). Der Schutz der öffentlichen Gesundheit ist denn auch der Hauptzweck der Alkoholgesetzgebung (Urteil 2C_712/2011 vom 19. Januar 2012 E. 3.1). Aus diesem Grund fordert auch die Lehre, den Begriff "gebrannte Wasser" extensiv auszulegen (VEIT/LEHNE/POLEDNA, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], 3. Aufl.2014, N. 2 zu Art. 105 BV, m.w.H.). Eine Änderung der bundesgerichtlichen Praxis aus teleologischen Gründen drängt sich daher nicht auf. 4.4.2 Im vorliegenden Fall reichte die Bacardi-Martini (Schweiz) AG der EAV am 19. Juli 2013 sog. "Production Process Notes" ein. Gemäss diesen Unterlagen wird beim Herstellungsprozess der beiden streitbetroffenen Produkte Weisswein mit 12,5 Volumenprozent durch Gefrierkonzentration auf ca. 25 Volumenprozent angereichert. Somit ist erstellt, dass in dieser hochprozentigen Weinkomponente der vorhandene Alkoholgehalt nicht ausschliesslich durch Vergärung entstanden ist, sondern zur Hälfte mittels technischer Manipulation angereichert wurde. Der Hinweis der Bacardi-Martini (Schweiz) AG auf die grundsätzliche lebensmittelrechtliche Zulässigkeit der angewandten Technik erweist sich als unbehelflich: Gemäss Art. 4 Abs. 5 der Verordnung des Eidgenössischen Departements des Innern (EDI) vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke (SR 817.022.110) muss Wein, welcher nach den in Anhang 2 der Verordnung aufgeführten Prozessen (u.a. "teilweise Konzentration durch Kälte") angereichert wurde, nach Durchführung der Anreicherung einen vorhandenen Alkoholgehalt von mindestens 8,5 Volumenprozent und einen Gesamtalkoholgehalt von höchstens 15 Volumenprozent aufweisen. Angereicherter Weisswein mit 25 Volumenprozent erfüllt diese Voraussetzungen offensichtlich nicht. Zu beachten ist ferner auch die Anlage 14 des Anhangs 2 zur genannten Verordnung, wonach die Erhöhung des natürlichen Alkoholgehalts 2,5 Volumenprozent nicht überschreiten darf. Auch diese Vorgabe wird gemäss dem Gesagten nicht eingehalten. Dass die mittels Gefrierkonzentration gewonnene, hochprozentige Weissweinbasis anschliessend mit weiteren Komponenten (insbesondere mit unbehandeltem Weisswein) vermischt wird und das Endprodukt schliesslich wieder einen tieferen Alkoholgehalt aufweist, ist dabei nicht von entscheidender Bedeutung: Wie bereits ausgeführt, werden auf Erzeugnisse, die neben andern Stoffen auch gebrannte Wasser enthalten, die Bestimmungen des Alkoholgesetzes entsprechend angewendet (Art. 2 Abs. 3 AlkG; E. 3.3 hiervor). 4.4.3 Die Vorinstanz liess es offen, ob die Gefrierkonzentration bei der Herstellung der streitbetroffenen Produkte bloss zur mikrobiologischen Stabilisierung der Weinbasis resp. zur Entfernung von Weinstein angewendet oder aber zwecks Anreicherung des Weines eingesetzt wurde (E. 7.6 des angefochtenen Entscheids). Aus den genannten "Production Process Notes" geht indes klar hervor, dass die bereits mittels Gefrierkonzentration gewonnene hochprozentige Weinbasis vorab mit unbehandeltem Weisswein in einem Mischtank zusammengefügt wird und erst anschliessend, in einem weiteren Schritt, eine Gefrierung zwecks Filtration erfolgt; die initiale Herstellung der hochprozentigen Weinbasis mittels Gefrierkonzentration lässt sich demnach nicht mit mikrobiologischer Stabilisierung begründen. Somit ist erstellt, dass - entgegen den wiederholten Behauptungen der Bacardi-Martini (Schweiz) AG - die Technik der Gefrierkonzentration betreffend die hier im Streit liegenden Produkte (auch) zwecks Anreicherung des verwendeten Weines eingesetzt wurde. Die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz sind daher in Anwendung von Art. 105 Abs. 2 BGG von Amtes wegen entsprechend zu ergänzen. 4.4.4 Gemäss dem Ausgeführten steht fest, dass die streitbetroffenen Produkte nicht Wein im Sinne der Gesetzgebung darstellen, sondern als gebrannte Wasser grundsätzlich der Besteuerung gemäss dem Alkoholgesetz unterstehen. Im Nachfolgenden zu prüfen bleibt nur der massgebliche Steuersatz und mithin die Frage, ob es beim Regelsteuersatz von 29 Franken je Liter reinen Alkohols gemäss Art. 23 AlkV bleibt oder ob ein davon abweichender Satz Anwendung findet. 5. 5.1 Das Bundesverwaltungsgericht führte aus, die in Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG vorgesehene, um 50 Prozent ermässigte Besteuerung von Wermutwein und anderen aromatisierten Weinen mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten stelle im Vergleich zur Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 AlkG eine lex specialis dar. Dabei verweist die Vorinstanz auf das bundesgerichtliche Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007, welches die Anwendung des reduzierten Steuersatzes auf die damals streitbetroffenen Martini Produkte bestätigt habe. Die Zusammensetzung und demzufolge auch die geschmacklichen Charakteristika jener Produkte unterschieden sich gemäss der Vorinstanz nicht entscheidwesentlich von anderen Wermutweinprodukten; all diese Erzeugnisse basierten auf stark alkoholhaltigem Wein, würden mit Zucker gesüsst und mit Kräuterextrakten, insbesondere Artemisia-Arten, sowie mit weiteren natürlichen Aromen versetzt. Die vorliegend im Streit liegenden Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" seien daher aufgrund ihres Alkoholgehalts von weniger als 22 Volumenprozent ungeachtet ihrer lebensmittelrechtlichen Bezeichnung ebenfalls als Wermutweine i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG zu qualifizieren und mithin dem um 50 Prozent ermässigten Steuersatz zu unterstellen. 5.2 Sowohl die EAV als auch die Bacardi-Martini (Schweiz) AG teilen diese Rechtsauffassung nicht und bestreiten die Qualifikation der streitbetroffenen Erzeugnisse als Wermutwein im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG. Die EAV weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass dem von der Vorinstanz erwähnten Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007 nur eine beschränkte Bedeutung zukomme, sei es doch im damaligen Fall um Produkte gegangen, welche gerade nicht mittels gefrierkonzentriertem Wein, sondern stattdessen auf Basis von hochgradigem Naturwein hergestellt wurden. Die vorliegend im Streit liegenden Produkte seien demgegenüber Erzeugnisse mit Zusatz von gebrannten Wasser, für welche Art. 23bis Abs. 1 lit. a AlkG eine Besteuerung zum vollen Steuersatz vorsehe. Eine Qualifikation als Wermutweine bzw. übrige mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisierte Weine aus frischen Weintrauben im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG scheide bereits deshalb aus, weil die streitbetroffenen Erzeugnisse die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte Weine nicht erfüllten. Auch die Bacardi-Martini (Schweiz) AG macht im Wesentlichen geltend, die beiden Erzeugnisse "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" erfüllten die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an Wermutwein resp. Wermut nicht; eine solche Bezeichnung könne gar strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Ebenso wenig sei es zulässig, den Begriff "Wermut" bzw. "Wermutwein" einfach nach dem allgemeinen Sprachgebrauch auszulegen, wie dies das Bundesverwaltungsgericht getan habe; aus Gründen der Rechtssicherheit und in Nachachtung des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung sei es erforderlich, für die Auslegung der alkoholrechtlichen Begriffe auf das Lebensmittelrecht abzustellen. 5.3 Den Ausführungen der EAV und auch jenen der Bacardi-Martini (Schweiz) AG ist - jedenfalls im Ergebnis - zuzustimmen: 5.3.1 Das Alkoholgesetz enthält selbst keine Definition, was unter den in Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG genannten "Wermutwein und andere[n] Weine[n] aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzenoder anderen Stoffen aromatisiert" genau zu verstehen ist. Vorgegeben wird einzig ein maximaler Alkoholgehalt von 22 Volumenprozenten (E. 3.4 hiervor). Aus diesem Grund erscheint es sachgerecht, zur Konkretisierung dieser Bestimmung auch das Lebensmittelrecht beizuziehen. 5.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 der bereits erwähnten Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke gelten als aromatisierte Weine jene Getränke, die (lit. a) aus Wein oder aus mit Alkohol versetztem (stumm gemachtem) Traubenmost hergestellt wurden, (lit. b) mit Ethylalkohol landwirtschaftlichen Ursprungs, Destillat landwirtschaftlichen Ursprungs, Branntwein, Weinbrand oder Tresterbrand versetzt wurden und (lit. c) mit natürlichen Aromastoffen, Aromaextrakten, Gewürzen, Kräutern oder anderen geschmacksgebenden Lebensmitteln aromatisiert wurden. Gemäss Abs. 3 der gleichen Bestimmung muss der Gehalt an Wein oder an mit Alkohol versetztem (stumm gemachtem) Traubenmost im Enderzeugnis mindestens 75 Massenprozent betragen. Aus Abs. 4 ergibt sich sodann, dass der Alkoholgehalt mindestens 14,5 und weniger als 22 Volumenprozent betragen muss. Sind sämtliche dieser Voraussetzungen erfüllt, so darf für die betreffenden Erzeugnisse gemäss Art. 21 Abs. 5 i.V.m. Anhang 6 lit. b der genannten Verordnung des EDI anstelle der Sachbezeichnung "aromatisierter Wein" auch die Bezeichnung "Wermut" oder "Wermutwein" verwendet werden, sofern u.a. zur Aromatisierung auch Stoffe verwendet werden, die aus Artemisia-Arten gewonnen wurden. Aus den bereits erwähnten "Production Process Notes" sowie aus den Beiblättern "Product Composition", welche die Bacardi-Martini (Schweiz) AG der EAV ebenfalls am 19. Juli 2013 eingereicht hat ergibt sich indes, dass das Enderzeugnis hier lediglich zu 62 Prozent aus (unbehandeltem) Wein besteht und nicht zu mindestens 75 Prozent, wie dies die aufgezeigten lebensmittelrechtlichen Bestimmungen für aromatisierte Weine resp. Wermutweine vorschreiben; 24 Prozent des Produktvolumens bestehen aus der mittels Gefrierkonzentration gewonnenen hochprozentigen Alkoholkomponente, die nach dem Gesagten nicht als Wein, sondern als gebranntes Wasser gilt. Damit steht fest, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte Weine resp. Wermutweine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke nicht erfüllen. Dass sich die beiden streitbetroffenen Getränke mit einem Alkoholgehalt von 14,3 Volumenprozent zudem auch ausserhalb der lebensmittelrechtlich für aromatisierte Weine vorgegebenen Spanne zwischen 14,5 und 22 Volumenprozent bewegen, bestätigt schliesslich dieses Ergebnis. 5.3.3 5.3.3.1 Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke regelt die Kategorie der aromatisierten weinhaltigen Getränke. Diese Bestimmung hat den folgenden Wortlaut: "1 Aromatisierte weinhaltige Getränke sind Getränke, die aus Wein gewonnen und mit natürlichen Aromastoffen, Aromaextrakten, Gewürzen, Kräutern oder anderen geschmacksgebenden Lebensmitteln aromatisiert wurden. 2 Sie können nach Artikel 56 gesüsst werden und dürfen weitere Zutaten enthalten. 3 Diese Erzeugnisse, mit Ausnahme von Zurra, dürfen mit keinerlei Art Alkohol versetzt werden. 4 Der Gehalt an Wein im Enderzeugnis muss mindestens 50 Massenprozent betragen. 5 Der Alkoholgehalt muss mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent betragen. 6 Ergänzend zur Sachbezeichnung 'aromatisiertes weinhaltiges Getränk' kann eine der Bezeichnungen nach Anhang 4 verwendet werden." Anders als bei den aromatisierten Weinen i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke können als aromatisierte weinhaltige Getränke somit auch Produkte qualifizieren, die bloss einen Weingehalt von mindestens 50 Prozent (statt mindestens 75 Prozent) und lediglich einen Alkoholgehalt von mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent (statt mindestens 14,5 und weniger als 22 Volumenprozent) aufweisen. Zwar beinhalten die Bezeichnungen gemäss Anhang 4 der Verordnung nicht die Begriffe "Wermut" oder "Wermutwein", so dass Produkte der Kategorie "aromatisierte weinhaltige Getränke" aus lebensmittelrechtlicher Sicht nicht als Wermut bzw. als Wermutwein bezeichnet werden dürfen, wie dies die Parteien zu Recht vorbringen. 5.3.3.2 Für die hier interessierende Frage, unter welchen Voraussetzungen Produkte alkoholrechtlich als "Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert" i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG gelten und damit - bei Einhaltung des maximal zulässigen Alkoholgehalts - vom hälftig reduzierten Steuersatz erfasst werden, rechtfertigt sich allerdings dennoch eine Mitberücksichtigung der lebensmittelrechtlichen Kategorie der aromatisierten weinhaltigen Getränke: Wie aufgezeigt umfasst der alkoholrechtliche Begriff von steuerlich privilegiertem Wermutwein Getränke mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozent, was mit der lebensmittelrechtlichen Kategorie der aromatisierten Weine nahezu korrespondiert; letztere müssen weniger als 22 Volumenprozent aufweisen (vgl. Art. 21 Abs. 4 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke). Anders als das Lebensmittelrecht, welches für die aromatisierten Weine mindestens 14,5 Volumenprozent verlangt, schreibt das Alkoholgesetz für steuerlich privilegierte Wermutweine jedoch gerade keinen Mindestalkoholgehalt vor. Diesem wesentlichen Unterschied zwischen Alkoholgesetz und Lebensmittelrecht Rechnung tragend, ergibt sich demnach, dass als "Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert" i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG sowohl die aromatisierten Weine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke als auch die aromatisierten weinhaltigen Getränke i.S.v. Art. 19 der genannten Verordnung qualifizieren können, sofern zur Aromatisierung auch Stoffe verwendet werden, die aus Artemisia-Arten gewonnen wurden. 5.3.3.3 Die vorliegend streitbetroffenen Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" erfüllen allerdings auch die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte weinhaltige Getränke i.S.v. Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke nicht: Zwar liegt ihr Alkoholgehalt mit 14,3 Volumenprozent innerhalb der zulässigen Spanne von mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent (Art. 19 Abs. 5 der Verordnung) und beträgt ihr Weingehalt mehr als 50 Massenprozent (Art. 19 Abs. 4 der Verordnung). Indessen stellt die hochprozentige, aus gefrierkonzentriertem Weisswein gewonnene Alkoholkomponente, welche 24 % des Gesamtprodukts ausmacht, gemäss dem Obenstehenden gerade keinen Wein, sondern eben ein gebranntes Wasser dar, welches den streitbetroffenen Getränken beigegeben wurde. Dies verletzt klarerweise die in Art. 19 Abs. 3 der Verordnung enthaltene Vorgabe, dass aromatisierte weinhaltige Getränke - mit Ausnahme von Zurra - mit keinerlei Alkohol versetzt werden dürfen. Der Vollständigkeit halber sei festgehalten, dass es sich bei den im Streit liegenden italienischen Getränken unbestrittenermassen und offenkundig auch nicht um "Zurra" i.S.v. Art. 19 Abs. 3 der Verordnung handelt: Zurra ist ein aus dem südlichen Spanien stammendes Getränk, ähnlich der Sangria, welches traditionellerweise neben Fruchtstücken auch mit Weinbrand versetzt wird, weshalb diesbezüglich vom Verordnungsgeber eine Ausnahme vorbehalten wurde. 5.3.3.4 Am Fehlen der vorausgesetzten Eigenschaften von aromatisierten weinhaltigen Getränken vermag auch die Verfügung des Bundesamtes für Gesundheit (BAG) vom 18. April 2013 nichts zu ändern: Damals prüfte das BAG ein Gesuch der Bacardi-Martini (Schweiz) AG, um Zulassung der Produkte "Martini Bianco", "Martini Rosso" und "Martini Rosato" gemäss dem "Cassis-de-Dijon-Prinzip" resp. gemäss den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über die technischen Handelshemmnisse (THG; SR 946.51) und der Verordnung vom 19. Mai 2010 über das Inverkehrbringen von nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellten Produkten und deren Überwachung auf dem Markt (VIPaV; SR 946.513.8). In der genannten Verfügung kam das BAG zum Schluss, dass die damals streitbetroffenen Produkte unter die Definition von Art. 17 der Verordnung des EDI vom 23. November 2005 über alkoholische Getränke (praktisch wortgleich mit Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke) fallen und deswegen ohne spezielle Bewilligung in der Schweiz auf den Markt gebracht werden dürften. Indessen basiert diese Feststellung - soweit ersichtlich - im Wesentlichen auf der Selbstdeklaration der Bacardi-Martini (Schweiz) AG und nicht auf eigenen Untersuchungen des BAG. Zudem hielt das BAG in der genannten Verfügung explizit fest, dass das Verfahren der Gefrierkonzentration nicht mit dem Ziel der Anreicherung des Weines eingesetzt werden dürfe. Ohnehin ist aber nicht erkennbar, ob die von der Verfügung erfassten Getränke überhaupt mit den hier streitbetroffenen Produkten identisch sind. Aus diesen Gründen entfaltet die Verfügung des BAG vom 18. April 2013 für den vorliegenden Fall keinerlei Verbindlichkeit. 5.3.4 Somit steht fest, dass die beiden streitbetroffenen Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" weder die Anforderungen an aromatisierte Weine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke noch jene an aromatisierte weinhaltige Getränke i.S.v. Art. 19 der genannten Verordnung erfüllen. Nach dem Ausgeführten hat dies zur Folge, dass sie nicht als Wermutweine resp. als aromatisierte Weine im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG zu qualifizieren sind. Entsprechend findet der um 50 Prozent ermässigte Steuersatz keine Anwendung. Da diesbezüglich jedenfalls im Ergebnis (auch) dem Antrag der Bacardi-Martini (Schweiz) AG gefolgt wird, erübrigt es sich, auf die weiteren von ihr in diesem Zusammenhang erhobenen Rügen (Verletzung des rechtlichen Gehörs, offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts, Verletzung des Gebots von Treu und Glauben) einzugehen. (...)	de	Art. 105 und Art. 131 Abs. 1 lit. b BV; Art. 2, Art. 23bis und Art. 28 AlkG; Art. 23 AlkV; Art. 4 Abs. 5, Art. 19 und Art. 21 der Verordnung des Eidgenössischen Departements des Innern (EDI) vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke; Monopolabgabe bei der Einfuhr alkoholischer Getränke; Begriff der "gebrannten Wasser"; alkohol- und lebensmittelrechtliche Folgen der thermischen Behandlung von Wein mittels Gefrierkonzentration; anwendbarer Steuersatz. Besteuerung der Einfuhr von zwei ausländischen Getränken, die u.a. Wein enthalten, welcher mittels Gefrierkonzentration behandelt wurde. Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung, dass der in solchen Getränken enthaltene Alkohol nicht ausschliesslich durch Vergärung gewonnen wurde, weshalb derartige Produkte alkoholrechtlich als "gebrannte Wasser" i.S. von Art. 2 Abs. 1 AlkG gelten. Die grundsätzliche lebensmittelrechtliche Zulässigkeit der Gefrierkonzentration ändert daran im vorliegenden Fall bereits deshalb nichts, weil dieses Verfahren hier nicht nur zur mikrobiologischen Stabilisierung des Weins, sondern auch zwecks Anreicherung des Alkoholgehalts eingesetzt und die einschlägigen Grenzwerte nicht eingehalten wurden (E. 4). Keine Anwendbarkeit des um die Hälfte reduzierten Steuersatzes für Wermutwein und andere aromatisierte Weine gemäss Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG: Mangels eigener Definition des Begriffs "Wermutwein" im Alkoholgesetz sind zur Konkretisierung desselben auch die Bestimmungen des Lebensmittelrechts beizuziehen. Als Wermutwein i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG können sowohl die aromatisierten Weine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke als auch die aromatisierten weinhaltigen Getränke i.S.v. Art. 19 der genannten Verordnung gelten, sofern zur Aromatisierung auch Stoffe verwendet werden, die aus Artemisia-Arten gewonnen wurden. Die vorliegend streitbetroffenen Getränke gelten indes nicht als aromatisierte Weine, da sie über einen zu tiefen Anteil an (unbehandeltem) Wein sowie über einen zu tiefen Alkoholgehalt verfügen. Ebenso wenig erfüllen sie die Anforderungen an aromatisierte weinhaltige Getränke, da sie mit einem gebrannten Wasser in Form einer mittels Gefrierkonzentration gewonnenen, hochprozentigen Alkoholkomponente versetzt wurden (E. 5).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-409%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,614	143 II 409	143 II 409 Sachverhalt ab Seite 411 A. Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beabsichtigt, die Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" in die Schweiz einzuführen. Beide haben einen Alkoholgehalt von je 14,3 Volumenprozent und enthalten u.a. Wein, welcher mittels Gefrierkonzentration behandelt wurde. Mit Verfügung vom 30. Januar 2014 stellte die Eidgenössische Alkoholverwaltung (EAV) fest, dass diese beiden Produkte dem Alkoholgesetz unterstehen und bei einer Einfuhr zum regulären Ansatz von Fr. 29.- pro Liter reinen Alkohols fiskalisch belastet werden. B. Hiergegen beschwerte sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beim Bundesverwaltungsgericht und ersuchte dieses im Wesentlichen um Feststellung, dass die beiden Getränke von der Besteuerung gemäss Alkoholgesetz befreit seien. Eventualiter seien diese Produkte nur zum hälftigen Satz von Fr. 14.50 pro Liter reinen Alkohols zu besteuern. Mit Urteil vom 30. März 2015 (A-1083/2014) hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde teilweise gut und stellte fest, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" mit dem reduzierten Steuersatz von Fr. 14.50 pro Liter reinen Alkohols zu veranlagen seien. C. Mit Eingabe vom 1. Mai 2015 führt die EAV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht (Verfahren 2C_364/2015). Die EAV beantragt die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts sowie die Feststellung, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" dem Alkoholgesetz unterstehen und mit der Monopolgebühr von Fr. 29.- pro Liter reinen Alkohols zu belasten sind. Während das Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet, schliesst die Bacardi-Martini (Schweiz) AG auf Abweisung der Beschwerde. Mit Schreiben vom 9. Juli 2015 nimmt die EAV zum Vernehmlassungsergebnis Stellung. D. Mit Eingabe vom 12. Mai 2015 führt die Bacardi-Martini (Schweiz) AG ihrerseits Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_425/2015). Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beantragt ebenfalls die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. März 2015. Des Weiteren sei festzustellen, dass die streitbetroffenen Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" von der Besteuerung gemäss Alkoholgesetz befreit sind. Eventualiter sei die Angelegenheit zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auch in diesem Verfahren auf Vernehmlassung, wogegen die EAV den Antrag stellt, die Beschwerde abzuweisen. Mit Eingabe vom 14. Juli 2015 äussert sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG zu den eingegangenen Vernehmlassungen. E. Am 23. Juni 2016 holt das Bundesgericht beim Bundesamt für Lebensmittelsicherheit und Veterinärwesen (BLV) einen Amtsbericht zur Auffassung des Bundesamtes hinsichtlich verschiedener lebensmittelrechtlicher Fragestellungen ein. Der Bericht vom 22. Juli 2016 wird den Parteien zur Stellungnahme zugestellt, worauf sich die EAV mit Eingabe vom 17. August 2016 und die Bacardi-Martini (Schweiz) AG mit Schreiben vom 7. September 2016 vernehmen lassen. Während die EAV am 3. Oktober 2016 darauf verzichtet, sich zur Stellungnahme der Bacardi-Martini (Schweiz) AG auszusprechen, äussert sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG gleichentags zur Stellungnahme der EAV. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Art. 105 BV erklärt die Gesetzgebung über Herstellung, Einfuhr, Reinigung und Verkauf gebrannter Wasser zur Sache des Bundes; der Bund hat dabei insbesondere den schädlichen Wirkungen des Alkoholkonsums Rechnung zu tragen. Gemäss Art. 131 Abs. 1 lit. b BV kann der Bund u.a. eine besondere Verbrauchssteuer auf gebrannte Wasser erheben. Diese Regelung entspricht im Wesentlichen der Bestimmung von Art. 32bis Abs. 1 und Abs. 2 der inzwischen aufgehobenen Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV; BS 1 3; in Kraft gewesen bis zum 31. Dezember 1999): Gemäss dieser Norm war der Bund befugt, auf dem Wege der Gesetzgebung Vorschriften über die Herstellung, die Einfuhr, die Reinigung, den Verkauf und die fiskalische Belastung gebrannter Wasser zu erlassen. Die Gesetzgebung war so zu gestalten, dass sie den Verbrauch von Trinkbranntwein und dementsprechend dessen Einfuhr und Herstellung vermindert. 3.2 Gestützt auf die genannte Verfassungsgrundlage sieht Art. 28 des Alkoholgesetzes vom 21. Juni 1932 (AlkG; SR 680) vor, dass auf gebrannten Wassern zu Trink- und Genusszwecken bei der Einfuhr eine Monopolgebühr zu entrichten ist; diese Gebühr entspricht der Steuer auf Spezialitätenbrand. Art. 23 der Alkoholverordnung vom 12. Mai 1999 (AlkV; SR 680.11) bestimmt, dass die Steuer 29 Franken je Liter reinen Alkohols beträgt. 3.3 Was unter "gebrannten Wassern" zu verstehen ist, wird von Art. 2 AlkG umschrieben. Diese Bestimmung lautet wie folgt: "1 Als 'gebrannte Wasser' im Sinne dieses Gesetzes gilt der Äthylalkohol in jeder Form und ohne Rücksicht auf die Art seiner Herstellung. 2 Die ausschliesslich durch Vergärung gewonnenen alkoholischen Erzeugnisse sind, unter Vorbehalt der Vorschrift in Absatz 3, den Bestimmungen dieses Gesetzes nicht unterworfen, sofern ihr Alkoholgehalt 15 Volumenprozente, bei Naturweinen aus frischen Weintrauben 18 Volumenprozente nicht übersteigt. 3 Auf Erzeugnisse, die neben andern Stoffen gebrannte Wasser enthalten, werden die Bestimmungen dieses Gesetzes entsprechend angewendet. 4 Jede andere Alkoholart, die zu Trinkzwecken dienen kann und den Äthylalkohol zu ersetzen vermag, wird durch Verordnung des Bundesrates diesem Gesetz unterstellt." Mit dieser extensiven Legaldefinition erfahren die Kompetenzen des Bundes insofern eine gewisse Ausweitung, als der Wortlaut von Art. 105 BV bei engem Verständnis nur jene Arten von Äthylalkohol abdecken könnte, welche durch Destillation erzeugt wurden. Da der in Art. 2 AlkG festgelegte, weitergehende Geltungsbereich vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt ist, bindet diese in einem Bundesgesetz festgeschriebene Formulierung aber sowohl das Bundesgericht als auch die anderen rechtsanwendenden Behörden (Art. 190 BV; Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007 E. 3.2). 3.4 Zur Besteuerung von alkoholischen Erzeugnissen zu Trink- und Genusszwecken äussert sich auch Art. 23bis AlkG, welcher auszugsweise den folgenden Wortlaut aufweist: "1 Der Besteuerung für Spezialitätenbrand unterliegen: a. Erzeugnisse mit Zusatz von gebrannten Wassern; b. Naturweine aus frischen Weintrauben mit einem Alkoholgehalt von mehr als 18 Volumenprozenten und Weine aus Früchten, Beeren oder anderen Rohstoffen mit einem Alkoholgehalt von mehr als 15 Volumenprozenten sowie Weinspezialitäten, Süssweine und Mistellen; c. Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert. 2 Die Steuer wird um 50 Prozent ermässigt für: a. Naturweine aus frischen Weintrauben mit einem Alkoholgehalt von mehr als 18, aber höchstens 22 Volumenprozenten und Weine aus Früchten, Beeren oder anderen Rohstoffen mit einem Alkoholgehalt von mehr als 15, aber höchstens 22 Volumenprozenten; b. Weinspezialitäten, Süssweine und Mistellen, mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten; c. Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert, mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten. 2bis Die Steuer wird um 300 Prozent erhöht für süsse gebrannte Wasser mit einem Alkoholgehalt von weniger als 15 Volumenprozenten, die mindestens 50 Gramm Zucker pro Liter, ausgedrückt als Invertzucker, oder eine entsprechende Süssung enthalten und konsumfertig gemischt in Flaschen oder anderen Behältnissen in den Handel gelangen. 3 (...)" 4. 4.1 Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG stellt sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass es sich bei den beiden streitbetroffenen Produkten um aromatisierte weinhaltige Getränke handle, welche keine gebrannten Wasser, sondern vielmehr ausschliesslich durch Vergärung gewonnene alkoholische Erzeugnisse seien. Als solche unterstünden sie gemäss Art. 2 Abs. 2 AlkG den Bestimmungen des Alkoholgesetzes und der darin vorgesehenen Monopolgebühr nicht, zumal ihr Alkoholgehalt die gesetzlich vorgesehene Limite von 15 Volumenprozenten nicht überschreite. Namentlich gehörten die streitbetroffenen Getränke auch nicht zu den von Art. 23bis Abs. 2 AlkG genannten Produkten, für welche immerhin noch eine um 50 Prozent ermässigte Steuer geschuldet sei. Die Vorinstanz habe mithin die Bestimmungen des Alkoholgesetzes falsch angewendet. Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG betont in diesem Zusammenhang ebenso, dass für die Besteuerung von Wein keine Bundeskompetenz bestehe, weswegen jedwede Belastung der beiden Getränke mit Verbrauchssteuern des Bundes auch als verfassungswidrig erscheine. 4.2 Das Bundesgericht hat die sich im Zusammenhang mit diesen Vorbringen stellenden Rechtsfragen bereits mit Urteil A.352/1987 vom 3. Juni 1988 beantwortet. Zu beurteilen war dort der Fall eines Betriebes, welcher zwecks Gewinnung des Basisweins für die Wermutproduktion mittels einer Ausfrieranlage dem angelieferten Naturwein Wasser entzog und auf diese Weise den Alkoholgehalt des Naturweines erhöhte (sog. Gefrierkonzentration). Im genannten Urteil wurde insbesondere festgestellt, dass der Wortlaut von Art. 2 AlkG insofern eindeutig ist, als dem Geltungsbereich des Alkoholgesetzes in umfassender Weise der Äthylalkohol in jeder Form und ausdrücklich ohne Rücksicht auf die Art seiner Herstellung unterstellt wird; dem Gesetz nicht unterworfen sind nur die "ausschliesslich durch Vergärung gewonnenen alkoholischen Erzeugnisse". Das Verfahren der Gefrierkonzentration, mit welchem der Alkoholgehalt eines durch Vergärung gewonnenen Naturweines erhöht wird, macht den derart konzentrierten Wein indes zu einem alkoholischen Produkt, das nicht "ausschliesslich" durch Vergärung, sondern eben zusätzlich noch durch Ausfrieren gewonnen wird. Ein auf diese Weise konzentrierter Naturwein ist deshalb ein "gebranntes Wasser" i.S. von Art. 2 Abs. 1 AlkG resp. von Art. 32bis aBV (E. 4d und 4e des genannten Urteils). 4.3 Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG hat das erwähnte bundesgerichtliche Urteil A.352/1987 vom 3. Juni 1988 zwar zur Kenntnis genommen; sie erachtet es jedoch als "in zahlreichen Punkten mangelhaft": Im Wesentlichen rügt sie, der Entscheid trage dem Umstand nicht Rechnung, dass die organoleptischen Eigenschaften des Weines durch eine lebensmittelrechtlich zulässige Gefrierkonzentration nicht verändert würden. Auch bezwecke die Alkoholgesetzgebung nicht generell eine Reduktion des Alkoholkonsums, sondern lediglich eine Verringerung des konsumierten Trinkbranntweins mittels einer relativen Verteuerung von gebrannten Wassern gegenüber vergorenen Getränken, zumal letztere gesünder seien. 4.4 Diese Argumentation überzeugt nicht: 4.4.1 Anders als noch Art. 32bis aBV spricht Art. 105 BV nicht mehr von einer bezweckten Verminderung des Trinkbranntweinverbrauchs, sondern generell von den schädlichen Wirkungen des Alkoholkonsums, welchen es Rechnung zu tragen gelte (vgl. E. 3.1 hiervor). Der Schutz der öffentlichen Gesundheit ist denn auch der Hauptzweck der Alkoholgesetzgebung (Urteil 2C_712/2011 vom 19. Januar 2012 E. 3.1). Aus diesem Grund fordert auch die Lehre, den Begriff "gebrannte Wasser" extensiv auszulegen (VEIT/LEHNE/POLEDNA, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], 3. Aufl.2014, N. 2 zu Art. 105 BV, m.w.H.). Eine Änderung der bundesgerichtlichen Praxis aus teleologischen Gründen drängt sich daher nicht auf. 4.4.2 Im vorliegenden Fall reichte die Bacardi-Martini (Schweiz) AG der EAV am 19. Juli 2013 sog. "Production Process Notes" ein. Gemäss diesen Unterlagen wird beim Herstellungsprozess der beiden streitbetroffenen Produkte Weisswein mit 12,5 Volumenprozent durch Gefrierkonzentration auf ca. 25 Volumenprozent angereichert. Somit ist erstellt, dass in dieser hochprozentigen Weinkomponente der vorhandene Alkoholgehalt nicht ausschliesslich durch Vergärung entstanden ist, sondern zur Hälfte mittels technischer Manipulation angereichert wurde. Der Hinweis der Bacardi-Martini (Schweiz) AG auf die grundsätzliche lebensmittelrechtliche Zulässigkeit der angewandten Technik erweist sich als unbehelflich: Gemäss Art. 4 Abs. 5 der Verordnung des Eidgenössischen Departements des Innern (EDI) vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke (SR 817.022.110) muss Wein, welcher nach den in Anhang 2 der Verordnung aufgeführten Prozessen (u.a. "teilweise Konzentration durch Kälte") angereichert wurde, nach Durchführung der Anreicherung einen vorhandenen Alkoholgehalt von mindestens 8,5 Volumenprozent und einen Gesamtalkoholgehalt von höchstens 15 Volumenprozent aufweisen. Angereicherter Weisswein mit 25 Volumenprozent erfüllt diese Voraussetzungen offensichtlich nicht. Zu beachten ist ferner auch die Anlage 14 des Anhangs 2 zur genannten Verordnung, wonach die Erhöhung des natürlichen Alkoholgehalts 2,5 Volumenprozent nicht überschreiten darf. Auch diese Vorgabe wird gemäss dem Gesagten nicht eingehalten. Dass die mittels Gefrierkonzentration gewonnene, hochprozentige Weissweinbasis anschliessend mit weiteren Komponenten (insbesondere mit unbehandeltem Weisswein) vermischt wird und das Endprodukt schliesslich wieder einen tieferen Alkoholgehalt aufweist, ist dabei nicht von entscheidender Bedeutung: Wie bereits ausgeführt, werden auf Erzeugnisse, die neben andern Stoffen auch gebrannte Wasser enthalten, die Bestimmungen des Alkoholgesetzes entsprechend angewendet (Art. 2 Abs. 3 AlkG; E. 3.3 hiervor). 4.4.3 Die Vorinstanz liess es offen, ob die Gefrierkonzentration bei der Herstellung der streitbetroffenen Produkte bloss zur mikrobiologischen Stabilisierung der Weinbasis resp. zur Entfernung von Weinstein angewendet oder aber zwecks Anreicherung des Weines eingesetzt wurde (E. 7.6 des angefochtenen Entscheids). Aus den genannten "Production Process Notes" geht indes klar hervor, dass die bereits mittels Gefrierkonzentration gewonnene hochprozentige Weinbasis vorab mit unbehandeltem Weisswein in einem Mischtank zusammengefügt wird und erst anschliessend, in einem weiteren Schritt, eine Gefrierung zwecks Filtration erfolgt; die initiale Herstellung der hochprozentigen Weinbasis mittels Gefrierkonzentration lässt sich demnach nicht mit mikrobiologischer Stabilisierung begründen. Somit ist erstellt, dass - entgegen den wiederholten Behauptungen der Bacardi-Martini (Schweiz) AG - die Technik der Gefrierkonzentration betreffend die hier im Streit liegenden Produkte (auch) zwecks Anreicherung des verwendeten Weines eingesetzt wurde. Die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz sind daher in Anwendung von Art. 105 Abs. 2 BGG von Amtes wegen entsprechend zu ergänzen. 4.4.4 Gemäss dem Ausgeführten steht fest, dass die streitbetroffenen Produkte nicht Wein im Sinne der Gesetzgebung darstellen, sondern als gebrannte Wasser grundsätzlich der Besteuerung gemäss dem Alkoholgesetz unterstehen. Im Nachfolgenden zu prüfen bleibt nur der massgebliche Steuersatz und mithin die Frage, ob es beim Regelsteuersatz von 29 Franken je Liter reinen Alkohols gemäss Art. 23 AlkV bleibt oder ob ein davon abweichender Satz Anwendung findet. 5. 5.1 Das Bundesverwaltungsgericht führte aus, die in Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG vorgesehene, um 50 Prozent ermässigte Besteuerung von Wermutwein und anderen aromatisierten Weinen mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten stelle im Vergleich zur Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 AlkG eine lex specialis dar. Dabei verweist die Vorinstanz auf das bundesgerichtliche Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007, welches die Anwendung des reduzierten Steuersatzes auf die damals streitbetroffenen Martini Produkte bestätigt habe. Die Zusammensetzung und demzufolge auch die geschmacklichen Charakteristika jener Produkte unterschieden sich gemäss der Vorinstanz nicht entscheidwesentlich von anderen Wermutweinprodukten; all diese Erzeugnisse basierten auf stark alkoholhaltigem Wein, würden mit Zucker gesüsst und mit Kräuterextrakten, insbesondere Artemisia-Arten, sowie mit weiteren natürlichen Aromen versetzt. Die vorliegend im Streit liegenden Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" seien daher aufgrund ihres Alkoholgehalts von weniger als 22 Volumenprozent ungeachtet ihrer lebensmittelrechtlichen Bezeichnung ebenfalls als Wermutweine i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG zu qualifizieren und mithin dem um 50 Prozent ermässigten Steuersatz zu unterstellen. 5.2 Sowohl die EAV als auch die Bacardi-Martini (Schweiz) AG teilen diese Rechtsauffassung nicht und bestreiten die Qualifikation der streitbetroffenen Erzeugnisse als Wermutwein im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG. Die EAV weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass dem von der Vorinstanz erwähnten Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007 nur eine beschränkte Bedeutung zukomme, sei es doch im damaligen Fall um Produkte gegangen, welche gerade nicht mittels gefrierkonzentriertem Wein, sondern stattdessen auf Basis von hochgradigem Naturwein hergestellt wurden. Die vorliegend im Streit liegenden Produkte seien demgegenüber Erzeugnisse mit Zusatz von gebrannten Wasser, für welche Art. 23bis Abs. 1 lit. a AlkG eine Besteuerung zum vollen Steuersatz vorsehe. Eine Qualifikation als Wermutweine bzw. übrige mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisierte Weine aus frischen Weintrauben im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG scheide bereits deshalb aus, weil die streitbetroffenen Erzeugnisse die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte Weine nicht erfüllten. Auch die Bacardi-Martini (Schweiz) AG macht im Wesentlichen geltend, die beiden Erzeugnisse "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" erfüllten die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an Wermutwein resp. Wermut nicht; eine solche Bezeichnung könne gar strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Ebenso wenig sei es zulässig, den Begriff "Wermut" bzw. "Wermutwein" einfach nach dem allgemeinen Sprachgebrauch auszulegen, wie dies das Bundesverwaltungsgericht getan habe; aus Gründen der Rechtssicherheit und in Nachachtung des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung sei es erforderlich, für die Auslegung der alkoholrechtlichen Begriffe auf das Lebensmittelrecht abzustellen. 5.3 Den Ausführungen der EAV und auch jenen der Bacardi-Martini (Schweiz) AG ist - jedenfalls im Ergebnis - zuzustimmen: 5.3.1 Das Alkoholgesetz enthält selbst keine Definition, was unter den in Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG genannten "Wermutwein und andere[n] Weine[n] aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzenoder anderen Stoffen aromatisiert" genau zu verstehen ist. Vorgegeben wird einzig ein maximaler Alkoholgehalt von 22 Volumenprozenten (E. 3.4 hiervor). Aus diesem Grund erscheint es sachgerecht, zur Konkretisierung dieser Bestimmung auch das Lebensmittelrecht beizuziehen. 5.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 der bereits erwähnten Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke gelten als aromatisierte Weine jene Getränke, die (lit. a) aus Wein oder aus mit Alkohol versetztem (stumm gemachtem) Traubenmost hergestellt wurden, (lit. b) mit Ethylalkohol landwirtschaftlichen Ursprungs, Destillat landwirtschaftlichen Ursprungs, Branntwein, Weinbrand oder Tresterbrand versetzt wurden und (lit. c) mit natürlichen Aromastoffen, Aromaextrakten, Gewürzen, Kräutern oder anderen geschmacksgebenden Lebensmitteln aromatisiert wurden. Gemäss Abs. 3 der gleichen Bestimmung muss der Gehalt an Wein oder an mit Alkohol versetztem (stumm gemachtem) Traubenmost im Enderzeugnis mindestens 75 Massenprozent betragen. Aus Abs. 4 ergibt sich sodann, dass der Alkoholgehalt mindestens 14,5 und weniger als 22 Volumenprozent betragen muss. Sind sämtliche dieser Voraussetzungen erfüllt, so darf für die betreffenden Erzeugnisse gemäss Art. 21 Abs. 5 i.V.m. Anhang 6 lit. b der genannten Verordnung des EDI anstelle der Sachbezeichnung "aromatisierter Wein" auch die Bezeichnung "Wermut" oder "Wermutwein" verwendet werden, sofern u.a. zur Aromatisierung auch Stoffe verwendet werden, die aus Artemisia-Arten gewonnen wurden. Aus den bereits erwähnten "Production Process Notes" sowie aus den Beiblättern "Product Composition", welche die Bacardi-Martini (Schweiz) AG der EAV ebenfalls am 19. Juli 2013 eingereicht hat ergibt sich indes, dass das Enderzeugnis hier lediglich zu 62 Prozent aus (unbehandeltem) Wein besteht und nicht zu mindestens 75 Prozent, wie dies die aufgezeigten lebensmittelrechtlichen Bestimmungen für aromatisierte Weine resp. Wermutweine vorschreiben; 24 Prozent des Produktvolumens bestehen aus der mittels Gefrierkonzentration gewonnenen hochprozentigen Alkoholkomponente, die nach dem Gesagten nicht als Wein, sondern als gebranntes Wasser gilt. Damit steht fest, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte Weine resp. Wermutweine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke nicht erfüllen. Dass sich die beiden streitbetroffenen Getränke mit einem Alkoholgehalt von 14,3 Volumenprozent zudem auch ausserhalb der lebensmittelrechtlich für aromatisierte Weine vorgegebenen Spanne zwischen 14,5 und 22 Volumenprozent bewegen, bestätigt schliesslich dieses Ergebnis. 5.3.3 5.3.3.1 Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke regelt die Kategorie der aromatisierten weinhaltigen Getränke. Diese Bestimmung hat den folgenden Wortlaut: "1 Aromatisierte weinhaltige Getränke sind Getränke, die aus Wein gewonnen und mit natürlichen Aromastoffen, Aromaextrakten, Gewürzen, Kräutern oder anderen geschmacksgebenden Lebensmitteln aromatisiert wurden. 2 Sie können nach Artikel 56 gesüsst werden und dürfen weitere Zutaten enthalten. 3 Diese Erzeugnisse, mit Ausnahme von Zurra, dürfen mit keinerlei Art Alkohol versetzt werden. 4 Der Gehalt an Wein im Enderzeugnis muss mindestens 50 Massenprozent betragen. 5 Der Alkoholgehalt muss mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent betragen. 6 Ergänzend zur Sachbezeichnung 'aromatisiertes weinhaltiges Getränk' kann eine der Bezeichnungen nach Anhang 4 verwendet werden." Anders als bei den aromatisierten Weinen i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke können als aromatisierte weinhaltige Getränke somit auch Produkte qualifizieren, die bloss einen Weingehalt von mindestens 50 Prozent (statt mindestens 75 Prozent) und lediglich einen Alkoholgehalt von mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent (statt mindestens 14,5 und weniger als 22 Volumenprozent) aufweisen. Zwar beinhalten die Bezeichnungen gemäss Anhang 4 der Verordnung nicht die Begriffe "Wermut" oder "Wermutwein", so dass Produkte der Kategorie "aromatisierte weinhaltige Getränke" aus lebensmittelrechtlicher Sicht nicht als Wermut bzw. als Wermutwein bezeichnet werden dürfen, wie dies die Parteien zu Recht vorbringen. 5.3.3.2 Für die hier interessierende Frage, unter welchen Voraussetzungen Produkte alkoholrechtlich als "Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert" i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG gelten und damit - bei Einhaltung des maximal zulässigen Alkoholgehalts - vom hälftig reduzierten Steuersatz erfasst werden, rechtfertigt sich allerdings dennoch eine Mitberücksichtigung der lebensmittelrechtlichen Kategorie der aromatisierten weinhaltigen Getränke: Wie aufgezeigt umfasst der alkoholrechtliche Begriff von steuerlich privilegiertem Wermutwein Getränke mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozent, was mit der lebensmittelrechtlichen Kategorie der aromatisierten Weine nahezu korrespondiert; letztere müssen weniger als 22 Volumenprozent aufweisen (vgl. Art. 21 Abs. 4 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke). Anders als das Lebensmittelrecht, welches für die aromatisierten Weine mindestens 14,5 Volumenprozent verlangt, schreibt das Alkoholgesetz für steuerlich privilegierte Wermutweine jedoch gerade keinen Mindestalkoholgehalt vor. Diesem wesentlichen Unterschied zwischen Alkoholgesetz und Lebensmittelrecht Rechnung tragend, ergibt sich demnach, dass als "Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert" i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG sowohl die aromatisierten Weine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke als auch die aromatisierten weinhaltigen Getränke i.S.v. Art. 19 der genannten Verordnung qualifizieren können, sofern zur Aromatisierung auch Stoffe verwendet werden, die aus Artemisia-Arten gewonnen wurden. 5.3.3.3 Die vorliegend streitbetroffenen Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" erfüllen allerdings auch die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte weinhaltige Getränke i.S.v. Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke nicht: Zwar liegt ihr Alkoholgehalt mit 14,3 Volumenprozent innerhalb der zulässigen Spanne von mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent (Art. 19 Abs. 5 der Verordnung) und beträgt ihr Weingehalt mehr als 50 Massenprozent (Art. 19 Abs. 4 der Verordnung). Indessen stellt die hochprozentige, aus gefrierkonzentriertem Weisswein gewonnene Alkoholkomponente, welche 24 % des Gesamtprodukts ausmacht, gemäss dem Obenstehenden gerade keinen Wein, sondern eben ein gebranntes Wasser dar, welches den streitbetroffenen Getränken beigegeben wurde. Dies verletzt klarerweise die in Art. 19 Abs. 3 der Verordnung enthaltene Vorgabe, dass aromatisierte weinhaltige Getränke - mit Ausnahme von Zurra - mit keinerlei Alkohol versetzt werden dürfen. Der Vollständigkeit halber sei festgehalten, dass es sich bei den im Streit liegenden italienischen Getränken unbestrittenermassen und offenkundig auch nicht um "Zurra" i.S.v. Art. 19 Abs. 3 der Verordnung handelt: Zurra ist ein aus dem südlichen Spanien stammendes Getränk, ähnlich der Sangria, welches traditionellerweise neben Fruchtstücken auch mit Weinbrand versetzt wird, weshalb diesbezüglich vom Verordnungsgeber eine Ausnahme vorbehalten wurde. 5.3.3.4 Am Fehlen der vorausgesetzten Eigenschaften von aromatisierten weinhaltigen Getränken vermag auch die Verfügung des Bundesamtes für Gesundheit (BAG) vom 18. April 2013 nichts zu ändern: Damals prüfte das BAG ein Gesuch der Bacardi-Martini (Schweiz) AG, um Zulassung der Produkte "Martini Bianco", "Martini Rosso" und "Martini Rosato" gemäss dem "Cassis-de-Dijon-Prinzip" resp. gemäss den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über die technischen Handelshemmnisse (THG; SR 946.51) und der Verordnung vom 19. Mai 2010 über das Inverkehrbringen von nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellten Produkten und deren Überwachung auf dem Markt (VIPaV; SR 946.513.8). In der genannten Verfügung kam das BAG zum Schluss, dass die damals streitbetroffenen Produkte unter die Definition von Art. 17 der Verordnung des EDI vom 23. November 2005 über alkoholische Getränke (praktisch wortgleich mit Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke) fallen und deswegen ohne spezielle Bewilligung in der Schweiz auf den Markt gebracht werden dürften. Indessen basiert diese Feststellung - soweit ersichtlich - im Wesentlichen auf der Selbstdeklaration der Bacardi-Martini (Schweiz) AG und nicht auf eigenen Untersuchungen des BAG. Zudem hielt das BAG in der genannten Verfügung explizit fest, dass das Verfahren der Gefrierkonzentration nicht mit dem Ziel der Anreicherung des Weines eingesetzt werden dürfe. Ohnehin ist aber nicht erkennbar, ob die von der Verfügung erfassten Getränke überhaupt mit den hier streitbetroffenen Produkten identisch sind. Aus diesen Gründen entfaltet die Verfügung des BAG vom 18. April 2013 für den vorliegenden Fall keinerlei Verbindlichkeit. 5.3.4 Somit steht fest, dass die beiden streitbetroffenen Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" weder die Anforderungen an aromatisierte Weine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke noch jene an aromatisierte weinhaltige Getränke i.S.v. Art. 19 der genannten Verordnung erfüllen. Nach dem Ausgeführten hat dies zur Folge, dass sie nicht als Wermutweine resp. als aromatisierte Weine im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG zu qualifizieren sind. Entsprechend findet der um 50 Prozent ermässigte Steuersatz keine Anwendung. Da diesbezüglich jedenfalls im Ergebnis (auch) dem Antrag der Bacardi-Martini (Schweiz) AG gefolgt wird, erübrigt es sich, auf die weiteren von ihr in diesem Zusammenhang erhobenen Rügen (Verletzung des rechtlichen Gehörs, offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts, Verletzung des Gebots von Treu und Glauben) einzugehen. (...)	de	Art. 105 et art. 131 al. 1 let. b Cst.; art. 2, art. 23bis et art. 28 Lalc; art. 23 OLalc; art. 4 al. 5, art. 19 et art. 21 de l'ordonnance du Département fédéral de l'intérieur (DFI) du 29 novembre 2013 sur les boissons alcooliques; droit de monopole en cas d'importation de boissons alcooliques; notion de "boisson distillée"; conséquences, sous l'angle de la législation sur l'alcool et sur les denrées alimentaires, du traitement thermique du vin au moyen de la concentration par congélation; taux d'imposition applicable. Imposition de l'importation de deux boissons étrangères, qui contiennent entre autres du vin, lequel a été traité au moyen de la concentration par congélation. Confirmation de la jurisprudence selon laquelle l'alcool contenu dans ces boissons n'a pas été obtenu uniquement par fermentation, de sorte que de tels produits sont considérés juridiquement comme une "boisson distillée" au sens de l'art. 2 al. 1 Lalc. L'admissibilité de principe de la concentration par congélation sous l'angle de la législation sur les denrées alimentaires n'y change donc rien en l'espèce, car cette procédure n'a ici pas été utilisée uniquement pour la stabilisation microbiologique du vin, mais aussi pour l'enrichissement de la teneur en alcool, et les limites pertinentes n'ont pas été observées (consid. 4). Inapplicabilité du taux d'imposition réduit de moitié pour les vermouths et les autres vins aromatisés selon l'art. 23bis al. 2 let. c Lalc: à défaut de définition spécifique de la notion de "vermouth" dans la loi sur l'alcool, pour la concrétisation de celle-ci il y a lieu de se référer également aux dispositions de la législation sur les denrées alimentaires. Tant les vins aromatisés au sens de l'art. 21 de l'ordonnance du DFI du 29 novembre 2013 sur les boissons alcooliques que les boissons aromatisées à base de vin au sens de l'art. 19 de ladite ordonnance peuvent être considérés comme des vermouths au sens de l'art. 23bis al. 2 let. c Lalc, pour autant que des substances dérivées des espèces d'artemisia aient été utilisées pour l'aromatisation. Les boissons litigieuses en l'espèce ne peuvent pas être considérées comme des vins aromatisés, car elles possèdent une proportion de vin (non traité) trop faible et une teneur en alcool trop basse. Elles ne remplissent pas non plus les prescriptions relatives aux boissons aromatisées à base de vin, car elles ont été additionnées d'une boisson distillée sous la forme d'un composant alcool spiritueux obtenu par le biais de la concentration par congélation (consid. 5).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-409%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,615	143 II 409	143 II 409 Sachverhalt ab Seite 411 A. Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beabsichtigt, die Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" in die Schweiz einzuführen. Beide haben einen Alkoholgehalt von je 14,3 Volumenprozent und enthalten u.a. Wein, welcher mittels Gefrierkonzentration behandelt wurde. Mit Verfügung vom 30. Januar 2014 stellte die Eidgenössische Alkoholverwaltung (EAV) fest, dass diese beiden Produkte dem Alkoholgesetz unterstehen und bei einer Einfuhr zum regulären Ansatz von Fr. 29.- pro Liter reinen Alkohols fiskalisch belastet werden. B. Hiergegen beschwerte sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beim Bundesverwaltungsgericht und ersuchte dieses im Wesentlichen um Feststellung, dass die beiden Getränke von der Besteuerung gemäss Alkoholgesetz befreit seien. Eventualiter seien diese Produkte nur zum hälftigen Satz von Fr. 14.50 pro Liter reinen Alkohols zu besteuern. Mit Urteil vom 30. März 2015 (A-1083/2014) hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde teilweise gut und stellte fest, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" mit dem reduzierten Steuersatz von Fr. 14.50 pro Liter reinen Alkohols zu veranlagen seien. C. Mit Eingabe vom 1. Mai 2015 führt die EAV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht (Verfahren 2C_364/2015). Die EAV beantragt die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts sowie die Feststellung, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" dem Alkoholgesetz unterstehen und mit der Monopolgebühr von Fr. 29.- pro Liter reinen Alkohols zu belasten sind. Während das Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet, schliesst die Bacardi-Martini (Schweiz) AG auf Abweisung der Beschwerde. Mit Schreiben vom 9. Juli 2015 nimmt die EAV zum Vernehmlassungsergebnis Stellung. D. Mit Eingabe vom 12. Mai 2015 führt die Bacardi-Martini (Schweiz) AG ihrerseits Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_425/2015). Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG beantragt ebenfalls die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. März 2015. Des Weiteren sei festzustellen, dass die streitbetroffenen Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" von der Besteuerung gemäss Alkoholgesetz befreit sind. Eventualiter sei die Angelegenheit zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auch in diesem Verfahren auf Vernehmlassung, wogegen die EAV den Antrag stellt, die Beschwerde abzuweisen. Mit Eingabe vom 14. Juli 2015 äussert sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG zu den eingegangenen Vernehmlassungen. E. Am 23. Juni 2016 holt das Bundesgericht beim Bundesamt für Lebensmittelsicherheit und Veterinärwesen (BLV) einen Amtsbericht zur Auffassung des Bundesamtes hinsichtlich verschiedener lebensmittelrechtlicher Fragestellungen ein. Der Bericht vom 22. Juli 2016 wird den Parteien zur Stellungnahme zugestellt, worauf sich die EAV mit Eingabe vom 17. August 2016 und die Bacardi-Martini (Schweiz) AG mit Schreiben vom 7. September 2016 vernehmen lassen. Während die EAV am 3. Oktober 2016 darauf verzichtet, sich zur Stellungnahme der Bacardi-Martini (Schweiz) AG auszusprechen, äussert sich die Bacardi-Martini (Schweiz) AG gleichentags zur Stellungnahme der EAV. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Art. 105 BV erklärt die Gesetzgebung über Herstellung, Einfuhr, Reinigung und Verkauf gebrannter Wasser zur Sache des Bundes; der Bund hat dabei insbesondere den schädlichen Wirkungen des Alkoholkonsums Rechnung zu tragen. Gemäss Art. 131 Abs. 1 lit. b BV kann der Bund u.a. eine besondere Verbrauchssteuer auf gebrannte Wasser erheben. Diese Regelung entspricht im Wesentlichen der Bestimmung von Art. 32bis Abs. 1 und Abs. 2 der inzwischen aufgehobenen Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV; BS 1 3; in Kraft gewesen bis zum 31. Dezember 1999): Gemäss dieser Norm war der Bund befugt, auf dem Wege der Gesetzgebung Vorschriften über die Herstellung, die Einfuhr, die Reinigung, den Verkauf und die fiskalische Belastung gebrannter Wasser zu erlassen. Die Gesetzgebung war so zu gestalten, dass sie den Verbrauch von Trinkbranntwein und dementsprechend dessen Einfuhr und Herstellung vermindert. 3.2 Gestützt auf die genannte Verfassungsgrundlage sieht Art. 28 des Alkoholgesetzes vom 21. Juni 1932 (AlkG; SR 680) vor, dass auf gebrannten Wassern zu Trink- und Genusszwecken bei der Einfuhr eine Monopolgebühr zu entrichten ist; diese Gebühr entspricht der Steuer auf Spezialitätenbrand. Art. 23 der Alkoholverordnung vom 12. Mai 1999 (AlkV; SR 680.11) bestimmt, dass die Steuer 29 Franken je Liter reinen Alkohols beträgt. 3.3 Was unter "gebrannten Wassern" zu verstehen ist, wird von Art. 2 AlkG umschrieben. Diese Bestimmung lautet wie folgt: "1 Als 'gebrannte Wasser' im Sinne dieses Gesetzes gilt der Äthylalkohol in jeder Form und ohne Rücksicht auf die Art seiner Herstellung. 2 Die ausschliesslich durch Vergärung gewonnenen alkoholischen Erzeugnisse sind, unter Vorbehalt der Vorschrift in Absatz 3, den Bestimmungen dieses Gesetzes nicht unterworfen, sofern ihr Alkoholgehalt 15 Volumenprozente, bei Naturweinen aus frischen Weintrauben 18 Volumenprozente nicht übersteigt. 3 Auf Erzeugnisse, die neben andern Stoffen gebrannte Wasser enthalten, werden die Bestimmungen dieses Gesetzes entsprechend angewendet. 4 Jede andere Alkoholart, die zu Trinkzwecken dienen kann und den Äthylalkohol zu ersetzen vermag, wird durch Verordnung des Bundesrates diesem Gesetz unterstellt." Mit dieser extensiven Legaldefinition erfahren die Kompetenzen des Bundes insofern eine gewisse Ausweitung, als der Wortlaut von Art. 105 BV bei engem Verständnis nur jene Arten von Äthylalkohol abdecken könnte, welche durch Destillation erzeugt wurden. Da der in Art. 2 AlkG festgelegte, weitergehende Geltungsbereich vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt ist, bindet diese in einem Bundesgesetz festgeschriebene Formulierung aber sowohl das Bundesgericht als auch die anderen rechtsanwendenden Behörden (Art. 190 BV; Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007 E. 3.2). 3.4 Zur Besteuerung von alkoholischen Erzeugnissen zu Trink- und Genusszwecken äussert sich auch Art. 23bis AlkG, welcher auszugsweise den folgenden Wortlaut aufweist: "1 Der Besteuerung für Spezialitätenbrand unterliegen: a. Erzeugnisse mit Zusatz von gebrannten Wassern; b. Naturweine aus frischen Weintrauben mit einem Alkoholgehalt von mehr als 18 Volumenprozenten und Weine aus Früchten, Beeren oder anderen Rohstoffen mit einem Alkoholgehalt von mehr als 15 Volumenprozenten sowie Weinspezialitäten, Süssweine und Mistellen; c. Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert. 2 Die Steuer wird um 50 Prozent ermässigt für: a. Naturweine aus frischen Weintrauben mit einem Alkoholgehalt von mehr als 18, aber höchstens 22 Volumenprozenten und Weine aus Früchten, Beeren oder anderen Rohstoffen mit einem Alkoholgehalt von mehr als 15, aber höchstens 22 Volumenprozenten; b. Weinspezialitäten, Süssweine und Mistellen, mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten; c. Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert, mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten. 2bis Die Steuer wird um 300 Prozent erhöht für süsse gebrannte Wasser mit einem Alkoholgehalt von weniger als 15 Volumenprozenten, die mindestens 50 Gramm Zucker pro Liter, ausgedrückt als Invertzucker, oder eine entsprechende Süssung enthalten und konsumfertig gemischt in Flaschen oder anderen Behältnissen in den Handel gelangen. 3 (...)" 4. 4.1 Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG stellt sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass es sich bei den beiden streitbetroffenen Produkten um aromatisierte weinhaltige Getränke handle, welche keine gebrannten Wasser, sondern vielmehr ausschliesslich durch Vergärung gewonnene alkoholische Erzeugnisse seien. Als solche unterstünden sie gemäss Art. 2 Abs. 2 AlkG den Bestimmungen des Alkoholgesetzes und der darin vorgesehenen Monopolgebühr nicht, zumal ihr Alkoholgehalt die gesetzlich vorgesehene Limite von 15 Volumenprozenten nicht überschreite. Namentlich gehörten die streitbetroffenen Getränke auch nicht zu den von Art. 23bis Abs. 2 AlkG genannten Produkten, für welche immerhin noch eine um 50 Prozent ermässigte Steuer geschuldet sei. Die Vorinstanz habe mithin die Bestimmungen des Alkoholgesetzes falsch angewendet. Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG betont in diesem Zusammenhang ebenso, dass für die Besteuerung von Wein keine Bundeskompetenz bestehe, weswegen jedwede Belastung der beiden Getränke mit Verbrauchssteuern des Bundes auch als verfassungswidrig erscheine. 4.2 Das Bundesgericht hat die sich im Zusammenhang mit diesen Vorbringen stellenden Rechtsfragen bereits mit Urteil A.352/1987 vom 3. Juni 1988 beantwortet. Zu beurteilen war dort der Fall eines Betriebes, welcher zwecks Gewinnung des Basisweins für die Wermutproduktion mittels einer Ausfrieranlage dem angelieferten Naturwein Wasser entzog und auf diese Weise den Alkoholgehalt des Naturweines erhöhte (sog. Gefrierkonzentration). Im genannten Urteil wurde insbesondere festgestellt, dass der Wortlaut von Art. 2 AlkG insofern eindeutig ist, als dem Geltungsbereich des Alkoholgesetzes in umfassender Weise der Äthylalkohol in jeder Form und ausdrücklich ohne Rücksicht auf die Art seiner Herstellung unterstellt wird; dem Gesetz nicht unterworfen sind nur die "ausschliesslich durch Vergärung gewonnenen alkoholischen Erzeugnisse". Das Verfahren der Gefrierkonzentration, mit welchem der Alkoholgehalt eines durch Vergärung gewonnenen Naturweines erhöht wird, macht den derart konzentrierten Wein indes zu einem alkoholischen Produkt, das nicht "ausschliesslich" durch Vergärung, sondern eben zusätzlich noch durch Ausfrieren gewonnen wird. Ein auf diese Weise konzentrierter Naturwein ist deshalb ein "gebranntes Wasser" i.S. von Art. 2 Abs. 1 AlkG resp. von Art. 32bis aBV (E. 4d und 4e des genannten Urteils). 4.3 Die Bacardi-Martini (Schweiz) AG hat das erwähnte bundesgerichtliche Urteil A.352/1987 vom 3. Juni 1988 zwar zur Kenntnis genommen; sie erachtet es jedoch als "in zahlreichen Punkten mangelhaft": Im Wesentlichen rügt sie, der Entscheid trage dem Umstand nicht Rechnung, dass die organoleptischen Eigenschaften des Weines durch eine lebensmittelrechtlich zulässige Gefrierkonzentration nicht verändert würden. Auch bezwecke die Alkoholgesetzgebung nicht generell eine Reduktion des Alkoholkonsums, sondern lediglich eine Verringerung des konsumierten Trinkbranntweins mittels einer relativen Verteuerung von gebrannten Wassern gegenüber vergorenen Getränken, zumal letztere gesünder seien. 4.4 Diese Argumentation überzeugt nicht: 4.4.1 Anders als noch Art. 32bis aBV spricht Art. 105 BV nicht mehr von einer bezweckten Verminderung des Trinkbranntweinverbrauchs, sondern generell von den schädlichen Wirkungen des Alkoholkonsums, welchen es Rechnung zu tragen gelte (vgl. E. 3.1 hiervor). Der Schutz der öffentlichen Gesundheit ist denn auch der Hauptzweck der Alkoholgesetzgebung (Urteil 2C_712/2011 vom 19. Januar 2012 E. 3.1). Aus diesem Grund fordert auch die Lehre, den Begriff "gebrannte Wasser" extensiv auszulegen (VEIT/LEHNE/POLEDNA, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], 3. Aufl.2014, N. 2 zu Art. 105 BV, m.w.H.). Eine Änderung der bundesgerichtlichen Praxis aus teleologischen Gründen drängt sich daher nicht auf. 4.4.2 Im vorliegenden Fall reichte die Bacardi-Martini (Schweiz) AG der EAV am 19. Juli 2013 sog. "Production Process Notes" ein. Gemäss diesen Unterlagen wird beim Herstellungsprozess der beiden streitbetroffenen Produkte Weisswein mit 12,5 Volumenprozent durch Gefrierkonzentration auf ca. 25 Volumenprozent angereichert. Somit ist erstellt, dass in dieser hochprozentigen Weinkomponente der vorhandene Alkoholgehalt nicht ausschliesslich durch Vergärung entstanden ist, sondern zur Hälfte mittels technischer Manipulation angereichert wurde. Der Hinweis der Bacardi-Martini (Schweiz) AG auf die grundsätzliche lebensmittelrechtliche Zulässigkeit der angewandten Technik erweist sich als unbehelflich: Gemäss Art. 4 Abs. 5 der Verordnung des Eidgenössischen Departements des Innern (EDI) vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke (SR 817.022.110) muss Wein, welcher nach den in Anhang 2 der Verordnung aufgeführten Prozessen (u.a. "teilweise Konzentration durch Kälte") angereichert wurde, nach Durchführung der Anreicherung einen vorhandenen Alkoholgehalt von mindestens 8,5 Volumenprozent und einen Gesamtalkoholgehalt von höchstens 15 Volumenprozent aufweisen. Angereicherter Weisswein mit 25 Volumenprozent erfüllt diese Voraussetzungen offensichtlich nicht. Zu beachten ist ferner auch die Anlage 14 des Anhangs 2 zur genannten Verordnung, wonach die Erhöhung des natürlichen Alkoholgehalts 2,5 Volumenprozent nicht überschreiten darf. Auch diese Vorgabe wird gemäss dem Gesagten nicht eingehalten. Dass die mittels Gefrierkonzentration gewonnene, hochprozentige Weissweinbasis anschliessend mit weiteren Komponenten (insbesondere mit unbehandeltem Weisswein) vermischt wird und das Endprodukt schliesslich wieder einen tieferen Alkoholgehalt aufweist, ist dabei nicht von entscheidender Bedeutung: Wie bereits ausgeführt, werden auf Erzeugnisse, die neben andern Stoffen auch gebrannte Wasser enthalten, die Bestimmungen des Alkoholgesetzes entsprechend angewendet (Art. 2 Abs. 3 AlkG; E. 3.3 hiervor). 4.4.3 Die Vorinstanz liess es offen, ob die Gefrierkonzentration bei der Herstellung der streitbetroffenen Produkte bloss zur mikrobiologischen Stabilisierung der Weinbasis resp. zur Entfernung von Weinstein angewendet oder aber zwecks Anreicherung des Weines eingesetzt wurde (E. 7.6 des angefochtenen Entscheids). Aus den genannten "Production Process Notes" geht indes klar hervor, dass die bereits mittels Gefrierkonzentration gewonnene hochprozentige Weinbasis vorab mit unbehandeltem Weisswein in einem Mischtank zusammengefügt wird und erst anschliessend, in einem weiteren Schritt, eine Gefrierung zwecks Filtration erfolgt; die initiale Herstellung der hochprozentigen Weinbasis mittels Gefrierkonzentration lässt sich demnach nicht mit mikrobiologischer Stabilisierung begründen. Somit ist erstellt, dass - entgegen den wiederholten Behauptungen der Bacardi-Martini (Schweiz) AG - die Technik der Gefrierkonzentration betreffend die hier im Streit liegenden Produkte (auch) zwecks Anreicherung des verwendeten Weines eingesetzt wurde. Die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz sind daher in Anwendung von Art. 105 Abs. 2 BGG von Amtes wegen entsprechend zu ergänzen. 4.4.4 Gemäss dem Ausgeführten steht fest, dass die streitbetroffenen Produkte nicht Wein im Sinne der Gesetzgebung darstellen, sondern als gebrannte Wasser grundsätzlich der Besteuerung gemäss dem Alkoholgesetz unterstehen. Im Nachfolgenden zu prüfen bleibt nur der massgebliche Steuersatz und mithin die Frage, ob es beim Regelsteuersatz von 29 Franken je Liter reinen Alkohols gemäss Art. 23 AlkV bleibt oder ob ein davon abweichender Satz Anwendung findet. 5. 5.1 Das Bundesverwaltungsgericht führte aus, die in Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG vorgesehene, um 50 Prozent ermässigte Besteuerung von Wermutwein und anderen aromatisierten Weinen mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozenten stelle im Vergleich zur Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 AlkG eine lex specialis dar. Dabei verweist die Vorinstanz auf das bundesgerichtliche Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007, welches die Anwendung des reduzierten Steuersatzes auf die damals streitbetroffenen Martini Produkte bestätigt habe. Die Zusammensetzung und demzufolge auch die geschmacklichen Charakteristika jener Produkte unterschieden sich gemäss der Vorinstanz nicht entscheidwesentlich von anderen Wermutweinprodukten; all diese Erzeugnisse basierten auf stark alkoholhaltigem Wein, würden mit Zucker gesüsst und mit Kräuterextrakten, insbesondere Artemisia-Arten, sowie mit weiteren natürlichen Aromen versetzt. Die vorliegend im Streit liegenden Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" seien daher aufgrund ihres Alkoholgehalts von weniger als 22 Volumenprozent ungeachtet ihrer lebensmittelrechtlichen Bezeichnung ebenfalls als Wermutweine i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG zu qualifizieren und mithin dem um 50 Prozent ermässigten Steuersatz zu unterstellen. 5.2 Sowohl die EAV als auch die Bacardi-Martini (Schweiz) AG teilen diese Rechtsauffassung nicht und bestreiten die Qualifikation der streitbetroffenen Erzeugnisse als Wermutwein im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG. Die EAV weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass dem von der Vorinstanz erwähnten Urteil 2A.568/2006 vom 30. Januar 2007 nur eine beschränkte Bedeutung zukomme, sei es doch im damaligen Fall um Produkte gegangen, welche gerade nicht mittels gefrierkonzentriertem Wein, sondern stattdessen auf Basis von hochgradigem Naturwein hergestellt wurden. Die vorliegend im Streit liegenden Produkte seien demgegenüber Erzeugnisse mit Zusatz von gebrannten Wasser, für welche Art. 23bis Abs. 1 lit. a AlkG eine Besteuerung zum vollen Steuersatz vorsehe. Eine Qualifikation als Wermutweine bzw. übrige mit Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisierte Weine aus frischen Weintrauben im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG scheide bereits deshalb aus, weil die streitbetroffenen Erzeugnisse die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte Weine nicht erfüllten. Auch die Bacardi-Martini (Schweiz) AG macht im Wesentlichen geltend, die beiden Erzeugnisse "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" erfüllten die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an Wermutwein resp. Wermut nicht; eine solche Bezeichnung könne gar strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Ebenso wenig sei es zulässig, den Begriff "Wermut" bzw. "Wermutwein" einfach nach dem allgemeinen Sprachgebrauch auszulegen, wie dies das Bundesverwaltungsgericht getan habe; aus Gründen der Rechtssicherheit und in Nachachtung des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung sei es erforderlich, für die Auslegung der alkoholrechtlichen Begriffe auf das Lebensmittelrecht abzustellen. 5.3 Den Ausführungen der EAV und auch jenen der Bacardi-Martini (Schweiz) AG ist - jedenfalls im Ergebnis - zuzustimmen: 5.3.1 Das Alkoholgesetz enthält selbst keine Definition, was unter den in Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG genannten "Wermutwein und andere[n] Weine[n] aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzenoder anderen Stoffen aromatisiert" genau zu verstehen ist. Vorgegeben wird einzig ein maximaler Alkoholgehalt von 22 Volumenprozenten (E. 3.4 hiervor). Aus diesem Grund erscheint es sachgerecht, zur Konkretisierung dieser Bestimmung auch das Lebensmittelrecht beizuziehen. 5.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 der bereits erwähnten Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke gelten als aromatisierte Weine jene Getränke, die (lit. a) aus Wein oder aus mit Alkohol versetztem (stumm gemachtem) Traubenmost hergestellt wurden, (lit. b) mit Ethylalkohol landwirtschaftlichen Ursprungs, Destillat landwirtschaftlichen Ursprungs, Branntwein, Weinbrand oder Tresterbrand versetzt wurden und (lit. c) mit natürlichen Aromastoffen, Aromaextrakten, Gewürzen, Kräutern oder anderen geschmacksgebenden Lebensmitteln aromatisiert wurden. Gemäss Abs. 3 der gleichen Bestimmung muss der Gehalt an Wein oder an mit Alkohol versetztem (stumm gemachtem) Traubenmost im Enderzeugnis mindestens 75 Massenprozent betragen. Aus Abs. 4 ergibt sich sodann, dass der Alkoholgehalt mindestens 14,5 und weniger als 22 Volumenprozent betragen muss. Sind sämtliche dieser Voraussetzungen erfüllt, so darf für die betreffenden Erzeugnisse gemäss Art. 21 Abs. 5 i.V.m. Anhang 6 lit. b der genannten Verordnung des EDI anstelle der Sachbezeichnung "aromatisierter Wein" auch die Bezeichnung "Wermut" oder "Wermutwein" verwendet werden, sofern u.a. zur Aromatisierung auch Stoffe verwendet werden, die aus Artemisia-Arten gewonnen wurden. Aus den bereits erwähnten "Production Process Notes" sowie aus den Beiblättern "Product Composition", welche die Bacardi-Martini (Schweiz) AG der EAV ebenfalls am 19. Juli 2013 eingereicht hat ergibt sich indes, dass das Enderzeugnis hier lediglich zu 62 Prozent aus (unbehandeltem) Wein besteht und nicht zu mindestens 75 Prozent, wie dies die aufgezeigten lebensmittelrechtlichen Bestimmungen für aromatisierte Weine resp. Wermutweine vorschreiben; 24 Prozent des Produktvolumens bestehen aus der mittels Gefrierkonzentration gewonnenen hochprozentigen Alkoholkomponente, die nach dem Gesagten nicht als Wein, sondern als gebranntes Wasser gilt. Damit steht fest, dass die Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte Weine resp. Wermutweine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke nicht erfüllen. Dass sich die beiden streitbetroffenen Getränke mit einem Alkoholgehalt von 14,3 Volumenprozent zudem auch ausserhalb der lebensmittelrechtlich für aromatisierte Weine vorgegebenen Spanne zwischen 14,5 und 22 Volumenprozent bewegen, bestätigt schliesslich dieses Ergebnis. 5.3.3 5.3.3.1 Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke regelt die Kategorie der aromatisierten weinhaltigen Getränke. Diese Bestimmung hat den folgenden Wortlaut: "1 Aromatisierte weinhaltige Getränke sind Getränke, die aus Wein gewonnen und mit natürlichen Aromastoffen, Aromaextrakten, Gewürzen, Kräutern oder anderen geschmacksgebenden Lebensmitteln aromatisiert wurden. 2 Sie können nach Artikel 56 gesüsst werden und dürfen weitere Zutaten enthalten. 3 Diese Erzeugnisse, mit Ausnahme von Zurra, dürfen mit keinerlei Art Alkohol versetzt werden. 4 Der Gehalt an Wein im Enderzeugnis muss mindestens 50 Massenprozent betragen. 5 Der Alkoholgehalt muss mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent betragen. 6 Ergänzend zur Sachbezeichnung 'aromatisiertes weinhaltiges Getränk' kann eine der Bezeichnungen nach Anhang 4 verwendet werden." Anders als bei den aromatisierten Weinen i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke können als aromatisierte weinhaltige Getränke somit auch Produkte qualifizieren, die bloss einen Weingehalt von mindestens 50 Prozent (statt mindestens 75 Prozent) und lediglich einen Alkoholgehalt von mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent (statt mindestens 14,5 und weniger als 22 Volumenprozent) aufweisen. Zwar beinhalten die Bezeichnungen gemäss Anhang 4 der Verordnung nicht die Begriffe "Wermut" oder "Wermutwein", so dass Produkte der Kategorie "aromatisierte weinhaltige Getränke" aus lebensmittelrechtlicher Sicht nicht als Wermut bzw. als Wermutwein bezeichnet werden dürfen, wie dies die Parteien zu Recht vorbringen. 5.3.3.2 Für die hier interessierende Frage, unter welchen Voraussetzungen Produkte alkoholrechtlich als "Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert" i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG gelten und damit - bei Einhaltung des maximal zulässigen Alkoholgehalts - vom hälftig reduzierten Steuersatz erfasst werden, rechtfertigt sich allerdings dennoch eine Mitberücksichtigung der lebensmittelrechtlichen Kategorie der aromatisierten weinhaltigen Getränke: Wie aufgezeigt umfasst der alkoholrechtliche Begriff von steuerlich privilegiertem Wermutwein Getränke mit einem Alkoholgehalt von höchstens 22 Volumenprozent, was mit der lebensmittelrechtlichen Kategorie der aromatisierten Weine nahezu korrespondiert; letztere müssen weniger als 22 Volumenprozent aufweisen (vgl. Art. 21 Abs. 4 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke). Anders als das Lebensmittelrecht, welches für die aromatisierten Weine mindestens 14,5 Volumenprozent verlangt, schreibt das Alkoholgesetz für steuerlich privilegierte Wermutweine jedoch gerade keinen Mindestalkoholgehalt vor. Diesem wesentlichen Unterschied zwischen Alkoholgesetz und Lebensmittelrecht Rechnung tragend, ergibt sich demnach, dass als "Wermutwein und andere Weine aus frischen Weintrauben, mit frischen Pflanzen oder anderen Stoffen aromatisiert" i.S.v. Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG sowohl die aromatisierten Weine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke als auch die aromatisierten weinhaltigen Getränke i.S.v. Art. 19 der genannten Verordnung qualifizieren können, sofern zur Aromatisierung auch Stoffe verwendet werden, die aus Artemisia-Arten gewonnen wurden. 5.3.3.3 Die vorliegend streitbetroffenen Produkte "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" erfüllen allerdings auch die lebensmittelrechtlichen Anforderungen an aromatisierte weinhaltige Getränke i.S.v. Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke nicht: Zwar liegt ihr Alkoholgehalt mit 14,3 Volumenprozent innerhalb der zulässigen Spanne von mindestens 7 und weniger als 14,5 Volumenprozent (Art. 19 Abs. 5 der Verordnung) und beträgt ihr Weingehalt mehr als 50 Massenprozent (Art. 19 Abs. 4 der Verordnung). Indessen stellt die hochprozentige, aus gefrierkonzentriertem Weisswein gewonnene Alkoholkomponente, welche 24 % des Gesamtprodukts ausmacht, gemäss dem Obenstehenden gerade keinen Wein, sondern eben ein gebranntes Wasser dar, welches den streitbetroffenen Getränken beigegeben wurde. Dies verletzt klarerweise die in Art. 19 Abs. 3 der Verordnung enthaltene Vorgabe, dass aromatisierte weinhaltige Getränke - mit Ausnahme von Zurra - mit keinerlei Alkohol versetzt werden dürfen. Der Vollständigkeit halber sei festgehalten, dass es sich bei den im Streit liegenden italienischen Getränken unbestrittenermassen und offenkundig auch nicht um "Zurra" i.S.v. Art. 19 Abs. 3 der Verordnung handelt: Zurra ist ein aus dem südlichen Spanien stammendes Getränk, ähnlich der Sangria, welches traditionellerweise neben Fruchtstücken auch mit Weinbrand versetzt wird, weshalb diesbezüglich vom Verordnungsgeber eine Ausnahme vorbehalten wurde. 5.3.3.4 Am Fehlen der vorausgesetzten Eigenschaften von aromatisierten weinhaltigen Getränken vermag auch die Verfügung des Bundesamtes für Gesundheit (BAG) vom 18. April 2013 nichts zu ändern: Damals prüfte das BAG ein Gesuch der Bacardi-Martini (Schweiz) AG, um Zulassung der Produkte "Martini Bianco", "Martini Rosso" und "Martini Rosato" gemäss dem "Cassis-de-Dijon-Prinzip" resp. gemäss den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über die technischen Handelshemmnisse (THG; SR 946.51) und der Verordnung vom 19. Mai 2010 über das Inverkehrbringen von nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellten Produkten und deren Überwachung auf dem Markt (VIPaV; SR 946.513.8). In der genannten Verfügung kam das BAG zum Schluss, dass die damals streitbetroffenen Produkte unter die Definition von Art. 17 der Verordnung des EDI vom 23. November 2005 über alkoholische Getränke (praktisch wortgleich mit Art. 19 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke) fallen und deswegen ohne spezielle Bewilligung in der Schweiz auf den Markt gebracht werden dürften. Indessen basiert diese Feststellung - soweit ersichtlich - im Wesentlichen auf der Selbstdeklaration der Bacardi-Martini (Schweiz) AG und nicht auf eigenen Untersuchungen des BAG. Zudem hielt das BAG in der genannten Verfügung explizit fest, dass das Verfahren der Gefrierkonzentration nicht mit dem Ziel der Anreicherung des Weines eingesetzt werden dürfe. Ohnehin ist aber nicht erkennbar, ob die von der Verfügung erfassten Getränke überhaupt mit den hier streitbetroffenen Produkten identisch sind. Aus diesen Gründen entfaltet die Verfügung des BAG vom 18. April 2013 für den vorliegenden Fall keinerlei Verbindlichkeit. 5.3.4 Somit steht fest, dass die beiden streitbetroffenen Getränke "Martini Rosso aromatised wine based drink" und "Martini Bianco aromatised wine based drink" weder die Anforderungen an aromatisierte Weine i.S.v. Art. 21 der Verordnung des EDI vom 29. November 2013 über alkoholische Getränke noch jene an aromatisierte weinhaltige Getränke i.S.v. Art. 19 der genannten Verordnung erfüllen. Nach dem Ausgeführten hat dies zur Folge, dass sie nicht als Wermutweine resp. als aromatisierte Weine im Sinne von Art. 23bis Abs. 2 lit. c AlkG zu qualifizieren sind. Entsprechend findet der um 50 Prozent ermässigte Steuersatz keine Anwendung. Da diesbezüglich jedenfalls im Ergebnis (auch) dem Antrag der Bacardi-Martini (Schweiz) AG gefolgt wird, erübrigt es sich, auf die weiteren von ihr in diesem Zusammenhang erhobenen Rügen (Verletzung des rechtlichen Gehörs, offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts, Verletzung des Gebots von Treu und Glauben) einzugehen. (...)	de	Art. 105 e art. 131 cpv. 1 lett. b Cost.; art. 2, art. 23bis e art. 28 LAlc; art. 23 OLalc; art. 4 cpv. 5, art. 19 e art. 21 dell'ordinanza del Dipartimento federale dell'interno (DFI) del 29 novembre 2013 sulle bevande alcoliche; tassa di monopolio in caso d'importazione di bevande alcoliche; nozione di "bevanda distillata"; conseguenze, dal profilo della legislazione sull'alcool e sulle derrate alimentari, del trattamento termico del vino mediante crioconcentrazione; aliquota d'imposta applicabile. Imposizione dell'importazione di due bevande straniere che contengono tra l'altro del vino trattato mediante crioconcentrazione. Conferma della giurisprudenza secondo cui l'alcool contenuto in queste bevande non è stato ottenuto unicamente mediante fermentazione, di modo che questi prodotti sono considerati giuridicamente come "bevande distillate" ai sensi dell'art. 2 cpv. 1 LAlc. L'ammissibilità del principio della crioconcentrazione dal profilo della legislazione sulle derrate alimentari non cambia niente in concreto, dato che questo procedimento non è stato utilizzato unicamente per la stabilizzazione microbiologica del vino, ma anche per arricchire il tenore alcolico e che i limiti determinanti non sono stati rispettati (consid. 4). Inapplicabilità dell'aliquota ridotta del 50 per cento per i vermut e gli altri vini aromatizzati giusta l'art. 23bis cpv. 2 lett. c LAlc. In mancanza di una definizione specifica nella legge sull'alcool, la nozione di "vermut" dev'essere concretizzata anche alla luce delle disposizioni della legislazione sulle derrate alimentari. Sia i vini aromatizzati ai sensi dell'art. 21 dell'ordinanza del DFI del 29 novembre 2013 sulle bevande alcoliche che le bevande aromatizzate a base di vino secondo l'art. 19 di tale ordinanza possono essere definiti dei vermut secondo l'art. 23bis cpv. 2 lett. c LAlc, a condizione che delle sostanze estratte da specie appartenenti al genere artemisia siano state utilizzate ai fini dell'aromatizzazione. Le bevande litigiose nella fattispecie non possono essere trattate come dei vini aromatizzati poiché possiedono una proporzione di vino (non trattato) troppo debole e un tenore di alcool troppo basso. Non adempiono neanche le prescrizioni concernenti le bevande aromatizzate a base di vino, poiché è stata loro aggiunta una bevanda distillata sotto forma di un componente alcolico ad alta gradazione ottenuto mediante la crioconcentrazione (consid. 5).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-409%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,616	143 II 425	143 II 425 Sachverhalt ab Seite 426 A. Das Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) schrieb am 28. Januar 2015 unter dem Projekttitel "Analyse des SRG Online-Angebotes" einen Dienstleistungsauftrag im offenen Verfahren aus (SIMAP-Meldungsnummer 868921, Projekt-ID 122001). Die Analyse des Online-Angebots soll für alle vier Unternehmenseinheiten der SRG (SRF, RSR, RSI, RTR) feststellen, wie der Auftrag gemäss der SRG-Konzession in den untersuchten Online-Angeboten umgesetzt wurde. Die Universität Zürich und die A. AG reichten fristgerecht je ein Angebot ein. Im Rahmen der Evaluation erreichte die Universität Zürich insgesamt 9'700 von maximal 10'000 Punkten. Das Angebot der A. AG wurde mit 9'511 Punkten bewertet. B. Mit Verfügung vom 20. Mai 2015 erteilte das BAKOM der Universität Zürich den Zuschlag. Die A. AG erhob dagegen Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil vom 13. April 2016 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde gut und wies die Sache zur Prüfung, ob die Universität Zürich wegen Verletzung vergaberechtlicher Grundsätze vom Verfahren auszuschliessen ist, an das BAKOM zurück. C. Das Eidgenössische Departement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation (UVEK), vertreten durch das BAKOM, erhebt mit Eingabe vom 22. Juni 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung der Ziffern 1 und 3 im Urteilsdispositiv des vorinstanzlichen Urteils und die Bestätigung des Zuschlagsentscheids vom 20. Mai 2015. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Erwägungen Aus den Erwägungen: 1. (...) 1.3 Gegen Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 83 lit. f BGG ausgeschlossen, wenn der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags weder den massgebenden Schwellenwert des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1994 über das öffentliche Beschaffungswesen (BöB; SR 172.056.1; nachfolgend auch: Beschaffungsgesetz) noch jenen des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über bestimmte Aspekte des öffentlichen Beschaffungswesens (SR 0.172.052.68) erreicht oder wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt (vgl. BGE 141 II 14 E. 1.2 S. 20 f.; BGE 133 II 396 E. 2.1 S. 398). Folglich ist die Frage, ob ein Entscheid im Rahmen einer öffentlichen Beschaffung erging, im Verfahren vor dem Bundesgericht in doppelter Hinsicht relevant: Einerseits betrifft sie die Anwendbarkeit der Zulässigkeitsschranke nach Art. 83 lit. f BGG, andererseits wirkt sie sich auf das anwendbare Recht aus, nach dem die Angelegenheit materiell zu beurteilen ist. Sind die Voraussetzungen für ein Eintreten auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 83 lit. f Ziff. 1 und Ziff. 2 BGG nicht erfüllt, so ist gegebenenfalls bereits im Rahmen des Eintretens mit voller Kognition (Art. 95 lit. a BGG) zu prüfen, ob und inwieweit der angefochtene Entscheid beschaffungsrechtlicher Natur im Sinne von Art. 83 lit. f BGG ist (vgl. Urteil 2C_1014/2015 vom 21. Juli 2016 E. 2.1). Keinen Unterschied macht, ob es sich beim angefochtenen Entscheid um einen End-, Teil- oder Zwischenentscheid handelt, da die Zulässigkeitsschranke (Art. 83 lit. f BGG) nach dem Grundsatz der Einheit des Verfahrens in jedem Fall greift (vgl. BGE 138 II 501 E. 1.1 S. 503; BGE 134 II 192 E. 1.3 S. 195 f.; Urteile 2C_409/2015 vom 28. September 2015 E. 1.2; 2C_339/2010 vom 11. Juni 2010 E. 2.3.1). 1.3.1 Im Zeitpunkt der Einreichung der Beschwerde beim Bundesgericht betrug der massgebende Schwellenwert für Dienstleistungsaufträge Fr. 230'000.- (vgl. Art. 83 lit. f Ziff. 1 BGG; Art. 6 Abs. 2 BöB i.V.m. Art. 1 lit. b der Verordnung des WBF vom 23. November 2015 über die Anpassung der Schwellenwerte im öffentlichen Beschaffungswesen für die Jahre 2016 und 2017 [SR 172.056.12]; zum relevanten Zeitpunkt für die Bestimmung des massgebenden Schwellenwerts vgl. Urteil 2C_203/2014 vom 9. Mai 2015 E. 1.2). Er ist vorliegend erreicht. 1.3.2 Bei der Frage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG muss es sich um eine Rechtsfrage aus dem Gebiet des öffentlichen Beschaffungsrechts handeln (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; BGE 134 II 192 E. 1.3 S. 195). Die Anwendung rechtsprechungsgemässer Prinzipien auf einen Einzelfall stellt keine Grundsatzfrage dar. Der blosse Umstand, dass die aufgeworfene Rechtsfrage noch nie entschieden wurde, genügt nicht. Es muss sich um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; BGE 138 I 143 E. 1.1.2 S. 147; Urteil 2C_91/2013 vom 23. Juli 2013 E. 1.1.2, nicht publ. in: BGE 139 II 489). Im Rahmen ihrer Begründungspflicht hat die Beschwerdeführerin darzutun, dass die Voraussetzung nach Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 141 II 113 E. 1.2 S. 116 f., BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; Urteil 2C_1014/2015 vom 21. Juli 2016 E. 2.3). Wenn sich ergibt, dass eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, beschränkt sich die bundesgerichtliche Prüfung nicht auf die Beurteilung der Grundsatzfrage. Das Bundesgericht prüft die Beschwerde in diesem Fall nach Massgabe der Art. 95 ff. und Art. 105 ff. umfassend (vgl. BGE 141 II 113 E. 1.4.5 S. 122, BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22 f.). Das beschwerdeführende Departement misst neben anderen der folgenden Frage grundsätzliche Bedeutung bei: "Gehört die Einhaltung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns zu den 'vergaberechtlichen Grundsätzen' [...], deren Nicht-Einhaltung zum Ausschluss der Bewerberin im Vergabeverfahren führen kann bzw. muss?" Die Frage ist beschaffungsrechtlicher Natur und wurde vom Bundesgericht noch nie beantwortet. Sie lässt sich nicht ohne Weiteres gestützt auf rechtsprechungsgemäss feststehende Prinzipien zum Beschaffungsrecht oder zur Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns beantworten (vgl. dazu BGE 138 I 378 E. 6.3 S. 387 ff. und E. 9 S. 398 ff. mit Hinweisen). Ausserdem ist sie über den konkreten Einzelfall hinaus von praktischer Relevanz und von einiger Bedeutung für den Umgang von Vergabestellen mit staatlichen Anbietern, sodass der Frage grundsätzliche Bedeutung im Sinne von Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG zukommt. 1.3.3 Demnach ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Massgabe von Art. 83 lit. f BGG zulässig. (...) 3. Anwendbares Beschaffungsrecht 3.1 Soweit sie sich dazu äussern, gehen sämtliche Verfahrensbeteiligten und die Vorinstanz davon aus, dass der Auftrag zur Analyse des Online-Angebots der SRG in den Anwendungsbereich des Beschaffungsgesetzes fällt und nicht als übrige Beschaffung nach dem 3. Kapitel der Verordnung vom 11. Dezember 1995 über das öffentliche Beschaffungswesen (VöB; SR 172.056.11) zu behandeln ist. Von keiner Seite wird sodann geltend gemacht, dass das BAKOM mit seiner Verfügung vom 20. Mai 2015 eigentlich den Abbruch des Vergabeverfahrens verfügte und den Auftrag vergaberechtsfrei an die Universität Zürich erteilen wollte. Ob und unter welchen Voraussetzungen ein solches Vorgehen durch Inanspruchnahme eines allfälligen Privilegs zur (quasi-)internen oder intrastaatlichen Auftragserteilung zulässig sein könnte, ist deshalb an dieser Stelle nicht weiter zu vertiefen (vgl. dazu MARTIN BEYELER, Der Geltungsanspruch des Vergaberechts [nachfolgend: Geltungsanspruch], 2012,S. 593 ff. Rz. 1139 ff. und S. 604 Rz. 1164; ders., In-House-Vergaben, in: Aktuelles Vergaberecht, Zufferey/Stöckli [Hrsg.], 2010, S. 20 ff.;ETIENNE POLTIER, Droit des marchés publics, S. 123 ff. Rz. 198 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, Praxis des öffentlichen Beschaffungsrechts, 3. Aufl. 2013, S. 105 ff. Rz. 244 ff.; EVELYNE CLERC, in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2012, N. 68 ff. zu Art. 5 BGBM; CLAUDIA SCHNEIDER HEUSI, Vergaberecht in a nutshell, 2014, S. 45; MARCO FETZ, Öffentliches Beschaffungsrecht des Bundes, in: Allgemeines Aussenwirtschafts- und Binnenmarktrecht, Cottier/Oesch [Hrsg.], SBVR Bd. XI, 2. Aufl. 2007, S. 506 f. Rz. 65). 3.2 Die Verfahrensbeteiligten und die Vorinstanz gehen zutreffend davon aus, dass das Beschaffungsgesetz und die zugehörigen Ausführungsbestimmungen auf den Auftrag zur Analyse des SRG-Online-Angebots zur Anwendung gelangen: Das BAKOM bildet eine Verwaltungseinheit der zentralen Bundesverwaltung (Art. 7 Abs. 1 der Regierungs- und Verwaltungsorganisationsverordnung vom 25. November 1998 [RVOV; SR 172.010.1]) und wird vom subjektiven Geltungsbereich des Beschaffungsgesetzes erfasst (Art. 2 Abs. 1 lit. a BöB; Art. I Ziff. 1 des Übereinkommens vom 15. April 1994 über das öffentliche Beschaffungswesen [GPA; SR 0.632.231. 422] i.V.m. Ziff. 8 Annex I Anhang I GPA). Der ausgeschriebene Auftrag betrifft eine Dienstleistung, die auf der Positivliste von Annex 4 Anhang I GPA als "Services d'études de marché et de sondages" (Ziff. 864 der zentralen Produktklassifikation) aufgeführt ist (Art. 5 Abs. 1 lit. b BöB; vgl. auch Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Ziff. 9 Anhang 1a VöB). Sie fällt weder in den Monopolbereich eines öffentlichen Auftraggebers (vgl. Note 1 zu Annex 4 Anhang I GPA; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 546 Rz. 1062) noch soll sie durch ein mit der Vergabestelle verbundenes Unternehmen erbracht werden (vgl. Note 2 zu Annex 4 Anhang I GPA; POLTIER, a.a.O., S. 130 Rz. 206; FETZ, a.a.O., S. 506 Rz. 65). Dass der geschätzte Wert des Auftrags ausserdem den massgeblichen Schwellenwert von Fr. 230'000.- erreicht, bestätigen die eingegangenen Offerten in der Höhe von Fr. 688'188.- und Fr. 709'350.- (vgl. Art. 6 Abs. 2 BöB i.V.m. Art. 1 lit. b der im Zeitpunkt der Ausschreibung geltenden Verordnung des WBF vom 2. Dezember 2013 über die Anpassung der Schwellenwerte im öffentlichen Beschaffungswesen für die Jahre 2014 und 2015 [AS 2013 4395]); ferner liegt keine Ausnahme gemäss Art. 3 BöB vor. 4. Ausschlussgrund In einem nächsten Schritt zu prüfen ist, ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen Anbieter mit staatlichem Hintergrund zum Ausschluss vom Vergabeverfahren führen kann. 4.1 Die Vorinstanz erwog hierzu, dass ein Anbieter mit staatlichem Hintergrund, der gestützt auf eine hinreichende Marktbetätigungserlaubnis an einem Vergabeverfahren teilnimmt, nicht wettbewerbsverzerrend auftreten darf. Angebote eines solchen Anbieters, die nicht kostendeckend sind, müsse die Vergabestelle daher ausschliessen können. Das beschwerdeführende Departement macht demgegenüber geltend, dass unerwünschte Quersubventionierungen durch die einschlägigen kantonalen Erlasse, das Bundesgesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG; SR 241) oder allenfalls das Kartellgesetz (KG; SR 251) und nicht mit Mitteln des öffentlichen Beschaffungsrechts zu vermeiden seien. Dass die Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns im Rahmen eines Vergabeverfahrens zu prüfen sei, finde in der gesetzlichen Regelung keine Stütze und sprenge den Rahmen des Beschaffungsrechts. 4.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns ergibt sich aus dem Zusammenspiel von Art. 27 BV und Art. 94 BV. Während Art. 27 BV den individualrechtlichen Gehalt der Wirtschaftsfreiheit garantiert, schützt Art. 94 BV als grundlegendes Ordnungsprinzip einer auf marktwirtschaftlichen Prinzipien beruhenden Wirtschaftsordnung die systembezogene oder institutionelle Dimension der Wirtschaftsfreiheit. Beide Aspekte sind eng aufeinander bezogen und können nicht isoliert betrachtet werden. In diesem Gefüge kommt dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen bzw. der staatlichen Wettbewerbsneutralität eine Scharnierfunktion zu (vgl. BGE 142 I 162 E. 3.2.1 S. 164 f.; BGE 138 I 378 E. 6.1 S. 385). Die individualrechtliche Komponente der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) gibt dem Privaten keinen Schutz vor Konkurrenz. Das gilt auch im Verhältnis zu einem staatlichen Unternehmen, soweit dieses mit gleichen Rechten und Pflichten im Wettbewerb auftritt und das private Angebot durch die staatliche Massnahme nicht geradezu verdrängt wird (vgl. BGE 138 I 378 E. 6.2.2 S. 385 ff.). 4.3 Aus dem Grundsatzentscheid für eine privatwirtschaftliche Wirtschaftsordnung (Art. 94 BV) folgt indes, dass unternehmerisches Handeln des Staates auf einer formell-gesetzlichen Grundlage beruhen, im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein muss (Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 BV). Die privatwirtschaftliche Tätigkeit des Staates soll zudem wettbewerbsneutral bzw. nicht wettbewerbsverzerrend sein, d.h. den gleichen Wettbewerbsbedingungen unterworfen sein wie ein entsprechendes privates Unternehmen (Art. 94 BV; vgl. BGE 138 I 378 E. 6.3.2 S. 388 ff. mit zahlreichen Hinweisen). Die Wettbewerbsneutralität staatlichen Unternehmerhandelns kann in Frage gestellt sein, wenn der Staat nicht vergleichbaren Regeln wie die privaten Wettbewerbsteilnehmer untersteht. Daraus ergibt sich, dass eine Quersubventionierung des Wettbewerbsbereichs eines staatlichen Unternehmens aus seinem Monopolbereich unzulässig ist, soweit sie in systematischer Weise erfolgt und sie deshalb geeignet ist, den freien Wettbewerb zu verfälschen (vgl. BGE 138 I 378 E. 9.1 S. 398 f., kritisch gegenüber dieser Rechtsprechung [zu leichtfertige Verneinung von Wettbewerbsverzerrungen] GIOVANNI BIAGGINI, ZBl 12/2012 S. 673; MARKUS SCHOTT, Kantonale Gebäudeversicherer - neue Player auf dem Privatversicherungsmarkt: Verfassungs- und aufsichtsrechtliche Fragen, in: Jahrbuch SGHVR 2014, Stephan Fuhrer [Hrsg.], 2016, S. 55; STEPHAN FUHRER, Entwicklungen im Privatversicherungsrecht, in: HAVE Personen-Schaden-Forum 2013, Stephan Weber [Hrsg.], 2013, S. 84; KRAEMER/STÖCKLI, Grenzenlose Staatswirtschaft?, recht 2013 S. 38 f.; YVO HANGARTNER, AJP 2012 S. 1821; JOHANNES REICH, Gebäudeversicherung und "negativ nachgeführte" Bundesverfassung, AJP 2013 S. 1411 f.; ANDREAS LIENHARD, Die staatsrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2012 und 2013, ZBJV 149/2013 S. 817 f.; neutral oder eher zustimmend demgegenüber PETER HETTICH, AJP 2012 S. 1471; KLAUS A. VALLENDER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], 3. Aufl. 2014, N. 23 zu Art. 94 BV; CORNEL QUINTO, Direkte Demokratie und Staatswirtschaft, recht 2013 S. 201 ff.). 4.4 Das Beschaffungsrecht des Bundes kennt verschiedene Bestimmungen zum Ausschluss vom Vergabeverfahren. Nach Art. 11 BöB kann die Auftraggeberin einen Anbieter vom Verfahren ausschliessen, insbesondere wenn er einen der in lit. a bis lit. f genannten Tatbestände erfüllt. Zulässig ist ein Verfahrensausschluss namentlich, wenn der Anbieter die geforderten Eignungskriterien nicht erfüllt (Art. 11 lit. a i.V.m. Art. 9 BöB; vgl. BGE 141 II 14 E. 2 S. 25 f.; zum (inter-)kantonalen Recht vgl. BGE 140 I 285 E. 5.1 S. 294; BGE 143 I 177 E. 2.3 S. 181), den Verpflichtungen aus Art. 8 BöB nicht nachkommt (Art. 11 lit. d BöB; vgl. BGE 140 II 447 E. 5.3 S. 454 ff.; ferner Art. 13 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit [Bundesgesetz gegen die Schwarzarbeit, BGSA; SR 822.41]) oder Abreden getroffen hat, die wirksamen Wettbewerb beseitigen oder erheblich beeinträchtigen (Art. 11 lit. e BöB). Weitere Ausschlussgründe betreffen Formfehler im Angebot (Art. 19 Abs. 3 BöB), eine unzulässige Vorbefassung (Art. 21a VöB) und den Verstoss gegen das Anonymitätsgebot im Planungs- und Gesamtleistungswettbewerb (Art. 48 Abs. 3 VöB; vgl. für eine Übersicht und Systematisierung zu den Ausschlussgründen CHRISTOPH JÄGER, Ausschluss vom Verfahren - Gründe und der Rechtsschutz, in: Aktuelles Vergaberecht, Zufferey/Stöckli [Hrsg.], 2014, S. 331 Rz. 16 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 197 ff. Rz. 433 ff.; POLTIER, a.a.O., S. 186 ff. Rz. 297 ff.; HANS-RUDOLF TRÜEB, in: Wettbewerbsrecht, Kommentar, Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Bd. II, 2011, N. 4 ff. zu Art. 11 BöB). Nicht ausdrücklich geregelt ist demgegenüber der Ausschluss eines Anbieters mit staatlichem Hintergrund, der sich nicht an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität hält (Art. 94 Abs. 1 und Abs. 4 BV; vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor). Der Wortlaut des Gesetzes als grammatikalisches Auslegungselement macht jedoch deutlich, dass die Aufzählung der Ausschlussgründe in Art. 11 BöB nicht abschliessend ist. Ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen staatlichen Anbieter den Ausschluss vom Vergabeverfahren zur Folge hat, ist anhand der übrigen Auslegungselemente zu prüfen (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.1.1 S. 138; BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). 4.4.1 Das historische Auslegungselement ist diesbezüglich wenig aufschlussreich. Nach der Botschaft des Bundesrates zum im Parlament unumstrittenen Art. 11 BöB sind es schwerwiegende Gründe, die im Gesetz aufgeführt sind und einen Ausschluss rechtfertigen können (vgl. Botschaft vom 19. September 1994 zu den für die Ratifizierung der GATT/WTO-Übereinkommen [Uruguay-Runde] notwendigen Rechtsanpassungen, BBl 1994 IV 1188; zur parlamentarischen Debatte AB 1994 S 1171 f., 1315 f.; AB 1994 N 2287 f.). 4.4.2 In teleologischer Hinsicht von Bedeutung sind primär die gesetzlich und staatsvertraglich festgehaltenen Zielsetzungen des öffentlichen Vergabewesens. Nach der Präambel zum GPA soll dieses "eine grössere Liberalisierung und Ausweitung des Welthandels" erreichen und Rechtsvorschriften sowie Praktiken vermeiden, die zur Intransparenz bei Vergaben und zur Diskriminierung ausländischer Anbieter führen (vgl. auch FETZ, a.a.O., S. 495 Rz. 40; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 3 Rz. 1). Auf Bundesebene nimmt Art. 1 Abs. 1 BöB diese Ziele auf. Demnach will der Bund das Vergabeverfahren transparent gestalten, den Wettbewerb unter den Anbieterinnen stärken und den wirtschaftlichen Einsatz der öffentlichen Mittel fördern (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. a bis lit. c BöB). Über das staatsvertraglich Verlangte hinaus sieht Abs. 2 von Art. 1 BöB vor, dass das Gesetz die Gleichbehandlung inländischer Anbieter untereinander gewährleisten soll (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 lit. a BöB; FETZ, a.a.O., S. 496 Rz. 43; BBl 1994 IV 1176 f.). Zu beachten ist, dass neben dem beschaffungsrechtlichen Ziel einer Stärkung des Wettbewerbs (Art. 1 Abs. 1 lit. b BöB; vgl. dazu MARTIN BEYELER, Ziele und Instrumente des Vergaberechts[nachfolgend: Ziele], 2008, S. 27 ff. Rz. 70 ff.) auch jenes der Wirtschaftlichkeit(Art. 1 Abs. 1 lit. c BöB) und der Gleichbehandlung (Art. III Abs. 1 GPA, Art. 1 Abs. 2, Art. 8 Abs. 1 lit. a BöB) enge Bezüge zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns aufweisen. So stellt die Vorgabe, wonach das wirtschaftlich günstigste Angebot den Zuschlag erhält (Art. 21 Abs. 1 BöB), neben einem haushälterischen Umgang mit öffentlichen Mitteln sicher, dass die Vergabe nicht nach wettbewerbsverzerrenden Kriterien erfolgt (vgl. MARTIN BEYELER, Öffentliche Beschaffung, Vergaberecht und Schadenersatz [nachfolgend: Öffentliche Beschaffung], 2004, S. 154 ff. Rz. 216 ff.; ders., Ziele, a.a.O., S. 51 Rz. 130). Das Gebot der Gleichbehandlung dient seinerseits nicht nur der Wirtschaftlichkeit der Beschaffung durch Marktöffnung, sondern auch den Anbieterinteressen (vgl. BEYELER, Öffentliche Beschaffung, a.a.O., S. 169 f. Rz. 238 f.). Es ist auf die Verwirklichung eines Teilgehalts der Wirtschaftsfreiheit nach Art. 27 BV gerichtet, die im Übrigen keinen Anspruch auf den Erhalt staatlicher Aufträge verleiht, und ruft im spezifisch beschaffungsrechtlichen Kontext nach einem wettbewerbsneutralen Verhalten der Vergabestelle (vgl. Urteile 2C_665/ 2015 vom 26. Januar 2016 E. 2.3; 2D_29/2012 vom 21. November 2012 E. 5; 2P.254/2004 vom 15. März 2005 E. 2.4; 2P.164/2004 vom 25. Januar 2005 E. 5.5; ETIENNE POLTIER, a.a.O., S. 165 Rz. 268; RHINOW/SCHMID/BIAGGINI/UHLMANN, Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. Aufl. 2011, S. 360 Rz. 31; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 397 Rz. 883). Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ist demnach eng mit der Erreichung wichtiger Zielsetzungen des Beschaffungsrechts verbunden. Allerdings ist nicht zu verkennen, dass die Beachtung der Wettbewerbsneutralität im beschaffungsrechtlichen Rahmen in erster Linie der Vergabestelle obliegt. Für staatliche Anbieter ergibt sich das Gebot wettbewerbsneutralen Verhaltens demgegenüber nur, aber immerhin aus den allgemeinen (wirtschafts-) verfassungsrechtlichen Grundsätzen (vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor). 4.4.3 Der Wahrung der Wettbewerbsneutralität durch die Vergabestelle kommt zur Verwirklichung beschaffungsrechtlicher Ziele nach dem soeben Dargelegten eine zentrale Bedeutung zu (vgl. E. 4.4.2 hiervor). In Verbindung mit einer systematischen Auslegung der gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen Ausschlusstatbestände ergibt sich daraus, dass ein staatlicher Anbieter vom Vergabeverfahren auszuschliessen ist, falls er sich seinerseits nicht an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität hält. Dies obschon die Wahrung der Wettbewerbsneutralität im Vergabeverfahren in erster Linie der Vergabestelle obliegt (vgl. E. 4.4.2 i.f.) und sich der Zuschlag an einen staatlichen Anbieter, der gegen den Grundsatz verstösst, lediglich mittelbar wettbewerbsverzerrend auswirkt: Verschiedene, gesetzlich ausdrücklich geregelte Tatbestände haben ebenfalls nur das Potential mittelbar wettbewerbsverzerrender Auswirkungen; sie gehen mithin nicht direkt von der Vergabestelle aus, sondern aktualisieren sich erst durch einen Zuschlag an den fehlbaren Anbieter. Gleichwohl können sie bereits deshalb zum Ausschluss vom Vergabeverfahren führen. So verhält es sich etwa mit den Ausschlussgründen der mangelnden Einhaltung von Arbeitsbedingungen (Art. 11 lit. d i.V.m. Art. 8 Abs. 1 lit. b BöB) und der nicht bezahlten Steuern und Sozialabgaben (Art. 11 lit. c BöB). Diesen Ausschlussgründen ist gemein, dass sie in massgeblicher Weise die Vermeidung von Wettbewerbsvorteilen durch Anbieter bezwecken, die ihren steuerlichen und arbeitsrechtlichen Pflichten nicht nachkommen (vgl. POLTIER, a.a.O., S. 187 Rz. 298 und S. 190 Rz. 305; JÄGER, a.a.O., S. 339 ff. Rz. 33 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 215 Rz. 486 und S. 223 Rz. 512 f.; BBl 1994 V 1186). Die gesetzlich ausdrücklich geregelten Ausschlusstatbestände wiegen alsdann keineswegs schwerer als der in Art. 11 BöB nicht aufgeführte Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. zur Schwere einer Pflichtverletzung als Kriterium für die Annahme eines Ausschlussgrunds auch E. 4.4.1 hiervor). Letzterem die Anerkennung als Ausschlussgrund zu versagen käme daher einem Wertungswiderspruch gleich. Dieser Widerspruch lässt sich entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden Departements nicht mit dem Argument auflösen, dass die Verhinderung unzulässiger Quersubventionierung ausschliesslich den einschlägigen Normen des Kartell- und Lauterkeitsrechts anheimgestellt sei. Den kartell- und lauterkeitsrechtlichen Normen zum Durchbruch zu verhelfen ist zwar nicht Aufgabe des öffentlichen Beschaffungsrechts. Dass gewisse Sachverhalte neben einer kartell- oder lauterkeitsrechtlichen auch eine beschaffungsrechtliche Relevanz aufweisen, schliesst dies jedoch nicht aus (vgl. BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 1021 f. Rz. 1962 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 228 f. Rz. 526 f.; FETZ, a.a.O., S. 489 Rz. 28). 4.5 Nach dem Dargelegten stellt ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen Anbieter mit staatlichem Hintergrund einen Ausschlusstatbestand im Sinne von Art. 11 BöB dar (so wohl auch FETZ, a.a.O., S. 506 Rz. 65 i.f.; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 729 Rz. 1386; ROBERT WOLF, Der Angebotspreis: Probleme und Lösungen, BR 2004 Sonderheft Vergaberecht S. 13 f.). Ein Verstoss gegen den erwähnten Grundsatz liegt namentlich vor, wenn die Offerte der staatlichen Anbieterin auf einer unzulässigen Quersubventionierung beruht und deshalb geeignet ist, den Wettbewerb auf dem fraglichen Beschaffungsmarkt zu verfälschen (vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor; BGE 138 I 378 E. 9.1 S. 398 f.). Daraus folgt zugleich, dass die Voraussetzungen für einen Ausschluss nicht bei jedem Unterangebot einer staatlichen Offerentin erfüllt sind. Sofern der Fehlbetrag nicht auf unzulässige Weise mit Steuermitteln oder Erträgen aus dem Monopolbereich gedeckt wird, sondern etwa mit dem Erlös aus der (sonstigen) privatwirtschaftlichen Tätigkeit, verstösst die staatliche Anbieterin nicht gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität, wenn sie im Einzelfall einen Angebotspreis offeriert, der unterhalb ihrer Selbstkosten liegt (vgl. auch MARTIN BEYELER, BR 2016 S. 231; zur grundsätzlichen Zulässigkeit von Unterangeboten BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Ein solches Vorgehen kann durchaus legitimen marktwirtschaftlichen Überlegungen entspringen, was zu seiner beschaffungsrechtlichen Unbedenklichkeit führt (vgl. dazu die Beispiele bei GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 519 Rz. 1115 f.). Dasselbe gilt regelmässig, soweit die Offerte einer Anbieterin von Subventionen (mit-)beeinflusst ist, die in Übereinstimmung mit den einschlägigen Bestimmungen ausgerichtet werden. Eine unzulässige Wettbewerbsverzerrung, um deren Verhinderung es im beschaffungsrechtlichen Rahmen einzig gehen kann, besteht in Fällen rechtmässig ausgerichteter staatlicher Subventionen in der Regel nicht (vgl. hierzu auch den Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 14. April 2015 E. 6a, BR 2015 S. 233 ff.; ZUFFEREY/RIPPSTEIN, Le soumissionnaire étatique, BR 2016 S. 217; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 731 f. Rz. 1392 ff.; WOLF, a.a.O., S. 13 f.; zurückhaltender DENIS ESSEIVA, Les problèmes liés au prix, BR 2004 Sonderheft Vergaberecht S. 29; vgl. sodann rechtsvergleichend Art. 69 Abs. 4 der Richtlinie 2014/24 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Februar 2014 über die öffentliche Auftragsvergabe und zur Aufhebung der Richtlinie 2004/18/EG, ABl. L 94 vom 28. März 2014 S. 65 ff.; Urteile des EuGH vom 18. Dezember 2014 C-568/13 Data Medical Service, Randnr. 42 ff.; vom 23. Dezember 2009 C-305/08 CoNISMa, Slg. 2009 I-12129, Randnr. 33 ff.; vom 7. Dezember 2000 C-94/999 ARGE, Slg. 2000 I-11037, Randnr. 25 ff.). 4.6 Fakultativer/obligatorischer Ausschlussgrund? Zu klären ist weiter, ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch eine Anbieterin obligatorisch zum Verfahrensausschluss führt. Der Wortlaut von Art. 11 BöB, wonach die Vergabestelle eine Anbieterin vom Verfahren ausschliessen "kann", deutet darauf hin, dass der Ausschluss vom Vergabeverfahren nicht zwingend erfolgen muss, auch wenn ein Tatbestand im Sinne der genannten Bestimmung erfüllt ist (vgl. demgegenüber Art. 13 Abs. 1 BGSA; FETZ, a.a.O., S. 542 f. Rz. 133 f.). Soweit ein Ausschlussgrund jedoch wie im vorliegenden Fall der Erreichung zentraler vergaberechtlicher Zielsetzungen dient (vgl. E. 4.4.3 hiervor), besteht für die Beschaffungsbehörde nur wenig Spielraum, vom Verfahrensausschluss abzusehen: Ein Verzicht auf den Ausschluss darf nicht dazu führen, dass der Zuschlag unter Verletzung beschaffungsrechtlicher Grundsätze an einen staatlichen Anbieter geht, der sich nicht an das Gebot der Wettbewerbsneutralität hält. Immerhin ist unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) zu berücksichtigen, dass ein Ausschluss dann nicht als erforderlich erscheint, wenn eine unzulässige Quersubvention am Ausgang des Vergabeverfahrens nichts ändern kann, etwa weil deren Höhe geringfügig ist und sie keinen Einfluss auf die Rangfolge der Anbieter hat oder weil alle anderen Angebote für den Zuschlag ungeeignet und ihrerseits vom Verfahren auszuschliessen sind (vgl. zum Kriterium der Verhältnismässigkeit beim Verfahrensausschluss BGE 141 II 353 E. 8.2.1 S. 373; Urteile 2C_418/2014 vom 20. August 2014 E. 4.1; 2C_346/2013 vom 20. Januar 2014 E. 3.3; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 5.8; JÄGER, a.a.O., S. 331 Rz. 15; GALLI/ MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 200 Rz. 444 f., S. 215 f. Rz. 486 ff.). 5. Untersuchungsgrundsatz anwendbar? Die Vorinstanz erwog, dass die Vergabestelle unter Berücksichtigung von Art. 25 Abs. 4 VöB und gestützt auf Art. 12 VwVG (SR 172.021) unter gewissen Umständen verpflichtet ist, beim Vorliegen "gewichtiger Indizien" im Sinne eines ungewöhnlich niedrigen Angebots öffentlich-rechtlicher Anbieter Abklärungen zu treffen und gegebenenfalls Erkundigungen einzuholen. Gemäss Art. 25 Abs. 4 VöB kann die Vergabestelle beim Anbieter Erkundigungen darüber einholen, ob ein Ausschlussgrund nach Art. 11 BöB vorliegt, sofern sie ein Angebot erhält, dessen Preis im Vergleich zu den anderen Angeboten aussergewöhnlich niedrig ist. Art. 12 VwVG bestimmt, dass die Behörde den Sachverhalt von Amtes wegen feststellt. Das beschwerdeführende Departement wendet dagegen ein, dass die Vorinstanz Art. 25 Abs. 4 VöB bundesrechtswidrig anwende. Anstelle einer Abklärungsmöglichkeit resultiere aus der vorinstanzlichen Auslegung unter gewissen Voraussetzungen eine Untersuchungspflicht bei Offerten öffentlich-rechtlicher Anbieter, was dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 4 VöB widerspreche und dem Gleichbehandlungsgebot der Konkurrenten zuwiderlaufe. 5.1 Das Verfahren der öffentlichen Beschaffung richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesverwaltungsrechtspflege, soweit das BöB nichts anderes bestimmt (Art. 26 Abs. 1 BöB). Demnach gelten namentlich die Untersuchungsmaxime (Art. 12 VwVG) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 26; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, S. 15 Rz. 49; MOOR/ POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 300 f.). Im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes sind von der Vergabestelle die rechtserheblichen Tatsachen abzuklären, also jene faktischen Entscheidgrundlagen, die für die Regelung des in Frage stehenden Rechtsverhältnisses relevant sind (vgl. CHRISTOPH AUER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Auer/ Müller/Schindler [Hrsg.], 2008, N. 2 zu Art. 12 VwVG; KRAUSKOPF/ EMMENEGGER/BABEY, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG], Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], 2. Aufl. 2016, N. 22 und 28 zu Art. 12 VwVG). Die Untersuchungspflicht der Vergabebehörde wird indes ergänzt durch die Mitwirkungspflichten der Parteien nach Art. 13 VwVG. In einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten, sind Parteien gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. a VwVG verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken. Die Offertstellung im Beschaffungsverfahren kann als Begehren im Sinne von Art. 13 Abs. 1 lit. a VwVG qualifiziert werden. Die dadurch begründete Mitwirkungspflicht erstreckt sich insbesondere auf Tatsachen, die eine Partei besser kennt als die Behörden und die diese ohne Mitwirkung der Betroffenen gar nicht oder nicht mit vernünftigem Aufwand erheben können (vgl. BGE 138 II 465 E. 8.6.4 S. 497 ff.; BGE 137 II 313 E. 3.5.2 S. 325; BGE 130 II 449 E. 6.6.1 S. 464); dabei reicht die Mitwirkungspflicht der Anbieter im Rahmen beschaffungsrechtlicher Verfahren naturgemäss relativ weit (vgl. TRÜEB, a.a.O., N. 3 zu Art. 26 BöB). 5.2 Unter den Gesichtspunkten der Gleichbehandlung und Transparenz (vgl. dazu BGE 141 II 353 E. 8.2.3 S. 374 f.; Urteil 2C_665/2015 vom 26. Januar 2016 E. 1.3.3; FETZ, a.a.O., S. 496 f. Rz. 43 f.) können Kontaktaufnahmen der Vergabestelle mit einzelnen Anbietern problematisch sein, auch dann, wenn sie der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts dienen. Deshalb bestimmt Art. 25 Abs. 2 VöB, dass die Auftraggeberin den Ablauf und den Inhalt eines Kontakts nachvollziehbar festhalten muss, sofern sie im Rahmen der Offertbereinigung und -bewertung an einen Anbieter gelangt. Die Kontaktaufnahme hat aus sachlichen Gründen zu erfolgen. Art. 25 Abs. 4 VöB, der bei Angeboten mit aussergewöhnlich niedrigem Preis die Möglichkeit für nähere Erkundigungen durch die Vergabestelle vorsieht, ist in diesem Kontext zu lesen: Obwohl ein Angebot mit tiefem Preis als solches nicht unzulässig ist und nicht ohne Weiteres Veranlassung dazu gibt, an der Eignung des Anbieters zu zweifeln (vgl. BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.; Urteil 2D_34/2010 vom 23. Februar 2011 E. 2.4), erlaubt die genannte Bestimmung ergänzende Erkundigungen durch die Auftraggeberin. Damit erweitert Art. 25 Abs. 4 VöB das Feld zulässiger Kontaktaufnahmen auf Situationen, in denen mangels anderer, ausserhalb des Preises liegender Hinweise auf die Verletzung von Teilnahme- oder Auftragsbedingungen im Sinne von Art. 11 BöB ein Kontakt mit der Anbieterin sachlich nicht ohne Weiteres gerechtfertigt ist. Ob sie von der Möglichkeit für weitere Erkundigungen Gebrauch macht, steht in diesen Fällen im Ermessen der Vergabebehörde (vgl. BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; GALLI/MOSER/ LANG/STEINER, a.a.O., S. 516 f. Rz. 1110 ff. mit Hinweisen auf die Praxis der Vorinstanz). Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob und wann die Vergabestelle eine Pflicht trifft, weitere Nachforschungen zum Vorliegen von Ausschlussgründen anzustellen. Weder Art. 25 Abs. 4 VöB noch der inhaltlich übereinstimmende Art. XIII Abs. 4 lit. a GPA geben darauf eine Antwort (vgl. GERHARD KUNNERT, WTO-Vergaberecht, 1998, S. 270 f.), da sie lediglich einen (erweiterten) Bereich zulässiger Nachfragen abstecken, ohne gleichzeitig eine Pflicht zur Einholung näherer Erkundigungen zu statuieren. Auch aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) folgt keine eigentliche Nachforschungs-, sondern nur eine Anhörungspflicht der Vergabebehörde, wenn sie erwägt, einen Anbieter wegen ungewöhnlich tiefen Preises vom Vergabeverfahren auszuschliessen (vgl. BGE 139 II 489 E. 3.3 S. 496; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Insofern ist der Einwand des beschwerdeführenden Departements, wonach sich eine Untersuchungspflicht nicht auf Art. 25 Abs. 4 VöB abstützen lässt, berechtigt. 5.3 Eine Abklärungspflicht kann sich indes aus der Grundrechtsbindung der Vergabebehörde (Art. 35 Abs. 2 i.V.m. Art. 27 BV) sowie aus dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen und der Untersuchungsmaxime (Art. 12 VwVG, vgl. E. 5.1 hiervor) ergeben: Der Ausschluss einer Anbieterin, die gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität verstösst, dient wie gezeigt zentralen beschaffungsrechtlichen Zielsetzungen (vgl. E. 4.4 hiervor), zu deren Verwirklichung die dem Beschaffungsgesetz unterstellte Vergabestelle verpflichtet ist (vgl. Art. 1 und Art. 8 BöB). Um die Erreichung der gesetzlichen Zielsetzungen nicht zu gefährden, hat die Vergabestelle daher im Einklang mit dem Untersuchungsgrundsatz (Art. 12 VwVG) weitergehende Abklärungen zu treffen, falls sich im Verlauf eines Vergabeverfahrens konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ergeben. Sie kann zu diesem Zweck gestützt auf die Mitwirkungspflicht der Anbieterin weitere Erklärungen, Bescheinigungen und Erläuterungen verlangen, um den Hinweisen auf einen Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nachzugehen. Namentlich steht es der Vergabebehörde im Sinne einer effizienten Verfahrensführung frei, die staatliche Anbieterin zur Einreichung eines geeigneten Nachweises oder von Erklärungen darüber aufzufordern, dass sie über eine Marktbetätigungserlaubnis verfügt und ein Fehlbetrag im Angebot nicht mit unzulässigen Quersubventionen (vgl. dazu E. 4.2 und 4.3 hiervor) gedeckt wird. Vor diesem Hintergrund ist die Rüge des beschwerdeführenden Departements, wonach die Abklärungspflichten der Vergabestelle überdehnt würden, unbegründet. Diese stützen sich auf die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen. Als nicht stichhaltig erweist sich auch das Vorbringen, wonach eine Untersuchungsobliegenheit bei konkreten Anhaltspunkten auf Verstösse gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität durch staatliche Anbieter dem Gleichbehandlungsanspruch der Konkurrenten zuwiderlaufe. Da der entsprechende Ausschlussgrund nur bei staatlichen Anbietern vorliegen kann, besteht auch nur bei ihnen Veranlassung, entsprechende Abklärungen vorzunehmen. Soweit darin überhaupt eine ungleiche Behandlung erblickt werden kann, ist sie sachlich jedenfalls begründet. 6. Ergebnis Die in den vorstehenden Erwägungen dargelegte Rechtslage führt zu folgendem Ergebnis: 6.1 Mit der Universität Zürich nahm eine Anbieterin am Vergabeverfahren teil, deren staatlicher Hintergrund und die damit einhergehende Bindung an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. E. 4.2, 4.3 und 4.5 hiervor) ohne Weiteres erkennbar war. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. nicht publ. E. 2.2) ging aus der Preiskalkulation der Offerentin sodann hervor, dass der Aufwand des Projektverantwortlichen nicht zu den Projektkosten gerechnet wurde, obwohl dieser mit 180 Stunden pro Jahr bei einem übrigen Projektaufwand von 2'593 Stunden pro Jahr (Angebot ohne optionale Zusatzleistungen) als ziemlich umfangreich erscheint. Damit lag auf der Hand, dass das Angebot der Universität Zürich nicht kostendeckend war. Dieser Umstand allein mag auch bei staatlichen Anbietern nicht in jedem Fall ein Indiz für die mangelnde Wettbewerbsneutralität eines Angebots darstellen, das nach weiteren Abklärungen durch die Vergabestelle ruft (vgl. dazu E. 4.5 hiervor). Im konkreten Fall lag aber weder nahe, dass der Fehlbetrag durch Gewinne aus anderen Aufträgen gedeckt, noch dass dieser mit rechtmässig ausgerichteten Subventionen aufgefangen würde. Wie sich denn auch im Verfahren vor der Vorinstanz herausstellte, sieht § 40 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Zürich vom 15. März 1998 über die Universität Zürich (Universitätsgesetz; LS 415.11) ausdrücklich vor, dass Dienstleistungen in der Regel mindestens kostendeckend in Rechnung zu stellen sind. Somit waren genügend Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass die Universität Zürich mit ihrer Offerte dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nicht ausreichend Beachtung schenkte. Unter Berücksichtigung des geringen Unterschieds beim Offertpreis, der gemäss Ausschreibung mit 30 % zu bewerten war, stand zudem nicht von vornherein fest, dass ein Ausschluss des Angebots unverhältnismässig wäre (vgl. E. 4.6 hiervor). 6.2 Nach dem Dargelegten wäre die Vergabestelle verpflichtet gewesen, nähere Abklärungen zur Wettbewerbsneutralität der eingereichten Offerte im Zusammenhang mit dem Aufwand des Projektverantwortlichen zu treffen; das angefochtene Urteil ist mithin zu bestätigen. Die Vergabestelle wird näher zu prüfen haben, ob die Offerte der Universität Zürich diesbezüglich dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität entspricht (vgl. dazu E. 4.2, 4.3 und 4.5 hiervor). Sie wird zu diesem Zweck Erkundigungen bei der Universität Zürich einholen und gegebenenfalls entsprechende Nachweise dafür verlangen können, dass das eingereichte Angebot nicht auf einer unzulässigen Quersubventionierung basiert (vgl. E. 5.3 hiervor). Dabei bleibt zu beachten, dass die Vorinstanz nur in Bezug auf den Projektverantwortlichen in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt hat, dass dessen Aufwand keinen Eingang in die Preiskalkulation fand. Offengelassen hat sie hingegen, ob die "Overhead"-Kosten unrealistisch tief angesetzt wurden, wie das die Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren geltend machte. Es ist beim jetzigen Verfahrensstand nicht Aufgabe des Bundesgerichts, hierzu erstmals Feststellungen zu treffen, doch wird die Vergabestelle eine Einschätzung vornehmen müssen, ob dieser Einwand der Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren zutreffend sein könnte und auch in dieser Hinsicht ein Indiz auf eine fehlende Wettbewerbsneutralität des Angebots vorliegt, dem es nachzugehen gilt. 7. Nach den vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Das beschwerdeführende Departement handelt in seinem amtlichen Wirkungskreis. Im vorliegenden Verfahren verfolgt es jedoch auch Vermögensinteressen der ihm unterstellten Vergabestelle (vgl. Urteile 2C_1131/2013 vom 31. März 2015 E. 8.1, nicht publ. in: BGE 141 II 113; 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2); es wird daher kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Nicht in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelte die Universität Zürich als Teilnehmerin am Submissionsverfahren. Als ursprüngliche Zuschlagsempfängerin ist sie notwendige Gegenpartei der Beschwerdegegnerin (vgl. BGE 123 V 156 E. 3c S. 158; Urteil 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2 mit Hinweisen). Obwohl sich die Universität Zürich im bundesgerichtlichen Verfahren nicht vernehmen liess, gilt sie als unterliegende Partei und wird sie kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG), da der Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens die Rechtsstellung der Universität Zürich weiterhin beeinträchtigen kann. Das ergibt sich namentlich daraus, dass dem Rechtsmittel vor der Vorinstanz zunächst teilweise die aufschiebende Wirkung gewährt und die Zuschlagsverfügung mit dem angefochtenen Entscheid alsdann aufgehoben wurde (vgl. Urteil 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2 mit Hinweisen; HANSJÖRG SEILER, in: Bundesgerichtsgesetz [BGG], 2. Aufl. 2015, N. 24 zu Art. 66 BGG). Die Beschwerdegegnerin ist vom beschwerdeführenden Departement und der Universität Zürich für ihren Aufwand im bundesgerichtlichen Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 BGG).	de	Art. 27 und Art. 94 BV, Art. 83 lit. f und Art. 66 BGG, Art. 11 BöB; Art. 12 VwVG, Art. 25 Abs. 4 VöB; öffentliches Beschaffungswesen, wettbewerbsneutrales Verhalten staatlicher Anbieter, Ausschluss vom Vergabeverfahren. Zulässigkeit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten: Schwellenwert und Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung (E. 1.3). Anwendbare Bestimmungen über das öffentliche Beschaffungswesen (E. 3). Ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen Anbieter mit staatlichem Hintergrund stellt einen Ausschlusstatbestand im Sinne von Art. 11 BöB dar (E. 4). Reichweite des Untersuchungsgrundsatzes im Verfahren der öffentlichen Beschaffung (E. 5). Anwendung im konkreten Fall (E. 6). Kostenpflicht der ursprünglichen Zuschlagsempfängerin im bundesgerichtlichen Verfahren (E. 7).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-425%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,617	143 II 425	143 II 425 Sachverhalt ab Seite 426 A. Das Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) schrieb am 28. Januar 2015 unter dem Projekttitel "Analyse des SRG Online-Angebotes" einen Dienstleistungsauftrag im offenen Verfahren aus (SIMAP-Meldungsnummer 868921, Projekt-ID 122001). Die Analyse des Online-Angebots soll für alle vier Unternehmenseinheiten der SRG (SRF, RSR, RSI, RTR) feststellen, wie der Auftrag gemäss der SRG-Konzession in den untersuchten Online-Angeboten umgesetzt wurde. Die Universität Zürich und die A. AG reichten fristgerecht je ein Angebot ein. Im Rahmen der Evaluation erreichte die Universität Zürich insgesamt 9'700 von maximal 10'000 Punkten. Das Angebot der A. AG wurde mit 9'511 Punkten bewertet. B. Mit Verfügung vom 20. Mai 2015 erteilte das BAKOM der Universität Zürich den Zuschlag. Die A. AG erhob dagegen Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil vom 13. April 2016 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde gut und wies die Sache zur Prüfung, ob die Universität Zürich wegen Verletzung vergaberechtlicher Grundsätze vom Verfahren auszuschliessen ist, an das BAKOM zurück. C. Das Eidgenössische Departement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation (UVEK), vertreten durch das BAKOM, erhebt mit Eingabe vom 22. Juni 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung der Ziffern 1 und 3 im Urteilsdispositiv des vorinstanzlichen Urteils und die Bestätigung des Zuschlagsentscheids vom 20. Mai 2015. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Erwägungen Aus den Erwägungen: 1. (...) 1.3 Gegen Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 83 lit. f BGG ausgeschlossen, wenn der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags weder den massgebenden Schwellenwert des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1994 über das öffentliche Beschaffungswesen (BöB; SR 172.056.1; nachfolgend auch: Beschaffungsgesetz) noch jenen des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über bestimmte Aspekte des öffentlichen Beschaffungswesens (SR 0.172.052.68) erreicht oder wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt (vgl. BGE 141 II 14 E. 1.2 S. 20 f.; BGE 133 II 396 E. 2.1 S. 398). Folglich ist die Frage, ob ein Entscheid im Rahmen einer öffentlichen Beschaffung erging, im Verfahren vor dem Bundesgericht in doppelter Hinsicht relevant: Einerseits betrifft sie die Anwendbarkeit der Zulässigkeitsschranke nach Art. 83 lit. f BGG, andererseits wirkt sie sich auf das anwendbare Recht aus, nach dem die Angelegenheit materiell zu beurteilen ist. Sind die Voraussetzungen für ein Eintreten auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 83 lit. f Ziff. 1 und Ziff. 2 BGG nicht erfüllt, so ist gegebenenfalls bereits im Rahmen des Eintretens mit voller Kognition (Art. 95 lit. a BGG) zu prüfen, ob und inwieweit der angefochtene Entscheid beschaffungsrechtlicher Natur im Sinne von Art. 83 lit. f BGG ist (vgl. Urteil 2C_1014/2015 vom 21. Juli 2016 E. 2.1). Keinen Unterschied macht, ob es sich beim angefochtenen Entscheid um einen End-, Teil- oder Zwischenentscheid handelt, da die Zulässigkeitsschranke (Art. 83 lit. f BGG) nach dem Grundsatz der Einheit des Verfahrens in jedem Fall greift (vgl. BGE 138 II 501 E. 1.1 S. 503; BGE 134 II 192 E. 1.3 S. 195 f.; Urteile 2C_409/2015 vom 28. September 2015 E. 1.2; 2C_339/2010 vom 11. Juni 2010 E. 2.3.1). 1.3.1 Im Zeitpunkt der Einreichung der Beschwerde beim Bundesgericht betrug der massgebende Schwellenwert für Dienstleistungsaufträge Fr. 230'000.- (vgl. Art. 83 lit. f Ziff. 1 BGG; Art. 6 Abs. 2 BöB i.V.m. Art. 1 lit. b der Verordnung des WBF vom 23. November 2015 über die Anpassung der Schwellenwerte im öffentlichen Beschaffungswesen für die Jahre 2016 und 2017 [SR 172.056.12]; zum relevanten Zeitpunkt für die Bestimmung des massgebenden Schwellenwerts vgl. Urteil 2C_203/2014 vom 9. Mai 2015 E. 1.2). Er ist vorliegend erreicht. 1.3.2 Bei der Frage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG muss es sich um eine Rechtsfrage aus dem Gebiet des öffentlichen Beschaffungsrechts handeln (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; BGE 134 II 192 E. 1.3 S. 195). Die Anwendung rechtsprechungsgemässer Prinzipien auf einen Einzelfall stellt keine Grundsatzfrage dar. Der blosse Umstand, dass die aufgeworfene Rechtsfrage noch nie entschieden wurde, genügt nicht. Es muss sich um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; BGE 138 I 143 E. 1.1.2 S. 147; Urteil 2C_91/2013 vom 23. Juli 2013 E. 1.1.2, nicht publ. in: BGE 139 II 489). Im Rahmen ihrer Begründungspflicht hat die Beschwerdeführerin darzutun, dass die Voraussetzung nach Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 141 II 113 E. 1.2 S. 116 f., BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; Urteil 2C_1014/2015 vom 21. Juli 2016 E. 2.3). Wenn sich ergibt, dass eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, beschränkt sich die bundesgerichtliche Prüfung nicht auf die Beurteilung der Grundsatzfrage. Das Bundesgericht prüft die Beschwerde in diesem Fall nach Massgabe der Art. 95 ff. und Art. 105 ff. umfassend (vgl. BGE 141 II 113 E. 1.4.5 S. 122, BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22 f.). Das beschwerdeführende Departement misst neben anderen der folgenden Frage grundsätzliche Bedeutung bei: "Gehört die Einhaltung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns zu den 'vergaberechtlichen Grundsätzen' [...], deren Nicht-Einhaltung zum Ausschluss der Bewerberin im Vergabeverfahren führen kann bzw. muss?" Die Frage ist beschaffungsrechtlicher Natur und wurde vom Bundesgericht noch nie beantwortet. Sie lässt sich nicht ohne Weiteres gestützt auf rechtsprechungsgemäss feststehende Prinzipien zum Beschaffungsrecht oder zur Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns beantworten (vgl. dazu BGE 138 I 378 E. 6.3 S. 387 ff. und E. 9 S. 398 ff. mit Hinweisen). Ausserdem ist sie über den konkreten Einzelfall hinaus von praktischer Relevanz und von einiger Bedeutung für den Umgang von Vergabestellen mit staatlichen Anbietern, sodass der Frage grundsätzliche Bedeutung im Sinne von Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG zukommt. 1.3.3 Demnach ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Massgabe von Art. 83 lit. f BGG zulässig. (...) 3. Anwendbares Beschaffungsrecht 3.1 Soweit sie sich dazu äussern, gehen sämtliche Verfahrensbeteiligten und die Vorinstanz davon aus, dass der Auftrag zur Analyse des Online-Angebots der SRG in den Anwendungsbereich des Beschaffungsgesetzes fällt und nicht als übrige Beschaffung nach dem 3. Kapitel der Verordnung vom 11. Dezember 1995 über das öffentliche Beschaffungswesen (VöB; SR 172.056.11) zu behandeln ist. Von keiner Seite wird sodann geltend gemacht, dass das BAKOM mit seiner Verfügung vom 20. Mai 2015 eigentlich den Abbruch des Vergabeverfahrens verfügte und den Auftrag vergaberechtsfrei an die Universität Zürich erteilen wollte. Ob und unter welchen Voraussetzungen ein solches Vorgehen durch Inanspruchnahme eines allfälligen Privilegs zur (quasi-)internen oder intrastaatlichen Auftragserteilung zulässig sein könnte, ist deshalb an dieser Stelle nicht weiter zu vertiefen (vgl. dazu MARTIN BEYELER, Der Geltungsanspruch des Vergaberechts [nachfolgend: Geltungsanspruch], 2012,S. 593 ff. Rz. 1139 ff. und S. 604 Rz. 1164; ders., In-House-Vergaben, in: Aktuelles Vergaberecht, Zufferey/Stöckli [Hrsg.], 2010, S. 20 ff.;ETIENNE POLTIER, Droit des marchés publics, S. 123 ff. Rz. 198 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, Praxis des öffentlichen Beschaffungsrechts, 3. Aufl. 2013, S. 105 ff. Rz. 244 ff.; EVELYNE CLERC, in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2012, N. 68 ff. zu Art. 5 BGBM; CLAUDIA SCHNEIDER HEUSI, Vergaberecht in a nutshell, 2014, S. 45; MARCO FETZ, Öffentliches Beschaffungsrecht des Bundes, in: Allgemeines Aussenwirtschafts- und Binnenmarktrecht, Cottier/Oesch [Hrsg.], SBVR Bd. XI, 2. Aufl. 2007, S. 506 f. Rz. 65). 3.2 Die Verfahrensbeteiligten und die Vorinstanz gehen zutreffend davon aus, dass das Beschaffungsgesetz und die zugehörigen Ausführungsbestimmungen auf den Auftrag zur Analyse des SRG-Online-Angebots zur Anwendung gelangen: Das BAKOM bildet eine Verwaltungseinheit der zentralen Bundesverwaltung (Art. 7 Abs. 1 der Regierungs- und Verwaltungsorganisationsverordnung vom 25. November 1998 [RVOV; SR 172.010.1]) und wird vom subjektiven Geltungsbereich des Beschaffungsgesetzes erfasst (Art. 2 Abs. 1 lit. a BöB; Art. I Ziff. 1 des Übereinkommens vom 15. April 1994 über das öffentliche Beschaffungswesen [GPA; SR 0.632.231. 422] i.V.m. Ziff. 8 Annex I Anhang I GPA). Der ausgeschriebene Auftrag betrifft eine Dienstleistung, die auf der Positivliste von Annex 4 Anhang I GPA als "Services d'études de marché et de sondages" (Ziff. 864 der zentralen Produktklassifikation) aufgeführt ist (Art. 5 Abs. 1 lit. b BöB; vgl. auch Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Ziff. 9 Anhang 1a VöB). Sie fällt weder in den Monopolbereich eines öffentlichen Auftraggebers (vgl. Note 1 zu Annex 4 Anhang I GPA; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 546 Rz. 1062) noch soll sie durch ein mit der Vergabestelle verbundenes Unternehmen erbracht werden (vgl. Note 2 zu Annex 4 Anhang I GPA; POLTIER, a.a.O., S. 130 Rz. 206; FETZ, a.a.O., S. 506 Rz. 65). Dass der geschätzte Wert des Auftrags ausserdem den massgeblichen Schwellenwert von Fr. 230'000.- erreicht, bestätigen die eingegangenen Offerten in der Höhe von Fr. 688'188.- und Fr. 709'350.- (vgl. Art. 6 Abs. 2 BöB i.V.m. Art. 1 lit. b der im Zeitpunkt der Ausschreibung geltenden Verordnung des WBF vom 2. Dezember 2013 über die Anpassung der Schwellenwerte im öffentlichen Beschaffungswesen für die Jahre 2014 und 2015 [AS 2013 4395]); ferner liegt keine Ausnahme gemäss Art. 3 BöB vor. 4. Ausschlussgrund In einem nächsten Schritt zu prüfen ist, ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen Anbieter mit staatlichem Hintergrund zum Ausschluss vom Vergabeverfahren führen kann. 4.1 Die Vorinstanz erwog hierzu, dass ein Anbieter mit staatlichem Hintergrund, der gestützt auf eine hinreichende Marktbetätigungserlaubnis an einem Vergabeverfahren teilnimmt, nicht wettbewerbsverzerrend auftreten darf. Angebote eines solchen Anbieters, die nicht kostendeckend sind, müsse die Vergabestelle daher ausschliessen können. Das beschwerdeführende Departement macht demgegenüber geltend, dass unerwünschte Quersubventionierungen durch die einschlägigen kantonalen Erlasse, das Bundesgesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG; SR 241) oder allenfalls das Kartellgesetz (KG; SR 251) und nicht mit Mitteln des öffentlichen Beschaffungsrechts zu vermeiden seien. Dass die Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns im Rahmen eines Vergabeverfahrens zu prüfen sei, finde in der gesetzlichen Regelung keine Stütze und sprenge den Rahmen des Beschaffungsrechts. 4.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns ergibt sich aus dem Zusammenspiel von Art. 27 BV und Art. 94 BV. Während Art. 27 BV den individualrechtlichen Gehalt der Wirtschaftsfreiheit garantiert, schützt Art. 94 BV als grundlegendes Ordnungsprinzip einer auf marktwirtschaftlichen Prinzipien beruhenden Wirtschaftsordnung die systembezogene oder institutionelle Dimension der Wirtschaftsfreiheit. Beide Aspekte sind eng aufeinander bezogen und können nicht isoliert betrachtet werden. In diesem Gefüge kommt dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen bzw. der staatlichen Wettbewerbsneutralität eine Scharnierfunktion zu (vgl. BGE 142 I 162 E. 3.2.1 S. 164 f.; BGE 138 I 378 E. 6.1 S. 385). Die individualrechtliche Komponente der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) gibt dem Privaten keinen Schutz vor Konkurrenz. Das gilt auch im Verhältnis zu einem staatlichen Unternehmen, soweit dieses mit gleichen Rechten und Pflichten im Wettbewerb auftritt und das private Angebot durch die staatliche Massnahme nicht geradezu verdrängt wird (vgl. BGE 138 I 378 E. 6.2.2 S. 385 ff.). 4.3 Aus dem Grundsatzentscheid für eine privatwirtschaftliche Wirtschaftsordnung (Art. 94 BV) folgt indes, dass unternehmerisches Handeln des Staates auf einer formell-gesetzlichen Grundlage beruhen, im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein muss (Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 BV). Die privatwirtschaftliche Tätigkeit des Staates soll zudem wettbewerbsneutral bzw. nicht wettbewerbsverzerrend sein, d.h. den gleichen Wettbewerbsbedingungen unterworfen sein wie ein entsprechendes privates Unternehmen (Art. 94 BV; vgl. BGE 138 I 378 E. 6.3.2 S. 388 ff. mit zahlreichen Hinweisen). Die Wettbewerbsneutralität staatlichen Unternehmerhandelns kann in Frage gestellt sein, wenn der Staat nicht vergleichbaren Regeln wie die privaten Wettbewerbsteilnehmer untersteht. Daraus ergibt sich, dass eine Quersubventionierung des Wettbewerbsbereichs eines staatlichen Unternehmens aus seinem Monopolbereich unzulässig ist, soweit sie in systematischer Weise erfolgt und sie deshalb geeignet ist, den freien Wettbewerb zu verfälschen (vgl. BGE 138 I 378 E. 9.1 S. 398 f., kritisch gegenüber dieser Rechtsprechung [zu leichtfertige Verneinung von Wettbewerbsverzerrungen] GIOVANNI BIAGGINI, ZBl 12/2012 S. 673; MARKUS SCHOTT, Kantonale Gebäudeversicherer - neue Player auf dem Privatversicherungsmarkt: Verfassungs- und aufsichtsrechtliche Fragen, in: Jahrbuch SGHVR 2014, Stephan Fuhrer [Hrsg.], 2016, S. 55; STEPHAN FUHRER, Entwicklungen im Privatversicherungsrecht, in: HAVE Personen-Schaden-Forum 2013, Stephan Weber [Hrsg.], 2013, S. 84; KRAEMER/STÖCKLI, Grenzenlose Staatswirtschaft?, recht 2013 S. 38 f.; YVO HANGARTNER, AJP 2012 S. 1821; JOHANNES REICH, Gebäudeversicherung und "negativ nachgeführte" Bundesverfassung, AJP 2013 S. 1411 f.; ANDREAS LIENHARD, Die staatsrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2012 und 2013, ZBJV 149/2013 S. 817 f.; neutral oder eher zustimmend demgegenüber PETER HETTICH, AJP 2012 S. 1471; KLAUS A. VALLENDER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], 3. Aufl. 2014, N. 23 zu Art. 94 BV; CORNEL QUINTO, Direkte Demokratie und Staatswirtschaft, recht 2013 S. 201 ff.). 4.4 Das Beschaffungsrecht des Bundes kennt verschiedene Bestimmungen zum Ausschluss vom Vergabeverfahren. Nach Art. 11 BöB kann die Auftraggeberin einen Anbieter vom Verfahren ausschliessen, insbesondere wenn er einen der in lit. a bis lit. f genannten Tatbestände erfüllt. Zulässig ist ein Verfahrensausschluss namentlich, wenn der Anbieter die geforderten Eignungskriterien nicht erfüllt (Art. 11 lit. a i.V.m. Art. 9 BöB; vgl. BGE 141 II 14 E. 2 S. 25 f.; zum (inter-)kantonalen Recht vgl. BGE 140 I 285 E. 5.1 S. 294; BGE 143 I 177 E. 2.3 S. 181), den Verpflichtungen aus Art. 8 BöB nicht nachkommt (Art. 11 lit. d BöB; vgl. BGE 140 II 447 E. 5.3 S. 454 ff.; ferner Art. 13 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit [Bundesgesetz gegen die Schwarzarbeit, BGSA; SR 822.41]) oder Abreden getroffen hat, die wirksamen Wettbewerb beseitigen oder erheblich beeinträchtigen (Art. 11 lit. e BöB). Weitere Ausschlussgründe betreffen Formfehler im Angebot (Art. 19 Abs. 3 BöB), eine unzulässige Vorbefassung (Art. 21a VöB) und den Verstoss gegen das Anonymitätsgebot im Planungs- und Gesamtleistungswettbewerb (Art. 48 Abs. 3 VöB; vgl. für eine Übersicht und Systematisierung zu den Ausschlussgründen CHRISTOPH JÄGER, Ausschluss vom Verfahren - Gründe und der Rechtsschutz, in: Aktuelles Vergaberecht, Zufferey/Stöckli [Hrsg.], 2014, S. 331 Rz. 16 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 197 ff. Rz. 433 ff.; POLTIER, a.a.O., S. 186 ff. Rz. 297 ff.; HANS-RUDOLF TRÜEB, in: Wettbewerbsrecht, Kommentar, Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Bd. II, 2011, N. 4 ff. zu Art. 11 BöB). Nicht ausdrücklich geregelt ist demgegenüber der Ausschluss eines Anbieters mit staatlichem Hintergrund, der sich nicht an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität hält (Art. 94 Abs. 1 und Abs. 4 BV; vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor). Der Wortlaut des Gesetzes als grammatikalisches Auslegungselement macht jedoch deutlich, dass die Aufzählung der Ausschlussgründe in Art. 11 BöB nicht abschliessend ist. Ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen staatlichen Anbieter den Ausschluss vom Vergabeverfahren zur Folge hat, ist anhand der übrigen Auslegungselemente zu prüfen (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.1.1 S. 138; BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). 4.4.1 Das historische Auslegungselement ist diesbezüglich wenig aufschlussreich. Nach der Botschaft des Bundesrates zum im Parlament unumstrittenen Art. 11 BöB sind es schwerwiegende Gründe, die im Gesetz aufgeführt sind und einen Ausschluss rechtfertigen können (vgl. Botschaft vom 19. September 1994 zu den für die Ratifizierung der GATT/WTO-Übereinkommen [Uruguay-Runde] notwendigen Rechtsanpassungen, BBl 1994 IV 1188; zur parlamentarischen Debatte AB 1994 S 1171 f., 1315 f.; AB 1994 N 2287 f.). 4.4.2 In teleologischer Hinsicht von Bedeutung sind primär die gesetzlich und staatsvertraglich festgehaltenen Zielsetzungen des öffentlichen Vergabewesens. Nach der Präambel zum GPA soll dieses "eine grössere Liberalisierung und Ausweitung des Welthandels" erreichen und Rechtsvorschriften sowie Praktiken vermeiden, die zur Intransparenz bei Vergaben und zur Diskriminierung ausländischer Anbieter führen (vgl. auch FETZ, a.a.O., S. 495 Rz. 40; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 3 Rz. 1). Auf Bundesebene nimmt Art. 1 Abs. 1 BöB diese Ziele auf. Demnach will der Bund das Vergabeverfahren transparent gestalten, den Wettbewerb unter den Anbieterinnen stärken und den wirtschaftlichen Einsatz der öffentlichen Mittel fördern (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. a bis lit. c BöB). Über das staatsvertraglich Verlangte hinaus sieht Abs. 2 von Art. 1 BöB vor, dass das Gesetz die Gleichbehandlung inländischer Anbieter untereinander gewährleisten soll (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 lit. a BöB; FETZ, a.a.O., S. 496 Rz. 43; BBl 1994 IV 1176 f.). Zu beachten ist, dass neben dem beschaffungsrechtlichen Ziel einer Stärkung des Wettbewerbs (Art. 1 Abs. 1 lit. b BöB; vgl. dazu MARTIN BEYELER, Ziele und Instrumente des Vergaberechts[nachfolgend: Ziele], 2008, S. 27 ff. Rz. 70 ff.) auch jenes der Wirtschaftlichkeit(Art. 1 Abs. 1 lit. c BöB) und der Gleichbehandlung (Art. III Abs. 1 GPA, Art. 1 Abs. 2, Art. 8 Abs. 1 lit. a BöB) enge Bezüge zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns aufweisen. So stellt die Vorgabe, wonach das wirtschaftlich günstigste Angebot den Zuschlag erhält (Art. 21 Abs. 1 BöB), neben einem haushälterischen Umgang mit öffentlichen Mitteln sicher, dass die Vergabe nicht nach wettbewerbsverzerrenden Kriterien erfolgt (vgl. MARTIN BEYELER, Öffentliche Beschaffung, Vergaberecht und Schadenersatz [nachfolgend: Öffentliche Beschaffung], 2004, S. 154 ff. Rz. 216 ff.; ders., Ziele, a.a.O., S. 51 Rz. 130). Das Gebot der Gleichbehandlung dient seinerseits nicht nur der Wirtschaftlichkeit der Beschaffung durch Marktöffnung, sondern auch den Anbieterinteressen (vgl. BEYELER, Öffentliche Beschaffung, a.a.O., S. 169 f. Rz. 238 f.). Es ist auf die Verwirklichung eines Teilgehalts der Wirtschaftsfreiheit nach Art. 27 BV gerichtet, die im Übrigen keinen Anspruch auf den Erhalt staatlicher Aufträge verleiht, und ruft im spezifisch beschaffungsrechtlichen Kontext nach einem wettbewerbsneutralen Verhalten der Vergabestelle (vgl. Urteile 2C_665/ 2015 vom 26. Januar 2016 E. 2.3; 2D_29/2012 vom 21. November 2012 E. 5; 2P.254/2004 vom 15. März 2005 E. 2.4; 2P.164/2004 vom 25. Januar 2005 E. 5.5; ETIENNE POLTIER, a.a.O., S. 165 Rz. 268; RHINOW/SCHMID/BIAGGINI/UHLMANN, Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. Aufl. 2011, S. 360 Rz. 31; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 397 Rz. 883). Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ist demnach eng mit der Erreichung wichtiger Zielsetzungen des Beschaffungsrechts verbunden. Allerdings ist nicht zu verkennen, dass die Beachtung der Wettbewerbsneutralität im beschaffungsrechtlichen Rahmen in erster Linie der Vergabestelle obliegt. Für staatliche Anbieter ergibt sich das Gebot wettbewerbsneutralen Verhaltens demgegenüber nur, aber immerhin aus den allgemeinen (wirtschafts-) verfassungsrechtlichen Grundsätzen (vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor). 4.4.3 Der Wahrung der Wettbewerbsneutralität durch die Vergabestelle kommt zur Verwirklichung beschaffungsrechtlicher Ziele nach dem soeben Dargelegten eine zentrale Bedeutung zu (vgl. E. 4.4.2 hiervor). In Verbindung mit einer systematischen Auslegung der gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen Ausschlusstatbestände ergibt sich daraus, dass ein staatlicher Anbieter vom Vergabeverfahren auszuschliessen ist, falls er sich seinerseits nicht an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität hält. Dies obschon die Wahrung der Wettbewerbsneutralität im Vergabeverfahren in erster Linie der Vergabestelle obliegt (vgl. E. 4.4.2 i.f.) und sich der Zuschlag an einen staatlichen Anbieter, der gegen den Grundsatz verstösst, lediglich mittelbar wettbewerbsverzerrend auswirkt: Verschiedene, gesetzlich ausdrücklich geregelte Tatbestände haben ebenfalls nur das Potential mittelbar wettbewerbsverzerrender Auswirkungen; sie gehen mithin nicht direkt von der Vergabestelle aus, sondern aktualisieren sich erst durch einen Zuschlag an den fehlbaren Anbieter. Gleichwohl können sie bereits deshalb zum Ausschluss vom Vergabeverfahren führen. So verhält es sich etwa mit den Ausschlussgründen der mangelnden Einhaltung von Arbeitsbedingungen (Art. 11 lit. d i.V.m. Art. 8 Abs. 1 lit. b BöB) und der nicht bezahlten Steuern und Sozialabgaben (Art. 11 lit. c BöB). Diesen Ausschlussgründen ist gemein, dass sie in massgeblicher Weise die Vermeidung von Wettbewerbsvorteilen durch Anbieter bezwecken, die ihren steuerlichen und arbeitsrechtlichen Pflichten nicht nachkommen (vgl. POLTIER, a.a.O., S. 187 Rz. 298 und S. 190 Rz. 305; JÄGER, a.a.O., S. 339 ff. Rz. 33 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 215 Rz. 486 und S. 223 Rz. 512 f.; BBl 1994 V 1186). Die gesetzlich ausdrücklich geregelten Ausschlusstatbestände wiegen alsdann keineswegs schwerer als der in Art. 11 BöB nicht aufgeführte Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. zur Schwere einer Pflichtverletzung als Kriterium für die Annahme eines Ausschlussgrunds auch E. 4.4.1 hiervor). Letzterem die Anerkennung als Ausschlussgrund zu versagen käme daher einem Wertungswiderspruch gleich. Dieser Widerspruch lässt sich entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden Departements nicht mit dem Argument auflösen, dass die Verhinderung unzulässiger Quersubventionierung ausschliesslich den einschlägigen Normen des Kartell- und Lauterkeitsrechts anheimgestellt sei. Den kartell- und lauterkeitsrechtlichen Normen zum Durchbruch zu verhelfen ist zwar nicht Aufgabe des öffentlichen Beschaffungsrechts. Dass gewisse Sachverhalte neben einer kartell- oder lauterkeitsrechtlichen auch eine beschaffungsrechtliche Relevanz aufweisen, schliesst dies jedoch nicht aus (vgl. BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 1021 f. Rz. 1962 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 228 f. Rz. 526 f.; FETZ, a.a.O., S. 489 Rz. 28). 4.5 Nach dem Dargelegten stellt ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen Anbieter mit staatlichem Hintergrund einen Ausschlusstatbestand im Sinne von Art. 11 BöB dar (so wohl auch FETZ, a.a.O., S. 506 Rz. 65 i.f.; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 729 Rz. 1386; ROBERT WOLF, Der Angebotspreis: Probleme und Lösungen, BR 2004 Sonderheft Vergaberecht S. 13 f.). Ein Verstoss gegen den erwähnten Grundsatz liegt namentlich vor, wenn die Offerte der staatlichen Anbieterin auf einer unzulässigen Quersubventionierung beruht und deshalb geeignet ist, den Wettbewerb auf dem fraglichen Beschaffungsmarkt zu verfälschen (vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor; BGE 138 I 378 E. 9.1 S. 398 f.). Daraus folgt zugleich, dass die Voraussetzungen für einen Ausschluss nicht bei jedem Unterangebot einer staatlichen Offerentin erfüllt sind. Sofern der Fehlbetrag nicht auf unzulässige Weise mit Steuermitteln oder Erträgen aus dem Monopolbereich gedeckt wird, sondern etwa mit dem Erlös aus der (sonstigen) privatwirtschaftlichen Tätigkeit, verstösst die staatliche Anbieterin nicht gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität, wenn sie im Einzelfall einen Angebotspreis offeriert, der unterhalb ihrer Selbstkosten liegt (vgl. auch MARTIN BEYELER, BR 2016 S. 231; zur grundsätzlichen Zulässigkeit von Unterangeboten BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Ein solches Vorgehen kann durchaus legitimen marktwirtschaftlichen Überlegungen entspringen, was zu seiner beschaffungsrechtlichen Unbedenklichkeit führt (vgl. dazu die Beispiele bei GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 519 Rz. 1115 f.). Dasselbe gilt regelmässig, soweit die Offerte einer Anbieterin von Subventionen (mit-)beeinflusst ist, die in Übereinstimmung mit den einschlägigen Bestimmungen ausgerichtet werden. Eine unzulässige Wettbewerbsverzerrung, um deren Verhinderung es im beschaffungsrechtlichen Rahmen einzig gehen kann, besteht in Fällen rechtmässig ausgerichteter staatlicher Subventionen in der Regel nicht (vgl. hierzu auch den Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 14. April 2015 E. 6a, BR 2015 S. 233 ff.; ZUFFEREY/RIPPSTEIN, Le soumissionnaire étatique, BR 2016 S. 217; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 731 f. Rz. 1392 ff.; WOLF, a.a.O., S. 13 f.; zurückhaltender DENIS ESSEIVA, Les problèmes liés au prix, BR 2004 Sonderheft Vergaberecht S. 29; vgl. sodann rechtsvergleichend Art. 69 Abs. 4 der Richtlinie 2014/24 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Februar 2014 über die öffentliche Auftragsvergabe und zur Aufhebung der Richtlinie 2004/18/EG, ABl. L 94 vom 28. März 2014 S. 65 ff.; Urteile des EuGH vom 18. Dezember 2014 C-568/13 Data Medical Service, Randnr. 42 ff.; vom 23. Dezember 2009 C-305/08 CoNISMa, Slg. 2009 I-12129, Randnr. 33 ff.; vom 7. Dezember 2000 C-94/999 ARGE, Slg. 2000 I-11037, Randnr. 25 ff.). 4.6 Fakultativer/obligatorischer Ausschlussgrund? Zu klären ist weiter, ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch eine Anbieterin obligatorisch zum Verfahrensausschluss führt. Der Wortlaut von Art. 11 BöB, wonach die Vergabestelle eine Anbieterin vom Verfahren ausschliessen "kann", deutet darauf hin, dass der Ausschluss vom Vergabeverfahren nicht zwingend erfolgen muss, auch wenn ein Tatbestand im Sinne der genannten Bestimmung erfüllt ist (vgl. demgegenüber Art. 13 Abs. 1 BGSA; FETZ, a.a.O., S. 542 f. Rz. 133 f.). Soweit ein Ausschlussgrund jedoch wie im vorliegenden Fall der Erreichung zentraler vergaberechtlicher Zielsetzungen dient (vgl. E. 4.4.3 hiervor), besteht für die Beschaffungsbehörde nur wenig Spielraum, vom Verfahrensausschluss abzusehen: Ein Verzicht auf den Ausschluss darf nicht dazu führen, dass der Zuschlag unter Verletzung beschaffungsrechtlicher Grundsätze an einen staatlichen Anbieter geht, der sich nicht an das Gebot der Wettbewerbsneutralität hält. Immerhin ist unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) zu berücksichtigen, dass ein Ausschluss dann nicht als erforderlich erscheint, wenn eine unzulässige Quersubvention am Ausgang des Vergabeverfahrens nichts ändern kann, etwa weil deren Höhe geringfügig ist und sie keinen Einfluss auf die Rangfolge der Anbieter hat oder weil alle anderen Angebote für den Zuschlag ungeeignet und ihrerseits vom Verfahren auszuschliessen sind (vgl. zum Kriterium der Verhältnismässigkeit beim Verfahrensausschluss BGE 141 II 353 E. 8.2.1 S. 373; Urteile 2C_418/2014 vom 20. August 2014 E. 4.1; 2C_346/2013 vom 20. Januar 2014 E. 3.3; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 5.8; JÄGER, a.a.O., S. 331 Rz. 15; GALLI/ MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 200 Rz. 444 f., S. 215 f. Rz. 486 ff.). 5. Untersuchungsgrundsatz anwendbar? Die Vorinstanz erwog, dass die Vergabestelle unter Berücksichtigung von Art. 25 Abs. 4 VöB und gestützt auf Art. 12 VwVG (SR 172.021) unter gewissen Umständen verpflichtet ist, beim Vorliegen "gewichtiger Indizien" im Sinne eines ungewöhnlich niedrigen Angebots öffentlich-rechtlicher Anbieter Abklärungen zu treffen und gegebenenfalls Erkundigungen einzuholen. Gemäss Art. 25 Abs. 4 VöB kann die Vergabestelle beim Anbieter Erkundigungen darüber einholen, ob ein Ausschlussgrund nach Art. 11 BöB vorliegt, sofern sie ein Angebot erhält, dessen Preis im Vergleich zu den anderen Angeboten aussergewöhnlich niedrig ist. Art. 12 VwVG bestimmt, dass die Behörde den Sachverhalt von Amtes wegen feststellt. Das beschwerdeführende Departement wendet dagegen ein, dass die Vorinstanz Art. 25 Abs. 4 VöB bundesrechtswidrig anwende. Anstelle einer Abklärungsmöglichkeit resultiere aus der vorinstanzlichen Auslegung unter gewissen Voraussetzungen eine Untersuchungspflicht bei Offerten öffentlich-rechtlicher Anbieter, was dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 4 VöB widerspreche und dem Gleichbehandlungsgebot der Konkurrenten zuwiderlaufe. 5.1 Das Verfahren der öffentlichen Beschaffung richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesverwaltungsrechtspflege, soweit das BöB nichts anderes bestimmt (Art. 26 Abs. 1 BöB). Demnach gelten namentlich die Untersuchungsmaxime (Art. 12 VwVG) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 26; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, S. 15 Rz. 49; MOOR/ POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 300 f.). Im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes sind von der Vergabestelle die rechtserheblichen Tatsachen abzuklären, also jene faktischen Entscheidgrundlagen, die für die Regelung des in Frage stehenden Rechtsverhältnisses relevant sind (vgl. CHRISTOPH AUER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Auer/ Müller/Schindler [Hrsg.], 2008, N. 2 zu Art. 12 VwVG; KRAUSKOPF/ EMMENEGGER/BABEY, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG], Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], 2. Aufl. 2016, N. 22 und 28 zu Art. 12 VwVG). Die Untersuchungspflicht der Vergabebehörde wird indes ergänzt durch die Mitwirkungspflichten der Parteien nach Art. 13 VwVG. In einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten, sind Parteien gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. a VwVG verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken. Die Offertstellung im Beschaffungsverfahren kann als Begehren im Sinne von Art. 13 Abs. 1 lit. a VwVG qualifiziert werden. Die dadurch begründete Mitwirkungspflicht erstreckt sich insbesondere auf Tatsachen, die eine Partei besser kennt als die Behörden und die diese ohne Mitwirkung der Betroffenen gar nicht oder nicht mit vernünftigem Aufwand erheben können (vgl. BGE 138 II 465 E. 8.6.4 S. 497 ff.; BGE 137 II 313 E. 3.5.2 S. 325; BGE 130 II 449 E. 6.6.1 S. 464); dabei reicht die Mitwirkungspflicht der Anbieter im Rahmen beschaffungsrechtlicher Verfahren naturgemäss relativ weit (vgl. TRÜEB, a.a.O., N. 3 zu Art. 26 BöB). 5.2 Unter den Gesichtspunkten der Gleichbehandlung und Transparenz (vgl. dazu BGE 141 II 353 E. 8.2.3 S. 374 f.; Urteil 2C_665/2015 vom 26. Januar 2016 E. 1.3.3; FETZ, a.a.O., S. 496 f. Rz. 43 f.) können Kontaktaufnahmen der Vergabestelle mit einzelnen Anbietern problematisch sein, auch dann, wenn sie der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts dienen. Deshalb bestimmt Art. 25 Abs. 2 VöB, dass die Auftraggeberin den Ablauf und den Inhalt eines Kontakts nachvollziehbar festhalten muss, sofern sie im Rahmen der Offertbereinigung und -bewertung an einen Anbieter gelangt. Die Kontaktaufnahme hat aus sachlichen Gründen zu erfolgen. Art. 25 Abs. 4 VöB, der bei Angeboten mit aussergewöhnlich niedrigem Preis die Möglichkeit für nähere Erkundigungen durch die Vergabestelle vorsieht, ist in diesem Kontext zu lesen: Obwohl ein Angebot mit tiefem Preis als solches nicht unzulässig ist und nicht ohne Weiteres Veranlassung dazu gibt, an der Eignung des Anbieters zu zweifeln (vgl. BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.; Urteil 2D_34/2010 vom 23. Februar 2011 E. 2.4), erlaubt die genannte Bestimmung ergänzende Erkundigungen durch die Auftraggeberin. Damit erweitert Art. 25 Abs. 4 VöB das Feld zulässiger Kontaktaufnahmen auf Situationen, in denen mangels anderer, ausserhalb des Preises liegender Hinweise auf die Verletzung von Teilnahme- oder Auftragsbedingungen im Sinne von Art. 11 BöB ein Kontakt mit der Anbieterin sachlich nicht ohne Weiteres gerechtfertigt ist. Ob sie von der Möglichkeit für weitere Erkundigungen Gebrauch macht, steht in diesen Fällen im Ermessen der Vergabebehörde (vgl. BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; GALLI/MOSER/ LANG/STEINER, a.a.O., S. 516 f. Rz. 1110 ff. mit Hinweisen auf die Praxis der Vorinstanz). Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob und wann die Vergabestelle eine Pflicht trifft, weitere Nachforschungen zum Vorliegen von Ausschlussgründen anzustellen. Weder Art. 25 Abs. 4 VöB noch der inhaltlich übereinstimmende Art. XIII Abs. 4 lit. a GPA geben darauf eine Antwort (vgl. GERHARD KUNNERT, WTO-Vergaberecht, 1998, S. 270 f.), da sie lediglich einen (erweiterten) Bereich zulässiger Nachfragen abstecken, ohne gleichzeitig eine Pflicht zur Einholung näherer Erkundigungen zu statuieren. Auch aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) folgt keine eigentliche Nachforschungs-, sondern nur eine Anhörungspflicht der Vergabebehörde, wenn sie erwägt, einen Anbieter wegen ungewöhnlich tiefen Preises vom Vergabeverfahren auszuschliessen (vgl. BGE 139 II 489 E. 3.3 S. 496; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Insofern ist der Einwand des beschwerdeführenden Departements, wonach sich eine Untersuchungspflicht nicht auf Art. 25 Abs. 4 VöB abstützen lässt, berechtigt. 5.3 Eine Abklärungspflicht kann sich indes aus der Grundrechtsbindung der Vergabebehörde (Art. 35 Abs. 2 i.V.m. Art. 27 BV) sowie aus dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen und der Untersuchungsmaxime (Art. 12 VwVG, vgl. E. 5.1 hiervor) ergeben: Der Ausschluss einer Anbieterin, die gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität verstösst, dient wie gezeigt zentralen beschaffungsrechtlichen Zielsetzungen (vgl. E. 4.4 hiervor), zu deren Verwirklichung die dem Beschaffungsgesetz unterstellte Vergabestelle verpflichtet ist (vgl. Art. 1 und Art. 8 BöB). Um die Erreichung der gesetzlichen Zielsetzungen nicht zu gefährden, hat die Vergabestelle daher im Einklang mit dem Untersuchungsgrundsatz (Art. 12 VwVG) weitergehende Abklärungen zu treffen, falls sich im Verlauf eines Vergabeverfahrens konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ergeben. Sie kann zu diesem Zweck gestützt auf die Mitwirkungspflicht der Anbieterin weitere Erklärungen, Bescheinigungen und Erläuterungen verlangen, um den Hinweisen auf einen Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nachzugehen. Namentlich steht es der Vergabebehörde im Sinne einer effizienten Verfahrensführung frei, die staatliche Anbieterin zur Einreichung eines geeigneten Nachweises oder von Erklärungen darüber aufzufordern, dass sie über eine Marktbetätigungserlaubnis verfügt und ein Fehlbetrag im Angebot nicht mit unzulässigen Quersubventionen (vgl. dazu E. 4.2 und 4.3 hiervor) gedeckt wird. Vor diesem Hintergrund ist die Rüge des beschwerdeführenden Departements, wonach die Abklärungspflichten der Vergabestelle überdehnt würden, unbegründet. Diese stützen sich auf die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen. Als nicht stichhaltig erweist sich auch das Vorbringen, wonach eine Untersuchungsobliegenheit bei konkreten Anhaltspunkten auf Verstösse gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität durch staatliche Anbieter dem Gleichbehandlungsanspruch der Konkurrenten zuwiderlaufe. Da der entsprechende Ausschlussgrund nur bei staatlichen Anbietern vorliegen kann, besteht auch nur bei ihnen Veranlassung, entsprechende Abklärungen vorzunehmen. Soweit darin überhaupt eine ungleiche Behandlung erblickt werden kann, ist sie sachlich jedenfalls begründet. 6. Ergebnis Die in den vorstehenden Erwägungen dargelegte Rechtslage führt zu folgendem Ergebnis: 6.1 Mit der Universität Zürich nahm eine Anbieterin am Vergabeverfahren teil, deren staatlicher Hintergrund und die damit einhergehende Bindung an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. E. 4.2, 4.3 und 4.5 hiervor) ohne Weiteres erkennbar war. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. nicht publ. E. 2.2) ging aus der Preiskalkulation der Offerentin sodann hervor, dass der Aufwand des Projektverantwortlichen nicht zu den Projektkosten gerechnet wurde, obwohl dieser mit 180 Stunden pro Jahr bei einem übrigen Projektaufwand von 2'593 Stunden pro Jahr (Angebot ohne optionale Zusatzleistungen) als ziemlich umfangreich erscheint. Damit lag auf der Hand, dass das Angebot der Universität Zürich nicht kostendeckend war. Dieser Umstand allein mag auch bei staatlichen Anbietern nicht in jedem Fall ein Indiz für die mangelnde Wettbewerbsneutralität eines Angebots darstellen, das nach weiteren Abklärungen durch die Vergabestelle ruft (vgl. dazu E. 4.5 hiervor). Im konkreten Fall lag aber weder nahe, dass der Fehlbetrag durch Gewinne aus anderen Aufträgen gedeckt, noch dass dieser mit rechtmässig ausgerichteten Subventionen aufgefangen würde. Wie sich denn auch im Verfahren vor der Vorinstanz herausstellte, sieht § 40 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Zürich vom 15. März 1998 über die Universität Zürich (Universitätsgesetz; LS 415.11) ausdrücklich vor, dass Dienstleistungen in der Regel mindestens kostendeckend in Rechnung zu stellen sind. Somit waren genügend Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass die Universität Zürich mit ihrer Offerte dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nicht ausreichend Beachtung schenkte. Unter Berücksichtigung des geringen Unterschieds beim Offertpreis, der gemäss Ausschreibung mit 30 % zu bewerten war, stand zudem nicht von vornherein fest, dass ein Ausschluss des Angebots unverhältnismässig wäre (vgl. E. 4.6 hiervor). 6.2 Nach dem Dargelegten wäre die Vergabestelle verpflichtet gewesen, nähere Abklärungen zur Wettbewerbsneutralität der eingereichten Offerte im Zusammenhang mit dem Aufwand des Projektverantwortlichen zu treffen; das angefochtene Urteil ist mithin zu bestätigen. Die Vergabestelle wird näher zu prüfen haben, ob die Offerte der Universität Zürich diesbezüglich dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität entspricht (vgl. dazu E. 4.2, 4.3 und 4.5 hiervor). Sie wird zu diesem Zweck Erkundigungen bei der Universität Zürich einholen und gegebenenfalls entsprechende Nachweise dafür verlangen können, dass das eingereichte Angebot nicht auf einer unzulässigen Quersubventionierung basiert (vgl. E. 5.3 hiervor). Dabei bleibt zu beachten, dass die Vorinstanz nur in Bezug auf den Projektverantwortlichen in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt hat, dass dessen Aufwand keinen Eingang in die Preiskalkulation fand. Offengelassen hat sie hingegen, ob die "Overhead"-Kosten unrealistisch tief angesetzt wurden, wie das die Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren geltend machte. Es ist beim jetzigen Verfahrensstand nicht Aufgabe des Bundesgerichts, hierzu erstmals Feststellungen zu treffen, doch wird die Vergabestelle eine Einschätzung vornehmen müssen, ob dieser Einwand der Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren zutreffend sein könnte und auch in dieser Hinsicht ein Indiz auf eine fehlende Wettbewerbsneutralität des Angebots vorliegt, dem es nachzugehen gilt. 7. Nach den vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Das beschwerdeführende Departement handelt in seinem amtlichen Wirkungskreis. Im vorliegenden Verfahren verfolgt es jedoch auch Vermögensinteressen der ihm unterstellten Vergabestelle (vgl. Urteile 2C_1131/2013 vom 31. März 2015 E. 8.1, nicht publ. in: BGE 141 II 113; 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2); es wird daher kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Nicht in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelte die Universität Zürich als Teilnehmerin am Submissionsverfahren. Als ursprüngliche Zuschlagsempfängerin ist sie notwendige Gegenpartei der Beschwerdegegnerin (vgl. BGE 123 V 156 E. 3c S. 158; Urteil 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2 mit Hinweisen). Obwohl sich die Universität Zürich im bundesgerichtlichen Verfahren nicht vernehmen liess, gilt sie als unterliegende Partei und wird sie kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG), da der Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens die Rechtsstellung der Universität Zürich weiterhin beeinträchtigen kann. Das ergibt sich namentlich daraus, dass dem Rechtsmittel vor der Vorinstanz zunächst teilweise die aufschiebende Wirkung gewährt und die Zuschlagsverfügung mit dem angefochtenen Entscheid alsdann aufgehoben wurde (vgl. Urteil 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2 mit Hinweisen; HANSJÖRG SEILER, in: Bundesgerichtsgesetz [BGG], 2. Aufl. 2015, N. 24 zu Art. 66 BGG). Die Beschwerdegegnerin ist vom beschwerdeführenden Departement und der Universität Zürich für ihren Aufwand im bundesgerichtlichen Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 BGG).	de	Art. 27 et art. 94 Cst., art. 83 let. f et art. 66 LTF, art. 11 LMP; art. 12 PA, art. 25 al. 4 OMP; marchés publics, comportement neutre d'un soumissionnaire étatique en matière de concurrence, exclusion de la procédure d'adjudication. Recevabilité du recours en matière de droit public: valeur seuil et question juridique de principe (consid. 1.3). Dispositions relatives aux marchés publics applicables (consid. 3). Une violation du principe de la neutralité concurrentielle par un soumissionnaire à caractère étatique constitue un cas d'exclusion au sens de l'art. 11 LMP (consid. 4). Portée de la maxime inquisitoire dans la procédure de marché public (consid. 5). Application au cas d'espèce (consid. 6). Obligation de l'adjudicataire initiale de supporter les frais de la procédure devant le Tribunal fédéral (consid. 7).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-425%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,618	143 II 425	143 II 425 Sachverhalt ab Seite 426 A. Das Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) schrieb am 28. Januar 2015 unter dem Projekttitel "Analyse des SRG Online-Angebotes" einen Dienstleistungsauftrag im offenen Verfahren aus (SIMAP-Meldungsnummer 868921, Projekt-ID 122001). Die Analyse des Online-Angebots soll für alle vier Unternehmenseinheiten der SRG (SRF, RSR, RSI, RTR) feststellen, wie der Auftrag gemäss der SRG-Konzession in den untersuchten Online-Angeboten umgesetzt wurde. Die Universität Zürich und die A. AG reichten fristgerecht je ein Angebot ein. Im Rahmen der Evaluation erreichte die Universität Zürich insgesamt 9'700 von maximal 10'000 Punkten. Das Angebot der A. AG wurde mit 9'511 Punkten bewertet. B. Mit Verfügung vom 20. Mai 2015 erteilte das BAKOM der Universität Zürich den Zuschlag. Die A. AG erhob dagegen Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil vom 13. April 2016 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde gut und wies die Sache zur Prüfung, ob die Universität Zürich wegen Verletzung vergaberechtlicher Grundsätze vom Verfahren auszuschliessen ist, an das BAKOM zurück. C. Das Eidgenössische Departement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation (UVEK), vertreten durch das BAKOM, erhebt mit Eingabe vom 22. Juni 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung der Ziffern 1 und 3 im Urteilsdispositiv des vorinstanzlichen Urteils und die Bestätigung des Zuschlagsentscheids vom 20. Mai 2015. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Erwägungen Aus den Erwägungen: 1. (...) 1.3 Gegen Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 83 lit. f BGG ausgeschlossen, wenn der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags weder den massgebenden Schwellenwert des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1994 über das öffentliche Beschaffungswesen (BöB; SR 172.056.1; nachfolgend auch: Beschaffungsgesetz) noch jenen des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über bestimmte Aspekte des öffentlichen Beschaffungswesens (SR 0.172.052.68) erreicht oder wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt (vgl. BGE 141 II 14 E. 1.2 S. 20 f.; BGE 133 II 396 E. 2.1 S. 398). Folglich ist die Frage, ob ein Entscheid im Rahmen einer öffentlichen Beschaffung erging, im Verfahren vor dem Bundesgericht in doppelter Hinsicht relevant: Einerseits betrifft sie die Anwendbarkeit der Zulässigkeitsschranke nach Art. 83 lit. f BGG, andererseits wirkt sie sich auf das anwendbare Recht aus, nach dem die Angelegenheit materiell zu beurteilen ist. Sind die Voraussetzungen für ein Eintreten auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 83 lit. f Ziff. 1 und Ziff. 2 BGG nicht erfüllt, so ist gegebenenfalls bereits im Rahmen des Eintretens mit voller Kognition (Art. 95 lit. a BGG) zu prüfen, ob und inwieweit der angefochtene Entscheid beschaffungsrechtlicher Natur im Sinne von Art. 83 lit. f BGG ist (vgl. Urteil 2C_1014/2015 vom 21. Juli 2016 E. 2.1). Keinen Unterschied macht, ob es sich beim angefochtenen Entscheid um einen End-, Teil- oder Zwischenentscheid handelt, da die Zulässigkeitsschranke (Art. 83 lit. f BGG) nach dem Grundsatz der Einheit des Verfahrens in jedem Fall greift (vgl. BGE 138 II 501 E. 1.1 S. 503; BGE 134 II 192 E. 1.3 S. 195 f.; Urteile 2C_409/2015 vom 28. September 2015 E. 1.2; 2C_339/2010 vom 11. Juni 2010 E. 2.3.1). 1.3.1 Im Zeitpunkt der Einreichung der Beschwerde beim Bundesgericht betrug der massgebende Schwellenwert für Dienstleistungsaufträge Fr. 230'000.- (vgl. Art. 83 lit. f Ziff. 1 BGG; Art. 6 Abs. 2 BöB i.V.m. Art. 1 lit. b der Verordnung des WBF vom 23. November 2015 über die Anpassung der Schwellenwerte im öffentlichen Beschaffungswesen für die Jahre 2016 und 2017 [SR 172.056.12]; zum relevanten Zeitpunkt für die Bestimmung des massgebenden Schwellenwerts vgl. Urteil 2C_203/2014 vom 9. Mai 2015 E. 1.2). Er ist vorliegend erreicht. 1.3.2 Bei der Frage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG muss es sich um eine Rechtsfrage aus dem Gebiet des öffentlichen Beschaffungsrechts handeln (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; BGE 134 II 192 E. 1.3 S. 195). Die Anwendung rechtsprechungsgemässer Prinzipien auf einen Einzelfall stellt keine Grundsatzfrage dar. Der blosse Umstand, dass die aufgeworfene Rechtsfrage noch nie entschieden wurde, genügt nicht. Es muss sich um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; BGE 138 I 143 E. 1.1.2 S. 147; Urteil 2C_91/2013 vom 23. Juli 2013 E. 1.1.2, nicht publ. in: BGE 139 II 489). Im Rahmen ihrer Begründungspflicht hat die Beschwerdeführerin darzutun, dass die Voraussetzung nach Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 141 II 113 E. 1.2 S. 116 f., BGE 141 II 14 E. 1.2.2.1 S. 21; Urteil 2C_1014/2015 vom 21. Juli 2016 E. 2.3). Wenn sich ergibt, dass eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, beschränkt sich die bundesgerichtliche Prüfung nicht auf die Beurteilung der Grundsatzfrage. Das Bundesgericht prüft die Beschwerde in diesem Fall nach Massgabe der Art. 95 ff. und Art. 105 ff. umfassend (vgl. BGE 141 II 113 E. 1.4.5 S. 122, BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22 f.). Das beschwerdeführende Departement misst neben anderen der folgenden Frage grundsätzliche Bedeutung bei: "Gehört die Einhaltung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns zu den 'vergaberechtlichen Grundsätzen' [...], deren Nicht-Einhaltung zum Ausschluss der Bewerberin im Vergabeverfahren führen kann bzw. muss?" Die Frage ist beschaffungsrechtlicher Natur und wurde vom Bundesgericht noch nie beantwortet. Sie lässt sich nicht ohne Weiteres gestützt auf rechtsprechungsgemäss feststehende Prinzipien zum Beschaffungsrecht oder zur Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns beantworten (vgl. dazu BGE 138 I 378 E. 6.3 S. 387 ff. und E. 9 S. 398 ff. mit Hinweisen). Ausserdem ist sie über den konkreten Einzelfall hinaus von praktischer Relevanz und von einiger Bedeutung für den Umgang von Vergabestellen mit staatlichen Anbietern, sodass der Frage grundsätzliche Bedeutung im Sinne von Art. 83 lit. f Ziff. 2 BGG zukommt. 1.3.3 Demnach ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Massgabe von Art. 83 lit. f BGG zulässig. (...) 3. Anwendbares Beschaffungsrecht 3.1 Soweit sie sich dazu äussern, gehen sämtliche Verfahrensbeteiligten und die Vorinstanz davon aus, dass der Auftrag zur Analyse des Online-Angebots der SRG in den Anwendungsbereich des Beschaffungsgesetzes fällt und nicht als übrige Beschaffung nach dem 3. Kapitel der Verordnung vom 11. Dezember 1995 über das öffentliche Beschaffungswesen (VöB; SR 172.056.11) zu behandeln ist. Von keiner Seite wird sodann geltend gemacht, dass das BAKOM mit seiner Verfügung vom 20. Mai 2015 eigentlich den Abbruch des Vergabeverfahrens verfügte und den Auftrag vergaberechtsfrei an die Universität Zürich erteilen wollte. Ob und unter welchen Voraussetzungen ein solches Vorgehen durch Inanspruchnahme eines allfälligen Privilegs zur (quasi-)internen oder intrastaatlichen Auftragserteilung zulässig sein könnte, ist deshalb an dieser Stelle nicht weiter zu vertiefen (vgl. dazu MARTIN BEYELER, Der Geltungsanspruch des Vergaberechts [nachfolgend: Geltungsanspruch], 2012,S. 593 ff. Rz. 1139 ff. und S. 604 Rz. 1164; ders., In-House-Vergaben, in: Aktuelles Vergaberecht, Zufferey/Stöckli [Hrsg.], 2010, S. 20 ff.;ETIENNE POLTIER, Droit des marchés publics, S. 123 ff. Rz. 198 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, Praxis des öffentlichen Beschaffungsrechts, 3. Aufl. 2013, S. 105 ff. Rz. 244 ff.; EVELYNE CLERC, in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2012, N. 68 ff. zu Art. 5 BGBM; CLAUDIA SCHNEIDER HEUSI, Vergaberecht in a nutshell, 2014, S. 45; MARCO FETZ, Öffentliches Beschaffungsrecht des Bundes, in: Allgemeines Aussenwirtschafts- und Binnenmarktrecht, Cottier/Oesch [Hrsg.], SBVR Bd. XI, 2. Aufl. 2007, S. 506 f. Rz. 65). 3.2 Die Verfahrensbeteiligten und die Vorinstanz gehen zutreffend davon aus, dass das Beschaffungsgesetz und die zugehörigen Ausführungsbestimmungen auf den Auftrag zur Analyse des SRG-Online-Angebots zur Anwendung gelangen: Das BAKOM bildet eine Verwaltungseinheit der zentralen Bundesverwaltung (Art. 7 Abs. 1 der Regierungs- und Verwaltungsorganisationsverordnung vom 25. November 1998 [RVOV; SR 172.010.1]) und wird vom subjektiven Geltungsbereich des Beschaffungsgesetzes erfasst (Art. 2 Abs. 1 lit. a BöB; Art. I Ziff. 1 des Übereinkommens vom 15. April 1994 über das öffentliche Beschaffungswesen [GPA; SR 0.632.231. 422] i.V.m. Ziff. 8 Annex I Anhang I GPA). Der ausgeschriebene Auftrag betrifft eine Dienstleistung, die auf der Positivliste von Annex 4 Anhang I GPA als "Services d'études de marché et de sondages" (Ziff. 864 der zentralen Produktklassifikation) aufgeführt ist (Art. 5 Abs. 1 lit. b BöB; vgl. auch Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Ziff. 9 Anhang 1a VöB). Sie fällt weder in den Monopolbereich eines öffentlichen Auftraggebers (vgl. Note 1 zu Annex 4 Anhang I GPA; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 546 Rz. 1062) noch soll sie durch ein mit der Vergabestelle verbundenes Unternehmen erbracht werden (vgl. Note 2 zu Annex 4 Anhang I GPA; POLTIER, a.a.O., S. 130 Rz. 206; FETZ, a.a.O., S. 506 Rz. 65). Dass der geschätzte Wert des Auftrags ausserdem den massgeblichen Schwellenwert von Fr. 230'000.- erreicht, bestätigen die eingegangenen Offerten in der Höhe von Fr. 688'188.- und Fr. 709'350.- (vgl. Art. 6 Abs. 2 BöB i.V.m. Art. 1 lit. b der im Zeitpunkt der Ausschreibung geltenden Verordnung des WBF vom 2. Dezember 2013 über die Anpassung der Schwellenwerte im öffentlichen Beschaffungswesen für die Jahre 2014 und 2015 [AS 2013 4395]); ferner liegt keine Ausnahme gemäss Art. 3 BöB vor. 4. Ausschlussgrund In einem nächsten Schritt zu prüfen ist, ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen Anbieter mit staatlichem Hintergrund zum Ausschluss vom Vergabeverfahren führen kann. 4.1 Die Vorinstanz erwog hierzu, dass ein Anbieter mit staatlichem Hintergrund, der gestützt auf eine hinreichende Marktbetätigungserlaubnis an einem Vergabeverfahren teilnimmt, nicht wettbewerbsverzerrend auftreten darf. Angebote eines solchen Anbieters, die nicht kostendeckend sind, müsse die Vergabestelle daher ausschliessen können. Das beschwerdeführende Departement macht demgegenüber geltend, dass unerwünschte Quersubventionierungen durch die einschlägigen kantonalen Erlasse, das Bundesgesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG; SR 241) oder allenfalls das Kartellgesetz (KG; SR 251) und nicht mit Mitteln des öffentlichen Beschaffungsrechts zu vermeiden seien. Dass die Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns im Rahmen eines Vergabeverfahrens zu prüfen sei, finde in der gesetzlichen Regelung keine Stütze und sprenge den Rahmen des Beschaffungsrechts. 4.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns ergibt sich aus dem Zusammenspiel von Art. 27 BV und Art. 94 BV. Während Art. 27 BV den individualrechtlichen Gehalt der Wirtschaftsfreiheit garantiert, schützt Art. 94 BV als grundlegendes Ordnungsprinzip einer auf marktwirtschaftlichen Prinzipien beruhenden Wirtschaftsordnung die systembezogene oder institutionelle Dimension der Wirtschaftsfreiheit. Beide Aspekte sind eng aufeinander bezogen und können nicht isoliert betrachtet werden. In diesem Gefüge kommt dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen bzw. der staatlichen Wettbewerbsneutralität eine Scharnierfunktion zu (vgl. BGE 142 I 162 E. 3.2.1 S. 164 f.; BGE 138 I 378 E. 6.1 S. 385). Die individualrechtliche Komponente der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) gibt dem Privaten keinen Schutz vor Konkurrenz. Das gilt auch im Verhältnis zu einem staatlichen Unternehmen, soweit dieses mit gleichen Rechten und Pflichten im Wettbewerb auftritt und das private Angebot durch die staatliche Massnahme nicht geradezu verdrängt wird (vgl. BGE 138 I 378 E. 6.2.2 S. 385 ff.). 4.3 Aus dem Grundsatzentscheid für eine privatwirtschaftliche Wirtschaftsordnung (Art. 94 BV) folgt indes, dass unternehmerisches Handeln des Staates auf einer formell-gesetzlichen Grundlage beruhen, im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein muss (Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 BV). Die privatwirtschaftliche Tätigkeit des Staates soll zudem wettbewerbsneutral bzw. nicht wettbewerbsverzerrend sein, d.h. den gleichen Wettbewerbsbedingungen unterworfen sein wie ein entsprechendes privates Unternehmen (Art. 94 BV; vgl. BGE 138 I 378 E. 6.3.2 S. 388 ff. mit zahlreichen Hinweisen). Die Wettbewerbsneutralität staatlichen Unternehmerhandelns kann in Frage gestellt sein, wenn der Staat nicht vergleichbaren Regeln wie die privaten Wettbewerbsteilnehmer untersteht. Daraus ergibt sich, dass eine Quersubventionierung des Wettbewerbsbereichs eines staatlichen Unternehmens aus seinem Monopolbereich unzulässig ist, soweit sie in systematischer Weise erfolgt und sie deshalb geeignet ist, den freien Wettbewerb zu verfälschen (vgl. BGE 138 I 378 E. 9.1 S. 398 f., kritisch gegenüber dieser Rechtsprechung [zu leichtfertige Verneinung von Wettbewerbsverzerrungen] GIOVANNI BIAGGINI, ZBl 12/2012 S. 673; MARKUS SCHOTT, Kantonale Gebäudeversicherer - neue Player auf dem Privatversicherungsmarkt: Verfassungs- und aufsichtsrechtliche Fragen, in: Jahrbuch SGHVR 2014, Stephan Fuhrer [Hrsg.], 2016, S. 55; STEPHAN FUHRER, Entwicklungen im Privatversicherungsrecht, in: HAVE Personen-Schaden-Forum 2013, Stephan Weber [Hrsg.], 2013, S. 84; KRAEMER/STÖCKLI, Grenzenlose Staatswirtschaft?, recht 2013 S. 38 f.; YVO HANGARTNER, AJP 2012 S. 1821; JOHANNES REICH, Gebäudeversicherung und "negativ nachgeführte" Bundesverfassung, AJP 2013 S. 1411 f.; ANDREAS LIENHARD, Die staatsrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2012 und 2013, ZBJV 149/2013 S. 817 f.; neutral oder eher zustimmend demgegenüber PETER HETTICH, AJP 2012 S. 1471; KLAUS A. VALLENDER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], 3. Aufl. 2014, N. 23 zu Art. 94 BV; CORNEL QUINTO, Direkte Demokratie und Staatswirtschaft, recht 2013 S. 201 ff.). 4.4 Das Beschaffungsrecht des Bundes kennt verschiedene Bestimmungen zum Ausschluss vom Vergabeverfahren. Nach Art. 11 BöB kann die Auftraggeberin einen Anbieter vom Verfahren ausschliessen, insbesondere wenn er einen der in lit. a bis lit. f genannten Tatbestände erfüllt. Zulässig ist ein Verfahrensausschluss namentlich, wenn der Anbieter die geforderten Eignungskriterien nicht erfüllt (Art. 11 lit. a i.V.m. Art. 9 BöB; vgl. BGE 141 II 14 E. 2 S. 25 f.; zum (inter-)kantonalen Recht vgl. BGE 140 I 285 E. 5.1 S. 294; BGE 143 I 177 E. 2.3 S. 181), den Verpflichtungen aus Art. 8 BöB nicht nachkommt (Art. 11 lit. d BöB; vgl. BGE 140 II 447 E. 5.3 S. 454 ff.; ferner Art. 13 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit [Bundesgesetz gegen die Schwarzarbeit, BGSA; SR 822.41]) oder Abreden getroffen hat, die wirksamen Wettbewerb beseitigen oder erheblich beeinträchtigen (Art. 11 lit. e BöB). Weitere Ausschlussgründe betreffen Formfehler im Angebot (Art. 19 Abs. 3 BöB), eine unzulässige Vorbefassung (Art. 21a VöB) und den Verstoss gegen das Anonymitätsgebot im Planungs- und Gesamtleistungswettbewerb (Art. 48 Abs. 3 VöB; vgl. für eine Übersicht und Systematisierung zu den Ausschlussgründen CHRISTOPH JÄGER, Ausschluss vom Verfahren - Gründe und der Rechtsschutz, in: Aktuelles Vergaberecht, Zufferey/Stöckli [Hrsg.], 2014, S. 331 Rz. 16 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 197 ff. Rz. 433 ff.; POLTIER, a.a.O., S. 186 ff. Rz. 297 ff.; HANS-RUDOLF TRÜEB, in: Wettbewerbsrecht, Kommentar, Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Bd. II, 2011, N. 4 ff. zu Art. 11 BöB). Nicht ausdrücklich geregelt ist demgegenüber der Ausschluss eines Anbieters mit staatlichem Hintergrund, der sich nicht an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität hält (Art. 94 Abs. 1 und Abs. 4 BV; vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor). Der Wortlaut des Gesetzes als grammatikalisches Auslegungselement macht jedoch deutlich, dass die Aufzählung der Ausschlussgründe in Art. 11 BöB nicht abschliessend ist. Ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen staatlichen Anbieter den Ausschluss vom Vergabeverfahren zur Folge hat, ist anhand der übrigen Auslegungselemente zu prüfen (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.1.1 S. 138; BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). 4.4.1 Das historische Auslegungselement ist diesbezüglich wenig aufschlussreich. Nach der Botschaft des Bundesrates zum im Parlament unumstrittenen Art. 11 BöB sind es schwerwiegende Gründe, die im Gesetz aufgeführt sind und einen Ausschluss rechtfertigen können (vgl. Botschaft vom 19. September 1994 zu den für die Ratifizierung der GATT/WTO-Übereinkommen [Uruguay-Runde] notwendigen Rechtsanpassungen, BBl 1994 IV 1188; zur parlamentarischen Debatte AB 1994 S 1171 f., 1315 f.; AB 1994 N 2287 f.). 4.4.2 In teleologischer Hinsicht von Bedeutung sind primär die gesetzlich und staatsvertraglich festgehaltenen Zielsetzungen des öffentlichen Vergabewesens. Nach der Präambel zum GPA soll dieses "eine grössere Liberalisierung und Ausweitung des Welthandels" erreichen und Rechtsvorschriften sowie Praktiken vermeiden, die zur Intransparenz bei Vergaben und zur Diskriminierung ausländischer Anbieter führen (vgl. auch FETZ, a.a.O., S. 495 Rz. 40; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 3 Rz. 1). Auf Bundesebene nimmt Art. 1 Abs. 1 BöB diese Ziele auf. Demnach will der Bund das Vergabeverfahren transparent gestalten, den Wettbewerb unter den Anbieterinnen stärken und den wirtschaftlichen Einsatz der öffentlichen Mittel fördern (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. a bis lit. c BöB). Über das staatsvertraglich Verlangte hinaus sieht Abs. 2 von Art. 1 BöB vor, dass das Gesetz die Gleichbehandlung inländischer Anbieter untereinander gewährleisten soll (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 lit. a BöB; FETZ, a.a.O., S. 496 Rz. 43; BBl 1994 IV 1176 f.). Zu beachten ist, dass neben dem beschaffungsrechtlichen Ziel einer Stärkung des Wettbewerbs (Art. 1 Abs. 1 lit. b BöB; vgl. dazu MARTIN BEYELER, Ziele und Instrumente des Vergaberechts[nachfolgend: Ziele], 2008, S. 27 ff. Rz. 70 ff.) auch jenes der Wirtschaftlichkeit(Art. 1 Abs. 1 lit. c BöB) und der Gleichbehandlung (Art. III Abs. 1 GPA, Art. 1 Abs. 2, Art. 8 Abs. 1 lit. a BöB) enge Bezüge zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität staatlichen Handelns aufweisen. So stellt die Vorgabe, wonach das wirtschaftlich günstigste Angebot den Zuschlag erhält (Art. 21 Abs. 1 BöB), neben einem haushälterischen Umgang mit öffentlichen Mitteln sicher, dass die Vergabe nicht nach wettbewerbsverzerrenden Kriterien erfolgt (vgl. MARTIN BEYELER, Öffentliche Beschaffung, Vergaberecht und Schadenersatz [nachfolgend: Öffentliche Beschaffung], 2004, S. 154 ff. Rz. 216 ff.; ders., Ziele, a.a.O., S. 51 Rz. 130). Das Gebot der Gleichbehandlung dient seinerseits nicht nur der Wirtschaftlichkeit der Beschaffung durch Marktöffnung, sondern auch den Anbieterinteressen (vgl. BEYELER, Öffentliche Beschaffung, a.a.O., S. 169 f. Rz. 238 f.). Es ist auf die Verwirklichung eines Teilgehalts der Wirtschaftsfreiheit nach Art. 27 BV gerichtet, die im Übrigen keinen Anspruch auf den Erhalt staatlicher Aufträge verleiht, und ruft im spezifisch beschaffungsrechtlichen Kontext nach einem wettbewerbsneutralen Verhalten der Vergabestelle (vgl. Urteile 2C_665/ 2015 vom 26. Januar 2016 E. 2.3; 2D_29/2012 vom 21. November 2012 E. 5; 2P.254/2004 vom 15. März 2005 E. 2.4; 2P.164/2004 vom 25. Januar 2005 E. 5.5; ETIENNE POLTIER, a.a.O., S. 165 Rz. 268; RHINOW/SCHMID/BIAGGINI/UHLMANN, Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. Aufl. 2011, S. 360 Rz. 31; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 397 Rz. 883). Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ist demnach eng mit der Erreichung wichtiger Zielsetzungen des Beschaffungsrechts verbunden. Allerdings ist nicht zu verkennen, dass die Beachtung der Wettbewerbsneutralität im beschaffungsrechtlichen Rahmen in erster Linie der Vergabestelle obliegt. Für staatliche Anbieter ergibt sich das Gebot wettbewerbsneutralen Verhaltens demgegenüber nur, aber immerhin aus den allgemeinen (wirtschafts-) verfassungsrechtlichen Grundsätzen (vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor). 4.4.3 Der Wahrung der Wettbewerbsneutralität durch die Vergabestelle kommt zur Verwirklichung beschaffungsrechtlicher Ziele nach dem soeben Dargelegten eine zentrale Bedeutung zu (vgl. E. 4.4.2 hiervor). In Verbindung mit einer systematischen Auslegung der gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen Ausschlusstatbestände ergibt sich daraus, dass ein staatlicher Anbieter vom Vergabeverfahren auszuschliessen ist, falls er sich seinerseits nicht an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität hält. Dies obschon die Wahrung der Wettbewerbsneutralität im Vergabeverfahren in erster Linie der Vergabestelle obliegt (vgl. E. 4.4.2 i.f.) und sich der Zuschlag an einen staatlichen Anbieter, der gegen den Grundsatz verstösst, lediglich mittelbar wettbewerbsverzerrend auswirkt: Verschiedene, gesetzlich ausdrücklich geregelte Tatbestände haben ebenfalls nur das Potential mittelbar wettbewerbsverzerrender Auswirkungen; sie gehen mithin nicht direkt von der Vergabestelle aus, sondern aktualisieren sich erst durch einen Zuschlag an den fehlbaren Anbieter. Gleichwohl können sie bereits deshalb zum Ausschluss vom Vergabeverfahren führen. So verhält es sich etwa mit den Ausschlussgründen der mangelnden Einhaltung von Arbeitsbedingungen (Art. 11 lit. d i.V.m. Art. 8 Abs. 1 lit. b BöB) und der nicht bezahlten Steuern und Sozialabgaben (Art. 11 lit. c BöB). Diesen Ausschlussgründen ist gemein, dass sie in massgeblicher Weise die Vermeidung von Wettbewerbsvorteilen durch Anbieter bezwecken, die ihren steuerlichen und arbeitsrechtlichen Pflichten nicht nachkommen (vgl. POLTIER, a.a.O., S. 187 Rz. 298 und S. 190 Rz. 305; JÄGER, a.a.O., S. 339 ff. Rz. 33 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 215 Rz. 486 und S. 223 Rz. 512 f.; BBl 1994 V 1186). Die gesetzlich ausdrücklich geregelten Ausschlusstatbestände wiegen alsdann keineswegs schwerer als der in Art. 11 BöB nicht aufgeführte Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. zur Schwere einer Pflichtverletzung als Kriterium für die Annahme eines Ausschlussgrunds auch E. 4.4.1 hiervor). Letzterem die Anerkennung als Ausschlussgrund zu versagen käme daher einem Wertungswiderspruch gleich. Dieser Widerspruch lässt sich entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden Departements nicht mit dem Argument auflösen, dass die Verhinderung unzulässiger Quersubventionierung ausschliesslich den einschlägigen Normen des Kartell- und Lauterkeitsrechts anheimgestellt sei. Den kartell- und lauterkeitsrechtlichen Normen zum Durchbruch zu verhelfen ist zwar nicht Aufgabe des öffentlichen Beschaffungsrechts. Dass gewisse Sachverhalte neben einer kartell- oder lauterkeitsrechtlichen auch eine beschaffungsrechtliche Relevanz aufweisen, schliesst dies jedoch nicht aus (vgl. BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 1021 f. Rz. 1962 ff.; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 228 f. Rz. 526 f.; FETZ, a.a.O., S. 489 Rz. 28). 4.5 Nach dem Dargelegten stellt ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch einen Anbieter mit staatlichem Hintergrund einen Ausschlusstatbestand im Sinne von Art. 11 BöB dar (so wohl auch FETZ, a.a.O., S. 506 Rz. 65 i.f.; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 729 Rz. 1386; ROBERT WOLF, Der Angebotspreis: Probleme und Lösungen, BR 2004 Sonderheft Vergaberecht S. 13 f.). Ein Verstoss gegen den erwähnten Grundsatz liegt namentlich vor, wenn die Offerte der staatlichen Anbieterin auf einer unzulässigen Quersubventionierung beruht und deshalb geeignet ist, den Wettbewerb auf dem fraglichen Beschaffungsmarkt zu verfälschen (vgl. E. 4.2 u. 4.3 hiervor; BGE 138 I 378 E. 9.1 S. 398 f.). Daraus folgt zugleich, dass die Voraussetzungen für einen Ausschluss nicht bei jedem Unterangebot einer staatlichen Offerentin erfüllt sind. Sofern der Fehlbetrag nicht auf unzulässige Weise mit Steuermitteln oder Erträgen aus dem Monopolbereich gedeckt wird, sondern etwa mit dem Erlös aus der (sonstigen) privatwirtschaftlichen Tätigkeit, verstösst die staatliche Anbieterin nicht gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität, wenn sie im Einzelfall einen Angebotspreis offeriert, der unterhalb ihrer Selbstkosten liegt (vgl. auch MARTIN BEYELER, BR 2016 S. 231; zur grundsätzlichen Zulässigkeit von Unterangeboten BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Ein solches Vorgehen kann durchaus legitimen marktwirtschaftlichen Überlegungen entspringen, was zu seiner beschaffungsrechtlichen Unbedenklichkeit führt (vgl. dazu die Beispiele bei GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 519 Rz. 1115 f.). Dasselbe gilt regelmässig, soweit die Offerte einer Anbieterin von Subventionen (mit-)beeinflusst ist, die in Übereinstimmung mit den einschlägigen Bestimmungen ausgerichtet werden. Eine unzulässige Wettbewerbsverzerrung, um deren Verhinderung es im beschaffungsrechtlichen Rahmen einzig gehen kann, besteht in Fällen rechtmässig ausgerichteter staatlicher Subventionen in der Regel nicht (vgl. hierzu auch den Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 14. April 2015 E. 6a, BR 2015 S. 233 ff.; ZUFFEREY/RIPPSTEIN, Le soumissionnaire étatique, BR 2016 S. 217; BEYELER, Geltungsanspruch, a.a.O., S. 731 f. Rz. 1392 ff.; WOLF, a.a.O., S. 13 f.; zurückhaltender DENIS ESSEIVA, Les problèmes liés au prix, BR 2004 Sonderheft Vergaberecht S. 29; vgl. sodann rechtsvergleichend Art. 69 Abs. 4 der Richtlinie 2014/24 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Februar 2014 über die öffentliche Auftragsvergabe und zur Aufhebung der Richtlinie 2004/18/EG, ABl. L 94 vom 28. März 2014 S. 65 ff.; Urteile des EuGH vom 18. Dezember 2014 C-568/13 Data Medical Service, Randnr. 42 ff.; vom 23. Dezember 2009 C-305/08 CoNISMa, Slg. 2009 I-12129, Randnr. 33 ff.; vom 7. Dezember 2000 C-94/999 ARGE, Slg. 2000 I-11037, Randnr. 25 ff.). 4.6 Fakultativer/obligatorischer Ausschlussgrund? Zu klären ist weiter, ob ein Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität durch eine Anbieterin obligatorisch zum Verfahrensausschluss führt. Der Wortlaut von Art. 11 BöB, wonach die Vergabestelle eine Anbieterin vom Verfahren ausschliessen "kann", deutet darauf hin, dass der Ausschluss vom Vergabeverfahren nicht zwingend erfolgen muss, auch wenn ein Tatbestand im Sinne der genannten Bestimmung erfüllt ist (vgl. demgegenüber Art. 13 Abs. 1 BGSA; FETZ, a.a.O., S. 542 f. Rz. 133 f.). Soweit ein Ausschlussgrund jedoch wie im vorliegenden Fall der Erreichung zentraler vergaberechtlicher Zielsetzungen dient (vgl. E. 4.4.3 hiervor), besteht für die Beschaffungsbehörde nur wenig Spielraum, vom Verfahrensausschluss abzusehen: Ein Verzicht auf den Ausschluss darf nicht dazu führen, dass der Zuschlag unter Verletzung beschaffungsrechtlicher Grundsätze an einen staatlichen Anbieter geht, der sich nicht an das Gebot der Wettbewerbsneutralität hält. Immerhin ist unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) zu berücksichtigen, dass ein Ausschluss dann nicht als erforderlich erscheint, wenn eine unzulässige Quersubvention am Ausgang des Vergabeverfahrens nichts ändern kann, etwa weil deren Höhe geringfügig ist und sie keinen Einfluss auf die Rangfolge der Anbieter hat oder weil alle anderen Angebote für den Zuschlag ungeeignet und ihrerseits vom Verfahren auszuschliessen sind (vgl. zum Kriterium der Verhältnismässigkeit beim Verfahrensausschluss BGE 141 II 353 E. 8.2.1 S. 373; Urteile 2C_418/2014 vom 20. August 2014 E. 4.1; 2C_346/2013 vom 20. Januar 2014 E. 3.3; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 5.8; JÄGER, a.a.O., S. 331 Rz. 15; GALLI/ MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., S. 200 Rz. 444 f., S. 215 f. Rz. 486 ff.). 5. Untersuchungsgrundsatz anwendbar? Die Vorinstanz erwog, dass die Vergabestelle unter Berücksichtigung von Art. 25 Abs. 4 VöB und gestützt auf Art. 12 VwVG (SR 172.021) unter gewissen Umständen verpflichtet ist, beim Vorliegen "gewichtiger Indizien" im Sinne eines ungewöhnlich niedrigen Angebots öffentlich-rechtlicher Anbieter Abklärungen zu treffen und gegebenenfalls Erkundigungen einzuholen. Gemäss Art. 25 Abs. 4 VöB kann die Vergabestelle beim Anbieter Erkundigungen darüber einholen, ob ein Ausschlussgrund nach Art. 11 BöB vorliegt, sofern sie ein Angebot erhält, dessen Preis im Vergleich zu den anderen Angeboten aussergewöhnlich niedrig ist. Art. 12 VwVG bestimmt, dass die Behörde den Sachverhalt von Amtes wegen feststellt. Das beschwerdeführende Departement wendet dagegen ein, dass die Vorinstanz Art. 25 Abs. 4 VöB bundesrechtswidrig anwende. Anstelle einer Abklärungsmöglichkeit resultiere aus der vorinstanzlichen Auslegung unter gewissen Voraussetzungen eine Untersuchungspflicht bei Offerten öffentlich-rechtlicher Anbieter, was dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 4 VöB widerspreche und dem Gleichbehandlungsgebot der Konkurrenten zuwiderlaufe. 5.1 Das Verfahren der öffentlichen Beschaffung richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesverwaltungsrechtspflege, soweit das BöB nichts anderes bestimmt (Art. 26 Abs. 1 BöB). Demnach gelten namentlich die Untersuchungsmaxime (Art. 12 VwVG) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 26; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, S. 15 Rz. 49; MOOR/ POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 300 f.). Im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes sind von der Vergabestelle die rechtserheblichen Tatsachen abzuklären, also jene faktischen Entscheidgrundlagen, die für die Regelung des in Frage stehenden Rechtsverhältnisses relevant sind (vgl. CHRISTOPH AUER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Auer/ Müller/Schindler [Hrsg.], 2008, N. 2 zu Art. 12 VwVG; KRAUSKOPF/ EMMENEGGER/BABEY, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG], Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], 2. Aufl. 2016, N. 22 und 28 zu Art. 12 VwVG). Die Untersuchungspflicht der Vergabebehörde wird indes ergänzt durch die Mitwirkungspflichten der Parteien nach Art. 13 VwVG. In einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten, sind Parteien gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. a VwVG verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken. Die Offertstellung im Beschaffungsverfahren kann als Begehren im Sinne von Art. 13 Abs. 1 lit. a VwVG qualifiziert werden. Die dadurch begründete Mitwirkungspflicht erstreckt sich insbesondere auf Tatsachen, die eine Partei besser kennt als die Behörden und die diese ohne Mitwirkung der Betroffenen gar nicht oder nicht mit vernünftigem Aufwand erheben können (vgl. BGE 138 II 465 E. 8.6.4 S. 497 ff.; BGE 137 II 313 E. 3.5.2 S. 325; BGE 130 II 449 E. 6.6.1 S. 464); dabei reicht die Mitwirkungspflicht der Anbieter im Rahmen beschaffungsrechtlicher Verfahren naturgemäss relativ weit (vgl. TRÜEB, a.a.O., N. 3 zu Art. 26 BöB). 5.2 Unter den Gesichtspunkten der Gleichbehandlung und Transparenz (vgl. dazu BGE 141 II 353 E. 8.2.3 S. 374 f.; Urteil 2C_665/2015 vom 26. Januar 2016 E. 1.3.3; FETZ, a.a.O., S. 496 f. Rz. 43 f.) können Kontaktaufnahmen der Vergabestelle mit einzelnen Anbietern problematisch sein, auch dann, wenn sie der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts dienen. Deshalb bestimmt Art. 25 Abs. 2 VöB, dass die Auftraggeberin den Ablauf und den Inhalt eines Kontakts nachvollziehbar festhalten muss, sofern sie im Rahmen der Offertbereinigung und -bewertung an einen Anbieter gelangt. Die Kontaktaufnahme hat aus sachlichen Gründen zu erfolgen. Art. 25 Abs. 4 VöB, der bei Angeboten mit aussergewöhnlich niedrigem Preis die Möglichkeit für nähere Erkundigungen durch die Vergabestelle vorsieht, ist in diesem Kontext zu lesen: Obwohl ein Angebot mit tiefem Preis als solches nicht unzulässig ist und nicht ohne Weiteres Veranlassung dazu gibt, an der Eignung des Anbieters zu zweifeln (vgl. BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.; Urteil 2D_34/2010 vom 23. Februar 2011 E. 2.4), erlaubt die genannte Bestimmung ergänzende Erkundigungen durch die Auftraggeberin. Damit erweitert Art. 25 Abs. 4 VöB das Feld zulässiger Kontaktaufnahmen auf Situationen, in denen mangels anderer, ausserhalb des Preises liegender Hinweise auf die Verletzung von Teilnahme- oder Auftragsbedingungen im Sinne von Art. 11 BöB ein Kontakt mit der Anbieterin sachlich nicht ohne Weiteres gerechtfertigt ist. Ob sie von der Möglichkeit für weitere Erkundigungen Gebrauch macht, steht in diesen Fällen im Ermessen der Vergabebehörde (vgl. BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; GALLI/MOSER/ LANG/STEINER, a.a.O., S. 516 f. Rz. 1110 ff. mit Hinweisen auf die Praxis der Vorinstanz). Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob und wann die Vergabestelle eine Pflicht trifft, weitere Nachforschungen zum Vorliegen von Ausschlussgründen anzustellen. Weder Art. 25 Abs. 4 VöB noch der inhaltlich übereinstimmende Art. XIII Abs. 4 lit. a GPA geben darauf eine Antwort (vgl. GERHARD KUNNERT, WTO-Vergaberecht, 1998, S. 270 f.), da sie lediglich einen (erweiterten) Bereich zulässiger Nachfragen abstecken, ohne gleichzeitig eine Pflicht zur Einholung näherer Erkundigungen zu statuieren. Auch aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) folgt keine eigentliche Nachforschungs-, sondern nur eine Anhörungspflicht der Vergabebehörde, wenn sie erwägt, einen Anbieter wegen ungewöhnlich tiefen Preises vom Vergabeverfahren auszuschliessen (vgl. BGE 139 II 489 E. 3.3 S. 496; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Insofern ist der Einwand des beschwerdeführenden Departements, wonach sich eine Untersuchungspflicht nicht auf Art. 25 Abs. 4 VöB abstützen lässt, berechtigt. 5.3 Eine Abklärungspflicht kann sich indes aus der Grundrechtsbindung der Vergabebehörde (Art. 35 Abs. 2 i.V.m. Art. 27 BV) sowie aus dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen und der Untersuchungsmaxime (Art. 12 VwVG, vgl. E. 5.1 hiervor) ergeben: Der Ausschluss einer Anbieterin, die gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität verstösst, dient wie gezeigt zentralen beschaffungsrechtlichen Zielsetzungen (vgl. E. 4.4 hiervor), zu deren Verwirklichung die dem Beschaffungsgesetz unterstellte Vergabestelle verpflichtet ist (vgl. Art. 1 und Art. 8 BöB). Um die Erreichung der gesetzlichen Zielsetzungen nicht zu gefährden, hat die Vergabestelle daher im Einklang mit dem Untersuchungsgrundsatz (Art. 12 VwVG) weitergehende Abklärungen zu treffen, falls sich im Verlauf eines Vergabeverfahrens konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ergeben. Sie kann zu diesem Zweck gestützt auf die Mitwirkungspflicht der Anbieterin weitere Erklärungen, Bescheinigungen und Erläuterungen verlangen, um den Hinweisen auf einen Verstoss gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nachzugehen. Namentlich steht es der Vergabebehörde im Sinne einer effizienten Verfahrensführung frei, die staatliche Anbieterin zur Einreichung eines geeigneten Nachweises oder von Erklärungen darüber aufzufordern, dass sie über eine Marktbetätigungserlaubnis verfügt und ein Fehlbetrag im Angebot nicht mit unzulässigen Quersubventionen (vgl. dazu E. 4.2 und 4.3 hiervor) gedeckt wird. Vor diesem Hintergrund ist die Rüge des beschwerdeführenden Departements, wonach die Abklärungspflichten der Vergabestelle überdehnt würden, unbegründet. Diese stützen sich auf die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen. Als nicht stichhaltig erweist sich auch das Vorbringen, wonach eine Untersuchungsobliegenheit bei konkreten Anhaltspunkten auf Verstösse gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität durch staatliche Anbieter dem Gleichbehandlungsanspruch der Konkurrenten zuwiderlaufe. Da der entsprechende Ausschlussgrund nur bei staatlichen Anbietern vorliegen kann, besteht auch nur bei ihnen Veranlassung, entsprechende Abklärungen vorzunehmen. Soweit darin überhaupt eine ungleiche Behandlung erblickt werden kann, ist sie sachlich jedenfalls begründet. 6. Ergebnis Die in den vorstehenden Erwägungen dargelegte Rechtslage führt zu folgendem Ergebnis: 6.1 Mit der Universität Zürich nahm eine Anbieterin am Vergabeverfahren teil, deren staatlicher Hintergrund und die damit einhergehende Bindung an den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. E. 4.2, 4.3 und 4.5 hiervor) ohne Weiteres erkennbar war. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. nicht publ. E. 2.2) ging aus der Preiskalkulation der Offerentin sodann hervor, dass der Aufwand des Projektverantwortlichen nicht zu den Projektkosten gerechnet wurde, obwohl dieser mit 180 Stunden pro Jahr bei einem übrigen Projektaufwand von 2'593 Stunden pro Jahr (Angebot ohne optionale Zusatzleistungen) als ziemlich umfangreich erscheint. Damit lag auf der Hand, dass das Angebot der Universität Zürich nicht kostendeckend war. Dieser Umstand allein mag auch bei staatlichen Anbietern nicht in jedem Fall ein Indiz für die mangelnde Wettbewerbsneutralität eines Angebots darstellen, das nach weiteren Abklärungen durch die Vergabestelle ruft (vgl. dazu E. 4.5 hiervor). Im konkreten Fall lag aber weder nahe, dass der Fehlbetrag durch Gewinne aus anderen Aufträgen gedeckt, noch dass dieser mit rechtmässig ausgerichteten Subventionen aufgefangen würde. Wie sich denn auch im Verfahren vor der Vorinstanz herausstellte, sieht § 40 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Zürich vom 15. März 1998 über die Universität Zürich (Universitätsgesetz; LS 415.11) ausdrücklich vor, dass Dienstleistungen in der Regel mindestens kostendeckend in Rechnung zu stellen sind. Somit waren genügend Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass die Universität Zürich mit ihrer Offerte dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nicht ausreichend Beachtung schenkte. Unter Berücksichtigung des geringen Unterschieds beim Offertpreis, der gemäss Ausschreibung mit 30 % zu bewerten war, stand zudem nicht von vornherein fest, dass ein Ausschluss des Angebots unverhältnismässig wäre (vgl. E. 4.6 hiervor). 6.2 Nach dem Dargelegten wäre die Vergabestelle verpflichtet gewesen, nähere Abklärungen zur Wettbewerbsneutralität der eingereichten Offerte im Zusammenhang mit dem Aufwand des Projektverantwortlichen zu treffen; das angefochtene Urteil ist mithin zu bestätigen. Die Vergabestelle wird näher zu prüfen haben, ob die Offerte der Universität Zürich diesbezüglich dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität entspricht (vgl. dazu E. 4.2, 4.3 und 4.5 hiervor). Sie wird zu diesem Zweck Erkundigungen bei der Universität Zürich einholen und gegebenenfalls entsprechende Nachweise dafür verlangen können, dass das eingereichte Angebot nicht auf einer unzulässigen Quersubventionierung basiert (vgl. E. 5.3 hiervor). Dabei bleibt zu beachten, dass die Vorinstanz nur in Bezug auf den Projektverantwortlichen in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt hat, dass dessen Aufwand keinen Eingang in die Preiskalkulation fand. Offengelassen hat sie hingegen, ob die "Overhead"-Kosten unrealistisch tief angesetzt wurden, wie das die Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren geltend machte. Es ist beim jetzigen Verfahrensstand nicht Aufgabe des Bundesgerichts, hierzu erstmals Feststellungen zu treffen, doch wird die Vergabestelle eine Einschätzung vornehmen müssen, ob dieser Einwand der Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren zutreffend sein könnte und auch in dieser Hinsicht ein Indiz auf eine fehlende Wettbewerbsneutralität des Angebots vorliegt, dem es nachzugehen gilt. 7. Nach den vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Das beschwerdeführende Departement handelt in seinem amtlichen Wirkungskreis. Im vorliegenden Verfahren verfolgt es jedoch auch Vermögensinteressen der ihm unterstellten Vergabestelle (vgl. Urteile 2C_1131/2013 vom 31. März 2015 E. 8.1, nicht publ. in: BGE 141 II 113; 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2); es wird daher kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Nicht in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelte die Universität Zürich als Teilnehmerin am Submissionsverfahren. Als ursprüngliche Zuschlagsempfängerin ist sie notwendige Gegenpartei der Beschwerdegegnerin (vgl. BGE 123 V 156 E. 3c S. 158; Urteil 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2 mit Hinweisen). Obwohl sich die Universität Zürich im bundesgerichtlichen Verfahren nicht vernehmen liess, gilt sie als unterliegende Partei und wird sie kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG), da der Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens die Rechtsstellung der Universität Zürich weiterhin beeinträchtigen kann. Das ergibt sich namentlich daraus, dass dem Rechtsmittel vor der Vorinstanz zunächst teilweise die aufschiebende Wirkung gewährt und die Zuschlagsverfügung mit dem angefochtenen Entscheid alsdann aufgehoben wurde (vgl. Urteil 2C_658/2016 vom 25. August 2016 E. 4.2 mit Hinweisen; HANSJÖRG SEILER, in: Bundesgerichtsgesetz [BGG], 2. Aufl. 2015, N. 24 zu Art. 66 BGG). Die Beschwerdegegnerin ist vom beschwerdeführenden Departement und der Universität Zürich für ihren Aufwand im bundesgerichtlichen Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 BGG).	de	Art. 27 e art. 94 Cost., art. 83 lett. f e art. 66 LTF, art. 11 LAPub; art. 12 PA, art. 25 cpv. 4 OAPub; acquisti pubblici, comportamento neutrale di un offerente statale in materia di concorrenza, esclusione dalla procedura di aggiudicazione. Ammissibilità del ricorso in materia di diritto pubblico: valore soglia e questione di diritto d'importanza fondamentale (consid. 1.3). Disposizioni applicabili agli acquisti pubblici (consid. 3). Una violazione del principio della neutralità concorrenziale da parte di un offerente a carattere statale costituisce un caso di esclusione ai sensi dell'art. 11 LAPub (consid. 4). Portata della massima inquisitoria nella procedura relativa agli acquisti pubblici (consid. 5). Applicazione al caso in esame (consid. 6). Obbligo dell'aggiudicatario originario di sopportare le spese nella procedura davanti al Tribunale federale (consid. 7).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-425%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,619	143 II 443	143 II 443 Sachverhalt ab Seite 445 A. A. è entrato alle dipendenze delle Ferrovie Federali Svizzere FFS (di seguito: FFS) dal 1° settembre 1989. Il 17 settembre 2014 le FFS hanno pronunciato lo scioglimento del contratto di lavoro con effetto immediato dal 18 settembre 2014 in seguito a molteplici accessi di breve durata a siti con contenuto pornografico e sessista dalla propria postazione di lavoro. B. B.a A. ha impugnato la decisione delle FFS dinanzi al Tribunale amministrativo federale, chiedendone l'annullamento. B.b Con decisione incidentale del 27 ottobre 2014 il giudice dell'istruzione del Tribunale amministrativo federale ha respinto la domanda di effetto sospensivo presentata da A., ordinando tuttavia alle Ferrovie Federali Svizzere FFS di continuare a versargli il salario durante la procedura dinanzi alla Corte federale di primo grado. Un ricorso in materia di diritto pubblico inoltrato dalle FFS contro la decisione incidentale è stato dichiarato inammissibile con sentenza 8C_868/2014 del 17 dicembre 2014. B.c L'8 dicembre 2015 il Tribunale amministrativo federale, Corte I, ha respinto il ricorso presentato da A. contro la decisione di scioglimento del contratto di lavoro. C. A. presenta un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede in via principale l'annullamento del giudizio e della decisione amministrativa impugnati e la reintegrazione nella propria funzione. In via subordinata chiede l'accertamento dell'assenza di motivi per lo scioglimento immediato e la concessione di un'indennità di 12 mesi. Le FFS postulano la reiezione del ricorso. Il Tribunale amministrativo federale ha comunicato di non avere osservazioni e di riconfermarsi nel proprio giudizio. Il Tribunale federale con decreto del 18 maggio 2016 ha rifiutato la concessione dell'effetto sospensivo. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso. Erwägungen Dai considerandi: 2. Oggetto del contendere è sapere se sia lesivo del diritto federale il giudizio del Tribunale amministrativo federale, che ha confermato lo scioglimento immediato del rapporto di lavoro per ripetuta consultazione di siti Internet di stampo pornografico. 3. 3.1 Il Tribunale amministrativo federale, dopo aver richiamato la legge del 24 marzo 2000 sul personale federale (LPers; RS 172.220.1) e le disposizioni particolari del contratto collettivo di lavoro FFS (CCL FFS), ha ricordato la legge federale del 13 marzo 1964 sul lavoro nell'industria, nell'artigianato e nel commercio (legge sul lavoro, LL; RS 822.11) e l'ordinanza 3 del 18 agosto 1993 concernente la legge sul lavoro (OLL 3; RS 822.113). Secondo l'art. 26 OLL 3 sono di massima vietati l'applicazione di sistemi di sorveglianza e di controllo del comportamento dei lavoratori sul posto di lavoro. In tale ottica, un controllo sistematico e personalizzato dei dati di navigazioni in Internet e nella posta elettronica è esclusa. I datori sono tuttavia tenuti a informare anticipatamente la modalità di uso (autorizzati) di questi strumenti. Sul piano del diritto pubblico del personale, la Corte federale di primo grado ha illustrato l'iter legislativo relativo agli art. 57i-q della legge del 21 marzo 1997 sull'organizzazione del Governo e dell'Amministrazione (LOGA; RS 172.010) e l'ordinanza del 22 febbraio 2012 sul trattamento di dati personali derivanti dall'utilizzazione dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (RS 172.010.442; di seguito: ordinanza sul trattamento di dati), i quali hanno posto le condizioni in materia di trattamento dei dati derivanti dall'uso dell'infrastruttura elettronica. Il Tribunale amministrativo federale, descrittene le caratteristiche, ha concluso che il sistema di analisi della rete informatica in uso alle FFS, segnatamente per quanto attiene all'esigenza di una verifica a campione è conforme all'art. 57n LOGA. I primi giudici hanno per contro ritenuto lesivo dell'art. 57o LOGA tale sistema, poiché, venuti all'analisi nominale riferita a persone, il datore di lavoro non ha chiesto l'autorizzazione all'interessato, che non è stato interpellato in alcun modo, o alla direzione FFS. I primi giudici si sono quindi chiesti se le risultanze dell'inchiesta informatica, ritenute illecite, dovessero essere estromesse dal fascicolo. La Corte federale di primo grado, rilevato che la PA non disciplina l'uso di prove raccolte illecitamente, si è appoggiata sull'art. 29 della legge ticinese del 24 settembre 2013 sulla procedura amministrativa (RL 3.3.1.1) e sull'art. 152 CPC. Soppesati gli interessi in gioco, il Tribunale amministrativo federale, alla luce delle circostanze che il ricorrente era avvertito al momento dell'accesso a pagine pornografiche e che la consultazione era vietata al personale, ha mantenuto nel fascicolo il rapporto sull'inchiesta informatica operata dal datore di lavoro. 3.2 Il ricorrente contesta innanzitutto l'assenza di una base legale sufficiente. Rileva che il datore di lavoro e i primi giudici hanno applicato erroneamente l'art. 57n LOGA relativo all'analisi a campione, la cui interpretazione sarebbe chiaramente desumibile dal messaggio del Consiglio federale. In tal senso, si esprimerebbero anche l'art. 9 dell'ordinanza del 22 febbraio 2012 sul trattamento di dati personali derivanti dall'utilizzazione dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (RS 172.010.442) e la Guida alla sorveglianza dell'utilizzazione di Internet e della posta elettronica sul posto di lavoro edita dall'Amministrazione federale. In questo ambito occorre tenere conto anche della durata della sorveglianza, che è stata troppo lunga. Il rapporto allestito dalle FFS si dimostra una prova illecita che va estromessa dagli atti processuali. Se anche il ricorrente riconosce che i singoli messaggi di posta elettronica non sono stati esaminati, ritiene che l'ingerenza nella sfera privata rimanga notevole, proprio perché le direttive interne non vietano l'uso di Internet per scopi privati. Va altresì relativizzata la portata dell'avvertimento che appariva in occasione dell'apertura di siti non tollerati. 4. 4.1 L'art. 15 della legge federale del 20 marzo 1998 sulle Ferrovie Federali Svizzere (LFFS; RS 742.31) recita che le disposizioni relative al rapporto d'impiego del personale federale sono applicabili anche al personale delle FFS (cpv. 1; cfr. anche art. 2 cpv. 1 lett. d LPers). Il Consiglio federale può autorizzare le FFS a disciplinare altrimenti il rapporto d'impiego, introducendo deroghe o complementi nel quadro dei contratti collettivi di lavoro (cpv. 2). In singoli casi motivati è possibile stipulare contratti secondo il Codice delle obbligazioni (cpv. 3). In concreto, al momento dei fatti, era in vigore un contratto collettivo di lavoro il CCL FFS 2011 del 1° luglio 2011. Esso trova quindi applicazione alla presente controversia. 4.2 Il CCL FFS 2011 non contiene particolari disposizioni sull'uso dell'infrastruttura elettronica. La legge sul lavoro, applicabile in parte anche ai pubblici impieghi (art. 3a lett. a LL), obbliga il datore di lavoro (art. 6 LL) a tutela della salute dei lavoratori a prendere tutti i provvedimenti, che l'esperienza ha dimostrato necessari, realizzabili secondo lo stato della tecnica e adeguati alle condizioni d'esercizio. Deve inoltre prendere i provvedimenti necessari per la tutela dell'integrità personale dei lavoratori. In modo particolare, non è ammessa l'applicazione di sistemi di sorveglianza e di controllo del comportamento dei lavoratori sul posto di lavoro (art. 26 cpv. 1 OLL 3). I sistemi di sorveglianza o di controllo, se sono necessari per altreragioni, devono essere concepiti e disposti in modo da non pregiudicare la salute e la libertà di movimento dei lavoratori (art. 26 cpv. 2 OLL 3). 4.3 In tale contesto, occorre ricordare inoltre che gli organi federali hanno il diritto di trattare dati personali se ne esiste una base legale (art. 17 cpv. 1 della legge federale del 19 giugno 1992 sulla protezione dei dati [LPD; RS 235.1]). A norma dell'art. 17 cpv. 2 LPD i dati personali degni di particolare protezione e i profili della personalità possono essere trattati soltanto se lo prevede esplicitamente una legge in senso formale, o se eccezionalmente: ciò sia indispensabile per l'adempimento di un compito chiaramente definito in una legge in senso formale (lett. a), se il Consiglio federale lo autorizza nel caso specifico poiché non sono pregiudicati i diritti della persona interessata (lett. b), o se la persona interessata, nel caso specifico, ha dato il suo consenso o ha reso i suoi dati accessibili a chiunque e non si è opposta formalmente al trattamento (lett. c). Per questa ragione, il legislatore federale con la legge federale concernente l'istituzione e l'adeguamento di basi legali per il trattamento di dati personali (RU 2000 1891) ha introdotto l'art. 57h LOGA (originariamente art. 57a) e modificato alcune leggi federali, creando così le basi legali per la gestione di collezioni di dati in seno all'Amministrazione federale (FF 1999 7979). 4.4 4.4.1 Proprio perché l'uso dell'infrastruttura elettronica lascia inevitabilmente tracce (FF 2009 7409) di natura sensibile, principalmente con i cosiddetti dati marginali, i quali registrano l'attivazione e la disattivazione di collegamenti elettronici (orari e utenti di un collegamento telefonico o di siti Internet visitati, o di computer impiegati, ecc.), il legislatore federale ha provveduto a completare la LOGA (art. 57i-57q; RU 2012 941), disposizioni applicabili non solo all'Amministrazione federale, ma anche al Tribunale federale (art. 25b LTF) e ai tribunali della Confederazione (art. 27b LTAF; art. 62a LOAP e art. 5a LTFB). La revisione legislativa si fonda sul principio che non sono ammesse la registrazione e l'analisi di dati personali risultanti dall'uso dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (FF 2009 7410). Le deroghe a tale divieto sono elencate in quattro disposizioni (art. 57l-57o LOGA), le quali prevedono che la registrazione di dati e la loro analisi sono ammesse soltanto per le finalità elencate in maniera esaustiva nella legge (FF 2009 7411). La registrazione di dati è possibile soltanto se e nella misura in cui sia necessaria per procedere successivamente a un'analisi secondo gli art. 57m-57o. Tutti i dati possono essere memorizzati, ma il principio della proporzionalità deve governare l'analisi (FF 2009 7415 seg.). 4.4.2 Tutti i dati registrati per una determinata finalità possono anche essere analizzati per tale finalità, ma non in riferimento a persone (art. 57m). In tale evenienza il risultato deve contenere solo dati anonimizzati (FF 2009 7417). Un'analisi in riferimento a persone per campioni, che permette di trarre deduzioni su determinate utenze (analisi non nominale in riferimento a persone; ad esempio all'interno di singole unità amministrative, senza però che i singoli dipendenti siano identificati; FF 2009 7417) e un'analisi in riferimento a una determinata persona (analisi nominale in riferimento a persone) sono permesse soltanto per le finalità elencate esplicitamente agli art. 57n e 57o LOGA (FF 2009 7416 seg.). Se per raggiungere un determinato obiettivo, si rivela sufficiente un'analisi non nominale in riferimento a persone, l'organo federale dovrà, secondo il principio della proporzionalità, scegliere la via meno invasiva per la persona interessata (FF 2009 7417). Nell'ambito dell'esame parlamentare dell'art. 57o LOGA, la Commissione delle istituzioni politiche del Consiglio nazionale ha inasprito esplicitamente le condizioni per un'analisi nominale in riferimento alle persone, completando la normativa con un secondo capoverso. Si è così inteso innanzitutto permettere tali verifiche unicamente agli organi federali (lett. a). Si è stabilita inoltre la possibilità di effettuare tali analisi soltanto previa informazione scritta alla persona interessata (lett. b), in modo tale che la stessa potesse essere orientata sulle circostanze dell'operazione, sui diritti di consultazione e sulle sue possibilità di controllo e di correzione. In tal senso, l'art. 57o LOGA è più restrittivo dell'art. 10a LPD (verbale della Commissione del 14 gennaio 2010, pag. 12). 4.5 4.5.1 Il Consiglio federale, fondandosi sull'art. 57q cpv. 1 LOGA, ha emanato l'ordinanza sul trattamento di dati in cui sono state disciplinate in dettaglio le modalità di analisi. All'art. 10 e all'art. 11 l'ordinanza sul trattamento di dati stabilisce la procedura che l'organo federale deve adottare per l'incarico e l'esecuzione di analisi nominali in riferimento a persone a causa di abuso o sospetto di abuso. Vi è abuso dell'infrastruttura elettronica se la modalità o l'entità dell'uso viola le direttive dell'organo federale o le disposizioni di legge (art. 10 cpv. 1 dell'ordinanza sul trattamento di dati). 4.5.2 Per prassi invalsa, in linea di principio le cosiddette circolari o direttive non hanno forza di legge e non vincolano né gli amministrati né tantomeno le autorità giudiziarie né la stessa amministrazione (DTF 138 II 536 consid. 5.4.3 pag. 543; DTF 136 V 295 consid. 5.7 pag. 308; DTF 133 II 305 consid. 8.1 pag. 315). Visto però che esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un'applicazione uniforme, ne va tenuto conto nella misura in cui propongono un'interpretazione corretta ed adeguata dei disposti applicabili. È quindi soltanto su questa base che vanno valutati tali documenti. 4.5.3 L'Incaricato federale della protezione dei dati e della trasparenza (IFPDT) ha pubblicato per l'Amministrazione federale una Guida alla sorveglianza dell'utilizzazione di Internet e della posta elettronica sul posto di lavoro (stato: ottobre 2013; di seguito: Guida), che ulteriormente specifica la materia. L'Incaricato distingue in linea di massima due tipi di abuso, quello quantitativo (uso eccessivo di Internet o posta elettronica per scopi privati) e quello qualitativo (richiamo da Internet di contenuti illegali o che l'organo federale qualifica come non ammessi; Guida, punto 9). 4.5.4 Le FFS da parte loro, fra i propri regolamenti interni, annoverano anche il K 400.8 (valevole dal 1° gennaio 2013) denominato Istruzione del Gruppo sull'utilizzo consentito di Internet e dei servizi e programmi di posta elettronica (di seguito: Istruzione). Sia per l'uso privato (punto 3.2.1) sia per scopi di lavoro (punto 3.1.2) non è consentito all'utente aprire siti dei quali l'utente sa, o per lo meno dovrebbe sapere, che presentano contenuti contrari alla legge o alla decenza (in particolare siti con contenuti sessisti, razzisti, estremistici, pornografici, contrari all'etica o diffamatori). Analogo principio è applicabile per l'uso di servizi e di programmi di posta elettronica (punto 4.1). L'Istruzione contempla anche un capitolo dedicato alle sanzioni (punto 5). In tale ambito il documento recita che "una flagrante violazione del punto 3.1.2 o 4.1 può portare al licenziamento senza preavviso" (punto 5.1). 5. 5.1 Come accertato in maniera vincolante per il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), e sostanzialmente non contestato dal ricorrente, le FFS hanno adottato una rete informatica composta di un server proxy sui cui è installato un software denominato Bluecoat. Il programma serve sostanzialmente a proteggere la rete, categorizzando i siti informatici, segnatamente di carattere illecito, di bloccare questi ultimi e rilevare il traffico dei dati in transito. Mensilmente la società consegna un rapporto, ove emergono queste informazioni. Non essendo nominale né riferita a persone, la verifica periodica è senz'altro conforme alle disposizioni legali, siccome finalizzata anche al controllo del rispetto dei regolamenti di utilizzazione (art. 57l lett. b numero 3 e art. 57m LOGA). 5.2 Il rapporto Bluecoat del 31 luglio 2014 ha attestato numerosi accessi al blog "tumblr.com" e numerosi blocchi informatici alla categoria di siti Internet dal contenuto pornografico e sessista. I servizi informatici delle FFS hanno quindi deciso di registrare ed analizzare in modo approfondito i dati informatici in maniera retroattiva. Sotto questo profilo la registrazione non presta il fianco a critiche (art. 57m LOGA). 5.3 L'esame dell'uso dell'infrastruttura informatica ha permesso di appurare che la tipologia dei siti visitati, avvenuta tra il 31 luglio e il 6 agosto 2014, per complessivi 4 giorni lavorativi, e l'identificazione dei computer era riconducibile all'utente X. Contrariamente all'opinione sostenuta dal ricorrente, l'analisi operata dalle FFS non è stata lesiva dell'art. 57n LOGA. È vero, tramite questa ricerca è possibile verificare l'accesso a siti Internet anche per singole utenze, purché le persone non siano identificate. Il concetto di analisi "a campione" non deve essere intesa alla stregua di un esame a casaccio. Al contrario, l'organo federale è abilitato a restringere il campo della ricerca, come in concreto, ai siti non ammessi, al fine di verificare se tali accessi provengano dalla medesima utenza o dallo stesso gruppo. Per quanto attiene all'analisi non nominale in riferimento a persone il legislatore fa esplicito riferimento all'accertamento del numero di accessi ad esempio verso i social network (FF 2009 7417). La ratio legis dell'art. 57n LOGA consiste innanzitutto nell'analisi non sistematica di una determinata utenza e nella tutela dell'anonimato di quest'ultima (se del caso con l'attribuzione di uno pseudonimo). L'anonimato deve essere mantenuto per lo meno finché l'abuso dell'infrastruttura sia accertato, momento in cui è possibile passare all'analisi nominale secondo l'art. 57o LOGA. Nel caso concreto, non sono ravvisabili violazioni dell'art. 57n LOGA. Sia le prove presentate dalle FFS sia l'istruttoria dibattimentale dinanzi al Tribunale amministrativo federale hanno permesso di appurare che nelle prime fasi dell'inchiesta interna, l'ufficio competente ha provveduto a valutare l'analisi dell'infrastruttura senza un legame a una persona determinata. 5.4 Diversa conclusione va tratta per contro dall'analisi nominale in riferimento a persone avvenuta nel caso in esame (art. 57o LOGA). In linea generale, occorre rilevare che sono chiaramente definite le singole tappe dell'inchiesta. Certo, le condizioni materiali per una simile ricerca nel caso concreto sono adempiute (art. 57o cpv. 1 lett. a LOGA), poiché l'inchiesta è stata effettuata per accertare un sospetto concreto e nel fine di perseguire un abuso tramite siti pornografici del sistema informatico (consid. 4.4.2). Tuttavia, fanno per contro difetto, come già concluso dal Tribunale amministrativo federale, le condizioni formali dell'analisi nominale in riferimento a persone. L'informazione scritta previa alla persona interessata è stata voluta esplicitamente dal legislatore (cfr. consid. 4.4.2), proprio per fare in modo che chi sia toccato da tale misura non sia tenuto all'oscuro della verifica a suo carico. Non solo, sono state disattese anche le disposizioni particolari previste all'art. 10 e all'art. 11 dell'ordinanza sul trattamento di dati, poiché non sono state chiesti né il consenso della persona interessata né, in sua vece, l'autorizzazione della direzione dell'organo federale (art. 10 cpv. 2 dell'ordinanza sul trattamento di dati). La circostanza che la Guida sia sprovvista di disposizioni procedurali, come lascia intendere il Tribunale amministrativo federale, è a tal proposito irrilevante, poiché l'ordinanza sul trattamento di dati è sufficientemente chiara e dettagliata sulla maniera in cui l'organo federale (e la sua direzione) deve agire. 5.5 La portata chiara della legislazione in materia e dei materiali legislativi non permette di raccogliere a posteriori il consenso dell'interessato o dell'autorizzazione della direzione dell'organo federale alle analisi informatiche eseguite nel caso in esame. Rimane quindi solamente da esaminare l'utilizzabilità di tali prove, assunte in maniera illegale. 6. 6.1 Nell'ambito di controversie civili dinanzi alle giurisdizioni cantonali, il giudice prende in considerazione mezzi di prova ottenuti illecitamente soltanto se l'interesse all'accertamento della verità prevale (art. 152 cpv. 2 CPC). Contrariamente alla prova irregolare, raccolta in violazione di una normativa procedurale, la prova illecita si ottiene a dispregio di una disposizione del diritto sostanziale, la quale deve proteggere il bene giuridico violato dalla lesione accertata (DTF 140 III 6 consid. 3.1 pag. 8). Per esempio, il Tribunale federale ha dichiarato inutilizzabile nel processo uno scritto elaborato nel quadro di una transazione extragiudiziale allegato contrariamente al dovere di confidenzialità sgorgante dall'art. 12 LLCA (DTF 140 III 6 consid. 3.2 pag. 10 seg.). 6.2 Nei procedimenti penali, gli art. 140 segg. CPP stabiliscono i limiti delle prove acquisite illecitamente. Innanzitutto le prove non utilizzabili a tenore del CPP sono inutilizzabili (art. 141 cpv. 1 seconda frase CPP). Le prove raccolte dalle autorità penali in modo penalmente illecito o in violazione di norme che ne condizionano la validità non possono essere utilizzate, eccetto che la loro utilizzazione sia indispensabile per far luce su gravi reati (art. 141 cpv. 2 CPP). Le prove raccolte in violazione di prescrizioni d'ordine possono essere utilizzate (art. 141 cpv. 3 CPP). Le prove raccolte esclusivamente grazie a prove non utilizzabili secondo il capoverso 2 non possono essere utilizzate (art. 141 cpv. 4 CPP). Alla luce di questa normativa sono state dichiarate utilizzabili le riprese videoregistrate effettuate dalla polizia per dimostrare un presunto sorpasso a destra eseguito da un conducente (DTF 141 IV 417) o l'esecuzione di una prova del sangue eseguita da una polizia cantonale non competente per territorio a un conducente presumibilmente in stato di inattitudine (DTF 142 IV 23). 6.3 La PA e la PC, applicabili a titolo sussidiario per la procedura probatoria a norma dell'art. 19 PA (RS 172.021), non disciplinano in alcun modo l'uso di prove raccolte in maniera illecita (CHRISTOPH AUER, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2007, n. 23 ad art. 12 PA). La dottrina propende per una soppesazione degli interessi (AUER, op. cit., n. 23 ad art. 12 PA; KRAUSKOPF/EMMENEGGER/BABEY, Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2016, n. 188 segg. ad art. 12 PA). Del resto, diversamente dalla procedura penale, la PA nemmeno prevede esplicitamente casi di inutilizzabilità assolta. Ciò significa che, alla luce anche dell'art. 6 n. 1 CEDU e dell'art. 29 cpv. 1 Cost., l'uso di mezzi di prova illeciti è escluso solo (ma pur sempre) in linea di massima. Un utilizzo di tale materiale probatorio si giustifica solo se, dopo ponderazione, l'interesse all'accertamento della verità materiale prevale rispetto a quello della tutela della personalità dell'interessato. Tale circostanza si verifica maggiormente nei procedimenti retti dal principio inquisitorio (e dalla massima ufficiale), atteso comunque che le ingerenze nella sfera privata vanno ammesse con estremo riserbo. Occorre peraltro che quel mezzo di prova possa essere ipoteticamente ottenuto legalmente, circostanza correttamente non contestata alla luce dell'art. 57o LOGA e dell'art. 10 cpv. 2 dell'ordinanza sul trattamento di dati (DTF 139 II 95 consid. 3.1 pag. 100 seg.; DTF 139 II 7 consid. 6.4.1 pag. 25; DTF 131 I 272 consid. 4 pag. 280 segg.; DTF 120 V 435 consid. 2a pag. 339 seg.). 6.4 Nel caso concreto, è pacifico che le risultanze della sorveglianza informatica abbiano toccato la tutela della sfera privata del ricorrente. Egli però in maniera apodittica si limita a perorare la sua posizione, senza prendere particolare posizione con i considerandi del giudizio del Tribunale amministrativo federale. Il quadro normativo sull'uso di Internet era sufficientemente dettagliato, benché il ricorrente abbia affermato di non essersi mai informato, nemmeno quando l'attivazione di immagini non autorizzate induceva il sistema a lasciar apparire una finestra di blocco con tanto di link alla direttiva specifica. È peraltro nell'interesse di ogni datore di lavoro, che il dipendente non ecceda durante le ore di lavoro nell'uso per scopi privati di Internet, non solo dal lato qualitativo (contenuti non ammessi), ma anche da quello quantitativo. A torto, il ricorrente sottolinea la possibilità di uso a scopo privato della rete. Certamente, tale facoltà è possibile, ma entro limiti ben precisi (consid. 4.5.4). Occorre inoltre considerare che le FFS, pur essendo organizzate come società anonima di diritto speciale (art. 2 cpv. 1 e art. 10 LFFS), restano fra le aziende pubbliche per eccellenza (nel dettaglio sulla struttura societaria si veda DTF 132 III 470 consid. 3.3 pag. 374). L'interesse dell'azienda, titolare di un importante servizio pubblico, a combattere gli abusi dell'infrastruttura elettronica e a conservare una reputazione verso l'utenza, che in definitiva sono tutti i cittadini svizzeri, deve essere ritenuta molto elevata. Il presente caso si distingue oltretutto sensibilmente da quello deciso con la DTF 139 II 7. In quell'evenienza in maniera intenzionale il datore di lavoro aveva inserito nel computer di un singolo dipendente individuato anticipatamente un programma spia che permettesse di controllare in maniera continuativa tutto il traffico informatico, prendendo conoscenza anche del contenuto di messaggi di posta elettronica strettamente privati e riservati. Nella presente controversia le FFS hanno per contro individuato l'abuso, non focalizzandosi d'acchito sulla persona del ricorrente, ma solo successivamente dopo una graduale ricerca dei dati marginali (consid. 5). Ciò, per non nascondere che i fatti sono stati ammessi. In definitiva, le conclusioni del Tribunale amministrativo federale sull'uso delle prove non è pertanto lesivo né del diritto federale né tantomeno delle garanzie costituzionali minime. Non occorre, restando irrilevanti a questo stadio, valutare la durata delle analisi effettuate dal datore di lavoro e gli eventuali risvolti penali dalla visione di alcune immagini sensibili. 7. 7.1 Il Tribunale amministrativo federale, richiamate le basi legali e la prassi ritenute applicabili alla disdetta immediata del rapporto di lavoro, ha osservato che viola il dovere di fedeltà la consultazione di siti Internet per scopi privati, impiegando la propria postazione di lavoro e trascorrendo una parte considerevole del proprio tempo di lavoro. Osservato l'aspetto controverso della facoltà di licenziamento immediato in casi analoghi, i primi giudici hanno considerato che nella fattispecie gli accessi a siti pornografici hanno avuto una frequenza "marcatamente alta", in due evenienze anche qualificati di pornografia sotto il profilo penale, e la durata del collegamento "non è stata da meno", essendo superiore alle 80 ore sull'arco di 17 giorni lavorativi. La Corte del merito ha tenuto conto altresì che il ricorrente era regolarmente avvertito con una cosiddetta "finestra di blocco", la quale rinviava a una direttiva di servizio sull'uso di Internet. La Corte federale di primo grado ha messo in luce in ogni caso che l'avvertimento di cui all'art. 10 LPers non necessita di una forma particolare: la "finestra di blocco" poteva essere quindi trattata alla stregua di un avvertimento. Il ricorrente avrebbe peraltro potuto rendersi conto del suo comportamento irregolare, dando lettura della direttiva di servizio, al quale la "finestra di blocco" rinviava. 7.2 Il ricorrente fa valere l'assenza di condizioni per sciogliere il rapporto di lavoro con effetto immediato. Se riconosce la possibilità di tale rescissione, il ricorrente osserva come ciò sia riservata a casi particolarmente gravi. Va tenuto conto anche della durata delle mancanze e dall'atteggiamento assunto dal lavoratore a fronte delle sollecitazioni formulate dal datore di lavoro. Sottolinea che l'uso anche eccessivo per scopi privati rientra nelle manchevolezze minori. A sostegno delle proprie conclusioni il ricorrente richiama la giurisprudenza resa in ambito di diritto privato. Ricorda come tale consultazione avveniva nei momenti morti. In concreto, poi non si sono coinvolte terze persone, mettendo in pericolo l'immagine dell'azienda. Le FFS, essendo una grossa azienda, avrebbero potuto peraltro bloccare l'accesso a siti ritenuti sensibili. A ciò si aggiunga che la stessa datrice di lavoro non avrebbe mai emesso critiche sull'operatività del ricorrente. Il ricorrente lamenta inoltre la circostanza di non aver mai ricevuto un avvertimento formale. L'avvertimento elaborato dal sistema informatico all'apertura di siti sensibili non può essere ritenuto sufficiente. 7.3 A norma dell'art. 10 cpv. 4 LPers le parti possono disdire immediatamente i rapporti di lavoro di durata determinata e indeterminata per motivi gravi. Questa facoltà, data sia al datore di lavoro sia all'impiegato, è stata introdotta in occasione della revisione legislativa del 14 dicembre 2012, entrata in vigore il 1° luglio 2013 (RU 2013 1493), tesa a modernizzare e adeguare la LPers al CO (FF 2011 5960; sentenza 8C_279/2016 del 22 febbraio 2017 consid. 3.1). L'art. 10 cpv. 4 LPers, il quale precedentemente era inserito all'art. 12 cpv. 7 LPers, si rifà in buona sostanza all'art. 337 CO, ove per cause gravi si intende ogni circostanza che non permetta per ragioni di buona fede di esigere da chi dà la disdetta che abbia a continuare nel contratto (FF 2011 5970). In tal senso, ci si può pertanto riferire sia alla giurisprudenza resa in applicazione della LPers prima della revisione legislativa sia alla prassi resa nell'ambito del diritto privato, considerando comunque le specificità del pubblico impiego (sentenza 8C_501/2013 del 18 novembre 2013 consid. 3; per una visione d'insieme sulla casistica si vedano HELOÏSE ROSELLO, Les influences du droit privé du travail sur le droit de la fonction publique, 2016, n. 505 seg. e WYLER/BRIGUET, La fin des rapports de travail dans la fonction publique, 2017, pagg. 86 segg.). 7.4 A torto il ricorrente per sostenere la propria tesi potrebbe fondarsi sulla sentenza 4C.349/2002 del 25 giugno 2003. In questa causa il Tribunale federale (consid. 5 in fine), diversamente da quanto concluso dai primi giudici, non solo ha confermato che il lavoratore deve essere a disposizione del datore di lavoro durante tutta la durata stabilita dal contratto, ma ha anche confermato come non sia accettabile che in tali momenti il lavoratore svolga in larga misura attività private. In quel caso il Tribunale federale ha semplicemente ricordato come un licenziamento immediato non sia giustificato, se il lavoratore ha sì consultato per scopi privati Internet durante il tempo di lavoro (magari perfino accedendo a siti pornografici), ma si sia limitato unicamente a poche occasioni ("wenige Male"). Invano, il ricorrente cerca di confinare il suo comportamento fra le manchevolezze minori (cfr. anche sentenza 4C_173/2003 del 21 ottobre 2003). Nel caso in esame, il ricorrente non solo ha consultato pagine che dal profilo qualitativo non erano ammesse (consid. 4.5.4), bensì ha cumulato, come accertato dai primi giudici (art. 105 cpv. 1 LTF), anche sotto il profilo quantitativo un numero consistente di visioni (più di 80 ore in 17 giorni lavorativi). Così facendo, il ricorrente ha violato manifestamente il dovere di fedeltà. Infatti, egli ha dedicato il proprio tempo di lavoro ad attività estranee da quelle previste contrattualmente e ha trasgredito indisturbato le regolamentazioni chiare, ignorando oltretutto l'avviso della cosiddetta "finestra di blocco" con cui si informava l'utente del carattere illecito della pagina Internet. Il ricorrente ha quindi irrimediabilmente compromesso il rapporto di fiducia, non potendo imputare all'opponente la continuazione del rapporto di lavoro. La circostanza che le consultazioni avvenissero nei tempi morti non è di rilievo, non potendo assurgere ad attenuante. Il lavoratore deve attenersi alle regole durante tutto il tempo lavorativo e non solo quando effettivamente svolge un'attività per il proprio datore di lavoro. In concreto, non ha nemmeno un effetto particolare la circostanza che in alcuni casi sarebbero state consultate pagine di pornografia represse dal diritto penale. Se è vero che le FFS non sono in quanto tali una cosiddetta organizzazione di tendenza ("Tendenzbetrieb"; sul concetto DTF 123 III 129 consid. 3b/cc pag. 134; DTF 122 V 267 consid. 4a pag. 269; cfr. anche sentenza 9C_301/2008 del 2 luglio 2008 consid. 4.1), esse rimangono indiscutibilmente tra le tipiche aziende del servizio pubblico (cfr. consid. 6.4), aspetto su cui l'opponente deve incentrare la sua immagine, curando in modo particolare la sua onorabilità. 7.5 La revisione legislativa del 2013 (consid. 7.3) all'art. 10 LPers ha rinunciato a menzionare l'avvertimento. Nelle intenzioni del legislatore è tuttavia necessario, in caso di disdetta per motivi che giustificano un avvertimento preliminare, continuare a pronunciare un avvertimento prima di una decisione di disdetta. Prima occorre fare tutto il possibile affinché la collaborazione possa continuare, offrendo pertanto all'impiegato interessato la possibilità di migliorarsi (FF 2011 5971). L'esigenza di un avvertimento preliminare decade però quando il rapporto di fiducia è rotto in maniera irreparabile (sulla casistica si veda: NÖTZLI, Handkommentar zum BPG, 2013, n. 46 ad art. 12 LPers) o quando si rivela inutile (sentenza 8C_176/2015 del 9 febbraio 2016 consid. 3.2). In concreto, il ricorrente aveva avuto la possibilità sia tramite la direttiva sia tramite le cosiddette "finestre di blocco" (apparse centinaia di volte) di rendersi conto dell'irregolarità del suo comportamento. Queste indicazioni non l'hanno frenato in alcun modo. In simili condizioni, un avvertimento formale non aveva più alcun senso, poiché il ricorrente ha sempre persistito nell'accesso a immagini non ammesse. 8. 8.1 Il Tribunale amministrativo federale ha ancora accertato che il ricorrente è stato regolarmente informato tramite la "finestra di blocco" della violazione delle istruzioni riguardanti l'uso di Internet e che per sua stessa ammissione non ha mai letto l'avviso di blocco né tantomeno consultato il link della direttiva a cui lo stesso rinviava. La continuazione del rapporto di lavoro non era ormai più possibile, poiché avrebbe causato danni reputazionali insostenibili all'azienda che altre misure meno incisive non sarebbero state in grado di correggere. Anche 22 anni di buone prestazioni lavorative non hanno potuto pertanto essere di soccorso al ricorrente. 8.2 Il ricorrente non avrebbe potuto farsi un'idea delle conseguenze così pesanti. Il licenziamento immediato sarebbe lesivo anche del principio della proporzionalità, se solo si pensa che aveva ricevuto in precedenza tre premi per "ottime prestazioni e risultati". 8.3 Nella concreta evenienza, la censura di proporzionalità si confonde di gran lunga con l'esame di conformità per una disdetta immediata del rapporto di lavoro. Ad ogni modo a torto il ricorrente pretende che non avrebbe potuto rendersi conto delle conseguenze del suo agire. Le disposizioni interne, facilmente reperibili, lasciavano presagire esplicitamente la possibilità del licenziamento immediato (consid. 4.5.4). Anche a fronte di prestazioni positive nel passato, il licenziamento immediato è la sola misura possibile atteso che non era più possibile ristabilire alcun rapporto di fiducia, ormai andato completamente distrutto, e che andava ristabilito completamente il buon nome dell'azienda. (...)	it	Art. 6 ArG; Art. 26 ArGV 3; Art. 57i-q RVOG; Art. 10 und Art. 11 der Verordnung über die Bearbeitung von Personendaten, die bei der Nutzung der elektronischen Infrastruktur des Bundes anfallen; Art. 29 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 1 EMRK; missbräuchliche Verwendung und Analyse der elektronischen Infrastruktur; in unzulässiger Weise erworbene Beweismittel und Interessenabwägung; fristlose Auflösung eines Arbeitsverhältnisses aufgrund schwerwiegender Gründe. Das RVOG und seine Ausführungsbestimmungen regeln Registrierung und Analyse von Personendaten, die bei der Nutzung der elektronischen Infrastruktur des Bundes anfallen, detailliert und abschliessend (E. 4). Im konkreten Fall hat die personenbezogene Auswertung namentlich aufgezeichneter Daten (Art. 57o RVOG) in unzulässiger Weise stattgefunden (E. 5.4). Weil ein unzulässiges Beweismittel vorliegt, ist eine Interessenabwägung vorzunehmen (E. 6.3). Im konkreten Fall durfte der Arbeitgeber das Resultat unrechtmässig erlangter Informationen verwerten (E. 6.4). Fristlose Auflösung des Arbeitsverhältnisses aus schwerwiegenden Gründen, nachdem der Angestellte nicht erlaubte Internetseiten übermässig häufig besucht hat (E. 7). Keine Verletzung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (E. 8).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-443%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,620	143 II 443	143 II 443 Sachverhalt ab Seite 445 A. A. è entrato alle dipendenze delle Ferrovie Federali Svizzere FFS (di seguito: FFS) dal 1° settembre 1989. Il 17 settembre 2014 le FFS hanno pronunciato lo scioglimento del contratto di lavoro con effetto immediato dal 18 settembre 2014 in seguito a molteplici accessi di breve durata a siti con contenuto pornografico e sessista dalla propria postazione di lavoro. B. B.a A. ha impugnato la decisione delle FFS dinanzi al Tribunale amministrativo federale, chiedendone l'annullamento. B.b Con decisione incidentale del 27 ottobre 2014 il giudice dell'istruzione del Tribunale amministrativo federale ha respinto la domanda di effetto sospensivo presentata da A., ordinando tuttavia alle Ferrovie Federali Svizzere FFS di continuare a versargli il salario durante la procedura dinanzi alla Corte federale di primo grado. Un ricorso in materia di diritto pubblico inoltrato dalle FFS contro la decisione incidentale è stato dichiarato inammissibile con sentenza 8C_868/2014 del 17 dicembre 2014. B.c L'8 dicembre 2015 il Tribunale amministrativo federale, Corte I, ha respinto il ricorso presentato da A. contro la decisione di scioglimento del contratto di lavoro. C. A. presenta un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede in via principale l'annullamento del giudizio e della decisione amministrativa impugnati e la reintegrazione nella propria funzione. In via subordinata chiede l'accertamento dell'assenza di motivi per lo scioglimento immediato e la concessione di un'indennità di 12 mesi. Le FFS postulano la reiezione del ricorso. Il Tribunale amministrativo federale ha comunicato di non avere osservazioni e di riconfermarsi nel proprio giudizio. Il Tribunale federale con decreto del 18 maggio 2016 ha rifiutato la concessione dell'effetto sospensivo. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso. Erwägungen Dai considerandi: 2. Oggetto del contendere è sapere se sia lesivo del diritto federale il giudizio del Tribunale amministrativo federale, che ha confermato lo scioglimento immediato del rapporto di lavoro per ripetuta consultazione di siti Internet di stampo pornografico. 3. 3.1 Il Tribunale amministrativo federale, dopo aver richiamato la legge del 24 marzo 2000 sul personale federale (LPers; RS 172.220.1) e le disposizioni particolari del contratto collettivo di lavoro FFS (CCL FFS), ha ricordato la legge federale del 13 marzo 1964 sul lavoro nell'industria, nell'artigianato e nel commercio (legge sul lavoro, LL; RS 822.11) e l'ordinanza 3 del 18 agosto 1993 concernente la legge sul lavoro (OLL 3; RS 822.113). Secondo l'art. 26 OLL 3 sono di massima vietati l'applicazione di sistemi di sorveglianza e di controllo del comportamento dei lavoratori sul posto di lavoro. In tale ottica, un controllo sistematico e personalizzato dei dati di navigazioni in Internet e nella posta elettronica è esclusa. I datori sono tuttavia tenuti a informare anticipatamente la modalità di uso (autorizzati) di questi strumenti. Sul piano del diritto pubblico del personale, la Corte federale di primo grado ha illustrato l'iter legislativo relativo agli art. 57i-q della legge del 21 marzo 1997 sull'organizzazione del Governo e dell'Amministrazione (LOGA; RS 172.010) e l'ordinanza del 22 febbraio 2012 sul trattamento di dati personali derivanti dall'utilizzazione dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (RS 172.010.442; di seguito: ordinanza sul trattamento di dati), i quali hanno posto le condizioni in materia di trattamento dei dati derivanti dall'uso dell'infrastruttura elettronica. Il Tribunale amministrativo federale, descrittene le caratteristiche, ha concluso che il sistema di analisi della rete informatica in uso alle FFS, segnatamente per quanto attiene all'esigenza di una verifica a campione è conforme all'art. 57n LOGA. I primi giudici hanno per contro ritenuto lesivo dell'art. 57o LOGA tale sistema, poiché, venuti all'analisi nominale riferita a persone, il datore di lavoro non ha chiesto l'autorizzazione all'interessato, che non è stato interpellato in alcun modo, o alla direzione FFS. I primi giudici si sono quindi chiesti se le risultanze dell'inchiesta informatica, ritenute illecite, dovessero essere estromesse dal fascicolo. La Corte federale di primo grado, rilevato che la PA non disciplina l'uso di prove raccolte illecitamente, si è appoggiata sull'art. 29 della legge ticinese del 24 settembre 2013 sulla procedura amministrativa (RL 3.3.1.1) e sull'art. 152 CPC. Soppesati gli interessi in gioco, il Tribunale amministrativo federale, alla luce delle circostanze che il ricorrente era avvertito al momento dell'accesso a pagine pornografiche e che la consultazione era vietata al personale, ha mantenuto nel fascicolo il rapporto sull'inchiesta informatica operata dal datore di lavoro. 3.2 Il ricorrente contesta innanzitutto l'assenza di una base legale sufficiente. Rileva che il datore di lavoro e i primi giudici hanno applicato erroneamente l'art. 57n LOGA relativo all'analisi a campione, la cui interpretazione sarebbe chiaramente desumibile dal messaggio del Consiglio federale. In tal senso, si esprimerebbero anche l'art. 9 dell'ordinanza del 22 febbraio 2012 sul trattamento di dati personali derivanti dall'utilizzazione dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (RS 172.010.442) e la Guida alla sorveglianza dell'utilizzazione di Internet e della posta elettronica sul posto di lavoro edita dall'Amministrazione federale. In questo ambito occorre tenere conto anche della durata della sorveglianza, che è stata troppo lunga. Il rapporto allestito dalle FFS si dimostra una prova illecita che va estromessa dagli atti processuali. Se anche il ricorrente riconosce che i singoli messaggi di posta elettronica non sono stati esaminati, ritiene che l'ingerenza nella sfera privata rimanga notevole, proprio perché le direttive interne non vietano l'uso di Internet per scopi privati. Va altresì relativizzata la portata dell'avvertimento che appariva in occasione dell'apertura di siti non tollerati. 4. 4.1 L'art. 15 della legge federale del 20 marzo 1998 sulle Ferrovie Federali Svizzere (LFFS; RS 742.31) recita che le disposizioni relative al rapporto d'impiego del personale federale sono applicabili anche al personale delle FFS (cpv. 1; cfr. anche art. 2 cpv. 1 lett. d LPers). Il Consiglio federale può autorizzare le FFS a disciplinare altrimenti il rapporto d'impiego, introducendo deroghe o complementi nel quadro dei contratti collettivi di lavoro (cpv. 2). In singoli casi motivati è possibile stipulare contratti secondo il Codice delle obbligazioni (cpv. 3). In concreto, al momento dei fatti, era in vigore un contratto collettivo di lavoro il CCL FFS 2011 del 1° luglio 2011. Esso trova quindi applicazione alla presente controversia. 4.2 Il CCL FFS 2011 non contiene particolari disposizioni sull'uso dell'infrastruttura elettronica. La legge sul lavoro, applicabile in parte anche ai pubblici impieghi (art. 3a lett. a LL), obbliga il datore di lavoro (art. 6 LL) a tutela della salute dei lavoratori a prendere tutti i provvedimenti, che l'esperienza ha dimostrato necessari, realizzabili secondo lo stato della tecnica e adeguati alle condizioni d'esercizio. Deve inoltre prendere i provvedimenti necessari per la tutela dell'integrità personale dei lavoratori. In modo particolare, non è ammessa l'applicazione di sistemi di sorveglianza e di controllo del comportamento dei lavoratori sul posto di lavoro (art. 26 cpv. 1 OLL 3). I sistemi di sorveglianza o di controllo, se sono necessari per altreragioni, devono essere concepiti e disposti in modo da non pregiudicare la salute e la libertà di movimento dei lavoratori (art. 26 cpv. 2 OLL 3). 4.3 In tale contesto, occorre ricordare inoltre che gli organi federali hanno il diritto di trattare dati personali se ne esiste una base legale (art. 17 cpv. 1 della legge federale del 19 giugno 1992 sulla protezione dei dati [LPD; RS 235.1]). A norma dell'art. 17 cpv. 2 LPD i dati personali degni di particolare protezione e i profili della personalità possono essere trattati soltanto se lo prevede esplicitamente una legge in senso formale, o se eccezionalmente: ciò sia indispensabile per l'adempimento di un compito chiaramente definito in una legge in senso formale (lett. a), se il Consiglio federale lo autorizza nel caso specifico poiché non sono pregiudicati i diritti della persona interessata (lett. b), o se la persona interessata, nel caso specifico, ha dato il suo consenso o ha reso i suoi dati accessibili a chiunque e non si è opposta formalmente al trattamento (lett. c). Per questa ragione, il legislatore federale con la legge federale concernente l'istituzione e l'adeguamento di basi legali per il trattamento di dati personali (RU 2000 1891) ha introdotto l'art. 57h LOGA (originariamente art. 57a) e modificato alcune leggi federali, creando così le basi legali per la gestione di collezioni di dati in seno all'Amministrazione federale (FF 1999 7979). 4.4 4.4.1 Proprio perché l'uso dell'infrastruttura elettronica lascia inevitabilmente tracce (FF 2009 7409) di natura sensibile, principalmente con i cosiddetti dati marginali, i quali registrano l'attivazione e la disattivazione di collegamenti elettronici (orari e utenti di un collegamento telefonico o di siti Internet visitati, o di computer impiegati, ecc.), il legislatore federale ha provveduto a completare la LOGA (art. 57i-57q; RU 2012 941), disposizioni applicabili non solo all'Amministrazione federale, ma anche al Tribunale federale (art. 25b LTF) e ai tribunali della Confederazione (art. 27b LTAF; art. 62a LOAP e art. 5a LTFB). La revisione legislativa si fonda sul principio che non sono ammesse la registrazione e l'analisi di dati personali risultanti dall'uso dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (FF 2009 7410). Le deroghe a tale divieto sono elencate in quattro disposizioni (art. 57l-57o LOGA), le quali prevedono che la registrazione di dati e la loro analisi sono ammesse soltanto per le finalità elencate in maniera esaustiva nella legge (FF 2009 7411). La registrazione di dati è possibile soltanto se e nella misura in cui sia necessaria per procedere successivamente a un'analisi secondo gli art. 57m-57o. Tutti i dati possono essere memorizzati, ma il principio della proporzionalità deve governare l'analisi (FF 2009 7415 seg.). 4.4.2 Tutti i dati registrati per una determinata finalità possono anche essere analizzati per tale finalità, ma non in riferimento a persone (art. 57m). In tale evenienza il risultato deve contenere solo dati anonimizzati (FF 2009 7417). Un'analisi in riferimento a persone per campioni, che permette di trarre deduzioni su determinate utenze (analisi non nominale in riferimento a persone; ad esempio all'interno di singole unità amministrative, senza però che i singoli dipendenti siano identificati; FF 2009 7417) e un'analisi in riferimento a una determinata persona (analisi nominale in riferimento a persone) sono permesse soltanto per le finalità elencate esplicitamente agli art. 57n e 57o LOGA (FF 2009 7416 seg.). Se per raggiungere un determinato obiettivo, si rivela sufficiente un'analisi non nominale in riferimento a persone, l'organo federale dovrà, secondo il principio della proporzionalità, scegliere la via meno invasiva per la persona interessata (FF 2009 7417). Nell'ambito dell'esame parlamentare dell'art. 57o LOGA, la Commissione delle istituzioni politiche del Consiglio nazionale ha inasprito esplicitamente le condizioni per un'analisi nominale in riferimento alle persone, completando la normativa con un secondo capoverso. Si è così inteso innanzitutto permettere tali verifiche unicamente agli organi federali (lett. a). Si è stabilita inoltre la possibilità di effettuare tali analisi soltanto previa informazione scritta alla persona interessata (lett. b), in modo tale che la stessa potesse essere orientata sulle circostanze dell'operazione, sui diritti di consultazione e sulle sue possibilità di controllo e di correzione. In tal senso, l'art. 57o LOGA è più restrittivo dell'art. 10a LPD (verbale della Commissione del 14 gennaio 2010, pag. 12). 4.5 4.5.1 Il Consiglio federale, fondandosi sull'art. 57q cpv. 1 LOGA, ha emanato l'ordinanza sul trattamento di dati in cui sono state disciplinate in dettaglio le modalità di analisi. All'art. 10 e all'art. 11 l'ordinanza sul trattamento di dati stabilisce la procedura che l'organo federale deve adottare per l'incarico e l'esecuzione di analisi nominali in riferimento a persone a causa di abuso o sospetto di abuso. Vi è abuso dell'infrastruttura elettronica se la modalità o l'entità dell'uso viola le direttive dell'organo federale o le disposizioni di legge (art. 10 cpv. 1 dell'ordinanza sul trattamento di dati). 4.5.2 Per prassi invalsa, in linea di principio le cosiddette circolari o direttive non hanno forza di legge e non vincolano né gli amministrati né tantomeno le autorità giudiziarie né la stessa amministrazione (DTF 138 II 536 consid. 5.4.3 pag. 543; DTF 136 V 295 consid. 5.7 pag. 308; DTF 133 II 305 consid. 8.1 pag. 315). Visto però che esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un'applicazione uniforme, ne va tenuto conto nella misura in cui propongono un'interpretazione corretta ed adeguata dei disposti applicabili. È quindi soltanto su questa base che vanno valutati tali documenti. 4.5.3 L'Incaricato federale della protezione dei dati e della trasparenza (IFPDT) ha pubblicato per l'Amministrazione federale una Guida alla sorveglianza dell'utilizzazione di Internet e della posta elettronica sul posto di lavoro (stato: ottobre 2013; di seguito: Guida), che ulteriormente specifica la materia. L'Incaricato distingue in linea di massima due tipi di abuso, quello quantitativo (uso eccessivo di Internet o posta elettronica per scopi privati) e quello qualitativo (richiamo da Internet di contenuti illegali o che l'organo federale qualifica come non ammessi; Guida, punto 9). 4.5.4 Le FFS da parte loro, fra i propri regolamenti interni, annoverano anche il K 400.8 (valevole dal 1° gennaio 2013) denominato Istruzione del Gruppo sull'utilizzo consentito di Internet e dei servizi e programmi di posta elettronica (di seguito: Istruzione). Sia per l'uso privato (punto 3.2.1) sia per scopi di lavoro (punto 3.1.2) non è consentito all'utente aprire siti dei quali l'utente sa, o per lo meno dovrebbe sapere, che presentano contenuti contrari alla legge o alla decenza (in particolare siti con contenuti sessisti, razzisti, estremistici, pornografici, contrari all'etica o diffamatori). Analogo principio è applicabile per l'uso di servizi e di programmi di posta elettronica (punto 4.1). L'Istruzione contempla anche un capitolo dedicato alle sanzioni (punto 5). In tale ambito il documento recita che "una flagrante violazione del punto 3.1.2 o 4.1 può portare al licenziamento senza preavviso" (punto 5.1). 5. 5.1 Come accertato in maniera vincolante per il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), e sostanzialmente non contestato dal ricorrente, le FFS hanno adottato una rete informatica composta di un server proxy sui cui è installato un software denominato Bluecoat. Il programma serve sostanzialmente a proteggere la rete, categorizzando i siti informatici, segnatamente di carattere illecito, di bloccare questi ultimi e rilevare il traffico dei dati in transito. Mensilmente la società consegna un rapporto, ove emergono queste informazioni. Non essendo nominale né riferita a persone, la verifica periodica è senz'altro conforme alle disposizioni legali, siccome finalizzata anche al controllo del rispetto dei regolamenti di utilizzazione (art. 57l lett. b numero 3 e art. 57m LOGA). 5.2 Il rapporto Bluecoat del 31 luglio 2014 ha attestato numerosi accessi al blog "tumblr.com" e numerosi blocchi informatici alla categoria di siti Internet dal contenuto pornografico e sessista. I servizi informatici delle FFS hanno quindi deciso di registrare ed analizzare in modo approfondito i dati informatici in maniera retroattiva. Sotto questo profilo la registrazione non presta il fianco a critiche (art. 57m LOGA). 5.3 L'esame dell'uso dell'infrastruttura informatica ha permesso di appurare che la tipologia dei siti visitati, avvenuta tra il 31 luglio e il 6 agosto 2014, per complessivi 4 giorni lavorativi, e l'identificazione dei computer era riconducibile all'utente X. Contrariamente all'opinione sostenuta dal ricorrente, l'analisi operata dalle FFS non è stata lesiva dell'art. 57n LOGA. È vero, tramite questa ricerca è possibile verificare l'accesso a siti Internet anche per singole utenze, purché le persone non siano identificate. Il concetto di analisi "a campione" non deve essere intesa alla stregua di un esame a casaccio. Al contrario, l'organo federale è abilitato a restringere il campo della ricerca, come in concreto, ai siti non ammessi, al fine di verificare se tali accessi provengano dalla medesima utenza o dallo stesso gruppo. Per quanto attiene all'analisi non nominale in riferimento a persone il legislatore fa esplicito riferimento all'accertamento del numero di accessi ad esempio verso i social network (FF 2009 7417). La ratio legis dell'art. 57n LOGA consiste innanzitutto nell'analisi non sistematica di una determinata utenza e nella tutela dell'anonimato di quest'ultima (se del caso con l'attribuzione di uno pseudonimo). L'anonimato deve essere mantenuto per lo meno finché l'abuso dell'infrastruttura sia accertato, momento in cui è possibile passare all'analisi nominale secondo l'art. 57o LOGA. Nel caso concreto, non sono ravvisabili violazioni dell'art. 57n LOGA. Sia le prove presentate dalle FFS sia l'istruttoria dibattimentale dinanzi al Tribunale amministrativo federale hanno permesso di appurare che nelle prime fasi dell'inchiesta interna, l'ufficio competente ha provveduto a valutare l'analisi dell'infrastruttura senza un legame a una persona determinata. 5.4 Diversa conclusione va tratta per contro dall'analisi nominale in riferimento a persone avvenuta nel caso in esame (art. 57o LOGA). In linea generale, occorre rilevare che sono chiaramente definite le singole tappe dell'inchiesta. Certo, le condizioni materiali per una simile ricerca nel caso concreto sono adempiute (art. 57o cpv. 1 lett. a LOGA), poiché l'inchiesta è stata effettuata per accertare un sospetto concreto e nel fine di perseguire un abuso tramite siti pornografici del sistema informatico (consid. 4.4.2). Tuttavia, fanno per contro difetto, come già concluso dal Tribunale amministrativo federale, le condizioni formali dell'analisi nominale in riferimento a persone. L'informazione scritta previa alla persona interessata è stata voluta esplicitamente dal legislatore (cfr. consid. 4.4.2), proprio per fare in modo che chi sia toccato da tale misura non sia tenuto all'oscuro della verifica a suo carico. Non solo, sono state disattese anche le disposizioni particolari previste all'art. 10 e all'art. 11 dell'ordinanza sul trattamento di dati, poiché non sono state chiesti né il consenso della persona interessata né, in sua vece, l'autorizzazione della direzione dell'organo federale (art. 10 cpv. 2 dell'ordinanza sul trattamento di dati). La circostanza che la Guida sia sprovvista di disposizioni procedurali, come lascia intendere il Tribunale amministrativo federale, è a tal proposito irrilevante, poiché l'ordinanza sul trattamento di dati è sufficientemente chiara e dettagliata sulla maniera in cui l'organo federale (e la sua direzione) deve agire. 5.5 La portata chiara della legislazione in materia e dei materiali legislativi non permette di raccogliere a posteriori il consenso dell'interessato o dell'autorizzazione della direzione dell'organo federale alle analisi informatiche eseguite nel caso in esame. Rimane quindi solamente da esaminare l'utilizzabilità di tali prove, assunte in maniera illegale. 6. 6.1 Nell'ambito di controversie civili dinanzi alle giurisdizioni cantonali, il giudice prende in considerazione mezzi di prova ottenuti illecitamente soltanto se l'interesse all'accertamento della verità prevale (art. 152 cpv. 2 CPC). Contrariamente alla prova irregolare, raccolta in violazione di una normativa procedurale, la prova illecita si ottiene a dispregio di una disposizione del diritto sostanziale, la quale deve proteggere il bene giuridico violato dalla lesione accertata (DTF 140 III 6 consid. 3.1 pag. 8). Per esempio, il Tribunale federale ha dichiarato inutilizzabile nel processo uno scritto elaborato nel quadro di una transazione extragiudiziale allegato contrariamente al dovere di confidenzialità sgorgante dall'art. 12 LLCA (DTF 140 III 6 consid. 3.2 pag. 10 seg.). 6.2 Nei procedimenti penali, gli art. 140 segg. CPP stabiliscono i limiti delle prove acquisite illecitamente. Innanzitutto le prove non utilizzabili a tenore del CPP sono inutilizzabili (art. 141 cpv. 1 seconda frase CPP). Le prove raccolte dalle autorità penali in modo penalmente illecito o in violazione di norme che ne condizionano la validità non possono essere utilizzate, eccetto che la loro utilizzazione sia indispensabile per far luce su gravi reati (art. 141 cpv. 2 CPP). Le prove raccolte in violazione di prescrizioni d'ordine possono essere utilizzate (art. 141 cpv. 3 CPP). Le prove raccolte esclusivamente grazie a prove non utilizzabili secondo il capoverso 2 non possono essere utilizzate (art. 141 cpv. 4 CPP). Alla luce di questa normativa sono state dichiarate utilizzabili le riprese videoregistrate effettuate dalla polizia per dimostrare un presunto sorpasso a destra eseguito da un conducente (DTF 141 IV 417) o l'esecuzione di una prova del sangue eseguita da una polizia cantonale non competente per territorio a un conducente presumibilmente in stato di inattitudine (DTF 142 IV 23). 6.3 La PA e la PC, applicabili a titolo sussidiario per la procedura probatoria a norma dell'art. 19 PA (RS 172.021), non disciplinano in alcun modo l'uso di prove raccolte in maniera illecita (CHRISTOPH AUER, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2007, n. 23 ad art. 12 PA). La dottrina propende per una soppesazione degli interessi (AUER, op. cit., n. 23 ad art. 12 PA; KRAUSKOPF/EMMENEGGER/BABEY, Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2016, n. 188 segg. ad art. 12 PA). Del resto, diversamente dalla procedura penale, la PA nemmeno prevede esplicitamente casi di inutilizzabilità assolta. Ciò significa che, alla luce anche dell'art. 6 n. 1 CEDU e dell'art. 29 cpv. 1 Cost., l'uso di mezzi di prova illeciti è escluso solo (ma pur sempre) in linea di massima. Un utilizzo di tale materiale probatorio si giustifica solo se, dopo ponderazione, l'interesse all'accertamento della verità materiale prevale rispetto a quello della tutela della personalità dell'interessato. Tale circostanza si verifica maggiormente nei procedimenti retti dal principio inquisitorio (e dalla massima ufficiale), atteso comunque che le ingerenze nella sfera privata vanno ammesse con estremo riserbo. Occorre peraltro che quel mezzo di prova possa essere ipoteticamente ottenuto legalmente, circostanza correttamente non contestata alla luce dell'art. 57o LOGA e dell'art. 10 cpv. 2 dell'ordinanza sul trattamento di dati (DTF 139 II 95 consid. 3.1 pag. 100 seg.; DTF 139 II 7 consid. 6.4.1 pag. 25; DTF 131 I 272 consid. 4 pag. 280 segg.; DTF 120 V 435 consid. 2a pag. 339 seg.). 6.4 Nel caso concreto, è pacifico che le risultanze della sorveglianza informatica abbiano toccato la tutela della sfera privata del ricorrente. Egli però in maniera apodittica si limita a perorare la sua posizione, senza prendere particolare posizione con i considerandi del giudizio del Tribunale amministrativo federale. Il quadro normativo sull'uso di Internet era sufficientemente dettagliato, benché il ricorrente abbia affermato di non essersi mai informato, nemmeno quando l'attivazione di immagini non autorizzate induceva il sistema a lasciar apparire una finestra di blocco con tanto di link alla direttiva specifica. È peraltro nell'interesse di ogni datore di lavoro, che il dipendente non ecceda durante le ore di lavoro nell'uso per scopi privati di Internet, non solo dal lato qualitativo (contenuti non ammessi), ma anche da quello quantitativo. A torto, il ricorrente sottolinea la possibilità di uso a scopo privato della rete. Certamente, tale facoltà è possibile, ma entro limiti ben precisi (consid. 4.5.4). Occorre inoltre considerare che le FFS, pur essendo organizzate come società anonima di diritto speciale (art. 2 cpv. 1 e art. 10 LFFS), restano fra le aziende pubbliche per eccellenza (nel dettaglio sulla struttura societaria si veda DTF 132 III 470 consid. 3.3 pag. 374). L'interesse dell'azienda, titolare di un importante servizio pubblico, a combattere gli abusi dell'infrastruttura elettronica e a conservare una reputazione verso l'utenza, che in definitiva sono tutti i cittadini svizzeri, deve essere ritenuta molto elevata. Il presente caso si distingue oltretutto sensibilmente da quello deciso con la DTF 139 II 7. In quell'evenienza in maniera intenzionale il datore di lavoro aveva inserito nel computer di un singolo dipendente individuato anticipatamente un programma spia che permettesse di controllare in maniera continuativa tutto il traffico informatico, prendendo conoscenza anche del contenuto di messaggi di posta elettronica strettamente privati e riservati. Nella presente controversia le FFS hanno per contro individuato l'abuso, non focalizzandosi d'acchito sulla persona del ricorrente, ma solo successivamente dopo una graduale ricerca dei dati marginali (consid. 5). Ciò, per non nascondere che i fatti sono stati ammessi. In definitiva, le conclusioni del Tribunale amministrativo federale sull'uso delle prove non è pertanto lesivo né del diritto federale né tantomeno delle garanzie costituzionali minime. Non occorre, restando irrilevanti a questo stadio, valutare la durata delle analisi effettuate dal datore di lavoro e gli eventuali risvolti penali dalla visione di alcune immagini sensibili. 7. 7.1 Il Tribunale amministrativo federale, richiamate le basi legali e la prassi ritenute applicabili alla disdetta immediata del rapporto di lavoro, ha osservato che viola il dovere di fedeltà la consultazione di siti Internet per scopi privati, impiegando la propria postazione di lavoro e trascorrendo una parte considerevole del proprio tempo di lavoro. Osservato l'aspetto controverso della facoltà di licenziamento immediato in casi analoghi, i primi giudici hanno considerato che nella fattispecie gli accessi a siti pornografici hanno avuto una frequenza "marcatamente alta", in due evenienze anche qualificati di pornografia sotto il profilo penale, e la durata del collegamento "non è stata da meno", essendo superiore alle 80 ore sull'arco di 17 giorni lavorativi. La Corte del merito ha tenuto conto altresì che il ricorrente era regolarmente avvertito con una cosiddetta "finestra di blocco", la quale rinviava a una direttiva di servizio sull'uso di Internet. La Corte federale di primo grado ha messo in luce in ogni caso che l'avvertimento di cui all'art. 10 LPers non necessita di una forma particolare: la "finestra di blocco" poteva essere quindi trattata alla stregua di un avvertimento. Il ricorrente avrebbe peraltro potuto rendersi conto del suo comportamento irregolare, dando lettura della direttiva di servizio, al quale la "finestra di blocco" rinviava. 7.2 Il ricorrente fa valere l'assenza di condizioni per sciogliere il rapporto di lavoro con effetto immediato. Se riconosce la possibilità di tale rescissione, il ricorrente osserva come ciò sia riservata a casi particolarmente gravi. Va tenuto conto anche della durata delle mancanze e dall'atteggiamento assunto dal lavoratore a fronte delle sollecitazioni formulate dal datore di lavoro. Sottolinea che l'uso anche eccessivo per scopi privati rientra nelle manchevolezze minori. A sostegno delle proprie conclusioni il ricorrente richiama la giurisprudenza resa in ambito di diritto privato. Ricorda come tale consultazione avveniva nei momenti morti. In concreto, poi non si sono coinvolte terze persone, mettendo in pericolo l'immagine dell'azienda. Le FFS, essendo una grossa azienda, avrebbero potuto peraltro bloccare l'accesso a siti ritenuti sensibili. A ciò si aggiunga che la stessa datrice di lavoro non avrebbe mai emesso critiche sull'operatività del ricorrente. Il ricorrente lamenta inoltre la circostanza di non aver mai ricevuto un avvertimento formale. L'avvertimento elaborato dal sistema informatico all'apertura di siti sensibili non può essere ritenuto sufficiente. 7.3 A norma dell'art. 10 cpv. 4 LPers le parti possono disdire immediatamente i rapporti di lavoro di durata determinata e indeterminata per motivi gravi. Questa facoltà, data sia al datore di lavoro sia all'impiegato, è stata introdotta in occasione della revisione legislativa del 14 dicembre 2012, entrata in vigore il 1° luglio 2013 (RU 2013 1493), tesa a modernizzare e adeguare la LPers al CO (FF 2011 5960; sentenza 8C_279/2016 del 22 febbraio 2017 consid. 3.1). L'art. 10 cpv. 4 LPers, il quale precedentemente era inserito all'art. 12 cpv. 7 LPers, si rifà in buona sostanza all'art. 337 CO, ove per cause gravi si intende ogni circostanza che non permetta per ragioni di buona fede di esigere da chi dà la disdetta che abbia a continuare nel contratto (FF 2011 5970). In tal senso, ci si può pertanto riferire sia alla giurisprudenza resa in applicazione della LPers prima della revisione legislativa sia alla prassi resa nell'ambito del diritto privato, considerando comunque le specificità del pubblico impiego (sentenza 8C_501/2013 del 18 novembre 2013 consid. 3; per una visione d'insieme sulla casistica si vedano HELOÏSE ROSELLO, Les influences du droit privé du travail sur le droit de la fonction publique, 2016, n. 505 seg. e WYLER/BRIGUET, La fin des rapports de travail dans la fonction publique, 2017, pagg. 86 segg.). 7.4 A torto il ricorrente per sostenere la propria tesi potrebbe fondarsi sulla sentenza 4C.349/2002 del 25 giugno 2003. In questa causa il Tribunale federale (consid. 5 in fine), diversamente da quanto concluso dai primi giudici, non solo ha confermato che il lavoratore deve essere a disposizione del datore di lavoro durante tutta la durata stabilita dal contratto, ma ha anche confermato come non sia accettabile che in tali momenti il lavoratore svolga in larga misura attività private. In quel caso il Tribunale federale ha semplicemente ricordato come un licenziamento immediato non sia giustificato, se il lavoratore ha sì consultato per scopi privati Internet durante il tempo di lavoro (magari perfino accedendo a siti pornografici), ma si sia limitato unicamente a poche occasioni ("wenige Male"). Invano, il ricorrente cerca di confinare il suo comportamento fra le manchevolezze minori (cfr. anche sentenza 4C_173/2003 del 21 ottobre 2003). Nel caso in esame, il ricorrente non solo ha consultato pagine che dal profilo qualitativo non erano ammesse (consid. 4.5.4), bensì ha cumulato, come accertato dai primi giudici (art. 105 cpv. 1 LTF), anche sotto il profilo quantitativo un numero consistente di visioni (più di 80 ore in 17 giorni lavorativi). Così facendo, il ricorrente ha violato manifestamente il dovere di fedeltà. Infatti, egli ha dedicato il proprio tempo di lavoro ad attività estranee da quelle previste contrattualmente e ha trasgredito indisturbato le regolamentazioni chiare, ignorando oltretutto l'avviso della cosiddetta "finestra di blocco" con cui si informava l'utente del carattere illecito della pagina Internet. Il ricorrente ha quindi irrimediabilmente compromesso il rapporto di fiducia, non potendo imputare all'opponente la continuazione del rapporto di lavoro. La circostanza che le consultazioni avvenissero nei tempi morti non è di rilievo, non potendo assurgere ad attenuante. Il lavoratore deve attenersi alle regole durante tutto il tempo lavorativo e non solo quando effettivamente svolge un'attività per il proprio datore di lavoro. In concreto, non ha nemmeno un effetto particolare la circostanza che in alcuni casi sarebbero state consultate pagine di pornografia represse dal diritto penale. Se è vero che le FFS non sono in quanto tali una cosiddetta organizzazione di tendenza ("Tendenzbetrieb"; sul concetto DTF 123 III 129 consid. 3b/cc pag. 134; DTF 122 V 267 consid. 4a pag. 269; cfr. anche sentenza 9C_301/2008 del 2 luglio 2008 consid. 4.1), esse rimangono indiscutibilmente tra le tipiche aziende del servizio pubblico (cfr. consid. 6.4), aspetto su cui l'opponente deve incentrare la sua immagine, curando in modo particolare la sua onorabilità. 7.5 La revisione legislativa del 2013 (consid. 7.3) all'art. 10 LPers ha rinunciato a menzionare l'avvertimento. Nelle intenzioni del legislatore è tuttavia necessario, in caso di disdetta per motivi che giustificano un avvertimento preliminare, continuare a pronunciare un avvertimento prima di una decisione di disdetta. Prima occorre fare tutto il possibile affinché la collaborazione possa continuare, offrendo pertanto all'impiegato interessato la possibilità di migliorarsi (FF 2011 5971). L'esigenza di un avvertimento preliminare decade però quando il rapporto di fiducia è rotto in maniera irreparabile (sulla casistica si veda: NÖTZLI, Handkommentar zum BPG, 2013, n. 46 ad art. 12 LPers) o quando si rivela inutile (sentenza 8C_176/2015 del 9 febbraio 2016 consid. 3.2). In concreto, il ricorrente aveva avuto la possibilità sia tramite la direttiva sia tramite le cosiddette "finestre di blocco" (apparse centinaia di volte) di rendersi conto dell'irregolarità del suo comportamento. Queste indicazioni non l'hanno frenato in alcun modo. In simili condizioni, un avvertimento formale non aveva più alcun senso, poiché il ricorrente ha sempre persistito nell'accesso a immagini non ammesse. 8. 8.1 Il Tribunale amministrativo federale ha ancora accertato che il ricorrente è stato regolarmente informato tramite la "finestra di blocco" della violazione delle istruzioni riguardanti l'uso di Internet e che per sua stessa ammissione non ha mai letto l'avviso di blocco né tantomeno consultato il link della direttiva a cui lo stesso rinviava. La continuazione del rapporto di lavoro non era ormai più possibile, poiché avrebbe causato danni reputazionali insostenibili all'azienda che altre misure meno incisive non sarebbero state in grado di correggere. Anche 22 anni di buone prestazioni lavorative non hanno potuto pertanto essere di soccorso al ricorrente. 8.2 Il ricorrente non avrebbe potuto farsi un'idea delle conseguenze così pesanti. Il licenziamento immediato sarebbe lesivo anche del principio della proporzionalità, se solo si pensa che aveva ricevuto in precedenza tre premi per "ottime prestazioni e risultati". 8.3 Nella concreta evenienza, la censura di proporzionalità si confonde di gran lunga con l'esame di conformità per una disdetta immediata del rapporto di lavoro. Ad ogni modo a torto il ricorrente pretende che non avrebbe potuto rendersi conto delle conseguenze del suo agire. Le disposizioni interne, facilmente reperibili, lasciavano presagire esplicitamente la possibilità del licenziamento immediato (consid. 4.5.4). Anche a fronte di prestazioni positive nel passato, il licenziamento immediato è la sola misura possibile atteso che non era più possibile ristabilire alcun rapporto di fiducia, ormai andato completamente distrutto, e che andava ristabilito completamente il buon nome dell'azienda. (...)	it	Art. 6 LTr; art. 26 OLT 3; art. 57i-q LOGA; art. 10 et art. 11 de l'ordonnance sur le traitement des données personnelles liées à l'utilisation de l'infrastructure électronique de la Confédération; art. 29 al. 1 Cst.; art. 6 par. 1 CEDH; utilisation abusive et analyse de l'infrastructure électronique; moyens de preuve obtenus de manière illicite et pondération des intérêts; résiliation immédiate des rapports de travail pour motif grave. La LOGA et les dispositions d'application prescrivent de manière détaillée et exhaustive l'enregistrement et l'analyse des données personnelles liées à l'utilisation de l'infrastructure électronique de la Confédération (consid. 4). Dans le cas concret, l'analyse nominale se rapportant aux personnes (art. 57o LOGA) a été effectuée de manière illicite (consid. 5.4). Le moyen de preuve ayant été obtenu de manière illicite, il convient de procéder à une pondération des intérêts (consid. 6.3). En l'espèce, l'employeur pouvait faire usage des résultats de l'analyse informatique obtenus de manière illicite (consid. 6.4). Résiliation immédiate des rapports de travail pour motif grave parce que l'employé a consulté des sites Internet non autorisés de manière excessive (consid. 7). Absence de violation du principe de proportionnalité (consid. 8).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-443%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,621	143 II 443	143 II 443 Sachverhalt ab Seite 445 A. A. è entrato alle dipendenze delle Ferrovie Federali Svizzere FFS (di seguito: FFS) dal 1° settembre 1989. Il 17 settembre 2014 le FFS hanno pronunciato lo scioglimento del contratto di lavoro con effetto immediato dal 18 settembre 2014 in seguito a molteplici accessi di breve durata a siti con contenuto pornografico e sessista dalla propria postazione di lavoro. B. B.a A. ha impugnato la decisione delle FFS dinanzi al Tribunale amministrativo federale, chiedendone l'annullamento. B.b Con decisione incidentale del 27 ottobre 2014 il giudice dell'istruzione del Tribunale amministrativo federale ha respinto la domanda di effetto sospensivo presentata da A., ordinando tuttavia alle Ferrovie Federali Svizzere FFS di continuare a versargli il salario durante la procedura dinanzi alla Corte federale di primo grado. Un ricorso in materia di diritto pubblico inoltrato dalle FFS contro la decisione incidentale è stato dichiarato inammissibile con sentenza 8C_868/2014 del 17 dicembre 2014. B.c L'8 dicembre 2015 il Tribunale amministrativo federale, Corte I, ha respinto il ricorso presentato da A. contro la decisione di scioglimento del contratto di lavoro. C. A. presenta un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede in via principale l'annullamento del giudizio e della decisione amministrativa impugnati e la reintegrazione nella propria funzione. In via subordinata chiede l'accertamento dell'assenza di motivi per lo scioglimento immediato e la concessione di un'indennità di 12 mesi. Le FFS postulano la reiezione del ricorso. Il Tribunale amministrativo federale ha comunicato di non avere osservazioni e di riconfermarsi nel proprio giudizio. Il Tribunale federale con decreto del 18 maggio 2016 ha rifiutato la concessione dell'effetto sospensivo. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso. Erwägungen Dai considerandi: 2. Oggetto del contendere è sapere se sia lesivo del diritto federale il giudizio del Tribunale amministrativo federale, che ha confermato lo scioglimento immediato del rapporto di lavoro per ripetuta consultazione di siti Internet di stampo pornografico. 3. 3.1 Il Tribunale amministrativo federale, dopo aver richiamato la legge del 24 marzo 2000 sul personale federale (LPers; RS 172.220.1) e le disposizioni particolari del contratto collettivo di lavoro FFS (CCL FFS), ha ricordato la legge federale del 13 marzo 1964 sul lavoro nell'industria, nell'artigianato e nel commercio (legge sul lavoro, LL; RS 822.11) e l'ordinanza 3 del 18 agosto 1993 concernente la legge sul lavoro (OLL 3; RS 822.113). Secondo l'art. 26 OLL 3 sono di massima vietati l'applicazione di sistemi di sorveglianza e di controllo del comportamento dei lavoratori sul posto di lavoro. In tale ottica, un controllo sistematico e personalizzato dei dati di navigazioni in Internet e nella posta elettronica è esclusa. I datori sono tuttavia tenuti a informare anticipatamente la modalità di uso (autorizzati) di questi strumenti. Sul piano del diritto pubblico del personale, la Corte federale di primo grado ha illustrato l'iter legislativo relativo agli art. 57i-q della legge del 21 marzo 1997 sull'organizzazione del Governo e dell'Amministrazione (LOGA; RS 172.010) e l'ordinanza del 22 febbraio 2012 sul trattamento di dati personali derivanti dall'utilizzazione dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (RS 172.010.442; di seguito: ordinanza sul trattamento di dati), i quali hanno posto le condizioni in materia di trattamento dei dati derivanti dall'uso dell'infrastruttura elettronica. Il Tribunale amministrativo federale, descrittene le caratteristiche, ha concluso che il sistema di analisi della rete informatica in uso alle FFS, segnatamente per quanto attiene all'esigenza di una verifica a campione è conforme all'art. 57n LOGA. I primi giudici hanno per contro ritenuto lesivo dell'art. 57o LOGA tale sistema, poiché, venuti all'analisi nominale riferita a persone, il datore di lavoro non ha chiesto l'autorizzazione all'interessato, che non è stato interpellato in alcun modo, o alla direzione FFS. I primi giudici si sono quindi chiesti se le risultanze dell'inchiesta informatica, ritenute illecite, dovessero essere estromesse dal fascicolo. La Corte federale di primo grado, rilevato che la PA non disciplina l'uso di prove raccolte illecitamente, si è appoggiata sull'art. 29 della legge ticinese del 24 settembre 2013 sulla procedura amministrativa (RL 3.3.1.1) e sull'art. 152 CPC. Soppesati gli interessi in gioco, il Tribunale amministrativo federale, alla luce delle circostanze che il ricorrente era avvertito al momento dell'accesso a pagine pornografiche e che la consultazione era vietata al personale, ha mantenuto nel fascicolo il rapporto sull'inchiesta informatica operata dal datore di lavoro. 3.2 Il ricorrente contesta innanzitutto l'assenza di una base legale sufficiente. Rileva che il datore di lavoro e i primi giudici hanno applicato erroneamente l'art. 57n LOGA relativo all'analisi a campione, la cui interpretazione sarebbe chiaramente desumibile dal messaggio del Consiglio federale. In tal senso, si esprimerebbero anche l'art. 9 dell'ordinanza del 22 febbraio 2012 sul trattamento di dati personali derivanti dall'utilizzazione dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (RS 172.010.442) e la Guida alla sorveglianza dell'utilizzazione di Internet e della posta elettronica sul posto di lavoro edita dall'Amministrazione federale. In questo ambito occorre tenere conto anche della durata della sorveglianza, che è stata troppo lunga. Il rapporto allestito dalle FFS si dimostra una prova illecita che va estromessa dagli atti processuali. Se anche il ricorrente riconosce che i singoli messaggi di posta elettronica non sono stati esaminati, ritiene che l'ingerenza nella sfera privata rimanga notevole, proprio perché le direttive interne non vietano l'uso di Internet per scopi privati. Va altresì relativizzata la portata dell'avvertimento che appariva in occasione dell'apertura di siti non tollerati. 4. 4.1 L'art. 15 della legge federale del 20 marzo 1998 sulle Ferrovie Federali Svizzere (LFFS; RS 742.31) recita che le disposizioni relative al rapporto d'impiego del personale federale sono applicabili anche al personale delle FFS (cpv. 1; cfr. anche art. 2 cpv. 1 lett. d LPers). Il Consiglio federale può autorizzare le FFS a disciplinare altrimenti il rapporto d'impiego, introducendo deroghe o complementi nel quadro dei contratti collettivi di lavoro (cpv. 2). In singoli casi motivati è possibile stipulare contratti secondo il Codice delle obbligazioni (cpv. 3). In concreto, al momento dei fatti, era in vigore un contratto collettivo di lavoro il CCL FFS 2011 del 1° luglio 2011. Esso trova quindi applicazione alla presente controversia. 4.2 Il CCL FFS 2011 non contiene particolari disposizioni sull'uso dell'infrastruttura elettronica. La legge sul lavoro, applicabile in parte anche ai pubblici impieghi (art. 3a lett. a LL), obbliga il datore di lavoro (art. 6 LL) a tutela della salute dei lavoratori a prendere tutti i provvedimenti, che l'esperienza ha dimostrato necessari, realizzabili secondo lo stato della tecnica e adeguati alle condizioni d'esercizio. Deve inoltre prendere i provvedimenti necessari per la tutela dell'integrità personale dei lavoratori. In modo particolare, non è ammessa l'applicazione di sistemi di sorveglianza e di controllo del comportamento dei lavoratori sul posto di lavoro (art. 26 cpv. 1 OLL 3). I sistemi di sorveglianza o di controllo, se sono necessari per altreragioni, devono essere concepiti e disposti in modo da non pregiudicare la salute e la libertà di movimento dei lavoratori (art. 26 cpv. 2 OLL 3). 4.3 In tale contesto, occorre ricordare inoltre che gli organi federali hanno il diritto di trattare dati personali se ne esiste una base legale (art. 17 cpv. 1 della legge federale del 19 giugno 1992 sulla protezione dei dati [LPD; RS 235.1]). A norma dell'art. 17 cpv. 2 LPD i dati personali degni di particolare protezione e i profili della personalità possono essere trattati soltanto se lo prevede esplicitamente una legge in senso formale, o se eccezionalmente: ciò sia indispensabile per l'adempimento di un compito chiaramente definito in una legge in senso formale (lett. a), se il Consiglio federale lo autorizza nel caso specifico poiché non sono pregiudicati i diritti della persona interessata (lett. b), o se la persona interessata, nel caso specifico, ha dato il suo consenso o ha reso i suoi dati accessibili a chiunque e non si è opposta formalmente al trattamento (lett. c). Per questa ragione, il legislatore federale con la legge federale concernente l'istituzione e l'adeguamento di basi legali per il trattamento di dati personali (RU 2000 1891) ha introdotto l'art. 57h LOGA (originariamente art. 57a) e modificato alcune leggi federali, creando così le basi legali per la gestione di collezioni di dati in seno all'Amministrazione federale (FF 1999 7979). 4.4 4.4.1 Proprio perché l'uso dell'infrastruttura elettronica lascia inevitabilmente tracce (FF 2009 7409) di natura sensibile, principalmente con i cosiddetti dati marginali, i quali registrano l'attivazione e la disattivazione di collegamenti elettronici (orari e utenti di un collegamento telefonico o di siti Internet visitati, o di computer impiegati, ecc.), il legislatore federale ha provveduto a completare la LOGA (art. 57i-57q; RU 2012 941), disposizioni applicabili non solo all'Amministrazione federale, ma anche al Tribunale federale (art. 25b LTF) e ai tribunali della Confederazione (art. 27b LTAF; art. 62a LOAP e art. 5a LTFB). La revisione legislativa si fonda sul principio che non sono ammesse la registrazione e l'analisi di dati personali risultanti dall'uso dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (FF 2009 7410). Le deroghe a tale divieto sono elencate in quattro disposizioni (art. 57l-57o LOGA), le quali prevedono che la registrazione di dati e la loro analisi sono ammesse soltanto per le finalità elencate in maniera esaustiva nella legge (FF 2009 7411). La registrazione di dati è possibile soltanto se e nella misura in cui sia necessaria per procedere successivamente a un'analisi secondo gli art. 57m-57o. Tutti i dati possono essere memorizzati, ma il principio della proporzionalità deve governare l'analisi (FF 2009 7415 seg.). 4.4.2 Tutti i dati registrati per una determinata finalità possono anche essere analizzati per tale finalità, ma non in riferimento a persone (art. 57m). In tale evenienza il risultato deve contenere solo dati anonimizzati (FF 2009 7417). Un'analisi in riferimento a persone per campioni, che permette di trarre deduzioni su determinate utenze (analisi non nominale in riferimento a persone; ad esempio all'interno di singole unità amministrative, senza però che i singoli dipendenti siano identificati; FF 2009 7417) e un'analisi in riferimento a una determinata persona (analisi nominale in riferimento a persone) sono permesse soltanto per le finalità elencate esplicitamente agli art. 57n e 57o LOGA (FF 2009 7416 seg.). Se per raggiungere un determinato obiettivo, si rivela sufficiente un'analisi non nominale in riferimento a persone, l'organo federale dovrà, secondo il principio della proporzionalità, scegliere la via meno invasiva per la persona interessata (FF 2009 7417). Nell'ambito dell'esame parlamentare dell'art. 57o LOGA, la Commissione delle istituzioni politiche del Consiglio nazionale ha inasprito esplicitamente le condizioni per un'analisi nominale in riferimento alle persone, completando la normativa con un secondo capoverso. Si è così inteso innanzitutto permettere tali verifiche unicamente agli organi federali (lett. a). Si è stabilita inoltre la possibilità di effettuare tali analisi soltanto previa informazione scritta alla persona interessata (lett. b), in modo tale che la stessa potesse essere orientata sulle circostanze dell'operazione, sui diritti di consultazione e sulle sue possibilità di controllo e di correzione. In tal senso, l'art. 57o LOGA è più restrittivo dell'art. 10a LPD (verbale della Commissione del 14 gennaio 2010, pag. 12). 4.5 4.5.1 Il Consiglio federale, fondandosi sull'art. 57q cpv. 1 LOGA, ha emanato l'ordinanza sul trattamento di dati in cui sono state disciplinate in dettaglio le modalità di analisi. All'art. 10 e all'art. 11 l'ordinanza sul trattamento di dati stabilisce la procedura che l'organo federale deve adottare per l'incarico e l'esecuzione di analisi nominali in riferimento a persone a causa di abuso o sospetto di abuso. Vi è abuso dell'infrastruttura elettronica se la modalità o l'entità dell'uso viola le direttive dell'organo federale o le disposizioni di legge (art. 10 cpv. 1 dell'ordinanza sul trattamento di dati). 4.5.2 Per prassi invalsa, in linea di principio le cosiddette circolari o direttive non hanno forza di legge e non vincolano né gli amministrati né tantomeno le autorità giudiziarie né la stessa amministrazione (DTF 138 II 536 consid. 5.4.3 pag. 543; DTF 136 V 295 consid. 5.7 pag. 308; DTF 133 II 305 consid. 8.1 pag. 315). Visto però che esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un'applicazione uniforme, ne va tenuto conto nella misura in cui propongono un'interpretazione corretta ed adeguata dei disposti applicabili. È quindi soltanto su questa base che vanno valutati tali documenti. 4.5.3 L'Incaricato federale della protezione dei dati e della trasparenza (IFPDT) ha pubblicato per l'Amministrazione federale una Guida alla sorveglianza dell'utilizzazione di Internet e della posta elettronica sul posto di lavoro (stato: ottobre 2013; di seguito: Guida), che ulteriormente specifica la materia. L'Incaricato distingue in linea di massima due tipi di abuso, quello quantitativo (uso eccessivo di Internet o posta elettronica per scopi privati) e quello qualitativo (richiamo da Internet di contenuti illegali o che l'organo federale qualifica come non ammessi; Guida, punto 9). 4.5.4 Le FFS da parte loro, fra i propri regolamenti interni, annoverano anche il K 400.8 (valevole dal 1° gennaio 2013) denominato Istruzione del Gruppo sull'utilizzo consentito di Internet e dei servizi e programmi di posta elettronica (di seguito: Istruzione). Sia per l'uso privato (punto 3.2.1) sia per scopi di lavoro (punto 3.1.2) non è consentito all'utente aprire siti dei quali l'utente sa, o per lo meno dovrebbe sapere, che presentano contenuti contrari alla legge o alla decenza (in particolare siti con contenuti sessisti, razzisti, estremistici, pornografici, contrari all'etica o diffamatori). Analogo principio è applicabile per l'uso di servizi e di programmi di posta elettronica (punto 4.1). L'Istruzione contempla anche un capitolo dedicato alle sanzioni (punto 5). In tale ambito il documento recita che "una flagrante violazione del punto 3.1.2 o 4.1 può portare al licenziamento senza preavviso" (punto 5.1). 5. 5.1 Come accertato in maniera vincolante per il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), e sostanzialmente non contestato dal ricorrente, le FFS hanno adottato una rete informatica composta di un server proxy sui cui è installato un software denominato Bluecoat. Il programma serve sostanzialmente a proteggere la rete, categorizzando i siti informatici, segnatamente di carattere illecito, di bloccare questi ultimi e rilevare il traffico dei dati in transito. Mensilmente la società consegna un rapporto, ove emergono queste informazioni. Non essendo nominale né riferita a persone, la verifica periodica è senz'altro conforme alle disposizioni legali, siccome finalizzata anche al controllo del rispetto dei regolamenti di utilizzazione (art. 57l lett. b numero 3 e art. 57m LOGA). 5.2 Il rapporto Bluecoat del 31 luglio 2014 ha attestato numerosi accessi al blog "tumblr.com" e numerosi blocchi informatici alla categoria di siti Internet dal contenuto pornografico e sessista. I servizi informatici delle FFS hanno quindi deciso di registrare ed analizzare in modo approfondito i dati informatici in maniera retroattiva. Sotto questo profilo la registrazione non presta il fianco a critiche (art. 57m LOGA). 5.3 L'esame dell'uso dell'infrastruttura informatica ha permesso di appurare che la tipologia dei siti visitati, avvenuta tra il 31 luglio e il 6 agosto 2014, per complessivi 4 giorni lavorativi, e l'identificazione dei computer era riconducibile all'utente X. Contrariamente all'opinione sostenuta dal ricorrente, l'analisi operata dalle FFS non è stata lesiva dell'art. 57n LOGA. È vero, tramite questa ricerca è possibile verificare l'accesso a siti Internet anche per singole utenze, purché le persone non siano identificate. Il concetto di analisi "a campione" non deve essere intesa alla stregua di un esame a casaccio. Al contrario, l'organo federale è abilitato a restringere il campo della ricerca, come in concreto, ai siti non ammessi, al fine di verificare se tali accessi provengano dalla medesima utenza o dallo stesso gruppo. Per quanto attiene all'analisi non nominale in riferimento a persone il legislatore fa esplicito riferimento all'accertamento del numero di accessi ad esempio verso i social network (FF 2009 7417). La ratio legis dell'art. 57n LOGA consiste innanzitutto nell'analisi non sistematica di una determinata utenza e nella tutela dell'anonimato di quest'ultima (se del caso con l'attribuzione di uno pseudonimo). L'anonimato deve essere mantenuto per lo meno finché l'abuso dell'infrastruttura sia accertato, momento in cui è possibile passare all'analisi nominale secondo l'art. 57o LOGA. Nel caso concreto, non sono ravvisabili violazioni dell'art. 57n LOGA. Sia le prove presentate dalle FFS sia l'istruttoria dibattimentale dinanzi al Tribunale amministrativo federale hanno permesso di appurare che nelle prime fasi dell'inchiesta interna, l'ufficio competente ha provveduto a valutare l'analisi dell'infrastruttura senza un legame a una persona determinata. 5.4 Diversa conclusione va tratta per contro dall'analisi nominale in riferimento a persone avvenuta nel caso in esame (art. 57o LOGA). In linea generale, occorre rilevare che sono chiaramente definite le singole tappe dell'inchiesta. Certo, le condizioni materiali per una simile ricerca nel caso concreto sono adempiute (art. 57o cpv. 1 lett. a LOGA), poiché l'inchiesta è stata effettuata per accertare un sospetto concreto e nel fine di perseguire un abuso tramite siti pornografici del sistema informatico (consid. 4.4.2). Tuttavia, fanno per contro difetto, come già concluso dal Tribunale amministrativo federale, le condizioni formali dell'analisi nominale in riferimento a persone. L'informazione scritta previa alla persona interessata è stata voluta esplicitamente dal legislatore (cfr. consid. 4.4.2), proprio per fare in modo che chi sia toccato da tale misura non sia tenuto all'oscuro della verifica a suo carico. Non solo, sono state disattese anche le disposizioni particolari previste all'art. 10 e all'art. 11 dell'ordinanza sul trattamento di dati, poiché non sono state chiesti né il consenso della persona interessata né, in sua vece, l'autorizzazione della direzione dell'organo federale (art. 10 cpv. 2 dell'ordinanza sul trattamento di dati). La circostanza che la Guida sia sprovvista di disposizioni procedurali, come lascia intendere il Tribunale amministrativo federale, è a tal proposito irrilevante, poiché l'ordinanza sul trattamento di dati è sufficientemente chiara e dettagliata sulla maniera in cui l'organo federale (e la sua direzione) deve agire. 5.5 La portata chiara della legislazione in materia e dei materiali legislativi non permette di raccogliere a posteriori il consenso dell'interessato o dell'autorizzazione della direzione dell'organo federale alle analisi informatiche eseguite nel caso in esame. Rimane quindi solamente da esaminare l'utilizzabilità di tali prove, assunte in maniera illegale. 6. 6.1 Nell'ambito di controversie civili dinanzi alle giurisdizioni cantonali, il giudice prende in considerazione mezzi di prova ottenuti illecitamente soltanto se l'interesse all'accertamento della verità prevale (art. 152 cpv. 2 CPC). Contrariamente alla prova irregolare, raccolta in violazione di una normativa procedurale, la prova illecita si ottiene a dispregio di una disposizione del diritto sostanziale, la quale deve proteggere il bene giuridico violato dalla lesione accertata (DTF 140 III 6 consid. 3.1 pag. 8). Per esempio, il Tribunale federale ha dichiarato inutilizzabile nel processo uno scritto elaborato nel quadro di una transazione extragiudiziale allegato contrariamente al dovere di confidenzialità sgorgante dall'art. 12 LLCA (DTF 140 III 6 consid. 3.2 pag. 10 seg.). 6.2 Nei procedimenti penali, gli art. 140 segg. CPP stabiliscono i limiti delle prove acquisite illecitamente. Innanzitutto le prove non utilizzabili a tenore del CPP sono inutilizzabili (art. 141 cpv. 1 seconda frase CPP). Le prove raccolte dalle autorità penali in modo penalmente illecito o in violazione di norme che ne condizionano la validità non possono essere utilizzate, eccetto che la loro utilizzazione sia indispensabile per far luce su gravi reati (art. 141 cpv. 2 CPP). Le prove raccolte in violazione di prescrizioni d'ordine possono essere utilizzate (art. 141 cpv. 3 CPP). Le prove raccolte esclusivamente grazie a prove non utilizzabili secondo il capoverso 2 non possono essere utilizzate (art. 141 cpv. 4 CPP). Alla luce di questa normativa sono state dichiarate utilizzabili le riprese videoregistrate effettuate dalla polizia per dimostrare un presunto sorpasso a destra eseguito da un conducente (DTF 141 IV 417) o l'esecuzione di una prova del sangue eseguita da una polizia cantonale non competente per territorio a un conducente presumibilmente in stato di inattitudine (DTF 142 IV 23). 6.3 La PA e la PC, applicabili a titolo sussidiario per la procedura probatoria a norma dell'art. 19 PA (RS 172.021), non disciplinano in alcun modo l'uso di prove raccolte in maniera illecita (CHRISTOPH AUER, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2007, n. 23 ad art. 12 PA). La dottrina propende per una soppesazione degli interessi (AUER, op. cit., n. 23 ad art. 12 PA; KRAUSKOPF/EMMENEGGER/BABEY, Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2016, n. 188 segg. ad art. 12 PA). Del resto, diversamente dalla procedura penale, la PA nemmeno prevede esplicitamente casi di inutilizzabilità assolta. Ciò significa che, alla luce anche dell'art. 6 n. 1 CEDU e dell'art. 29 cpv. 1 Cost., l'uso di mezzi di prova illeciti è escluso solo (ma pur sempre) in linea di massima. Un utilizzo di tale materiale probatorio si giustifica solo se, dopo ponderazione, l'interesse all'accertamento della verità materiale prevale rispetto a quello della tutela della personalità dell'interessato. Tale circostanza si verifica maggiormente nei procedimenti retti dal principio inquisitorio (e dalla massima ufficiale), atteso comunque che le ingerenze nella sfera privata vanno ammesse con estremo riserbo. Occorre peraltro che quel mezzo di prova possa essere ipoteticamente ottenuto legalmente, circostanza correttamente non contestata alla luce dell'art. 57o LOGA e dell'art. 10 cpv. 2 dell'ordinanza sul trattamento di dati (DTF 139 II 95 consid. 3.1 pag. 100 seg.; DTF 139 II 7 consid. 6.4.1 pag. 25; DTF 131 I 272 consid. 4 pag. 280 segg.; DTF 120 V 435 consid. 2a pag. 339 seg.). 6.4 Nel caso concreto, è pacifico che le risultanze della sorveglianza informatica abbiano toccato la tutela della sfera privata del ricorrente. Egli però in maniera apodittica si limita a perorare la sua posizione, senza prendere particolare posizione con i considerandi del giudizio del Tribunale amministrativo federale. Il quadro normativo sull'uso di Internet era sufficientemente dettagliato, benché il ricorrente abbia affermato di non essersi mai informato, nemmeno quando l'attivazione di immagini non autorizzate induceva il sistema a lasciar apparire una finestra di blocco con tanto di link alla direttiva specifica. È peraltro nell'interesse di ogni datore di lavoro, che il dipendente non ecceda durante le ore di lavoro nell'uso per scopi privati di Internet, non solo dal lato qualitativo (contenuti non ammessi), ma anche da quello quantitativo. A torto, il ricorrente sottolinea la possibilità di uso a scopo privato della rete. Certamente, tale facoltà è possibile, ma entro limiti ben precisi (consid. 4.5.4). Occorre inoltre considerare che le FFS, pur essendo organizzate come società anonima di diritto speciale (art. 2 cpv. 1 e art. 10 LFFS), restano fra le aziende pubbliche per eccellenza (nel dettaglio sulla struttura societaria si veda DTF 132 III 470 consid. 3.3 pag. 374). L'interesse dell'azienda, titolare di un importante servizio pubblico, a combattere gli abusi dell'infrastruttura elettronica e a conservare una reputazione verso l'utenza, che in definitiva sono tutti i cittadini svizzeri, deve essere ritenuta molto elevata. Il presente caso si distingue oltretutto sensibilmente da quello deciso con la DTF 139 II 7. In quell'evenienza in maniera intenzionale il datore di lavoro aveva inserito nel computer di un singolo dipendente individuato anticipatamente un programma spia che permettesse di controllare in maniera continuativa tutto il traffico informatico, prendendo conoscenza anche del contenuto di messaggi di posta elettronica strettamente privati e riservati. Nella presente controversia le FFS hanno per contro individuato l'abuso, non focalizzandosi d'acchito sulla persona del ricorrente, ma solo successivamente dopo una graduale ricerca dei dati marginali (consid. 5). Ciò, per non nascondere che i fatti sono stati ammessi. In definitiva, le conclusioni del Tribunale amministrativo federale sull'uso delle prove non è pertanto lesivo né del diritto federale né tantomeno delle garanzie costituzionali minime. Non occorre, restando irrilevanti a questo stadio, valutare la durata delle analisi effettuate dal datore di lavoro e gli eventuali risvolti penali dalla visione di alcune immagini sensibili. 7. 7.1 Il Tribunale amministrativo federale, richiamate le basi legali e la prassi ritenute applicabili alla disdetta immediata del rapporto di lavoro, ha osservato che viola il dovere di fedeltà la consultazione di siti Internet per scopi privati, impiegando la propria postazione di lavoro e trascorrendo una parte considerevole del proprio tempo di lavoro. Osservato l'aspetto controverso della facoltà di licenziamento immediato in casi analoghi, i primi giudici hanno considerato che nella fattispecie gli accessi a siti pornografici hanno avuto una frequenza "marcatamente alta", in due evenienze anche qualificati di pornografia sotto il profilo penale, e la durata del collegamento "non è stata da meno", essendo superiore alle 80 ore sull'arco di 17 giorni lavorativi. La Corte del merito ha tenuto conto altresì che il ricorrente era regolarmente avvertito con una cosiddetta "finestra di blocco", la quale rinviava a una direttiva di servizio sull'uso di Internet. La Corte federale di primo grado ha messo in luce in ogni caso che l'avvertimento di cui all'art. 10 LPers non necessita di una forma particolare: la "finestra di blocco" poteva essere quindi trattata alla stregua di un avvertimento. Il ricorrente avrebbe peraltro potuto rendersi conto del suo comportamento irregolare, dando lettura della direttiva di servizio, al quale la "finestra di blocco" rinviava. 7.2 Il ricorrente fa valere l'assenza di condizioni per sciogliere il rapporto di lavoro con effetto immediato. Se riconosce la possibilità di tale rescissione, il ricorrente osserva come ciò sia riservata a casi particolarmente gravi. Va tenuto conto anche della durata delle mancanze e dall'atteggiamento assunto dal lavoratore a fronte delle sollecitazioni formulate dal datore di lavoro. Sottolinea che l'uso anche eccessivo per scopi privati rientra nelle manchevolezze minori. A sostegno delle proprie conclusioni il ricorrente richiama la giurisprudenza resa in ambito di diritto privato. Ricorda come tale consultazione avveniva nei momenti morti. In concreto, poi non si sono coinvolte terze persone, mettendo in pericolo l'immagine dell'azienda. Le FFS, essendo una grossa azienda, avrebbero potuto peraltro bloccare l'accesso a siti ritenuti sensibili. A ciò si aggiunga che la stessa datrice di lavoro non avrebbe mai emesso critiche sull'operatività del ricorrente. Il ricorrente lamenta inoltre la circostanza di non aver mai ricevuto un avvertimento formale. L'avvertimento elaborato dal sistema informatico all'apertura di siti sensibili non può essere ritenuto sufficiente. 7.3 A norma dell'art. 10 cpv. 4 LPers le parti possono disdire immediatamente i rapporti di lavoro di durata determinata e indeterminata per motivi gravi. Questa facoltà, data sia al datore di lavoro sia all'impiegato, è stata introdotta in occasione della revisione legislativa del 14 dicembre 2012, entrata in vigore il 1° luglio 2013 (RU 2013 1493), tesa a modernizzare e adeguare la LPers al CO (FF 2011 5960; sentenza 8C_279/2016 del 22 febbraio 2017 consid. 3.1). L'art. 10 cpv. 4 LPers, il quale precedentemente era inserito all'art. 12 cpv. 7 LPers, si rifà in buona sostanza all'art. 337 CO, ove per cause gravi si intende ogni circostanza che non permetta per ragioni di buona fede di esigere da chi dà la disdetta che abbia a continuare nel contratto (FF 2011 5970). In tal senso, ci si può pertanto riferire sia alla giurisprudenza resa in applicazione della LPers prima della revisione legislativa sia alla prassi resa nell'ambito del diritto privato, considerando comunque le specificità del pubblico impiego (sentenza 8C_501/2013 del 18 novembre 2013 consid. 3; per una visione d'insieme sulla casistica si vedano HELOÏSE ROSELLO, Les influences du droit privé du travail sur le droit de la fonction publique, 2016, n. 505 seg. e WYLER/BRIGUET, La fin des rapports de travail dans la fonction publique, 2017, pagg. 86 segg.). 7.4 A torto il ricorrente per sostenere la propria tesi potrebbe fondarsi sulla sentenza 4C.349/2002 del 25 giugno 2003. In questa causa il Tribunale federale (consid. 5 in fine), diversamente da quanto concluso dai primi giudici, non solo ha confermato che il lavoratore deve essere a disposizione del datore di lavoro durante tutta la durata stabilita dal contratto, ma ha anche confermato come non sia accettabile che in tali momenti il lavoratore svolga in larga misura attività private. In quel caso il Tribunale federale ha semplicemente ricordato come un licenziamento immediato non sia giustificato, se il lavoratore ha sì consultato per scopi privati Internet durante il tempo di lavoro (magari perfino accedendo a siti pornografici), ma si sia limitato unicamente a poche occasioni ("wenige Male"). Invano, il ricorrente cerca di confinare il suo comportamento fra le manchevolezze minori (cfr. anche sentenza 4C_173/2003 del 21 ottobre 2003). Nel caso in esame, il ricorrente non solo ha consultato pagine che dal profilo qualitativo non erano ammesse (consid. 4.5.4), bensì ha cumulato, come accertato dai primi giudici (art. 105 cpv. 1 LTF), anche sotto il profilo quantitativo un numero consistente di visioni (più di 80 ore in 17 giorni lavorativi). Così facendo, il ricorrente ha violato manifestamente il dovere di fedeltà. Infatti, egli ha dedicato il proprio tempo di lavoro ad attività estranee da quelle previste contrattualmente e ha trasgredito indisturbato le regolamentazioni chiare, ignorando oltretutto l'avviso della cosiddetta "finestra di blocco" con cui si informava l'utente del carattere illecito della pagina Internet. Il ricorrente ha quindi irrimediabilmente compromesso il rapporto di fiducia, non potendo imputare all'opponente la continuazione del rapporto di lavoro. La circostanza che le consultazioni avvenissero nei tempi morti non è di rilievo, non potendo assurgere ad attenuante. Il lavoratore deve attenersi alle regole durante tutto il tempo lavorativo e non solo quando effettivamente svolge un'attività per il proprio datore di lavoro. In concreto, non ha nemmeno un effetto particolare la circostanza che in alcuni casi sarebbero state consultate pagine di pornografia represse dal diritto penale. Se è vero che le FFS non sono in quanto tali una cosiddetta organizzazione di tendenza ("Tendenzbetrieb"; sul concetto DTF 123 III 129 consid. 3b/cc pag. 134; DTF 122 V 267 consid. 4a pag. 269; cfr. anche sentenza 9C_301/2008 del 2 luglio 2008 consid. 4.1), esse rimangono indiscutibilmente tra le tipiche aziende del servizio pubblico (cfr. consid. 6.4), aspetto su cui l'opponente deve incentrare la sua immagine, curando in modo particolare la sua onorabilità. 7.5 La revisione legislativa del 2013 (consid. 7.3) all'art. 10 LPers ha rinunciato a menzionare l'avvertimento. Nelle intenzioni del legislatore è tuttavia necessario, in caso di disdetta per motivi che giustificano un avvertimento preliminare, continuare a pronunciare un avvertimento prima di una decisione di disdetta. Prima occorre fare tutto il possibile affinché la collaborazione possa continuare, offrendo pertanto all'impiegato interessato la possibilità di migliorarsi (FF 2011 5971). L'esigenza di un avvertimento preliminare decade però quando il rapporto di fiducia è rotto in maniera irreparabile (sulla casistica si veda: NÖTZLI, Handkommentar zum BPG, 2013, n. 46 ad art. 12 LPers) o quando si rivela inutile (sentenza 8C_176/2015 del 9 febbraio 2016 consid. 3.2). In concreto, il ricorrente aveva avuto la possibilità sia tramite la direttiva sia tramite le cosiddette "finestre di blocco" (apparse centinaia di volte) di rendersi conto dell'irregolarità del suo comportamento. Queste indicazioni non l'hanno frenato in alcun modo. In simili condizioni, un avvertimento formale non aveva più alcun senso, poiché il ricorrente ha sempre persistito nell'accesso a immagini non ammesse. 8. 8.1 Il Tribunale amministrativo federale ha ancora accertato che il ricorrente è stato regolarmente informato tramite la "finestra di blocco" della violazione delle istruzioni riguardanti l'uso di Internet e che per sua stessa ammissione non ha mai letto l'avviso di blocco né tantomeno consultato il link della direttiva a cui lo stesso rinviava. La continuazione del rapporto di lavoro non era ormai più possibile, poiché avrebbe causato danni reputazionali insostenibili all'azienda che altre misure meno incisive non sarebbero state in grado di correggere. Anche 22 anni di buone prestazioni lavorative non hanno potuto pertanto essere di soccorso al ricorrente. 8.2 Il ricorrente non avrebbe potuto farsi un'idea delle conseguenze così pesanti. Il licenziamento immediato sarebbe lesivo anche del principio della proporzionalità, se solo si pensa che aveva ricevuto in precedenza tre premi per "ottime prestazioni e risultati". 8.3 Nella concreta evenienza, la censura di proporzionalità si confonde di gran lunga con l'esame di conformità per una disdetta immediata del rapporto di lavoro. Ad ogni modo a torto il ricorrente pretende che non avrebbe potuto rendersi conto delle conseguenze del suo agire. Le disposizioni interne, facilmente reperibili, lasciavano presagire esplicitamente la possibilità del licenziamento immediato (consid. 4.5.4). Anche a fronte di prestazioni positive nel passato, il licenziamento immediato è la sola misura possibile atteso che non era più possibile ristabilire alcun rapporto di fiducia, ormai andato completamente distrutto, e che andava ristabilito completamente il buon nome dell'azienda. (...)	it	Art. 6 LL; art. 26 OLL 3; art. 57i-q LOGA; art. 10 e art. 11 dell'ordinanza sul trattamento di dati personali derivanti dall'utilizzazione dell'infrastruttura elettronica della Confederazione; art. 29 cpv. 1 Cost.; art. 6 n. 1 CEDU; uso improprio e analisi dell'infrastruttura elettronica; prove acquisite illecitamente e ponderazione degli interessi; scioglimento immediato del rapporto di lavoro per causa grave. La LOGA e le disposizioni di applicazione disciplinano dettagliatamente e in maniera esaustiva la registrazione e l'analisi di dati personali risultanti dall'uso dell'infrastruttura elettronica della Confederazione (consid. 4). Nel caso concreto, l'analisi nominale in riferimento a persone (art. 57o LOGA) ha avuto luogo in maniera illecita (consid. 5.4). Trattandosi di una prova illecita, occorre procedere a una ponderazione degli interessi (consid. 6.3). Nella fattispecie, il datore di lavoro poteva far uso delle risultanze informatiche ottenute illecitamente (consid. 6.4). Scioglimento immediato del rapporto di lavoro per causa grave, poiché il dipendente ha consultato siti Internet qualitativamente non ammessi e quantitativamente in maniera eccessiva (consid. 7). Nessuna violazione del principio della proporzionalità (consid. 8).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-443%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,622	143 II 459	143 II 459 Sachverhalt ab Seite 460 A. A.a X., née en 1956, domiciliée à Gland (VD), a travaillé comme comptable jusqu'en mars 2004, a ensuite exercé une activité indépendante dans le domaine de la comptabilité et, en décembre 2007, a fondé à Gland, comme actionnaire unique et administratrice présidente, la société anonyme Y. SA (ci-après: la Société), qui est active dans le domaine du conseil, notamment économique, juridique, fiscal et de la révision d'entreprises; selon un extrait du Registre du commerce, la Société a transféré son siège à Genève en 2016. En 2012, l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ci-après: l'Autorité fédérale) a inscrit X. au registre des réviseurs agréés. A partir du 1 er mars 2009, plusieurs procédures de rappel d'impôt pour soustraction fiscale, concernant l'impôt fédéral direct (IFD) et les impôts cantonal et communal (ICC) durant les périodes 2001 à 2010, ont été ouvertes à l'encontre de X. Compte tenu de la bonne collaboration de la contribuable, ces procédures ont débouché sur une proposition de rectification de taxation selon la procédure simplifiée, aux termes de laquelle l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) renonçait à infliger des amendes à la contribuable en contrepartie de majorations des éléments repris; les compléments d'impôt (sans les intérêts) proposés se montaient au total à 436'337 fr. 20 pour les ICC et à 133'280 fr. pour l'IFD. Une procédure de rappel d'impôt, ouverte en parallèle à l'encontre de la Société pour soustraction, charges non admises par l'usage commercial et distributions dissimulées de bénéfice à l'actionnaire unique, a débouché sur une proposition de rectification prévoyant des compléments d'impôt (sans les intérêts) pour les périodes 2008 à 2010 de 113'746 fr. 90 (ICC) et de 46'741 fr. 50 (IFD). Le 27 mai 2013, X. a accepté la proposition de rectification de taxation. B. B.a Le 12 août 2013, X. a demandé des facilités de paiement à l'Administration cantonale, à raison de 1'000 fr. par mois. L'autorité a refusé de les accorder par courrier du 29 août 2013, au motif que la somme proposée était trop modique au vu de l'importance des arriérés d'impôts dus; il serait partant procédé au recouvrement par la voie de l'exécution forcée. Le 25 septembre 2013, la contribuable a sollicité la reconsidération de cette prise de position et, en cas de refus, la remise des impôts ICC et IFD dus. B.b Par décision du 2 décembre 2013, l'Administration cantonale a rejeté la demande de remise des impôts dus pour les périodes 2001 à 2010 (ICC). Par décision du 11 février 2015, cette autorité a rejeté la réclamation formée par la contribuable à l'encontre de cette décision. Saisie d'un recours de X. contre la décision du 11 février 2015, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a, par arrêt du 8 janvier 2016, rejeté celui-ci et confirmé la décision entreprise. B.c La demande parallèle de remise d'impôt portant sur l'IFD a été rejetée le 28 novembre 2014 par la Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct, dont la décision est entrée en force. C. Contre l'arrêt du Tribunal cantonal du 8 janvier 2016, X. forme un recours en matière de droit public, subsidiairement un recours constitutionnel auprès du Tribunal fédéral. Elle demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt entrepris et, principalement, de dire que la demande de remise des ICC dus pour les années 2001 à 2010 est admise à hauteur de, à tout le moins, 357'491 fr. 10. Subsidiairement, elle le prie de dire que la demande de remise des ICC "est bien fondée à hauteur d'un montant à déterminer dans le sens des considérants" et de renvoyer la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision en ce sens. (...) D. Le 25 août 2017, la II e Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté le recours en matière de droit public et déclaré irrecevable le recours constitutionnel subsidiaire formés par X. au terme d'une délibération publique. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 1. (...) 1.2 La recourante ne se prévaut pas, à juste titre, d'une question juridique de principe, mais de la seconde hypothèse visée à l'art. 83 let. m LTF (RS 173.110), soit du cas particulièrement important. Elle estime qu'au vu de "l'importance des sommes en jeu et de l'impact que la décision entreprise peut avoir sur sa vie et celle de sa famille, l'arrêt attaqué génère des conséquences particulièrement importantes au sens de l'art. 83 let. m LTF in fine. Dans la motivation au fond de son mémoire, elle précise que l'obligation de s'acquitter de l'entier du montant dû représenterait pour elle un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité économique et qu'à son âge avancé, elle ne serait jamais en mesure de rembourser cette dette, même en échelonnant les paiements. En outre, si l'Administration cantonale procédait, comme elle l'avait annoncé, à l'exécution forcée de sa créance (aboutissant à un acte de défaut de biens), cela entraînerait la perte de son agrément de réviseur. 1.2.1 Hormis à l'art. 83 let. m LTF, le "cas particulièrement important (pour d'autres motifs)" (en all.: "aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall"; en it.: "un caso particolarmente importante per altri motivi") figure également aux art. 42 al. 2 (devoir de motivation), 84 (entraide pénale internationale), 84a (assistance administrative en matière fiscale) et 109 al. 1 LTF (composition du Tribunal fédéral à trois juges). De façon générale, le cas est réputé particulièrement important lorsque les intérêts en jeu sont considérables, notamment en raison des répercussions que la décision peut avoir sur d'autres cas (BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 9 ad art. 109 LTF p. 1294). Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, l'art. 84 al. 2 LTF fournit - sans exhaustivité ("notamment"; cf. ATF 142 IV 250 consid. 1.3 p. 254; arrêts 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 1.2.1; 2C_638/2015 du 3 août 2015 consid. 1.3, in SJ 2016 I p. 201), - deux exemples de cas particulièrement importants, à savoir lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves. S'agissant spécifiquement de l'art. 83 let. m LTF, le Message du Conseil fédéral indique qu'un cas particulièrement important doit être admis, "avec circonspection", lorsqu'il "porte atteinte à des principes élémentaires concernant la procédure. Au demeurant, l'interprétation de la notion juridique du cas particulièrement important qui n'est pas définie, relève de la jurisprudence du Tribunal fédéral" (Message du 23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise de l'impôt, FF 2013 7549, 7558). 1.2.2 En tant que la recourante perçoit un cas particulièrement important, au sens de l'art. 83 let. m LTF, dans le montant même de la dette fiscale dont la remise lui a été déniée, elle ne saurait être suivie. Tel qu'il résulte des travaux préparatoires concernant la loi sur la remise de l'impôt, le Conseil fédéral avait envisagé, comme alternative au projet, de faire dépendre la recevabilité des recours en matière de droit public relatifs à la remise d'impôt de l'existence d'une question juridique de principe ou d'un cas particulièrement important, l'introduction d'une valeur litigieuse, soit "un montant minimal sur lequel porterait la demande en remise de l'impôt"; cette proposition avait en définitive été écartée en raison du risque d'augmenter la charge de travail du Tribunal fédéral (cf. FF 2013 7549, 7555 ch. 1.3.3). De façon générale, il est possible d'en déduire que le législateur n'entendait pas faire dépendre la recevabilité du recours en matière de droit public dans le domaine de la remise d'impôt des seuls montants en jeu et que ceux-ci, à l'aune de la solution légale finalement retenue, ne devraient en principe pas être considérés, en tant que critère à part entière, comme fondant un cas particulièrement important. 1.2.3 La recourante invoque, en parallèle, le risque que le refus de remise des ICC aboutisse à l'introduction par l'Administration cantonale d'une procédure d'exécution forcée à son encontre. Si celle-ci débouchait sur un acte de défaut de biens, elle conduirait, selon l'intéressée, au retrait de son agrément de réviseur et à une péjoration significative de sa situation économique et professionnelle. Il est certes vrai, tel que l'indiquent le Tribunal cantonal dans son arrêt et l'Administration cantonale dans sa détermination, que, au regard de l'art. 4 al. 2 let. b de l'ordonnance fédérale du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev; RS 221.302.3), l'existence d'actes de défaut de biens doit être uniquement "prise en considération" parmi d'autres éléments ("notamment") par l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision en vue d'évaluer le caractère irréprochable de l'activité de réviseur et qu'elle ne débouche ainsi pas automatiquement sur un retrait de l'agrément. S'agissant d'un critère qui figure explicitement dans l'ordonnance et dont l'existence peut être aisément vérifiée par l'autorité, il est néanmoins vraisemblable que la recourante s'exposerait au retrait de son agrément au cas où, à défaut de pouvoir rembourser les montants d'impôt dus, les poursuites engagées à son encontre se solderaient par l'établissement d'un acte de défaut de biens. S'ajoute à cela que, dans un arrêt concernant le dépôt d'une demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur par une personne endettée, la Cour de céans a retenu que, même sans acte de défaut de biens établi à son encontre, le demandeur faisant l'objet de 47 procédures de poursuites pour un montant total de plus de 4'000'000 fr. ne pouvait se prévaloir d'une réputation irréprochable, dès lors que l'indispensable apparence d'indépendance économique n'était plus assurée (arrêt 2C_709/2012 du 20 juin 2013 consid. 6.2). Bien qu'en l'occurrence, la recourante ne soit pas confrontée à un nombre aussi élevé de poursuites, ni à une dette d'argent comparable à celle mentionnée ci-dessus, force est de relever qu'une dette d'ICC de plus de 436'000 fr. frappant une personne physique est, considérée dans le contexte de l'examen du caractère irréprochable du comportement de l'intéressée, susceptible d'engendrer une appréciation défavorable de sa situation financière ainsi que d'entraîner des conséquences similaires pour sa carrière de réviseur agréé. L'éventuel retrait de l'agrément placerait, en outre, la recourante dans une situation économiquement plus désavantageuse, tout en rendant plus difficile, voire impossible le remboursement, même partiel, de sa dette d'impôt vis-à-vis des autorités fédérale et cantonale. 1.2.4 Compte tenu du fort impact que l'arrêt cantonal confirmant le refus d'accorder une remise (partielle) d'ICC à la recourante est susceptible d'exercer sur sa vie socio-professionnelle, sa situation doit partant être considérée comme étant particulièrement importante, au sens de l'art. 83 let. m in fine LTF. Il s'ensuit que la voie du recours en matière de droit public est ouverte in casu. Cela conduit à l'irrecevabilité du recours constitutionnel subsidiaire formé en parallèle par la recourante (art. 113 LTF a contrario). (...) 2. 2.1 Tel qu'il ressort du Message du 23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise de l'impôt, le nouveau régime au niveau de la LIFD (RS 642.11) ne modifie "ni le droit d'harmonisation matériel ni la procédure devant les instances cantonales en ce qui concerne la remise des impôts cantonaux ou communaux", le législateur ayant au contraire expressément renoncé à harmoniser les conditions de remise au niveau de l'IFD et des ICC. Chaque canton peut partant, dans le respect de la Constitution fédérale, réglementer à sa manière cet aspect du droit fiscal (cf. FF 2013 7549 ss, 7555 ch. 1.3.3, 7558 ch. 2.1 et 7566 ch. 2.3). La question d'une éventuelle remise des ICC relève par conséquent du droit cantonal autonome, que le Tribunal fédéral revoit uniquement sous l'angle des droits constitutionnels et dans la limite des griefs invoqués, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêts 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 2.1; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 2). (...) 4. S'appuyant sur les solutions dégagées par la LIFD ainsi que l'ordonnance du 19 décembre 1994 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt), texte abrogé au 1 er janvier 2016 par l'ordonnance homonyme du 12 juin 2015 (RS 642.121), l'intéressée soutient qu'elle aurait un droit à la remise des ICC demandée, qu'elle ne pourrait se voir refuser "que si les conditions ne sont manifestement pas réalisées" (...). En l'occurrence, le Tribunal cantonal aurait, en méconnaissance de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.) et du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), manifestement violé l'art. 231 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11) relatif à la remise des impôts cantonaux en considérant que les conditions d'octroi de la remise n'étaient pas remplies. (...) 4.4 En conséquence, il convient d'examiner la portée conférée par le Tribunal cantonal à l'art. 231 LI/VD régissant la remise des ICC dans le canton de Vaud sous l'angle des droits constitutionnels invoqués par la recourante. L'art. 231 al. 1 LI/VD prévoit: "L'Administration cantonale des impôts peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves". 4.4.1 Dans son arrêt querellé, le Tribunal cantonal a considéré qu'il convenait d'interpréter la formulation potestative figurant à l'art. 231 al. 1 LI/VD comme n'octroyant aucun droit à une remise d'impôt aux contribuables vaudois (...). Compte tenu de l'interprétation motivée de la portée de cette disposition par la plus haute juridiction cantonale, de la formulation potestative utilisée par le législateur cantonal (cf., à titre de comparaison dans d'autres domaines du droit, ATF 141 II 353 consid. 6.3 p. 367; ATF 133 I 185 consid. 2.3 p. 189; arrêts 2C_818/2016 du 26 septembre 2016 consid. 4.1; 2C_1136/2014 du 28 mai 2015 consid. 4.2; 2C_832/2013 du 18 mars 2014 consid. 2.2) ainsi que de la brièveté du texte légal, tel qu'opposé, par exemple, à l'art. 240 al. 5, 1 re phrase, de la loi cantonale bernoise du 21 mai 2000 sur les impôts (LI/BE; RSB 661.11: "Toute personne contribuable qui en réunit les conditions légales peut prétendre à une remise d'impôt"), dont il a été admis qu'elle reconnaissait un véritable droit à la remise des ICC (arrêt 2C_702/2012 du 19 mars 2013 consid. 3.4, in RF 68/2013 p. 464), cette interprétation n'apparaît pas insoutenable. La recourante ne présente au demeurant aucun élément permettant objectivement de s'écarter de l'interprétation littérale de l'art. 231 al. 1 LI/VD. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI/VD, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (consid. 4.3 non publié). (...)	fr	Art. 83 lit. m BGG; Art. 167 ff. DBG; Art. 231 des Gesetzes des Kantons Waadt vom 4. Juli 2000 über die direkten Steuern (LI/VD); besonders bedeutender Fall betreffend den Erlass der kantonalen und kommunalen Steuern; fehlende Harmonisierung in diesem Bereich. Begriff des besonders bedeutenden Falles im Zusammenhang mit Art. 83 lit. m BGG (E. 1.2). Die neue Regelung betreffend den Steuererlass in Art. 167 ff. DBG harmonisiert die Erlassvoraussetzungen bezüglich der kantonalen und kommunalen Steuern nicht; die Frage eines allfälligen Erlasses der kantonalen und kommunalen Steuern beantwortet sich somit nach den Bestimmungen des autonomen kantonalen Rechts (E. 2.1). Die vom Kantonsgericht vorgenommene Auslegung von Art. 231 LI/VD, wonach das kantonale Recht bloss eine Kann-Vorschrift enthält und demnach keinen Rechtsanspruch auf einen Erlass der kantonalen und kommunalen Steuern einräumt, ist nicht willkürlich (E. 4, 4.4 und 4.4.1).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-459%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,623	143 II 459	143 II 459 Sachverhalt ab Seite 460 A. A.a X., née en 1956, domiciliée à Gland (VD), a travaillé comme comptable jusqu'en mars 2004, a ensuite exercé une activité indépendante dans le domaine de la comptabilité et, en décembre 2007, a fondé à Gland, comme actionnaire unique et administratrice présidente, la société anonyme Y. SA (ci-après: la Société), qui est active dans le domaine du conseil, notamment économique, juridique, fiscal et de la révision d'entreprises; selon un extrait du Registre du commerce, la Société a transféré son siège à Genève en 2016. En 2012, l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ci-après: l'Autorité fédérale) a inscrit X. au registre des réviseurs agréés. A partir du 1 er mars 2009, plusieurs procédures de rappel d'impôt pour soustraction fiscale, concernant l'impôt fédéral direct (IFD) et les impôts cantonal et communal (ICC) durant les périodes 2001 à 2010, ont été ouvertes à l'encontre de X. Compte tenu de la bonne collaboration de la contribuable, ces procédures ont débouché sur une proposition de rectification de taxation selon la procédure simplifiée, aux termes de laquelle l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) renonçait à infliger des amendes à la contribuable en contrepartie de majorations des éléments repris; les compléments d'impôt (sans les intérêts) proposés se montaient au total à 436'337 fr. 20 pour les ICC et à 133'280 fr. pour l'IFD. Une procédure de rappel d'impôt, ouverte en parallèle à l'encontre de la Société pour soustraction, charges non admises par l'usage commercial et distributions dissimulées de bénéfice à l'actionnaire unique, a débouché sur une proposition de rectification prévoyant des compléments d'impôt (sans les intérêts) pour les périodes 2008 à 2010 de 113'746 fr. 90 (ICC) et de 46'741 fr. 50 (IFD). Le 27 mai 2013, X. a accepté la proposition de rectification de taxation. B. B.a Le 12 août 2013, X. a demandé des facilités de paiement à l'Administration cantonale, à raison de 1'000 fr. par mois. L'autorité a refusé de les accorder par courrier du 29 août 2013, au motif que la somme proposée était trop modique au vu de l'importance des arriérés d'impôts dus; il serait partant procédé au recouvrement par la voie de l'exécution forcée. Le 25 septembre 2013, la contribuable a sollicité la reconsidération de cette prise de position et, en cas de refus, la remise des impôts ICC et IFD dus. B.b Par décision du 2 décembre 2013, l'Administration cantonale a rejeté la demande de remise des impôts dus pour les périodes 2001 à 2010 (ICC). Par décision du 11 février 2015, cette autorité a rejeté la réclamation formée par la contribuable à l'encontre de cette décision. Saisie d'un recours de X. contre la décision du 11 février 2015, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a, par arrêt du 8 janvier 2016, rejeté celui-ci et confirmé la décision entreprise. B.c La demande parallèle de remise d'impôt portant sur l'IFD a été rejetée le 28 novembre 2014 par la Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct, dont la décision est entrée en force. C. Contre l'arrêt du Tribunal cantonal du 8 janvier 2016, X. forme un recours en matière de droit public, subsidiairement un recours constitutionnel auprès du Tribunal fédéral. Elle demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt entrepris et, principalement, de dire que la demande de remise des ICC dus pour les années 2001 à 2010 est admise à hauteur de, à tout le moins, 357'491 fr. 10. Subsidiairement, elle le prie de dire que la demande de remise des ICC "est bien fondée à hauteur d'un montant à déterminer dans le sens des considérants" et de renvoyer la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision en ce sens. (...) D. Le 25 août 2017, la II e Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté le recours en matière de droit public et déclaré irrecevable le recours constitutionnel subsidiaire formés par X. au terme d'une délibération publique. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 1. (...) 1.2 La recourante ne se prévaut pas, à juste titre, d'une question juridique de principe, mais de la seconde hypothèse visée à l'art. 83 let. m LTF (RS 173.110), soit du cas particulièrement important. Elle estime qu'au vu de "l'importance des sommes en jeu et de l'impact que la décision entreprise peut avoir sur sa vie et celle de sa famille, l'arrêt attaqué génère des conséquences particulièrement importantes au sens de l'art. 83 let. m LTF in fine. Dans la motivation au fond de son mémoire, elle précise que l'obligation de s'acquitter de l'entier du montant dû représenterait pour elle un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité économique et qu'à son âge avancé, elle ne serait jamais en mesure de rembourser cette dette, même en échelonnant les paiements. En outre, si l'Administration cantonale procédait, comme elle l'avait annoncé, à l'exécution forcée de sa créance (aboutissant à un acte de défaut de biens), cela entraînerait la perte de son agrément de réviseur. 1.2.1 Hormis à l'art. 83 let. m LTF, le "cas particulièrement important (pour d'autres motifs)" (en all.: "aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall"; en it.: "un caso particolarmente importante per altri motivi") figure également aux art. 42 al. 2 (devoir de motivation), 84 (entraide pénale internationale), 84a (assistance administrative en matière fiscale) et 109 al. 1 LTF (composition du Tribunal fédéral à trois juges). De façon générale, le cas est réputé particulièrement important lorsque les intérêts en jeu sont considérables, notamment en raison des répercussions que la décision peut avoir sur d'autres cas (BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 9 ad art. 109 LTF p. 1294). Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, l'art. 84 al. 2 LTF fournit - sans exhaustivité ("notamment"; cf. ATF 142 IV 250 consid. 1.3 p. 254; arrêts 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 1.2.1; 2C_638/2015 du 3 août 2015 consid. 1.3, in SJ 2016 I p. 201), - deux exemples de cas particulièrement importants, à savoir lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves. S'agissant spécifiquement de l'art. 83 let. m LTF, le Message du Conseil fédéral indique qu'un cas particulièrement important doit être admis, "avec circonspection", lorsqu'il "porte atteinte à des principes élémentaires concernant la procédure. Au demeurant, l'interprétation de la notion juridique du cas particulièrement important qui n'est pas définie, relève de la jurisprudence du Tribunal fédéral" (Message du 23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise de l'impôt, FF 2013 7549, 7558). 1.2.2 En tant que la recourante perçoit un cas particulièrement important, au sens de l'art. 83 let. m LTF, dans le montant même de la dette fiscale dont la remise lui a été déniée, elle ne saurait être suivie. Tel qu'il résulte des travaux préparatoires concernant la loi sur la remise de l'impôt, le Conseil fédéral avait envisagé, comme alternative au projet, de faire dépendre la recevabilité des recours en matière de droit public relatifs à la remise d'impôt de l'existence d'une question juridique de principe ou d'un cas particulièrement important, l'introduction d'une valeur litigieuse, soit "un montant minimal sur lequel porterait la demande en remise de l'impôt"; cette proposition avait en définitive été écartée en raison du risque d'augmenter la charge de travail du Tribunal fédéral (cf. FF 2013 7549, 7555 ch. 1.3.3). De façon générale, il est possible d'en déduire que le législateur n'entendait pas faire dépendre la recevabilité du recours en matière de droit public dans le domaine de la remise d'impôt des seuls montants en jeu et que ceux-ci, à l'aune de la solution légale finalement retenue, ne devraient en principe pas être considérés, en tant que critère à part entière, comme fondant un cas particulièrement important. 1.2.3 La recourante invoque, en parallèle, le risque que le refus de remise des ICC aboutisse à l'introduction par l'Administration cantonale d'une procédure d'exécution forcée à son encontre. Si celle-ci débouchait sur un acte de défaut de biens, elle conduirait, selon l'intéressée, au retrait de son agrément de réviseur et à une péjoration significative de sa situation économique et professionnelle. Il est certes vrai, tel que l'indiquent le Tribunal cantonal dans son arrêt et l'Administration cantonale dans sa détermination, que, au regard de l'art. 4 al. 2 let. b de l'ordonnance fédérale du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev; RS 221.302.3), l'existence d'actes de défaut de biens doit être uniquement "prise en considération" parmi d'autres éléments ("notamment") par l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision en vue d'évaluer le caractère irréprochable de l'activité de réviseur et qu'elle ne débouche ainsi pas automatiquement sur un retrait de l'agrément. S'agissant d'un critère qui figure explicitement dans l'ordonnance et dont l'existence peut être aisément vérifiée par l'autorité, il est néanmoins vraisemblable que la recourante s'exposerait au retrait de son agrément au cas où, à défaut de pouvoir rembourser les montants d'impôt dus, les poursuites engagées à son encontre se solderaient par l'établissement d'un acte de défaut de biens. S'ajoute à cela que, dans un arrêt concernant le dépôt d'une demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur par une personne endettée, la Cour de céans a retenu que, même sans acte de défaut de biens établi à son encontre, le demandeur faisant l'objet de 47 procédures de poursuites pour un montant total de plus de 4'000'000 fr. ne pouvait se prévaloir d'une réputation irréprochable, dès lors que l'indispensable apparence d'indépendance économique n'était plus assurée (arrêt 2C_709/2012 du 20 juin 2013 consid. 6.2). Bien qu'en l'occurrence, la recourante ne soit pas confrontée à un nombre aussi élevé de poursuites, ni à une dette d'argent comparable à celle mentionnée ci-dessus, force est de relever qu'une dette d'ICC de plus de 436'000 fr. frappant une personne physique est, considérée dans le contexte de l'examen du caractère irréprochable du comportement de l'intéressée, susceptible d'engendrer une appréciation défavorable de sa situation financière ainsi que d'entraîner des conséquences similaires pour sa carrière de réviseur agréé. L'éventuel retrait de l'agrément placerait, en outre, la recourante dans une situation économiquement plus désavantageuse, tout en rendant plus difficile, voire impossible le remboursement, même partiel, de sa dette d'impôt vis-à-vis des autorités fédérale et cantonale. 1.2.4 Compte tenu du fort impact que l'arrêt cantonal confirmant le refus d'accorder une remise (partielle) d'ICC à la recourante est susceptible d'exercer sur sa vie socio-professionnelle, sa situation doit partant être considérée comme étant particulièrement importante, au sens de l'art. 83 let. m in fine LTF. Il s'ensuit que la voie du recours en matière de droit public est ouverte in casu. Cela conduit à l'irrecevabilité du recours constitutionnel subsidiaire formé en parallèle par la recourante (art. 113 LTF a contrario). (...) 2. 2.1 Tel qu'il ressort du Message du 23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise de l'impôt, le nouveau régime au niveau de la LIFD (RS 642.11) ne modifie "ni le droit d'harmonisation matériel ni la procédure devant les instances cantonales en ce qui concerne la remise des impôts cantonaux ou communaux", le législateur ayant au contraire expressément renoncé à harmoniser les conditions de remise au niveau de l'IFD et des ICC. Chaque canton peut partant, dans le respect de la Constitution fédérale, réglementer à sa manière cet aspect du droit fiscal (cf. FF 2013 7549 ss, 7555 ch. 1.3.3, 7558 ch. 2.1 et 7566 ch. 2.3). La question d'une éventuelle remise des ICC relève par conséquent du droit cantonal autonome, que le Tribunal fédéral revoit uniquement sous l'angle des droits constitutionnels et dans la limite des griefs invoqués, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêts 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 2.1; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 2). (...) 4. S'appuyant sur les solutions dégagées par la LIFD ainsi que l'ordonnance du 19 décembre 1994 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt), texte abrogé au 1 er janvier 2016 par l'ordonnance homonyme du 12 juin 2015 (RS 642.121), l'intéressée soutient qu'elle aurait un droit à la remise des ICC demandée, qu'elle ne pourrait se voir refuser "que si les conditions ne sont manifestement pas réalisées" (...). En l'occurrence, le Tribunal cantonal aurait, en méconnaissance de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.) et du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), manifestement violé l'art. 231 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11) relatif à la remise des impôts cantonaux en considérant que les conditions d'octroi de la remise n'étaient pas remplies. (...) 4.4 En conséquence, il convient d'examiner la portée conférée par le Tribunal cantonal à l'art. 231 LI/VD régissant la remise des ICC dans le canton de Vaud sous l'angle des droits constitutionnels invoqués par la recourante. L'art. 231 al. 1 LI/VD prévoit: "L'Administration cantonale des impôts peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves". 4.4.1 Dans son arrêt querellé, le Tribunal cantonal a considéré qu'il convenait d'interpréter la formulation potestative figurant à l'art. 231 al. 1 LI/VD comme n'octroyant aucun droit à une remise d'impôt aux contribuables vaudois (...). Compte tenu de l'interprétation motivée de la portée de cette disposition par la plus haute juridiction cantonale, de la formulation potestative utilisée par le législateur cantonal (cf., à titre de comparaison dans d'autres domaines du droit, ATF 141 II 353 consid. 6.3 p. 367; ATF 133 I 185 consid. 2.3 p. 189; arrêts 2C_818/2016 du 26 septembre 2016 consid. 4.1; 2C_1136/2014 du 28 mai 2015 consid. 4.2; 2C_832/2013 du 18 mars 2014 consid. 2.2) ainsi que de la brièveté du texte légal, tel qu'opposé, par exemple, à l'art. 240 al. 5, 1 re phrase, de la loi cantonale bernoise du 21 mai 2000 sur les impôts (LI/BE; RSB 661.11: "Toute personne contribuable qui en réunit les conditions légales peut prétendre à une remise d'impôt"), dont il a été admis qu'elle reconnaissait un véritable droit à la remise des ICC (arrêt 2C_702/2012 du 19 mars 2013 consid. 3.4, in RF 68/2013 p. 464), cette interprétation n'apparaît pas insoutenable. La recourante ne présente au demeurant aucun élément permettant objectivement de s'écarter de l'interprétation littérale de l'art. 231 al. 1 LI/VD. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI/VD, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (consid. 4.3 non publié). (...)	fr	Art. 83 let. m LTF; art. 167 ss LIFD; art. 231 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs (LI/VD); cas particulièrement important en matière de remise de l'impôt cantonal et communal; absence d'harmonisation dans ce domaine. Notion de cas particulièrement important en lien avec l'art. 83 let. m LTF (consid. 1.2). Le nouveau régime relatif à la remise de l'impôt figurant aux art. 167 ss LIFD n'harmonise pas les conditions de remise au niveau des ICC; la question d'une éventuelle remise des ICC relève ainsi du droit cantonal autonome (consid. 2.1). L'interprétation par le Tribunal cantonal de l'art. 231 LI/VD, selon laquelle le droit cantonal, dont la formulation est potestative, ne reconnaît pas un droit à la remise des ICC, n'est pas arbitraire (consid. 4, 4.4 et 4.4.1).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-459%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,624	143 II 459	143 II 459 Sachverhalt ab Seite 460 A. A.a X., née en 1956, domiciliée à Gland (VD), a travaillé comme comptable jusqu'en mars 2004, a ensuite exercé une activité indépendante dans le domaine de la comptabilité et, en décembre 2007, a fondé à Gland, comme actionnaire unique et administratrice présidente, la société anonyme Y. SA (ci-après: la Société), qui est active dans le domaine du conseil, notamment économique, juridique, fiscal et de la révision d'entreprises; selon un extrait du Registre du commerce, la Société a transféré son siège à Genève en 2016. En 2012, l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ci-après: l'Autorité fédérale) a inscrit X. au registre des réviseurs agréés. A partir du 1 er mars 2009, plusieurs procédures de rappel d'impôt pour soustraction fiscale, concernant l'impôt fédéral direct (IFD) et les impôts cantonal et communal (ICC) durant les périodes 2001 à 2010, ont été ouvertes à l'encontre de X. Compte tenu de la bonne collaboration de la contribuable, ces procédures ont débouché sur une proposition de rectification de taxation selon la procédure simplifiée, aux termes de laquelle l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) renonçait à infliger des amendes à la contribuable en contrepartie de majorations des éléments repris; les compléments d'impôt (sans les intérêts) proposés se montaient au total à 436'337 fr. 20 pour les ICC et à 133'280 fr. pour l'IFD. Une procédure de rappel d'impôt, ouverte en parallèle à l'encontre de la Société pour soustraction, charges non admises par l'usage commercial et distributions dissimulées de bénéfice à l'actionnaire unique, a débouché sur une proposition de rectification prévoyant des compléments d'impôt (sans les intérêts) pour les périodes 2008 à 2010 de 113'746 fr. 90 (ICC) et de 46'741 fr. 50 (IFD). Le 27 mai 2013, X. a accepté la proposition de rectification de taxation. B. B.a Le 12 août 2013, X. a demandé des facilités de paiement à l'Administration cantonale, à raison de 1'000 fr. par mois. L'autorité a refusé de les accorder par courrier du 29 août 2013, au motif que la somme proposée était trop modique au vu de l'importance des arriérés d'impôts dus; il serait partant procédé au recouvrement par la voie de l'exécution forcée. Le 25 septembre 2013, la contribuable a sollicité la reconsidération de cette prise de position et, en cas de refus, la remise des impôts ICC et IFD dus. B.b Par décision du 2 décembre 2013, l'Administration cantonale a rejeté la demande de remise des impôts dus pour les périodes 2001 à 2010 (ICC). Par décision du 11 février 2015, cette autorité a rejeté la réclamation formée par la contribuable à l'encontre de cette décision. Saisie d'un recours de X. contre la décision du 11 février 2015, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a, par arrêt du 8 janvier 2016, rejeté celui-ci et confirmé la décision entreprise. B.c La demande parallèle de remise d'impôt portant sur l'IFD a été rejetée le 28 novembre 2014 par la Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct, dont la décision est entrée en force. C. Contre l'arrêt du Tribunal cantonal du 8 janvier 2016, X. forme un recours en matière de droit public, subsidiairement un recours constitutionnel auprès du Tribunal fédéral. Elle demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt entrepris et, principalement, de dire que la demande de remise des ICC dus pour les années 2001 à 2010 est admise à hauteur de, à tout le moins, 357'491 fr. 10. Subsidiairement, elle le prie de dire que la demande de remise des ICC "est bien fondée à hauteur d'un montant à déterminer dans le sens des considérants" et de renvoyer la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision en ce sens. (...) D. Le 25 août 2017, la II e Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté le recours en matière de droit public et déclaré irrecevable le recours constitutionnel subsidiaire formés par X. au terme d'une délibération publique. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 1. (...) 1.2 La recourante ne se prévaut pas, à juste titre, d'une question juridique de principe, mais de la seconde hypothèse visée à l'art. 83 let. m LTF (RS 173.110), soit du cas particulièrement important. Elle estime qu'au vu de "l'importance des sommes en jeu et de l'impact que la décision entreprise peut avoir sur sa vie et celle de sa famille, l'arrêt attaqué génère des conséquences particulièrement importantes au sens de l'art. 83 let. m LTF in fine. Dans la motivation au fond de son mémoire, elle précise que l'obligation de s'acquitter de l'entier du montant dû représenterait pour elle un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité économique et qu'à son âge avancé, elle ne serait jamais en mesure de rembourser cette dette, même en échelonnant les paiements. En outre, si l'Administration cantonale procédait, comme elle l'avait annoncé, à l'exécution forcée de sa créance (aboutissant à un acte de défaut de biens), cela entraînerait la perte de son agrément de réviseur. 1.2.1 Hormis à l'art. 83 let. m LTF, le "cas particulièrement important (pour d'autres motifs)" (en all.: "aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall"; en it.: "un caso particolarmente importante per altri motivi") figure également aux art. 42 al. 2 (devoir de motivation), 84 (entraide pénale internationale), 84a (assistance administrative en matière fiscale) et 109 al. 1 LTF (composition du Tribunal fédéral à trois juges). De façon générale, le cas est réputé particulièrement important lorsque les intérêts en jeu sont considérables, notamment en raison des répercussions que la décision peut avoir sur d'autres cas (BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 9 ad art. 109 LTF p. 1294). Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, l'art. 84 al. 2 LTF fournit - sans exhaustivité ("notamment"; cf. ATF 142 IV 250 consid. 1.3 p. 254; arrêts 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 1.2.1; 2C_638/2015 du 3 août 2015 consid. 1.3, in SJ 2016 I p. 201), - deux exemples de cas particulièrement importants, à savoir lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves. S'agissant spécifiquement de l'art. 83 let. m LTF, le Message du Conseil fédéral indique qu'un cas particulièrement important doit être admis, "avec circonspection", lorsqu'il "porte atteinte à des principes élémentaires concernant la procédure. Au demeurant, l'interprétation de la notion juridique du cas particulièrement important qui n'est pas définie, relève de la jurisprudence du Tribunal fédéral" (Message du 23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise de l'impôt, FF 2013 7549, 7558). 1.2.2 En tant que la recourante perçoit un cas particulièrement important, au sens de l'art. 83 let. m LTF, dans le montant même de la dette fiscale dont la remise lui a été déniée, elle ne saurait être suivie. Tel qu'il résulte des travaux préparatoires concernant la loi sur la remise de l'impôt, le Conseil fédéral avait envisagé, comme alternative au projet, de faire dépendre la recevabilité des recours en matière de droit public relatifs à la remise d'impôt de l'existence d'une question juridique de principe ou d'un cas particulièrement important, l'introduction d'une valeur litigieuse, soit "un montant minimal sur lequel porterait la demande en remise de l'impôt"; cette proposition avait en définitive été écartée en raison du risque d'augmenter la charge de travail du Tribunal fédéral (cf. FF 2013 7549, 7555 ch. 1.3.3). De façon générale, il est possible d'en déduire que le législateur n'entendait pas faire dépendre la recevabilité du recours en matière de droit public dans le domaine de la remise d'impôt des seuls montants en jeu et que ceux-ci, à l'aune de la solution légale finalement retenue, ne devraient en principe pas être considérés, en tant que critère à part entière, comme fondant un cas particulièrement important. 1.2.3 La recourante invoque, en parallèle, le risque que le refus de remise des ICC aboutisse à l'introduction par l'Administration cantonale d'une procédure d'exécution forcée à son encontre. Si celle-ci débouchait sur un acte de défaut de biens, elle conduirait, selon l'intéressée, au retrait de son agrément de réviseur et à une péjoration significative de sa situation économique et professionnelle. Il est certes vrai, tel que l'indiquent le Tribunal cantonal dans son arrêt et l'Administration cantonale dans sa détermination, que, au regard de l'art. 4 al. 2 let. b de l'ordonnance fédérale du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev; RS 221.302.3), l'existence d'actes de défaut de biens doit être uniquement "prise en considération" parmi d'autres éléments ("notamment") par l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision en vue d'évaluer le caractère irréprochable de l'activité de réviseur et qu'elle ne débouche ainsi pas automatiquement sur un retrait de l'agrément. S'agissant d'un critère qui figure explicitement dans l'ordonnance et dont l'existence peut être aisément vérifiée par l'autorité, il est néanmoins vraisemblable que la recourante s'exposerait au retrait de son agrément au cas où, à défaut de pouvoir rembourser les montants d'impôt dus, les poursuites engagées à son encontre se solderaient par l'établissement d'un acte de défaut de biens. S'ajoute à cela que, dans un arrêt concernant le dépôt d'une demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur par une personne endettée, la Cour de céans a retenu que, même sans acte de défaut de biens établi à son encontre, le demandeur faisant l'objet de 47 procédures de poursuites pour un montant total de plus de 4'000'000 fr. ne pouvait se prévaloir d'une réputation irréprochable, dès lors que l'indispensable apparence d'indépendance économique n'était plus assurée (arrêt 2C_709/2012 du 20 juin 2013 consid. 6.2). Bien qu'en l'occurrence, la recourante ne soit pas confrontée à un nombre aussi élevé de poursuites, ni à une dette d'argent comparable à celle mentionnée ci-dessus, force est de relever qu'une dette d'ICC de plus de 436'000 fr. frappant une personne physique est, considérée dans le contexte de l'examen du caractère irréprochable du comportement de l'intéressée, susceptible d'engendrer une appréciation défavorable de sa situation financière ainsi que d'entraîner des conséquences similaires pour sa carrière de réviseur agréé. L'éventuel retrait de l'agrément placerait, en outre, la recourante dans une situation économiquement plus désavantageuse, tout en rendant plus difficile, voire impossible le remboursement, même partiel, de sa dette d'impôt vis-à-vis des autorités fédérale et cantonale. 1.2.4 Compte tenu du fort impact que l'arrêt cantonal confirmant le refus d'accorder une remise (partielle) d'ICC à la recourante est susceptible d'exercer sur sa vie socio-professionnelle, sa situation doit partant être considérée comme étant particulièrement importante, au sens de l'art. 83 let. m in fine LTF. Il s'ensuit que la voie du recours en matière de droit public est ouverte in casu. Cela conduit à l'irrecevabilité du recours constitutionnel subsidiaire formé en parallèle par la recourante (art. 113 LTF a contrario). (...) 2. 2.1 Tel qu'il ressort du Message du 23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise de l'impôt, le nouveau régime au niveau de la LIFD (RS 642.11) ne modifie "ni le droit d'harmonisation matériel ni la procédure devant les instances cantonales en ce qui concerne la remise des impôts cantonaux ou communaux", le législateur ayant au contraire expressément renoncé à harmoniser les conditions de remise au niveau de l'IFD et des ICC. Chaque canton peut partant, dans le respect de la Constitution fédérale, réglementer à sa manière cet aspect du droit fiscal (cf. FF 2013 7549 ss, 7555 ch. 1.3.3, 7558 ch. 2.1 et 7566 ch. 2.3). La question d'une éventuelle remise des ICC relève par conséquent du droit cantonal autonome, que le Tribunal fédéral revoit uniquement sous l'angle des droits constitutionnels et dans la limite des griefs invoqués, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêts 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 2.1; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 2). (...) 4. S'appuyant sur les solutions dégagées par la LIFD ainsi que l'ordonnance du 19 décembre 1994 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt), texte abrogé au 1 er janvier 2016 par l'ordonnance homonyme du 12 juin 2015 (RS 642.121), l'intéressée soutient qu'elle aurait un droit à la remise des ICC demandée, qu'elle ne pourrait se voir refuser "que si les conditions ne sont manifestement pas réalisées" (...). En l'occurrence, le Tribunal cantonal aurait, en méconnaissance de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.) et du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), manifestement violé l'art. 231 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11) relatif à la remise des impôts cantonaux en considérant que les conditions d'octroi de la remise n'étaient pas remplies. (...) 4.4 En conséquence, il convient d'examiner la portée conférée par le Tribunal cantonal à l'art. 231 LI/VD régissant la remise des ICC dans le canton de Vaud sous l'angle des droits constitutionnels invoqués par la recourante. L'art. 231 al. 1 LI/VD prévoit: "L'Administration cantonale des impôts peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves". 4.4.1 Dans son arrêt querellé, le Tribunal cantonal a considéré qu'il convenait d'interpréter la formulation potestative figurant à l'art. 231 al. 1 LI/VD comme n'octroyant aucun droit à une remise d'impôt aux contribuables vaudois (...). Compte tenu de l'interprétation motivée de la portée de cette disposition par la plus haute juridiction cantonale, de la formulation potestative utilisée par le législateur cantonal (cf., à titre de comparaison dans d'autres domaines du droit, ATF 141 II 353 consid. 6.3 p. 367; ATF 133 I 185 consid. 2.3 p. 189; arrêts 2C_818/2016 du 26 septembre 2016 consid. 4.1; 2C_1136/2014 du 28 mai 2015 consid. 4.2; 2C_832/2013 du 18 mars 2014 consid. 2.2) ainsi que de la brièveté du texte légal, tel qu'opposé, par exemple, à l'art. 240 al. 5, 1 re phrase, de la loi cantonale bernoise du 21 mai 2000 sur les impôts (LI/BE; RSB 661.11: "Toute personne contribuable qui en réunit les conditions légales peut prétendre à une remise d'impôt"), dont il a été admis qu'elle reconnaissait un véritable droit à la remise des ICC (arrêt 2C_702/2012 du 19 mars 2013 consid. 3.4, in RF 68/2013 p. 464), cette interprétation n'apparaît pas insoutenable. La recourante ne présente au demeurant aucun élément permettant objectivement de s'écarter de l'interprétation littérale de l'art. 231 al. 1 LI/VD. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI/VD, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (consid. 4.3 non publié). (...)	fr	Art. 83 lett. m LTF; art. 167 segg. LIFD; art. 231 della legge vodese del 4 luglio 2000 sulle imposte dirette (LI/VD); caso particolarmente importante in materia di condono dell'imposta cantonale e comunale; assenza di armonizzazione in questo ambito. Nozione di caso particolarmente importante in relazione con l'art. 83 lett. m LTF (consid. 1.2). Il nuovo regime concernente il condono dell'imposta previsto dall'art. 167 segg. LIFD non armonizza le condizioni di condono a livello delle ICC; la questione di un eventuale condono delle ICC riguarda quindi il diritto cantonale autonomo (consid. 2.1). Riferendosi all'art. 231 LI/VD, che si caratterizza per una formulazione potestativa, il Tribunale cantonale rileva che la legislazione cantonale non riconosce nessun diritto al condono delle ICC; quest'interpretazione non è arbitraria (consid. 4, 4.4 e 4.4.1).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-459%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,625	143 II 467	143 II 467 Sachverhalt ab Seite 468 A. La loi jurassienne du 25 juin 1987 sur les constructions et l'aménagement du territoire (LCAT; RSJU 701.1) régit notamment la procédure d'octroi du permis de construire et celle d'établissement et d'approbation des plans communaux. L'art. 19 LCAT concerne l'opposition en droit des constructions. Il prévoit la publication des demandes avec mention du droit d'opposition (al. 1), définit la qualité pour faire opposition (al. 2) et précise que celle-ci doit être écrite et motivée (al. 3). L'art. 71 LCAT traite de la procédure d'opposition aux plans communaux. Il prévoit le dépôt des plans (al. 1) et la convocation des opposants à une séance de conciliation (al. 2). Le Décret du 11 décembre 1992 sur le permis de construire (DPC; RSJU 701. 51) traite à ses art. 53 ss, des émoluments et des frais. L'art. 54 al. 1 et 2 DPC a la teneur suivante: 1 Le requérant supporte les frais de la procédure d'octroi du permis de construire. Ces frais se composent des émoluments en la matière et des débours, en particulier pour indemnités de déplacement, taxes de témoins, examens techniques, honoraires d'experts, frais de port et de téléphone, frais d'annonce. L'alinéa 2 est réservé. 2 En procédure d'opposition (art. 22 ss), le requérant supporte les frais relatifs à la séance de conciliation. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. B. Le 9 décembre 2015, le Parlement de la République et canton du Jura a modifié les trois dispositions précitées. Il a ajouté un alinéa 4 à l'art. 19 LCAT, dont la teneur est la suivante: En procédure d'opposition, le requérant supporte les frais relatifs à la séance de conciliation, à moins que l'opposition soit manifestement irrecevable ou manifestement infondée, auquel cas ceux-ci sont mis à la charge de l'opposant. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. Il a également ajouté un alinéa 3 à l'art. 71 LCAT, ainsi libellé: En cas d'opposition manifestement irrecevable ou manifestement infondée, les frais relatifs à la séance de conciliation sont mis à la charge de l'opposant. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. Il a enfin modifié l'art. 54 al. 2 DPC, dont la teneur est identique à celle de l'art. 19 al. 4 LCAT. C. Dix députés ont saisi la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal, lui demandant d'annuler les nouvelles dispositions. Par arrêt du 3 mai 2016, la Cour constitutionnelle a rejeté la requête. La mise à la charge des opposants des frais de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou mal fondée ne constituait ni un formalisme excessif, ni une violation du droit d'être entendu. Le droit fédéral ou cantonal ne garantissait pas la gratuité de la procédure d'opposition. Les notions de "manifestement irrecevable ou mal fondé", certes indéterminées, étaient toutefois déjà connues et pratiquées en droit de procédure. La modification législative poursuivait un intérêt public (soit principalement dissuader les oppositions de masse ne correspondant à aucun intérêt digne de protection) et apparaissait proportionnée. D. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A., B., C. et D. demandent au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt de la Cour constitutionnelle ainsi que les art. 19 al. 4 et 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC. Statuant dans sa séance publique du 14 juin 2017, le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours et annulé les art. 19 al. 4 deuxième phrase LCAT, 71 al. 3 seconde phrase LCAT et 54 al. 2 seconde phrase DPC. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Les recourants font valoir que les modifications législatives litigieuses porteraient atteinte à l'essence du droit d'opposition tel qu'il est consacré par le droit fédéral (art. 4 al. 2 LAT; RS 700), ainsi qu'au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. Ils considèrent que la procédure d'opposition devrait être dans tous les cas gratuite. 2.1 En matière d'aménagement du territoire, les exigences du droit fédéral en matière d'information et de publicité sont posées aux art. 4 et 33 LAT. La disposition générale de l'art. 4 LAT prévoit que la population doit être renseignée sur les mesures de planification (al. 1) et doit pouvoir participer de manière adéquate à leur élaboration (al. 2). La participation des administrés doit intervenir dès la genèse de la planification, c'est-à-dire à un stade où celle-ci n'a pas encore de portée irréversible. Il s'agit non seulement d'asseoir la légitimité démocratique des outils de planification, mais aussi d'éviter autant que possible les diverses oppositions. En principe, toutes les personnes touchées sur le territoire concerné par la mesure d'aménagement doivent être informées, soit par le biais de séances d'information, voire par voie de publication officielle, soit par l'intermédiaire des médias. Toute personne peut par ailleurs demander des renseignements à titre individuel sans avoir à justifier d'un intérêt particulier. Le droit de participation prévu à l'art. 4 al. 2 LAT tend à éviter que les projets soient élaborés à huis-clos ou que la population soit mise devant le fait accompli. Celle-ci doit disposer d'un moyen réel d'intervenir effectivement dans le processus, en exerçant une véritable influence sur le résultat à atteindre (OFAT, Etude relative à la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, Berne 1981 n° 3 ad art. 4; HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 6e éd. 2016, p. 140). Les alinéas 1 et 2 de l'art. 4 LAT donnent ainsi un mandat législatif aux cantons, à qui il appartient de déterminer le type d'information et les autorités compétentes (ATF 135 II 286 consid. 4.1 p. 290). Dans le droit cantonal jurassien, ces exigences sont reprises à l'art. 43 LCAT, dont la teneur est la suivante: "Les autorités cantonales, régionales et communales fournissent à la population une information complète au sujet des plans, des objectifs et du déroulement des travaux d'aménagement (al. 1). La participation de la population doit être assurée dans l'établissement des plans prévus par la présente loi (al. 2). Chacun aura la faculté d'émettre des observations et des propositions motivées; celles-ci seront consignées dans un rapport et portées à la connaissance des autorités chargées de la décision et de l'approbation (al. 3)". 2.2 Selon l'art. 33 LAT, les plans d'affectation sont mis à l'enquête publique (al. 1). Le droit cantonal prévoit au moins une voie de recours contre les décisions et les plans d'affectation fondés sur la LAT (al. 2). L'art. 33 LAT ne comportant pas de précisions sur ce point, c'est au droit cantonal qu'il appartient d'indiquer les modalités pratiques de la mise à l'enquête (ATF 138 I 131 consid. 5 p. 137). Le processus de participation peut ainsi être mis sur pied au moment de l'élaboration du projet ou après la prise de décision, pour autant qu'il intervienne à un moment où la pesée des intérêts est encore possible (ATF 135 II 286 consid. 4.2.3 p. 292 et 5.2 p. 294). En ce qui concerne les modalités d'application de l'art. 33 al. 1 et 2 LAT, le droit cantonal jurassien prévoit une procédure de mise à l'enquête publique et d'opposition antérieure à la prise de décision par l'autorité compétente. Après un examen préalable (art. 70 LCAT), les plans sont déposés publiquement pendant trente jours au moins, et les oppositions peuvent être formées durant ce délai (art. 71 al. 1 LCAT). Les opposants sont convoqués à une séance de conciliation qui fait l'objet d'un procès-verbal (art. 71 al. 1 LCAT). L'autorité compétente est ensuite saisie et informée du résultat des pourparlers de conciliation (art. 72 al. 1 et 73 al. 1 LCAT). Elle statue sur les oppositions en même temps qu'elle adopte les plans (art. 73 al. 2 LCAT) et seuls les tiers opposants sont en droit de recourir (art. 73 al. 3 LCAT). Le but de l'art. 33 LAT est de satisfaire aux exigences des art. 6 CEDH, 29 et 29a Cst. en garantissant, dans le domaine du droit de l'aménagement du territoire et des constructions, une protection juridique globale. Il s'agit en particulier de permettre à chacun de prendre connaissance du plan, de servir de point de départ de la procédure d'opposition dans les cantons qui connaissent cette institution tel le canton du Jura (art. 71 LCAT) et de permettre ainsi l'exercice du droit d'être entendu (ATF 138 I 131 consid. 5.1 p. 137; ATF 135 II 286 consid. 5.3 p. 295; AEMISEGGER/HAAG, in Commentaire pratique LAT, 2010, n° 25 ad art. 33 LAT; WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, nos 8 ss ad art. 33 LAT; ZEN-RUFFINEN/GUY-ECABERT Aménagement du territoire, construction, expropriation, 2001, n. 426 ss; RHINOW ET AL., in Öffentliches Prozessrecht, 3e éd. 2014, n. 1208-1209 p. 350). Ce processus de mise à l'enquête constitue en outre pour les intéressés un élément préalable nécessaire à leur protection juridique puisque les législateurs cantonaux prévoient généralement que seuls les opposants ont qualité pour recourir contre une mesure de planification ou une autorisation de construire. Tel est le cas dans le canton du Jura (73 al. 3 LCAT). En ce sens, il s'agit d'un moyen anticipé et formalisé de satisfaire aux exigences du droit d'être entendu (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd. 2016, n. 1195; HÄNNI, op. cit., p. 538). Enfin, la planification nécessitant une pesée des intérêts en présence, la procédure de mise à l'enquête publique, tout particulièrement dans les cantons tels que celui du Jura qui la prévoient au stade du projet, contribue à mettre ces intérêts en évidence et permet aux autorités compétentes de statuer en toute connaissance de cause en tenant compte des objections de fait, de droit ou d'opportunité des personnes intéressées. Les informations recueillies conduisent ainsi à adapter le projet de telle manière qu'il satisfasse le plus largement possible aux circonstances diverses et aux intérêts divergents. On peut parler à cet égard d'aide à la décision (ATF 119 Ib 138 consid. 4f in fine p. 146; ATF 111 Ia 67 consid. 3c in fine p. 69; WALDMANN/HÄNNI, op. cit., nos 8 ss ad art. 33 LAT; RHINOW ET AL., op. cit., n. 1208-1209 p. 350). 2.3 Les exigences en matière de publicité et d'information décrites pour la planification valent aussi, mutatis mutandis, en matière de délivrance des permis de construire, que ce soit en application de l'art. 33 al. 3 LAT, qui n'impose certes pas de mise à l'enquête publique - et non de l'art. 33 al. 1 et 2 LAT - ou de la garantie du droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 120 Ib 379 consid. 3 p. 383 et les arrêts cités; ATF 120 Ib 48 consid. 3b p. 52; AEMISEGGER/HAAG, op. cit., n° 62 ad art. 33 LAT; ZEN-RUFFINEN/GUY-ECABERT, op. cit., n. 920). S'agissant des modalités d'application des principes précités, le canton du Jura connaît, comme en matière de planification, la procédure de mise à l'enquête publique et d'opposition. Celle-ci a lieu avant la prise de décision. L'autorité compétente examine sommairement le dossier de la requête de permis de construire et vérifie sa compétence (art. 18 LCAT), puis elle procède à la publication (art. 19 LCAT et art. 19 DPC). La procédure d'opposition permet à tout intéressé de faire valoir que le projet est contraire aux prescriptions de droit public ou qu'il lèse ses intérêts dignes de protection (art. 22 al. 1 DPC). Une procédure de conciliation est mise sur pied, au terme de laquelle les oppositions peuvent être maintenues ou retirées (art. 26 DPC). L'octroi du permis de construire a lieu après une pesée globale des intérêts en cause, et les oppositions sont traitées simultanément (art. 22 al. 1 LCAT, art. 33 al. 1 let. a DPC). La voie du recours n'est ouverte aux tiers que s'ils ont préalablement formé opposition au projet (art. 23 al. 2 LCAT et 36 al. 2 DPC). 2.4 En résumé, le droit cantonal jurassien, dans le cadre du droit fédéral, impose une procédure d'opposition avec mise à l'enquête publique préalable aussi bien en matière de planification que d'autorisation de construire. Cette procédure correspond aux objectifs de participation des citoyens intéressés et satisfait aux exigences du droit d'être entendu des tiers intéressés et de leur protection juridique. Elle permet en outre à l'autorité de statuer en toute connaissance de cause en tenant compte des objections de fait, de droit ou d'opportunité des personnes intéressées, objections qui auraient pu sans cela lui échapper en particulier dans le cadre des décisions imposant une pesée des intérêts. 2.5 Ainsi définie, la procédure d'opposition, qui se déroule avant toute prise de décision, peut être définie comme non contentieuse (RHINOW ET AL., op. cit., n. 1303 p. 370; HÄNNI, op. cit., p. 538 a contrario). On peut aussi considérer qu'elle s'inscrit de façon accessoire dans le cadre d'une procédure initiée par la collectivité publique s'agissant de la planification ou par un propriétaire dans le cadre de la procédure d'autorisation de construire. Dès lors, en vertu du principe de causalité, dans le cas d'une procédure de planification, c'est la collectivité publique qui est l'initiatrice du projet et c'est donc à elle (cas échéant aux propriétaires qui ont sollicité la nouvelle planification et vont en bénéficier) d'assumer les frais de mise à l'enquête et du traitement des oppositions. En matière de mise à l'enquête d'un projet de construction, les frais de la procédure sont en principe à la charge du requérant qui sollicite une autorisation de construire, comme le prévoit du reste le droit cantonal jurassien (art. 54 al. 1 DPC). Selon le principe du perturbateur, ce n'est pas aux opposants à s'acquitter des frais de l'opposition, accessoire de la requête principale. Selon les principes généraux de procédure administrative, des frais de procédure ne peuvent être mis qu'à la charge de celui qui les a causés (cf. notamment l'art. 63 al. 1 et 3 PA; RS 172.021). Ainsi, selon l'art. 218 du Code de procédure administrative du 30 novembre 1978 (CPA; RSJU 175.1), les frais de procédure sont supportés par celui qui requiert un acte administratif pour s'assurer un service ou un avantage, ou le provoque par son attitude (al. 1). Des frais de procédure ne sont mis à la charge de l'opposant que s'il a violé des règles de procédure, ou si son opposition a un caractère téméraire (al. 2). 2.6 Quant à la jurisprudence, elle retient depuis longtemps que le droit de participer et d'être entendu de celui qui est impliqué dans une procédure administrative sans l'avoir initiée n'a de sens que si la faculté de s'exprimer ne comporte pas le risque d'en supporter les frais. Dans le cas contraire, la sauvegarde de ses droits se trouverait mise en péril. Ainsi, dans une procédure en constatation de la nature forestière dont le propriétaire n'a pas demandé l'ouverture, il n'est pas conforme au droit constitutionnel - sous réserve de procédés dilatoires et d'abus de droit - de lui faire supporter les frais de justice alors qu'il n'a pas été entendu avant la décision (ATF 122 II 274 consid. 6d p. 287). La jurisprudence protège ainsi tout particulièrement le droit d'être entendu des opposants. Elle sanctionne là ce qu'il est convenu d'appeler l'effet dissuasif ("chilling effect") que comporterait la mise à charge de frais pour l'opposant. Elle se réfère aussi incidemment au principe de causalité. Dès lors, contrairement à ce que retient la Cour constitutionnelle cantonale, l'opposant ne saurait en principe se voir mettre à sa charge les frais de la procédure d'opposition. En revanche, en cas de recours ultérieur, les règles ordinaires relatives à la juridiction contentieuse s'appliquent. 2.7 Les recourants ne sauraient cependant être entièrement suivis lorsqu'ils prétendent à une "gratuité" inconditionnelle de la procédure d'opposition pour les opposants. Il peut en effet être fait exception à ce principe en application de la règle générale de l'art. 41 CO. La jurisprudence considère en effet que le fait pour une personne d'exercer un droit de procédure, notamment dans le cadre d'une procédure administrative, ne peut en principe entraîner la responsabilité civile de son auteur que s'il a agi par dol ou négligence grave (ATF 112 II 32 consid. 2a p. 35 et arrêts cités). Autrement dit, un acte procédural est susceptible d'être considéré comme illicite lorsqu'il apparaît contraire au principe de la bonne foi ou malveillant (ATF 122 II 274 consid. 6d p. 287; arrêt 4C_353/2002 du 3 mars 2003 consid. 5.1 et arrêts cités, soit notamment ATF 117 II 394 consid. 4 p. 398). Le droit cantonal peut dès lors prévoir de mettre les frais à la charge d'un opposant dont l'intervention apparaît abusive au point d'engager sa responsabilité au sens de l'art. 41 CO. L'abus doit toutefois apparaître manifeste (art. 2 al. 2 CC), l'autorité ne pouvant se contenter de retenir qu'une opposition a été déclarée irrecevable ou mal fondée pour en mettre les frais à la charge de son auteur. 2.8 En l'occurrence, la première partie des dispositions litigieuses (première phrase des art. 19 al. 4 LCAT, 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC), qui concerne la mise à la charge des frais relatifs à la séance de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou manifestement mal fondée, peut faire l'objet d'une interprétation conforme aux principes décrits ci-dessus en ce sens que les frais de la procédure de conciliation, dans les cas où l'opposition apparaît d'emblée manifestement irrecevable ou manifestement infondée au sens de l'art. 41 CO peuvent être mis exceptionnellement à la charge de l'opposant. Une telle interprétation n'entrave pas le droit d'opposition et ne rend pas son exercice plus difficile. Elle correspond en outre en grande partie à la volonté du législateur cantonal. Celui-ci voulait en effet prévenir les interventions abusives ou chicanières, qui ne seraient fondées sur aucun intérêt digne de protection ou émaneraient de personnes ne disposant manifestement pas de la qualité pour agir. Certes, dans certains cas, l'opposant ne peut évaluer les chances de succès de sa démarche, faute d'être préalablement suffisamment renseigné, notamment lorsque la procédure d'opposition constitue la première occasion de prendre connaissance du projet et de se déterminer à ce propos. Une exonération des frais s'imposerait alors, quand bien même il apparaîtrait après coup que son opposition est manifestement irrecevable ou mal fondée (ATF 122 II 274 consid. 6 p. 285). En outre, lorsqu'il apparaît d'emblée qu'une opposition est manifestement abusive, l'autorité pourrait le constater immédiatement et renoncer à la mise sur pied de la procédure de conciliation, comme le permet l'art. 26 al. 1 DPC en matière d'autorisation de construire. Rien ne s'opposant dès lors à ce que les dispositions litigieuses précitées fassent sur ce point l'objet d'une interprétation conforme, le grief tiré des art. 4 LAT et 33 al. 1 LAT apparaît ainsi mal fondé en ce qui concerne la mise à la charge des frais relatifs à la séance de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou mal fondée, soit la première phrase des art. 19 al. 4 LCAT, 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC. Au demeurant, celui à la charge duquel sont mis des frais ou des émoluments garde la possibilité de les contester devant une autorité judiciaire. 3. Il en va différemment de la seconde phrase de ces dispositions. Celles-ci prévoient en effet, en cas d'échec de la conciliation, que les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés "sans nécessité". Une telle expression ne saurait s'interpréter comme visant l'abus caractérisé du droit d'opposition, constitutif d'un acte illicite au sens de l'art. 41 CO, puisque cette interprétation est déjà réservée, on l'a vu, pour l'expression "manifestement irrecevable ou manifestement infondée". Littéralement, la notion d'absence de nécessité est en effet sans lien avec celle d'acte illicite. Matériellement, on ne voit en outre pas selon quels critères il conviendrait d'admettre que l'usage du droit d'opposition est nécessaire ou non. Un tel critère, particulièrement flou, est au demeurant inconnu dans le droit fédéral ou cantonal de l'aménagement du territoire ou de la construction. Ainsi rédigées, les normes litigieuses ne sont pas susceptibles de l'interprétation conforme dégagée ci-dessus. Il convient dès lors de les annuler. Certes, la disposition litigieuse figurait déjà à l'art. 54 al. 2 DPC avant la modification du 9 décembre 2015. Elle est cependant nouvelle aux art. 19 al. 4 et 71 al. 3 LCAT, le législateur cantonal ayant entrepris une refonte d'ensemble des dispositions relatives aux frais d'opposition. Vu la volonté dudit législateur de réformer l'entier du concept législatif à cet égard, il ne ferait pas de sens de procéder au contrôle abstrait des trois dispositions concernées en faisant une exception pour l'art. 54 al. 2 DPC alors que ce décret ne fait que mettre en oeuvre le concept établi dans la loi. (...)	fr	Art. 4 und 33 Abs. 2 RPG; Verfahrenskosten bei Einsprachen auf dem Gebiet der Raumplanung und bei Baubewilligungen. Bestätigung der auf das Auflage- und das Einspracheverfahren anwendbaren Prinzipien (E. 2.2-2.4). Die Kosten des Einsprachverfahrens dürfen dem Einsprecher grundsätzlich nicht auferlegt werden (E. 2.5 und 2.6). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann gemacht werden bei offensichtlich missbräuchlicher Einspracheerhebung, die einer widerrechtlichen Handlung entspricht (E. 2.7 und 2.8). Dagegen können die Kosten dem Einsprecher nicht mit der Begründung auferlegt werden, er habe "ohne Notwendigkeit" gehandelt (E. 3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-467%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,626	143 II 467	143 II 467 Sachverhalt ab Seite 468 A. La loi jurassienne du 25 juin 1987 sur les constructions et l'aménagement du territoire (LCAT; RSJU 701.1) régit notamment la procédure d'octroi du permis de construire et celle d'établissement et d'approbation des plans communaux. L'art. 19 LCAT concerne l'opposition en droit des constructions. Il prévoit la publication des demandes avec mention du droit d'opposition (al. 1), définit la qualité pour faire opposition (al. 2) et précise que celle-ci doit être écrite et motivée (al. 3). L'art. 71 LCAT traite de la procédure d'opposition aux plans communaux. Il prévoit le dépôt des plans (al. 1) et la convocation des opposants à une séance de conciliation (al. 2). Le Décret du 11 décembre 1992 sur le permis de construire (DPC; RSJU 701. 51) traite à ses art. 53 ss, des émoluments et des frais. L'art. 54 al. 1 et 2 DPC a la teneur suivante: 1 Le requérant supporte les frais de la procédure d'octroi du permis de construire. Ces frais se composent des émoluments en la matière et des débours, en particulier pour indemnités de déplacement, taxes de témoins, examens techniques, honoraires d'experts, frais de port et de téléphone, frais d'annonce. L'alinéa 2 est réservé. 2 En procédure d'opposition (art. 22 ss), le requérant supporte les frais relatifs à la séance de conciliation. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. B. Le 9 décembre 2015, le Parlement de la République et canton du Jura a modifié les trois dispositions précitées. Il a ajouté un alinéa 4 à l'art. 19 LCAT, dont la teneur est la suivante: En procédure d'opposition, le requérant supporte les frais relatifs à la séance de conciliation, à moins que l'opposition soit manifestement irrecevable ou manifestement infondée, auquel cas ceux-ci sont mis à la charge de l'opposant. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. Il a également ajouté un alinéa 3 à l'art. 71 LCAT, ainsi libellé: En cas d'opposition manifestement irrecevable ou manifestement infondée, les frais relatifs à la séance de conciliation sont mis à la charge de l'opposant. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. Il a enfin modifié l'art. 54 al. 2 DPC, dont la teneur est identique à celle de l'art. 19 al. 4 LCAT. C. Dix députés ont saisi la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal, lui demandant d'annuler les nouvelles dispositions. Par arrêt du 3 mai 2016, la Cour constitutionnelle a rejeté la requête. La mise à la charge des opposants des frais de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou mal fondée ne constituait ni un formalisme excessif, ni une violation du droit d'être entendu. Le droit fédéral ou cantonal ne garantissait pas la gratuité de la procédure d'opposition. Les notions de "manifestement irrecevable ou mal fondé", certes indéterminées, étaient toutefois déjà connues et pratiquées en droit de procédure. La modification législative poursuivait un intérêt public (soit principalement dissuader les oppositions de masse ne correspondant à aucun intérêt digne de protection) et apparaissait proportionnée. D. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A., B., C. et D. demandent au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt de la Cour constitutionnelle ainsi que les art. 19 al. 4 et 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC. Statuant dans sa séance publique du 14 juin 2017, le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours et annulé les art. 19 al. 4 deuxième phrase LCAT, 71 al. 3 seconde phrase LCAT et 54 al. 2 seconde phrase DPC. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Les recourants font valoir que les modifications législatives litigieuses porteraient atteinte à l'essence du droit d'opposition tel qu'il est consacré par le droit fédéral (art. 4 al. 2 LAT; RS 700), ainsi qu'au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. Ils considèrent que la procédure d'opposition devrait être dans tous les cas gratuite. 2.1 En matière d'aménagement du territoire, les exigences du droit fédéral en matière d'information et de publicité sont posées aux art. 4 et 33 LAT. La disposition générale de l'art. 4 LAT prévoit que la population doit être renseignée sur les mesures de planification (al. 1) et doit pouvoir participer de manière adéquate à leur élaboration (al. 2). La participation des administrés doit intervenir dès la genèse de la planification, c'est-à-dire à un stade où celle-ci n'a pas encore de portée irréversible. Il s'agit non seulement d'asseoir la légitimité démocratique des outils de planification, mais aussi d'éviter autant que possible les diverses oppositions. En principe, toutes les personnes touchées sur le territoire concerné par la mesure d'aménagement doivent être informées, soit par le biais de séances d'information, voire par voie de publication officielle, soit par l'intermédiaire des médias. Toute personne peut par ailleurs demander des renseignements à titre individuel sans avoir à justifier d'un intérêt particulier. Le droit de participation prévu à l'art. 4 al. 2 LAT tend à éviter que les projets soient élaborés à huis-clos ou que la population soit mise devant le fait accompli. Celle-ci doit disposer d'un moyen réel d'intervenir effectivement dans le processus, en exerçant une véritable influence sur le résultat à atteindre (OFAT, Etude relative à la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, Berne 1981 n° 3 ad art. 4; HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 6e éd. 2016, p. 140). Les alinéas 1 et 2 de l'art. 4 LAT donnent ainsi un mandat législatif aux cantons, à qui il appartient de déterminer le type d'information et les autorités compétentes (ATF 135 II 286 consid. 4.1 p. 290). Dans le droit cantonal jurassien, ces exigences sont reprises à l'art. 43 LCAT, dont la teneur est la suivante: "Les autorités cantonales, régionales et communales fournissent à la population une information complète au sujet des plans, des objectifs et du déroulement des travaux d'aménagement (al. 1). La participation de la population doit être assurée dans l'établissement des plans prévus par la présente loi (al. 2). Chacun aura la faculté d'émettre des observations et des propositions motivées; celles-ci seront consignées dans un rapport et portées à la connaissance des autorités chargées de la décision et de l'approbation (al. 3)". 2.2 Selon l'art. 33 LAT, les plans d'affectation sont mis à l'enquête publique (al. 1). Le droit cantonal prévoit au moins une voie de recours contre les décisions et les plans d'affectation fondés sur la LAT (al. 2). L'art. 33 LAT ne comportant pas de précisions sur ce point, c'est au droit cantonal qu'il appartient d'indiquer les modalités pratiques de la mise à l'enquête (ATF 138 I 131 consid. 5 p. 137). Le processus de participation peut ainsi être mis sur pied au moment de l'élaboration du projet ou après la prise de décision, pour autant qu'il intervienne à un moment où la pesée des intérêts est encore possible (ATF 135 II 286 consid. 4.2.3 p. 292 et 5.2 p. 294). En ce qui concerne les modalités d'application de l'art. 33 al. 1 et 2 LAT, le droit cantonal jurassien prévoit une procédure de mise à l'enquête publique et d'opposition antérieure à la prise de décision par l'autorité compétente. Après un examen préalable (art. 70 LCAT), les plans sont déposés publiquement pendant trente jours au moins, et les oppositions peuvent être formées durant ce délai (art. 71 al. 1 LCAT). Les opposants sont convoqués à une séance de conciliation qui fait l'objet d'un procès-verbal (art. 71 al. 1 LCAT). L'autorité compétente est ensuite saisie et informée du résultat des pourparlers de conciliation (art. 72 al. 1 et 73 al. 1 LCAT). Elle statue sur les oppositions en même temps qu'elle adopte les plans (art. 73 al. 2 LCAT) et seuls les tiers opposants sont en droit de recourir (art. 73 al. 3 LCAT). Le but de l'art. 33 LAT est de satisfaire aux exigences des art. 6 CEDH, 29 et 29a Cst. en garantissant, dans le domaine du droit de l'aménagement du territoire et des constructions, une protection juridique globale. Il s'agit en particulier de permettre à chacun de prendre connaissance du plan, de servir de point de départ de la procédure d'opposition dans les cantons qui connaissent cette institution tel le canton du Jura (art. 71 LCAT) et de permettre ainsi l'exercice du droit d'être entendu (ATF 138 I 131 consid. 5.1 p. 137; ATF 135 II 286 consid. 5.3 p. 295; AEMISEGGER/HAAG, in Commentaire pratique LAT, 2010, n° 25 ad art. 33 LAT; WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, nos 8 ss ad art. 33 LAT; ZEN-RUFFINEN/GUY-ECABERT Aménagement du territoire, construction, expropriation, 2001, n. 426 ss; RHINOW ET AL., in Öffentliches Prozessrecht, 3e éd. 2014, n. 1208-1209 p. 350). Ce processus de mise à l'enquête constitue en outre pour les intéressés un élément préalable nécessaire à leur protection juridique puisque les législateurs cantonaux prévoient généralement que seuls les opposants ont qualité pour recourir contre une mesure de planification ou une autorisation de construire. Tel est le cas dans le canton du Jura (73 al. 3 LCAT). En ce sens, il s'agit d'un moyen anticipé et formalisé de satisfaire aux exigences du droit d'être entendu (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd. 2016, n. 1195; HÄNNI, op. cit., p. 538). Enfin, la planification nécessitant une pesée des intérêts en présence, la procédure de mise à l'enquête publique, tout particulièrement dans les cantons tels que celui du Jura qui la prévoient au stade du projet, contribue à mettre ces intérêts en évidence et permet aux autorités compétentes de statuer en toute connaissance de cause en tenant compte des objections de fait, de droit ou d'opportunité des personnes intéressées. Les informations recueillies conduisent ainsi à adapter le projet de telle manière qu'il satisfasse le plus largement possible aux circonstances diverses et aux intérêts divergents. On peut parler à cet égard d'aide à la décision (ATF 119 Ib 138 consid. 4f in fine p. 146; ATF 111 Ia 67 consid. 3c in fine p. 69; WALDMANN/HÄNNI, op. cit., nos 8 ss ad art. 33 LAT; RHINOW ET AL., op. cit., n. 1208-1209 p. 350). 2.3 Les exigences en matière de publicité et d'information décrites pour la planification valent aussi, mutatis mutandis, en matière de délivrance des permis de construire, que ce soit en application de l'art. 33 al. 3 LAT, qui n'impose certes pas de mise à l'enquête publique - et non de l'art. 33 al. 1 et 2 LAT - ou de la garantie du droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 120 Ib 379 consid. 3 p. 383 et les arrêts cités; ATF 120 Ib 48 consid. 3b p. 52; AEMISEGGER/HAAG, op. cit., n° 62 ad art. 33 LAT; ZEN-RUFFINEN/GUY-ECABERT, op. cit., n. 920). S'agissant des modalités d'application des principes précités, le canton du Jura connaît, comme en matière de planification, la procédure de mise à l'enquête publique et d'opposition. Celle-ci a lieu avant la prise de décision. L'autorité compétente examine sommairement le dossier de la requête de permis de construire et vérifie sa compétence (art. 18 LCAT), puis elle procède à la publication (art. 19 LCAT et art. 19 DPC). La procédure d'opposition permet à tout intéressé de faire valoir que le projet est contraire aux prescriptions de droit public ou qu'il lèse ses intérêts dignes de protection (art. 22 al. 1 DPC). Une procédure de conciliation est mise sur pied, au terme de laquelle les oppositions peuvent être maintenues ou retirées (art. 26 DPC). L'octroi du permis de construire a lieu après une pesée globale des intérêts en cause, et les oppositions sont traitées simultanément (art. 22 al. 1 LCAT, art. 33 al. 1 let. a DPC). La voie du recours n'est ouverte aux tiers que s'ils ont préalablement formé opposition au projet (art. 23 al. 2 LCAT et 36 al. 2 DPC). 2.4 En résumé, le droit cantonal jurassien, dans le cadre du droit fédéral, impose une procédure d'opposition avec mise à l'enquête publique préalable aussi bien en matière de planification que d'autorisation de construire. Cette procédure correspond aux objectifs de participation des citoyens intéressés et satisfait aux exigences du droit d'être entendu des tiers intéressés et de leur protection juridique. Elle permet en outre à l'autorité de statuer en toute connaissance de cause en tenant compte des objections de fait, de droit ou d'opportunité des personnes intéressées, objections qui auraient pu sans cela lui échapper en particulier dans le cadre des décisions imposant une pesée des intérêts. 2.5 Ainsi définie, la procédure d'opposition, qui se déroule avant toute prise de décision, peut être définie comme non contentieuse (RHINOW ET AL., op. cit., n. 1303 p. 370; HÄNNI, op. cit., p. 538 a contrario). On peut aussi considérer qu'elle s'inscrit de façon accessoire dans le cadre d'une procédure initiée par la collectivité publique s'agissant de la planification ou par un propriétaire dans le cadre de la procédure d'autorisation de construire. Dès lors, en vertu du principe de causalité, dans le cas d'une procédure de planification, c'est la collectivité publique qui est l'initiatrice du projet et c'est donc à elle (cas échéant aux propriétaires qui ont sollicité la nouvelle planification et vont en bénéficier) d'assumer les frais de mise à l'enquête et du traitement des oppositions. En matière de mise à l'enquête d'un projet de construction, les frais de la procédure sont en principe à la charge du requérant qui sollicite une autorisation de construire, comme le prévoit du reste le droit cantonal jurassien (art. 54 al. 1 DPC). Selon le principe du perturbateur, ce n'est pas aux opposants à s'acquitter des frais de l'opposition, accessoire de la requête principale. Selon les principes généraux de procédure administrative, des frais de procédure ne peuvent être mis qu'à la charge de celui qui les a causés (cf. notamment l'art. 63 al. 1 et 3 PA; RS 172.021). Ainsi, selon l'art. 218 du Code de procédure administrative du 30 novembre 1978 (CPA; RSJU 175.1), les frais de procédure sont supportés par celui qui requiert un acte administratif pour s'assurer un service ou un avantage, ou le provoque par son attitude (al. 1). Des frais de procédure ne sont mis à la charge de l'opposant que s'il a violé des règles de procédure, ou si son opposition a un caractère téméraire (al. 2). 2.6 Quant à la jurisprudence, elle retient depuis longtemps que le droit de participer et d'être entendu de celui qui est impliqué dans une procédure administrative sans l'avoir initiée n'a de sens que si la faculté de s'exprimer ne comporte pas le risque d'en supporter les frais. Dans le cas contraire, la sauvegarde de ses droits se trouverait mise en péril. Ainsi, dans une procédure en constatation de la nature forestière dont le propriétaire n'a pas demandé l'ouverture, il n'est pas conforme au droit constitutionnel - sous réserve de procédés dilatoires et d'abus de droit - de lui faire supporter les frais de justice alors qu'il n'a pas été entendu avant la décision (ATF 122 II 274 consid. 6d p. 287). La jurisprudence protège ainsi tout particulièrement le droit d'être entendu des opposants. Elle sanctionne là ce qu'il est convenu d'appeler l'effet dissuasif ("chilling effect") que comporterait la mise à charge de frais pour l'opposant. Elle se réfère aussi incidemment au principe de causalité. Dès lors, contrairement à ce que retient la Cour constitutionnelle cantonale, l'opposant ne saurait en principe se voir mettre à sa charge les frais de la procédure d'opposition. En revanche, en cas de recours ultérieur, les règles ordinaires relatives à la juridiction contentieuse s'appliquent. 2.7 Les recourants ne sauraient cependant être entièrement suivis lorsqu'ils prétendent à une "gratuité" inconditionnelle de la procédure d'opposition pour les opposants. Il peut en effet être fait exception à ce principe en application de la règle générale de l'art. 41 CO. La jurisprudence considère en effet que le fait pour une personne d'exercer un droit de procédure, notamment dans le cadre d'une procédure administrative, ne peut en principe entraîner la responsabilité civile de son auteur que s'il a agi par dol ou négligence grave (ATF 112 II 32 consid. 2a p. 35 et arrêts cités). Autrement dit, un acte procédural est susceptible d'être considéré comme illicite lorsqu'il apparaît contraire au principe de la bonne foi ou malveillant (ATF 122 II 274 consid. 6d p. 287; arrêt 4C_353/2002 du 3 mars 2003 consid. 5.1 et arrêts cités, soit notamment ATF 117 II 394 consid. 4 p. 398). Le droit cantonal peut dès lors prévoir de mettre les frais à la charge d'un opposant dont l'intervention apparaît abusive au point d'engager sa responsabilité au sens de l'art. 41 CO. L'abus doit toutefois apparaître manifeste (art. 2 al. 2 CC), l'autorité ne pouvant se contenter de retenir qu'une opposition a été déclarée irrecevable ou mal fondée pour en mettre les frais à la charge de son auteur. 2.8 En l'occurrence, la première partie des dispositions litigieuses (première phrase des art. 19 al. 4 LCAT, 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC), qui concerne la mise à la charge des frais relatifs à la séance de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou manifestement mal fondée, peut faire l'objet d'une interprétation conforme aux principes décrits ci-dessus en ce sens que les frais de la procédure de conciliation, dans les cas où l'opposition apparaît d'emblée manifestement irrecevable ou manifestement infondée au sens de l'art. 41 CO peuvent être mis exceptionnellement à la charge de l'opposant. Une telle interprétation n'entrave pas le droit d'opposition et ne rend pas son exercice plus difficile. Elle correspond en outre en grande partie à la volonté du législateur cantonal. Celui-ci voulait en effet prévenir les interventions abusives ou chicanières, qui ne seraient fondées sur aucun intérêt digne de protection ou émaneraient de personnes ne disposant manifestement pas de la qualité pour agir. Certes, dans certains cas, l'opposant ne peut évaluer les chances de succès de sa démarche, faute d'être préalablement suffisamment renseigné, notamment lorsque la procédure d'opposition constitue la première occasion de prendre connaissance du projet et de se déterminer à ce propos. Une exonération des frais s'imposerait alors, quand bien même il apparaîtrait après coup que son opposition est manifestement irrecevable ou mal fondée (ATF 122 II 274 consid. 6 p. 285). En outre, lorsqu'il apparaît d'emblée qu'une opposition est manifestement abusive, l'autorité pourrait le constater immédiatement et renoncer à la mise sur pied de la procédure de conciliation, comme le permet l'art. 26 al. 1 DPC en matière d'autorisation de construire. Rien ne s'opposant dès lors à ce que les dispositions litigieuses précitées fassent sur ce point l'objet d'une interprétation conforme, le grief tiré des art. 4 LAT et 33 al. 1 LAT apparaît ainsi mal fondé en ce qui concerne la mise à la charge des frais relatifs à la séance de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou mal fondée, soit la première phrase des art. 19 al. 4 LCAT, 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC. Au demeurant, celui à la charge duquel sont mis des frais ou des émoluments garde la possibilité de les contester devant une autorité judiciaire. 3. Il en va différemment de la seconde phrase de ces dispositions. Celles-ci prévoient en effet, en cas d'échec de la conciliation, que les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés "sans nécessité". Une telle expression ne saurait s'interpréter comme visant l'abus caractérisé du droit d'opposition, constitutif d'un acte illicite au sens de l'art. 41 CO, puisque cette interprétation est déjà réservée, on l'a vu, pour l'expression "manifestement irrecevable ou manifestement infondée". Littéralement, la notion d'absence de nécessité est en effet sans lien avec celle d'acte illicite. Matériellement, on ne voit en outre pas selon quels critères il conviendrait d'admettre que l'usage du droit d'opposition est nécessaire ou non. Un tel critère, particulièrement flou, est au demeurant inconnu dans le droit fédéral ou cantonal de l'aménagement du territoire ou de la construction. Ainsi rédigées, les normes litigieuses ne sont pas susceptibles de l'interprétation conforme dégagée ci-dessus. Il convient dès lors de les annuler. Certes, la disposition litigieuse figurait déjà à l'art. 54 al. 2 DPC avant la modification du 9 décembre 2015. Elle est cependant nouvelle aux art. 19 al. 4 et 71 al. 3 LCAT, le législateur cantonal ayant entrepris une refonte d'ensemble des dispositions relatives aux frais d'opposition. Vu la volonté dudit législateur de réformer l'entier du concept législatif à cet égard, il ne ferait pas de sens de procéder au contrôle abstrait des trois dispositions concernées en faisant une exception pour l'art. 54 al. 2 DPC alors que ce décret ne fait que mettre en oeuvre le concept établi dans la loi. (...)	fr	Art. 4 et 33 al. 2 LAT; frais de la procédure d'opposition en matière d'aménagement du territoire et de permis de construire. Rappel des principes applicables à la mise à l'enquête et à la procédure d'opposition (consid. 2.2-2.4). Les frais de la procédure d'opposition ne peuvent en principe pas être mis à la charge de l'opposant (consid. 2.5 et 2.6). Il peut être fait exception à ce principe en cas d'opposition manifestement abusive, constitutive d'acte illicite (consid. 2.7 et 2.8). En revanche, les frais ne peuvent être mis à la charge de l'opposant au motif qu'il aurait agi "sans nécessité" (consid. 3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-467%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,627	143 II 467	143 II 467 Sachverhalt ab Seite 468 A. La loi jurassienne du 25 juin 1987 sur les constructions et l'aménagement du territoire (LCAT; RSJU 701.1) régit notamment la procédure d'octroi du permis de construire et celle d'établissement et d'approbation des plans communaux. L'art. 19 LCAT concerne l'opposition en droit des constructions. Il prévoit la publication des demandes avec mention du droit d'opposition (al. 1), définit la qualité pour faire opposition (al. 2) et précise que celle-ci doit être écrite et motivée (al. 3). L'art. 71 LCAT traite de la procédure d'opposition aux plans communaux. Il prévoit le dépôt des plans (al. 1) et la convocation des opposants à une séance de conciliation (al. 2). Le Décret du 11 décembre 1992 sur le permis de construire (DPC; RSJU 701. 51) traite à ses art. 53 ss, des émoluments et des frais. L'art. 54 al. 1 et 2 DPC a la teneur suivante: 1 Le requérant supporte les frais de la procédure d'octroi du permis de construire. Ces frais se composent des émoluments en la matière et des débours, en particulier pour indemnités de déplacement, taxes de témoins, examens techniques, honoraires d'experts, frais de port et de téléphone, frais d'annonce. L'alinéa 2 est réservé. 2 En procédure d'opposition (art. 22 ss), le requérant supporte les frais relatifs à la séance de conciliation. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. B. Le 9 décembre 2015, le Parlement de la République et canton du Jura a modifié les trois dispositions précitées. Il a ajouté un alinéa 4 à l'art. 19 LCAT, dont la teneur est la suivante: En procédure d'opposition, le requérant supporte les frais relatifs à la séance de conciliation, à moins que l'opposition soit manifestement irrecevable ou manifestement infondée, auquel cas ceux-ci sont mis à la charge de l'opposant. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. Il a également ajouté un alinéa 3 à l'art. 71 LCAT, ainsi libellé: En cas d'opposition manifestement irrecevable ou manifestement infondée, les frais relatifs à la séance de conciliation sont mis à la charge de l'opposant. En cas d'échec de la conciliation, les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés sans nécessité. Il a enfin modifié l'art. 54 al. 2 DPC, dont la teneur est identique à celle de l'art. 19 al. 4 LCAT. C. Dix députés ont saisi la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal, lui demandant d'annuler les nouvelles dispositions. Par arrêt du 3 mai 2016, la Cour constitutionnelle a rejeté la requête. La mise à la charge des opposants des frais de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou mal fondée ne constituait ni un formalisme excessif, ni une violation du droit d'être entendu. Le droit fédéral ou cantonal ne garantissait pas la gratuité de la procédure d'opposition. Les notions de "manifestement irrecevable ou mal fondé", certes indéterminées, étaient toutefois déjà connues et pratiquées en droit de procédure. La modification législative poursuivait un intérêt public (soit principalement dissuader les oppositions de masse ne correspondant à aucun intérêt digne de protection) et apparaissait proportionnée. D. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A., B., C. et D. demandent au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt de la Cour constitutionnelle ainsi que les art. 19 al. 4 et 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC. Statuant dans sa séance publique du 14 juin 2017, le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours et annulé les art. 19 al. 4 deuxième phrase LCAT, 71 al. 3 seconde phrase LCAT et 54 al. 2 seconde phrase DPC. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Les recourants font valoir que les modifications législatives litigieuses porteraient atteinte à l'essence du droit d'opposition tel qu'il est consacré par le droit fédéral (art. 4 al. 2 LAT; RS 700), ainsi qu'au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. Ils considèrent que la procédure d'opposition devrait être dans tous les cas gratuite. 2.1 En matière d'aménagement du territoire, les exigences du droit fédéral en matière d'information et de publicité sont posées aux art. 4 et 33 LAT. La disposition générale de l'art. 4 LAT prévoit que la population doit être renseignée sur les mesures de planification (al. 1) et doit pouvoir participer de manière adéquate à leur élaboration (al. 2). La participation des administrés doit intervenir dès la genèse de la planification, c'est-à-dire à un stade où celle-ci n'a pas encore de portée irréversible. Il s'agit non seulement d'asseoir la légitimité démocratique des outils de planification, mais aussi d'éviter autant que possible les diverses oppositions. En principe, toutes les personnes touchées sur le territoire concerné par la mesure d'aménagement doivent être informées, soit par le biais de séances d'information, voire par voie de publication officielle, soit par l'intermédiaire des médias. Toute personne peut par ailleurs demander des renseignements à titre individuel sans avoir à justifier d'un intérêt particulier. Le droit de participation prévu à l'art. 4 al. 2 LAT tend à éviter que les projets soient élaborés à huis-clos ou que la population soit mise devant le fait accompli. Celle-ci doit disposer d'un moyen réel d'intervenir effectivement dans le processus, en exerçant une véritable influence sur le résultat à atteindre (OFAT, Etude relative à la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, Berne 1981 n° 3 ad art. 4; HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 6e éd. 2016, p. 140). Les alinéas 1 et 2 de l'art. 4 LAT donnent ainsi un mandat législatif aux cantons, à qui il appartient de déterminer le type d'information et les autorités compétentes (ATF 135 II 286 consid. 4.1 p. 290). Dans le droit cantonal jurassien, ces exigences sont reprises à l'art. 43 LCAT, dont la teneur est la suivante: "Les autorités cantonales, régionales et communales fournissent à la population une information complète au sujet des plans, des objectifs et du déroulement des travaux d'aménagement (al. 1). La participation de la population doit être assurée dans l'établissement des plans prévus par la présente loi (al. 2). Chacun aura la faculté d'émettre des observations et des propositions motivées; celles-ci seront consignées dans un rapport et portées à la connaissance des autorités chargées de la décision et de l'approbation (al. 3)". 2.2 Selon l'art. 33 LAT, les plans d'affectation sont mis à l'enquête publique (al. 1). Le droit cantonal prévoit au moins une voie de recours contre les décisions et les plans d'affectation fondés sur la LAT (al. 2). L'art. 33 LAT ne comportant pas de précisions sur ce point, c'est au droit cantonal qu'il appartient d'indiquer les modalités pratiques de la mise à l'enquête (ATF 138 I 131 consid. 5 p. 137). Le processus de participation peut ainsi être mis sur pied au moment de l'élaboration du projet ou après la prise de décision, pour autant qu'il intervienne à un moment où la pesée des intérêts est encore possible (ATF 135 II 286 consid. 4.2.3 p. 292 et 5.2 p. 294). En ce qui concerne les modalités d'application de l'art. 33 al. 1 et 2 LAT, le droit cantonal jurassien prévoit une procédure de mise à l'enquête publique et d'opposition antérieure à la prise de décision par l'autorité compétente. Après un examen préalable (art. 70 LCAT), les plans sont déposés publiquement pendant trente jours au moins, et les oppositions peuvent être formées durant ce délai (art. 71 al. 1 LCAT). Les opposants sont convoqués à une séance de conciliation qui fait l'objet d'un procès-verbal (art. 71 al. 1 LCAT). L'autorité compétente est ensuite saisie et informée du résultat des pourparlers de conciliation (art. 72 al. 1 et 73 al. 1 LCAT). Elle statue sur les oppositions en même temps qu'elle adopte les plans (art. 73 al. 2 LCAT) et seuls les tiers opposants sont en droit de recourir (art. 73 al. 3 LCAT). Le but de l'art. 33 LAT est de satisfaire aux exigences des art. 6 CEDH, 29 et 29a Cst. en garantissant, dans le domaine du droit de l'aménagement du territoire et des constructions, une protection juridique globale. Il s'agit en particulier de permettre à chacun de prendre connaissance du plan, de servir de point de départ de la procédure d'opposition dans les cantons qui connaissent cette institution tel le canton du Jura (art. 71 LCAT) et de permettre ainsi l'exercice du droit d'être entendu (ATF 138 I 131 consid. 5.1 p. 137; ATF 135 II 286 consid. 5.3 p. 295; AEMISEGGER/HAAG, in Commentaire pratique LAT, 2010, n° 25 ad art. 33 LAT; WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, nos 8 ss ad art. 33 LAT; ZEN-RUFFINEN/GUY-ECABERT Aménagement du territoire, construction, expropriation, 2001, n. 426 ss; RHINOW ET AL., in Öffentliches Prozessrecht, 3e éd. 2014, n. 1208-1209 p. 350). Ce processus de mise à l'enquête constitue en outre pour les intéressés un élément préalable nécessaire à leur protection juridique puisque les législateurs cantonaux prévoient généralement que seuls les opposants ont qualité pour recourir contre une mesure de planification ou une autorisation de construire. Tel est le cas dans le canton du Jura (73 al. 3 LCAT). En ce sens, il s'agit d'un moyen anticipé et formalisé de satisfaire aux exigences du droit d'être entendu (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd. 2016, n. 1195; HÄNNI, op. cit., p. 538). Enfin, la planification nécessitant une pesée des intérêts en présence, la procédure de mise à l'enquête publique, tout particulièrement dans les cantons tels que celui du Jura qui la prévoient au stade du projet, contribue à mettre ces intérêts en évidence et permet aux autorités compétentes de statuer en toute connaissance de cause en tenant compte des objections de fait, de droit ou d'opportunité des personnes intéressées. Les informations recueillies conduisent ainsi à adapter le projet de telle manière qu'il satisfasse le plus largement possible aux circonstances diverses et aux intérêts divergents. On peut parler à cet égard d'aide à la décision (ATF 119 Ib 138 consid. 4f in fine p. 146; ATF 111 Ia 67 consid. 3c in fine p. 69; WALDMANN/HÄNNI, op. cit., nos 8 ss ad art. 33 LAT; RHINOW ET AL., op. cit., n. 1208-1209 p. 350). 2.3 Les exigences en matière de publicité et d'information décrites pour la planification valent aussi, mutatis mutandis, en matière de délivrance des permis de construire, que ce soit en application de l'art. 33 al. 3 LAT, qui n'impose certes pas de mise à l'enquête publique - et non de l'art. 33 al. 1 et 2 LAT - ou de la garantie du droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 120 Ib 379 consid. 3 p. 383 et les arrêts cités; ATF 120 Ib 48 consid. 3b p. 52; AEMISEGGER/HAAG, op. cit., n° 62 ad art. 33 LAT; ZEN-RUFFINEN/GUY-ECABERT, op. cit., n. 920). S'agissant des modalités d'application des principes précités, le canton du Jura connaît, comme en matière de planification, la procédure de mise à l'enquête publique et d'opposition. Celle-ci a lieu avant la prise de décision. L'autorité compétente examine sommairement le dossier de la requête de permis de construire et vérifie sa compétence (art. 18 LCAT), puis elle procède à la publication (art. 19 LCAT et art. 19 DPC). La procédure d'opposition permet à tout intéressé de faire valoir que le projet est contraire aux prescriptions de droit public ou qu'il lèse ses intérêts dignes de protection (art. 22 al. 1 DPC). Une procédure de conciliation est mise sur pied, au terme de laquelle les oppositions peuvent être maintenues ou retirées (art. 26 DPC). L'octroi du permis de construire a lieu après une pesée globale des intérêts en cause, et les oppositions sont traitées simultanément (art. 22 al. 1 LCAT, art. 33 al. 1 let. a DPC). La voie du recours n'est ouverte aux tiers que s'ils ont préalablement formé opposition au projet (art. 23 al. 2 LCAT et 36 al. 2 DPC). 2.4 En résumé, le droit cantonal jurassien, dans le cadre du droit fédéral, impose une procédure d'opposition avec mise à l'enquête publique préalable aussi bien en matière de planification que d'autorisation de construire. Cette procédure correspond aux objectifs de participation des citoyens intéressés et satisfait aux exigences du droit d'être entendu des tiers intéressés et de leur protection juridique. Elle permet en outre à l'autorité de statuer en toute connaissance de cause en tenant compte des objections de fait, de droit ou d'opportunité des personnes intéressées, objections qui auraient pu sans cela lui échapper en particulier dans le cadre des décisions imposant une pesée des intérêts. 2.5 Ainsi définie, la procédure d'opposition, qui se déroule avant toute prise de décision, peut être définie comme non contentieuse (RHINOW ET AL., op. cit., n. 1303 p. 370; HÄNNI, op. cit., p. 538 a contrario). On peut aussi considérer qu'elle s'inscrit de façon accessoire dans le cadre d'une procédure initiée par la collectivité publique s'agissant de la planification ou par un propriétaire dans le cadre de la procédure d'autorisation de construire. Dès lors, en vertu du principe de causalité, dans le cas d'une procédure de planification, c'est la collectivité publique qui est l'initiatrice du projet et c'est donc à elle (cas échéant aux propriétaires qui ont sollicité la nouvelle planification et vont en bénéficier) d'assumer les frais de mise à l'enquête et du traitement des oppositions. En matière de mise à l'enquête d'un projet de construction, les frais de la procédure sont en principe à la charge du requérant qui sollicite une autorisation de construire, comme le prévoit du reste le droit cantonal jurassien (art. 54 al. 1 DPC). Selon le principe du perturbateur, ce n'est pas aux opposants à s'acquitter des frais de l'opposition, accessoire de la requête principale. Selon les principes généraux de procédure administrative, des frais de procédure ne peuvent être mis qu'à la charge de celui qui les a causés (cf. notamment l'art. 63 al. 1 et 3 PA; RS 172.021). Ainsi, selon l'art. 218 du Code de procédure administrative du 30 novembre 1978 (CPA; RSJU 175.1), les frais de procédure sont supportés par celui qui requiert un acte administratif pour s'assurer un service ou un avantage, ou le provoque par son attitude (al. 1). Des frais de procédure ne sont mis à la charge de l'opposant que s'il a violé des règles de procédure, ou si son opposition a un caractère téméraire (al. 2). 2.6 Quant à la jurisprudence, elle retient depuis longtemps que le droit de participer et d'être entendu de celui qui est impliqué dans une procédure administrative sans l'avoir initiée n'a de sens que si la faculté de s'exprimer ne comporte pas le risque d'en supporter les frais. Dans le cas contraire, la sauvegarde de ses droits se trouverait mise en péril. Ainsi, dans une procédure en constatation de la nature forestière dont le propriétaire n'a pas demandé l'ouverture, il n'est pas conforme au droit constitutionnel - sous réserve de procédés dilatoires et d'abus de droit - de lui faire supporter les frais de justice alors qu'il n'a pas été entendu avant la décision (ATF 122 II 274 consid. 6d p. 287). La jurisprudence protège ainsi tout particulièrement le droit d'être entendu des opposants. Elle sanctionne là ce qu'il est convenu d'appeler l'effet dissuasif ("chilling effect") que comporterait la mise à charge de frais pour l'opposant. Elle se réfère aussi incidemment au principe de causalité. Dès lors, contrairement à ce que retient la Cour constitutionnelle cantonale, l'opposant ne saurait en principe se voir mettre à sa charge les frais de la procédure d'opposition. En revanche, en cas de recours ultérieur, les règles ordinaires relatives à la juridiction contentieuse s'appliquent. 2.7 Les recourants ne sauraient cependant être entièrement suivis lorsqu'ils prétendent à une "gratuité" inconditionnelle de la procédure d'opposition pour les opposants. Il peut en effet être fait exception à ce principe en application de la règle générale de l'art. 41 CO. La jurisprudence considère en effet que le fait pour une personne d'exercer un droit de procédure, notamment dans le cadre d'une procédure administrative, ne peut en principe entraîner la responsabilité civile de son auteur que s'il a agi par dol ou négligence grave (ATF 112 II 32 consid. 2a p. 35 et arrêts cités). Autrement dit, un acte procédural est susceptible d'être considéré comme illicite lorsqu'il apparaît contraire au principe de la bonne foi ou malveillant (ATF 122 II 274 consid. 6d p. 287; arrêt 4C_353/2002 du 3 mars 2003 consid. 5.1 et arrêts cités, soit notamment ATF 117 II 394 consid. 4 p. 398). Le droit cantonal peut dès lors prévoir de mettre les frais à la charge d'un opposant dont l'intervention apparaît abusive au point d'engager sa responsabilité au sens de l'art. 41 CO. L'abus doit toutefois apparaître manifeste (art. 2 al. 2 CC), l'autorité ne pouvant se contenter de retenir qu'une opposition a été déclarée irrecevable ou mal fondée pour en mettre les frais à la charge de son auteur. 2.8 En l'occurrence, la première partie des dispositions litigieuses (première phrase des art. 19 al. 4 LCAT, 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC), qui concerne la mise à la charge des frais relatifs à la séance de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou manifestement mal fondée, peut faire l'objet d'une interprétation conforme aux principes décrits ci-dessus en ce sens que les frais de la procédure de conciliation, dans les cas où l'opposition apparaît d'emblée manifestement irrecevable ou manifestement infondée au sens de l'art. 41 CO peuvent être mis exceptionnellement à la charge de l'opposant. Une telle interprétation n'entrave pas le droit d'opposition et ne rend pas son exercice plus difficile. Elle correspond en outre en grande partie à la volonté du législateur cantonal. Celui-ci voulait en effet prévenir les interventions abusives ou chicanières, qui ne seraient fondées sur aucun intérêt digne de protection ou émaneraient de personnes ne disposant manifestement pas de la qualité pour agir. Certes, dans certains cas, l'opposant ne peut évaluer les chances de succès de sa démarche, faute d'être préalablement suffisamment renseigné, notamment lorsque la procédure d'opposition constitue la première occasion de prendre connaissance du projet et de se déterminer à ce propos. Une exonération des frais s'imposerait alors, quand bien même il apparaîtrait après coup que son opposition est manifestement irrecevable ou mal fondée (ATF 122 II 274 consid. 6 p. 285). En outre, lorsqu'il apparaît d'emblée qu'une opposition est manifestement abusive, l'autorité pourrait le constater immédiatement et renoncer à la mise sur pied de la procédure de conciliation, comme le permet l'art. 26 al. 1 DPC en matière d'autorisation de construire. Rien ne s'opposant dès lors à ce que les dispositions litigieuses précitées fassent sur ce point l'objet d'une interprétation conforme, le grief tiré des art. 4 LAT et 33 al. 1 LAT apparaît ainsi mal fondé en ce qui concerne la mise à la charge des frais relatifs à la séance de conciliation en cas d'opposition manifestement irrecevable ou mal fondée, soit la première phrase des art. 19 al. 4 LCAT, 71 al. 3 LCAT et 54 al. 2 DPC. Au demeurant, celui à la charge duquel sont mis des frais ou des émoluments garde la possibilité de les contester devant une autorité judiciaire. 3. Il en va différemment de la seconde phrase de ces dispositions. Celles-ci prévoient en effet, en cas d'échec de la conciliation, que les frais subséquents sont mis à la charge de l'opposant qui succombe s'il les a occasionnés "sans nécessité". Une telle expression ne saurait s'interpréter comme visant l'abus caractérisé du droit d'opposition, constitutif d'un acte illicite au sens de l'art. 41 CO, puisque cette interprétation est déjà réservée, on l'a vu, pour l'expression "manifestement irrecevable ou manifestement infondée". Littéralement, la notion d'absence de nécessité est en effet sans lien avec celle d'acte illicite. Matériellement, on ne voit en outre pas selon quels critères il conviendrait d'admettre que l'usage du droit d'opposition est nécessaire ou non. Un tel critère, particulièrement flou, est au demeurant inconnu dans le droit fédéral ou cantonal de l'aménagement du territoire ou de la construction. Ainsi rédigées, les normes litigieuses ne sont pas susceptibles de l'interprétation conforme dégagée ci-dessus. Il convient dès lors de les annuler. Certes, la disposition litigieuse figurait déjà à l'art. 54 al. 2 DPC avant la modification du 9 décembre 2015. Elle est cependant nouvelle aux art. 19 al. 4 et 71 al. 3 LCAT, le législateur cantonal ayant entrepris une refonte d'ensemble des dispositions relatives aux frais d'opposition. Vu la volonté dudit législateur de réformer l'entier du concept législatif à cet égard, il ne ferait pas de sens de procéder au contrôle abstrait des trois dispositions concernées en faisant une exception pour l'art. 54 al. 2 DPC alors que ce décret ne fait que mettre en oeuvre le concept établi dans la loi. (...)	fr	Art. 4 e 33 cpv. 2 LPT; spese della procedura di opposizione in materia di pianificazione del territorio e di licenza edilizia. Riepilogo dei principi applicabili alla procedura di pubblicazione e di opposizione (consid. 2.2-2.4). Le spese della procedura di opposizione di massima non possono essere poste a carico dell'opponente (consid. 2.5 e 2.6). Un'eccezione a questo principio è possibile in caso di opposizione manifestamente abusiva, costitutiva di atto illecito (consid. 2.7 e 2.8). Per contro, le spese non possono essere poste a carico dell'opponente per il motivo di avere agito "senza necessità" (consid. 3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-467%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,628	143 II 476	143 II 476 Sachverhalt ab Seite 477 A. Le 15 mars 2016, le Grand Conseil du canton de Fribourg a adopté une loi modifiant la loi cantonale du 2 décembre 2008 sur l'aménagement du territoire et les constructions (LATeC; RSF 710.1). Cette révision fait suite à celle de la loi fédérale du 15 juin 2012 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700). Les nouvelles dispositions de la loi cantonale portent notamment sur le développement de l'urbanisation vers l'intérieur du milieu bâti (art. 10 let. cbis ) (...) et la taxe sur la plus-value (art. 113a-113h). (...) Egalement nouveau, l'art. 46 LATeC a la teneur suivante: Art. 46 Gestion des zones à bâtir et spéciales a) Principes et droit d'emption légal 1 Toute mise en zone à bâtir doit être conforme aux orientations retenues dans la planification directrice cantonale, supracommunale et communale. 2 Si les terrains affectés à des zones d'activités d'importance cantonale reconnues par le plan directeur cantonal ne sont pas construits et utilisés conformément à leur affectation dans les dix ans suivant la date d'entrée en force de la décision d'approbation, l'Etat dispose d'un droit d'emption légal à la valeur vénale sur toute la surface concernée ou une partie de celle-ci, à l'exception des surfaces de réserve à la disposition d'entreprises en exploitation. Lorsque l'Etat souhaite faire usage de son droit, il rend une décision qui doit être fondée sur un intérêt public prépondérant. 3 Si les terrains ne sont pas construits à l'échéance du délai de quinze ans dès l'entrée en vigueur de la décision d'approbation de leur classement, la commune réexamine l'opportunité de leur maintien en zone. Cette modification législative a été publiée officiellement le 15 avril 2016. B. Par acte du 13 mai 2016, Pierre Mauron, Sylvie Bonvin-Sansonnens, Steve Bonvin, Benoît Piller ainsi que la commune de Villars-sur-Glâne forment un recours en matière de droit public contre la loi du 15 mars 2016. Ils en demandent l'annulation, estimant que le nouvel article 46 al. 2 LATeC ne correspond pas aux exigences des art. 15 al. 4 let. b et d et 15a al. 2 LAT. (...) Statuant en séance publique le 5 juillet 2017, le Tribunal fédéral a admis partiellement le recours en ce sens qu'il a constaté que l'art. 46 LATeC ne satisfait pas aux exigences de l'art. 15a LAT. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 3. Adopté au cours de la révision partielle du 15 juin 2012 entrée en vigueur le 1er mai 2014, l'art. 15a LAT a la teneur suivante: Art. 15a Disponibilité des terrains constructibles 1 Les cantons prennent en collaboration avec les communes les mesures nécessaires pour que les zones à bâtir soient utilisées conformément à leur affectation, notamment en ordonnant des mesures d'amélioration foncières telles que le remembrement de terrains (art. 20). 2 Le droit cantonal prévoit que, si l'intérêt public le justifie, l'autorité compétente peut imposer un délai à la construction et, en cas d'inexécution, ordonner les mesures prévues par le droit cantonal. Le législateur fédéral a ainsi donné aux cantons un mandat législatif. Dans les limites des griefs invoqués par les recourants, il s'agit dès lors de déterminer l'étendue des exigences impératives du droit fédéral et d'examiner si le législateur cantonal s'y est conformé. Préliminairement, il y a lieu de relever que, contrairement aux dispositions sur la planification directrice et à la compensation de la plus-value (art. 38a LAT), les dispositions transitoires de la LAT ne prévoient pas expressément de délai particulier pour l'introduction de la réglementation cantonale sur l'obligation de construire. Toutefois, vu la rédaction de l'art. 15a al. 2 LAT ("le droit cantonal prévoit") et le fait qu'elle se trouve en lien étroit avec les autres dispositions ayant fait l'objet de la révision législative, il n'y a pas de raison de retenir un délai différent de ceux fixés à l'art. 38a al. 1 et 4 LAT, soit en principe cinq ans. La nouvelle planification directrice doit en effet définir la manière d'appliquer les principes de concentration et de densification, et les zones à bâtir doivent répondre aux exigences de l'art. 15 al. 4 LAT sur la disponibilité des terrains à bâtir, notion développée à l'art. 15a LAT. En outre, faute de mesures suffisantes, la planification directrice cantonale pourrait faire l'objet de réserves sur ce point, ce qui pourrait prolonger d'autant le moratoire instauré à l'art. 38a al. 3 LAT (AEMISEGGER/KISSLING, in Commentaire pratique LAT, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [éd.], vol. I, 2016, n. 30 p. 381). 3.1 Selon l'art. 15 LAT qui a trait à la zone à bâtir, celle-ci doit notamment être définie "de telle manière qu'elle[s] réponde[nt] aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes". Selon l'alinéa 4 de cette disposition, de nouveaux classements en zone à bâtir ne sont admissibles qu'aux conditions suivantes: les terrains seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance (art. 15 al. 4 let. b); leur disponibilité est garantie sur le plan juridique (let. d). Avec cette révision de la LAT, le législateur fédéral a entendu renforcer la législation préexistante, jugée lacunaire, en établissant de manière précise les conditions permettant de classer des nouveaux terrains en zone à bâtir afin de mieux dimensionner ces zones. Si le nouvel art. 15 LAT a essentiellement codifié la jurisprudence et la pratique, il apporte certaines innovations telles que l'exigence de plans directeurs contenant les stratégies de répartition des zones à bâtir et le calcul supposé plus précis des surfaces en fonction des besoins (ATF 141 II 393 consid. 2 p. 395). S'agissant du délai de quinze ans (art. 15 al. 1 et al. 4 let. b LAT), celui-ci est repris de l'ancien droit. Toutefois, le législateur a assorti cet horizon de planification de règles précisant que la disponibilité des terrains à bâtir doit être garantie en fait (art. 15 al. 4 let. a LAT) et en droit (art. 15 al. 4 let. d LAT). L'art. 15a LAT développe le concept de disponibilité en établissant des normes à cet égard concernant les zones à bâtir. Le législateur a considéré qu'une délimitation adéquate de ces zones ne suffisait pas pour garantir une construction dans les quinze ans; de nombreux terrains demeuraient non construits à l'échéance du délai, soit parce que leurs caractéristiques (situation, découpage, état foncier, équipement) étaient peu favorables, mais aussi en raison d'une thésaurisation du terrain dans un but de conservation du patrimoine immobilier ou à des fins spéculatives. Cette thésaurisation accentuait la pression sur les terrains environnants et sur le territoire agricole et contribuait à l'extension des surfaces urbanisées, contrairement aux objectifs de concentration et de densification poursuivis par la loi (Message du 20 janvier 2010 relatif à la révision partielle de la LAT, FF 2010 959 ss, 967, 984). 3.2 L'art. 15a al. 1 LAT impose dès lors aux cantons de prendre toutes les mesures nécessaires pour que les zones à bâtir soient utilisées conformément à leur affectation. Le choix des mesures est cependant laissé à l'appréciation des cantons, avec à titre d'exemple le remembrement parcellaire, seule d'entre elles expressément mentionnée. Il peut s'agir de mesures foncières, de la conclusion de contrats de droit administratif, d'une mise en zone conditionnée à une obligation de construire dans un certain délai, éventuellement assortie d'un droit d'emption ou d'un retour en zone non constructible (affectation limitée dans le temps) ou d'autres mesures de nature fiscale telles qu'une taxe d'incitation ou une imposition de la valeur vénale des parcelles non construites. La taxe sur la plus-value (art. 5 LAT) peut elle aussi être aménagée de manière à encourager la construction (échéance anticipée, taux progressif au fil du temps). Les communes peuvent encore pratiquer une politique foncière d'acquisition et de construction (sur l'ensemble de ces moyens, AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., p. 385 ss). 3.3 L'art. 15a al. 2 LAT contient quant à lui un mandat législatif impératif à l'intention des cantons. Ceux-ci doivent en effet adopter une base légale permettant à l'autorité compétente de fixer un délai pour construire sur un bien-fonds (DUBEY, De la libre disposition... à la disponibilité du sol: une analyse à la lumière du droit fédéral en projet, in Planification territoriale, Droit fédéral et spécificités cantonales, Foex [éd.], 2013, p. 113 ss, 131; DUBEY, La garantie de la disponibilité du terrain à bâtir, in Révision 2014 de la loi sur l'aménagement du territoire, Zufferey/Waldman [éd.], 2015, p. 175 ss, 195). Le droit fédéral n'impose certes pas que le droit cantonal détermine la durée de ce délai; le Conseil fédéral considère toutefois que cela serait souhaitable (FF 2010 986). Pour que l'obligation de construire dans un certain délai soit compatible avec la garantie de la propriété, elle doit reposer sur un intérêt public suffisant, lequel peut découler en particulier d'une offre insuffisante de terrains à bâtir ou de la nécessité d'édifier en un endroit particulier (FF 2010 986). Le délai devrait être fixé par le droit cantonal en tenant compte des circonstances, en principe dans une fourchette de cinq à quinze ans (ibidem). La doctrine considère qu'un délai de douze ans devrait constituer la limite maximum dès lors que le bien-fonds doit en principe être effectivement construit à l'échéance du délai de quinze ans (AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 64 p. 400). Les cantons ont en outre l'obligation d'arrêter les sanctions du non- respect de l'obligation de construire dans le délai arrêté. Ils ont cependant le choix de celles-ci dans la mesure où, comme l'exprime le Conseil fédéral, elles apparaissent "appropriées pour que la construction puisse être imposée si nécessaire à l'échéance du délai" (FF 2010 986; DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 196; MUGGLI, Knappe Bauzonen - kommt jetzt die Baupflicht? in Schweizerische Baurechtstagung, 2017, p. 107 ss, 113). Ces conséquences de l'inaction du propriétaire peuvent aller d'une mesure fiscale à un droit d'emption ou à une expropriation voire, lorsque cela paraît judicieux, à un déclassement d'une parcelle pour autant que sa situation s'y prête (par exemple s'il s'agit d'une parcelle en limite de zone constructible; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 66 p. 401). L'autorité investie de l'application de cette mesure doit ainsi disposer d'un large pouvoir d'appréciation puisqu'il lui appartient d'évaluer si l'intérêt public en jeu est suffisant, de fixer le délai de construction et, le cas échéant, la sanction prévue (DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 203). De plus, le mandat impératif découlant de l'art. 15a al. 2 LAT s'applique à l'ensemble de la zone à bâtir. Le législateur n'a manifestement pas voulu restreindre l'obligation de bâtir à certaines zones particulières. Comme cela est relevé ci-dessus, l'autorité compétente doit disposer d'un pouvoir d'examen suffisant pour décider de cas en cas si une obligation de construire peut se justifier par un intérêt public suffisant; tel peut être le cas de zones d'activités particulières, telles celles visées à l'art. 46 al. 2 LATeC, mais également de nombreuses autres zones, en particulier celles destinées à l'habitation (FF 2010 984-985; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 32 p. 384). Enfin, s'agissant de déterminer quelle autorité est compétente à l'intérieur du canton pour prendre ces décisions, les cantons sont libres de la désigner, même s'il serait opportun que cette tâche revienne à l'autorité compétente en matière d'aménagement du territoire, soit généralement les communes (FF 2010 986; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 62 p. 399; DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 197). En résumé, les cantons doivent légiférer dans l'hypothèse de la non-construction de parcelles situées dans l'ensemble de la zone à bâtir. Ils ont en particulier l'obligation de prévoir la faculté pour l'autorité compétente d'impartir un délai au propriétaire qui s'abstiendrait de construire, sans cependant avoir de contrainte précise quant à la durée du délai à fixer. Ils doivent en outre arrêter des sanctions appropriées, soit effectives, en cas de non-construction dans le délai imparti. Le droit fédéral n'impose toutefois pas précisément les mesures à prendre. Il ne désigne pas non plus l'autorité compétente pour arrêter le délai précité et les sanctions, laissant le choix à cet égard aux cantons. 3.4 En l'occurrence, l'art. 46 al. 2 LATeC prévoit en substance la faculté pour l'Etat d'exercer un droit d'emption en cas de non-construction dans les "zones d'activités d'importance cantonale telles que reconnues par le plan directeur cantonal". Cette disposition retient l'exercice du droit d'emption par l'Etat comme sanction à l'abstention de construction. Une telle sanction fait partie de celles que le législateur a considéré comme appropriées. La loi attaquée est à cet égard, en soi, conforme au droit supérieur. Par ailleurs, le grief des recourants selon lequel le droit fédéral imposerait la désignation de la commune - autorité de planification dans le canton de Fribourg - comme autorité compétente au sens de l'art. 15a al. 2 LAT doit être rejeté puisque le droit fédéral laisse aux cantons le soin de désigner ladite autorité (consid. 3.3 ci-dessus). Le Grand Conseil pouvait donc désigner l'Etat pour exercer le droit d'emption dans le canton de Fribourg. De ce point de vue également, les griefs des recourants doivent être écartés. 3.5 En revanche, si la législation cantonale fribourgeoise permet à l'Etat d'exercer de manière unilatérale son droit d'emption, elle ne confère pas à l'autorité compétente le pouvoir d'exiger préalablement, par voie décisionnelle, qu'une construction soit réalisée dans un délai déterminé. Or, le droit fédéral impose une telle compétence. La disposition litigieuse est donc à cet égard lacunaire. S'agissant par ailleurs de son champ d'application dans l'espace, l'art. 46 al. 2 LATeC limite la sanction précitée aux "zones d'activités d'importance cantonale telles que reconnues par le plan directeur cantonal". Une telle limitation n'est pas conforme aux exigences du droit fédéral qui prévoit que la législation cantonale doit prévoir de sanctionner la non-construction dans l'ensemble de la zone à bâtir, sans permettre aux cantons de limiter ces contraintes à une partie des surfaces constructibles. Certes, le droit cantonal connaît d'autres moyens pour lutter contre la thésaurisation des terrains constructibles. Ils ne sont cependant pour les uns pas applicables à l'ensemble de la zone à bâtir. Pour les autres, leur efficacité n'est pas démontrée. Certains de ces moyens ont été adoptés lors de la révision contestée; il s'agit du retour en zone inconstructible (art. 45 al. 1 LATeC, applicable à la zone d'activités ou à la zone spéciale planifiée en dehors de la révision générale du plan d'aménagement local), d'un réexamen du maintien en zone à bâtir après un délai de quinze ans (art. 46 al. 3 LATeC). Le Grand Conseil mentionne également les dispositions relatives à la taxe sur la plus-value ou à la taxe de raccordement (art. 41 al. 4 LEaux [RS 814.20]), sans toutefois expliquer en quoi (échéance anticipée, taux progressif) consisterait leur caractère incitatif. Le Grand Conseil estime aussi qu'il ne serait "pas exclu" - ce qui n'est pas suffisant - que les communes puissent se fonder sur la loi cantonale sur l'expropriation pour acquérir un bien-fonds dont la construction serait essentielle pour le développement et représenterait ainsi un intérêt public suffisant. Enfin, il relève que, selon le droit déjà en vigueur (art. 48 LATeC), les communes peuvent conclure des contrats de droit administratif avec les propriétaires en prévoyant notamment une obligation de construire dans un délai déterminé. Il estime que cette possibilité pourrait se généraliser. Le texte de la disposition cantonale fait toutefois ressortir que la voie contractuelle n'est possible qu'à l'égard des terrains nouvellement mis en zone à bâtir. Ces moyens mentionnés par le Grand Conseil sont certes propres à assurer dans une certaine mesure le mandat général figurant à l'art. 15a al. 1 LAT. En revanche, ils ne correspondent pas aux exigences impératives de l'art. 15a al. 2 LAT. En résumé, le droit cantonal fribourgeois apparaît insuffisant sur deux points: il ne permet pas à l'autorité compétente de fixer formellement un délai de construction; il ne permet pas non plus à l'autorité compétente d'intervenir en ce sens sur l'ensemble de la zone à bâtir. 3.6 Le fait que la disposition litigieuse soit insuffisante au regard du droit fédéral ne justifie toutefois pas son annulation. En effet, le Tribunal fédéral renonce à annuler une norme cantonale lorsqu'il s'agit d'éviter un vide juridique qui aurait, en définitive, des conséquences plus néfastes que l'application de la disposition litigieuse. Il peut se contenter dans ces cas d'une décision de constatation comportant un appel plus ou moins précis à l'égard du législateur afin qu'il élabore une réglementation conforme au droit supérieur. Une telle décision, dite incitative, a pour conséquence de maintenir l'acte vicié et de légitimer les autorités (à continuer) à appliquer, au moins temporairement, une norme reconnue comme n'étant pas conforme au droit supérieur jusqu'à ce que le législateur adopte une nouvelle réglementation (arrêts 2C_670/2008 du 27 novembre 2008 consid. 6.1; 2P.261/2003 du 25 octobre 2004 consid. 5.3). En l'occurrence, l'annulation de l'art. 46 al. 2 LATeC aurait pour conséquence de priver l'Etat d'un moyen qui, pour insuffisant qu'il soit au regard du droit fédéral, lui permettrait néanmoins d'exercer un droit d'emption dans certaines situations particulières. La disposition en question doit dès lors être maintenue, en attendant que législateur fribourgeois légifère conformément au mandat impératif de l'art. 15a al. 2 LAT. Compte tenu de la marge de manoeuvre qui est conférée aux cantons dans le cadre de ce mandat législatif, il n'appartient pas au Tribunal fédéral de se prononcer en détail sur la manière dont celui-ci devra être réalisé. Le parlement cantonal devra en tout cas, dans la refonte de la disposition litigieuse, instituer une compétence décisionnelle permettant à l'autorité compétente de fixer un délai de construction, et étendre la disposition (délai de construction et sanction) à l'ensemble des zones constructibles. Pour le surplus, il aura le choix parmi toutes les mesures disponibles (maintien du droit d'emption, expropriation, mesures fiscales, déclassement), pour autant que celles-ci apparaissent suffisamment efficaces pour garantir une construction à l'échéance du délai (consid. 3.3 ci-dessus). 3.7 Au surplus, les dispositions révisées de la LAT (art. 6, 8, 8a et 38a al. 1) renforcent le plan directeur cantonal en tant qu'instrument central de coordination et de pilotage aux mains des cantons. Le développement de l'urbanisation doit être maîtrisé par un recours accru à cet instrument (FF 2010 966). Selon l'art. 8 al. 1 let. c LAT, les plans directeurs cantonaux doivent ainsi comporter une liste de priorités et les moyens à mettre en oeuvre. Dans le domaine de l'urbanisation, le plan directeur cantonal doit notamment indiquer la manière de concentrer le développement d'une urbanisation de qualité à l'intérieur du milieu bâti, et d'assurer la conformité des zones à bâtir aux conditions de l'art. 15 LAT (art. 8a al. 1 let. c et d LAT; FF 2010 980). La conformité de ces zones doit également être assurée dans les faits et les cantons doivent donner, dans leur plan directeur, les mandats permettant de construire et de densifier, de manière efficace et en économisant le sol, les zones à bâtir existantes ou nouvellement créées (art. 5a al. 3 let. b de l'ordonnance du 28 juin 2000 sur l'aménagement du territoire [OAT; RS 700.1]). Les mesures destinées à garantir la disponibilité des terrains constructibles (art. 15a LAT), en particulier les dispositions sur l'obligation de construire, doivent donc également figurer dans le plan directeur. Une simple mention de ces mesures dans la planification directrice serait toutefois insuffisante pour réaliser le mandat législatif de l'art. 15a al. 2 LAT. Selon l'art. 9 al. 1 LAT, le plan directeur n'a en effet de force obligatoire que pour les autorités; il ne produit aucun effet direct contraignant à l'égard des personnes physiques et morales et ne peut avoir pour effet de modifier la réglementation en vigueur (ATF 143 II 276 consid. 4 p. 279). La seule mention dans le plan directeur des mesures destinées à favoriser l'obligation de construire ne saurait dès lors dispenser le législateur d'adopter les mesures adéquates. Selon l'art. 11 al. 1 LAT, les plans directeurs cantonaux doivent être approuvés par le Conseil fédéral; ils doivent pour cela être conformes aux principes de la LAT. En cas d'inaction du législateur ou d'insuffisance des mesures adoptées, le Conseil fédéral pourrait donc être amené à n'approuver que sous conditions, voire à refuser l'approbation du nouveau plan directeur cantonal, avec les conséquences prévues à l'art. 38a al. 3 LAT. (...)	fr	Art. 15a Abs. 2 RPG; Bauverpflichtung; kantonales Ausführungsrecht, Kaufsrecht des Staates. Darstellung der sich aus Art. 15a RPG ergebenden Anforderungen, insbesondere des Gesetzgebungsauftrags gemäss Art. 15a Abs. 2 RPG (E. 3.1-3.3). Gemäss kantonalem Ausführungsrecht gilt das Kaufsrecht des Staates nicht für die gesamte Bauzone und ist es der zuständigen Behörde nicht erlaubt, eine Frist zur Überbauung anzusetzen (E. 3.4 und 3.5). Trotz der Unzulänglichkeit des kantonalen Rechts wird die angefochtene Bestimmung nicht aufgehoben, sondern ein Appellentscheid gefällt (E. 3.6 und 3.7).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-476%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,629	143 II 476	143 II 476 Sachverhalt ab Seite 477 A. Le 15 mars 2016, le Grand Conseil du canton de Fribourg a adopté une loi modifiant la loi cantonale du 2 décembre 2008 sur l'aménagement du territoire et les constructions (LATeC; RSF 710.1). Cette révision fait suite à celle de la loi fédérale du 15 juin 2012 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700). Les nouvelles dispositions de la loi cantonale portent notamment sur le développement de l'urbanisation vers l'intérieur du milieu bâti (art. 10 let. cbis ) (...) et la taxe sur la plus-value (art. 113a-113h). (...) Egalement nouveau, l'art. 46 LATeC a la teneur suivante: Art. 46 Gestion des zones à bâtir et spéciales a) Principes et droit d'emption légal 1 Toute mise en zone à bâtir doit être conforme aux orientations retenues dans la planification directrice cantonale, supracommunale et communale. 2 Si les terrains affectés à des zones d'activités d'importance cantonale reconnues par le plan directeur cantonal ne sont pas construits et utilisés conformément à leur affectation dans les dix ans suivant la date d'entrée en force de la décision d'approbation, l'Etat dispose d'un droit d'emption légal à la valeur vénale sur toute la surface concernée ou une partie de celle-ci, à l'exception des surfaces de réserve à la disposition d'entreprises en exploitation. Lorsque l'Etat souhaite faire usage de son droit, il rend une décision qui doit être fondée sur un intérêt public prépondérant. 3 Si les terrains ne sont pas construits à l'échéance du délai de quinze ans dès l'entrée en vigueur de la décision d'approbation de leur classement, la commune réexamine l'opportunité de leur maintien en zone. Cette modification législative a été publiée officiellement le 15 avril 2016. B. Par acte du 13 mai 2016, Pierre Mauron, Sylvie Bonvin-Sansonnens, Steve Bonvin, Benoît Piller ainsi que la commune de Villars-sur-Glâne forment un recours en matière de droit public contre la loi du 15 mars 2016. Ils en demandent l'annulation, estimant que le nouvel article 46 al. 2 LATeC ne correspond pas aux exigences des art. 15 al. 4 let. b et d et 15a al. 2 LAT. (...) Statuant en séance publique le 5 juillet 2017, le Tribunal fédéral a admis partiellement le recours en ce sens qu'il a constaté que l'art. 46 LATeC ne satisfait pas aux exigences de l'art. 15a LAT. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 3. Adopté au cours de la révision partielle du 15 juin 2012 entrée en vigueur le 1er mai 2014, l'art. 15a LAT a la teneur suivante: Art. 15a Disponibilité des terrains constructibles 1 Les cantons prennent en collaboration avec les communes les mesures nécessaires pour que les zones à bâtir soient utilisées conformément à leur affectation, notamment en ordonnant des mesures d'amélioration foncières telles que le remembrement de terrains (art. 20). 2 Le droit cantonal prévoit que, si l'intérêt public le justifie, l'autorité compétente peut imposer un délai à la construction et, en cas d'inexécution, ordonner les mesures prévues par le droit cantonal. Le législateur fédéral a ainsi donné aux cantons un mandat législatif. Dans les limites des griefs invoqués par les recourants, il s'agit dès lors de déterminer l'étendue des exigences impératives du droit fédéral et d'examiner si le législateur cantonal s'y est conformé. Préliminairement, il y a lieu de relever que, contrairement aux dispositions sur la planification directrice et à la compensation de la plus-value (art. 38a LAT), les dispositions transitoires de la LAT ne prévoient pas expressément de délai particulier pour l'introduction de la réglementation cantonale sur l'obligation de construire. Toutefois, vu la rédaction de l'art. 15a al. 2 LAT ("le droit cantonal prévoit") et le fait qu'elle se trouve en lien étroit avec les autres dispositions ayant fait l'objet de la révision législative, il n'y a pas de raison de retenir un délai différent de ceux fixés à l'art. 38a al. 1 et 4 LAT, soit en principe cinq ans. La nouvelle planification directrice doit en effet définir la manière d'appliquer les principes de concentration et de densification, et les zones à bâtir doivent répondre aux exigences de l'art. 15 al. 4 LAT sur la disponibilité des terrains à bâtir, notion développée à l'art. 15a LAT. En outre, faute de mesures suffisantes, la planification directrice cantonale pourrait faire l'objet de réserves sur ce point, ce qui pourrait prolonger d'autant le moratoire instauré à l'art. 38a al. 3 LAT (AEMISEGGER/KISSLING, in Commentaire pratique LAT, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [éd.], vol. I, 2016, n. 30 p. 381). 3.1 Selon l'art. 15 LAT qui a trait à la zone à bâtir, celle-ci doit notamment être définie "de telle manière qu'elle[s] réponde[nt] aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes". Selon l'alinéa 4 de cette disposition, de nouveaux classements en zone à bâtir ne sont admissibles qu'aux conditions suivantes: les terrains seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance (art. 15 al. 4 let. b); leur disponibilité est garantie sur le plan juridique (let. d). Avec cette révision de la LAT, le législateur fédéral a entendu renforcer la législation préexistante, jugée lacunaire, en établissant de manière précise les conditions permettant de classer des nouveaux terrains en zone à bâtir afin de mieux dimensionner ces zones. Si le nouvel art. 15 LAT a essentiellement codifié la jurisprudence et la pratique, il apporte certaines innovations telles que l'exigence de plans directeurs contenant les stratégies de répartition des zones à bâtir et le calcul supposé plus précis des surfaces en fonction des besoins (ATF 141 II 393 consid. 2 p. 395). S'agissant du délai de quinze ans (art. 15 al. 1 et al. 4 let. b LAT), celui-ci est repris de l'ancien droit. Toutefois, le législateur a assorti cet horizon de planification de règles précisant que la disponibilité des terrains à bâtir doit être garantie en fait (art. 15 al. 4 let. a LAT) et en droit (art. 15 al. 4 let. d LAT). L'art. 15a LAT développe le concept de disponibilité en établissant des normes à cet égard concernant les zones à bâtir. Le législateur a considéré qu'une délimitation adéquate de ces zones ne suffisait pas pour garantir une construction dans les quinze ans; de nombreux terrains demeuraient non construits à l'échéance du délai, soit parce que leurs caractéristiques (situation, découpage, état foncier, équipement) étaient peu favorables, mais aussi en raison d'une thésaurisation du terrain dans un but de conservation du patrimoine immobilier ou à des fins spéculatives. Cette thésaurisation accentuait la pression sur les terrains environnants et sur le territoire agricole et contribuait à l'extension des surfaces urbanisées, contrairement aux objectifs de concentration et de densification poursuivis par la loi (Message du 20 janvier 2010 relatif à la révision partielle de la LAT, FF 2010 959 ss, 967, 984). 3.2 L'art. 15a al. 1 LAT impose dès lors aux cantons de prendre toutes les mesures nécessaires pour que les zones à bâtir soient utilisées conformément à leur affectation. Le choix des mesures est cependant laissé à l'appréciation des cantons, avec à titre d'exemple le remembrement parcellaire, seule d'entre elles expressément mentionnée. Il peut s'agir de mesures foncières, de la conclusion de contrats de droit administratif, d'une mise en zone conditionnée à une obligation de construire dans un certain délai, éventuellement assortie d'un droit d'emption ou d'un retour en zone non constructible (affectation limitée dans le temps) ou d'autres mesures de nature fiscale telles qu'une taxe d'incitation ou une imposition de la valeur vénale des parcelles non construites. La taxe sur la plus-value (art. 5 LAT) peut elle aussi être aménagée de manière à encourager la construction (échéance anticipée, taux progressif au fil du temps). Les communes peuvent encore pratiquer une politique foncière d'acquisition et de construction (sur l'ensemble de ces moyens, AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., p. 385 ss). 3.3 L'art. 15a al. 2 LAT contient quant à lui un mandat législatif impératif à l'intention des cantons. Ceux-ci doivent en effet adopter une base légale permettant à l'autorité compétente de fixer un délai pour construire sur un bien-fonds (DUBEY, De la libre disposition... à la disponibilité du sol: une analyse à la lumière du droit fédéral en projet, in Planification territoriale, Droit fédéral et spécificités cantonales, Foex [éd.], 2013, p. 113 ss, 131; DUBEY, La garantie de la disponibilité du terrain à bâtir, in Révision 2014 de la loi sur l'aménagement du territoire, Zufferey/Waldman [éd.], 2015, p. 175 ss, 195). Le droit fédéral n'impose certes pas que le droit cantonal détermine la durée de ce délai; le Conseil fédéral considère toutefois que cela serait souhaitable (FF 2010 986). Pour que l'obligation de construire dans un certain délai soit compatible avec la garantie de la propriété, elle doit reposer sur un intérêt public suffisant, lequel peut découler en particulier d'une offre insuffisante de terrains à bâtir ou de la nécessité d'édifier en un endroit particulier (FF 2010 986). Le délai devrait être fixé par le droit cantonal en tenant compte des circonstances, en principe dans une fourchette de cinq à quinze ans (ibidem). La doctrine considère qu'un délai de douze ans devrait constituer la limite maximum dès lors que le bien-fonds doit en principe être effectivement construit à l'échéance du délai de quinze ans (AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 64 p. 400). Les cantons ont en outre l'obligation d'arrêter les sanctions du non- respect de l'obligation de construire dans le délai arrêté. Ils ont cependant le choix de celles-ci dans la mesure où, comme l'exprime le Conseil fédéral, elles apparaissent "appropriées pour que la construction puisse être imposée si nécessaire à l'échéance du délai" (FF 2010 986; DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 196; MUGGLI, Knappe Bauzonen - kommt jetzt die Baupflicht? in Schweizerische Baurechtstagung, 2017, p. 107 ss, 113). Ces conséquences de l'inaction du propriétaire peuvent aller d'une mesure fiscale à un droit d'emption ou à une expropriation voire, lorsque cela paraît judicieux, à un déclassement d'une parcelle pour autant que sa situation s'y prête (par exemple s'il s'agit d'une parcelle en limite de zone constructible; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 66 p. 401). L'autorité investie de l'application de cette mesure doit ainsi disposer d'un large pouvoir d'appréciation puisqu'il lui appartient d'évaluer si l'intérêt public en jeu est suffisant, de fixer le délai de construction et, le cas échéant, la sanction prévue (DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 203). De plus, le mandat impératif découlant de l'art. 15a al. 2 LAT s'applique à l'ensemble de la zone à bâtir. Le législateur n'a manifestement pas voulu restreindre l'obligation de bâtir à certaines zones particulières. Comme cela est relevé ci-dessus, l'autorité compétente doit disposer d'un pouvoir d'examen suffisant pour décider de cas en cas si une obligation de construire peut se justifier par un intérêt public suffisant; tel peut être le cas de zones d'activités particulières, telles celles visées à l'art. 46 al. 2 LATeC, mais également de nombreuses autres zones, en particulier celles destinées à l'habitation (FF 2010 984-985; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 32 p. 384). Enfin, s'agissant de déterminer quelle autorité est compétente à l'intérieur du canton pour prendre ces décisions, les cantons sont libres de la désigner, même s'il serait opportun que cette tâche revienne à l'autorité compétente en matière d'aménagement du territoire, soit généralement les communes (FF 2010 986; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 62 p. 399; DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 197). En résumé, les cantons doivent légiférer dans l'hypothèse de la non-construction de parcelles situées dans l'ensemble de la zone à bâtir. Ils ont en particulier l'obligation de prévoir la faculté pour l'autorité compétente d'impartir un délai au propriétaire qui s'abstiendrait de construire, sans cependant avoir de contrainte précise quant à la durée du délai à fixer. Ils doivent en outre arrêter des sanctions appropriées, soit effectives, en cas de non-construction dans le délai imparti. Le droit fédéral n'impose toutefois pas précisément les mesures à prendre. Il ne désigne pas non plus l'autorité compétente pour arrêter le délai précité et les sanctions, laissant le choix à cet égard aux cantons. 3.4 En l'occurrence, l'art. 46 al. 2 LATeC prévoit en substance la faculté pour l'Etat d'exercer un droit d'emption en cas de non-construction dans les "zones d'activités d'importance cantonale telles que reconnues par le plan directeur cantonal". Cette disposition retient l'exercice du droit d'emption par l'Etat comme sanction à l'abstention de construction. Une telle sanction fait partie de celles que le législateur a considéré comme appropriées. La loi attaquée est à cet égard, en soi, conforme au droit supérieur. Par ailleurs, le grief des recourants selon lequel le droit fédéral imposerait la désignation de la commune - autorité de planification dans le canton de Fribourg - comme autorité compétente au sens de l'art. 15a al. 2 LAT doit être rejeté puisque le droit fédéral laisse aux cantons le soin de désigner ladite autorité (consid. 3.3 ci-dessus). Le Grand Conseil pouvait donc désigner l'Etat pour exercer le droit d'emption dans le canton de Fribourg. De ce point de vue également, les griefs des recourants doivent être écartés. 3.5 En revanche, si la législation cantonale fribourgeoise permet à l'Etat d'exercer de manière unilatérale son droit d'emption, elle ne confère pas à l'autorité compétente le pouvoir d'exiger préalablement, par voie décisionnelle, qu'une construction soit réalisée dans un délai déterminé. Or, le droit fédéral impose une telle compétence. La disposition litigieuse est donc à cet égard lacunaire. S'agissant par ailleurs de son champ d'application dans l'espace, l'art. 46 al. 2 LATeC limite la sanction précitée aux "zones d'activités d'importance cantonale telles que reconnues par le plan directeur cantonal". Une telle limitation n'est pas conforme aux exigences du droit fédéral qui prévoit que la législation cantonale doit prévoir de sanctionner la non-construction dans l'ensemble de la zone à bâtir, sans permettre aux cantons de limiter ces contraintes à une partie des surfaces constructibles. Certes, le droit cantonal connaît d'autres moyens pour lutter contre la thésaurisation des terrains constructibles. Ils ne sont cependant pour les uns pas applicables à l'ensemble de la zone à bâtir. Pour les autres, leur efficacité n'est pas démontrée. Certains de ces moyens ont été adoptés lors de la révision contestée; il s'agit du retour en zone inconstructible (art. 45 al. 1 LATeC, applicable à la zone d'activités ou à la zone spéciale planifiée en dehors de la révision générale du plan d'aménagement local), d'un réexamen du maintien en zone à bâtir après un délai de quinze ans (art. 46 al. 3 LATeC). Le Grand Conseil mentionne également les dispositions relatives à la taxe sur la plus-value ou à la taxe de raccordement (art. 41 al. 4 LEaux [RS 814.20]), sans toutefois expliquer en quoi (échéance anticipée, taux progressif) consisterait leur caractère incitatif. Le Grand Conseil estime aussi qu'il ne serait "pas exclu" - ce qui n'est pas suffisant - que les communes puissent se fonder sur la loi cantonale sur l'expropriation pour acquérir un bien-fonds dont la construction serait essentielle pour le développement et représenterait ainsi un intérêt public suffisant. Enfin, il relève que, selon le droit déjà en vigueur (art. 48 LATeC), les communes peuvent conclure des contrats de droit administratif avec les propriétaires en prévoyant notamment une obligation de construire dans un délai déterminé. Il estime que cette possibilité pourrait se généraliser. Le texte de la disposition cantonale fait toutefois ressortir que la voie contractuelle n'est possible qu'à l'égard des terrains nouvellement mis en zone à bâtir. Ces moyens mentionnés par le Grand Conseil sont certes propres à assurer dans une certaine mesure le mandat général figurant à l'art. 15a al. 1 LAT. En revanche, ils ne correspondent pas aux exigences impératives de l'art. 15a al. 2 LAT. En résumé, le droit cantonal fribourgeois apparaît insuffisant sur deux points: il ne permet pas à l'autorité compétente de fixer formellement un délai de construction; il ne permet pas non plus à l'autorité compétente d'intervenir en ce sens sur l'ensemble de la zone à bâtir. 3.6 Le fait que la disposition litigieuse soit insuffisante au regard du droit fédéral ne justifie toutefois pas son annulation. En effet, le Tribunal fédéral renonce à annuler une norme cantonale lorsqu'il s'agit d'éviter un vide juridique qui aurait, en définitive, des conséquences plus néfastes que l'application de la disposition litigieuse. Il peut se contenter dans ces cas d'une décision de constatation comportant un appel plus ou moins précis à l'égard du législateur afin qu'il élabore une réglementation conforme au droit supérieur. Une telle décision, dite incitative, a pour conséquence de maintenir l'acte vicié et de légitimer les autorités (à continuer) à appliquer, au moins temporairement, une norme reconnue comme n'étant pas conforme au droit supérieur jusqu'à ce que le législateur adopte une nouvelle réglementation (arrêts 2C_670/2008 du 27 novembre 2008 consid. 6.1; 2P.261/2003 du 25 octobre 2004 consid. 5.3). En l'occurrence, l'annulation de l'art. 46 al. 2 LATeC aurait pour conséquence de priver l'Etat d'un moyen qui, pour insuffisant qu'il soit au regard du droit fédéral, lui permettrait néanmoins d'exercer un droit d'emption dans certaines situations particulières. La disposition en question doit dès lors être maintenue, en attendant que législateur fribourgeois légifère conformément au mandat impératif de l'art. 15a al. 2 LAT. Compte tenu de la marge de manoeuvre qui est conférée aux cantons dans le cadre de ce mandat législatif, il n'appartient pas au Tribunal fédéral de se prononcer en détail sur la manière dont celui-ci devra être réalisé. Le parlement cantonal devra en tout cas, dans la refonte de la disposition litigieuse, instituer une compétence décisionnelle permettant à l'autorité compétente de fixer un délai de construction, et étendre la disposition (délai de construction et sanction) à l'ensemble des zones constructibles. Pour le surplus, il aura le choix parmi toutes les mesures disponibles (maintien du droit d'emption, expropriation, mesures fiscales, déclassement), pour autant que celles-ci apparaissent suffisamment efficaces pour garantir une construction à l'échéance du délai (consid. 3.3 ci-dessus). 3.7 Au surplus, les dispositions révisées de la LAT (art. 6, 8, 8a et 38a al. 1) renforcent le plan directeur cantonal en tant qu'instrument central de coordination et de pilotage aux mains des cantons. Le développement de l'urbanisation doit être maîtrisé par un recours accru à cet instrument (FF 2010 966). Selon l'art. 8 al. 1 let. c LAT, les plans directeurs cantonaux doivent ainsi comporter une liste de priorités et les moyens à mettre en oeuvre. Dans le domaine de l'urbanisation, le plan directeur cantonal doit notamment indiquer la manière de concentrer le développement d'une urbanisation de qualité à l'intérieur du milieu bâti, et d'assurer la conformité des zones à bâtir aux conditions de l'art. 15 LAT (art. 8a al. 1 let. c et d LAT; FF 2010 980). La conformité de ces zones doit également être assurée dans les faits et les cantons doivent donner, dans leur plan directeur, les mandats permettant de construire et de densifier, de manière efficace et en économisant le sol, les zones à bâtir existantes ou nouvellement créées (art. 5a al. 3 let. b de l'ordonnance du 28 juin 2000 sur l'aménagement du territoire [OAT; RS 700.1]). Les mesures destinées à garantir la disponibilité des terrains constructibles (art. 15a LAT), en particulier les dispositions sur l'obligation de construire, doivent donc également figurer dans le plan directeur. Une simple mention de ces mesures dans la planification directrice serait toutefois insuffisante pour réaliser le mandat législatif de l'art. 15a al. 2 LAT. Selon l'art. 9 al. 1 LAT, le plan directeur n'a en effet de force obligatoire que pour les autorités; il ne produit aucun effet direct contraignant à l'égard des personnes physiques et morales et ne peut avoir pour effet de modifier la réglementation en vigueur (ATF 143 II 276 consid. 4 p. 279). La seule mention dans le plan directeur des mesures destinées à favoriser l'obligation de construire ne saurait dès lors dispenser le législateur d'adopter les mesures adéquates. Selon l'art. 11 al. 1 LAT, les plans directeurs cantonaux doivent être approuvés par le Conseil fédéral; ils doivent pour cela être conformes aux principes de la LAT. En cas d'inaction du législateur ou d'insuffisance des mesures adoptées, le Conseil fédéral pourrait donc être amené à n'approuver que sous conditions, voire à refuser l'approbation du nouveau plan directeur cantonal, avec les conséquences prévues à l'art. 38a al. 3 LAT. (...)	fr	Art. 15a al. 2 LAT; obligation de construire; droit cantonal d'application, droit d'emption de l'Etat. Rappel des exigences découlant de l'art. 15a LAT, en particulier du mandat législatif figurant à l'art. 15a al. 2 LAT (consid. 3.1-3.3). Tel qu'il est prévu par le droit cantonal d'application, le droit d'emption de l'Etat ne s'applique pas à l'ensemble de la zone à bâtir et ne permet pas à l'autorité compétente de fixer un délai pour bâtir (consid. 3.4 et 3.5). En dépit de l'insuffisance du droit cantonal, il convient non pas d'annuler la disposition attaquée, mais de rendre une décision incitative (consid. 3.6 et 3.7).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-476%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,630	143 II 476	143 II 476 Sachverhalt ab Seite 477 A. Le 15 mars 2016, le Grand Conseil du canton de Fribourg a adopté une loi modifiant la loi cantonale du 2 décembre 2008 sur l'aménagement du territoire et les constructions (LATeC; RSF 710.1). Cette révision fait suite à celle de la loi fédérale du 15 juin 2012 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700). Les nouvelles dispositions de la loi cantonale portent notamment sur le développement de l'urbanisation vers l'intérieur du milieu bâti (art. 10 let. cbis ) (...) et la taxe sur la plus-value (art. 113a-113h). (...) Egalement nouveau, l'art. 46 LATeC a la teneur suivante: Art. 46 Gestion des zones à bâtir et spéciales a) Principes et droit d'emption légal 1 Toute mise en zone à bâtir doit être conforme aux orientations retenues dans la planification directrice cantonale, supracommunale et communale. 2 Si les terrains affectés à des zones d'activités d'importance cantonale reconnues par le plan directeur cantonal ne sont pas construits et utilisés conformément à leur affectation dans les dix ans suivant la date d'entrée en force de la décision d'approbation, l'Etat dispose d'un droit d'emption légal à la valeur vénale sur toute la surface concernée ou une partie de celle-ci, à l'exception des surfaces de réserve à la disposition d'entreprises en exploitation. Lorsque l'Etat souhaite faire usage de son droit, il rend une décision qui doit être fondée sur un intérêt public prépondérant. 3 Si les terrains ne sont pas construits à l'échéance du délai de quinze ans dès l'entrée en vigueur de la décision d'approbation de leur classement, la commune réexamine l'opportunité de leur maintien en zone. Cette modification législative a été publiée officiellement le 15 avril 2016. B. Par acte du 13 mai 2016, Pierre Mauron, Sylvie Bonvin-Sansonnens, Steve Bonvin, Benoît Piller ainsi que la commune de Villars-sur-Glâne forment un recours en matière de droit public contre la loi du 15 mars 2016. Ils en demandent l'annulation, estimant que le nouvel article 46 al. 2 LATeC ne correspond pas aux exigences des art. 15 al. 4 let. b et d et 15a al. 2 LAT. (...) Statuant en séance publique le 5 juillet 2017, le Tribunal fédéral a admis partiellement le recours en ce sens qu'il a constaté que l'art. 46 LATeC ne satisfait pas aux exigences de l'art. 15a LAT. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 3. Adopté au cours de la révision partielle du 15 juin 2012 entrée en vigueur le 1er mai 2014, l'art. 15a LAT a la teneur suivante: Art. 15a Disponibilité des terrains constructibles 1 Les cantons prennent en collaboration avec les communes les mesures nécessaires pour que les zones à bâtir soient utilisées conformément à leur affectation, notamment en ordonnant des mesures d'amélioration foncières telles que le remembrement de terrains (art. 20). 2 Le droit cantonal prévoit que, si l'intérêt public le justifie, l'autorité compétente peut imposer un délai à la construction et, en cas d'inexécution, ordonner les mesures prévues par le droit cantonal. Le législateur fédéral a ainsi donné aux cantons un mandat législatif. Dans les limites des griefs invoqués par les recourants, il s'agit dès lors de déterminer l'étendue des exigences impératives du droit fédéral et d'examiner si le législateur cantonal s'y est conformé. Préliminairement, il y a lieu de relever que, contrairement aux dispositions sur la planification directrice et à la compensation de la plus-value (art. 38a LAT), les dispositions transitoires de la LAT ne prévoient pas expressément de délai particulier pour l'introduction de la réglementation cantonale sur l'obligation de construire. Toutefois, vu la rédaction de l'art. 15a al. 2 LAT ("le droit cantonal prévoit") et le fait qu'elle se trouve en lien étroit avec les autres dispositions ayant fait l'objet de la révision législative, il n'y a pas de raison de retenir un délai différent de ceux fixés à l'art. 38a al. 1 et 4 LAT, soit en principe cinq ans. La nouvelle planification directrice doit en effet définir la manière d'appliquer les principes de concentration et de densification, et les zones à bâtir doivent répondre aux exigences de l'art. 15 al. 4 LAT sur la disponibilité des terrains à bâtir, notion développée à l'art. 15a LAT. En outre, faute de mesures suffisantes, la planification directrice cantonale pourrait faire l'objet de réserves sur ce point, ce qui pourrait prolonger d'autant le moratoire instauré à l'art. 38a al. 3 LAT (AEMISEGGER/KISSLING, in Commentaire pratique LAT, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [éd.], vol. I, 2016, n. 30 p. 381). 3.1 Selon l'art. 15 LAT qui a trait à la zone à bâtir, celle-ci doit notamment être définie "de telle manière qu'elle[s] réponde[nt] aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes". Selon l'alinéa 4 de cette disposition, de nouveaux classements en zone à bâtir ne sont admissibles qu'aux conditions suivantes: les terrains seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance (art. 15 al. 4 let. b); leur disponibilité est garantie sur le plan juridique (let. d). Avec cette révision de la LAT, le législateur fédéral a entendu renforcer la législation préexistante, jugée lacunaire, en établissant de manière précise les conditions permettant de classer des nouveaux terrains en zone à bâtir afin de mieux dimensionner ces zones. Si le nouvel art. 15 LAT a essentiellement codifié la jurisprudence et la pratique, il apporte certaines innovations telles que l'exigence de plans directeurs contenant les stratégies de répartition des zones à bâtir et le calcul supposé plus précis des surfaces en fonction des besoins (ATF 141 II 393 consid. 2 p. 395). S'agissant du délai de quinze ans (art. 15 al. 1 et al. 4 let. b LAT), celui-ci est repris de l'ancien droit. Toutefois, le législateur a assorti cet horizon de planification de règles précisant que la disponibilité des terrains à bâtir doit être garantie en fait (art. 15 al. 4 let. a LAT) et en droit (art. 15 al. 4 let. d LAT). L'art. 15a LAT développe le concept de disponibilité en établissant des normes à cet égard concernant les zones à bâtir. Le législateur a considéré qu'une délimitation adéquate de ces zones ne suffisait pas pour garantir une construction dans les quinze ans; de nombreux terrains demeuraient non construits à l'échéance du délai, soit parce que leurs caractéristiques (situation, découpage, état foncier, équipement) étaient peu favorables, mais aussi en raison d'une thésaurisation du terrain dans un but de conservation du patrimoine immobilier ou à des fins spéculatives. Cette thésaurisation accentuait la pression sur les terrains environnants et sur le territoire agricole et contribuait à l'extension des surfaces urbanisées, contrairement aux objectifs de concentration et de densification poursuivis par la loi (Message du 20 janvier 2010 relatif à la révision partielle de la LAT, FF 2010 959 ss, 967, 984). 3.2 L'art. 15a al. 1 LAT impose dès lors aux cantons de prendre toutes les mesures nécessaires pour que les zones à bâtir soient utilisées conformément à leur affectation. Le choix des mesures est cependant laissé à l'appréciation des cantons, avec à titre d'exemple le remembrement parcellaire, seule d'entre elles expressément mentionnée. Il peut s'agir de mesures foncières, de la conclusion de contrats de droit administratif, d'une mise en zone conditionnée à une obligation de construire dans un certain délai, éventuellement assortie d'un droit d'emption ou d'un retour en zone non constructible (affectation limitée dans le temps) ou d'autres mesures de nature fiscale telles qu'une taxe d'incitation ou une imposition de la valeur vénale des parcelles non construites. La taxe sur la plus-value (art. 5 LAT) peut elle aussi être aménagée de manière à encourager la construction (échéance anticipée, taux progressif au fil du temps). Les communes peuvent encore pratiquer une politique foncière d'acquisition et de construction (sur l'ensemble de ces moyens, AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., p. 385 ss). 3.3 L'art. 15a al. 2 LAT contient quant à lui un mandat législatif impératif à l'intention des cantons. Ceux-ci doivent en effet adopter une base légale permettant à l'autorité compétente de fixer un délai pour construire sur un bien-fonds (DUBEY, De la libre disposition... à la disponibilité du sol: une analyse à la lumière du droit fédéral en projet, in Planification territoriale, Droit fédéral et spécificités cantonales, Foex [éd.], 2013, p. 113 ss, 131; DUBEY, La garantie de la disponibilité du terrain à bâtir, in Révision 2014 de la loi sur l'aménagement du territoire, Zufferey/Waldman [éd.], 2015, p. 175 ss, 195). Le droit fédéral n'impose certes pas que le droit cantonal détermine la durée de ce délai; le Conseil fédéral considère toutefois que cela serait souhaitable (FF 2010 986). Pour que l'obligation de construire dans un certain délai soit compatible avec la garantie de la propriété, elle doit reposer sur un intérêt public suffisant, lequel peut découler en particulier d'une offre insuffisante de terrains à bâtir ou de la nécessité d'édifier en un endroit particulier (FF 2010 986). Le délai devrait être fixé par le droit cantonal en tenant compte des circonstances, en principe dans une fourchette de cinq à quinze ans (ibidem). La doctrine considère qu'un délai de douze ans devrait constituer la limite maximum dès lors que le bien-fonds doit en principe être effectivement construit à l'échéance du délai de quinze ans (AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 64 p. 400). Les cantons ont en outre l'obligation d'arrêter les sanctions du non- respect de l'obligation de construire dans le délai arrêté. Ils ont cependant le choix de celles-ci dans la mesure où, comme l'exprime le Conseil fédéral, elles apparaissent "appropriées pour que la construction puisse être imposée si nécessaire à l'échéance du délai" (FF 2010 986; DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 196; MUGGLI, Knappe Bauzonen - kommt jetzt die Baupflicht? in Schweizerische Baurechtstagung, 2017, p. 107 ss, 113). Ces conséquences de l'inaction du propriétaire peuvent aller d'une mesure fiscale à un droit d'emption ou à une expropriation voire, lorsque cela paraît judicieux, à un déclassement d'une parcelle pour autant que sa situation s'y prête (par exemple s'il s'agit d'une parcelle en limite de zone constructible; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 66 p. 401). L'autorité investie de l'application de cette mesure doit ainsi disposer d'un large pouvoir d'appréciation puisqu'il lui appartient d'évaluer si l'intérêt public en jeu est suffisant, de fixer le délai de construction et, le cas échéant, la sanction prévue (DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 203). De plus, le mandat impératif découlant de l'art. 15a al. 2 LAT s'applique à l'ensemble de la zone à bâtir. Le législateur n'a manifestement pas voulu restreindre l'obligation de bâtir à certaines zones particulières. Comme cela est relevé ci-dessus, l'autorité compétente doit disposer d'un pouvoir d'examen suffisant pour décider de cas en cas si une obligation de construire peut se justifier par un intérêt public suffisant; tel peut être le cas de zones d'activités particulières, telles celles visées à l'art. 46 al. 2 LATeC, mais également de nombreuses autres zones, en particulier celles destinées à l'habitation (FF 2010 984-985; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 32 p. 384). Enfin, s'agissant de déterminer quelle autorité est compétente à l'intérieur du canton pour prendre ces décisions, les cantons sont libres de la désigner, même s'il serait opportun que cette tâche revienne à l'autorité compétente en matière d'aménagement du territoire, soit généralement les communes (FF 2010 986; AEMISEGGER/KISSLING, op. cit., n. 62 p. 399; DUBEY, La garantie de disponibilité, op. cit., p. 197). En résumé, les cantons doivent légiférer dans l'hypothèse de la non-construction de parcelles situées dans l'ensemble de la zone à bâtir. Ils ont en particulier l'obligation de prévoir la faculté pour l'autorité compétente d'impartir un délai au propriétaire qui s'abstiendrait de construire, sans cependant avoir de contrainte précise quant à la durée du délai à fixer. Ils doivent en outre arrêter des sanctions appropriées, soit effectives, en cas de non-construction dans le délai imparti. Le droit fédéral n'impose toutefois pas précisément les mesures à prendre. Il ne désigne pas non plus l'autorité compétente pour arrêter le délai précité et les sanctions, laissant le choix à cet égard aux cantons. 3.4 En l'occurrence, l'art. 46 al. 2 LATeC prévoit en substance la faculté pour l'Etat d'exercer un droit d'emption en cas de non-construction dans les "zones d'activités d'importance cantonale telles que reconnues par le plan directeur cantonal". Cette disposition retient l'exercice du droit d'emption par l'Etat comme sanction à l'abstention de construction. Une telle sanction fait partie de celles que le législateur a considéré comme appropriées. La loi attaquée est à cet égard, en soi, conforme au droit supérieur. Par ailleurs, le grief des recourants selon lequel le droit fédéral imposerait la désignation de la commune - autorité de planification dans le canton de Fribourg - comme autorité compétente au sens de l'art. 15a al. 2 LAT doit être rejeté puisque le droit fédéral laisse aux cantons le soin de désigner ladite autorité (consid. 3.3 ci-dessus). Le Grand Conseil pouvait donc désigner l'Etat pour exercer le droit d'emption dans le canton de Fribourg. De ce point de vue également, les griefs des recourants doivent être écartés. 3.5 En revanche, si la législation cantonale fribourgeoise permet à l'Etat d'exercer de manière unilatérale son droit d'emption, elle ne confère pas à l'autorité compétente le pouvoir d'exiger préalablement, par voie décisionnelle, qu'une construction soit réalisée dans un délai déterminé. Or, le droit fédéral impose une telle compétence. La disposition litigieuse est donc à cet égard lacunaire. S'agissant par ailleurs de son champ d'application dans l'espace, l'art. 46 al. 2 LATeC limite la sanction précitée aux "zones d'activités d'importance cantonale telles que reconnues par le plan directeur cantonal". Une telle limitation n'est pas conforme aux exigences du droit fédéral qui prévoit que la législation cantonale doit prévoir de sanctionner la non-construction dans l'ensemble de la zone à bâtir, sans permettre aux cantons de limiter ces contraintes à une partie des surfaces constructibles. Certes, le droit cantonal connaît d'autres moyens pour lutter contre la thésaurisation des terrains constructibles. Ils ne sont cependant pour les uns pas applicables à l'ensemble de la zone à bâtir. Pour les autres, leur efficacité n'est pas démontrée. Certains de ces moyens ont été adoptés lors de la révision contestée; il s'agit du retour en zone inconstructible (art. 45 al. 1 LATeC, applicable à la zone d'activités ou à la zone spéciale planifiée en dehors de la révision générale du plan d'aménagement local), d'un réexamen du maintien en zone à bâtir après un délai de quinze ans (art. 46 al. 3 LATeC). Le Grand Conseil mentionne également les dispositions relatives à la taxe sur la plus-value ou à la taxe de raccordement (art. 41 al. 4 LEaux [RS 814.20]), sans toutefois expliquer en quoi (échéance anticipée, taux progressif) consisterait leur caractère incitatif. Le Grand Conseil estime aussi qu'il ne serait "pas exclu" - ce qui n'est pas suffisant - que les communes puissent se fonder sur la loi cantonale sur l'expropriation pour acquérir un bien-fonds dont la construction serait essentielle pour le développement et représenterait ainsi un intérêt public suffisant. Enfin, il relève que, selon le droit déjà en vigueur (art. 48 LATeC), les communes peuvent conclure des contrats de droit administratif avec les propriétaires en prévoyant notamment une obligation de construire dans un délai déterminé. Il estime que cette possibilité pourrait se généraliser. Le texte de la disposition cantonale fait toutefois ressortir que la voie contractuelle n'est possible qu'à l'égard des terrains nouvellement mis en zone à bâtir. Ces moyens mentionnés par le Grand Conseil sont certes propres à assurer dans une certaine mesure le mandat général figurant à l'art. 15a al. 1 LAT. En revanche, ils ne correspondent pas aux exigences impératives de l'art. 15a al. 2 LAT. En résumé, le droit cantonal fribourgeois apparaît insuffisant sur deux points: il ne permet pas à l'autorité compétente de fixer formellement un délai de construction; il ne permet pas non plus à l'autorité compétente d'intervenir en ce sens sur l'ensemble de la zone à bâtir. 3.6 Le fait que la disposition litigieuse soit insuffisante au regard du droit fédéral ne justifie toutefois pas son annulation. En effet, le Tribunal fédéral renonce à annuler une norme cantonale lorsqu'il s'agit d'éviter un vide juridique qui aurait, en définitive, des conséquences plus néfastes que l'application de la disposition litigieuse. Il peut se contenter dans ces cas d'une décision de constatation comportant un appel plus ou moins précis à l'égard du législateur afin qu'il élabore une réglementation conforme au droit supérieur. Une telle décision, dite incitative, a pour conséquence de maintenir l'acte vicié et de légitimer les autorités (à continuer) à appliquer, au moins temporairement, une norme reconnue comme n'étant pas conforme au droit supérieur jusqu'à ce que le législateur adopte une nouvelle réglementation (arrêts 2C_670/2008 du 27 novembre 2008 consid. 6.1; 2P.261/2003 du 25 octobre 2004 consid. 5.3). En l'occurrence, l'annulation de l'art. 46 al. 2 LATeC aurait pour conséquence de priver l'Etat d'un moyen qui, pour insuffisant qu'il soit au regard du droit fédéral, lui permettrait néanmoins d'exercer un droit d'emption dans certaines situations particulières. La disposition en question doit dès lors être maintenue, en attendant que législateur fribourgeois légifère conformément au mandat impératif de l'art. 15a al. 2 LAT. Compte tenu de la marge de manoeuvre qui est conférée aux cantons dans le cadre de ce mandat législatif, il n'appartient pas au Tribunal fédéral de se prononcer en détail sur la manière dont celui-ci devra être réalisé. Le parlement cantonal devra en tout cas, dans la refonte de la disposition litigieuse, instituer une compétence décisionnelle permettant à l'autorité compétente de fixer un délai de construction, et étendre la disposition (délai de construction et sanction) à l'ensemble des zones constructibles. Pour le surplus, il aura le choix parmi toutes les mesures disponibles (maintien du droit d'emption, expropriation, mesures fiscales, déclassement), pour autant que celles-ci apparaissent suffisamment efficaces pour garantir une construction à l'échéance du délai (consid. 3.3 ci-dessus). 3.7 Au surplus, les dispositions révisées de la LAT (art. 6, 8, 8a et 38a al. 1) renforcent le plan directeur cantonal en tant qu'instrument central de coordination et de pilotage aux mains des cantons. Le développement de l'urbanisation doit être maîtrisé par un recours accru à cet instrument (FF 2010 966). Selon l'art. 8 al. 1 let. c LAT, les plans directeurs cantonaux doivent ainsi comporter une liste de priorités et les moyens à mettre en oeuvre. Dans le domaine de l'urbanisation, le plan directeur cantonal doit notamment indiquer la manière de concentrer le développement d'une urbanisation de qualité à l'intérieur du milieu bâti, et d'assurer la conformité des zones à bâtir aux conditions de l'art. 15 LAT (art. 8a al. 1 let. c et d LAT; FF 2010 980). La conformité de ces zones doit également être assurée dans les faits et les cantons doivent donner, dans leur plan directeur, les mandats permettant de construire et de densifier, de manière efficace et en économisant le sol, les zones à bâtir existantes ou nouvellement créées (art. 5a al. 3 let. b de l'ordonnance du 28 juin 2000 sur l'aménagement du territoire [OAT; RS 700.1]). Les mesures destinées à garantir la disponibilité des terrains constructibles (art. 15a LAT), en particulier les dispositions sur l'obligation de construire, doivent donc également figurer dans le plan directeur. Une simple mention de ces mesures dans la planification directrice serait toutefois insuffisante pour réaliser le mandat législatif de l'art. 15a al. 2 LAT. Selon l'art. 9 al. 1 LAT, le plan directeur n'a en effet de force obligatoire que pour les autorités; il ne produit aucun effet direct contraignant à l'égard des personnes physiques et morales et ne peut avoir pour effet de modifier la réglementation en vigueur (ATF 143 II 276 consid. 4 p. 279). La seule mention dans le plan directeur des mesures destinées à favoriser l'obligation de construire ne saurait dès lors dispenser le législateur d'adopter les mesures adéquates. Selon l'art. 11 al. 1 LAT, les plans directeurs cantonaux doivent être approuvés par le Conseil fédéral; ils doivent pour cela être conformes aux principes de la LAT. En cas d'inaction du législateur ou d'insuffisance des mesures adoptées, le Conseil fédéral pourrait donc être amené à n'approuver que sous conditions, voire à refuser l'approbation du nouveau plan directeur cantonal, avec les conséquences prévues à l'art. 38a al. 3 LAT. (...)	fr	Art. 15a cpv. 2 LPT; obbligo di edificare; diritto cantonale di applicazione, diritto di compera dello Stato. Richiamo delle esigenze derivanti dall'art. 15a LPT, in particolare del mandato di legiferare disposto dall'art. 15a cpv. 2 LPT (consid. 3.1-3.3). Così come previsto dal diritto cantonale di applicazione, il diritto di compera dello Stato non si applica all'insieme della zona edificabile e non permette all'autorità competente di impartire un termine per l'edificazione (consid. 3.4 e 3.5). Nonostante l'insufficienza del diritto cantonale, non si giustifica di annullare la disposizione impugnata, ma di pronunciare una decisione incitativa (consid. 3.6 e 3.7).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-476%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,631	143 II 485	143 II 485 Sachverhalt ab Seite 486 A. J. dispose d'un certificat fédéral de capacité d'agriculteur. Par convention du 10 juillet 2009, il a repris l'entreprise agricole familiale, à savoir le domaine de base de Saint-Légier-La Chiésaz, constitué de 44.51 ha de SAU (surface agricole utile) et d'un troupeau de 150 UGB (unités de gros bétail) de vaches allaitantes. Dans le courant de l'année 2011, son père K. lui a remis le domaine dit "des Montagnes", composé de deux exploitations d'estivage reliées en un seul train d'alpage, à savoir celle de "Mousse", gérée en fermage, et celle de "Pléiades-Le Sommet". Par ailleurs, depuis le mois de novembre 2008, J. est l'administrateur avec signature individuelle de la société anonyme I. SA. Il a acquis le capital-actions de cette société afin de pouvoir disposer de la parcelle n° 170 du registre foncier de la commune de Blonay pour y faire estiver son bétail. B. La parcelle n° 170, propriété de I. SA, est située au lieu-dit "L'Aplayau", où se trouve l'estivage "Pléiades-Le Sommet". Ce bien-fonds, d'une surface totale de 151'024 m2, supporte un bâtiment ECA 620 (chalet d'alpage) noté 4 au recensement architectural cantonal. Il se trouve pour partie en zone intermédiaire et pour partie en zone agricole protégée au sens du règlement sur le plan d'extension et la police des constructions de Blonay approuvé par le Conseil d'Etat du canton de Vaud le 1er juillet 1952. Il s'agit de 11 hectares de pâturages et de 4,1 hectares classés en pâturages d'importance nationale. Durant l'année 2008, I. SA a réalisé sans autorisation des travaux aux abords du chalet d'alpage ECA 620, à savoir: terrassements sur toute la longueur de la façade est, pose d'une bande de graviers le long de la façade ouest, décapage des bords herbeux du chemin d'accès, pose de tout-venant et dégagement de la façade sud, ainsi que raccordement de la ferme au réseau communal d'eau potable et au réseau de collecte des eaux usées. En avril 2009, I. SA a aussi procédé sans autorisation à une réfection du chemin agricole au nord de la parcelle n° 170 sur une distance d'environ 300 mètres, en recouvrant le tronçon d'une couche de ballast d'une vingtaine de centimètres d'épaisseur. Le Service cantonal du développement territorial (ci-après: le SDT) a dénoncé I. SA auprès du Préfet du district de Riviera-Pays-d'Enhaut. Il a exigé le réensemencement de toutes les surfaces recouvertes illicitement, à la seule exception de l'aire nécessaire aux places de stationnement, limitées à dix. Par prononcé préfectoral du 2 juin 2010, J., administrateur de I. SA, a été condamné à une amende de 400 fr. pour infraction à la loi cantonale du 4 décembre 1985 sur l'aménagement du territoire et les constructions (LATC; RSV 700. 11). C. Le 18 décembre 2008, I. SA, par l'intermédiaire de son administrateur J., a déposé une demande de permis de construire portant sur l'aménagement d'une buvette d'été dans le chalet d'alpage existant sur la parcelle n° 170. Le 26 janvier 2009, le Service cantonal de l'agriculture (ci-après: le SAgr) a donné un préavis favorable, aux deux conditions suivantes: les travaux à entreprendre dans les volumes de l'étable doivent être facilement réversibles et l'activité de buvette sur l'estivage "Les Pléiades-Le Sommet" devra conserver un caractère accessoire dans le train d'alpage actuel ou, cas échéant, dans un autre train d'alpage de charge équivalente. Sur demande du SDT, J. a établi le 7 juillet 2009 un concept de gestion. Ce concept prévoit notamment que les hôtes pourront déguster des produits provenant de l'entreprise agricole, à savoir des produits laitiers (fromage à raclette, sérac, tommes, crème, crème double, fondue et croûtes au fromage), des pâtes à la crème, de la viande séchée, salami, jambon ainsi que des fruits tels que pommes, poires et cerises. L'exploitant pourra bénéficier de l'aide de sa mère, de son oncle et, au besoin, d'autres membres de la famille. Les prises de position des services cantonaux ont été réunies dans une synthèse de la Centrale des autorisations CAMAC du 5 octobre 2009. Le SAgr y a confirmé son préavis favorable. Le SDT a délivré l'autorisation spéciale requise, assortie de conditions impératives. Par décision du 1er juillet 2010, la Municipalité de Blonay a levé l'opposition formée dans le cadre de l'enquête publique et délivré le permis de construire requis. Cette décision prévoyait notamment le réensemencement de toutes les surfaces recouvertes illicitement, à la seule exception d'une aire nécessaire à 10 places de stationnement au maximum. Elle limitait en outre à 50 unités le nombre de places assises intérieures comme extérieures. Enfin, seules deux chambres étaient autorisées dans le bâtiment. D. L. ainsi que A. et consorts ont interjeté recours devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) contre la décision de la Municipalité de Blonay du 1er juillet 2010 et les décisions cantonales contenues dans la synthèse CAMAC du 5 octobre 2009, en particulier celle rendue par le SDT. Le Tribunal cantonal a tenu audience à Blonay, le 5 octobre 2011, et procédé à une inspection locale en présence des parties. Par arrêt du 21 juin 2012, la cour cantonale a considéré en substance que le projet de buvette était conforme à la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700). En revanche, elle a constaté que la question du nombre de places de stationnement et des surfaces gravelées à remettre en état n'avait pas fait l'objet des plans exigés par le SDT dans son autorisation spéciale. Il convenait dès lors d'annuler la décision de la Municipalité de Blonay du 1er juillet 2010 et de renvoyer le dossier à cette autorité pour nouvelle décision. Le recours dirigé contre ce jugement a été déclaré irrecevable par arrêt du Tribunal fédéral du 22 novembre 2013 (cause 1C_404/2012). E. Pour donner suite à cet arrêt de renvoi, I. SA a déposé une nouvelle demande de permis de construire portant sur l'aménagement d'une buvette d'été dans le chalet d'alpage existant sur la parcelle n° 170. Sous réserve de quelques modifications, le projet est resté à peu près le même que sur les plans de 2009. Dans le bâtiment actuel dont le rez est couvert d'un toit à deux pans coupés qui s'allonge perpendiculairement à la pente, l'amont étant à l'est, le projet conserverait le mur de refend dont l'inspection locale a montré qu'il sépare l'étable, qui occupe l'essentiel du rez-de-chaussée du côté nord du bâtiment, de l'ancienne cuisine située à l'extrémité sud. Dans l'espace nord précédemment dévolu à l'étable se trouverait la buvette qu'un escalier relierait à une galerie aménagée dans une partie du volume de la toiture; d'une surface de 95 m2, elle comporterait 34 places assises intérieures et 12 places assises extérieures. Dans la partie sud seraient aménagés une cuisine et un réfectoire qu'un escalier relierait à deux chambres aménagées dans le volume de la toiture. A l'ouest, soit à l'aval, les ouvertures du rez-de-chaussée seraient agrandies pour ménager trois grandes portes-fenêtres. Dans l'appentis qui longe le bâtiment à l'amont, côté est, seraient aménagés des WC côté buvette et un économat côté cuisine. Sur le pan est de la toiture, le pignon secondaire existant serait supprimé tandis que quatre petits vélux seraient installés. Trois cheminées de forme pyramidale allongée seraient prévues en toiture pour la cheminée de la buvette, celle du réfectoire et pour la cuisine. Les 10 places de stationnement prévues sont figurées sur les plans au nord du chemin d'accès et les parties à réensemencer sont indiquées sur une orthophotographie. Le nouveau projet, soumis à l'enquête publique du 6 août au 4 septembre 2014, a suscité plusieurs oppositions, dont celles de A. et de C. Pour sa part, le SAgr a délivré un préavis favorable. Quant au SDT, il a délivré l'autorisation requise et a prévu l'inscription d'une mention au registre foncier ayant la teneur suivante: l'activité accessoire non agricole est constatée; la buvette a une capacité totale de 50 places (intérieures et extérieures); le projet comporte deux chambres à l'étage pour le personnel et celles-ci ne peuvent pas être utilisées comme chambres d'hôtes; l'espace d'exposition à l'étage ne peut pas être utilisé comme lieu de restauration ou d'hébergement; le projet comporte 10 places de parc au maximum; le terrain au nord-ouest, au pied de la façade au nord-est et les places de parc sont remis en état, réensemencés et enherbés; la buvette et les aménagements extérieurs devront être remis en état dès que les conditions d'octroi de l'autorisation ne seront plus réunies. Par décision du 18 décembre 2014, la Municipalité de Blonay a levé les oppositions et délivré le permis de construire requis. Le recours formé par trois particuliers, dont A. et C., a été rejeté par arrêt du Tribunal cantonal du 21 décembre 2015. F. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A. et C. demandent au Tribunal fédéral de réformer l'arrêt cantonal en ce sens que la décision municipale du 18 décembre 2014 est annulée, l'autorisation d'aménager la buvette-restaurant d'été litigieuse étant refusée. (...) (...) H. Le 17 mai 2017, une délégation du Tribunal fédéral a procédé à une inspection locale, en présence des parties. La délégation s'est rendue au chalet de l'Aplayau, à l'alpage de Mousse et à l'exploitation agricole principale de Saint-Légier. Il a notamment été constaté que le chalet de l'Aplayau n'a pas d'utilité pour les vaches allaitantes qui paissent dans les prés alentour. Les parties et les intéressés ont pu ensuite déposer leurs observations écrites en rapport avec le procès-verbal de l'inspection locale. I. Le Tribunal fédéral a rendu son jugement en séance publique le 28 juin 2017. Il a admis le recours et annulé l'arrêt attaqué et la décision de la Municipalité du 18 décembre 2014. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Sur le fond, les recourants soutiennent en substance que l'on ne se trouverait en présence ni d'une entreprise agricole ni d'un centre d'exploitation temporaire. Ils dénoncent aussi le changement, à leur sens, complet et définitif de l'affectation et du caractère agricole du chalet de l'Aplayau. Ils se prévalent d'une violation de l'art. 24b al. 1 et 1ter LAT ainsi que de l'art. 40 al. 1 de l'ordonnance du 28 juin 2000 sur l'aménagement du territoire (OAT; RS 700.1). 2.1 A teneur de l'art. 24b al. 1 LAT, lorsqu'une entreprise agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11) ne peut subsister sans un revenu complémentaire, les travaux de transformation destinés à l'exercice d'une activité accessoire non agricole proche de l'exploitation dans des constructions et installations existantes peuvent être autorisés. L'alinéa 1ter de cette disposition prévoit que, dans les centres d'exploitation temporaires, les travaux de transformation ne peuvent être autorisés qu'à l'intérieur des constructions et installations existantes et uniquement pour des activités accessoires de restauration ou d'hébergement. Selon l'art. 40 al. 1 let. d OAT, l'autorisation d'exercer une activité accessoire non agricole présuppose que l'on soit en présence d'une entreprise agricole au sens de l'art. 5 ou 7 LDFR. En vertu de l'art. 7 LDFR, on entend par entreprise agricole une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Dans son Message du 2 décembre 2005 relatif à la révision partielle de la LAT (FF 2005 6629; ci-après: le Message), le Conseil fédéral a précisé que les centres d'exploitation temporaire devaient également pouvoir bénéficier des possibilités offertes par l'art. 24b LAT, et cela qu'ils fassent partie intégrante d'une entreprise agricole exploitée à l'année ou seulement d'une exploitation d'estivage (p. 6644). Ceci est prévu par le nouvel art. 24b al. 1 ter LAT, dont le but est de clarifier la situation des centres d'exploitation qui ne sont occupés que pendant une partie de l'année, comme dans les domaines de l'économie alpestre ou l'estivage. Ainsi, malgré le fait que les exploitations d'estivage ne remplissent pas les conditions de l'entreprise agricole (au sens de la LDFR; cf. ATF 135 II 313 consid. 6.2 p. 326 s.), l'art. 24b LAT leur est applicable. 2.2 En l'espèce, le constructeur exploite un domaine de base à St-Légier-La Chiésaz, qui constitue indubitablement une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR. Dans le courant 2011, son père lui a remis le domaine dit "des Montagnes", qui est composé de deux exploitations d'estivage reliées en seul train d'alpage, à savoir celle de "Mousse" et celle de "Pléiades-Le Sommet". C'est sur ce dernier estivage que se situe le chalet litigieux de l'Aplayau. Selon les recourants, rien ne permet d'affirmer que l'exploitation d'estivage considérée serait une entreprise agricole de taille suffisante au sens de l'art. 7 LDFR. Ceci n'est toutefois pas déterminant. Comme l'a relevé à juste titre le SAgr, le calcul de l'art. 7 LDFR (en vue de déterminer si l'on se trouve en présence d'une entreprise agricole) n'a pas été prévu pour les exploitations d'estivage (exploitations temporaires), si ce n'est pour le calcul de l'exploitation de base, qui tient compte des animaux estivés. En effet, c'est pour cette raison, ainsi que pour dissiper le doute qui subsistait lorsqu'il s'agissait de savoir si une exploitation d'estivage pouvait ou non être assimilée à une entreprise agricole, que la LAT a été révisée. Dorénavant, la loi permet explicitement le développement de ce type d'activité étroitement liée à l'exploitation temporaire. A contrario, une interprétation restrictive conduirait à ne plus autoriser aucune buvette dans une exploitation temporaire, à savoir en alpage, ce qui n'était pas le but voulu par le législateur. 2.3 Les recourants avancent ensuite que le chalet d'alpage litigieux ne représente pas un centre d'exploitation temporaire au sens de l'art. 24b al. 1ter LAT. Ils soutiennent que l'activité accessoire non agricole ne sera pas effectuée dans les bâtiments centraux de l'exploitation agricole, en violation de l'art. 40 al. 1 let. a OAT. Ils font valoir que le centre de l'exploitation d'estivage se trouve au lieu-dit "Mousse", qui est plus grand et plus productif que l'estivage "Pléiades-Le Sommet", et qui comprend des bâtiments et des installations fonctionnels, tandis que la ferme de l'Aplayau ne serait pas exploitée, ni exploitable en l'état. Ils affirment aussi que le projet de buvette litigieux impliquerait un changement complet et définitif de l'affectation et du caractère agricole du chalet de l'Aplayau, en y substituant une activité économique sans aucun lien avec l'agriculture. 2.3.1 Selon l'art. 40 al. 1 OAT, l'autorisation d'exercer une activité acessoire non agricole présuppose que celle-ci soit effectuée dans les bâtiments centraux de l'entreprise agricole (let. a), que celle-ci soit conçue de telle façon que l'exploitation de l'entreprise agricole reste assurée (let. b), que le caractère agricole de la ferme reste pour l'essentiel inchangé (let. c). L'activité accessoire non agricole envisagée doit être proche de l'exploitation agricole. La proximité géographique à l'entreprise agricole est déterminante en premier lieu pour apprécier la proximité d'activités accessoires non agricoles hors de la zone à bâtir (ATF 128 II 222 consid. 3 p. 224 s.). L'art. 40 al. 1 let. a OAT explicite le critère de la proximité géographique en posant comme condition à l'autorisation d'exercer une activité accessoire non agricole que celle-ci soit effectuée dans les bâtiments centraux de l'entreprise agricole. Les constructions isolées, dépourvues de relation spatiale avec les bâtiments principaux ne peuvent être considérées comme proches de l'exploitation. Il est donc exclu de transformer, à des fins commerciales ou artisanales, des bâtiments d'exploitation éloignés, car la création d'îlots d'activités en zone de non bâtir favoriserait la dispersion des constructions et contreviendrait au principe de séparation entre les parties constructibles et non constructibles du territoire (RUDOLF MUGGLI, in Commentaire pratique LAT: construire hors zone à bâtir, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [éd.], 2017, n° 18 ad art. 24bLAT et les références citées; voir ég. CHANTAL DUPRÉ, in Commentaire de la Loi fédérale sur l'aménagement du territoire, Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [éd.], 2010, n° 13 ad art. 24b LAT). La proximité matérielle, liée à la nature de l'activité en cause, doit également être prise en considération (ATF 128 II 222 consid. 3 p. 224 s.). Elle ressort de l'art. 40 al. 1 let. c OAT, qui prévoit que le caractère agricole de la ferme reste pour l'essentiel inchangé. 2.3.2 A cet égard, la cour cantonale a retenu, en substance, que la taille de l'exploitation impliquait que l'activité principale du constructeur serait toujours exercée sur son domaine. Elle a ainsi considéré que J. ne pourrait pas se muer en tenancier d'un établissement public à plein temps, la buvette litigieuse n'étant exploitée que durant la période d'estivage. Elle a aussi exposé en quoi, à l'examen des plans des modifications projetées, le caractère agricole de la ferme restait inchangé. Ce faisant, l'instance précédente n'a en réalité pas traité de la question du caractère agricole du chalet de l'Aplayau, ni de sa fonction en lien avec l'agriculture. L'aspect extérieur du bâtiment est en effet sans pertinence pour juger de l'activité agricole qui se passe dans le chalet d'alpage litigieux. Or si le chalet de l'Aplayau avait autrefois une vocation agricole, il n'est actuellement plus nécessaire à l'exploitation agricole. En effet, le bétail qui est estivé dans les alentours demeure en permanence au pâturage. Il s'agit de surcroît uniquement de vaches allaitantes qui n'ont pas besoin d'être traites. Le chalet d'alpage en cause aurait gardé un caractère agricole, par exemple, si une installation de traite s'y trouvait et si des vaches laitières paissaient dans les prés voisins. Le bâtiment en question ne dispose cependant d'aucune infrastructure permettant d'héberger ou de soigner les animaux et il n'en est prévu aucune dans le projet de buvette. Il n'a donc plus de fonction agricole au sens de l'art. 40 al. 1 OAT et ne peut par conséquent être considéré comme un centre d'exploitation temporaire au sens de l'art. 24b al. 1ter LAT. 3. Le Tribunal fédéral constate en outre que l'intimée, requérante et bénéficiaire de l'autorisation de construire litigieuse, est une société anonyme dont le but statutaire, tel qu'il ressort du registre du commerce, est l'exploitation d'établissements publics, la vente de tous produits dans les domaines de la restauration et de l'alimentation, ainsi que toutes activités dans les domaines précités, notamment le service traiteur. L'intimée vise donc un but sans aucun lien avec l'activité agricole et n'exploite, au chalet de l'Aplayau, aucune entreprise agricole au sens des art. 6 et 9 de l'ordonnance du 7 décembre 1998 sur la terminologie agricole et la reconnaissance des formes d'exploitation (OTerm; RS 910.91). En effet, elle ne dispose pas d'une unité de production (soit un ensemble de terres, de bâtiments et d'installations: art. 6 al. 2 OTerm) et le bâtiment litigieux, délabré et inutilisable à des fins agricoles, ne comprend pas d'installations nécessaires à l'estivage (art. 9 al. 1 let. d OTerm). Au lieu-dit de l'Aplayau, l'intimée conduit ainsi une entreprise purement économique avec une activité accessoire agricole (l'estivage de bétail dans les pâturages alentour). Dans ces conditions, l'art. 24b LAT qui régit les activités accessoires non agricoles hors de la zone à bâtir ne trouve aucune application. Pour ce motif également, l'autorisation querellée devrait être annulée. Cela ne signifie cependant pas que les personnes morales, propriétaires de domaines agricoles, ne peuvent pas obtenir d'autorisation pour des activités accessoires non agricoles. Il faut toutefois que les conditions de l'art. 24b LAT et de l'art. 40 OAT soient remplies, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. (...)	fr	Art. 24b Abs. 1 und 1ter RPG; Art. 40 Abs. 1 RPV; Bewirtschaftung einer Imbissstube in einer Alphütte, der keine landwirtschaftliche Funktion mehr zukommt. Ein Sömmerungsbetrieb kann als landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 24b Abs. 1 RPG betrachtet werden (E. 2.2). Die strittige Alphütte verfügt über keine landwirtschaftliche Infrastruktur und das Vieh, das in der Umgebung übersommert, bleibt immer auf der Weide; die Alphütte hat somit keine landwirtschaftliche Funktion mehr im Sinne von Art. 40 Abs. 1 RPV und kann daher nicht als temporäres Betriebszentrum im Sinne von Art. 24b Abs. 1ter RPG betrachtet werden (E. 2.3). Juristische Personen, die Eigentümer von landwirtschaftlichen Betrieben sind, können die Bewilligung für nichtlandwirtschaftliche Nebenbetriebe erhalten, wenn die Voraussetzungen gemäss Art. 24b RPG und Art. 40 RPV gegeben sind; dies trifft im vorliegenden Fall nicht zu (E. 3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-485%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,632	143 II 485	143 II 485 Sachverhalt ab Seite 486 A. J. dispose d'un certificat fédéral de capacité d'agriculteur. Par convention du 10 juillet 2009, il a repris l'entreprise agricole familiale, à savoir le domaine de base de Saint-Légier-La Chiésaz, constitué de 44.51 ha de SAU (surface agricole utile) et d'un troupeau de 150 UGB (unités de gros bétail) de vaches allaitantes. Dans le courant de l'année 2011, son père K. lui a remis le domaine dit "des Montagnes", composé de deux exploitations d'estivage reliées en un seul train d'alpage, à savoir celle de "Mousse", gérée en fermage, et celle de "Pléiades-Le Sommet". Par ailleurs, depuis le mois de novembre 2008, J. est l'administrateur avec signature individuelle de la société anonyme I. SA. Il a acquis le capital-actions de cette société afin de pouvoir disposer de la parcelle n° 170 du registre foncier de la commune de Blonay pour y faire estiver son bétail. B. La parcelle n° 170, propriété de I. SA, est située au lieu-dit "L'Aplayau", où se trouve l'estivage "Pléiades-Le Sommet". Ce bien-fonds, d'une surface totale de 151'024 m2, supporte un bâtiment ECA 620 (chalet d'alpage) noté 4 au recensement architectural cantonal. Il se trouve pour partie en zone intermédiaire et pour partie en zone agricole protégée au sens du règlement sur le plan d'extension et la police des constructions de Blonay approuvé par le Conseil d'Etat du canton de Vaud le 1er juillet 1952. Il s'agit de 11 hectares de pâturages et de 4,1 hectares classés en pâturages d'importance nationale. Durant l'année 2008, I. SA a réalisé sans autorisation des travaux aux abords du chalet d'alpage ECA 620, à savoir: terrassements sur toute la longueur de la façade est, pose d'une bande de graviers le long de la façade ouest, décapage des bords herbeux du chemin d'accès, pose de tout-venant et dégagement de la façade sud, ainsi que raccordement de la ferme au réseau communal d'eau potable et au réseau de collecte des eaux usées. En avril 2009, I. SA a aussi procédé sans autorisation à une réfection du chemin agricole au nord de la parcelle n° 170 sur une distance d'environ 300 mètres, en recouvrant le tronçon d'une couche de ballast d'une vingtaine de centimètres d'épaisseur. Le Service cantonal du développement territorial (ci-après: le SDT) a dénoncé I. SA auprès du Préfet du district de Riviera-Pays-d'Enhaut. Il a exigé le réensemencement de toutes les surfaces recouvertes illicitement, à la seule exception de l'aire nécessaire aux places de stationnement, limitées à dix. Par prononcé préfectoral du 2 juin 2010, J., administrateur de I. SA, a été condamné à une amende de 400 fr. pour infraction à la loi cantonale du 4 décembre 1985 sur l'aménagement du territoire et les constructions (LATC; RSV 700. 11). C. Le 18 décembre 2008, I. SA, par l'intermédiaire de son administrateur J., a déposé une demande de permis de construire portant sur l'aménagement d'une buvette d'été dans le chalet d'alpage existant sur la parcelle n° 170. Le 26 janvier 2009, le Service cantonal de l'agriculture (ci-après: le SAgr) a donné un préavis favorable, aux deux conditions suivantes: les travaux à entreprendre dans les volumes de l'étable doivent être facilement réversibles et l'activité de buvette sur l'estivage "Les Pléiades-Le Sommet" devra conserver un caractère accessoire dans le train d'alpage actuel ou, cas échéant, dans un autre train d'alpage de charge équivalente. Sur demande du SDT, J. a établi le 7 juillet 2009 un concept de gestion. Ce concept prévoit notamment que les hôtes pourront déguster des produits provenant de l'entreprise agricole, à savoir des produits laitiers (fromage à raclette, sérac, tommes, crème, crème double, fondue et croûtes au fromage), des pâtes à la crème, de la viande séchée, salami, jambon ainsi que des fruits tels que pommes, poires et cerises. L'exploitant pourra bénéficier de l'aide de sa mère, de son oncle et, au besoin, d'autres membres de la famille. Les prises de position des services cantonaux ont été réunies dans une synthèse de la Centrale des autorisations CAMAC du 5 octobre 2009. Le SAgr y a confirmé son préavis favorable. Le SDT a délivré l'autorisation spéciale requise, assortie de conditions impératives. Par décision du 1er juillet 2010, la Municipalité de Blonay a levé l'opposition formée dans le cadre de l'enquête publique et délivré le permis de construire requis. Cette décision prévoyait notamment le réensemencement de toutes les surfaces recouvertes illicitement, à la seule exception d'une aire nécessaire à 10 places de stationnement au maximum. Elle limitait en outre à 50 unités le nombre de places assises intérieures comme extérieures. Enfin, seules deux chambres étaient autorisées dans le bâtiment. D. L. ainsi que A. et consorts ont interjeté recours devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) contre la décision de la Municipalité de Blonay du 1er juillet 2010 et les décisions cantonales contenues dans la synthèse CAMAC du 5 octobre 2009, en particulier celle rendue par le SDT. Le Tribunal cantonal a tenu audience à Blonay, le 5 octobre 2011, et procédé à une inspection locale en présence des parties. Par arrêt du 21 juin 2012, la cour cantonale a considéré en substance que le projet de buvette était conforme à la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700). En revanche, elle a constaté que la question du nombre de places de stationnement et des surfaces gravelées à remettre en état n'avait pas fait l'objet des plans exigés par le SDT dans son autorisation spéciale. Il convenait dès lors d'annuler la décision de la Municipalité de Blonay du 1er juillet 2010 et de renvoyer le dossier à cette autorité pour nouvelle décision. Le recours dirigé contre ce jugement a été déclaré irrecevable par arrêt du Tribunal fédéral du 22 novembre 2013 (cause 1C_404/2012). E. Pour donner suite à cet arrêt de renvoi, I. SA a déposé une nouvelle demande de permis de construire portant sur l'aménagement d'une buvette d'été dans le chalet d'alpage existant sur la parcelle n° 170. Sous réserve de quelques modifications, le projet est resté à peu près le même que sur les plans de 2009. Dans le bâtiment actuel dont le rez est couvert d'un toit à deux pans coupés qui s'allonge perpendiculairement à la pente, l'amont étant à l'est, le projet conserverait le mur de refend dont l'inspection locale a montré qu'il sépare l'étable, qui occupe l'essentiel du rez-de-chaussée du côté nord du bâtiment, de l'ancienne cuisine située à l'extrémité sud. Dans l'espace nord précédemment dévolu à l'étable se trouverait la buvette qu'un escalier relierait à une galerie aménagée dans une partie du volume de la toiture; d'une surface de 95 m2, elle comporterait 34 places assises intérieures et 12 places assises extérieures. Dans la partie sud seraient aménagés une cuisine et un réfectoire qu'un escalier relierait à deux chambres aménagées dans le volume de la toiture. A l'ouest, soit à l'aval, les ouvertures du rez-de-chaussée seraient agrandies pour ménager trois grandes portes-fenêtres. Dans l'appentis qui longe le bâtiment à l'amont, côté est, seraient aménagés des WC côté buvette et un économat côté cuisine. Sur le pan est de la toiture, le pignon secondaire existant serait supprimé tandis que quatre petits vélux seraient installés. Trois cheminées de forme pyramidale allongée seraient prévues en toiture pour la cheminée de la buvette, celle du réfectoire et pour la cuisine. Les 10 places de stationnement prévues sont figurées sur les plans au nord du chemin d'accès et les parties à réensemencer sont indiquées sur une orthophotographie. Le nouveau projet, soumis à l'enquête publique du 6 août au 4 septembre 2014, a suscité plusieurs oppositions, dont celles de A. et de C. Pour sa part, le SAgr a délivré un préavis favorable. Quant au SDT, il a délivré l'autorisation requise et a prévu l'inscription d'une mention au registre foncier ayant la teneur suivante: l'activité accessoire non agricole est constatée; la buvette a une capacité totale de 50 places (intérieures et extérieures); le projet comporte deux chambres à l'étage pour le personnel et celles-ci ne peuvent pas être utilisées comme chambres d'hôtes; l'espace d'exposition à l'étage ne peut pas être utilisé comme lieu de restauration ou d'hébergement; le projet comporte 10 places de parc au maximum; le terrain au nord-ouest, au pied de la façade au nord-est et les places de parc sont remis en état, réensemencés et enherbés; la buvette et les aménagements extérieurs devront être remis en état dès que les conditions d'octroi de l'autorisation ne seront plus réunies. Par décision du 18 décembre 2014, la Municipalité de Blonay a levé les oppositions et délivré le permis de construire requis. Le recours formé par trois particuliers, dont A. et C., a été rejeté par arrêt du Tribunal cantonal du 21 décembre 2015. F. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A. et C. demandent au Tribunal fédéral de réformer l'arrêt cantonal en ce sens que la décision municipale du 18 décembre 2014 est annulée, l'autorisation d'aménager la buvette-restaurant d'été litigieuse étant refusée. (...) (...) H. Le 17 mai 2017, une délégation du Tribunal fédéral a procédé à une inspection locale, en présence des parties. La délégation s'est rendue au chalet de l'Aplayau, à l'alpage de Mousse et à l'exploitation agricole principale de Saint-Légier. Il a notamment été constaté que le chalet de l'Aplayau n'a pas d'utilité pour les vaches allaitantes qui paissent dans les prés alentour. Les parties et les intéressés ont pu ensuite déposer leurs observations écrites en rapport avec le procès-verbal de l'inspection locale. I. Le Tribunal fédéral a rendu son jugement en séance publique le 28 juin 2017. Il a admis le recours et annulé l'arrêt attaqué et la décision de la Municipalité du 18 décembre 2014. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Sur le fond, les recourants soutiennent en substance que l'on ne se trouverait en présence ni d'une entreprise agricole ni d'un centre d'exploitation temporaire. Ils dénoncent aussi le changement, à leur sens, complet et définitif de l'affectation et du caractère agricole du chalet de l'Aplayau. Ils se prévalent d'une violation de l'art. 24b al. 1 et 1ter LAT ainsi que de l'art. 40 al. 1 de l'ordonnance du 28 juin 2000 sur l'aménagement du territoire (OAT; RS 700.1). 2.1 A teneur de l'art. 24b al. 1 LAT, lorsqu'une entreprise agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11) ne peut subsister sans un revenu complémentaire, les travaux de transformation destinés à l'exercice d'une activité accessoire non agricole proche de l'exploitation dans des constructions et installations existantes peuvent être autorisés. L'alinéa 1ter de cette disposition prévoit que, dans les centres d'exploitation temporaires, les travaux de transformation ne peuvent être autorisés qu'à l'intérieur des constructions et installations existantes et uniquement pour des activités accessoires de restauration ou d'hébergement. Selon l'art. 40 al. 1 let. d OAT, l'autorisation d'exercer une activité accessoire non agricole présuppose que l'on soit en présence d'une entreprise agricole au sens de l'art. 5 ou 7 LDFR. En vertu de l'art. 7 LDFR, on entend par entreprise agricole une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Dans son Message du 2 décembre 2005 relatif à la révision partielle de la LAT (FF 2005 6629; ci-après: le Message), le Conseil fédéral a précisé que les centres d'exploitation temporaire devaient également pouvoir bénéficier des possibilités offertes par l'art. 24b LAT, et cela qu'ils fassent partie intégrante d'une entreprise agricole exploitée à l'année ou seulement d'une exploitation d'estivage (p. 6644). Ceci est prévu par le nouvel art. 24b al. 1 ter LAT, dont le but est de clarifier la situation des centres d'exploitation qui ne sont occupés que pendant une partie de l'année, comme dans les domaines de l'économie alpestre ou l'estivage. Ainsi, malgré le fait que les exploitations d'estivage ne remplissent pas les conditions de l'entreprise agricole (au sens de la LDFR; cf. ATF 135 II 313 consid. 6.2 p. 326 s.), l'art. 24b LAT leur est applicable. 2.2 En l'espèce, le constructeur exploite un domaine de base à St-Légier-La Chiésaz, qui constitue indubitablement une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR. Dans le courant 2011, son père lui a remis le domaine dit "des Montagnes", qui est composé de deux exploitations d'estivage reliées en seul train d'alpage, à savoir celle de "Mousse" et celle de "Pléiades-Le Sommet". C'est sur ce dernier estivage que se situe le chalet litigieux de l'Aplayau. Selon les recourants, rien ne permet d'affirmer que l'exploitation d'estivage considérée serait une entreprise agricole de taille suffisante au sens de l'art. 7 LDFR. Ceci n'est toutefois pas déterminant. Comme l'a relevé à juste titre le SAgr, le calcul de l'art. 7 LDFR (en vue de déterminer si l'on se trouve en présence d'une entreprise agricole) n'a pas été prévu pour les exploitations d'estivage (exploitations temporaires), si ce n'est pour le calcul de l'exploitation de base, qui tient compte des animaux estivés. En effet, c'est pour cette raison, ainsi que pour dissiper le doute qui subsistait lorsqu'il s'agissait de savoir si une exploitation d'estivage pouvait ou non être assimilée à une entreprise agricole, que la LAT a été révisée. Dorénavant, la loi permet explicitement le développement de ce type d'activité étroitement liée à l'exploitation temporaire. A contrario, une interprétation restrictive conduirait à ne plus autoriser aucune buvette dans une exploitation temporaire, à savoir en alpage, ce qui n'était pas le but voulu par le législateur. 2.3 Les recourants avancent ensuite que le chalet d'alpage litigieux ne représente pas un centre d'exploitation temporaire au sens de l'art. 24b al. 1ter LAT. Ils soutiennent que l'activité accessoire non agricole ne sera pas effectuée dans les bâtiments centraux de l'exploitation agricole, en violation de l'art. 40 al. 1 let. a OAT. Ils font valoir que le centre de l'exploitation d'estivage se trouve au lieu-dit "Mousse", qui est plus grand et plus productif que l'estivage "Pléiades-Le Sommet", et qui comprend des bâtiments et des installations fonctionnels, tandis que la ferme de l'Aplayau ne serait pas exploitée, ni exploitable en l'état. Ils affirment aussi que le projet de buvette litigieux impliquerait un changement complet et définitif de l'affectation et du caractère agricole du chalet de l'Aplayau, en y substituant une activité économique sans aucun lien avec l'agriculture. 2.3.1 Selon l'art. 40 al. 1 OAT, l'autorisation d'exercer une activité acessoire non agricole présuppose que celle-ci soit effectuée dans les bâtiments centraux de l'entreprise agricole (let. a), que celle-ci soit conçue de telle façon que l'exploitation de l'entreprise agricole reste assurée (let. b), que le caractère agricole de la ferme reste pour l'essentiel inchangé (let. c). L'activité accessoire non agricole envisagée doit être proche de l'exploitation agricole. La proximité géographique à l'entreprise agricole est déterminante en premier lieu pour apprécier la proximité d'activités accessoires non agricoles hors de la zone à bâtir (ATF 128 II 222 consid. 3 p. 224 s.). L'art. 40 al. 1 let. a OAT explicite le critère de la proximité géographique en posant comme condition à l'autorisation d'exercer une activité accessoire non agricole que celle-ci soit effectuée dans les bâtiments centraux de l'entreprise agricole. Les constructions isolées, dépourvues de relation spatiale avec les bâtiments principaux ne peuvent être considérées comme proches de l'exploitation. Il est donc exclu de transformer, à des fins commerciales ou artisanales, des bâtiments d'exploitation éloignés, car la création d'îlots d'activités en zone de non bâtir favoriserait la dispersion des constructions et contreviendrait au principe de séparation entre les parties constructibles et non constructibles du territoire (RUDOLF MUGGLI, in Commentaire pratique LAT: construire hors zone à bâtir, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [éd.], 2017, n° 18 ad art. 24bLAT et les références citées; voir ég. CHANTAL DUPRÉ, in Commentaire de la Loi fédérale sur l'aménagement du territoire, Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [éd.], 2010, n° 13 ad art. 24b LAT). La proximité matérielle, liée à la nature de l'activité en cause, doit également être prise en considération (ATF 128 II 222 consid. 3 p. 224 s.). Elle ressort de l'art. 40 al. 1 let. c OAT, qui prévoit que le caractère agricole de la ferme reste pour l'essentiel inchangé. 2.3.2 A cet égard, la cour cantonale a retenu, en substance, que la taille de l'exploitation impliquait que l'activité principale du constructeur serait toujours exercée sur son domaine. Elle a ainsi considéré que J. ne pourrait pas se muer en tenancier d'un établissement public à plein temps, la buvette litigieuse n'étant exploitée que durant la période d'estivage. Elle a aussi exposé en quoi, à l'examen des plans des modifications projetées, le caractère agricole de la ferme restait inchangé. Ce faisant, l'instance précédente n'a en réalité pas traité de la question du caractère agricole du chalet de l'Aplayau, ni de sa fonction en lien avec l'agriculture. L'aspect extérieur du bâtiment est en effet sans pertinence pour juger de l'activité agricole qui se passe dans le chalet d'alpage litigieux. Or si le chalet de l'Aplayau avait autrefois une vocation agricole, il n'est actuellement plus nécessaire à l'exploitation agricole. En effet, le bétail qui est estivé dans les alentours demeure en permanence au pâturage. Il s'agit de surcroît uniquement de vaches allaitantes qui n'ont pas besoin d'être traites. Le chalet d'alpage en cause aurait gardé un caractère agricole, par exemple, si une installation de traite s'y trouvait et si des vaches laitières paissaient dans les prés voisins. Le bâtiment en question ne dispose cependant d'aucune infrastructure permettant d'héberger ou de soigner les animaux et il n'en est prévu aucune dans le projet de buvette. Il n'a donc plus de fonction agricole au sens de l'art. 40 al. 1 OAT et ne peut par conséquent être considéré comme un centre d'exploitation temporaire au sens de l'art. 24b al. 1ter LAT. 3. Le Tribunal fédéral constate en outre que l'intimée, requérante et bénéficiaire de l'autorisation de construire litigieuse, est une société anonyme dont le but statutaire, tel qu'il ressort du registre du commerce, est l'exploitation d'établissements publics, la vente de tous produits dans les domaines de la restauration et de l'alimentation, ainsi que toutes activités dans les domaines précités, notamment le service traiteur. L'intimée vise donc un but sans aucun lien avec l'activité agricole et n'exploite, au chalet de l'Aplayau, aucune entreprise agricole au sens des art. 6 et 9 de l'ordonnance du 7 décembre 1998 sur la terminologie agricole et la reconnaissance des formes d'exploitation (OTerm; RS 910.91). En effet, elle ne dispose pas d'une unité de production (soit un ensemble de terres, de bâtiments et d'installations: art. 6 al. 2 OTerm) et le bâtiment litigieux, délabré et inutilisable à des fins agricoles, ne comprend pas d'installations nécessaires à l'estivage (art. 9 al. 1 let. d OTerm). Au lieu-dit de l'Aplayau, l'intimée conduit ainsi une entreprise purement économique avec une activité accessoire agricole (l'estivage de bétail dans les pâturages alentour). Dans ces conditions, l'art. 24b LAT qui régit les activités accessoires non agricoles hors de la zone à bâtir ne trouve aucune application. Pour ce motif également, l'autorisation querellée devrait être annulée. Cela ne signifie cependant pas que les personnes morales, propriétaires de domaines agricoles, ne peuvent pas obtenir d'autorisation pour des activités accessoires non agricoles. Il faut toutefois que les conditions de l'art. 24b LAT et de l'art. 40 OAT soient remplies, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. (...)	fr	Art. 24b al. 1 et 1ter LAT; art. 40 al. 1 OAT; exploitation d'une buvette dans un chalet d'alpage qui ne dispose plus de fonction agricole. Une exploitation d'estivage peut être considérée comme une entreprise agricole au sens de l'art. 24b al. 1 LAT (consid. 2.2). Le chalet d'alpage litigieux ne dispose d'aucune infrastructure agricole et le bétail qui est estivé dans les alentours demeure en permanence au pâturage; le chalet d'alpage n'a ainsi plus de fonction agricole au sens de l'art. 40 al. 1 OAT et ne peut par conséquent être considéré comme un centre d'exploitation temporaire au sens de l'art. 24b al. 1ter LAT (consid. 2.3). Les personnes morales, propriétaires de domaines agricoles, peuvent obtenir une autorisation pour des activités accessoires non agricoles, si les conditions des art. 24b LAT et 40 OAT sont remplies: tel n'est pas le cas en l'espèce (consid. 3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-485%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,633	143 II 485	143 II 485 Sachverhalt ab Seite 486 A. J. dispose d'un certificat fédéral de capacité d'agriculteur. Par convention du 10 juillet 2009, il a repris l'entreprise agricole familiale, à savoir le domaine de base de Saint-Légier-La Chiésaz, constitué de 44.51 ha de SAU (surface agricole utile) et d'un troupeau de 150 UGB (unités de gros bétail) de vaches allaitantes. Dans le courant de l'année 2011, son père K. lui a remis le domaine dit "des Montagnes", composé de deux exploitations d'estivage reliées en un seul train d'alpage, à savoir celle de "Mousse", gérée en fermage, et celle de "Pléiades-Le Sommet". Par ailleurs, depuis le mois de novembre 2008, J. est l'administrateur avec signature individuelle de la société anonyme I. SA. Il a acquis le capital-actions de cette société afin de pouvoir disposer de la parcelle n° 170 du registre foncier de la commune de Blonay pour y faire estiver son bétail. B. La parcelle n° 170, propriété de I. SA, est située au lieu-dit "L'Aplayau", où se trouve l'estivage "Pléiades-Le Sommet". Ce bien-fonds, d'une surface totale de 151'024 m2, supporte un bâtiment ECA 620 (chalet d'alpage) noté 4 au recensement architectural cantonal. Il se trouve pour partie en zone intermédiaire et pour partie en zone agricole protégée au sens du règlement sur le plan d'extension et la police des constructions de Blonay approuvé par le Conseil d'Etat du canton de Vaud le 1er juillet 1952. Il s'agit de 11 hectares de pâturages et de 4,1 hectares classés en pâturages d'importance nationale. Durant l'année 2008, I. SA a réalisé sans autorisation des travaux aux abords du chalet d'alpage ECA 620, à savoir: terrassements sur toute la longueur de la façade est, pose d'une bande de graviers le long de la façade ouest, décapage des bords herbeux du chemin d'accès, pose de tout-venant et dégagement de la façade sud, ainsi que raccordement de la ferme au réseau communal d'eau potable et au réseau de collecte des eaux usées. En avril 2009, I. SA a aussi procédé sans autorisation à une réfection du chemin agricole au nord de la parcelle n° 170 sur une distance d'environ 300 mètres, en recouvrant le tronçon d'une couche de ballast d'une vingtaine de centimètres d'épaisseur. Le Service cantonal du développement territorial (ci-après: le SDT) a dénoncé I. SA auprès du Préfet du district de Riviera-Pays-d'Enhaut. Il a exigé le réensemencement de toutes les surfaces recouvertes illicitement, à la seule exception de l'aire nécessaire aux places de stationnement, limitées à dix. Par prononcé préfectoral du 2 juin 2010, J., administrateur de I. SA, a été condamné à une amende de 400 fr. pour infraction à la loi cantonale du 4 décembre 1985 sur l'aménagement du territoire et les constructions (LATC; RSV 700. 11). C. Le 18 décembre 2008, I. SA, par l'intermédiaire de son administrateur J., a déposé une demande de permis de construire portant sur l'aménagement d'une buvette d'été dans le chalet d'alpage existant sur la parcelle n° 170. Le 26 janvier 2009, le Service cantonal de l'agriculture (ci-après: le SAgr) a donné un préavis favorable, aux deux conditions suivantes: les travaux à entreprendre dans les volumes de l'étable doivent être facilement réversibles et l'activité de buvette sur l'estivage "Les Pléiades-Le Sommet" devra conserver un caractère accessoire dans le train d'alpage actuel ou, cas échéant, dans un autre train d'alpage de charge équivalente. Sur demande du SDT, J. a établi le 7 juillet 2009 un concept de gestion. Ce concept prévoit notamment que les hôtes pourront déguster des produits provenant de l'entreprise agricole, à savoir des produits laitiers (fromage à raclette, sérac, tommes, crème, crème double, fondue et croûtes au fromage), des pâtes à la crème, de la viande séchée, salami, jambon ainsi que des fruits tels que pommes, poires et cerises. L'exploitant pourra bénéficier de l'aide de sa mère, de son oncle et, au besoin, d'autres membres de la famille. Les prises de position des services cantonaux ont été réunies dans une synthèse de la Centrale des autorisations CAMAC du 5 octobre 2009. Le SAgr y a confirmé son préavis favorable. Le SDT a délivré l'autorisation spéciale requise, assortie de conditions impératives. Par décision du 1er juillet 2010, la Municipalité de Blonay a levé l'opposition formée dans le cadre de l'enquête publique et délivré le permis de construire requis. Cette décision prévoyait notamment le réensemencement de toutes les surfaces recouvertes illicitement, à la seule exception d'une aire nécessaire à 10 places de stationnement au maximum. Elle limitait en outre à 50 unités le nombre de places assises intérieures comme extérieures. Enfin, seules deux chambres étaient autorisées dans le bâtiment. D. L. ainsi que A. et consorts ont interjeté recours devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) contre la décision de la Municipalité de Blonay du 1er juillet 2010 et les décisions cantonales contenues dans la synthèse CAMAC du 5 octobre 2009, en particulier celle rendue par le SDT. Le Tribunal cantonal a tenu audience à Blonay, le 5 octobre 2011, et procédé à une inspection locale en présence des parties. Par arrêt du 21 juin 2012, la cour cantonale a considéré en substance que le projet de buvette était conforme à la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700). En revanche, elle a constaté que la question du nombre de places de stationnement et des surfaces gravelées à remettre en état n'avait pas fait l'objet des plans exigés par le SDT dans son autorisation spéciale. Il convenait dès lors d'annuler la décision de la Municipalité de Blonay du 1er juillet 2010 et de renvoyer le dossier à cette autorité pour nouvelle décision. Le recours dirigé contre ce jugement a été déclaré irrecevable par arrêt du Tribunal fédéral du 22 novembre 2013 (cause 1C_404/2012). E. Pour donner suite à cet arrêt de renvoi, I. SA a déposé une nouvelle demande de permis de construire portant sur l'aménagement d'une buvette d'été dans le chalet d'alpage existant sur la parcelle n° 170. Sous réserve de quelques modifications, le projet est resté à peu près le même que sur les plans de 2009. Dans le bâtiment actuel dont le rez est couvert d'un toit à deux pans coupés qui s'allonge perpendiculairement à la pente, l'amont étant à l'est, le projet conserverait le mur de refend dont l'inspection locale a montré qu'il sépare l'étable, qui occupe l'essentiel du rez-de-chaussée du côté nord du bâtiment, de l'ancienne cuisine située à l'extrémité sud. Dans l'espace nord précédemment dévolu à l'étable se trouverait la buvette qu'un escalier relierait à une galerie aménagée dans une partie du volume de la toiture; d'une surface de 95 m2, elle comporterait 34 places assises intérieures et 12 places assises extérieures. Dans la partie sud seraient aménagés une cuisine et un réfectoire qu'un escalier relierait à deux chambres aménagées dans le volume de la toiture. A l'ouest, soit à l'aval, les ouvertures du rez-de-chaussée seraient agrandies pour ménager trois grandes portes-fenêtres. Dans l'appentis qui longe le bâtiment à l'amont, côté est, seraient aménagés des WC côté buvette et un économat côté cuisine. Sur le pan est de la toiture, le pignon secondaire existant serait supprimé tandis que quatre petits vélux seraient installés. Trois cheminées de forme pyramidale allongée seraient prévues en toiture pour la cheminée de la buvette, celle du réfectoire et pour la cuisine. Les 10 places de stationnement prévues sont figurées sur les plans au nord du chemin d'accès et les parties à réensemencer sont indiquées sur une orthophotographie. Le nouveau projet, soumis à l'enquête publique du 6 août au 4 septembre 2014, a suscité plusieurs oppositions, dont celles de A. et de C. Pour sa part, le SAgr a délivré un préavis favorable. Quant au SDT, il a délivré l'autorisation requise et a prévu l'inscription d'une mention au registre foncier ayant la teneur suivante: l'activité accessoire non agricole est constatée; la buvette a une capacité totale de 50 places (intérieures et extérieures); le projet comporte deux chambres à l'étage pour le personnel et celles-ci ne peuvent pas être utilisées comme chambres d'hôtes; l'espace d'exposition à l'étage ne peut pas être utilisé comme lieu de restauration ou d'hébergement; le projet comporte 10 places de parc au maximum; le terrain au nord-ouest, au pied de la façade au nord-est et les places de parc sont remis en état, réensemencés et enherbés; la buvette et les aménagements extérieurs devront être remis en état dès que les conditions d'octroi de l'autorisation ne seront plus réunies. Par décision du 18 décembre 2014, la Municipalité de Blonay a levé les oppositions et délivré le permis de construire requis. Le recours formé par trois particuliers, dont A. et C., a été rejeté par arrêt du Tribunal cantonal du 21 décembre 2015. F. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A. et C. demandent au Tribunal fédéral de réformer l'arrêt cantonal en ce sens que la décision municipale du 18 décembre 2014 est annulée, l'autorisation d'aménager la buvette-restaurant d'été litigieuse étant refusée. (...) (...) H. Le 17 mai 2017, une délégation du Tribunal fédéral a procédé à une inspection locale, en présence des parties. La délégation s'est rendue au chalet de l'Aplayau, à l'alpage de Mousse et à l'exploitation agricole principale de Saint-Légier. Il a notamment été constaté que le chalet de l'Aplayau n'a pas d'utilité pour les vaches allaitantes qui paissent dans les prés alentour. Les parties et les intéressés ont pu ensuite déposer leurs observations écrites en rapport avec le procès-verbal de l'inspection locale. I. Le Tribunal fédéral a rendu son jugement en séance publique le 28 juin 2017. Il a admis le recours et annulé l'arrêt attaqué et la décision de la Municipalité du 18 décembre 2014. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 2. Sur le fond, les recourants soutiennent en substance que l'on ne se trouverait en présence ni d'une entreprise agricole ni d'un centre d'exploitation temporaire. Ils dénoncent aussi le changement, à leur sens, complet et définitif de l'affectation et du caractère agricole du chalet de l'Aplayau. Ils se prévalent d'une violation de l'art. 24b al. 1 et 1ter LAT ainsi que de l'art. 40 al. 1 de l'ordonnance du 28 juin 2000 sur l'aménagement du territoire (OAT; RS 700.1). 2.1 A teneur de l'art. 24b al. 1 LAT, lorsqu'une entreprise agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11) ne peut subsister sans un revenu complémentaire, les travaux de transformation destinés à l'exercice d'une activité accessoire non agricole proche de l'exploitation dans des constructions et installations existantes peuvent être autorisés. L'alinéa 1ter de cette disposition prévoit que, dans les centres d'exploitation temporaires, les travaux de transformation ne peuvent être autorisés qu'à l'intérieur des constructions et installations existantes et uniquement pour des activités accessoires de restauration ou d'hébergement. Selon l'art. 40 al. 1 let. d OAT, l'autorisation d'exercer une activité accessoire non agricole présuppose que l'on soit en présence d'une entreprise agricole au sens de l'art. 5 ou 7 LDFR. En vertu de l'art. 7 LDFR, on entend par entreprise agricole une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Dans son Message du 2 décembre 2005 relatif à la révision partielle de la LAT (FF 2005 6629; ci-après: le Message), le Conseil fédéral a précisé que les centres d'exploitation temporaire devaient également pouvoir bénéficier des possibilités offertes par l'art. 24b LAT, et cela qu'ils fassent partie intégrante d'une entreprise agricole exploitée à l'année ou seulement d'une exploitation d'estivage (p. 6644). Ceci est prévu par le nouvel art. 24b al. 1 ter LAT, dont le but est de clarifier la situation des centres d'exploitation qui ne sont occupés que pendant une partie de l'année, comme dans les domaines de l'économie alpestre ou l'estivage. Ainsi, malgré le fait que les exploitations d'estivage ne remplissent pas les conditions de l'entreprise agricole (au sens de la LDFR; cf. ATF 135 II 313 consid. 6.2 p. 326 s.), l'art. 24b LAT leur est applicable. 2.2 En l'espèce, le constructeur exploite un domaine de base à St-Légier-La Chiésaz, qui constitue indubitablement une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR. Dans le courant 2011, son père lui a remis le domaine dit "des Montagnes", qui est composé de deux exploitations d'estivage reliées en seul train d'alpage, à savoir celle de "Mousse" et celle de "Pléiades-Le Sommet". C'est sur ce dernier estivage que se situe le chalet litigieux de l'Aplayau. Selon les recourants, rien ne permet d'affirmer que l'exploitation d'estivage considérée serait une entreprise agricole de taille suffisante au sens de l'art. 7 LDFR. Ceci n'est toutefois pas déterminant. Comme l'a relevé à juste titre le SAgr, le calcul de l'art. 7 LDFR (en vue de déterminer si l'on se trouve en présence d'une entreprise agricole) n'a pas été prévu pour les exploitations d'estivage (exploitations temporaires), si ce n'est pour le calcul de l'exploitation de base, qui tient compte des animaux estivés. En effet, c'est pour cette raison, ainsi que pour dissiper le doute qui subsistait lorsqu'il s'agissait de savoir si une exploitation d'estivage pouvait ou non être assimilée à une entreprise agricole, que la LAT a été révisée. Dorénavant, la loi permet explicitement le développement de ce type d'activité étroitement liée à l'exploitation temporaire. A contrario, une interprétation restrictive conduirait à ne plus autoriser aucune buvette dans une exploitation temporaire, à savoir en alpage, ce qui n'était pas le but voulu par le législateur. 2.3 Les recourants avancent ensuite que le chalet d'alpage litigieux ne représente pas un centre d'exploitation temporaire au sens de l'art. 24b al. 1ter LAT. Ils soutiennent que l'activité accessoire non agricole ne sera pas effectuée dans les bâtiments centraux de l'exploitation agricole, en violation de l'art. 40 al. 1 let. a OAT. Ils font valoir que le centre de l'exploitation d'estivage se trouve au lieu-dit "Mousse", qui est plus grand et plus productif que l'estivage "Pléiades-Le Sommet", et qui comprend des bâtiments et des installations fonctionnels, tandis que la ferme de l'Aplayau ne serait pas exploitée, ni exploitable en l'état. Ils affirment aussi que le projet de buvette litigieux impliquerait un changement complet et définitif de l'affectation et du caractère agricole du chalet de l'Aplayau, en y substituant une activité économique sans aucun lien avec l'agriculture. 2.3.1 Selon l'art. 40 al. 1 OAT, l'autorisation d'exercer une activité acessoire non agricole présuppose que celle-ci soit effectuée dans les bâtiments centraux de l'entreprise agricole (let. a), que celle-ci soit conçue de telle façon que l'exploitation de l'entreprise agricole reste assurée (let. b), que le caractère agricole de la ferme reste pour l'essentiel inchangé (let. c). L'activité accessoire non agricole envisagée doit être proche de l'exploitation agricole. La proximité géographique à l'entreprise agricole est déterminante en premier lieu pour apprécier la proximité d'activités accessoires non agricoles hors de la zone à bâtir (ATF 128 II 222 consid. 3 p. 224 s.). L'art. 40 al. 1 let. a OAT explicite le critère de la proximité géographique en posant comme condition à l'autorisation d'exercer une activité accessoire non agricole que celle-ci soit effectuée dans les bâtiments centraux de l'entreprise agricole. Les constructions isolées, dépourvues de relation spatiale avec les bâtiments principaux ne peuvent être considérées comme proches de l'exploitation. Il est donc exclu de transformer, à des fins commerciales ou artisanales, des bâtiments d'exploitation éloignés, car la création d'îlots d'activités en zone de non bâtir favoriserait la dispersion des constructions et contreviendrait au principe de séparation entre les parties constructibles et non constructibles du territoire (RUDOLF MUGGLI, in Commentaire pratique LAT: construire hors zone à bâtir, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [éd.], 2017, n° 18 ad art. 24bLAT et les références citées; voir ég. CHANTAL DUPRÉ, in Commentaire de la Loi fédérale sur l'aménagement du territoire, Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [éd.], 2010, n° 13 ad art. 24b LAT). La proximité matérielle, liée à la nature de l'activité en cause, doit également être prise en considération (ATF 128 II 222 consid. 3 p. 224 s.). Elle ressort de l'art. 40 al. 1 let. c OAT, qui prévoit que le caractère agricole de la ferme reste pour l'essentiel inchangé. 2.3.2 A cet égard, la cour cantonale a retenu, en substance, que la taille de l'exploitation impliquait que l'activité principale du constructeur serait toujours exercée sur son domaine. Elle a ainsi considéré que J. ne pourrait pas se muer en tenancier d'un établissement public à plein temps, la buvette litigieuse n'étant exploitée que durant la période d'estivage. Elle a aussi exposé en quoi, à l'examen des plans des modifications projetées, le caractère agricole de la ferme restait inchangé. Ce faisant, l'instance précédente n'a en réalité pas traité de la question du caractère agricole du chalet de l'Aplayau, ni de sa fonction en lien avec l'agriculture. L'aspect extérieur du bâtiment est en effet sans pertinence pour juger de l'activité agricole qui se passe dans le chalet d'alpage litigieux. Or si le chalet de l'Aplayau avait autrefois une vocation agricole, il n'est actuellement plus nécessaire à l'exploitation agricole. En effet, le bétail qui est estivé dans les alentours demeure en permanence au pâturage. Il s'agit de surcroît uniquement de vaches allaitantes qui n'ont pas besoin d'être traites. Le chalet d'alpage en cause aurait gardé un caractère agricole, par exemple, si une installation de traite s'y trouvait et si des vaches laitières paissaient dans les prés voisins. Le bâtiment en question ne dispose cependant d'aucune infrastructure permettant d'héberger ou de soigner les animaux et il n'en est prévu aucune dans le projet de buvette. Il n'a donc plus de fonction agricole au sens de l'art. 40 al. 1 OAT et ne peut par conséquent être considéré comme un centre d'exploitation temporaire au sens de l'art. 24b al. 1ter LAT. 3. Le Tribunal fédéral constate en outre que l'intimée, requérante et bénéficiaire de l'autorisation de construire litigieuse, est une société anonyme dont le but statutaire, tel qu'il ressort du registre du commerce, est l'exploitation d'établissements publics, la vente de tous produits dans les domaines de la restauration et de l'alimentation, ainsi que toutes activités dans les domaines précités, notamment le service traiteur. L'intimée vise donc un but sans aucun lien avec l'activité agricole et n'exploite, au chalet de l'Aplayau, aucune entreprise agricole au sens des art. 6 et 9 de l'ordonnance du 7 décembre 1998 sur la terminologie agricole et la reconnaissance des formes d'exploitation (OTerm; RS 910.91). En effet, elle ne dispose pas d'une unité de production (soit un ensemble de terres, de bâtiments et d'installations: art. 6 al. 2 OTerm) et le bâtiment litigieux, délabré et inutilisable à des fins agricoles, ne comprend pas d'installations nécessaires à l'estivage (art. 9 al. 1 let. d OTerm). Au lieu-dit de l'Aplayau, l'intimée conduit ainsi une entreprise purement économique avec une activité accessoire agricole (l'estivage de bétail dans les pâturages alentour). Dans ces conditions, l'art. 24b LAT qui régit les activités accessoires non agricoles hors de la zone à bâtir ne trouve aucune application. Pour ce motif également, l'autorisation querellée devrait être annulée. Cela ne signifie cependant pas que les personnes morales, propriétaires de domaines agricoles, ne peuvent pas obtenir d'autorisation pour des activités accessoires non agricoles. Il faut toutefois que les conditions de l'art. 24b LAT et de l'art. 40 OAT soient remplies, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. (...)	fr	Art. 24b cpv. 1 e 1ter LPT; art. 40 cpv. 1 OPT; esercizio di una buvette in uno chalet d'alpeggio che non assolve più una funzione agricola. L'attività di estivazione alpestre può essere considerata quale azienda agricola ai sensi dell'art. 24b cpv. 1 LAT (consid. 2.2). Lo chalet d'alpeggio litigioso non dispone di alcuna infrastruttura agricola e il bestiame in estivazione nei dintorni è permanentemente al pascolo; lo chalet non assolve quindi più una funzione agricola ai sensi dell'art. 40 cpv. 1 OPT e di conseguenza non può essere considerato come un centro dell'azienda a uso temporaneo ai sensi dell'art. 24b cpv. 1ter LPT (consid. 2.3). Le persone giuridiche, proprietarie di aziende agricole, possono ottenere un'autorizzazione per attività accessorie non agricole qualora le condizioni degli art. 24b LPT e 40 OPT siano adempiute: ciò non è il caso nella fattispecie (consid. 3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-485%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,634	143 II 495	143 II 495 Sachverhalt ab Seite 496 A. A. s'est vu délivrer un permis de conduire à l'essai le 19 août 2011. A la suite d'un accident de la circulation survenu le 22 mai 2013, A. a été condamné par ordonnance pénale du 7 octobre 2013 à une amende de 200 fr. pour violation simple des règles de la circulation; il lui était reproché de n'avoir pas respecté une distance suffisante avec le véhicule le précédant. Par décision du 16 décembre 2013, après avoir repris sa procédure, suspendue à la demande de l'intéressé dans l'attente de l'issue de la cause pénale, le Service cantonal de la circulation routière et de la navigation du canton du Valais (ci-après: SCN) a prononcé le retrait du permis de conduire à l'essai pour une durée d'un mois et la prolongation d'une année de la période probatoire; ledit service a retenu contre A. la commission d'une infraction de moyenne gravité aux règles de la circulation. Saisi sur recours, le Conseil d'Etat du canton du Valais a confirmé cette décision le 19 novembre 2014. Le 22 décembre 2014, A. a porté la cause devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal du Valais. Par arrêt du 17 avril 2015, la cour cantonale a également confirmé le retrait du permis de conduire à l'essai pour une durée d'un mois et la prolongation de la période probatoire d'une année. Cet arrêt est définitif et exécutoire. B. En cours de procédure, le SCN a, sans rendre de décision formelle, remis à A. un permis de conduire définitif valable dès le 19 août 2014, soit après l'écoulement d'une période d'exactement trois ans depuis la délivrance du permis de conduire à l'essai, intervenue le 19 août 2011. Le retrait du permis de conduire, confirmé par arrêt du Tribunal cantonal du 17 avril 2015, a été exécuté du 28 janvier au 27 février 2016. Peu après l'exécution de cette mesure, le 11 mars 2016, le SCN a notifié à l'intéressé que le permis restitué n'était pas un permis définitif, mais un permis à l'essai prolongé a posteriori d'une année - jusqu'au 27 février 2017 - conformément à sa décision du 16 décembre 2013. Le 22 mars 2016, A. a requis du SCN qu'il reconsidère sa décision, estimant en substance que la prolongation d'une année avait déjà été purgée, le temps de la procédure judiciaire. Le refus de faire droit à cette requête, prononcé le 11 mai 2016 par le SCN, a fait l'objet d'un recours direct de l'intéressé au Tribunal fédéral (cause 1C_261/2016). Aux termes de son arrêt du 10 juin 2016, la Ire Cour de droit public du Tribunal fédéral a déclaré le recours irrecevable et a transmis la cause au Conseil d'Etat comme objet de sa compétence. Par décision du 9 novembre 2016, le Conseil d'Etat a rejeté les conclusions de A. dans la mesure de leur recevabilité. Le 3 décembre 2016, le prénommé a recouru contre cette décision au Tribunal cantonal du Valais. Par arrêt du 9 février 2017, la cour cantonale a rejeté le recours. Cette dernière a en substance considéré que la durée de la procédure judiciaire relative au retrait du permis de conduire et à la prolongation de la période probatoire, respectivement la période durant laquelle l'intéressé était provisoirement au bénéfice d'un permis définitif, n'équivalait pas à une prolongation du permis de conduire à l'essai au sens de l'art. 15a al. 3 de la loi fédérale du 19 décembre 1958 sur la circulation routière (LCR; RS 741.01); le Tribunal cantonal a ainsi confirmé que le permis de conduire à l'essai était prolongé d'une année à compter de sa restitution, le 27 février 2016. C. A. a déféré cette décision à l'autorité de céans, qui a rejeté son recours en matière de droit public. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 4. Se plaignant pêle-mêle de la violation de différentes garanties constitutionnelles, en particulier du principe de la proportionnalité, du principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.), de celui de l'égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) ou encore du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), le recourant soutient que l'instance précédente ne pouvait lui infliger une prolongation a posteriori de son permis de conduire à l'essai en application de l'art. 15a al. 3 LCR; selon lui, cette prolongation aurait d'ores et déjà été exécutée entre le 19 août 2014 et le 27 janvier 2016, période durant laquelle il était (provisoirement) titulaire d'un permis de conduire définitif. 4.1 Selon l'art. 15a LCR, le permis de conduire est tout d'abord délivré à l'essai pour trois ans (al. 1). Lorsque celui-ci est retiré au titulaire parce qu'il a commis une infraction, la période probatoire est prolongée d'un an. Si le retrait expire après la fin de cette période, la prolongation commence à compter de la date de restitution du permis de conduire. Cette disposition est concrétisée par l'art. 35 de l'ordonnance du 27 octobre 1976 réglant l'admission des personnes et des véhicules à la circulation routière (OAC; RS 741.51). Aux termes de l'art. 35 al. 1 OAC, si le titulaire du permis de conduire à l'essai commet une infraction entraînant le retrait du permis de conduire des catégories et des sous-catégories et que ce retrait échoit pendant la période probatoire, l'autorité délivre un nouveau permis de conduire à l'essai; la nouvelle période probatoire prend fin une année après la date d'échéance du permis de conduire à l'essai retiré. Si le retrait du permis échoit après la période probatoire, l'autorité délivre un nouveau permis à l'essai. La nouvelle période probatoire prend fin une année après la date de sa délivrance (art. 35 al. 2 OAC). 4.2 Il ressort du dossier que l'entrée en force de la décision du SCN du 16 décembre 2013, ordonnant le retrait d'un mois du permis à l'essai et la prolongation d'une année de la période probatoire, a été temporairement empêchée par les recours successifs déposés par le recourant. En raison de ces procédures judiciaires pénale et administrative, pendantes à l'échéance, le 19 août 2014, de la première période probatoire de trois ans (cf. art. 15a al. 1 LCR), ni le retrait du permis de conduire à l'essai ni sa prolongation ne bénéficiaient alors encore de l'autorité de la chose jugée; le SCN a partant délivré à l'intéressé "provisoirement un permis définitif" en application des art. 15a al. 2 et 15b al. 1 et 2 LCR. Par arrêt du 17 avril 2015, le Tribunal cantonal a confirmé la décision du SCN du 16 décembre 2013, que le recourant a exécutée en déposant son permis de conduire entre le 28 janvier et le 27 février 2016. A l'issue de l'exécution de cette mesure, le SCN n'a pas restitué au recourant le permis définitif octroyé "provisoirement", mais lui a délivré un nouveau permis de conduire à l'essai d'une durée d'une année, en application des art. 15a al. 3, 2e phrase, LCR et 35 al. 2, 2e phrase, OAC, selon la décision du 16 décembre 2013. Dans son arrêt du 9 février 2017, le Tribunal cantonal a confirmé cette solution, jugeant en substance que, dans le cas contraire, l'art. 15a al. 3 LCR procurerait un avantage au contrevenant qui, par exemple, "en recourant contre un retrait de son permis à l'essai, parviendrait à en différer l'exécution au-delà de l'ultime jour de la période transitoire". 4.3 Il n'est à ce stade plus contesté que l'infraction commise durant la première période probatoire de trois ans implique la prolongation du permis de conduire à l'essai pour une durée d'une année, conformément à l'art. 15a al. 3 LCR. Le recourant soutient cependant, tout comme devant l'instance précédente, que cette prolongation ne pouvait plus lui être imposée a posteriori, à compter de la fin de l'exécution du retrait du permis, le 27 février 2016, et pour une année, jusqu'au 28 février 2017. A le suivre, le temps de la procédure de recours contre la décision du 16 décembre 2013, respectivement l'intervalle durant lequel il était au bénéfice d'un permis de conduire définitif, devraient déjà être assimilés à une telle prolongation. Selon lui, en application des principes dégagés de l' ATF 136 II 447 (en particulier consid. 5.3), une infraction commise, par hypothèse, dans cet intervalle, aurait nécessairement - indépendamment de la titularité d'un permis (provisoirement) définitif - conduit à une annulation du permis à l'essai au sens de l'art. 15a al. 4 LCR; cela commanderait, d'après le recourant, d'assimiler cette période à du temps d'essai et de la déduire de la période probatoire restant à exécuter en application de la décision du 16 décembre 2013, exécutoire depuis l'arrêt non contesté du Tribunal cantonal du 17 avril 2015. A défaut, la durée du permis à l'essai serait portée à plus de cinq ans (du 19 août 2011 au 27 février 2017), alors que la loi, en particulier l'art. 15a al. 3 LCR, limiterait celle-ci à quatre ans. 4.4 Comme l'a souligné la doctrine, le présent cas de figure n'est pas expressément réglé par la loi; en effet, ni l'art. 15a LCR ni l'art. 35 OAC ne règlent expressément et dans le détail la question d'une prolongation du permis de conduire à l'essai pour les cas dans lesquels l'autorité administrative ne prendrait connaissance d'une infraction qui aurait entraîné la prolongation de la période probatoire du permis à l'essai qu'après la délivrance du permis de durée illimitée ou alors - comme en l'espèce - en cas de contestation d'une infraction et d'attente du jugement pénal avec délivrance "provisoire" d'un permis de durée illimitée (cf. CÉDRIC MIZEL, Droit et pratique illustrée du retrait du permis de conduire, 2015, n. 83.1.5, p. 635 s.). Il convient néanmoins, avec le Conseil d'Etat et la cour cantonale, d'admettre que, dans cette hypothèse, la prolongation doit intervenir a posteriori, à savoir à l'issue de l'exécution du retrait du permis de conduire prononcé en raison de la première infraction. En effet, à défaut de décision définitive et exécutoire quant à la prolongation de la période probatoire, la validité du permis de conduire à l'essai prend automatiquement fin trois ans après sa délivrance (cf. art. 15a al. 1 LCR), sans que la loi ne prévoie de possibilité pour l'autorité compétente de prolonger ce temps d'essai, notamment en cas de procédure judiciaire pendante assortie de l'effet suspensif (cf. art. 15a al. 3 LCR a contrario). Le permis à l'essai est alors échu (cf. art. 95 al. 2 LCR par opposition à l'art. 95 al. 1 let. c LCR; voir également Rapport du 22 avril 2010 de la Commission des transports et des télécommunications du Conseil national, FF 2010 3584 ch. 4) et l'autorité administrative est tenue de délivrer un permis de conduire définitif, à tout le moins provisoirement, si l'intéressé a suivi la formation complémentaire prescrite et déposé le certificat en attestant (art. 15b al. 2 LCR et art. 24b OAC; cf. arrêt 6B_1019/2016 du 24 mai 2017, destiné à la publication, consid. 1.4.2 et 1.4.4; Message du 31 mars 1999 concernant la modification de la loi fédérale sur la circulation routière, FF 1999 4130 ch. 21 et art. 15a al. 3 P-LCR, FF 1999 4156; JÜRG BICKEL, in Basler Kommentar, Strassenverkehrsgesetz, 2014, n° 2 ad art. 15b LCR); en l'occurrence, l'arrêt cantonal ne permet pas de déduire que ces conditions - qui ne sont d'ailleurs pas réellement discutées - ne seraient pas réalisées. A l'issue d'une telle procédure judiciaire, en cas de confirmation de la décision de retrait du permis de conduire à l'essai et de la prolongation de la période probatoire, l'une des conditions nécessaire à l'octroi d'un permis définitif - à savoir l'écoulement complet de la période d'essai (cf. art. 15b al. 2 LCR; FF 1999 4130) - n'est plus réalisée de sorte que ce permis définitif doit être retiré en application de l'art. 16 al. 1 LCR (dans le même sens, cf. MIZEL, op. cit., n. 83.1.5, p. 635 s.); quant à la prolongation de la période probatoire, qui se matérialise par la délivrance d'un nouveau permis de conduire à l'essai (cf. art. 35 al. 2 OAC) d'une durée d'une année, celle-ci doit impérativement commencer à courir dès la fin de l'exécution de la mesure de retrait sanctionnant la première infraction, en application des art. 15a al. 3, 2e phrase, LCR et 35 al. 2 OAC. 4.5 Contrairement à ce que soutient le recourant en se référant à l' ATF 136 II 447 (en particulier consid. 5.3), cette systématique imposée par le droit fédéral ne conduit pas à sanctionner l'administré faisant valoir ses droits par une mise à l'épreuve dépassant trois ans, prolongeable d'une année en cas d'infraction, telle que voulue par le législateur (ATF 136 II 447 consid. 5.1 p. 455; FF 1999 4129 s.). Cette jurisprudence porte en effet essentiellement sur la question de savoir si les conséquences lourdes prévues par l'art 15a al. 4 et 5 LCR ne trouvent application qu'en cas de récidive, c'est-à-dire seulement après la fin de l'exécution d'une précédente mesure administrative - comme dans le cadre de la cascade de sanctions prévue par les art. 16 ss LCR (cf. ATF 136 II 447 consid. 5.3 p. 455 et les références) -, ou si, au contraire, celles-ci doivent déjà entrer en considération avant que cette mesure soit purgée, voire même avant que la décision l'ordonnant devienne définitive et exécutoire. Penchant pour ce second terme de l'alternative, le Tribunal fédéral a jugé, se fondant sur la lettre de la loi, que l'art. 15a al. 4 LCR ne prévoit pas un cas de récidive au sens technique ("Rückfall"), mais plutôt une simple réitération ("Wiederholung"), réalisée déjà lorsque la seconde infraction intervient, pendant la période probatoire, avant même l'exécution de la mesure, voire avant que la décision portant sur la première infraction soit définitive et exécutoire. L' ATF 136 II 447 consid. 5.3 ne dit en revanche rien d'une infraction commise hors d'une période probatoire, en particulier après la délivrance, même à titre provisoire, dans l'attente de l'issue d'une procédure judiciaire pendante, d'un permis définitif. Rien ne commande partant de tirer d'une infraction perpétrée dans cet intervalle les conséquences définies par le législateur en matière de permis de conduire à l'essai (en particulier l'annulation; art. 15a al. 4 LCR); seules sont dans ce cadre applicables les mesures prévues aux art. 16 ss LCR (y compris un retrait préventif, suivi d'un retrait de sécurité, dans l'hypothèse où la sécurité routière serait compromise), à l'exclusion du régime particulier prévu par l'art. 15a LCR. Cette solution est certes insatisfaisante et présente une certaine incohérence: elle a pour effet d'entrecouper la période probatoire, soumise à des règles particulières liées au but éducatif poursuivi (cf. ATF 136 II 447 consid. 5.1 p. 454), par un régime de permis définitif. Elle s'impose toutefois pour des motifs de sécurité du droit, l'intéressé étant, d'une part, formellement titulaire d'un permis définitif lors de la commission de la seconde infraction et, d'autre part, la décision portant sur sa première infraction n'étant, par définition, pas encore définitive et exécutoire; cette solution s'impose également d'un point de vue systématique, la loi ne permettant pas la prolongation du permis à l'essai au motif d'une procédure pendante (cf. consid. 4.4), le législateur n'ayant d'ailleurs pas voulu que la période probatoire de trois ans soit prolongée de plus d'une année (cf. FF 1999 4130). 4.6 Sur le vu de ce qui précède, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a confirmé qu'un nouveau permis de conduire à l'essai d'une durée d'une année avait été délivré au recourant, à l'échéance de l'exécution du retrait du permis de conduire; la période probatoire d'ensemble finalement imposée au recourant étant conforme au droit fédéral, en particulier à l'art. 15a al. 3 LCR, c'est en vain que ce dernier se plaint d'une violation du principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.) et de celui de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.). Pour le surplus, on ne discerne pas non plus en quoi l'appréciation du Tribunal cantonal violerait le principe de l'égalité de traitement ou encore le droit d'être entendu du recourant, ce dernier ne l'explique d'ailleurs pas, au mépris des exigences de motivation déduites des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2 non publié). 4.7 Le grief doit ainsi être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. (...)	fr	Art. 15a SVG; nachträgliche Verlängerung des Führerausweises auf Probe im Falle eines hängigen Gerichtsverfahrens nach Ablauf der dreijährigen Probezeit. Nach Ablauf der dreijährigen Probezeit nimmt die Gültigkeit des Führerausweises auf Probe automatisch ein Ende. Anschliessend muss die Verwaltungsbehörde den definitiven Führerausweis - zumindest provisorisch - erteilen, sofern dessen Voraussetzungen erfüllt sind, auch wenn ein Gerichtsverfahren hängig ist, das zu einem Entzug des Führerausweises auf Probe und seiner Verlängerung um ein Jahr führen kann. Wird der Entscheid über den Entzug des Führerausweises auf Probe und seiner Verlängerung um ein Jahr bestätigt, zählen die Dauer des Verfahrens und die Zeitspanne, während welcher der Betroffene provisorischer Inhaber des definitiven Führerausweises war, nicht als Probezeit. Die Verlängerung um ein Jahr beginnt am Ende des Vollzugs des Führerausweisentzugs und muss ab diesem Zeitpunkt vollständig vollstreckt werden (E. 4.4). Diese Lösung drängt sich aufgrund der Systematik des Bundesrechts und aus Gründen der Rechtssicherheit auf, obschon sie nicht gänzlich zu überzeugen vermag (E. 4.5).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-495%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,635	143 II 495	143 II 495 Sachverhalt ab Seite 496 A. A. s'est vu délivrer un permis de conduire à l'essai le 19 août 2011. A la suite d'un accident de la circulation survenu le 22 mai 2013, A. a été condamné par ordonnance pénale du 7 octobre 2013 à une amende de 200 fr. pour violation simple des règles de la circulation; il lui était reproché de n'avoir pas respecté une distance suffisante avec le véhicule le précédant. Par décision du 16 décembre 2013, après avoir repris sa procédure, suspendue à la demande de l'intéressé dans l'attente de l'issue de la cause pénale, le Service cantonal de la circulation routière et de la navigation du canton du Valais (ci-après: SCN) a prononcé le retrait du permis de conduire à l'essai pour une durée d'un mois et la prolongation d'une année de la période probatoire; ledit service a retenu contre A. la commission d'une infraction de moyenne gravité aux règles de la circulation. Saisi sur recours, le Conseil d'Etat du canton du Valais a confirmé cette décision le 19 novembre 2014. Le 22 décembre 2014, A. a porté la cause devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal du Valais. Par arrêt du 17 avril 2015, la cour cantonale a également confirmé le retrait du permis de conduire à l'essai pour une durée d'un mois et la prolongation de la période probatoire d'une année. Cet arrêt est définitif et exécutoire. B. En cours de procédure, le SCN a, sans rendre de décision formelle, remis à A. un permis de conduire définitif valable dès le 19 août 2014, soit après l'écoulement d'une période d'exactement trois ans depuis la délivrance du permis de conduire à l'essai, intervenue le 19 août 2011. Le retrait du permis de conduire, confirmé par arrêt du Tribunal cantonal du 17 avril 2015, a été exécuté du 28 janvier au 27 février 2016. Peu après l'exécution de cette mesure, le 11 mars 2016, le SCN a notifié à l'intéressé que le permis restitué n'était pas un permis définitif, mais un permis à l'essai prolongé a posteriori d'une année - jusqu'au 27 février 2017 - conformément à sa décision du 16 décembre 2013. Le 22 mars 2016, A. a requis du SCN qu'il reconsidère sa décision, estimant en substance que la prolongation d'une année avait déjà été purgée, le temps de la procédure judiciaire. Le refus de faire droit à cette requête, prononcé le 11 mai 2016 par le SCN, a fait l'objet d'un recours direct de l'intéressé au Tribunal fédéral (cause 1C_261/2016). Aux termes de son arrêt du 10 juin 2016, la Ire Cour de droit public du Tribunal fédéral a déclaré le recours irrecevable et a transmis la cause au Conseil d'Etat comme objet de sa compétence. Par décision du 9 novembre 2016, le Conseil d'Etat a rejeté les conclusions de A. dans la mesure de leur recevabilité. Le 3 décembre 2016, le prénommé a recouru contre cette décision au Tribunal cantonal du Valais. Par arrêt du 9 février 2017, la cour cantonale a rejeté le recours. Cette dernière a en substance considéré que la durée de la procédure judiciaire relative au retrait du permis de conduire et à la prolongation de la période probatoire, respectivement la période durant laquelle l'intéressé était provisoirement au bénéfice d'un permis définitif, n'équivalait pas à une prolongation du permis de conduire à l'essai au sens de l'art. 15a al. 3 de la loi fédérale du 19 décembre 1958 sur la circulation routière (LCR; RS 741.01); le Tribunal cantonal a ainsi confirmé que le permis de conduire à l'essai était prolongé d'une année à compter de sa restitution, le 27 février 2016. C. A. a déféré cette décision à l'autorité de céans, qui a rejeté son recours en matière de droit public. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 4. Se plaignant pêle-mêle de la violation de différentes garanties constitutionnelles, en particulier du principe de la proportionnalité, du principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.), de celui de l'égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) ou encore du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), le recourant soutient que l'instance précédente ne pouvait lui infliger une prolongation a posteriori de son permis de conduire à l'essai en application de l'art. 15a al. 3 LCR; selon lui, cette prolongation aurait d'ores et déjà été exécutée entre le 19 août 2014 et le 27 janvier 2016, période durant laquelle il était (provisoirement) titulaire d'un permis de conduire définitif. 4.1 Selon l'art. 15a LCR, le permis de conduire est tout d'abord délivré à l'essai pour trois ans (al. 1). Lorsque celui-ci est retiré au titulaire parce qu'il a commis une infraction, la période probatoire est prolongée d'un an. Si le retrait expire après la fin de cette période, la prolongation commence à compter de la date de restitution du permis de conduire. Cette disposition est concrétisée par l'art. 35 de l'ordonnance du 27 octobre 1976 réglant l'admission des personnes et des véhicules à la circulation routière (OAC; RS 741.51). Aux termes de l'art. 35 al. 1 OAC, si le titulaire du permis de conduire à l'essai commet une infraction entraînant le retrait du permis de conduire des catégories et des sous-catégories et que ce retrait échoit pendant la période probatoire, l'autorité délivre un nouveau permis de conduire à l'essai; la nouvelle période probatoire prend fin une année après la date d'échéance du permis de conduire à l'essai retiré. Si le retrait du permis échoit après la période probatoire, l'autorité délivre un nouveau permis à l'essai. La nouvelle période probatoire prend fin une année après la date de sa délivrance (art. 35 al. 2 OAC). 4.2 Il ressort du dossier que l'entrée en force de la décision du SCN du 16 décembre 2013, ordonnant le retrait d'un mois du permis à l'essai et la prolongation d'une année de la période probatoire, a été temporairement empêchée par les recours successifs déposés par le recourant. En raison de ces procédures judiciaires pénale et administrative, pendantes à l'échéance, le 19 août 2014, de la première période probatoire de trois ans (cf. art. 15a al. 1 LCR), ni le retrait du permis de conduire à l'essai ni sa prolongation ne bénéficiaient alors encore de l'autorité de la chose jugée; le SCN a partant délivré à l'intéressé "provisoirement un permis définitif" en application des art. 15a al. 2 et 15b al. 1 et 2 LCR. Par arrêt du 17 avril 2015, le Tribunal cantonal a confirmé la décision du SCN du 16 décembre 2013, que le recourant a exécutée en déposant son permis de conduire entre le 28 janvier et le 27 février 2016. A l'issue de l'exécution de cette mesure, le SCN n'a pas restitué au recourant le permis définitif octroyé "provisoirement", mais lui a délivré un nouveau permis de conduire à l'essai d'une durée d'une année, en application des art. 15a al. 3, 2e phrase, LCR et 35 al. 2, 2e phrase, OAC, selon la décision du 16 décembre 2013. Dans son arrêt du 9 février 2017, le Tribunal cantonal a confirmé cette solution, jugeant en substance que, dans le cas contraire, l'art. 15a al. 3 LCR procurerait un avantage au contrevenant qui, par exemple, "en recourant contre un retrait de son permis à l'essai, parviendrait à en différer l'exécution au-delà de l'ultime jour de la période transitoire". 4.3 Il n'est à ce stade plus contesté que l'infraction commise durant la première période probatoire de trois ans implique la prolongation du permis de conduire à l'essai pour une durée d'une année, conformément à l'art. 15a al. 3 LCR. Le recourant soutient cependant, tout comme devant l'instance précédente, que cette prolongation ne pouvait plus lui être imposée a posteriori, à compter de la fin de l'exécution du retrait du permis, le 27 février 2016, et pour une année, jusqu'au 28 février 2017. A le suivre, le temps de la procédure de recours contre la décision du 16 décembre 2013, respectivement l'intervalle durant lequel il était au bénéfice d'un permis de conduire définitif, devraient déjà être assimilés à une telle prolongation. Selon lui, en application des principes dégagés de l' ATF 136 II 447 (en particulier consid. 5.3), une infraction commise, par hypothèse, dans cet intervalle, aurait nécessairement - indépendamment de la titularité d'un permis (provisoirement) définitif - conduit à une annulation du permis à l'essai au sens de l'art. 15a al. 4 LCR; cela commanderait, d'après le recourant, d'assimiler cette période à du temps d'essai et de la déduire de la période probatoire restant à exécuter en application de la décision du 16 décembre 2013, exécutoire depuis l'arrêt non contesté du Tribunal cantonal du 17 avril 2015. A défaut, la durée du permis à l'essai serait portée à plus de cinq ans (du 19 août 2011 au 27 février 2017), alors que la loi, en particulier l'art. 15a al. 3 LCR, limiterait celle-ci à quatre ans. 4.4 Comme l'a souligné la doctrine, le présent cas de figure n'est pas expressément réglé par la loi; en effet, ni l'art. 15a LCR ni l'art. 35 OAC ne règlent expressément et dans le détail la question d'une prolongation du permis de conduire à l'essai pour les cas dans lesquels l'autorité administrative ne prendrait connaissance d'une infraction qui aurait entraîné la prolongation de la période probatoire du permis à l'essai qu'après la délivrance du permis de durée illimitée ou alors - comme en l'espèce - en cas de contestation d'une infraction et d'attente du jugement pénal avec délivrance "provisoire" d'un permis de durée illimitée (cf. CÉDRIC MIZEL, Droit et pratique illustrée du retrait du permis de conduire, 2015, n. 83.1.5, p. 635 s.). Il convient néanmoins, avec le Conseil d'Etat et la cour cantonale, d'admettre que, dans cette hypothèse, la prolongation doit intervenir a posteriori, à savoir à l'issue de l'exécution du retrait du permis de conduire prononcé en raison de la première infraction. En effet, à défaut de décision définitive et exécutoire quant à la prolongation de la période probatoire, la validité du permis de conduire à l'essai prend automatiquement fin trois ans après sa délivrance (cf. art. 15a al. 1 LCR), sans que la loi ne prévoie de possibilité pour l'autorité compétente de prolonger ce temps d'essai, notamment en cas de procédure judiciaire pendante assortie de l'effet suspensif (cf. art. 15a al. 3 LCR a contrario). Le permis à l'essai est alors échu (cf. art. 95 al. 2 LCR par opposition à l'art. 95 al. 1 let. c LCR; voir également Rapport du 22 avril 2010 de la Commission des transports et des télécommunications du Conseil national, FF 2010 3584 ch. 4) et l'autorité administrative est tenue de délivrer un permis de conduire définitif, à tout le moins provisoirement, si l'intéressé a suivi la formation complémentaire prescrite et déposé le certificat en attestant (art. 15b al. 2 LCR et art. 24b OAC; cf. arrêt 6B_1019/2016 du 24 mai 2017, destiné à la publication, consid. 1.4.2 et 1.4.4; Message du 31 mars 1999 concernant la modification de la loi fédérale sur la circulation routière, FF 1999 4130 ch. 21 et art. 15a al. 3 P-LCR, FF 1999 4156; JÜRG BICKEL, in Basler Kommentar, Strassenverkehrsgesetz, 2014, n° 2 ad art. 15b LCR); en l'occurrence, l'arrêt cantonal ne permet pas de déduire que ces conditions - qui ne sont d'ailleurs pas réellement discutées - ne seraient pas réalisées. A l'issue d'une telle procédure judiciaire, en cas de confirmation de la décision de retrait du permis de conduire à l'essai et de la prolongation de la période probatoire, l'une des conditions nécessaire à l'octroi d'un permis définitif - à savoir l'écoulement complet de la période d'essai (cf. art. 15b al. 2 LCR; FF 1999 4130) - n'est plus réalisée de sorte que ce permis définitif doit être retiré en application de l'art. 16 al. 1 LCR (dans le même sens, cf. MIZEL, op. cit., n. 83.1.5, p. 635 s.); quant à la prolongation de la période probatoire, qui se matérialise par la délivrance d'un nouveau permis de conduire à l'essai (cf. art. 35 al. 2 OAC) d'une durée d'une année, celle-ci doit impérativement commencer à courir dès la fin de l'exécution de la mesure de retrait sanctionnant la première infraction, en application des art. 15a al. 3, 2e phrase, LCR et 35 al. 2 OAC. 4.5 Contrairement à ce que soutient le recourant en se référant à l' ATF 136 II 447 (en particulier consid. 5.3), cette systématique imposée par le droit fédéral ne conduit pas à sanctionner l'administré faisant valoir ses droits par une mise à l'épreuve dépassant trois ans, prolongeable d'une année en cas d'infraction, telle que voulue par le législateur (ATF 136 II 447 consid. 5.1 p. 455; FF 1999 4129 s.). Cette jurisprudence porte en effet essentiellement sur la question de savoir si les conséquences lourdes prévues par l'art 15a al. 4 et 5 LCR ne trouvent application qu'en cas de récidive, c'est-à-dire seulement après la fin de l'exécution d'une précédente mesure administrative - comme dans le cadre de la cascade de sanctions prévue par les art. 16 ss LCR (cf. ATF 136 II 447 consid. 5.3 p. 455 et les références) -, ou si, au contraire, celles-ci doivent déjà entrer en considération avant que cette mesure soit purgée, voire même avant que la décision l'ordonnant devienne définitive et exécutoire. Penchant pour ce second terme de l'alternative, le Tribunal fédéral a jugé, se fondant sur la lettre de la loi, que l'art. 15a al. 4 LCR ne prévoit pas un cas de récidive au sens technique ("Rückfall"), mais plutôt une simple réitération ("Wiederholung"), réalisée déjà lorsque la seconde infraction intervient, pendant la période probatoire, avant même l'exécution de la mesure, voire avant que la décision portant sur la première infraction soit définitive et exécutoire. L' ATF 136 II 447 consid. 5.3 ne dit en revanche rien d'une infraction commise hors d'une période probatoire, en particulier après la délivrance, même à titre provisoire, dans l'attente de l'issue d'une procédure judiciaire pendante, d'un permis définitif. Rien ne commande partant de tirer d'une infraction perpétrée dans cet intervalle les conséquences définies par le législateur en matière de permis de conduire à l'essai (en particulier l'annulation; art. 15a al. 4 LCR); seules sont dans ce cadre applicables les mesures prévues aux art. 16 ss LCR (y compris un retrait préventif, suivi d'un retrait de sécurité, dans l'hypothèse où la sécurité routière serait compromise), à l'exclusion du régime particulier prévu par l'art. 15a LCR. Cette solution est certes insatisfaisante et présente une certaine incohérence: elle a pour effet d'entrecouper la période probatoire, soumise à des règles particulières liées au but éducatif poursuivi (cf. ATF 136 II 447 consid. 5.1 p. 454), par un régime de permis définitif. Elle s'impose toutefois pour des motifs de sécurité du droit, l'intéressé étant, d'une part, formellement titulaire d'un permis définitif lors de la commission de la seconde infraction et, d'autre part, la décision portant sur sa première infraction n'étant, par définition, pas encore définitive et exécutoire; cette solution s'impose également d'un point de vue systématique, la loi ne permettant pas la prolongation du permis à l'essai au motif d'une procédure pendante (cf. consid. 4.4), le législateur n'ayant d'ailleurs pas voulu que la période probatoire de trois ans soit prolongée de plus d'une année (cf. FF 1999 4130). 4.6 Sur le vu de ce qui précède, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a confirmé qu'un nouveau permis de conduire à l'essai d'une durée d'une année avait été délivré au recourant, à l'échéance de l'exécution du retrait du permis de conduire; la période probatoire d'ensemble finalement imposée au recourant étant conforme au droit fédéral, en particulier à l'art. 15a al. 3 LCR, c'est en vain que ce dernier se plaint d'une violation du principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.) et de celui de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.). Pour le surplus, on ne discerne pas non plus en quoi l'appréciation du Tribunal cantonal violerait le principe de l'égalité de traitement ou encore le droit d'être entendu du recourant, ce dernier ne l'explique d'ailleurs pas, au mépris des exigences de motivation déduites des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2 non publié). 4.7 Le grief doit ainsi être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. (...)	fr	Art. 15a LCR; prolongation du permis de conduire à l'essai ordonnée a posteriori en cas de procédure judiciaire pendante à l'échéance de la période probatoire de trois ans. A l'échéance de la période probatoire de trois ans, la validité du permis de conduire à l'essai prend automatiquement fin. A cette date, même en cas de procédure judiciaire pendante susceptible d'aboutir à un retrait du permis de conduire à l'essai et à sa prolongation pour une durée d'une année, l'autorité administrative est tenue d'accorder un permis de conduire définitif - à tout le moins provisoirement - si les autres conditions de sa délivrance sont réalisées. En cas de confirmation ultérieure de la décision de retrait du permis à l'essai et de sa prolongation pour une année, le temps de la procédure et la période durant laquelle l'intéressé était provisoirement titulaire d'un permis de conduire définitif ne comptent pas comme temps d'essai. La prolongation d'une année débute à l'issue de l'exécution du retrait du permis de conduire et doit être entièrement exécutée à compter de cette date (consid. 4.4). Sans être pleinement satisfaisante, cette solution s'impose au regard de la systématique du droit fédéral et pour des motifs liés à la sécurité du droit (consid. 4.5).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-495%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,636	143 II 495	143 II 495 Sachverhalt ab Seite 496 A. A. s'est vu délivrer un permis de conduire à l'essai le 19 août 2011. A la suite d'un accident de la circulation survenu le 22 mai 2013, A. a été condamné par ordonnance pénale du 7 octobre 2013 à une amende de 200 fr. pour violation simple des règles de la circulation; il lui était reproché de n'avoir pas respecté une distance suffisante avec le véhicule le précédant. Par décision du 16 décembre 2013, après avoir repris sa procédure, suspendue à la demande de l'intéressé dans l'attente de l'issue de la cause pénale, le Service cantonal de la circulation routière et de la navigation du canton du Valais (ci-après: SCN) a prononcé le retrait du permis de conduire à l'essai pour une durée d'un mois et la prolongation d'une année de la période probatoire; ledit service a retenu contre A. la commission d'une infraction de moyenne gravité aux règles de la circulation. Saisi sur recours, le Conseil d'Etat du canton du Valais a confirmé cette décision le 19 novembre 2014. Le 22 décembre 2014, A. a porté la cause devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal du Valais. Par arrêt du 17 avril 2015, la cour cantonale a également confirmé le retrait du permis de conduire à l'essai pour une durée d'un mois et la prolongation de la période probatoire d'une année. Cet arrêt est définitif et exécutoire. B. En cours de procédure, le SCN a, sans rendre de décision formelle, remis à A. un permis de conduire définitif valable dès le 19 août 2014, soit après l'écoulement d'une période d'exactement trois ans depuis la délivrance du permis de conduire à l'essai, intervenue le 19 août 2011. Le retrait du permis de conduire, confirmé par arrêt du Tribunal cantonal du 17 avril 2015, a été exécuté du 28 janvier au 27 février 2016. Peu après l'exécution de cette mesure, le 11 mars 2016, le SCN a notifié à l'intéressé que le permis restitué n'était pas un permis définitif, mais un permis à l'essai prolongé a posteriori d'une année - jusqu'au 27 février 2017 - conformément à sa décision du 16 décembre 2013. Le 22 mars 2016, A. a requis du SCN qu'il reconsidère sa décision, estimant en substance que la prolongation d'une année avait déjà été purgée, le temps de la procédure judiciaire. Le refus de faire droit à cette requête, prononcé le 11 mai 2016 par le SCN, a fait l'objet d'un recours direct de l'intéressé au Tribunal fédéral (cause 1C_261/2016). Aux termes de son arrêt du 10 juin 2016, la Ire Cour de droit public du Tribunal fédéral a déclaré le recours irrecevable et a transmis la cause au Conseil d'Etat comme objet de sa compétence. Par décision du 9 novembre 2016, le Conseil d'Etat a rejeté les conclusions de A. dans la mesure de leur recevabilité. Le 3 décembre 2016, le prénommé a recouru contre cette décision au Tribunal cantonal du Valais. Par arrêt du 9 février 2017, la cour cantonale a rejeté le recours. Cette dernière a en substance considéré que la durée de la procédure judiciaire relative au retrait du permis de conduire et à la prolongation de la période probatoire, respectivement la période durant laquelle l'intéressé était provisoirement au bénéfice d'un permis définitif, n'équivalait pas à une prolongation du permis de conduire à l'essai au sens de l'art. 15a al. 3 de la loi fédérale du 19 décembre 1958 sur la circulation routière (LCR; RS 741.01); le Tribunal cantonal a ainsi confirmé que le permis de conduire à l'essai était prolongé d'une année à compter de sa restitution, le 27 février 2016. C. A. a déféré cette décision à l'autorité de céans, qui a rejeté son recours en matière de droit public. (résumé) Erwägungen Extrait des considérants: 4. Se plaignant pêle-mêle de la violation de différentes garanties constitutionnelles, en particulier du principe de la proportionnalité, du principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.), de celui de l'égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) ou encore du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), le recourant soutient que l'instance précédente ne pouvait lui infliger une prolongation a posteriori de son permis de conduire à l'essai en application de l'art. 15a al. 3 LCR; selon lui, cette prolongation aurait d'ores et déjà été exécutée entre le 19 août 2014 et le 27 janvier 2016, période durant laquelle il était (provisoirement) titulaire d'un permis de conduire définitif. 4.1 Selon l'art. 15a LCR, le permis de conduire est tout d'abord délivré à l'essai pour trois ans (al. 1). Lorsque celui-ci est retiré au titulaire parce qu'il a commis une infraction, la période probatoire est prolongée d'un an. Si le retrait expire après la fin de cette période, la prolongation commence à compter de la date de restitution du permis de conduire. Cette disposition est concrétisée par l'art. 35 de l'ordonnance du 27 octobre 1976 réglant l'admission des personnes et des véhicules à la circulation routière (OAC; RS 741.51). Aux termes de l'art. 35 al. 1 OAC, si le titulaire du permis de conduire à l'essai commet une infraction entraînant le retrait du permis de conduire des catégories et des sous-catégories et que ce retrait échoit pendant la période probatoire, l'autorité délivre un nouveau permis de conduire à l'essai; la nouvelle période probatoire prend fin une année après la date d'échéance du permis de conduire à l'essai retiré. Si le retrait du permis échoit après la période probatoire, l'autorité délivre un nouveau permis à l'essai. La nouvelle période probatoire prend fin une année après la date de sa délivrance (art. 35 al. 2 OAC). 4.2 Il ressort du dossier que l'entrée en force de la décision du SCN du 16 décembre 2013, ordonnant le retrait d'un mois du permis à l'essai et la prolongation d'une année de la période probatoire, a été temporairement empêchée par les recours successifs déposés par le recourant. En raison de ces procédures judiciaires pénale et administrative, pendantes à l'échéance, le 19 août 2014, de la première période probatoire de trois ans (cf. art. 15a al. 1 LCR), ni le retrait du permis de conduire à l'essai ni sa prolongation ne bénéficiaient alors encore de l'autorité de la chose jugée; le SCN a partant délivré à l'intéressé "provisoirement un permis définitif" en application des art. 15a al. 2 et 15b al. 1 et 2 LCR. Par arrêt du 17 avril 2015, le Tribunal cantonal a confirmé la décision du SCN du 16 décembre 2013, que le recourant a exécutée en déposant son permis de conduire entre le 28 janvier et le 27 février 2016. A l'issue de l'exécution de cette mesure, le SCN n'a pas restitué au recourant le permis définitif octroyé "provisoirement", mais lui a délivré un nouveau permis de conduire à l'essai d'une durée d'une année, en application des art. 15a al. 3, 2e phrase, LCR et 35 al. 2, 2e phrase, OAC, selon la décision du 16 décembre 2013. Dans son arrêt du 9 février 2017, le Tribunal cantonal a confirmé cette solution, jugeant en substance que, dans le cas contraire, l'art. 15a al. 3 LCR procurerait un avantage au contrevenant qui, par exemple, "en recourant contre un retrait de son permis à l'essai, parviendrait à en différer l'exécution au-delà de l'ultime jour de la période transitoire". 4.3 Il n'est à ce stade plus contesté que l'infraction commise durant la première période probatoire de trois ans implique la prolongation du permis de conduire à l'essai pour une durée d'une année, conformément à l'art. 15a al. 3 LCR. Le recourant soutient cependant, tout comme devant l'instance précédente, que cette prolongation ne pouvait plus lui être imposée a posteriori, à compter de la fin de l'exécution du retrait du permis, le 27 février 2016, et pour une année, jusqu'au 28 février 2017. A le suivre, le temps de la procédure de recours contre la décision du 16 décembre 2013, respectivement l'intervalle durant lequel il était au bénéfice d'un permis de conduire définitif, devraient déjà être assimilés à une telle prolongation. Selon lui, en application des principes dégagés de l' ATF 136 II 447 (en particulier consid. 5.3), une infraction commise, par hypothèse, dans cet intervalle, aurait nécessairement - indépendamment de la titularité d'un permis (provisoirement) définitif - conduit à une annulation du permis à l'essai au sens de l'art. 15a al. 4 LCR; cela commanderait, d'après le recourant, d'assimiler cette période à du temps d'essai et de la déduire de la période probatoire restant à exécuter en application de la décision du 16 décembre 2013, exécutoire depuis l'arrêt non contesté du Tribunal cantonal du 17 avril 2015. A défaut, la durée du permis à l'essai serait portée à plus de cinq ans (du 19 août 2011 au 27 février 2017), alors que la loi, en particulier l'art. 15a al. 3 LCR, limiterait celle-ci à quatre ans. 4.4 Comme l'a souligné la doctrine, le présent cas de figure n'est pas expressément réglé par la loi; en effet, ni l'art. 15a LCR ni l'art. 35 OAC ne règlent expressément et dans le détail la question d'une prolongation du permis de conduire à l'essai pour les cas dans lesquels l'autorité administrative ne prendrait connaissance d'une infraction qui aurait entraîné la prolongation de la période probatoire du permis à l'essai qu'après la délivrance du permis de durée illimitée ou alors - comme en l'espèce - en cas de contestation d'une infraction et d'attente du jugement pénal avec délivrance "provisoire" d'un permis de durée illimitée (cf. CÉDRIC MIZEL, Droit et pratique illustrée du retrait du permis de conduire, 2015, n. 83.1.5, p. 635 s.). Il convient néanmoins, avec le Conseil d'Etat et la cour cantonale, d'admettre que, dans cette hypothèse, la prolongation doit intervenir a posteriori, à savoir à l'issue de l'exécution du retrait du permis de conduire prononcé en raison de la première infraction. En effet, à défaut de décision définitive et exécutoire quant à la prolongation de la période probatoire, la validité du permis de conduire à l'essai prend automatiquement fin trois ans après sa délivrance (cf. art. 15a al. 1 LCR), sans que la loi ne prévoie de possibilité pour l'autorité compétente de prolonger ce temps d'essai, notamment en cas de procédure judiciaire pendante assortie de l'effet suspensif (cf. art. 15a al. 3 LCR a contrario). Le permis à l'essai est alors échu (cf. art. 95 al. 2 LCR par opposition à l'art. 95 al. 1 let. c LCR; voir également Rapport du 22 avril 2010 de la Commission des transports et des télécommunications du Conseil national, FF 2010 3584 ch. 4) et l'autorité administrative est tenue de délivrer un permis de conduire définitif, à tout le moins provisoirement, si l'intéressé a suivi la formation complémentaire prescrite et déposé le certificat en attestant (art. 15b al. 2 LCR et art. 24b OAC; cf. arrêt 6B_1019/2016 du 24 mai 2017, destiné à la publication, consid. 1.4.2 et 1.4.4; Message du 31 mars 1999 concernant la modification de la loi fédérale sur la circulation routière, FF 1999 4130 ch. 21 et art. 15a al. 3 P-LCR, FF 1999 4156; JÜRG BICKEL, in Basler Kommentar, Strassenverkehrsgesetz, 2014, n° 2 ad art. 15b LCR); en l'occurrence, l'arrêt cantonal ne permet pas de déduire que ces conditions - qui ne sont d'ailleurs pas réellement discutées - ne seraient pas réalisées. A l'issue d'une telle procédure judiciaire, en cas de confirmation de la décision de retrait du permis de conduire à l'essai et de la prolongation de la période probatoire, l'une des conditions nécessaire à l'octroi d'un permis définitif - à savoir l'écoulement complet de la période d'essai (cf. art. 15b al. 2 LCR; FF 1999 4130) - n'est plus réalisée de sorte que ce permis définitif doit être retiré en application de l'art. 16 al. 1 LCR (dans le même sens, cf. MIZEL, op. cit., n. 83.1.5, p. 635 s.); quant à la prolongation de la période probatoire, qui se matérialise par la délivrance d'un nouveau permis de conduire à l'essai (cf. art. 35 al. 2 OAC) d'une durée d'une année, celle-ci doit impérativement commencer à courir dès la fin de l'exécution de la mesure de retrait sanctionnant la première infraction, en application des art. 15a al. 3, 2e phrase, LCR et 35 al. 2 OAC. 4.5 Contrairement à ce que soutient le recourant en se référant à l' ATF 136 II 447 (en particulier consid. 5.3), cette systématique imposée par le droit fédéral ne conduit pas à sanctionner l'administré faisant valoir ses droits par une mise à l'épreuve dépassant trois ans, prolongeable d'une année en cas d'infraction, telle que voulue par le législateur (ATF 136 II 447 consid. 5.1 p. 455; FF 1999 4129 s.). Cette jurisprudence porte en effet essentiellement sur la question de savoir si les conséquences lourdes prévues par l'art 15a al. 4 et 5 LCR ne trouvent application qu'en cas de récidive, c'est-à-dire seulement après la fin de l'exécution d'une précédente mesure administrative - comme dans le cadre de la cascade de sanctions prévue par les art. 16 ss LCR (cf. ATF 136 II 447 consid. 5.3 p. 455 et les références) -, ou si, au contraire, celles-ci doivent déjà entrer en considération avant que cette mesure soit purgée, voire même avant que la décision l'ordonnant devienne définitive et exécutoire. Penchant pour ce second terme de l'alternative, le Tribunal fédéral a jugé, se fondant sur la lettre de la loi, que l'art. 15a al. 4 LCR ne prévoit pas un cas de récidive au sens technique ("Rückfall"), mais plutôt une simple réitération ("Wiederholung"), réalisée déjà lorsque la seconde infraction intervient, pendant la période probatoire, avant même l'exécution de la mesure, voire avant que la décision portant sur la première infraction soit définitive et exécutoire. L' ATF 136 II 447 consid. 5.3 ne dit en revanche rien d'une infraction commise hors d'une période probatoire, en particulier après la délivrance, même à titre provisoire, dans l'attente de l'issue d'une procédure judiciaire pendante, d'un permis définitif. Rien ne commande partant de tirer d'une infraction perpétrée dans cet intervalle les conséquences définies par le législateur en matière de permis de conduire à l'essai (en particulier l'annulation; art. 15a al. 4 LCR); seules sont dans ce cadre applicables les mesures prévues aux art. 16 ss LCR (y compris un retrait préventif, suivi d'un retrait de sécurité, dans l'hypothèse où la sécurité routière serait compromise), à l'exclusion du régime particulier prévu par l'art. 15a LCR. Cette solution est certes insatisfaisante et présente une certaine incohérence: elle a pour effet d'entrecouper la période probatoire, soumise à des règles particulières liées au but éducatif poursuivi (cf. ATF 136 II 447 consid. 5.1 p. 454), par un régime de permis définitif. Elle s'impose toutefois pour des motifs de sécurité du droit, l'intéressé étant, d'une part, formellement titulaire d'un permis définitif lors de la commission de la seconde infraction et, d'autre part, la décision portant sur sa première infraction n'étant, par définition, pas encore définitive et exécutoire; cette solution s'impose également d'un point de vue systématique, la loi ne permettant pas la prolongation du permis à l'essai au motif d'une procédure pendante (cf. consid. 4.4), le législateur n'ayant d'ailleurs pas voulu que la période probatoire de trois ans soit prolongée de plus d'une année (cf. FF 1999 4130). 4.6 Sur le vu de ce qui précède, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a confirmé qu'un nouveau permis de conduire à l'essai d'une durée d'une année avait été délivré au recourant, à l'échéance de l'exécution du retrait du permis de conduire; la période probatoire d'ensemble finalement imposée au recourant étant conforme au droit fédéral, en particulier à l'art. 15a al. 3 LCR, c'est en vain que ce dernier se plaint d'une violation du principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.) et de celui de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.). Pour le surplus, on ne discerne pas non plus en quoi l'appréciation du Tribunal cantonal violerait le principe de l'égalité de traitement ou encore le droit d'être entendu du recourant, ce dernier ne l'explique d'ailleurs pas, au mépris des exigences de motivation déduites des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2 non publié). 4.7 Le grief doit ainsi être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. (...)	fr	Art. 15a LCStr; proroga della licenza di condurre in prova ordinata a posteriori in caso di una procedura giudiziaria pendente alla scadenza del periodo di prova di tre anni. Alla scadenza del periodo probatorio di tre anni, la validità della licenza di condurre in prova scade automaticamente. A questa data l'autorità amministrativa deve rilasciare una licenza di condurre definitiva - per lo meno a titolo provvisorio - quando le altre condizioni del suo rilascio sono adempiute, anche se è pendente una procedura giudiziaria suscettibile di comportare una revoca della licenza di condurre in prova e la sua proroga per il periodo di un anno. In caso di conferma della decisione di revoca della licenza di condurre in prova e della sua proroga di un anno, il tempo richiesto dalla procedura e il periodo durante il quale l'interessato era provvisoriamente titolare di una licenza di condurre definitiva non sono computabili quale periodo di prova. La proroga di un anno inizia alla scadenza dell'esecuzione della revoca della licenza di condurre e dev'essere interamente eseguita a partire da questa data (consid. 4.4). Seppure non del tutto soddisfacente, questa soluzione s'impone con riferimento alla sistematica del diritto federale e per motivi inerenti alla sicurezza del diritto (consid. 4.5).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-495%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,637	143 II 506	143 II 506 Sachverhalt ab Seite 507 A. Du 1 er janvier 2000 au 30 novembre 2009, A. était gestionnaire, avec le titre de sous-directeur, de la Banque B. SA (ci-après: la Banque). Dans le cadre du Joint Statement conclu en 2013 entre le Département fédéral des finances et le Département de la justice des Etats-Unis, la Banque s'est annoncée comme un établissement de la catégorie 2, ce qui impliquait, en vertu du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks , qu'elle s'engageait à livrer des informations sur ses relations transfrontalières aux Etats-Unis. Le 20 août 2014, A. a formé, auprès des instances judiciaires civiles à Genève, une demande de mesures superprovisionnelles et provisionnelles à l'encontre de la Banque visant à interdire la transmission de ses données à des tiers ou des Etats tiers. Le 22 décembre 2014, le Tribunal de première instance de Genève a fait interdiction à la Banque de transmettre, de communiquer ou de porter à la connaissance de tiers ou d'Etats tiers, de quelque manière que ce soit, des données, informations ou documents comportant le nom et/ou des données ou informations relatives à A. et/ou pouvant l'identifier. L'intéressé a validé ces mesures provisionnelles par une demande en justice. B. Le 20 mai 2015, l'Internal Revenue Service des Etats-Unis (ci-après: l'IRS) a adressé une demande d'assistance administrative internationale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) concernant un compte bancaire déterminé ouvert auprès de la Banque. Le 9 juin 2015, donnant suite à la requête de l'Administration fédérale, la Banque a remis la documentation bancaire sollicitée, tout en caviardant les données de A., pour se conformer à l'interdiction qui lui avait été faite par le juge civil. Le 26 juin 2015, l'Administration fédérale a ordonné la remise des documents sans caviardage. La Banque s'est exécutée le 30 juin 2015, remettant les documents non caviardés sous scellés. C. Le 30 juin 2015, A., par l'intermédiaire de son avocat, a indiqué à l'Administration fédérale qu'il s'opposait formellement à la transmission de son nom à l'IRS, demandant à ce qu'il reste masqué. Par décision du 1 er décembre 2015, l'Administration fédérale a notamment déclaré les conclusions de A. irrecevables. A l'encontre de cette décision, A. a déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral qui, par arrêt du 25 août 2016, a admis le recours au sens des considérants dans la mesure de sa recevabilité. Il a partant annulé le chiffre 1 du dispositif de la décision du 1 er décembre 2015, en ce sens que les conclusions de A. devaient être déclarées recevables, et renvoyé la cause à l'Administration fédérale, afin qu'elle se prononce sur la demande de caviardage. D. Contre l'arrêt du 25 août 2016, l'Administration fédérale forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut à l'admission de son recours, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la réforme de celui-ci dans le sens que le chiffre 1 de sa décision du 1 er décembre 2015 est confirmé, les frais et dépens, tant devant l'instance précédente que devant le Tribunal fédéral, étant mis à la charge de A. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. A. conclut principalement à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet, sous suite de frais et dépens. Les parties ont répliqué et dupliqué, tout en maintenant leurs conclusions initiales. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Le litige se limite au point de savoir si le Tribunal administratif fédéral a violé le droit applicable en considérant que l'Administration fédérale ne pouvait déclarer irrecevables les conclusions formées devant elle par l'ex-employé d'une banque qui s'opposait formellement à la transmission de son nom et demandait à ce qu'il reste caviardé. 3.1 Il ressort en substance de l'arrêt attaqué que les tiers, tels notamment les employés de banque qui apparaissent dans la documentation et dont l'Administration fédérale n'envisage pas de caviarder les noms dans les documents qu'elle entend transmettre, ont qualité pour recourir, pour démontrer que leurs données n'intéressent pas la procédure en cause. Il appartient donc à l'Administration fédérale de se prononcer sur ce point sous l'angle de l'art. 4 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1) et de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD; RS 235.1). Les juges précédents ont en outre ajouté que les renseignements que les autorités américaines peuvent obtenir directement de la part des banques sur la base du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation) et ceux qui peuvent être livrés de la part de l'Administration fédérale, à la suite d'une demande d'assistance fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-après: CDI CH-US), peuvent se recouper. Même si chacune de ces deux procédures est indépendante (certaines décisions civiles prévoient du reste que l'interdiction de livrer les noms ne vaut qu'en relation avec ledit Programme), il convient d'éviter des contradictions qui seraient difficilement compréhensibles. Ainsi, même si l'Administration fédérale n'est pas liée par la décision des juges civils de caviarder le nom de l'intimé, il lui incombe de veiller à une certaine cohérence de l'ordre juridique, ce qui justifie une entrée en matière. 3.2 L'Administration fédérale estime pour sa part que l'intimé n'est qu'indirectement concerné par la demande d'assistance administrative du 20 mai 2015 et ne dispose donc pas de la qualité de partie pour requérir le caviardage de ses données. Elle voit dans le raisonnement suivi par le Tribunal administratif fédéral une violation de l'art. 26 CDI CH-US, de l'art. 6 PA (RS 172.021) et des art. 19 al. 2, 15 al. 1 et 14 al. 2 LAAF, en lien avec la création d'un obstacle à la bonne conduite d'un nombre important de procédures, alors que son refus d'entrer en matière était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 p. 446 s.). De plus, le principe de la spécialité, dont aucun indice ne permettait d'en déduire qu'il ne serait pas respecté, implique que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'en lien avec les impôts dus par la personne concernée par la demande d'assistance administrative. L'intimé n'est donc pas visé et les informations le concernant qui figurent dans les documents bancaires ne pourront être utilisées à son encontre. L'Administration fédérale ajoute toutefois que l'intimé n'est pas un tiers qui n'a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l'objet de la demande, de sorte qu'il n'y a pas lieu de caviarder ses données. En effet, l'IRS a exposé qu'elle suspectait que c'était avec l'aide de la Banque, respectivement de ses employés, que la personne concernée aurait utilisé de manière frauduleuse une société de domicile. Quant à l'interdiction prononcée par les juges civils, elle avait été rendue dans un tout autre contexte et n'avait aucune incidence sur la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative. 4. L'art. 26 CDI CH-US règle l'échange de renseignements. Il définit le cadre général dans lequel l'échange doit avoir lieu et prévoit notamment que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention (ch. 1 phrase 1). Le chiffre 3 de l'art. 26 CDI CH-US mentionne pour sa part que les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à la réglementation propre ou à la pratique administrative de l'un des Etats contractants, ou qui sont contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à l'ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues ni sur la base de sa propre législation, ni de celle de l'Etat qui les demande. La CDI CH-US ne contient en revanche aucune disposition de nature procédurale. Savoir si et dans quelle mesure une personne visée (directement ou indirectement) par la demande ou a fortiori un tiers dont le nom figurerait parmi la documentation fournie dispose d'un droit de recours avant la transmission des informations aux autorités requérantes est une question qui, à défaut de disposition topique dans la CDI concernée (cf. art. 1 al. 2 LAAF), relève de la procédure et dépend des garanties offertes par l'Etat requis. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne constituent pas des obstacles entravant de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international. C'est donc en premier lieu en regard des dispositions procédurales de droit interne, qui figurent en l'occurrence dans la LAAF et dans la PA à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF) qu'il convient d'examiner la question de la recevabilité de l'opposition formée par le recourant auprès de l'Administration fédérale tendant à ce que son nom ne soit pas transmis aux autorités américaines. 5. 5.1 Le point de savoir si l'Administration fédérale devait entrer en matière sur la demande formée par l'intimé dépend du statut procédural dont ce dernier peut bénéficier. L'art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu'ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. A teneur de l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de protection de l'art. 48 al. 1 PA correspond à l'intérêt visé à l'art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière ( ATF 139 II 328 consid. 3.2 p. 332 s.). Cet intérêt doit être direct et concret; en particulier, la partie recourante doit se trouver, avec la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés ( ATF 139 II 499 consid. 2.2 p. 504; ATF 138 II 162 consid. 2.1.2 p. 164; ATF 137 II 30 consid. 2.2.2 p. 33). En d'autres termes, l'intérêt invoqué, qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait, doit se trouver, avec l'objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération ( ATF 142 II 80 consid. 1.4.1 p. 83; ATF 141 II 14 consid. 4.4 p. 29; ATF 140 II 214 consid. 2.1 p. 218). L'art. 6 PA, dont la recourante invoque la violation, régit la qualité de partie, conférant cette qualité notamment aux personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre. On admet qu'une personne qui est légitimée à agir au sens de l'art. 48 PA doit par définition pouvoir bénéficier des droits de partie au sens de l'art. 6 PA (cf. ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457; ATF 129 II 286 consid. 4.3.1 p. 292 s.). Parmi les droits de partie que l'Administration fédérale doit garantir aux personnes habilitées à recourir en matière d'assistance administrative, on peut mentionner le droit d'information (cf. art. 14 al. 2 LAAF), le droit de participation et celui de consultation des pièces (cf. art. 15 LAAF). 5.2 Pour déterminer si la recourante devait examiner la requête de l'intimé tendant à ce que son nom soit caviardé sur la documentation à transmettre aux autorités américaines, il faut ainsi se demander si l'ex-collaborateur de la Banque pouvait se prévaloir d'un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA à ce que cette décision soit supprimée ou modifiée (cf. DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, 2 e éd. 2015, p. 263). Si tel est le cas, l'Administration fédérale ne pouvait refuser d'entrer en matière sur la demande tendant à ce que son nom soit supprimé. 5.2.1 L'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1 er janvier 2017, par l'ajout suivant: "lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements" (RO 2016 5059). Savoir si l'art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable n'a pas à être tranché, dès lors que l'ajout précité ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fiscale], FF 2015 5134 et Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative [ci-après: Message 2011], FF 2011 5783) et tel qu'il a été interprété par la jurisprudence. En effet, celle-ci n'admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si ceux-ci sont vraisemblablement pertinents et leur remise partant proportionnée (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.5 p. 446), en sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 en lien avec les prix de transfert). Comme exemple de personnes non concernées dont il est exclu de transmettre les noms en application de l'art. 4 al. 3 LAAF, les employés de banque dont les noms figurent dans la documentation bancaire fournie et qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande sont régulièrement cités ( ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/ 2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5). Il en découle qu'en principe l'Administration fédérale doit faire en sorte que les noms des employés de banque soient caviardés de la documentation transmise à l'Etat requérant en vertu de l'art. 4 al. 3 LAAF, sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisemblablement pertinents et leur remise proportionnée. En d'autres termes, si l'Administration fédérale renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c'est parce qu'elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou qu'à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu'il ne soit pas biffé. Si tel est le cas, force est de constater que l'employé visé peut faire valoir un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA, ne serait-ce que pour vérifier que les autorités suisses ne fournissent pas ses coordonnées en violation de l'art. 4 al. 3 LAAF (cf. CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum StAhiG, 2014, n° 254 ad art. 19 LAAF). Une possibilité de recours doit donc aussi lui être accordée (cf. art. 19 al. 2 LAAF; cf. en ce sens Message 2011, FF 2011 5783). 5.2.2 Une telle possibilité découle également des exigences de la protection des données, même si l'on peut admettre que l'art. 4 al. 3 LAAF fait fonction de loi spéciale. En effet, les données révélant l'identité des employés de banque tombent sous le coup des données personnelles au sens de l'art. 3 let. a et b LPD et leur transmission constitue une communication visée à l'art. 3 let. f LPD (cf. arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 consid. 3.4.3). L'intimé dispose donc également sous l'angle de la protection des données d'un intérêt digne de protection à ce qu'il soit vérifié que la communication de ses données personnelles soit conforme aux règles légales. Il devrait pouvoir le faire valoir en application de l'art. 25 LPD, dans le cas où la LAAF, en tant que loi spéciale, ne lui conférerait pas un tel droit (cf. en ce sens, SCHODER, op. cit., n° 254 ad art. 9 LAAF). 5.2.3 Dans le cas d'espèce, l'intérêt digne de protection de l'intimé résulte aussi du fait que celui-ci a obtenu d'un juge civil qu'il soit fait interdiction à la Banque de transmettre son nom aux autorités américaines dans le cadre du Programme de régularisation, qui prévoyait que les informations remises incluent notamment celles des employés (cf. à ce sujet, XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4 e éd. 2015, n. 1246). Or, dans une autre affaire rendue dans ce contexte, la I re Cour civile du Tribunal fédéral a rendu une décision dans laquelle elle a confirmé l'interdiction faite à une banque de livrer des données permettant d'identifier notamment certains collaborateurs au motif que la banque en cause n'avait pas fait valoir un intérêt public suffisant justifiant, sous l'angle de l'art. 6 al. 2 let. d LPD, la transmission de données relatives notamment à certains de ses collaborateurs (arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016). Certes, comme l'a constaté à juste titre le Tribunal administratif fédéral, les décisions prises par les juges civils dans le contexte de la remise de documents par les banques elles-mêmes sur la base du Programme de régularisation ne lient pas l'Administration fédérale saisie d'une demande d'assistance administrative fondée sur la CDI CH-US. Toutefois, l'employé qui bénéficie d'une telle protection accordée sur le plan civil a, à tout le moins, un intérêt digne de protection à pouvoir saisir les motifs pour lesquels l'Administration fédérale adopte une position contraire et estime que les mêmes données n'ont pas à être caviardées. 5.2.4 Enfin, les explications fournies par l'Administration fédérale dans son recours, bien qu'elles relèvent du fond, sont également révélatrices de la façon dont cette autorité considère l'intimé. Après avoir rappelé qu'en cas de fraude fiscale et de délits semblables, l'art. 26 CDI CH-US exige que seule la transmission des noms de personnes qui manifestement ne sont pas impliquées dans l'affaire doit être refusée, la recourante explique que l'intimé ne peut être considéré comme tel, dès lors qu'il serait présumé avoir aidé la personne concernée à commettre une fraude fiscale ou un délit semblable. Elle souligne ensuite elle-même que "la personne intimée n'est pas un tiers qui n'a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative du 20 mai 2015, raison pour laquelle il n'y a pas lieu de caviarder ses données". Cette affirmation démontre à elle seule que l'intimé remplit les conditions de l'art. 48 PA en lien avec la transmission de données permettant de l'identifier. 5.3 Enfin, on ne voit pas que le fait de permettre à l'employé de la banque dont l'Administration fédérale entend ne pas caviarder le nom dans la documentation à transmettre d'en être informé et de pouvoir s'en plaindre (cf. art. 14 al. 2 et 19 al. 2 LAAF) entraverait de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international. Le collaborateur de la banque n'a d'intérêt à agir qu'en lien avec le caviardage des données le concernant et ne saurait remettre en cause l'assistance administrative dans son principe. Cette procédure, dont l'objet est limité, n'est donc pas de nature à empêcher l'assistance administrative fondée sur la CDI CH-US ni à en retarder de manière inconsidérée l'issue. Il est du reste envisageable, si toutes les conditions sont réunies, que les renseignements, avec les noms caviardés, soient remis, jusqu'à droit jugé sur la transmission de ceux-ci. 5.4 Les autres objections présentées par la recourante sont infondées. 5.4.1 L'Administration fédérale se prévaut de l' ATF 139 II 404 consid. 11.1. Contrairement à ce qu'elle soutient, cette jurisprudence ne permet pas d'en conclure qu'un employé de banque dont le nom ne serait pas caviardé dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale ne devrait pas être informé ni qu'il ne pourrait recourir. Cet arrêt refuse certes d'entrer en matière sur une conclusion prise par les recourants tendant à obliger les autorités à informer les personnes dont les données ne sont pas caviardées, afin que celles-ci puissent s'en plaindre. Toutefois, si la Cour de céans a refusé d'entrer en matière, ce n'est pas parce qu'elle a considéré que les personnes dont les données n'étaient pas caviardées n'avaient pas d'intérêt - question qu'elle n'a pas tranchée -, mais parce que les recourants n'étaient eux-mêmes pas directement concernés et ne pouvaient donc faire valoir les intérêts de tiers sous l'angle de l'art. 89 al. 1 let. c LTF. En l'occurrence, la situation est différente, puisque la personne qui se plaint du non-caviardage de ses données est précisément l'ex-collaborateur de la banque, de sorte qu'il est directement concerné. 5.4.2 On ne voit pas davantage que le respect du principe de la spécialité justifie de priver l'intimé de tout droit de procédure garanti par la législation nationale, contrairement à ce qu'affirme la recourante. Il n'est pas contesté que les Etats-Unis se sont engagés à respecter ce principe, qui est expressément décrit à l'art. 26 CDI CH-US, et que l'Administration fédérale a rappelé, conformément à l'art. 20 al. 2 LAAF, dans sa décision du 1 er décembre 2015, soulignant que les renseignements fournis ne pouvaient être utilisés que dans la procédure contre le contribuable visé. Le fait que les tiers dont les noms sont transmis soient en principe protégés par le principe de spécialité, comme le Tribunal fédéral l'a relevé ( ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne justifie pas pour autant de priver ces tiers de tous droits de procédure garantis par le droit interne. Une telle justification reviendrait du reste, comme l'a pertinemment retenu le Tribunal administratif fédéral, à rendre vide de sens l'art. 4 al. 3 LAAF. Elle permettrait à l'Administration fédérale, sous le couvert du principe de spécialité, de renoncer à caviarder les données des collaborateurs des banques détentrices d'information de manière discrétionnaire, sans que les intéressés n'en sachent rien et bien que ceux-ci disposent d'un intérêt digne de protection à ce que les conditions permettant, selon le droit suisse, de transmettre de telles données puissent être contrôlées. 5.5 Il en découle que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral renvoyant la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle entre en matière et rende une décision au sens des considérants procède d'une application correcte des principes et dispositions légales applicables. Le recours doit partant être rejeté. (...)	fr	Internationale Amtshilfe in Steuerfragen gegenüber den Vereinigten Staaten von Amerika; Übermittlung von Bankunterlagen, die den Namen eines Angestellten enthalten; Parteistellung; DBA CH-US; Art. 4 Abs. 3 und 19 Abs. 2 StAhiG; Art. 48 VwVG; Datenschutzgesetz. Parteistellung und Beschwerdelegitimation eines Bankangestellten, dessen Name in den Unterlagen erscheint, die der ersuchte Staat dem ersuchenden Staat zu übermitteln beabsichtigt. Stellung der Behörden (E. 3). Mangels einschlägiger Bestimmung im DBA CH-US bestimmt das Landesrecht, ob und inwiefern eine direkt oder indirekt durch das Amtshilfegesuch betroffene Person bzw. sogar eine Drittperson, deren Name in den herausgegebenen Unterlagen erscheint, vor der Übermittlung der entsprechenden Informationen zur Beschwerde legitimiert ist; dies gilt unter dem einzigen Vorbehalt, dass die landesrechtlich eingeräumten Verfahrensrechte die Herausgabe von Informationen, zu welcher sich die Schweiz völkerrechtlich verpflichtet hat, nicht in unangemessener Weise behindern (E. 4). Ein Bankangestellter, dessen Name in den zu übermittelnden Unterlagen erscheint, hat ein schützenswertes Interesse im Sinne von Art. 48 VwVG; somit kann dieser am Verfahren teilnehmen und die korrekte Anwendung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG prüfen lassen. Diese Möglichkeit ergibt sich in erster Linie aus dem StAhiG, in zweiter Linie aus dem Datenschutzgesetz und vorliegend auch aus dem von einem Zivilrichter gegenüber der Bank ausgesprochenen Verbot, den betreffenden Namen zu übermitteln. Diese Verfahrensrechte behindern nicht in unangemessener Weise die Herausgabe von Informationen an den ersuchenden Staat (E. 5).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-506%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,638	143 II 506	143 II 506 Sachverhalt ab Seite 507 A. Du 1 er janvier 2000 au 30 novembre 2009, A. était gestionnaire, avec le titre de sous-directeur, de la Banque B. SA (ci-après: la Banque). Dans le cadre du Joint Statement conclu en 2013 entre le Département fédéral des finances et le Département de la justice des Etats-Unis, la Banque s'est annoncée comme un établissement de la catégorie 2, ce qui impliquait, en vertu du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks , qu'elle s'engageait à livrer des informations sur ses relations transfrontalières aux Etats-Unis. Le 20 août 2014, A. a formé, auprès des instances judiciaires civiles à Genève, une demande de mesures superprovisionnelles et provisionnelles à l'encontre de la Banque visant à interdire la transmission de ses données à des tiers ou des Etats tiers. Le 22 décembre 2014, le Tribunal de première instance de Genève a fait interdiction à la Banque de transmettre, de communiquer ou de porter à la connaissance de tiers ou d'Etats tiers, de quelque manière que ce soit, des données, informations ou documents comportant le nom et/ou des données ou informations relatives à A. et/ou pouvant l'identifier. L'intéressé a validé ces mesures provisionnelles par une demande en justice. B. Le 20 mai 2015, l'Internal Revenue Service des Etats-Unis (ci-après: l'IRS) a adressé une demande d'assistance administrative internationale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) concernant un compte bancaire déterminé ouvert auprès de la Banque. Le 9 juin 2015, donnant suite à la requête de l'Administration fédérale, la Banque a remis la documentation bancaire sollicitée, tout en caviardant les données de A., pour se conformer à l'interdiction qui lui avait été faite par le juge civil. Le 26 juin 2015, l'Administration fédérale a ordonné la remise des documents sans caviardage. La Banque s'est exécutée le 30 juin 2015, remettant les documents non caviardés sous scellés. C. Le 30 juin 2015, A., par l'intermédiaire de son avocat, a indiqué à l'Administration fédérale qu'il s'opposait formellement à la transmission de son nom à l'IRS, demandant à ce qu'il reste masqué. Par décision du 1 er décembre 2015, l'Administration fédérale a notamment déclaré les conclusions de A. irrecevables. A l'encontre de cette décision, A. a déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral qui, par arrêt du 25 août 2016, a admis le recours au sens des considérants dans la mesure de sa recevabilité. Il a partant annulé le chiffre 1 du dispositif de la décision du 1 er décembre 2015, en ce sens que les conclusions de A. devaient être déclarées recevables, et renvoyé la cause à l'Administration fédérale, afin qu'elle se prononce sur la demande de caviardage. D. Contre l'arrêt du 25 août 2016, l'Administration fédérale forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut à l'admission de son recours, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la réforme de celui-ci dans le sens que le chiffre 1 de sa décision du 1 er décembre 2015 est confirmé, les frais et dépens, tant devant l'instance précédente que devant le Tribunal fédéral, étant mis à la charge de A. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. A. conclut principalement à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet, sous suite de frais et dépens. Les parties ont répliqué et dupliqué, tout en maintenant leurs conclusions initiales. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Le litige se limite au point de savoir si le Tribunal administratif fédéral a violé le droit applicable en considérant que l'Administration fédérale ne pouvait déclarer irrecevables les conclusions formées devant elle par l'ex-employé d'une banque qui s'opposait formellement à la transmission de son nom et demandait à ce qu'il reste caviardé. 3.1 Il ressort en substance de l'arrêt attaqué que les tiers, tels notamment les employés de banque qui apparaissent dans la documentation et dont l'Administration fédérale n'envisage pas de caviarder les noms dans les documents qu'elle entend transmettre, ont qualité pour recourir, pour démontrer que leurs données n'intéressent pas la procédure en cause. Il appartient donc à l'Administration fédérale de se prononcer sur ce point sous l'angle de l'art. 4 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1) et de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD; RS 235.1). Les juges précédents ont en outre ajouté que les renseignements que les autorités américaines peuvent obtenir directement de la part des banques sur la base du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation) et ceux qui peuvent être livrés de la part de l'Administration fédérale, à la suite d'une demande d'assistance fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-après: CDI CH-US), peuvent se recouper. Même si chacune de ces deux procédures est indépendante (certaines décisions civiles prévoient du reste que l'interdiction de livrer les noms ne vaut qu'en relation avec ledit Programme), il convient d'éviter des contradictions qui seraient difficilement compréhensibles. Ainsi, même si l'Administration fédérale n'est pas liée par la décision des juges civils de caviarder le nom de l'intimé, il lui incombe de veiller à une certaine cohérence de l'ordre juridique, ce qui justifie une entrée en matière. 3.2 L'Administration fédérale estime pour sa part que l'intimé n'est qu'indirectement concerné par la demande d'assistance administrative du 20 mai 2015 et ne dispose donc pas de la qualité de partie pour requérir le caviardage de ses données. Elle voit dans le raisonnement suivi par le Tribunal administratif fédéral une violation de l'art. 26 CDI CH-US, de l'art. 6 PA (RS 172.021) et des art. 19 al. 2, 15 al. 1 et 14 al. 2 LAAF, en lien avec la création d'un obstacle à la bonne conduite d'un nombre important de procédures, alors que son refus d'entrer en matière était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 p. 446 s.). De plus, le principe de la spécialité, dont aucun indice ne permettait d'en déduire qu'il ne serait pas respecté, implique que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'en lien avec les impôts dus par la personne concernée par la demande d'assistance administrative. L'intimé n'est donc pas visé et les informations le concernant qui figurent dans les documents bancaires ne pourront être utilisées à son encontre. L'Administration fédérale ajoute toutefois que l'intimé n'est pas un tiers qui n'a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l'objet de la demande, de sorte qu'il n'y a pas lieu de caviarder ses données. En effet, l'IRS a exposé qu'elle suspectait que c'était avec l'aide de la Banque, respectivement de ses employés, que la personne concernée aurait utilisé de manière frauduleuse une société de domicile. Quant à l'interdiction prononcée par les juges civils, elle avait été rendue dans un tout autre contexte et n'avait aucune incidence sur la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative. 4. L'art. 26 CDI CH-US règle l'échange de renseignements. Il définit le cadre général dans lequel l'échange doit avoir lieu et prévoit notamment que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention (ch. 1 phrase 1). Le chiffre 3 de l'art. 26 CDI CH-US mentionne pour sa part que les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à la réglementation propre ou à la pratique administrative de l'un des Etats contractants, ou qui sont contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à l'ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues ni sur la base de sa propre législation, ni de celle de l'Etat qui les demande. La CDI CH-US ne contient en revanche aucune disposition de nature procédurale. Savoir si et dans quelle mesure une personne visée (directement ou indirectement) par la demande ou a fortiori un tiers dont le nom figurerait parmi la documentation fournie dispose d'un droit de recours avant la transmission des informations aux autorités requérantes est une question qui, à défaut de disposition topique dans la CDI concernée (cf. art. 1 al. 2 LAAF), relève de la procédure et dépend des garanties offertes par l'Etat requis. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne constituent pas des obstacles entravant de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international. C'est donc en premier lieu en regard des dispositions procédurales de droit interne, qui figurent en l'occurrence dans la LAAF et dans la PA à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF) qu'il convient d'examiner la question de la recevabilité de l'opposition formée par le recourant auprès de l'Administration fédérale tendant à ce que son nom ne soit pas transmis aux autorités américaines. 5. 5.1 Le point de savoir si l'Administration fédérale devait entrer en matière sur la demande formée par l'intimé dépend du statut procédural dont ce dernier peut bénéficier. L'art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu'ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. A teneur de l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de protection de l'art. 48 al. 1 PA correspond à l'intérêt visé à l'art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière ( ATF 139 II 328 consid. 3.2 p. 332 s.). Cet intérêt doit être direct et concret; en particulier, la partie recourante doit se trouver, avec la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés ( ATF 139 II 499 consid. 2.2 p. 504; ATF 138 II 162 consid. 2.1.2 p. 164; ATF 137 II 30 consid. 2.2.2 p. 33). En d'autres termes, l'intérêt invoqué, qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait, doit se trouver, avec l'objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération ( ATF 142 II 80 consid. 1.4.1 p. 83; ATF 141 II 14 consid. 4.4 p. 29; ATF 140 II 214 consid. 2.1 p. 218). L'art. 6 PA, dont la recourante invoque la violation, régit la qualité de partie, conférant cette qualité notamment aux personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre. On admet qu'une personne qui est légitimée à agir au sens de l'art. 48 PA doit par définition pouvoir bénéficier des droits de partie au sens de l'art. 6 PA (cf. ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457; ATF 129 II 286 consid. 4.3.1 p. 292 s.). Parmi les droits de partie que l'Administration fédérale doit garantir aux personnes habilitées à recourir en matière d'assistance administrative, on peut mentionner le droit d'information (cf. art. 14 al. 2 LAAF), le droit de participation et celui de consultation des pièces (cf. art. 15 LAAF). 5.2 Pour déterminer si la recourante devait examiner la requête de l'intimé tendant à ce que son nom soit caviardé sur la documentation à transmettre aux autorités américaines, il faut ainsi se demander si l'ex-collaborateur de la Banque pouvait se prévaloir d'un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA à ce que cette décision soit supprimée ou modifiée (cf. DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, 2 e éd. 2015, p. 263). Si tel est le cas, l'Administration fédérale ne pouvait refuser d'entrer en matière sur la demande tendant à ce que son nom soit supprimé. 5.2.1 L'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1 er janvier 2017, par l'ajout suivant: "lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements" (RO 2016 5059). Savoir si l'art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable n'a pas à être tranché, dès lors que l'ajout précité ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fiscale], FF 2015 5134 et Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative [ci-après: Message 2011], FF 2011 5783) et tel qu'il a été interprété par la jurisprudence. En effet, celle-ci n'admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si ceux-ci sont vraisemblablement pertinents et leur remise partant proportionnée (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.5 p. 446), en sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 en lien avec les prix de transfert). Comme exemple de personnes non concernées dont il est exclu de transmettre les noms en application de l'art. 4 al. 3 LAAF, les employés de banque dont les noms figurent dans la documentation bancaire fournie et qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande sont régulièrement cités ( ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/ 2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5). Il en découle qu'en principe l'Administration fédérale doit faire en sorte que les noms des employés de banque soient caviardés de la documentation transmise à l'Etat requérant en vertu de l'art. 4 al. 3 LAAF, sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisemblablement pertinents et leur remise proportionnée. En d'autres termes, si l'Administration fédérale renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c'est parce qu'elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou qu'à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu'il ne soit pas biffé. Si tel est le cas, force est de constater que l'employé visé peut faire valoir un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA, ne serait-ce que pour vérifier que les autorités suisses ne fournissent pas ses coordonnées en violation de l'art. 4 al. 3 LAAF (cf. CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum StAhiG, 2014, n° 254 ad art. 19 LAAF). Une possibilité de recours doit donc aussi lui être accordée (cf. art. 19 al. 2 LAAF; cf. en ce sens Message 2011, FF 2011 5783). 5.2.2 Une telle possibilité découle également des exigences de la protection des données, même si l'on peut admettre que l'art. 4 al. 3 LAAF fait fonction de loi spéciale. En effet, les données révélant l'identité des employés de banque tombent sous le coup des données personnelles au sens de l'art. 3 let. a et b LPD et leur transmission constitue une communication visée à l'art. 3 let. f LPD (cf. arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 consid. 3.4.3). L'intimé dispose donc également sous l'angle de la protection des données d'un intérêt digne de protection à ce qu'il soit vérifié que la communication de ses données personnelles soit conforme aux règles légales. Il devrait pouvoir le faire valoir en application de l'art. 25 LPD, dans le cas où la LAAF, en tant que loi spéciale, ne lui conférerait pas un tel droit (cf. en ce sens, SCHODER, op. cit., n° 254 ad art. 9 LAAF). 5.2.3 Dans le cas d'espèce, l'intérêt digne de protection de l'intimé résulte aussi du fait que celui-ci a obtenu d'un juge civil qu'il soit fait interdiction à la Banque de transmettre son nom aux autorités américaines dans le cadre du Programme de régularisation, qui prévoyait que les informations remises incluent notamment celles des employés (cf. à ce sujet, XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4 e éd. 2015, n. 1246). Or, dans une autre affaire rendue dans ce contexte, la I re Cour civile du Tribunal fédéral a rendu une décision dans laquelle elle a confirmé l'interdiction faite à une banque de livrer des données permettant d'identifier notamment certains collaborateurs au motif que la banque en cause n'avait pas fait valoir un intérêt public suffisant justifiant, sous l'angle de l'art. 6 al. 2 let. d LPD, la transmission de données relatives notamment à certains de ses collaborateurs (arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016). Certes, comme l'a constaté à juste titre le Tribunal administratif fédéral, les décisions prises par les juges civils dans le contexte de la remise de documents par les banques elles-mêmes sur la base du Programme de régularisation ne lient pas l'Administration fédérale saisie d'une demande d'assistance administrative fondée sur la CDI CH-US. Toutefois, l'employé qui bénéficie d'une telle protection accordée sur le plan civil a, à tout le moins, un intérêt digne de protection à pouvoir saisir les motifs pour lesquels l'Administration fédérale adopte une position contraire et estime que les mêmes données n'ont pas à être caviardées. 5.2.4 Enfin, les explications fournies par l'Administration fédérale dans son recours, bien qu'elles relèvent du fond, sont également révélatrices de la façon dont cette autorité considère l'intimé. Après avoir rappelé qu'en cas de fraude fiscale et de délits semblables, l'art. 26 CDI CH-US exige que seule la transmission des noms de personnes qui manifestement ne sont pas impliquées dans l'affaire doit être refusée, la recourante explique que l'intimé ne peut être considéré comme tel, dès lors qu'il serait présumé avoir aidé la personne concernée à commettre une fraude fiscale ou un délit semblable. Elle souligne ensuite elle-même que "la personne intimée n'est pas un tiers qui n'a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative du 20 mai 2015, raison pour laquelle il n'y a pas lieu de caviarder ses données". Cette affirmation démontre à elle seule que l'intimé remplit les conditions de l'art. 48 PA en lien avec la transmission de données permettant de l'identifier. 5.3 Enfin, on ne voit pas que le fait de permettre à l'employé de la banque dont l'Administration fédérale entend ne pas caviarder le nom dans la documentation à transmettre d'en être informé et de pouvoir s'en plaindre (cf. art. 14 al. 2 et 19 al. 2 LAAF) entraverait de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international. Le collaborateur de la banque n'a d'intérêt à agir qu'en lien avec le caviardage des données le concernant et ne saurait remettre en cause l'assistance administrative dans son principe. Cette procédure, dont l'objet est limité, n'est donc pas de nature à empêcher l'assistance administrative fondée sur la CDI CH-US ni à en retarder de manière inconsidérée l'issue. Il est du reste envisageable, si toutes les conditions sont réunies, que les renseignements, avec les noms caviardés, soient remis, jusqu'à droit jugé sur la transmission de ceux-ci. 5.4 Les autres objections présentées par la recourante sont infondées. 5.4.1 L'Administration fédérale se prévaut de l' ATF 139 II 404 consid. 11.1. Contrairement à ce qu'elle soutient, cette jurisprudence ne permet pas d'en conclure qu'un employé de banque dont le nom ne serait pas caviardé dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale ne devrait pas être informé ni qu'il ne pourrait recourir. Cet arrêt refuse certes d'entrer en matière sur une conclusion prise par les recourants tendant à obliger les autorités à informer les personnes dont les données ne sont pas caviardées, afin que celles-ci puissent s'en plaindre. Toutefois, si la Cour de céans a refusé d'entrer en matière, ce n'est pas parce qu'elle a considéré que les personnes dont les données n'étaient pas caviardées n'avaient pas d'intérêt - question qu'elle n'a pas tranchée -, mais parce que les recourants n'étaient eux-mêmes pas directement concernés et ne pouvaient donc faire valoir les intérêts de tiers sous l'angle de l'art. 89 al. 1 let. c LTF. En l'occurrence, la situation est différente, puisque la personne qui se plaint du non-caviardage de ses données est précisément l'ex-collaborateur de la banque, de sorte qu'il est directement concerné. 5.4.2 On ne voit pas davantage que le respect du principe de la spécialité justifie de priver l'intimé de tout droit de procédure garanti par la législation nationale, contrairement à ce qu'affirme la recourante. Il n'est pas contesté que les Etats-Unis se sont engagés à respecter ce principe, qui est expressément décrit à l'art. 26 CDI CH-US, et que l'Administration fédérale a rappelé, conformément à l'art. 20 al. 2 LAAF, dans sa décision du 1 er décembre 2015, soulignant que les renseignements fournis ne pouvaient être utilisés que dans la procédure contre le contribuable visé. Le fait que les tiers dont les noms sont transmis soient en principe protégés par le principe de spécialité, comme le Tribunal fédéral l'a relevé ( ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne justifie pas pour autant de priver ces tiers de tous droits de procédure garantis par le droit interne. Une telle justification reviendrait du reste, comme l'a pertinemment retenu le Tribunal administratif fédéral, à rendre vide de sens l'art. 4 al. 3 LAAF. Elle permettrait à l'Administration fédérale, sous le couvert du principe de spécialité, de renoncer à caviarder les données des collaborateurs des banques détentrices d'information de manière discrétionnaire, sans que les intéressés n'en sachent rien et bien que ceux-ci disposent d'un intérêt digne de protection à ce que les conditions permettant, selon le droit suisse, de transmettre de telles données puissent être contrôlées. 5.5 Il en découle que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral renvoyant la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle entre en matière et rende une décision au sens des considérants procède d'une application correcte des principes et dispositions légales applicables. Le recours doit partant être rejeté. (...)	fr	Assistance administrative internationale en matière fiscale avec les Etats-Unis d'Amérique; transmission de documents bancaires comprenant le nom d'un employé; qualité de partie; CDI CH-US; art. 4 al. 3 et 19 al. 2 LAAF; art. 48 PA; loi sur la protection des données. Qualité de partie et pour recourir d'un employé de banque dont le nom figure dans la documentation que l'Etat requis entend transmettre à l'Etat requérant. Position des autorités (consid. 3). A défaut de disposition topique dans la CDI CH-US, il appartient au droit interne de définir si et dans quelle mesure une personne visée directement ou indirectement par la demande d'assistance administrative ou a fortiori un tiers dont le nom figurerait parmi la documentation fournie dispose d'un droit de recours avant la transmission desdites informations; la seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne constituent pas des obstacles entravant de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international (consid. 4). Intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA reconnu à un employé de banque dont le nom figure dans la documentation à transmettre, lui permettant de participer à la procédure pour faire vérifier le respect de l'art. 4 al. 3 LAAF. Cette possibilité découle en premier lieu de la LAAF, subsidiairement de la loi sur la protection des données et aussi, en l'espèce, de l'interdiction prononcée par un juge civil envers la banque de transmettre ledit nom. Ces droits procéduraux n'entravent pas de manière inconsidérée la remise d'informations à l'Etat requérant (consid. 5).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-506%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,639	143 II 506	143 II 506 Sachverhalt ab Seite 507 A. Du 1 er janvier 2000 au 30 novembre 2009, A. était gestionnaire, avec le titre de sous-directeur, de la Banque B. SA (ci-après: la Banque). Dans le cadre du Joint Statement conclu en 2013 entre le Département fédéral des finances et le Département de la justice des Etats-Unis, la Banque s'est annoncée comme un établissement de la catégorie 2, ce qui impliquait, en vertu du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks , qu'elle s'engageait à livrer des informations sur ses relations transfrontalières aux Etats-Unis. Le 20 août 2014, A. a formé, auprès des instances judiciaires civiles à Genève, une demande de mesures superprovisionnelles et provisionnelles à l'encontre de la Banque visant à interdire la transmission de ses données à des tiers ou des Etats tiers. Le 22 décembre 2014, le Tribunal de première instance de Genève a fait interdiction à la Banque de transmettre, de communiquer ou de porter à la connaissance de tiers ou d'Etats tiers, de quelque manière que ce soit, des données, informations ou documents comportant le nom et/ou des données ou informations relatives à A. et/ou pouvant l'identifier. L'intéressé a validé ces mesures provisionnelles par une demande en justice. B. Le 20 mai 2015, l'Internal Revenue Service des Etats-Unis (ci-après: l'IRS) a adressé une demande d'assistance administrative internationale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) concernant un compte bancaire déterminé ouvert auprès de la Banque. Le 9 juin 2015, donnant suite à la requête de l'Administration fédérale, la Banque a remis la documentation bancaire sollicitée, tout en caviardant les données de A., pour se conformer à l'interdiction qui lui avait été faite par le juge civil. Le 26 juin 2015, l'Administration fédérale a ordonné la remise des documents sans caviardage. La Banque s'est exécutée le 30 juin 2015, remettant les documents non caviardés sous scellés. C. Le 30 juin 2015, A., par l'intermédiaire de son avocat, a indiqué à l'Administration fédérale qu'il s'opposait formellement à la transmission de son nom à l'IRS, demandant à ce qu'il reste masqué. Par décision du 1 er décembre 2015, l'Administration fédérale a notamment déclaré les conclusions de A. irrecevables. A l'encontre de cette décision, A. a déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral qui, par arrêt du 25 août 2016, a admis le recours au sens des considérants dans la mesure de sa recevabilité. Il a partant annulé le chiffre 1 du dispositif de la décision du 1 er décembre 2015, en ce sens que les conclusions de A. devaient être déclarées recevables, et renvoyé la cause à l'Administration fédérale, afin qu'elle se prononce sur la demande de caviardage. D. Contre l'arrêt du 25 août 2016, l'Administration fédérale forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut à l'admission de son recours, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la réforme de celui-ci dans le sens que le chiffre 1 de sa décision du 1 er décembre 2015 est confirmé, les frais et dépens, tant devant l'instance précédente que devant le Tribunal fédéral, étant mis à la charge de A. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. A. conclut principalement à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet, sous suite de frais et dépens. Les parties ont répliqué et dupliqué, tout en maintenant leurs conclusions initiales. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Le litige se limite au point de savoir si le Tribunal administratif fédéral a violé le droit applicable en considérant que l'Administration fédérale ne pouvait déclarer irrecevables les conclusions formées devant elle par l'ex-employé d'une banque qui s'opposait formellement à la transmission de son nom et demandait à ce qu'il reste caviardé. 3.1 Il ressort en substance de l'arrêt attaqué que les tiers, tels notamment les employés de banque qui apparaissent dans la documentation et dont l'Administration fédérale n'envisage pas de caviarder les noms dans les documents qu'elle entend transmettre, ont qualité pour recourir, pour démontrer que leurs données n'intéressent pas la procédure en cause. Il appartient donc à l'Administration fédérale de se prononcer sur ce point sous l'angle de l'art. 4 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1) et de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD; RS 235.1). Les juges précédents ont en outre ajouté que les renseignements que les autorités américaines peuvent obtenir directement de la part des banques sur la base du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation) et ceux qui peuvent être livrés de la part de l'Administration fédérale, à la suite d'une demande d'assistance fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-après: CDI CH-US), peuvent se recouper. Même si chacune de ces deux procédures est indépendante (certaines décisions civiles prévoient du reste que l'interdiction de livrer les noms ne vaut qu'en relation avec ledit Programme), il convient d'éviter des contradictions qui seraient difficilement compréhensibles. Ainsi, même si l'Administration fédérale n'est pas liée par la décision des juges civils de caviarder le nom de l'intimé, il lui incombe de veiller à une certaine cohérence de l'ordre juridique, ce qui justifie une entrée en matière. 3.2 L'Administration fédérale estime pour sa part que l'intimé n'est qu'indirectement concerné par la demande d'assistance administrative du 20 mai 2015 et ne dispose donc pas de la qualité de partie pour requérir le caviardage de ses données. Elle voit dans le raisonnement suivi par le Tribunal administratif fédéral une violation de l'art. 26 CDI CH-US, de l'art. 6 PA (RS 172.021) et des art. 19 al. 2, 15 al. 1 et 14 al. 2 LAAF, en lien avec la création d'un obstacle à la bonne conduite d'un nombre important de procédures, alors que son refus d'entrer en matière était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 p. 446 s.). De plus, le principe de la spécialité, dont aucun indice ne permettait d'en déduire qu'il ne serait pas respecté, implique que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'en lien avec les impôts dus par la personne concernée par la demande d'assistance administrative. L'intimé n'est donc pas visé et les informations le concernant qui figurent dans les documents bancaires ne pourront être utilisées à son encontre. L'Administration fédérale ajoute toutefois que l'intimé n'est pas un tiers qui n'a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l'objet de la demande, de sorte qu'il n'y a pas lieu de caviarder ses données. En effet, l'IRS a exposé qu'elle suspectait que c'était avec l'aide de la Banque, respectivement de ses employés, que la personne concernée aurait utilisé de manière frauduleuse une société de domicile. Quant à l'interdiction prononcée par les juges civils, elle avait été rendue dans un tout autre contexte et n'avait aucune incidence sur la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative. 4. L'art. 26 CDI CH-US règle l'échange de renseignements. Il définit le cadre général dans lequel l'échange doit avoir lieu et prévoit notamment que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention (ch. 1 phrase 1). Le chiffre 3 de l'art. 26 CDI CH-US mentionne pour sa part que les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à la réglementation propre ou à la pratique administrative de l'un des Etats contractants, ou qui sont contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à l'ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues ni sur la base de sa propre législation, ni de celle de l'Etat qui les demande. La CDI CH-US ne contient en revanche aucune disposition de nature procédurale. Savoir si et dans quelle mesure une personne visée (directement ou indirectement) par la demande ou a fortiori un tiers dont le nom figurerait parmi la documentation fournie dispose d'un droit de recours avant la transmission des informations aux autorités requérantes est une question qui, à défaut de disposition topique dans la CDI concernée (cf. art. 1 al. 2 LAAF), relève de la procédure et dépend des garanties offertes par l'Etat requis. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne constituent pas des obstacles entravant de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international. C'est donc en premier lieu en regard des dispositions procédurales de droit interne, qui figurent en l'occurrence dans la LAAF et dans la PA à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF) qu'il convient d'examiner la question de la recevabilité de l'opposition formée par le recourant auprès de l'Administration fédérale tendant à ce que son nom ne soit pas transmis aux autorités américaines. 5. 5.1 Le point de savoir si l'Administration fédérale devait entrer en matière sur la demande formée par l'intimé dépend du statut procédural dont ce dernier peut bénéficier. L'art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu'ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. A teneur de l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de protection de l'art. 48 al. 1 PA correspond à l'intérêt visé à l'art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière ( ATF 139 II 328 consid. 3.2 p. 332 s.). Cet intérêt doit être direct et concret; en particulier, la partie recourante doit se trouver, avec la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés ( ATF 139 II 499 consid. 2.2 p. 504; ATF 138 II 162 consid. 2.1.2 p. 164; ATF 137 II 30 consid. 2.2.2 p. 33). En d'autres termes, l'intérêt invoqué, qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait, doit se trouver, avec l'objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération ( ATF 142 II 80 consid. 1.4.1 p. 83; ATF 141 II 14 consid. 4.4 p. 29; ATF 140 II 214 consid. 2.1 p. 218). L'art. 6 PA, dont la recourante invoque la violation, régit la qualité de partie, conférant cette qualité notamment aux personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre. On admet qu'une personne qui est légitimée à agir au sens de l'art. 48 PA doit par définition pouvoir bénéficier des droits de partie au sens de l'art. 6 PA (cf. ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457; ATF 129 II 286 consid. 4.3.1 p. 292 s.). Parmi les droits de partie que l'Administration fédérale doit garantir aux personnes habilitées à recourir en matière d'assistance administrative, on peut mentionner le droit d'information (cf. art. 14 al. 2 LAAF), le droit de participation et celui de consultation des pièces (cf. art. 15 LAAF). 5.2 Pour déterminer si la recourante devait examiner la requête de l'intimé tendant à ce que son nom soit caviardé sur la documentation à transmettre aux autorités américaines, il faut ainsi se demander si l'ex-collaborateur de la Banque pouvait se prévaloir d'un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA à ce que cette décision soit supprimée ou modifiée (cf. DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, 2 e éd. 2015, p. 263). Si tel est le cas, l'Administration fédérale ne pouvait refuser d'entrer en matière sur la demande tendant à ce que son nom soit supprimé. 5.2.1 L'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1 er janvier 2017, par l'ajout suivant: "lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements" (RO 2016 5059). Savoir si l'art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable n'a pas à être tranché, dès lors que l'ajout précité ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fiscale], FF 2015 5134 et Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative [ci-après: Message 2011], FF 2011 5783) et tel qu'il a été interprété par la jurisprudence. En effet, celle-ci n'admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si ceux-ci sont vraisemblablement pertinents et leur remise partant proportionnée (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.5 p. 446), en sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 en lien avec les prix de transfert). Comme exemple de personnes non concernées dont il est exclu de transmettre les noms en application de l'art. 4 al. 3 LAAF, les employés de banque dont les noms figurent dans la documentation bancaire fournie et qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande sont régulièrement cités ( ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/ 2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5). Il en découle qu'en principe l'Administration fédérale doit faire en sorte que les noms des employés de banque soient caviardés de la documentation transmise à l'Etat requérant en vertu de l'art. 4 al. 3 LAAF, sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisemblablement pertinents et leur remise proportionnée. En d'autres termes, si l'Administration fédérale renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c'est parce qu'elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou qu'à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu'il ne soit pas biffé. Si tel est le cas, force est de constater que l'employé visé peut faire valoir un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA, ne serait-ce que pour vérifier que les autorités suisses ne fournissent pas ses coordonnées en violation de l'art. 4 al. 3 LAAF (cf. CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum StAhiG, 2014, n° 254 ad art. 19 LAAF). Une possibilité de recours doit donc aussi lui être accordée (cf. art. 19 al. 2 LAAF; cf. en ce sens Message 2011, FF 2011 5783). 5.2.2 Une telle possibilité découle également des exigences de la protection des données, même si l'on peut admettre que l'art. 4 al. 3 LAAF fait fonction de loi spéciale. En effet, les données révélant l'identité des employés de banque tombent sous le coup des données personnelles au sens de l'art. 3 let. a et b LPD et leur transmission constitue une communication visée à l'art. 3 let. f LPD (cf. arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 consid. 3.4.3). L'intimé dispose donc également sous l'angle de la protection des données d'un intérêt digne de protection à ce qu'il soit vérifié que la communication de ses données personnelles soit conforme aux règles légales. Il devrait pouvoir le faire valoir en application de l'art. 25 LPD, dans le cas où la LAAF, en tant que loi spéciale, ne lui conférerait pas un tel droit (cf. en ce sens, SCHODER, op. cit., n° 254 ad art. 9 LAAF). 5.2.3 Dans le cas d'espèce, l'intérêt digne de protection de l'intimé résulte aussi du fait que celui-ci a obtenu d'un juge civil qu'il soit fait interdiction à la Banque de transmettre son nom aux autorités américaines dans le cadre du Programme de régularisation, qui prévoyait que les informations remises incluent notamment celles des employés (cf. à ce sujet, XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4 e éd. 2015, n. 1246). Or, dans une autre affaire rendue dans ce contexte, la I re Cour civile du Tribunal fédéral a rendu une décision dans laquelle elle a confirmé l'interdiction faite à une banque de livrer des données permettant d'identifier notamment certains collaborateurs au motif que la banque en cause n'avait pas fait valoir un intérêt public suffisant justifiant, sous l'angle de l'art. 6 al. 2 let. d LPD, la transmission de données relatives notamment à certains de ses collaborateurs (arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016). Certes, comme l'a constaté à juste titre le Tribunal administratif fédéral, les décisions prises par les juges civils dans le contexte de la remise de documents par les banques elles-mêmes sur la base du Programme de régularisation ne lient pas l'Administration fédérale saisie d'une demande d'assistance administrative fondée sur la CDI CH-US. Toutefois, l'employé qui bénéficie d'une telle protection accordée sur le plan civil a, à tout le moins, un intérêt digne de protection à pouvoir saisir les motifs pour lesquels l'Administration fédérale adopte une position contraire et estime que les mêmes données n'ont pas à être caviardées. 5.2.4 Enfin, les explications fournies par l'Administration fédérale dans son recours, bien qu'elles relèvent du fond, sont également révélatrices de la façon dont cette autorité considère l'intimé. Après avoir rappelé qu'en cas de fraude fiscale et de délits semblables, l'art. 26 CDI CH-US exige que seule la transmission des noms de personnes qui manifestement ne sont pas impliquées dans l'affaire doit être refusée, la recourante explique que l'intimé ne peut être considéré comme tel, dès lors qu'il serait présumé avoir aidé la personne concernée à commettre une fraude fiscale ou un délit semblable. Elle souligne ensuite elle-même que "la personne intimée n'est pas un tiers qui n'a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative du 20 mai 2015, raison pour laquelle il n'y a pas lieu de caviarder ses données". Cette affirmation démontre à elle seule que l'intimé remplit les conditions de l'art. 48 PA en lien avec la transmission de données permettant de l'identifier. 5.3 Enfin, on ne voit pas que le fait de permettre à l'employé de la banque dont l'Administration fédérale entend ne pas caviarder le nom dans la documentation à transmettre d'en être informé et de pouvoir s'en plaindre (cf. art. 14 al. 2 et 19 al. 2 LAAF) entraverait de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international. Le collaborateur de la banque n'a d'intérêt à agir qu'en lien avec le caviardage des données le concernant et ne saurait remettre en cause l'assistance administrative dans son principe. Cette procédure, dont l'objet est limité, n'est donc pas de nature à empêcher l'assistance administrative fondée sur la CDI CH-US ni à en retarder de manière inconsidérée l'issue. Il est du reste envisageable, si toutes les conditions sont réunies, que les renseignements, avec les noms caviardés, soient remis, jusqu'à droit jugé sur la transmission de ceux-ci. 5.4 Les autres objections présentées par la recourante sont infondées. 5.4.1 L'Administration fédérale se prévaut de l' ATF 139 II 404 consid. 11.1. Contrairement à ce qu'elle soutient, cette jurisprudence ne permet pas d'en conclure qu'un employé de banque dont le nom ne serait pas caviardé dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale ne devrait pas être informé ni qu'il ne pourrait recourir. Cet arrêt refuse certes d'entrer en matière sur une conclusion prise par les recourants tendant à obliger les autorités à informer les personnes dont les données ne sont pas caviardées, afin que celles-ci puissent s'en plaindre. Toutefois, si la Cour de céans a refusé d'entrer en matière, ce n'est pas parce qu'elle a considéré que les personnes dont les données n'étaient pas caviardées n'avaient pas d'intérêt - question qu'elle n'a pas tranchée -, mais parce que les recourants n'étaient eux-mêmes pas directement concernés et ne pouvaient donc faire valoir les intérêts de tiers sous l'angle de l'art. 89 al. 1 let. c LTF. En l'occurrence, la situation est différente, puisque la personne qui se plaint du non-caviardage de ses données est précisément l'ex-collaborateur de la banque, de sorte qu'il est directement concerné. 5.4.2 On ne voit pas davantage que le respect du principe de la spécialité justifie de priver l'intimé de tout droit de procédure garanti par la législation nationale, contrairement à ce qu'affirme la recourante. Il n'est pas contesté que les Etats-Unis se sont engagés à respecter ce principe, qui est expressément décrit à l'art. 26 CDI CH-US, et que l'Administration fédérale a rappelé, conformément à l'art. 20 al. 2 LAAF, dans sa décision du 1 er décembre 2015, soulignant que les renseignements fournis ne pouvaient être utilisés que dans la procédure contre le contribuable visé. Le fait que les tiers dont les noms sont transmis soient en principe protégés par le principe de spécialité, comme le Tribunal fédéral l'a relevé ( ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne justifie pas pour autant de priver ces tiers de tous droits de procédure garantis par le droit interne. Une telle justification reviendrait du reste, comme l'a pertinemment retenu le Tribunal administratif fédéral, à rendre vide de sens l'art. 4 al. 3 LAAF. Elle permettrait à l'Administration fédérale, sous le couvert du principe de spécialité, de renoncer à caviarder les données des collaborateurs des banques détentrices d'information de manière discrétionnaire, sans que les intéressés n'en sachent rien et bien que ceux-ci disposent d'un intérêt digne de protection à ce que les conditions permettant, selon le droit suisse, de transmettre de telles données puissent être contrôlées. 5.5 Il en découle que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral renvoyant la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle entre en matière et rende une décision au sens des considérants procède d'une application correcte des principes et dispositions légales applicables. Le recours doit partant être rejeté. (...)	fr	Assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale con gli Stati Uniti d'America; trasmissione di documenti bancari che contengono il cognome di un impiegato; qualità di parte; CDI CH-US; art. 4 cpv. 3 e 19 cpv. 2 LAAF; art. 48 PA; legge sulla protezione dei dati. Qualità di parte e legittimazione ricorsuale di un impiegato di banca il cui cognome figura nella documentazione che lo Stato richiesto intende trasmettere allo Stato richiedente. Posizione delle autorità (consid. 3). In mancanza di una disposizione topica nella CDI CH-US, spetta al diritto interno stabilire se e in che misura una persona che è direttamente o indirettamente toccata da una domanda di assistenza amministrativa o a fortiori un terzo il cui cognome figurerebbe nella documentazione fornita dispone di un diritto di ricorso prima che dette informazioni siano trasmesse; i diritti procedurali concessi secondo il diritto nazionale non devono tuttavia costituire degli ostacoli che intralciano in modo inadeguato la consegna di informazioni alla quale la Svizzera si è impegnata in virtù del diritto internazionale (consid. 4). Interesse degno di protezione ai sensi dell'art. 48 PA riconosciuto ad un impiegato di banca il cui cognome figura nella documentazione da trasmettere, interesse che gli permette di partecipare alla procedura per fare verificare il rispetto dell'art. 4 cpv. 3 LAAF. Questa possibilità discende in primo luogo dalla LAAF, in via sussidiaria dalla legge sulla protezione dei dati come anche, nel caso di specie, dal divieto fatto dal giudice civile alla banca di trasmettere detto cognome. Questi diritti procedurali non intralciano in maniera inadeguata la consegna di informazioni allo Stato richiedente (consid. 5).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-506%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,640	143 II 518	143 II 518 Sachverhalt ab Seite 521 A. A.a Die A. AG mit Sitz in U. bezweckt Handel, Konstruktion und Unterhalt von Anbaugeräten und Verschleissteilen zu Erdbewegungs- und Baumaschinen aller Art. Sie bringt u.a. Schnellwechseleinrichtungen des Typs x in Verkehr. A.b Im Juni 2013 eröffnete die Suva gegenüber diversen Inverkehrbringern von Schnellwechseleinrichtungen (nachfolgend: SWE), darunter auch die A. AG, ein Produktkontrollverfahren gemäss Art. 10 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Produktesicherheit (PrSG; SR 930.11) mit der Begründung, es hätten sich zwei tragische Unfälle im Zusammenhang mit SWE für Bagger ereignet. Die Suva forderte die A. AG auf, Angaben und Unterlagen über alle SWE-Typen, die von ihr in Verkehr gebracht würden, einzureichen. Die A. AG reichte am 2. Dezember 2013 Unterlagen zur SWE "x" inkl. Konformitätserklärung ein. Am 13. März 2014 verfügte die Suva wie folgt: "Der A. AG wird das weitere Inverkehrbringen (gemäss Erwägung 2.8) von Schnellwechseleinrichtungen x und vergleichbare SWE (gemäss Erwägung 2.7) ab dem 01.01.2016 verboten, solange diese nicht der Maschinenrichtlinie 2006/42/EG, insbesondere nicht den Anforderungen gemäss Erwägung 2.1-2.5 entsprechen." Gleichzeitig entzog sie einer allfälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung. In den Erwägungen 2.1-2.5 führte die Suva aus, gemäss Anhang I der Maschinenrichtlinie sei eine Risikobeurteilung vorgeschrieben. Die Anwendung harmonisierter Normen erleichtere diese Risikobeurteilung, entbinde aber nicht von der Pflicht, eine solche durchzuführen. Die Norm SN EN 474-1 konkretisiere zwar einige Anforderungen der Maschinenrichtlinie für Schnellwechseleinrichtungen, doch seien damit nicht alle Risiken abgedeckt. Trotz Einhaltung der Norm SN EN 474-1 gingen von den SWE relevante Gefährdungen aus, die durch fehlerhafte oder unvollständige Verriegelung der SWE in Kombination mit einem Fehlverhalten des Maschinenführers entstünden. Dadurch könne das Anbaugerät herunterfallen. Da solches Fehlverhalten vernünftigerweise vorhersehbar sei, müssten dagegen geeignete Schutzmassnahmen getroffen werden. In erster Linie müssten die Risiken durch die Konstruktion beseitigt oder minimiert werden; technische Lösungen würden zum Teil bereits erfolgreich in Verkehr gebracht. Es seien bei SWE bereits mehrere u.a. auch tödliche Unfälle eingetreten, die auf den Mangel zurückzuführen seien und mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit nicht passiert wären, wenn technische Massnahmen das Herunterfallen der Anbaugeräte verhindert hätten. B. Am 25. April 2014 erhob die A. AG Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag, die Verfügung vom 13. März 2014 sei aufzuheben. Mit Eingabe vom 22. Juli 2014 stellte sie zudem den Antrag, die aufschiebende Wirkung sei wiederherzustellen. Mit Zwischenverfügung vom 8. Januar 2015 hiess das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch der Beschwerdeführerin um Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung gut. Mit Urteil C-2257/2014 vom 9. Dezember 2015 hiess das Bundesverwaltungsgericht sodann die Beschwerde gut und hob die angefochtene Verfügung auf. C. C.a Die Suva erhebt mit Eingabe vom 25. Januar 2016 an das Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_75/2016) mit dem Antrag, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Verfügung vom 13. März 2014 zu bestätigen mit der Anpassung, dass der Verfügungspassus "und vergleichbare SWE (gemäss Erwägungen 2.7)" gestrichen werde. Eventuell sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Streitsache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. C.b Das Eidgenössische Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung (WBF) erhebt ebenfalls mit Eingabe vom 25. Januar 2016 an das Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_76/2016) mit dem gleichlautenden Antrag. C.c Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die A. AG beantragt, die Beschwerde des WBF sei abzuweisen, diejenige der Suva sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Suva ersucht um Gutheissung (auch) der Beschwerde des WBF, das WBF verzichtet auf Stellungnahme zur Beschwerde der Suva. D. Das Bundesgericht hat die Angelegenheit am 10. April 2017 öffentlich beraten. Es heisst die Beschwerde 2C_76/2016 gut, hebt das angefochtene Urteil auf und bestätigt grundsätzlich die Verfügung der Suva sowie tritt auf die Beschwerde 2C_75/2016 nicht ein. Erwägungen Aus den Erwägungen: 5. 5.1 Mit dem PrSG sollen die Sicherheit von Produkten gewährleistet und der grenzüberschreitende freie Warenverkehr erleichtert werden (Art. 1 Abs. 1 PrSG). Produkte dürfen in Verkehr gebracht werden, wenn sie bei normaler oder bei vernünftigerweise vorhersehbarer Verwendung die Sicherheit und die Gesundheit der Verwenderinnen und Verwender und Dritter nicht oder nur geringfügig gefährden (Art. 3 Abs. 1 PrSG). Sie müssen den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Artikel 4 oder, wenn keine solchen Anforderungen festgelegt worden sind, dem Stand des Wissens und der Technik entsprechen (Art. 3 Abs. 2 PrSG). Der Bundesrat legt die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen fest (Art. 4 Abs. 1 PrSG). Er berücksichtigt dabei das entsprechende internationale Recht (Art. 4 Abs. 2 PrSG). Das zuständige Bundesamt bezeichnet im Einvernehmen mit dem Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Artikel 4 zu konkretisieren (Art. 6 Abs. 1 PrSG). Soweit möglich bezeichnet es international harmonisierte Normen (Art. 6 Abs. 2 PrSG). Es veröffentlicht die technischen Normen mit Titel sowie Fundstelle oder Bezugsquelle im Bundesblatt (Art. 6 Abs. 3 PrSG). Wer ein Produkt in Verkehr bringt, muss nachweisen können, dass es die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt. Der Nachweis der Konformität richtet sich nach den Artikeln 17 und 18 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über die technischen Handelshemmnisse ([THG; SR 946.51]; Art. 5 Abs. 1 PrSG). Wird ein Produkt nach den technischen Normen gemäss Artikel 6 hergestellt, so wird vermutet, dass es die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt (Art. 5 Abs. 2 PrSG). Die Vollzugsorgane können Produkte, die in Verkehr gebracht werden, kontrollieren und nötigenfalls Muster erheben (Art. 10 Abs. 1 PrSG). Ergibt die Kontrolle, dass ein Produkt den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen oder dem Stand des Wissens und der Technik nicht entspricht, so verfügt das Vollzugsorgan die geeigneten Massnahmen (Art. 10 Abs. 2 PrSG). Ist es zum Schutz der Sicherheit oder Gesundheit der Verwenderinnen und Verwender oder Dritter erforderlich, so kann das Vollzugsorgan insbesondere das weitere Inverkehrbringen eines Produkts verbieten (Art. 10 Abs. 3 lit. a PrSG). 5.2 Gleichzeitig mit dem Erlass des PrSG und in Koordination damit wurde das THG revidiert (Änderung vom 12. Juni 2009, in Kraft seit 1. Juli 2010 [AS 2010 2617]). Dieses schafft gemäss seinem Art. 1Abs. 1 einheitliche Grundlagen, damit im Regelungsbereich des Bundes technische Handelshemmnisse vermieden, beseitigt oder abgebaut werden. Es enthält insbesondere Vorschriften für das Inverkehrbringen von Produkten, die nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellt worden sind (Art. 1 Abs. 2 lit. bbis THG). Das THG ist anwendbar, soweit nicht andere Bundesgesetze oder internationale Abkommen abweichende oder weitergehende Bestimmungen enthalten. Das Inverkehrbringen von Produkten, die nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellt worden sind, richtet sich nach diesem Gesetz (Art. 2 Abs. 2 THG). Technische Vorschriften werden so ausgestaltet, dass sie sich nicht als technische Handelshemmnisse auswirken (Art. 4 Abs. 1 THG). Sie werden zu diesem Zweck auf die technischen Vorschriften der wichtigsten Handelspartner der Schweiz abgestimmt (Art. 4 Abs. 2 Satz 1 THG). Gemäss Art. 4 Abs. 5 THG sind technische Vorschriften über Produkteanforderungen - inhaltlich übereinstimmend mit Art. 4-6 PrSG - nach folgenden Grundsätzen auszugestalten: Sie legen nur die grundlegenden Anforderungen fest; sie bestimmen insbesondere die zu erreichenden Ziele (lit. a); das zuständige Bundesamt bezeichnet im Einvernehmen mit dem Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Anforderungen zu konkretisieren; soweit möglich bezeichnet es international harmonisierte Normen; es veröffentlicht die bezeichneten technischen Normen mit Titel sowie Fundstelle oder Bezugsquelle im Bundesblatt (lit. b); wird das Produkt nach bezeichneten Normen hergestellt, so wird vermutet, dass es den grundlegenden Anforderungen entspricht (lit. c). Die für die Marktüberwachung zuständigen Vollzugsorgane können die erforderlichen Nachweise und Informationen verlangen, Muster erheben oder anfordern, Prüfungen veranlassen und während der üblichen Arbeitszeit die Betriebs- und Geschäftsräume auskunftspflichtiger Personen betreten und besichtigen sowie die einschlägigen Unterlagen einsehen (Art. 19 Abs. 1 THG). Ist es zum Schutz überwiegender öffentlicher Interessen nach Artikel 4 Absatz 4 Buchstaben a-e erforderlich, so können sie die geeigneten Massnahmen treffen, wenn die verlangten Nachweise, Informationen oder Muster nicht innert angemessener Frist zur Verfügung gestellt werden oder ein Produkt den technischen Vorschriften nicht entspricht (Art. 19 Abs. 3 THG). Sie können insbesondere das weitere Inverkehrbringen eines Produkts verbieten, die Warnung vor den Gefahren eines Produkts, seine Rücknahme oder seinen Rückruf anordnen und nötigenfalls selbst vollziehen, die Ausfuhr eines Produkts, dessen weiteres Inverkehrbringen nach Buchstabe a verboten worden ist, verbieten oder ein Produkt, von dem eine unmittelbare und ernste Gefahr ausgeht, einziehen und vernichten oder unbrauchbar machen (Art. 19 Abs. 4 THG). Sie dürfen keine Massnahmen anordnen, die eine nachträgliche bauliche Änderung rechtmässig in Verkehr gebrachter Produkte erfordern würden (Art. 19 Abs. 5 THG). 5.3 PrSG und THG sind eng aufeinander abgestimmt: In der Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Teilrevision des Bundesgesetzes über die technischen Handelshemmnisse (BBl 2008 7275, 7335 Ziff. 2.6.5; nachfolgend: Botschaft Rev. THG) wird dazu ausgeführt (und mit geringen redaktionellen Abweichungen gleich in der Botschaft vom 25. Juni 2008 zum Produktesicherheitsgesetz [Totalrevision des Bundesgesetzes über die Sicherheit von technischen Einrichtungen und Geräten] [Botschaft PrSG], BBl 2008 7407, 7426 Ziff. 1.3.4): "Beide regeln die Voraussetzungen für das Inverkehrbringen von Produkten, beide enthalten eine identische Umschreibung des Begriffs des Inverkehrbringens und die Geltungsbereiche beider Gesetze sind insoweit aufeinander abgestimmt. Hingegen grenzen sich die beiden Gesetze durch einen unterschiedlichen Regelungszweck voneinander ab. So bezweckt das THG durch die Schaffung einheitlicher Grundlagen, dass unnötige technische Handelshemmnisse in allen Phasen und auf allen Stufen der Vorbereitung, des Erlasses und der Anwendung von Produktevorschriften vermieden werden. Das PrSG hingegen bezweckt, die Sicherheit von Produkten zu gewährleisten. Die beiden Gesetze stellen in diesem Sinn zwei komplementäre Rahmenerlasse dar; diese Komplementarität gilt auch für die beiden Revisionsvorlagen. Während im Rahmen der THG-Revision mit der Verankerung des 'Cassis-de-Dijon-Prinzips' der schweizerische Markt - unter gewissen Voraussetzungen - auch für Produkte geöffnet wird, die den schweizerischen technischen Vorschriften nicht vollumfänglich entsprechen, werden mit dem Ausbau des STEG zu einem umfassenden Produktesicherheitsgesetz das Schutzniveau angehoben und die Befugnisse der Behörden zum Ergreifen von Massnahmen erweitert." Die beiden Gesetze können daher nicht unabhängig voneinander angewendet werden (THEODOR BÜHLER, Die Produktsicherheit als Bestandteil der schweizerischen Rechtsordnung, 2012, S. 14). 5.4 5.4.1 Mit der Totalrevision des PrSG wurde zugleich das Kapitel "Inverkehrbringen von nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellten Produkten" (Art. 16a ff.) in das THG aufgenommen. Es stellt sich deshalb die Frage, ob Art. 16a THG neben dem Produktesicherheitsrecht überhaupt anwendbar ist. Gemäss Art. 16a Abs. 1 THG dürfen Produkte in Verkehr gebracht werden, wenn sie den technischen Vorschriften der Europäischen Gemeinschaft (EG) und, bei unvollständiger oder fehlender Harmonisierung in der EG, den technischen Vorschriften eines Mitgliedstaats der EG oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) entsprechen (lit. a) und im EG- oder EWR-Mitgliedstaat nach Buchstabe a rechtmässig in Verkehr sind (lit. b). Für die Marktüberwachung eines Produkts, das nach Artikel 16a Absatz 1 in Verkehr gebracht wurde, ist nachzuweisen, dass es den technischen Vorschriften nach Artikel 16a Absatz 1 Buchstabe a entspricht, und glaubhaft zu machen, dass es im betreffenden EG- oder EWR-Mitgliedstaat rechtmässig in Verkehr ist (Art. 20 Abs. 1 THG). Ergibt die Kontrolle, dass die Nachweispflichten nach Absatz 1 oder 2 nicht erfüllt sind oder das Produkt ein Risiko für überwiegende öffentliche Interessen im Sinne von Artikel 4 Absatz 4 Buchstaben a-e darstellt, so trifft das Vollzugsorgan die geeigneten Massnahmen nach Artikel 19 (Art. 20 Abs. 4 THG). 5.4.2 Den Abbau von technischen Handelshemmnissen hat der Bundesrat bis vor der Änderung des THG im Jahre 2010 auf zwei Wegen verfolgt: einerseits mittels einer autonomen Harmonisierung, wonach der schweizerische Gesetzgeber seine Produktegesetzgebung an die in der EG bzw. heute EU geltende anpasst und dadurch Inkompatibilitäten vermeidet, andererseits durch Abkommen mit der Europäischen Union wie u.a. das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen (Mutual Recognition Agreement [SR 0.946. 526.81; nachfolgend: MRA]; vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7284 bzw. 7285 Ziff. 1.1.2; zum Ganzen auch COTTIER/HERREN, Das Äquivalenzprinzip im schweizerischen Aussenwirtschaftsrecht: von Cassis de Dijon zu Cassis de Berne, in: Schweizerisches Jahrbuch für Europarecht 2009/2010, Epiney/Gammenthaler [Hrsg.], 2010, S. 249 ff., 260 f.). Mit Art. 16a THG wurde ein zusätzliches Instrument zur Beseitigung technischer Handelshemmnisse geschaffen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7289 Ziff. 1.2.1). Dieses soll indes keinen Ersatz für die bestehenden Regelungen, sondern lediglich eine Ergänzung darstellen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7290 und 7291 Ziff. 1.2.2). Das Inverkehrbringen von Produkten erfolgt auch nach der Teilrevision des THG nämlich in erster Linie nach den schweizerischen Produktevorschriften, welche in den produktsektorspezifischen Bundesgesetzen enthalten sind, und in zweiter Linie durch staatsvertragliche Regelungen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7317 Ziff. 2.4). Die Ergänzung zu diesen beiden traditionellen Marktzugangskanälen durch Art. 16a THG soll daher "für Produkte, für welche die schweizerischen technischen Vorschriften mit denjenigen der EG [bzw. heute EU] harmonisiert sind, keine Anwendung finden" (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7317). Der Bundesrat hat diesbezüglich keine ausdrückliche Vorrangvorschrift vorgeschlagen, was er allerdings aufgrund des Systems des bereits oben dargestellten Zusammenspiels zwischen THG und den harmonisierten Produktesicherheitsvorschriften und dem Zweck der genannten Vorschriften zu Recht auch nicht musste: Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 THG sind technische Vorschriften so auszugestalten, dass sie sich nicht als technische Handelshemmnisse auswirken. Im Sinne dieses Artikels hat der Gesetzgeber unzählige schweizerische Vorschriften, wie im vorliegenden Fall in Bezug auf Maschinen, mit den Vorschriften der EU harmonisiert. Art. 16a Abs. 1 THG ist deshalb für diesen Bereich gar nicht notwendig (so auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 269 Fn. 94). Es kann nämlich davon ausgegangen werden, dass ein aufmerksamer Rechtssetzer für die Verwirklichung seines Ziels nicht doppelte Normen erlässt, welche zudem zu einer klassischen Normkollision (BGE 141 II 66 E. 2.4.1 S. 73 f. [Normen regeln für denselben Sachverhalt sich ausschliessende Rechtsfolgen]) führen können. Würde sodann Art. 16a Abs. 1 THG immer zur Anwendung kommen, würde das MRA aus Sicht der Schweiz praktisch unterlaufen (siehe dazu auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 263). Auch Regelungen über die Produktesicherheit nur inländischer Produkte gestützt auf das PrSGwären wegen den Massnahmen zur Verhinderung einer Diskriminierung inländischer Hersteller (Art. 16b THG) vielfach obsolet. 5.4.3 Zusammenfassend lässt sich demgemäss festhalten, dass Art. 16a Abs. 1 THG nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Schweiz die Produktestandards der EU nicht übernommen hat und keine Ausnahmen i.S. von Art. 16a Abs. 2 THG vorliegen. Der Anwendungsbereich von Art. 16a Abs. 1 THG beschränkt sich somit auf die zwischen der Schweiz und dem EU/EWR-Binnenmarkt nicht-harmonisierten Bereiche (vgl. DAVID HERREN, Das Cassis de Dijon-Prinzip. Eine rechtsvergleichende Studie zur Äquivalenz von Rechtsnormen im WTO-Recht, im EU-Recht und im schweizerischen Recht, 2014, S. 254 und Fn. 1261; siehe auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 269). Im vorliegenden Fall sind die Normen zwischen der Schweiz und der EU harmonisiert (siehe unten E. 5.5 und 5.7). Art. 16a THG findet deshalb keine Anwendung. 5.5 Für Maschinen im Sinne der Richtlinie 2006/42/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Maschinen und zur Änderung der Richtlinie 95/16/EG (Neufassung), (ABl. L 157 vom 9. Juni 2006, S. 24 [nachfolgend: EU-Maschinenrichtlinie, MRL]; zuletzt geändert durch Richtlinie 2014/33/EU, ABl. L 96 vom 29. März 2014, S. 251) hat der Bundesrat gestützt u.a. auf Art. 4 PrSG und in Ausführung des THG die Verordnung vom 2. April 2008 über die Sicherheit von Maschinen (Maschinenverordnung, MaschV; SR 819.14) erlassen. Gemäss Art. 2 Abs. 1 MaschV dürfen Maschinen nur in Verkehr gebracht werden, wenn sie bei ordnungsgemässer Installation und Wartung und bei bestimmungsgemässer oder vernünftigerweise vorhersehbarer Verwendung die Sicherheit und die Gesundheit von Personen und gegebenenfalls von Haustieren und Sachen sowie, sofern für diese Maschinen in der EU-Maschinenrichtlinie spezifische Umweltvorschriften bestehen, die Umwelt nicht gefährden (lit. a) und die Anforderungen nach den folgenden Bestimmungen der EU-Maschinenrichtlinie erfüllt sind: Artikel 5 Absatz 1 Buchstaben a-e sowie Absätze 2 und 3 und Artikel 12 und 13 (lit. b). Das Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) bezeichnet die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzanforderungen nach Anhang I MRL zu konkretisieren (Art. 3 MaschV). 5.6 5.6.1 Sowohl das PrSG als auch das THG, insbesondere in seiner revidierten Form, bezwecken eine Harmonisierung der schweizerischen Produktevorschriften mit denjenigen der EU. Dabei hat das THG vor allem die Beseitigung von Handelshemmnissen, das PrSG dagegen vor allem die Sicherheit von Produkten im Blick (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7289 ff., 7329 f.; Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7408, 7420 ff., 7427 ff.; KLETT/BIELMANN, Produktesicherheit und Warenverkehr - aktuelle Entwicklungen, Sicherheit und Recht 2014 S. 79 ff., 79). Damit soll insbesondere - wie bereits im früheren STEG - der sog. New Approach der EU übernommen werden (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7286 f., 7310; Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7413 f., 7421, 7432, 7439; zum New Approach vgl. Europäische Kommission, Leitfaden für die Umsetzung der Produktvorschriften der EU 2016 ["Blue Guide"], ABl. C 272 vom 26. Juli 2016, S. 1 ff.; BÜHLER/TOBLER, Produktsicherheit in der EU und in der Schweiz, 2011, S. 45 ff.; HANS-JOACHIM HESS, Produktesicherheitsgesetz [nachfolgend: Handkommentar], 2010,N. 15 ff. zu Art. 4 PrSG; ders., Prinzipien und Rechtswirkungen der technischen Normung, in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Die Schonzeit für Hersteller, Importeur und Händler ist vorbei! [nachfolgend: Prinzipien], Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2012, S. 1 ff.,5 ff.; PETER HETTICH, Kooperative Risikovorsorge, 2014, S. 277 ff.; HANSPETER PFENNINGER, Das neue Bundesgesetz über die Produktesicherheit - Geltungsbereich und EU-Kompatibilität als Herausforderung, in: Peters Dreiblatt: Föderalismus, Grundrechte, Verwaltung, Festschrift für Peter Hänni zum 60. Geburtstag [nachfolgend: FS Hänni], 2010, S. 415 ff., 417 ff.; HANSJÖRG SEILER, Recht und technische Risiken, 1997, S. 64 ff., 189 f.; THOMAS WILRICH, Das neue Produktsicherheitsgesetz [ProdSG], 2012, S. 7 ff.). Nach diesem Ansatz enthalten die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften nur die grundlegenden Anforderungen; deren Einhaltung liegt grundsätzlich in der Eigenverantwortung des Herstellers oder Importeurs, was mit verschiedenen Konformitätsbewertungsverfahren sicherzustellen ist (BÜHLER/TOBLER, a.a.O., S. 95 ff.; HESS, Prinzipien, a.a.O., S. 9 ff.; WILRICH, a.a.O., S. 102 f.). Für die Konkretisierung der materiellen Anforderungen können technische Normen herangezogen werden, welche unter bestimmten Voraussetzungen vermutungsweise den anzuwendenden Sicherheitsmassstab festlegen, namentlich die durch die europäischen Normenorganisationen erlassenen und harmonisierten Normen (WILRICH, a.a.O., S. 97 f., 142, 144 f.). 5.6.2 Für Maschinen ist dieser Ansatz in der MRL festgelegt: Nach Art. 5 Abs. 1 MRL muss der Hersteller oder sein Bevollmächtigter u.a. sicherstellen, dass die Maschine die in Anhang I aufgeführten, für sie geltenden grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt (lit. a), und die zutreffenden Konformitätsbewertungsverfahren gemäss Art. 12 durchführen (lit. d). Zu den in Anhang I aufgeführten Anforderungen gehört auch die Pflicht, eine Risikobeurteilung vorzunehmen und die Maschine dann unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Risikobeurteilung zu konstruieren und zu bauen (Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Anhang I MRL). Ziff. 1.1.2 Anhang I MRL enthält Grundsätze für die Integration der Sicherheit. Gemäss lit. b muss der Hersteller oder sein Bevollmächtigter bei der Wahl der angemessenen Lösung folgende Grundsätze anwenden, und zwar in der angegebenen Reihenfolge: Beseitigung oder Minimierung der Risiken so weit wie möglich (Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine [erstes Lemma]); Ergreifen der notwendigen Schutzmassnahmen gegen Risiken, die sich nicht beseitigen lassen (zweites Lemma); Unterrichtung der Benutzer über die Restrisiken aufgrund der nicht vollständigen Wirksamkeit der getroffenen Schutzmassnahmen; Hinweis auf eine eventuell erforderliche spezielle Ausbildung oder Einarbeitung und persönliche Schutzausrüstung (drittes Lemma). 5.6.3 Diese Grundsätze legen allerdings nicht fest, wie hoch das erforderliche Sicherheitsniveau ist, woraus eine gewisse Rechtsunsicherheit entsteht. Ist jedoch eine Maschine nach einer harmonisierten Norm hergestellt worden, deren Fundstellen im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht worden sind, so wird davon ausgegangen, dass sie den von dieser harmonisierten Norm erfassten grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen entspricht (Art. 7 Abs. 2 MRL). Diese Konformitätsvermutung gibt dem Hersteller eine gewisse Rechtssicherheit, da er keinen weiteren Nachweis der Konformität mit den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erbringen muss, die durch diese Norm abgedeckt werden (vgl. § 110 Abs. 8 des Leitfadens für die Anwendung der Maschinenrichtlinie 2006/42/EG [nachfolgend: Leitfaden MRL], 2. Aufl. 2010; WILRICH, a.a.O., S. 145 ff.); allerdings entbinden die harmonisierten Normen den Maschinenhersteller nicht gänzlich davon, eine Risikobeurteilung durchzuführen (Leitfaden MRL, a.a.O., § 110 Abs. 10, 159 Abs. 2; WILRICH, a.a.O., Rz. 371; hinten E. 5.6.5). Sodann sind auch die Verwaltungen verpflichtet, bei den nach harmonisierten bezeichneten Normen hergestellten Produkten die Übereinstimmung mit den grundlegenden Anforderungen anzunehmen (WILRICH, a.a.O., S. 9, 147 f.). Dies gilt für alle EU-Mitgliedstaaten (Art. 7 Abs. 1 MRL). Ist ein Mitgliedstaat der Meinung, dass eine harmonisierte Norm die grundlegenden Anforderungen nicht oder nicht vollständig erfüllt, so kann er die Norm nach Art. 10 MRL bei der Kommission anfechten; nach Prüfung entscheidet die Kommission, die Fundstelle zu veröffentlichen, nicht zu veröffentlichen, mit Einschränkungen zu veröffentlichen, zu belassen, mit Einschränkungen zu belassen oder zu streichen. Im Umfang der Streichung oder Einschränkung entfällt die Konformitätsvermutung. Der Mitgliedstaat kann auch das Schutzklauselverfahren nach Art. 11 MRL einleiten, wobei er die Kommission und die übrigen Mitgliedstaaten über eine solche Massnahme unterrichten muss; die Kommission prüft, ob die Massnahme aufgrund der tatsächlichen Risiken gerechtfertigt ist; wenn nicht, muss der Mitgliedstaat die Massnahme beenden (vgl. Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 46, 55 ff.). 5.6.4 Aus den dargelegten Grundlagen ergibt sich, dass der Inverkehrbringer, der die bezeichneten Normen einhält, davon ausgehen kann, dass die Anforderungen von Anhang I MRL grundsätzlich eingehalten sind mit Einschluss der in diesem Anhang enthaltenen Pflicht, eine Risikobeurteilung vorzunehmen. Mit der harmonisierten und bezeichneten Norm wird festgelegt, wie hoch das akzeptable Risiko ist. Müsste jeder einzelne Hersteller selber mit einer Risikobeurteilung nachweisen, dass bei Einhaltung der Norm die grundlegenden Anforderungen erfüllt sind, wäre das ganze System der harmonisierten und bezeichneten Normen ihres Sinns und Zwecks beraubt. 5.6.5 Die Konformitätsvermutung erstreckt sich jedoch nur auf diejenigen Anforderungen, welche von den jeweiligen Normen erfasst werden (Art. 7 Abs. 2 MRL; WILRICH, a.a.O., S. 144 f.). Insbesondere bei älteren Normen kann es vorkommen, dass sie nicht alle sicherheitsrelevanten Aspekte umfassen (HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 18 zu Art. 5 PrSG). Die Anwendung harmonisierter Normen entbindet den Hersteller somit nicht völlig von der Pflicht, eine Risikobeurteilung durchzuführen (Leitfaden MRL, a.a.O., § 110 Abs. 10 und § 159 Abs. 2). Wenn von der betreffenden Maschine Gefährdungen ausgehen, die nicht durch die harmonisierte Norm abgedeckt werden, ist eine umfassende Risikobeurteilung für diese Gefährdungen notwendig, und es müssen geeignete Schutzmassnahmen ergriffen werden (Leitfaden MRL, a.a.O., § 159). 5.7 Dieser innerhalb der EU geltenden Konformitätsvermutung entspricht auch die Regelung von Art. 5 Abs. 2 PrSG bzw. Art. 4 Abs. 5 lit. c THG (ANDREAS FURRER, Produktsicherheit, Produkthaftung und technische Normung in der Schweiz, in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Neue Herausforderungen für schweizerische Unternehmen, Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2011, S. 1 ff., 13 f.; PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 416 f.): Nach Art. 3 Abs. 1 PrSG dürfen Produkte "nicht oder nur geringfügig gefährden". Ein Nullrisiko ist bei Produkten wie in anderen Bereichen nicht verlangt (WILRICH, a.a.O., S. 133 ff.; vgl. BGE 139 II 185 E. 11.3-11.5 S. 209 f., BGE 139 II 212 bez. Kernkraftwerke; Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1 bez. Seilbahnen); vielmehr geht es darum, die akzeptablen Risiken bzw. das erforderliche Sicherheitsniveau festzulegen (Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7436 zu Art. 3 Abs. 1; ERDEM BÜYÜKSAGIS, La relativité de la sécurité du produit: différentes circonstances, différents défauts, différents régimes de responsabilité, ZSR 2010 I S. 29 ff., 34; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 7-9 zu Art. 3 PrSG; ders., Sicherheit beim Inverkehrbringen nach Art. 3 ff. PrSG: Pflichten des Herstellers [nachfolgend: Sicherheit], in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Neue Herausforderungen für schweizerische Unternehmen, Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2011, S. 33 ff., 36 f.; THEODOR BÜHLER, Sicherheit von Non-Food-Produkten in der neuesten schweizerischen Gesetzgebung, 2015, S. 49; BÜHLER/TOBLER, a.a.O., S. 130 f., 385 f.). Das gilt auch für Maschinen: Auch hier sind Beseitigung oder Minimierung der Risiken nur "so weit wie möglich" und Schutzmassnahmen nur soweit "notwendig" erforderlich, womit ein gewisses Restrisiko verbleibt (Art. 2 Abs. 1 lit. b MaschV i.V.m. Art. 5 Abs. 1 lit. a und Anhang I Ziff. 1.1.2 lit. b MRL). Solange aber in keiner Rechtsnorm festgelegt ist, wie hoch das akzeptable Risiko bzw. das erforderliche Sicherheitsniveau ist, steht damit nicht fest, wo die Grenze zwischen zulässigen und unzulässigen Risiken liegt (vgl. Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1; BÜYÜKSAGIS, a.a.O., S. 34). Diese Unsicherheit wird wesentlich reduziert durch die bezeichneten technischen Normen; diese sind in Bezug auf Maschinen geeignet, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzanforderungen nach Anhang I MRL zu konkretisieren (Art. 3 MaschV, entsprechend Art. 7 Abs. 2 MRL). Nach dem gesetzlichen Konzept (Art. 5 Abs. 2 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 PrSG) legen die technischen Normen (implizit) fest, welche Sicherheit vermutungsweise als "ausreichend" zu qualifizieren ist (vgl. zum Seilbahnrecht Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1). Dank dieser Konformitätsvermutung kann der Inverkehrbringer davon ausgehen, dass seine Produkte den Anforderungen genügen, wenn sie den bezeichneten Normen entsprechen (BÜYÜKSAGIS, a.a.O., S. 30 f.; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 16 zu Art. 5 PrSG; vgl. auch für das Haftpflichtrecht BGE 133 III 81 E. 3.1 in fine S. 85); es erfolgt damit eine Umkehr der Beweislast: Die intervenierende Marktaufsichtsbehörde trägt die Beweislast dafür, dass das Produkt nicht den Anforderungen entspricht (HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 16 f. zu Art. 5 PrSG; HESS, Sicherheit, a.a.O., S. 34 ff., 64 f.). Die Normen sind allerdings nicht rechtsverbindlich; der Inverkehrbringer kann die Produkte anders herstellen; er muss dann aber selber nachweisen, dass das Produkt den Anforderungen entspricht (Art. 5 Abs. 3 PrSG; FURRER, a.a.O., S. 15; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 47 zu Art. 4 und N. 20 f. zu Art. 5 PrSG). 5.8 Aus dieser Regelung ergibt sich folgendes Prüfprogramm : In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob das streitbetroffene Produkt die in einer bezeichneten Norm enthaltenen Anforderungen einhält (unten E. 6). In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Risiken, welche die Suva mit ihrer Verfügung avisiert, von der Norm erfasst sind (unten E. 7); ist dies zu verneinen, muss die Beschwerdegegnerin die Einhaltung der Sicherheitsanforderungen nachweisen; ist es zu bejahen, greift die Konformitätsvermutung gemäss Art. 5 Abs. 2 PrSG. In diesem Fall ist in einem dritten Schritt zu prüfen, ob diese Vermutung widerlegt ist (unten E. 8). Da das streitbetroffene Produkt in der EU nach EU-Vorschriften hergestellt worden ist, ist in einem vierten Schritt zu fragen, welchen Einfluss das MRA auf den nationalen Entscheid hat, wenn die Vermutung widerlegt ist (unten E. 9). Schliesslich ist in einem fünften Schritt zu entscheiden, welcher Grad von Konkretheit positiver behördlicher Anordnungen zulässig ist (unten E. 10). 6. 6.1 Vorinstanz und Beschwerdeführer gehen davon aus, dass es sich beim streitbetroffenen Produkt um eine Maschine im Sinne der MRL i.V.m. der MaschV handelt, und zwar um eine Erdbaumaschine. Für Erdbaumaschinen hat das SECO die europäisch harmonisierte Norm EN 474-1 als technische Norm bezeichnet, die geeignet ist, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen für Maschinen im Sinne von Art. 3 MaschV zu konkretisieren. Es gibt von dieser Norm verschiedene Fassungen: Gemäss BBl 2009 6559 ist die Norm EN 474-1+A1 als europäisch harmonisierte Norm bezeichnet, wobei auf die Fundstelle im ABl. C 214 vom 8. September 2009 S. 1 verwiesen wird. Dort wird auf die Fassung EN 474-1:2006+A1:2009 verwiesen. In BBl 2013 9756 werden sodann die EN 474-1+A3 sowie EN 474-1+A4 bezeichnet mit den Fundstellen ABl. C 348 vom 28. November 2013 S. 5. Dort wird auf EN 474-1:2006+A3:2013 verwiesen mit dem Vermerk, dass ab 28. November 2013 für die Fassung EN 474:2006+A1:2009 die Konformitätsvermutung nicht mehr gilt, sowie auf die EN 474-1:2006+A4:2013. 6.2 Die Norm SN EN 474-1 enthält in allen genannten Fassungen folgende Ziffer: "5.21 Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen müssen den Anforderungen von Anhang B entsprechen." Anhang B verlangt unter B.2 "Schnellwechseleinrichtungen" in der Fassung +A1: "B.2.1 Verriegelung Das Verriegelungssystem der Schnellwechseleinrichtung muss folgende Anforderungen erfüllen: - das Verriegelungssystem der Schnellwechseleinrichtung muss mit einer formschlüssigen Verbindung ausgerüstet sein und die Verriegelungsstellung unter allen vorgesehenen/üblichen Betriebsbedingungen halten; - es muss möglich sein, die Verriegelungsstellung der Schnellwechseleinrichtung vom Maschinenführerplatz aus oder von der Position aus, von der das Verriegelungsstellteil betätigt wird, zu überprüfen; - es darf nicht möglich sein, dass sich die Verriegelung bei einer Funktionsstörung oder beim Verlust der Verriegelungskräfte löst. Keilförmige Verriegelungssysteme müssen ständig mit Kraft (z.B. ständiger Druckbeaufschlagung mit offenem Rückfluss, hydraulischem Druckspeicher, Federspeicher) beaufschlagt werden, um die Arbeitsausrüstung in Verriegelungsposition zu halten." In den Fassungen +A3 und +A4 trägt die Ziff B.2.1 den Titel "Verriegelung und Verschliessen". Ziff. B.2.1.1 lautet: "B.2.1.1 Verriegelung Die Schnellwechseleinrichtung muss über ein Verriegelungssystem verfügen, das folgende Anforderungen erfüllt: a) Es muss aus einer formschlüssigen Verbindung oder einer keilförmigen Verbindung oder einer kraftschlüssigen Verbindung bestehen. Eine reibschlüssige Verbindung ist nicht zulässig. ANMERKUNG Eine formschlüssige Verbindung ist ein System von mindestens zwei Bauteilen, die so ineinandergreifen, dass die durch die Arbeitsbewegung erzeugte Kraft rechtwinklig zur Verriegelungsbewegung steht und die Arbeitseinrichtung in ihrer normalen Arbeitsposition hält. Dadurch wird durch diese Kraft keine Entriegelung verursacht. b) es muss vom Maschinenführerplatz oder von der Position aus, von der die Schnellwechseleinrichtung betätigt wird, möglich sein, die vollständige Verriegelung zu überprüfen. c) es darf nicht möglich sein, dass sich die Arbeitsausrüstung durch eine Fehlfunktion oder durch Nachlassen der Verriegelungskraft(-kräfte) löst. Prüfverfahren: Funktionsprüfung; die Arbeitsausrüstung darf sich in einer Prüfphase von 12 h und bei ausgeschalteter Maschine nicht von der Schnellwechseleinrichtung lösen." Weiter enthält die Norm eine Ziff. B.2.1.2 "Verschliessen", wonach die Schnellwechseleinrichtung zusätzlich zum Verriegelungssystem ein Verschlusssystem haben muss, das bestimmte Anforderungen erfüllt. Anhang B.2.4 lautet in allen drei Versionen übereinstimmend: "Der Hersteller der Schnellwechseleinrichtung muss Anweisungen zu Montage, Verriegelung, Prüfverfahren und zum Einfluss auf die zulässige Tragfähigkeit (Traglast)/zulässige Hubfähigkeit (Traglast) bereitstellen. Das Kontrollverfahren für die Verriegelung muss im Detail, einschliesslich der Sicherheitsvorkehren im Fall von vorgeschriebenen Kontrollen während des Betriebes, beschrieben sein." 6.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat festgestellt, es sei unbestritten, dass das streitbetroffene Produkt den Anforderungen der Norm SN EN 474-1 entspreche. Es präzisiert allerdings nicht näher, welche Fassung damit gemeint ist. In den Akten befindet sich eine EG-Konformitätserklärung, wonach die Maschine der Norm DIN EN 474-1:2010-02 entspreche. Die Suva ist in ihrer Verfügung davon ausgegangen, von der SWE gingen "trotz Einhaltung der SN EN 474-1:2006+A1" relevante Gefährdungen aus. Damit wird jedenfalls nicht auf die Fassung +A3 und +A4 von 2013 verwiesen. Das ist insofern von Bedeutung, als - wie vorne in E. 6.2 dargelegt - diese neuen Fassungen in Anhang B zusätzliche Anforderungen an Schnellwechseleinrichtungen enthalten. 6.4 Das WBF rügt nicht, die Feststellung, dass das Produkt den Anforderungen der Norm SN EN 474-1 entspreche, sei offensichtlich unrichtig. Es weist allerdings darauf hin, dass sich die Beschwerdegegnerin in ihrer Betriebsanleitung nicht auf die neueren Fassungen bezogen hat, führt aber aus, die Anpassungen +A3 und +A4 seien für die vorliegend zur Diskussion stehenden Fragen nicht relevant, weil die Norm in Bezug auf die korrekte Aufnahme eines Werkzeugs lückenhaft bleibe. In der Tat wird der Maschine der Beschwerdegegnerin einzig vorgeworfen, dass sie im Rahmen der Sequenz Aufnahme/Ankuppelung des Anbaugeräts Gefährdungen verursachen könne, weil das System keine verlässliche Überprüfung der Verriegelung ermögliche (siehe unten E. 7.1.1 und 7.1.3). Die in den neuen Fassungen +A3 und +A4 enthaltene neue Ziff. B.2.1.2 betrifft jedoch nicht den Verriegelungsvorgang. Die Anforderungen an die Verriegelung lauten - soweit hier von Interesse - in Ziff. B.2.1.1 der neuen Fassung inhaltlich gleich wie diejenigen in Ziff. B.2.1 der Fassung +A1. Auch die Ziff. B.2.4 stimmt in allen Fassungen überein. Daher ist den Vorbringen der Beteiligten zu folgen, wonach die Änderungen der Norm für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens nicht relevant sind. Unerheblich ist daher auch, dass die Konformitätsvermutung der Fassung +A1 nicht mehr gilt. 6.5 Als Zwischenfolgerung ist festzuhalten, dass die streitbetroffene Maschine die Norm SN EN 474-1 einhält. Damit steht auch fest, dass es beim streitbetroffenen Produkt möglich ist, die Verriegelungsstellung vom Maschinenführerplatz aus zu überprüfen (Anhang B Ziff. B.2.1 zweiter Spiegelstrich in der Fassung +A1, bzw. Ziff. B.2.1.1 lit. b in den Fassungen +A3 und +A4; vorne E. 6.2). Umstritten ist, ob dies den gesetzlichen Anforderungen genügt oder ob - wie Suva und WBF annehmen - eine technische Lösung die Situation verhindern muss, dass ein Maschinenführer sich darüber im Irrtum befinde, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei, um so ein Herunterfallen eines unkorrekt angekuppelten Geräts zu vermeiden. 6.6 Das WBF bringt vor, der Hersteller bzw. Inverkehrbringer müsse in jedem Fall eine Risikobeurteilung gemäss Anhang I MRL vornehmen, auch wenn er eine harmonisierte Norm anwende. Die Anwendung einer Norm sei daher kein Ersatz für die Erstellung einer Risikobeurteilung, weil ohne eine solche eventuell vorhandene Schutzlücken nicht erkannt werden könnten. Die Normen hätten gegenüber der MRL eine untergeordnete Rolle, da die MRL bzw. in der Schweiz die MaschV in der Normenhierarchie höher stehe als eine Norm. Soweit eine als wesentlich erachtete Anforderung in der harmonisierten Norm nicht abgehandelt werde, mithin eine Schutzlücke vorliege, gelte die Konformitätsvermutung nicht, so dass der Hersteller eigenständig Massnahmen definieren müsse, um das Risiko zu minimieren. Diese Auffassung ist insoweit zutreffend, als es um Risiken geht, die von der Norm nicht erfasst sind (vorne E. 5.6.5). In Bezug auf die von der Norm erfassten Risiken ist jedoch (unter Vorbehalt der Widerlegung der Konformitätsvermutung, hinten E. 8) keine eigene Risikobeurteilung mehr erforderlich, wenn die Norm eingehalten ist (vorne E. 5.6.4 und 5.6.5). 7. Entscheidend und zu prüfen ist also, ob durch die anwendbare (und hier eingehaltene) Norm SN EN 474-1 die Gefahr der unkorrekten Verriegelung abgedeckt ist. 7.1 7.1.1 Die Suva hat ihre Verfügung vom 13. März 2014 damit begründet, trotz Einhaltung der Norm SN EN 474-1 gingen von der SWE relevante Gefährdungen aus. Diese entstünden durch fehlerhafte oder unvollständige Verriegelung der SWE in Kombination mit einem Fehlverhalten des Maschinenführers, indem dieser den Verriegelungstest nicht durchgeführt habe, so dass das Anbaugerät herunterfallen könne. Ein solches Fehlverhalten sei vorhersehbar und werde durch etliche Ereignisse und Unfälle belegt. Das Risiko einer nicht korrekten Verriegelung sei durch die Norm SN EN 474-1 nicht abgedeckt; es müsse über die Risikobeurteilung abgehandelt werden. Gemäss Nummer 1.1.2 von Anhang I MRL müssten Risiken in erster Linie durch konstruktive Massnahmen minimiert werden; Warnhinweise und Betriebsanleitungen seien kein Ersatz für konstruktive Massnahmen. Es müsse durch eine technische Lösung die Situation verhindert werden, dass ein Maschinenführer sich darüber im Irrtum befinde, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei. 7.1.2 Das Bundesverwaltungsgericht erwog, die in Ziff. 5.21 und Anhang B der Norm SN EN 474-1 enthaltenen Anforderungen an Verriegelung, Verschliessen und Stellteil verfolgten das Ziel, dass keine Anbaugeräte herunterfallen. Diese Gefährdung sei somit durch die Norm abgedeckt. Sodann enthalte Ziff. 10.6 von Anhang A das Risiko "Bedienungsfehler (zurückzuführen auf unzureichende Anpassung der Maschine an menschliche Eigenschaften und Fähigkeiten)" und verweise auf Ziff. 5.21. Auch das Risiko menschlichen Fehlverhaltens sei damit von der Norm abgedeckt. Die Norm enthalte daher keine Schutzlücke. Die Tatsache, dass die bestehenden Überprüfungsmöglichkeiten nicht immer wahrgenommen würden, liege in der Natur der Sache; daraus könne nicht der Schluss gezogen werden, dass die Norm lückenhaft sei. Das Produkt erfülle somit vermutungsweise gemäss Art. 5 Abs. 2 PrSG die grundlegenden Anforderungen und die Beweislast werde umgekehrt. 7.1.3 Das WBF macht dagegen geltend, die Norm enthalte in Bezug auf die Gefahr einer nicht korrekten Verriegelung eine Schutzlücke. Die relevante Gefährdung ergebe sich aus Nr. 15 des Anhangs A der Norm ("herabfallende oder herausgeworfene Gegenstände und Flüssigkeiten"), für welche aber nicht auf Ziff. 5.21 oder Anhang B verwiesen werde; die Norm enthalte daher eine Schutzlücke. Zudem sei in Anhang B die Aufnahme oder Ankoppelung der SWE mit keinem Wort erwähnt; die Anforderungen verhinderten eine unkorrekte Verriegelung nicht. Mit einer umfassenden Risikobeurteilung wäre diese Schutzlücke zum Vorschein gekommen. Da aber praktisch nur die Norm angewendet worden sei, ohne eine umfassende Risikobeurteilung vorzunehmen, sei die Schutzlücke nicht erkannt worden. Die in der Norm enthaltenen Anforderungen verhinderten eine unkorrekte Verriegelung nicht; der Maschinenführer könne von der Führerkabine aus zwar die Verriegelung anhand des Anzeigestabs überprüfen, der Anzeigestab sei jedoch nicht geeignet, die vollständige und korrekte Verriegelung zu dokumentieren. Die weiter vorgesehene Massnahme, nach dem Ankuppelungsvorgang einen Gegendrucktest auszuführen, der erkennen lasse, ob die Ankuppelung vollständig und korrekt erfolgt sei, sei eine rein organisatorische Massnahme, welche erst zulässig sei, wenn technische Massnahmen nicht möglich seien. Es sei vorhersehbar, dass ein Maschinenführer unter Stress den Fehler begehe, die vollständige Verriegelung nicht zu überprüfen. Diese Gefährdung durch menschliches Fehlverhalten unter Berücksichtigung psychischer Aspekte sei in der Norm nicht abgedeckt. Die Ziff. 10.6 von Anhang A beziehe sich nur auf Bedienungsfehler im Zusammenhang mit unerwartetem Anlauf oder unerwartetem Durchdrehen/Überdrehen (oder jeder vergleichbaren Fehlfunktion), nicht auf allgemeines Fehlverhalten; dieses sei nur in Ziff. 8.5 und 8.6 des Anhangs A genannt, welche jedoch weder auf Ziff. 5.21 noch auf Anhang B verwiesen, womit auch diesbezüglich eine Schutzlücke bestehe. Dem vorhersehbaren Fehlverhalten müsse mit technischen Massnahmen begegnet werden. Da somit die Norm Schutzlücken aufweise und die Beschwerdegegnerin keine vollständige Risikobeurteilung durchgeführt habe, gelte die Konformitätsvermutung nicht. Das streitbetroffene Produkt entspreche nicht den geltenden Anforderungen im Sinne von Art. 3 PrSG. 7.2 Die Norm SN EN 474-1 beschreibt in ihrer Ziff. 1 ihren Anwendungsbereich: Sie legt allgemeine sicherheitstechnische Anforderungen für Erdbaumaschinen fest. Sie behandelt "alle signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignisse, die auf Erdbaumaschinen zutreffen, wenn sie bestimmungsgemäss verwendet werden. Die nach vernünftigem Ermessen für den Hersteller vorhersehbare Nutzung der Maschine ausserhalb der bestimmungsgemässen Verwendung ist ebenfalls berücksichtigt (siehe Abschnitt 4). Die entsprechenden Massnahmen, um die Risiken, die von den signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignissen während der Inbetriebnahme, des Betriebs und der Instandhaltung der Erdbaumaschine ausgehen, zu verhindern oder zu minimieren, sind in dieser Europäischen Norm beschrieben." Abschnitt 4 lautet: "4 Liste der signifikanten Gefährdungen Siehe Anhang A ANMERKUNG Der Anhang A (normativ) enthält alle signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignisse, soweit sie in dieser Europäischen Norm behandelt werden, die nach dem Verfahren zur Abschätzung des Risikos als signifikant für zwei oder mehr Maschinenteile festgestellt wurden und für die Massnahmen zur Beseitigung oder Reduzierung des Risikos erforderlich sind." Anhang A ist so gegliedert, dass er eine Anzahl von Gefährdungen auflistet und dafür jeweils auf bestimmte Abschnitte in der Norm verweist. 7.3 Auf Ziff. 5.21 wird in Anhang A zwar nicht unter Ziff. 15 ("herabfallende oder herausgeworfene Gegenstände oder Flüssigkeiten") verwiesen, wohl aber unter Ziff. 14 "Fehlerhafte Montage". Im Zusammenhang mit den in Ziff. 5.21 behandelten Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen muss sich das offensichtlich auf die fehlerhafte Montage von Arbeitsausrüstungen mittels Schnellwechseleinrichtungen beziehen (vgl. die Definition von Arbeitsausrüstung in Ziff. 3.2: "Arbeitswerkzeug: Bauteil oder Satz von Bauteilen, das [der] zu einer speziellen Verwendung entweder an dieGrundmaschine oder an die Einrichtung [...] montiert werden kann"). Sodann wird unter Ziff. 25.1.3 von Anhang A genannt: "Mechanische Gefährdungen und Gefährdungsereignisse durch herabfallende Lasten, [...] wegen ungeeigneter Befestigungsmittel/Zubehörteile";dabei wird auf B.2 verwiesen. Die Gefährdung durch unkorrekte Montage oder Herunterfallen eines Arbeitsgeräts ist somit von der Norm erfasst. Zu diesem Zweck enthält Anhang B.2 die Anforderung, dass es möglich sein muss, die vollständige Verriegelung vom Maschinenführerplatz aus (oder von der Position aus, von der die SWE betätigt wird) zu überprüfen. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb die vollständige Verriegelung überprüfbar sein soll, wenn nicht mit dem Zweck, eine unvollständige Verriegelung zu erkennen und damit auch vermeiden zu können, dass das Anbauwerkzeug hinunterfällt. Ebenso ergibt sich aus dem Umstand, dass die Überprüfbarkeit vom Maschinenführerplatz aus möglich sein muss, dass die Überprüfung durch den Maschinenführer vorzunehmen ist. Der Bedienungsfehler, für den in Anhang A Ziff. 10.6 auf Ziff. 5.21 verweist, bezieht sich nicht nur auf unerwarteten Anlauf oder unerwartetes Durchdrehen/Überdrehen, sondern auch auf jede vergleichbare Fehlfunktion. Schliesslich verlangt Ziff. B.2.4, dass der Hersteller der SWE Anweisungen zu (u.a.) Montage, Verriegelung und Prüfverfahren bereitstellen muss. Auf diese Ziffer wird im Anhang A unter Ziff. 24 "Unzureichende Anweisungen für den Fahrer/Maschinenführer" hingewiesen. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers behandelt die Norm somit das Risiko einer unkorrekten Verriegelung durch Bedienungsfehler und sie sieht eine Massnahme vor, welche genau dieses Risiko reduzieren soll, nämlich die Überprüfbarkeit der Verriegelung durch den Maschinenführer und die Pflicht des Herstellers, in der Bedienungsanleitung Anweisungen für die Verriegelung zu geben. Eine andere Frage ist dann, ob diese von der Norm vorgesehene Massnahme das Risiko hinreichend reduziert. Dies betrifft aber nicht die Tragweite der Konformitätsvermutung, sondern die Frage, ob diese widerlegt werden kann (dazu unten E. 8). 7.4 Als Zwischenfolgerung ergibt sich, dass das hier einzig zur Diskussion stehende Risiko einer unkorrekten Verriegelung der SWE von der Norm SN EN 474-1 abgedeckt ist. Damit gilt die Konformitätsvermutung von Art. 5 Abs. 2 PrSG. Daran ändert nichts, dass - wie das WBF vorbringt - nach den Regeln der Normenhierarchie das Gesetz bzw. die Maschinenrichtlinie über der Norm steht. Denn erstens ergibt sich die Konformitätsvermutung aus Art. 5 Abs. 2 PrSG, also aus dem Gesetz selber, während die Verweisung auf die MRL nur auf Verordnungsebene (Art. 2 Abs. 1 lit. b MaschV) enthalten ist, so dass auch die MRL selber in der Schweiz nur Verordnungscharakter hat. Zweitens entspricht die schweizerische Regelung derjenigen, die auch nach Art. 7 Abs. 2 MRL gilt (vorne E. 5.7). 8. Zu prüfen ist sodann, ob die Konformitätsvermutung widerlegt ist. 8.1 8.1.1 Die Suva hat in ihrer Verfügung vom 13. März 2014 ausgeführt, im Zusammenhang mit SWE, welche die SN EN 474-1 einhalten, sei es verschiedentlich zu Unfällen gekommen, worunter zwei tödlichen. Im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht hat sie Unterlagen zu den Unfällen eingereicht. 8.1.2 Die Vorinstanz hat dazu erwogen, die vorgelegten Unterlagen würden keine Hinweise auf Marke oder Typ der involvierten SWE enthalten. Die beiden tödlichen Unfälle seien durch SWE einer anderen Herstellerfirma verursacht worden, bei denen bestimmte Details anders gestaltet seien als beim streitbetroffenen Produkt. Aufgrund der Unfallereignisse könne nicht geschlossen werden, dass alle SWE die grundlegenden Anforderungen verletzen würden. Auch die genaue Ursache der Unfälle bleibe weitgehend unklar; nur bei den beiden tödlichen Unfällen werde die Unfallursache genau beschrieben; sie bestehe darin, dass die Bolzen ausgefahren seien, aber nicht unterhalb der unteren Achsen des Geräterahmens zu liegen kommen, und gleichzeitig die optischen und akustischen Warnungen erlöschen, so dass der Maschinist irrtümlich davon ausgehen könne, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei. Ob diese Fehlerkette auch beim streitbetroffenen Produkt auftrete, habe die Suva nicht nachgewiesen. Die Vorinstanz kam deshalb zum Schluss, dass die Konformitätsvermutung nicht widerlegt sei. 8.1.3 Der Beschwerdeführer kritisiert, die Vorinstanz habe die konkrete Sachlage ignoriert. Sie habe die technischen Unterlagen nicht gewürdigt und nicht erkannt, dass das streitbetroffene Produkt ebenfalls nach dem kritisierten Prinzip funktioniere. Die Vorinstanz verlange ein überhöhtes Beweismass, wenn sie es als nicht erwiesen erachte, dass die Fehlerkette, welche zu den Unfällen geführt habe, auch beim streitbetroffenen Produkt auftrete; als Ursache der Unfälle komme einzig eine unkorrekte Verriegelung in Frage, die nach dem Funktionsprinzip des streitbetroffenen Geräts auch bei diesem möglich sei. Begründete Zweifel an der Konformität müssten ausreichen, um die Konformitätsvermutung umzustossen. 8.2 Nicht bestritten ist die Feststellung der Vorinstanz, dass die zitierten Unfälle nicht von einem Produkt des streitbetroffenen Typs verursacht wurden und dass nicht im Einzelnen nachgewiesen ist, dass das streitbetroffene Produkt die gleiche technische Ausführung aufweist wie diejenigen SWE, welche die zwei tödlichen Unfälle verursacht haben. Zutreffend ist, dass die Vorinstanz nicht im Einzelnen auf die technischen Unterlagen eingegangen ist. Sie brauchte dies allerdings auch nicht von Amtes wegen zu tun, da sie mit Recht von der Konformitätsvermutung ausging (vorne E. 7) und es daher Sache der Suva war, diese Vermutung zu widerlegen (vorne E. 5.7) und die dazu erforderlichen Angaben zu machen. Die Suva ist in ihrer Verfügung vom 13. März 2014 nicht im Detail auf die technische Beschaffenheit des streitbetroffenen Produkts eingegangen, sondern hat die Massnahme damit begründet, dass ein Herunterfallen des Anbaugeräts nicht mit technischen Massnahmen verhindert werde. In der Vernehmlassung vor dem Bundesverwaltungsgericht hat sie technische Erläuterungen zur SWE-Problematik eingereicht und zugleich eingeräumt, dass bestimmte Details bei verschiedenen Produkten anders gestaltet sein könnten; doch bleibe die Grundproblematik überall dieselbe, nämlich dass eine mangelhafte Verriegelung vom Maschinenführer oftmals nicht erkannt werde, obwohl eine Überprüfung möglich wäre. Dass beim streitbetroffenen Produkt eine unvollständige Verriegelung nicht mit technischen Mitteln verunmöglicht wird, ist nicht umstritten. Der Streit dreht sich vielmehr um die Frage, ob bereits deshalb die Konformitätsvermutung umgestossen ist. 8.3 8.3.1 Wie bereits ausgeführt, legen die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Anhang I MRL nicht detailliert fest, wie hoch das erforderliche Sicherheitsniveau sein muss. Allerdings finden sich doch einige Hinweise: So ist zunächst - als "erste[r] Schritt des im allgemeinen Grundsatz 1 [des Anh. 1 MRL] beschriebenen Verfahrens der Risikobeurteilung" (Leitfaden MRL, a.a.O., § 172 S. 156) - das mit einer Maschine verbundene Risiko,das die Marktüberwachungsbehörde zu beurteilen hat, nicht auf das Risiko zu begrenzen, das bei normaler, d.h. bestimmungsgemässer Verwendung der Maschine (vgl. HESS, Sicherheit, a.a.O., S. 37 f.; siehe auch Ziff. 1.1.1. lit. h Anh. 1 MRL) besteht. Vielmehr ist auch jede vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendung (zum Begriff: Ziff. 1.1.1. lit. i Anh. 1 MRL) zu berücksichtigen - wie verschiedene Bestimmungen der MRL fordern (vgl. Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Abs. 2 erster Spiegelstrich, Ziff. 1.1.2 lit. a und c Abs. 1 Anh. I MRL; vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 172 S. 156; Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 56, 59, 60 i.f.; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 20 i.i. zu Art. 3 PrSG). Einem Unternehmer ist deshalb zumutbar, dass er sich die Spielarten eines Fehlgebrauchs ausmalt und sie in die Produktgestaltung einplant (vgl. EUGÉNIE HOLLIGER-HAGMANN, Produktesicherheitsgesetz, 2010, S. 122 ff.). Nicht anders verhält es sich bei Schnellwechseleinrichtungen. Dabei kann sich der Hersteller seiner Pflicht, nur sichere Produkte in Verkehr zu bringen, nicht dadurch entledigen (siehe unten E. 8.3.2-8.3.4), dass er eine Gebrauchsanweisung mit Gefahrenwarnungen verfasst (vgl. Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 69 f.; siehe auch Leitfaden MRL, a.a.O., § 174 S. 162 i.f.). Insofern umfasst im vorliegenden Fall das Risiko auch die nicht korrekte Verriegelung der Schnellwechseleinrichtung (= Fehlgebrauch [Unachtsamkeit: vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 172S. 157]), da dies eine Verwendung darstellt, mit der vernünftigerweise zu rechnen und die vorhersehbar ist. Dies ist im Grundsatz unbestritten. 8.3.2 Angesichts der Schwierigkeit, die Höhe des erforderlichen Sicherheitsniveaus zu bezeichnen, hat die MRL - wie bereits ausgeführt - eine bestimmte Methodik und bestimmte Kriterien festgelegt: Ziff. 1.1.2. Anh. I MRL legt die fundamentalen Grundsätze für die Integration der Sicherheit fest. Die Sicherheit soll primär durch "Sicherheit durch Konstruktion" (Leitfaden MRL, a.a.O., § 173 S. 157, § 174 S. 160) erreicht werden. Dies zeigt sich auch implizit in der Methodik, welche in Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. 1 MRL zum Ausdruck kommt: Bei der Wahl der angemessensten Lösung muss der Hersteller folgende Grundsätze anwenden, und zwar in der angegebenen Reihenfolge: erstens Beseitigung oder Minimierung der Risiken so weit wie möglich (Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine); zweitens Ergreifen der notwendigen Schutzmassnahmen gegen Risiken, die sich nicht beseitigen lassen; drittens Unterrichtung der Benutzer über die Restrisiken aufgrund der nicht vollständigen Wirksamkeit der getroffenen Schutzmassnahmen; Hinweis auf eine eventuell erforderliche spezielle Ausbildung oder Einarbeitung und persönliche Schutzausrüstung. Sicherheit durch Konstruktion hat Vorrang. Der zweite Schritt (technische Schutzmassnahmen) ist nur dann zulässig, "wenn es nicht möglich ist, durch Massnahmen zur Integration der Sicherheit in die Konstruktion Gefährdungen zu beseitigen oder Risiken hinreichend zu verringern" (vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 174 S. 161; SCHUCHT/BERGER, Praktische Umsetzung der Maschinenrichtlinie, 2016, S. 110; WILRICH, a.a.O., S. 118 f.). M.a.W. ist unmittelbare Gefahrenabwehr durch Konstruktion vorrangig gegenüber der mittelbaren technischen Sicherheit (WILRICH, a.a.O., Rz. 308 i.f.). Die von den Herstellern zu ergreifenden Massnahmen müssten demnach zum Ziel haben, "bereits im Stadium der Konstruktion und des Baus der Maschine jedes Risiko auszuschliessen, zu dem ihre bestimmungsgemässe Verwendung oder ihre vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendung führen könnte" (Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 71 i.i.). Dies wird auch durch Ziff. 1.2.1 Anhang I MRL bestätigt: So sind Steuerungen (zum Begriff vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 184 Abs. 1 S. 175) von Maschinen so zu konzipieren und zu bauen, dass es nicht zu Gefährdungssituationen kommt. Insbesondere müssen sie so ausgelegt und beschaffen sein, dass ein bewegliches Maschinenteil oder ein von der Maschine gehaltenes Werkstück u.a. nicht herunterfallen darf. Im Leitfaden MRL werden dabei die zugehörigen Teile der Steuerung zu Verriegelungseinrichtungen besonders hervorgehoben (Leitfaden MRL, a.a.O., § 184 Abs. 3 S. 176). 8.3.3 Bei all dem ist zu berücksichtigen, dass die nach Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL vorgesehene Reihenfolge der Grundsätze für die Integration der Sicherheit unabhängig von der Grösse des Risikos anzuwenden ist. Auch bei kleinen Risiken ist zunächst zu prüfen, ob die Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine erfolgen kann, um damit Risiken zu beseitigen oder zu minimieren - allerdings nur "so weit wie möglich". Solange also eine Schutzmassnahme auf einer höheren Stufe möglich und zumutbar ist, darf nicht auf eine niedrigere Stufe ausgewichen werden (WILRICH, a.a.O., Rz. 308). Fehl ginge diesbezüglich deshalb auch eine Argumentation, wonach sich bei Maschinen naturgemäss Unfälle infolge menschlichen Fehlverhaltens ereignen. Denn Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL will mit der Sicherheit durch Konstruktion (d.h. technisch bauliche Massnahmen) dieses, sofern es vernünftigerweise vorhersehbar ist, so weit wie möglich gerade ausschliessen. Angesichts der Vorgaben von Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL ist es auch müssig, darüber zu diskutieren, ob mit der vorgegebenen Abarbeitung der Risiken diese bei jedem einzelnen Schritt signifikant reduziert werden. Massgebend ist allein, ob eine Schutzmassnahme auf einer höheren Stufe möglich und zumutbar ist. 8.3.4 Die Massnahmen zur Integration der Sicherheit in Konstruktion sind nur "so weit wie möglich" an die Hand zu nehmen. Damit wird auf die Zumutbarkeit verwiesen (vgl. WILRICH, a.a.O., Rz. 308, 340 ff.; siehe auch Erwägungsgrund 14 MRL). Ist eine Massnahme nicht zumutbar, dürfen und müssen Massnahmen der zweiten Stufe ergriffen werden. Da dem Aufwand zur Beseitigung von Gefährdungen und zur Erreichung von Sicherheit grundsätzlich keine Grenzen gesetzt sind, stellt sich die Frage, wann für die einzelnen Stufen die Zumutbarkeit überschritten wird. Das PrSG fordert kein Nullrisiko - wie insbesondere Art. 3 Abs. 1 i.f. PrSG klarmacht. Allerdings kann man sich nach Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL nur innerhalb einer Stufe auf die fehlende Zumutbarkeit berufen. Es ist also nicht möglich, Massnahmen der dritten Stufe (Gebrauchsanweisung) gegenüber der ersten Stufe (bauliche Massnahmen) zu vergleichen. Wo die Unzumutbarkeitsgrenze genau verläuft, ist im Einzelfall zu beurteilen. Es sind diejenigen Massnahmen zu treffen, die nach den Gegebenheiten des konkreten Falles zur je nach Stufe nach Ziff. 1.1.2 lit. b Anh. I MRL geforderten Risikoverminderung erforderlich und nach objektiven Massstäben zumutbar sind. Die Massnahmen hängen dabei von der "Schwere möglicher Verletzungen oder Gesundheitsschäden" und "der Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens" Anhang I (vgl. Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Abs. 2 drittes Lemma MRL) ab und je grösser die möglichen Schäden sind, desto strengere Massnahmen sind zu ergreifen. Insgesamt sind die wirksamsten Massnahmen anzuwenden, deren Kosten zu den Gesamtkosten der betreffenden Maschinenkategorie und der erforderlichen Risikominimierung in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 161 S. 149). 8.4 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass bei einer unkorrekten Handhabung des Verriegelungssystems schwere Gesundheitsschäden auftreten können; die Eintrittswahrscheinlichkeit wurde weder von den Vorinstanzen noch vom Beschwerdeführer quantifiziert. Erwähnt wurden einige Unfälle, wovon zwei tödliche, doch wurden diese nicht in Relation zur Anzahl Betriebsstunden gesetzt. Trotzdem liegt ein zu regulierendes Risiko vor, was auch die Norm SN EN 474-1 mit entsprechenden Vorschriften anerkennt. Diese enthält zwar für die Verriegelung (Ziff. B.2.1 erstes Lemma Anh. B der Norm SN EN 474-1) eine technische Regelung - allerdings hat sie nur die normalen Betriebsbedingungen im Blick. Für vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendungen sieht sie - entgegen den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzvorschriften nach Ziff. 1.1.2 lit. b Anh. I MRL - nur organisatorische Massnahmen (= Massnahmen nach Ziff. 1.1.2 lit. b zweites Lemma Anh. I MRL; dazu WILRICH, a.a.O., Rz. 308) vor: Die Verriegelungsstellung muss vom Maschinenführerplatz oder von der Position aus, von der das Verriegelungsstellteil betätigt wird, überprüft werden können (Ziff. B.2.1 zweites Lemma Anh. B der Norm SN EN 474-1). Die Norm SN EN 474-1 verlangt - wie der Beschwerdeführer und auch die Suva während des Verfahrens wiederholt und genügend klar vorgebracht haben - hingegen keine Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine für vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendungen, mithin keine diesbezügliche Beseitigung oder Minimierung dieser Risiken. Wie bereits ausgeführt, können organisatorische Massnahmen (vgl. dazu WILRICH, a.a.O. Rz. 308) erst dann ergriffen werden, wenn die technisch baulichen Massnahmen unverhältnismässig wären (vgl. WILRICH, a.a.O., Rz. 308). Insofern berücksichtigt die Norm SN EN 474-1 einen fundamentalen Aspekt der grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nicht, weshalb die entsprechenden Schnellwechseleinrichtungen, die sich an der Norm SN EN 474-1 orientieren, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen verletzen. Insofern ist die Vermutung von Art. 5 Abs. 2 PrSG widerlegt. 9. 9.1 Das streitbetroffene Produkt ist in der EU nach EU-Vorschriften hergestellt worden. Es ist deshalb zu prüfen, ob das MRA der Vermutungswiderlegung entgegensteht. 9.2 Der Sinn dieses Abkommens besteht darin, dass für die Vermarktung eines Produkts in der Schweiz und in der EU nur noch eine einzige Konformitätsbewertung oder Zulassung erforderlich ist, um so technische Handelshemmnisse abzubauen (Präambel MRA; Botschaft vom 23. Juni 1999 zur Genehmigung der sektoriellen Abkommen zwischen der Schweiz und der EG [nachfolgend: Botschaft bilaterale Abkommen], BBl 1999 6128 ff., 6148 f., 6170 f., 6213;HEINZ HERTIG, Grundzüge des Abkommens über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen, in: Accords bilatéraux Suisse - UE, Felder/Kaddous [Hrsg.], 2001, S. 555 ff., 556 f.) und so das Tor zum Binnenmarkt zu öffnen (PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 420). Das MRA kennt zwei verschiedene Anerkennungsmechanismen: In denjenigen Bereichen, in denen die Anforderungen der EU und diejenigen der Schweiz nicht als gleichwertig anerkannt werden, anerkennen die Gemeinschaft und die Schweiz gegenseitig die von den gemäss den in diesem Abkommen festgelegten Verfahren anerkannten Stellen ausgestellten Berichte, Bescheinigungen, Zulassungen und Konformitätskennzeichen sowie die Konformitätserklärungen des Herstellers, mit denen die Übereinstimmung mit den Anforderungen der anderen Vertragspartei in den in Artikel 3 genannten Bereichen bescheinigt wird (Art. 1 Abs. 1 MRA). In den Fällen, in denen die schweizerischen Anforderungen mit denen der Gemeinschaft als gleichwertig beurteilt werden, anerkennen die Gemeinschaft und die Schweiz zur Vermeidung doppelter Verfahren gegenseitig die von den anerkannten Konformitätsbewertungsstellen ausgestellten Berichte, Bescheinigungen und Zulassungen sowie die Konformitätserklärungen des Herstellers, mit denen die Übereinstimmung mit ihren jeweiligen Anforderungen in den in Artikel 3 genannten Bereichen bescheinigt wird (Art. 1 Abs. 2 MRA). Diese vereinfachte Form der gegenseitigen Anerkennung erlaubt es einer Stelle, die Konformität eines Produkts auf der Grundlage einer einzigen Gesetzgebung zu bewerten, da diese mit der Gesetzgebung der anderen Vertragspartei als gleichwertig anerkannt wird. Dies bedeutet, dass Schweizer Produkte ein einziges Mal auf der Grundlage der schweizerischen Gesetzgebung kontrolliert und anschliessend direkt auf den EU-Markt gebracht werden können (Botschaft bilaterale Abkommen, BBl 1999 6214 f., 6225, 6431; THEODOR BÜHLER, Abkommen über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen, in: Bilaterale Verträge I & II Schweiz - EU, Thürer und andere [Hrsg.], 2007, S. 581 ff., 601 f.; HERTIG, a.a.O., S. 557 f.; HANSPETER PFENNINGER, Produktsicherheitsrecht Schweiz - EU im Vergleich [nachfolgend: AJP 2014], AJP 2014 S. 1157 ff., 1161; MARTENET/TERCIER, Loi fédérale sur les entraves techniques au commerce [LETC], in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2013, S. 2159 ff., Intro LETC N. 122; OSCAR ZOSSO, Das Abkommen über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen: eine politische und wirtschaftliche Würdigung, in: Accords bilatéraux Suisse-EU, Felder/Kaddous [Hrsg.], 2001, S. 449 ff., 550). Umgekehrt werden Produkteaus der EU ein einziges Mal auf der Grundlage der EU-Gesetzgebung kontrolliert und können anschliessend direkt auf den schweizerischen Markt gebracht werden. Festzuhalten ist dabei, dass das MRA nur die Anerkennung der Konformitätsbewertungsergebnisse regelt und nicht die Harmonisierung des diesem Verfahren zugrunde liegenden Rechts (vgl. PFENNINGER, AJP 2014, a.a.O., S. 1161) bzw. nicht die Anerkennung von technischen Vorschriften oder Normen (vgl. GEORGIOS DIMITROPOULOS, Zertifizierung und Akkreditierung im Internationalen Verwaltungsverbund, 2012, S. 132 mit Fn. 442). 9.3 Gemäss Art. 1 Abs. 3 MRA legt der durch das MRA gebildete Ausschuss fest, in welchen Fällen Absatz 2 Anwendung findet. Gemäss Art. 3 gilt dieses Abkommen für die durch die Rechts- und Verwaltungsvorschriften in Anhang 1 verbindlich vorgeschriebenen Konformitätsbewertungsverfahren. Anhang 1 legt fest, welche Produktsektoren unter dieses Abkommen fallen. Gemäss Anhang 1 Kapitel 1 gehören dazu auch Maschinen, wobei in Abschnitt 1 für die EU die Richtlinie 2006/42/EG und für die Schweiz das PrSG, die PrSV (SR 930.111) und die MaschV als Bestimmungen des Art. 1 Abs. 2 bezeichnet werden. Die Vorschriften gelten somit als gleichwertig. Die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen die Übereinstimmung von Maschinen mit dem EU-Recht bescheinigt wird, sind daher gemäss Art. 1 Abs. 2 auch in der Schweiz anzuerkennen. 9.4 Zu klären ist nunmehr, wie sich die Verpflichtung, die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen die Übereinstimmung von Maschinen mit dem EU-Recht bescheinigt wird, anzuerkennen, auf das vorliegende Verfahren auswirkt. Das Inverkehrbringen des hier strittigen Produkts richtet sich nach dem PrSG und der MaschV i.V.m. der MRL. In diesem Rahmen sind u.a. verschiedene Nachweise und bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt wie hier eine EU-Konformitätserklärung zu erbringen. Nur auf diesen Teilbereich bezieht sich das MRA. Folgerichtig können die schweizerischen Behörden im Rahmen der Marktüberwachung deshalb auch überprüfen, ob die für das Inverkehrbringen eines in der Europäischen Union im Verkehr befindlichen Produkts erforderliche Konformitätserklärung zu Recht erfolgt ist (vgl. Urteile 2C_754/2010 vom 1. Februar 2011 E. 3.7; 2C_790/2009 vom 21. Oktober 2010 E. 4.4). Dabei dürfen angesichts der gleichwertigen Rechtsgrundlage die schweizerischen Behörden eine EU-Konformität nicht mit der Begründung verneinen, das Schutzniveau sei in der Schweiz höher als in der EU (vgl. PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 433 f.). Nicht Gegenstand des MRA bildet indes die Frage, ob die technischen Normen auch tatsächlich die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllen. Zur Beantwortung dieser Frage ist allein das PrSG anwendbar (so wohl auch das Urteil 2C_754/2010 vom 1. Februar 2011 E. 3.7 Abs. 2, das nach Bezugnahme auf das MRA ausdrücklich festhält, "dass [wenn] die auf das betreffende Gerät anwendbaren technischen Vorschriften nicht eingehalten sind, [...] die erforderlichen Massnahmen zu treffen [sind]." Technische Vorschriften sind rechtsverbindliche Regeln [Art. 3 lit. b THG], was die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Art. 4 PrSG sind): Nach Art. 1 Abs. 3 MRA sollen doppelte Verfahren vermieden werden. Da das PrSG und auch dieMRL auf dem Grundsatz der Selbstregulierung basieren (Art. 5 PrSG, Art. 7 MRL), umfasst das Verfahren nur dasjenige Vefahren, wonach festgestellt wird, dass das Produkt den festgelegten Anforderungen entspricht (Art. 2 Ziff. 1 Begriff: Konformitätsbewertung MRA). Das Verfahren klärt demgegenüber nicht, dass das Produkt den Anforderungen nach Art. 4 PrSG bzw. Art. 5 MRL entspricht. Dies wird nur vermutet, und die Vermutung kann in einem separaten Verfahren widerlegt werden. Anders wäre zu entscheiden, wenn das Verfahren in einer staatlichen Zulassung, welche ebenfalls Gegenstand des MRA bildet (vgl. ZOSSO, a.a.O., Fn. 2), enden würde, weil dort eine Übereinstimmung des Produkts mit dem rechtsverbindlichen Recht festgestellt wird (zu einer solchen Regelung siehe Art. 4 BGBM [SR 943.02]). Würde demgegenüber mit der Verpflichtung, die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen nur die Übereinstimmung von Maschinen mit den technischen Normen der EU bescheinigt wird, anzuerkennen, auch die Konformität der unverbindlichen, nur vermutungsweise rechtskonformen Regeln mit dem verbindlichen Recht umfassen, würden durch einen Staatsvertrag bisher unverbindliche Regeln unter der Hand zu nicht überprüfbarem verbindlichen Regeln, d.h. zu Recht, was ja - wie bereits oben ausgeführt (oben E. 9.2) - nicht der Regelung des MRA entspricht. Abgesehen davon, wären bei einem solchen Verständnis der Schweiz bei einem akuten nicht tragbaren Risiko auch die Hände gebunden, um entsprechende Massnahmen zu ergreifen (siehe auch diese E. i.f.), was nicht der Intention des MRA entspricht: Mit dem MRA soll zwar der Handel erleichtert werden, allerdings nur unter gleichzeitiger Wahrung u.a. des Gesundheitsschutzes und der Sicherheit (Präambel MRA). Diese Auffassung lässt sich auch Art. 12 Abs. 4 MRA entnehmen, wonach jede Vertragspartei die andere Vertragspartei unverzüglich über die in ihrem Gebiet getroffenen Schutzmassnahmen unterrichtet. Für dieses Verständnis spricht sodann auch die Perspektive der EU-Staaten: Nach der MRL sind in erster Linie die nationalen Behörden dafür zuständig zu beurteilen, ob eine Maschine die Gesundheit oder Sicherheit von Personen zu gefährden droht, und allfällige Massnahmen zu ergreifen. "Die zu diesem Zweck in Art. 11 [MRL] vorgesehene Schutzklausel muss in Zusammenhang mit Art. 114 Abs. 10 AEUV gesehen werden, der es den Mitgliedstaaten erlaubt, aus einem oder mehreren der in Art. 36 AEUV genannten nicht wirtschaftlichen Gründe [...], zu denen der Schutz der Gesundheit und des Lebens von Menschen gehört, solche Massnahmen zu treffen" (Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 79). Solche Schutzklauseln stellen ein Instrumentarium dar, um in Notfällen schnell reagieren zu können. Zwar ist damit zwingend ein Kontrollverfahren verbunden, um die Rechtmässigkeit der Massnahme beurteilen zu können (vgl. MATTHIAS ROSSI, in: Europäisches Unionsrecht, Kommentar, Vedder/Heintschel von Heinegg [Hrsg.], 2012, N. 11 zu Art. 114 AEUV), doch ändert dies nichts an der Tatsache, dass die nationalen Behörden bei einer Sachlage, gemäss welcher das Produkt nicht den grundlegenden Gesundheits- und Sicherheitsanforderungen genügt, die notwendigen Massnahmen ergreifen können müssen, um einen möglichen Schaden abwenden zu können. Insofern ist deshalb davon auszugehen, dass die Mitgliedstaaten nicht auf ihr diesbezügliches Recht verzichtet haben. Entsprechend Art. 12 Abs. 4 MRA hat die Schweiz die andere Vertragspartei über die getroffenen Schutzmassnahmen zu informieren. 10. Nach den bisherigen Ausführungen hat die Beschwerdegegnerin somit das Risiko durch technische Massnahmen zu beseitigen oder zu minimieren - auch wenn die Beschwerdegegnerin die Machbarkeit einer technischen Lösung bezweifelt und eine solche auch nicht aktenkundig ist. In diesem Zusammenhang ist es auch nicht Aufgabe der Suva, solche Lösungen vorzuschlagen, auch wenn Art. 10 Abs. 2 PrSG dies vom Wortlaut her nicht ausschliesst. PrSG und THG basieren auf dem Regulierungsansatz der regulierten Selbstregulierung, wonach der Staat lediglich den Rahmen setzt. Innerhalb dieses Rahmens obliegt die Regulierung den Privaten. So überlässt das PrSG es bewusst den Inverkehrbringern, wie sie ihre Produkte im Rahmen der grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen technisch-konstruktiv umsetzen. Es ist deshalb im Rahmen des Vollzugs ebenfalls nicht Aufgabe des Staates, Lösungen vorzuschlagen, ansonsten das System der regulierten Selbstregulierung über den Vollzug unterlaufen würde. Abgesehen davon verfügt der Staat in aller Regel nicht über das gleiche Wissen in Bezug auf die einzelnen Maschinen wie der Hersteller oder Konstrukteur. Schliesslich sprechen auch staatshaftungsrechtliche Fragen für eine Zurückhaltung. Zusammenfassend liegt es somit in der Kompetenz des Herstellers zu entscheiden, wie bzw. in casu mit welcher baulichen Massnahme, sofern diese zumutbar ist, der Mangel zu beseitigen ist. Nach Beseitigung des Mangels kann das Produkt wieder selbstverantwortlich (Art. 3 und 5 PrSG) in Verkehr gebracht werden, da das Produkt produktsicherheitsrechtlich mit dem ursprünglichen Verfügungsobjekt nicht identisch ist (in diesem Sinne auch HANSPETER PFENNINGER, Produktesicherheitsrecht - Rechtsprechungstendenzen, SJZ 2015 S. 273 ff., 278 f.).	de	Art. 1 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und 2, Art. 4, Art. 5 Abs. 1 und 2, Art. 6 Abs. 1-3, Art. 10 Abs. 1, 2, 3 lit. a PrSG; Art. 1 Abs. 1 und 2 lit. bbis, Art. 2 Abs. 2, Art. 3 lit. b und c, Art. 4 Abs. 1, 2 und 5, Art. 16a Abs. 1, Art. 16b, Art. 17, 18, 19 Abs. 1-5, Art. 20 Abs. 1-4 THG; Art. 2 Abs. 1 lit. a und b MaschV; Art. 5 Abs. 1 lit. a und d, Art. 7 Abs. 1 und 2, Art. 10, 11, Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Anh. I, Ziff. 1.1.1 Anh. I, Ziff. 1.1.2 lit. a und b Anh. I der Richtlinie 2006/42/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Maschinen und zur Änderung der Richtlinie 95/16/EG (Neufassung) (MRL); Art. 1 Abs. 1-3, Art. 3, Art. 12 Abs. 4, Anh. 1 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen (MRA); Art. 36, 114 Abs. 10 AEUV; Inverkehrbringen von Maschinen nach PrSG, THG, MaschV, MRL und MRA, die über eine EU-Konformitätserklärung verfügen. Anforderungen an das Inverkehrbringen von Produkten (in casu: Maschinen) nach dem PrSG und THG: Der Rechtssetzer legt nur die grundlegenden Anforderungen (in casu: die MaschV i.V.m. MRL) fest; deren Einhaltung liegt in der Eigenverantwortung des Herstellers oder Importeurs, was mit verschiedenen Konformitätsbewertungsverfahren sicherzustellen ist. Werden Produkte nach harmonisierten Normen hergestellt, wird vermutet, dass die davon erfassten grundlegenden Anforderungen und damit auch der anzuwendende Sicherheitsmassstab für das Inverkehrbringen eingehalten sind (Konformitätsvermutung). Die Konformitätsvermutung kann widerlegt werden (E. 5.1-5.3, 5.5-5.7). Der Anwendungsbereich von Art. 16a Abs. 1 THG beschränkt sich auf die zwischen der Schweiz und dem EU/EWR-Binnenmarkt nicht-harmonisierten Bereiche; Art. 16a THG findet keine Anwendung (E. 5.4). Prüfprogramm (E. 5.8). Das streitbetroffene Produkt hält die in der harmonisierten Norm SN EN 474-1 bezeichneten Anforderungen ein (E. 6). Auch die Risiken, welche vom streitbetroffenen Produkt ausgehen, sind von dieser Norm erfasst (E. 7). Die Widerlegung der Konformitätsvermutung gelingt, da die Norm SN EN 474-1 die grundlegenden Anforderungen von Ziff. 1.1.2 lit. b Anh. I MRL nicht einhält (E. 8). Geltungsbereich des MRA; Verhältnis MRA und PrSG: In den als gleichwertig beurteilten Regelungsbereichen sind die Konformitätserklärungen gegenseitig anzuerkennen. In der Schweiz darf nicht ein höheres Schutzniveau verlangt werden als in der EU. Nicht Gegenstand des MRA bildet aber die Frage, ob die technischen Normen auch tatsächlich die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllen (E. 9). PrSG und THG basieren auf dem Regulierungsansatz der regulierten Selbstregulierung, weshalb es nach der Widerlegung der Konformitätsvermutung nicht Aufgabe des Staates ist, Lösungen vorzuschlagen (E. 10).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-518%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,641	143 II 518	143 II 518 Sachverhalt ab Seite 521 A. A.a Die A. AG mit Sitz in U. bezweckt Handel, Konstruktion und Unterhalt von Anbaugeräten und Verschleissteilen zu Erdbewegungs- und Baumaschinen aller Art. Sie bringt u.a. Schnellwechseleinrichtungen des Typs x in Verkehr. A.b Im Juni 2013 eröffnete die Suva gegenüber diversen Inverkehrbringern von Schnellwechseleinrichtungen (nachfolgend: SWE), darunter auch die A. AG, ein Produktkontrollverfahren gemäss Art. 10 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Produktesicherheit (PrSG; SR 930.11) mit der Begründung, es hätten sich zwei tragische Unfälle im Zusammenhang mit SWE für Bagger ereignet. Die Suva forderte die A. AG auf, Angaben und Unterlagen über alle SWE-Typen, die von ihr in Verkehr gebracht würden, einzureichen. Die A. AG reichte am 2. Dezember 2013 Unterlagen zur SWE "x" inkl. Konformitätserklärung ein. Am 13. März 2014 verfügte die Suva wie folgt: "Der A. AG wird das weitere Inverkehrbringen (gemäss Erwägung 2.8) von Schnellwechseleinrichtungen x und vergleichbare SWE (gemäss Erwägung 2.7) ab dem 01.01.2016 verboten, solange diese nicht der Maschinenrichtlinie 2006/42/EG, insbesondere nicht den Anforderungen gemäss Erwägung 2.1-2.5 entsprechen." Gleichzeitig entzog sie einer allfälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung. In den Erwägungen 2.1-2.5 führte die Suva aus, gemäss Anhang I der Maschinenrichtlinie sei eine Risikobeurteilung vorgeschrieben. Die Anwendung harmonisierter Normen erleichtere diese Risikobeurteilung, entbinde aber nicht von der Pflicht, eine solche durchzuführen. Die Norm SN EN 474-1 konkretisiere zwar einige Anforderungen der Maschinenrichtlinie für Schnellwechseleinrichtungen, doch seien damit nicht alle Risiken abgedeckt. Trotz Einhaltung der Norm SN EN 474-1 gingen von den SWE relevante Gefährdungen aus, die durch fehlerhafte oder unvollständige Verriegelung der SWE in Kombination mit einem Fehlverhalten des Maschinenführers entstünden. Dadurch könne das Anbaugerät herunterfallen. Da solches Fehlverhalten vernünftigerweise vorhersehbar sei, müssten dagegen geeignete Schutzmassnahmen getroffen werden. In erster Linie müssten die Risiken durch die Konstruktion beseitigt oder minimiert werden; technische Lösungen würden zum Teil bereits erfolgreich in Verkehr gebracht. Es seien bei SWE bereits mehrere u.a. auch tödliche Unfälle eingetreten, die auf den Mangel zurückzuführen seien und mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit nicht passiert wären, wenn technische Massnahmen das Herunterfallen der Anbaugeräte verhindert hätten. B. Am 25. April 2014 erhob die A. AG Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag, die Verfügung vom 13. März 2014 sei aufzuheben. Mit Eingabe vom 22. Juli 2014 stellte sie zudem den Antrag, die aufschiebende Wirkung sei wiederherzustellen. Mit Zwischenverfügung vom 8. Januar 2015 hiess das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch der Beschwerdeführerin um Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung gut. Mit Urteil C-2257/2014 vom 9. Dezember 2015 hiess das Bundesverwaltungsgericht sodann die Beschwerde gut und hob die angefochtene Verfügung auf. C. C.a Die Suva erhebt mit Eingabe vom 25. Januar 2016 an das Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_75/2016) mit dem Antrag, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Verfügung vom 13. März 2014 zu bestätigen mit der Anpassung, dass der Verfügungspassus "und vergleichbare SWE (gemäss Erwägungen 2.7)" gestrichen werde. Eventuell sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Streitsache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. C.b Das Eidgenössische Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung (WBF) erhebt ebenfalls mit Eingabe vom 25. Januar 2016 an das Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_76/2016) mit dem gleichlautenden Antrag. C.c Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die A. AG beantragt, die Beschwerde des WBF sei abzuweisen, diejenige der Suva sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Suva ersucht um Gutheissung (auch) der Beschwerde des WBF, das WBF verzichtet auf Stellungnahme zur Beschwerde der Suva. D. Das Bundesgericht hat die Angelegenheit am 10. April 2017 öffentlich beraten. Es heisst die Beschwerde 2C_76/2016 gut, hebt das angefochtene Urteil auf und bestätigt grundsätzlich die Verfügung der Suva sowie tritt auf die Beschwerde 2C_75/2016 nicht ein. Erwägungen Aus den Erwägungen: 5. 5.1 Mit dem PrSG sollen die Sicherheit von Produkten gewährleistet und der grenzüberschreitende freie Warenverkehr erleichtert werden (Art. 1 Abs. 1 PrSG). Produkte dürfen in Verkehr gebracht werden, wenn sie bei normaler oder bei vernünftigerweise vorhersehbarer Verwendung die Sicherheit und die Gesundheit der Verwenderinnen und Verwender und Dritter nicht oder nur geringfügig gefährden (Art. 3 Abs. 1 PrSG). Sie müssen den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Artikel 4 oder, wenn keine solchen Anforderungen festgelegt worden sind, dem Stand des Wissens und der Technik entsprechen (Art. 3 Abs. 2 PrSG). Der Bundesrat legt die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen fest (Art. 4 Abs. 1 PrSG). Er berücksichtigt dabei das entsprechende internationale Recht (Art. 4 Abs. 2 PrSG). Das zuständige Bundesamt bezeichnet im Einvernehmen mit dem Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Artikel 4 zu konkretisieren (Art. 6 Abs. 1 PrSG). Soweit möglich bezeichnet es international harmonisierte Normen (Art. 6 Abs. 2 PrSG). Es veröffentlicht die technischen Normen mit Titel sowie Fundstelle oder Bezugsquelle im Bundesblatt (Art. 6 Abs. 3 PrSG). Wer ein Produkt in Verkehr bringt, muss nachweisen können, dass es die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt. Der Nachweis der Konformität richtet sich nach den Artikeln 17 und 18 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über die technischen Handelshemmnisse ([THG; SR 946.51]; Art. 5 Abs. 1 PrSG). Wird ein Produkt nach den technischen Normen gemäss Artikel 6 hergestellt, so wird vermutet, dass es die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt (Art. 5 Abs. 2 PrSG). Die Vollzugsorgane können Produkte, die in Verkehr gebracht werden, kontrollieren und nötigenfalls Muster erheben (Art. 10 Abs. 1 PrSG). Ergibt die Kontrolle, dass ein Produkt den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen oder dem Stand des Wissens und der Technik nicht entspricht, so verfügt das Vollzugsorgan die geeigneten Massnahmen (Art. 10 Abs. 2 PrSG). Ist es zum Schutz der Sicherheit oder Gesundheit der Verwenderinnen und Verwender oder Dritter erforderlich, so kann das Vollzugsorgan insbesondere das weitere Inverkehrbringen eines Produkts verbieten (Art. 10 Abs. 3 lit. a PrSG). 5.2 Gleichzeitig mit dem Erlass des PrSG und in Koordination damit wurde das THG revidiert (Änderung vom 12. Juni 2009, in Kraft seit 1. Juli 2010 [AS 2010 2617]). Dieses schafft gemäss seinem Art. 1Abs. 1 einheitliche Grundlagen, damit im Regelungsbereich des Bundes technische Handelshemmnisse vermieden, beseitigt oder abgebaut werden. Es enthält insbesondere Vorschriften für das Inverkehrbringen von Produkten, die nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellt worden sind (Art. 1 Abs. 2 lit. bbis THG). Das THG ist anwendbar, soweit nicht andere Bundesgesetze oder internationale Abkommen abweichende oder weitergehende Bestimmungen enthalten. Das Inverkehrbringen von Produkten, die nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellt worden sind, richtet sich nach diesem Gesetz (Art. 2 Abs. 2 THG). Technische Vorschriften werden so ausgestaltet, dass sie sich nicht als technische Handelshemmnisse auswirken (Art. 4 Abs. 1 THG). Sie werden zu diesem Zweck auf die technischen Vorschriften der wichtigsten Handelspartner der Schweiz abgestimmt (Art. 4 Abs. 2 Satz 1 THG). Gemäss Art. 4 Abs. 5 THG sind technische Vorschriften über Produkteanforderungen - inhaltlich übereinstimmend mit Art. 4-6 PrSG - nach folgenden Grundsätzen auszugestalten: Sie legen nur die grundlegenden Anforderungen fest; sie bestimmen insbesondere die zu erreichenden Ziele (lit. a); das zuständige Bundesamt bezeichnet im Einvernehmen mit dem Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Anforderungen zu konkretisieren; soweit möglich bezeichnet es international harmonisierte Normen; es veröffentlicht die bezeichneten technischen Normen mit Titel sowie Fundstelle oder Bezugsquelle im Bundesblatt (lit. b); wird das Produkt nach bezeichneten Normen hergestellt, so wird vermutet, dass es den grundlegenden Anforderungen entspricht (lit. c). Die für die Marktüberwachung zuständigen Vollzugsorgane können die erforderlichen Nachweise und Informationen verlangen, Muster erheben oder anfordern, Prüfungen veranlassen und während der üblichen Arbeitszeit die Betriebs- und Geschäftsräume auskunftspflichtiger Personen betreten und besichtigen sowie die einschlägigen Unterlagen einsehen (Art. 19 Abs. 1 THG). Ist es zum Schutz überwiegender öffentlicher Interessen nach Artikel 4 Absatz 4 Buchstaben a-e erforderlich, so können sie die geeigneten Massnahmen treffen, wenn die verlangten Nachweise, Informationen oder Muster nicht innert angemessener Frist zur Verfügung gestellt werden oder ein Produkt den technischen Vorschriften nicht entspricht (Art. 19 Abs. 3 THG). Sie können insbesondere das weitere Inverkehrbringen eines Produkts verbieten, die Warnung vor den Gefahren eines Produkts, seine Rücknahme oder seinen Rückruf anordnen und nötigenfalls selbst vollziehen, die Ausfuhr eines Produkts, dessen weiteres Inverkehrbringen nach Buchstabe a verboten worden ist, verbieten oder ein Produkt, von dem eine unmittelbare und ernste Gefahr ausgeht, einziehen und vernichten oder unbrauchbar machen (Art. 19 Abs. 4 THG). Sie dürfen keine Massnahmen anordnen, die eine nachträgliche bauliche Änderung rechtmässig in Verkehr gebrachter Produkte erfordern würden (Art. 19 Abs. 5 THG). 5.3 PrSG und THG sind eng aufeinander abgestimmt: In der Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Teilrevision des Bundesgesetzes über die technischen Handelshemmnisse (BBl 2008 7275, 7335 Ziff. 2.6.5; nachfolgend: Botschaft Rev. THG) wird dazu ausgeführt (und mit geringen redaktionellen Abweichungen gleich in der Botschaft vom 25. Juni 2008 zum Produktesicherheitsgesetz [Totalrevision des Bundesgesetzes über die Sicherheit von technischen Einrichtungen und Geräten] [Botschaft PrSG], BBl 2008 7407, 7426 Ziff. 1.3.4): "Beide regeln die Voraussetzungen für das Inverkehrbringen von Produkten, beide enthalten eine identische Umschreibung des Begriffs des Inverkehrbringens und die Geltungsbereiche beider Gesetze sind insoweit aufeinander abgestimmt. Hingegen grenzen sich die beiden Gesetze durch einen unterschiedlichen Regelungszweck voneinander ab. So bezweckt das THG durch die Schaffung einheitlicher Grundlagen, dass unnötige technische Handelshemmnisse in allen Phasen und auf allen Stufen der Vorbereitung, des Erlasses und der Anwendung von Produktevorschriften vermieden werden. Das PrSG hingegen bezweckt, die Sicherheit von Produkten zu gewährleisten. Die beiden Gesetze stellen in diesem Sinn zwei komplementäre Rahmenerlasse dar; diese Komplementarität gilt auch für die beiden Revisionsvorlagen. Während im Rahmen der THG-Revision mit der Verankerung des 'Cassis-de-Dijon-Prinzips' der schweizerische Markt - unter gewissen Voraussetzungen - auch für Produkte geöffnet wird, die den schweizerischen technischen Vorschriften nicht vollumfänglich entsprechen, werden mit dem Ausbau des STEG zu einem umfassenden Produktesicherheitsgesetz das Schutzniveau angehoben und die Befugnisse der Behörden zum Ergreifen von Massnahmen erweitert." Die beiden Gesetze können daher nicht unabhängig voneinander angewendet werden (THEODOR BÜHLER, Die Produktsicherheit als Bestandteil der schweizerischen Rechtsordnung, 2012, S. 14). 5.4 5.4.1 Mit der Totalrevision des PrSG wurde zugleich das Kapitel "Inverkehrbringen von nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellten Produkten" (Art. 16a ff.) in das THG aufgenommen. Es stellt sich deshalb die Frage, ob Art. 16a THG neben dem Produktesicherheitsrecht überhaupt anwendbar ist. Gemäss Art. 16a Abs. 1 THG dürfen Produkte in Verkehr gebracht werden, wenn sie den technischen Vorschriften der Europäischen Gemeinschaft (EG) und, bei unvollständiger oder fehlender Harmonisierung in der EG, den technischen Vorschriften eines Mitgliedstaats der EG oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) entsprechen (lit. a) und im EG- oder EWR-Mitgliedstaat nach Buchstabe a rechtmässig in Verkehr sind (lit. b). Für die Marktüberwachung eines Produkts, das nach Artikel 16a Absatz 1 in Verkehr gebracht wurde, ist nachzuweisen, dass es den technischen Vorschriften nach Artikel 16a Absatz 1 Buchstabe a entspricht, und glaubhaft zu machen, dass es im betreffenden EG- oder EWR-Mitgliedstaat rechtmässig in Verkehr ist (Art. 20 Abs. 1 THG). Ergibt die Kontrolle, dass die Nachweispflichten nach Absatz 1 oder 2 nicht erfüllt sind oder das Produkt ein Risiko für überwiegende öffentliche Interessen im Sinne von Artikel 4 Absatz 4 Buchstaben a-e darstellt, so trifft das Vollzugsorgan die geeigneten Massnahmen nach Artikel 19 (Art. 20 Abs. 4 THG). 5.4.2 Den Abbau von technischen Handelshemmnissen hat der Bundesrat bis vor der Änderung des THG im Jahre 2010 auf zwei Wegen verfolgt: einerseits mittels einer autonomen Harmonisierung, wonach der schweizerische Gesetzgeber seine Produktegesetzgebung an die in der EG bzw. heute EU geltende anpasst und dadurch Inkompatibilitäten vermeidet, andererseits durch Abkommen mit der Europäischen Union wie u.a. das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen (Mutual Recognition Agreement [SR 0.946. 526.81; nachfolgend: MRA]; vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7284 bzw. 7285 Ziff. 1.1.2; zum Ganzen auch COTTIER/HERREN, Das Äquivalenzprinzip im schweizerischen Aussenwirtschaftsrecht: von Cassis de Dijon zu Cassis de Berne, in: Schweizerisches Jahrbuch für Europarecht 2009/2010, Epiney/Gammenthaler [Hrsg.], 2010, S. 249 ff., 260 f.). Mit Art. 16a THG wurde ein zusätzliches Instrument zur Beseitigung technischer Handelshemmnisse geschaffen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7289 Ziff. 1.2.1). Dieses soll indes keinen Ersatz für die bestehenden Regelungen, sondern lediglich eine Ergänzung darstellen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7290 und 7291 Ziff. 1.2.2). Das Inverkehrbringen von Produkten erfolgt auch nach der Teilrevision des THG nämlich in erster Linie nach den schweizerischen Produktevorschriften, welche in den produktsektorspezifischen Bundesgesetzen enthalten sind, und in zweiter Linie durch staatsvertragliche Regelungen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7317 Ziff. 2.4). Die Ergänzung zu diesen beiden traditionellen Marktzugangskanälen durch Art. 16a THG soll daher "für Produkte, für welche die schweizerischen technischen Vorschriften mit denjenigen der EG [bzw. heute EU] harmonisiert sind, keine Anwendung finden" (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7317). Der Bundesrat hat diesbezüglich keine ausdrückliche Vorrangvorschrift vorgeschlagen, was er allerdings aufgrund des Systems des bereits oben dargestellten Zusammenspiels zwischen THG und den harmonisierten Produktesicherheitsvorschriften und dem Zweck der genannten Vorschriften zu Recht auch nicht musste: Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 THG sind technische Vorschriften so auszugestalten, dass sie sich nicht als technische Handelshemmnisse auswirken. Im Sinne dieses Artikels hat der Gesetzgeber unzählige schweizerische Vorschriften, wie im vorliegenden Fall in Bezug auf Maschinen, mit den Vorschriften der EU harmonisiert. Art. 16a Abs. 1 THG ist deshalb für diesen Bereich gar nicht notwendig (so auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 269 Fn. 94). Es kann nämlich davon ausgegangen werden, dass ein aufmerksamer Rechtssetzer für die Verwirklichung seines Ziels nicht doppelte Normen erlässt, welche zudem zu einer klassischen Normkollision (BGE 141 II 66 E. 2.4.1 S. 73 f. [Normen regeln für denselben Sachverhalt sich ausschliessende Rechtsfolgen]) führen können. Würde sodann Art. 16a Abs. 1 THG immer zur Anwendung kommen, würde das MRA aus Sicht der Schweiz praktisch unterlaufen (siehe dazu auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 263). Auch Regelungen über die Produktesicherheit nur inländischer Produkte gestützt auf das PrSGwären wegen den Massnahmen zur Verhinderung einer Diskriminierung inländischer Hersteller (Art. 16b THG) vielfach obsolet. 5.4.3 Zusammenfassend lässt sich demgemäss festhalten, dass Art. 16a Abs. 1 THG nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Schweiz die Produktestandards der EU nicht übernommen hat und keine Ausnahmen i.S. von Art. 16a Abs. 2 THG vorliegen. Der Anwendungsbereich von Art. 16a Abs. 1 THG beschränkt sich somit auf die zwischen der Schweiz und dem EU/EWR-Binnenmarkt nicht-harmonisierten Bereiche (vgl. DAVID HERREN, Das Cassis de Dijon-Prinzip. Eine rechtsvergleichende Studie zur Äquivalenz von Rechtsnormen im WTO-Recht, im EU-Recht und im schweizerischen Recht, 2014, S. 254 und Fn. 1261; siehe auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 269). Im vorliegenden Fall sind die Normen zwischen der Schweiz und der EU harmonisiert (siehe unten E. 5.5 und 5.7). Art. 16a THG findet deshalb keine Anwendung. 5.5 Für Maschinen im Sinne der Richtlinie 2006/42/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Maschinen und zur Änderung der Richtlinie 95/16/EG (Neufassung), (ABl. L 157 vom 9. Juni 2006, S. 24 [nachfolgend: EU-Maschinenrichtlinie, MRL]; zuletzt geändert durch Richtlinie 2014/33/EU, ABl. L 96 vom 29. März 2014, S. 251) hat der Bundesrat gestützt u.a. auf Art. 4 PrSG und in Ausführung des THG die Verordnung vom 2. April 2008 über die Sicherheit von Maschinen (Maschinenverordnung, MaschV; SR 819.14) erlassen. Gemäss Art. 2 Abs. 1 MaschV dürfen Maschinen nur in Verkehr gebracht werden, wenn sie bei ordnungsgemässer Installation und Wartung und bei bestimmungsgemässer oder vernünftigerweise vorhersehbarer Verwendung die Sicherheit und die Gesundheit von Personen und gegebenenfalls von Haustieren und Sachen sowie, sofern für diese Maschinen in der EU-Maschinenrichtlinie spezifische Umweltvorschriften bestehen, die Umwelt nicht gefährden (lit. a) und die Anforderungen nach den folgenden Bestimmungen der EU-Maschinenrichtlinie erfüllt sind: Artikel 5 Absatz 1 Buchstaben a-e sowie Absätze 2 und 3 und Artikel 12 und 13 (lit. b). Das Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) bezeichnet die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzanforderungen nach Anhang I MRL zu konkretisieren (Art. 3 MaschV). 5.6 5.6.1 Sowohl das PrSG als auch das THG, insbesondere in seiner revidierten Form, bezwecken eine Harmonisierung der schweizerischen Produktevorschriften mit denjenigen der EU. Dabei hat das THG vor allem die Beseitigung von Handelshemmnissen, das PrSG dagegen vor allem die Sicherheit von Produkten im Blick (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7289 ff., 7329 f.; Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7408, 7420 ff., 7427 ff.; KLETT/BIELMANN, Produktesicherheit und Warenverkehr - aktuelle Entwicklungen, Sicherheit und Recht 2014 S. 79 ff., 79). Damit soll insbesondere - wie bereits im früheren STEG - der sog. New Approach der EU übernommen werden (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7286 f., 7310; Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7413 f., 7421, 7432, 7439; zum New Approach vgl. Europäische Kommission, Leitfaden für die Umsetzung der Produktvorschriften der EU 2016 ["Blue Guide"], ABl. C 272 vom 26. Juli 2016, S. 1 ff.; BÜHLER/TOBLER, Produktsicherheit in der EU und in der Schweiz, 2011, S. 45 ff.; HANS-JOACHIM HESS, Produktesicherheitsgesetz [nachfolgend: Handkommentar], 2010,N. 15 ff. zu Art. 4 PrSG; ders., Prinzipien und Rechtswirkungen der technischen Normung, in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Die Schonzeit für Hersteller, Importeur und Händler ist vorbei! [nachfolgend: Prinzipien], Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2012, S. 1 ff.,5 ff.; PETER HETTICH, Kooperative Risikovorsorge, 2014, S. 277 ff.; HANSPETER PFENNINGER, Das neue Bundesgesetz über die Produktesicherheit - Geltungsbereich und EU-Kompatibilität als Herausforderung, in: Peters Dreiblatt: Föderalismus, Grundrechte, Verwaltung, Festschrift für Peter Hänni zum 60. Geburtstag [nachfolgend: FS Hänni], 2010, S. 415 ff., 417 ff.; HANSJÖRG SEILER, Recht und technische Risiken, 1997, S. 64 ff., 189 f.; THOMAS WILRICH, Das neue Produktsicherheitsgesetz [ProdSG], 2012, S. 7 ff.). Nach diesem Ansatz enthalten die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften nur die grundlegenden Anforderungen; deren Einhaltung liegt grundsätzlich in der Eigenverantwortung des Herstellers oder Importeurs, was mit verschiedenen Konformitätsbewertungsverfahren sicherzustellen ist (BÜHLER/TOBLER, a.a.O., S. 95 ff.; HESS, Prinzipien, a.a.O., S. 9 ff.; WILRICH, a.a.O., S. 102 f.). Für die Konkretisierung der materiellen Anforderungen können technische Normen herangezogen werden, welche unter bestimmten Voraussetzungen vermutungsweise den anzuwendenden Sicherheitsmassstab festlegen, namentlich die durch die europäischen Normenorganisationen erlassenen und harmonisierten Normen (WILRICH, a.a.O., S. 97 f., 142, 144 f.). 5.6.2 Für Maschinen ist dieser Ansatz in der MRL festgelegt: Nach Art. 5 Abs. 1 MRL muss der Hersteller oder sein Bevollmächtigter u.a. sicherstellen, dass die Maschine die in Anhang I aufgeführten, für sie geltenden grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt (lit. a), und die zutreffenden Konformitätsbewertungsverfahren gemäss Art. 12 durchführen (lit. d). Zu den in Anhang I aufgeführten Anforderungen gehört auch die Pflicht, eine Risikobeurteilung vorzunehmen und die Maschine dann unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Risikobeurteilung zu konstruieren und zu bauen (Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Anhang I MRL). Ziff. 1.1.2 Anhang I MRL enthält Grundsätze für die Integration der Sicherheit. Gemäss lit. b muss der Hersteller oder sein Bevollmächtigter bei der Wahl der angemessenen Lösung folgende Grundsätze anwenden, und zwar in der angegebenen Reihenfolge: Beseitigung oder Minimierung der Risiken so weit wie möglich (Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine [erstes Lemma]); Ergreifen der notwendigen Schutzmassnahmen gegen Risiken, die sich nicht beseitigen lassen (zweites Lemma); Unterrichtung der Benutzer über die Restrisiken aufgrund der nicht vollständigen Wirksamkeit der getroffenen Schutzmassnahmen; Hinweis auf eine eventuell erforderliche spezielle Ausbildung oder Einarbeitung und persönliche Schutzausrüstung (drittes Lemma). 5.6.3 Diese Grundsätze legen allerdings nicht fest, wie hoch das erforderliche Sicherheitsniveau ist, woraus eine gewisse Rechtsunsicherheit entsteht. Ist jedoch eine Maschine nach einer harmonisierten Norm hergestellt worden, deren Fundstellen im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht worden sind, so wird davon ausgegangen, dass sie den von dieser harmonisierten Norm erfassten grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen entspricht (Art. 7 Abs. 2 MRL). Diese Konformitätsvermutung gibt dem Hersteller eine gewisse Rechtssicherheit, da er keinen weiteren Nachweis der Konformität mit den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erbringen muss, die durch diese Norm abgedeckt werden (vgl. § 110 Abs. 8 des Leitfadens für die Anwendung der Maschinenrichtlinie 2006/42/EG [nachfolgend: Leitfaden MRL], 2. Aufl. 2010; WILRICH, a.a.O., S. 145 ff.); allerdings entbinden die harmonisierten Normen den Maschinenhersteller nicht gänzlich davon, eine Risikobeurteilung durchzuführen (Leitfaden MRL, a.a.O., § 110 Abs. 10, 159 Abs. 2; WILRICH, a.a.O., Rz. 371; hinten E. 5.6.5). Sodann sind auch die Verwaltungen verpflichtet, bei den nach harmonisierten bezeichneten Normen hergestellten Produkten die Übereinstimmung mit den grundlegenden Anforderungen anzunehmen (WILRICH, a.a.O., S. 9, 147 f.). Dies gilt für alle EU-Mitgliedstaaten (Art. 7 Abs. 1 MRL). Ist ein Mitgliedstaat der Meinung, dass eine harmonisierte Norm die grundlegenden Anforderungen nicht oder nicht vollständig erfüllt, so kann er die Norm nach Art. 10 MRL bei der Kommission anfechten; nach Prüfung entscheidet die Kommission, die Fundstelle zu veröffentlichen, nicht zu veröffentlichen, mit Einschränkungen zu veröffentlichen, zu belassen, mit Einschränkungen zu belassen oder zu streichen. Im Umfang der Streichung oder Einschränkung entfällt die Konformitätsvermutung. Der Mitgliedstaat kann auch das Schutzklauselverfahren nach Art. 11 MRL einleiten, wobei er die Kommission und die übrigen Mitgliedstaaten über eine solche Massnahme unterrichten muss; die Kommission prüft, ob die Massnahme aufgrund der tatsächlichen Risiken gerechtfertigt ist; wenn nicht, muss der Mitgliedstaat die Massnahme beenden (vgl. Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 46, 55 ff.). 5.6.4 Aus den dargelegten Grundlagen ergibt sich, dass der Inverkehrbringer, der die bezeichneten Normen einhält, davon ausgehen kann, dass die Anforderungen von Anhang I MRL grundsätzlich eingehalten sind mit Einschluss der in diesem Anhang enthaltenen Pflicht, eine Risikobeurteilung vorzunehmen. Mit der harmonisierten und bezeichneten Norm wird festgelegt, wie hoch das akzeptable Risiko ist. Müsste jeder einzelne Hersteller selber mit einer Risikobeurteilung nachweisen, dass bei Einhaltung der Norm die grundlegenden Anforderungen erfüllt sind, wäre das ganze System der harmonisierten und bezeichneten Normen ihres Sinns und Zwecks beraubt. 5.6.5 Die Konformitätsvermutung erstreckt sich jedoch nur auf diejenigen Anforderungen, welche von den jeweiligen Normen erfasst werden (Art. 7 Abs. 2 MRL; WILRICH, a.a.O., S. 144 f.). Insbesondere bei älteren Normen kann es vorkommen, dass sie nicht alle sicherheitsrelevanten Aspekte umfassen (HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 18 zu Art. 5 PrSG). Die Anwendung harmonisierter Normen entbindet den Hersteller somit nicht völlig von der Pflicht, eine Risikobeurteilung durchzuführen (Leitfaden MRL, a.a.O., § 110 Abs. 10 und § 159 Abs. 2). Wenn von der betreffenden Maschine Gefährdungen ausgehen, die nicht durch die harmonisierte Norm abgedeckt werden, ist eine umfassende Risikobeurteilung für diese Gefährdungen notwendig, und es müssen geeignete Schutzmassnahmen ergriffen werden (Leitfaden MRL, a.a.O., § 159). 5.7 Dieser innerhalb der EU geltenden Konformitätsvermutung entspricht auch die Regelung von Art. 5 Abs. 2 PrSG bzw. Art. 4 Abs. 5 lit. c THG (ANDREAS FURRER, Produktsicherheit, Produkthaftung und technische Normung in der Schweiz, in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Neue Herausforderungen für schweizerische Unternehmen, Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2011, S. 1 ff., 13 f.; PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 416 f.): Nach Art. 3 Abs. 1 PrSG dürfen Produkte "nicht oder nur geringfügig gefährden". Ein Nullrisiko ist bei Produkten wie in anderen Bereichen nicht verlangt (WILRICH, a.a.O., S. 133 ff.; vgl. BGE 139 II 185 E. 11.3-11.5 S. 209 f., BGE 139 II 212 bez. Kernkraftwerke; Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1 bez. Seilbahnen); vielmehr geht es darum, die akzeptablen Risiken bzw. das erforderliche Sicherheitsniveau festzulegen (Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7436 zu Art. 3 Abs. 1; ERDEM BÜYÜKSAGIS, La relativité de la sécurité du produit: différentes circonstances, différents défauts, différents régimes de responsabilité, ZSR 2010 I S. 29 ff., 34; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 7-9 zu Art. 3 PrSG; ders., Sicherheit beim Inverkehrbringen nach Art. 3 ff. PrSG: Pflichten des Herstellers [nachfolgend: Sicherheit], in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Neue Herausforderungen für schweizerische Unternehmen, Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2011, S. 33 ff., 36 f.; THEODOR BÜHLER, Sicherheit von Non-Food-Produkten in der neuesten schweizerischen Gesetzgebung, 2015, S. 49; BÜHLER/TOBLER, a.a.O., S. 130 f., 385 f.). Das gilt auch für Maschinen: Auch hier sind Beseitigung oder Minimierung der Risiken nur "so weit wie möglich" und Schutzmassnahmen nur soweit "notwendig" erforderlich, womit ein gewisses Restrisiko verbleibt (Art. 2 Abs. 1 lit. b MaschV i.V.m. Art. 5 Abs. 1 lit. a und Anhang I Ziff. 1.1.2 lit. b MRL). Solange aber in keiner Rechtsnorm festgelegt ist, wie hoch das akzeptable Risiko bzw. das erforderliche Sicherheitsniveau ist, steht damit nicht fest, wo die Grenze zwischen zulässigen und unzulässigen Risiken liegt (vgl. Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1; BÜYÜKSAGIS, a.a.O., S. 34). Diese Unsicherheit wird wesentlich reduziert durch die bezeichneten technischen Normen; diese sind in Bezug auf Maschinen geeignet, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzanforderungen nach Anhang I MRL zu konkretisieren (Art. 3 MaschV, entsprechend Art. 7 Abs. 2 MRL). Nach dem gesetzlichen Konzept (Art. 5 Abs. 2 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 PrSG) legen die technischen Normen (implizit) fest, welche Sicherheit vermutungsweise als "ausreichend" zu qualifizieren ist (vgl. zum Seilbahnrecht Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1). Dank dieser Konformitätsvermutung kann der Inverkehrbringer davon ausgehen, dass seine Produkte den Anforderungen genügen, wenn sie den bezeichneten Normen entsprechen (BÜYÜKSAGIS, a.a.O., S. 30 f.; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 16 zu Art. 5 PrSG; vgl. auch für das Haftpflichtrecht BGE 133 III 81 E. 3.1 in fine S. 85); es erfolgt damit eine Umkehr der Beweislast: Die intervenierende Marktaufsichtsbehörde trägt die Beweislast dafür, dass das Produkt nicht den Anforderungen entspricht (HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 16 f. zu Art. 5 PrSG; HESS, Sicherheit, a.a.O., S. 34 ff., 64 f.). Die Normen sind allerdings nicht rechtsverbindlich; der Inverkehrbringer kann die Produkte anders herstellen; er muss dann aber selber nachweisen, dass das Produkt den Anforderungen entspricht (Art. 5 Abs. 3 PrSG; FURRER, a.a.O., S. 15; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 47 zu Art. 4 und N. 20 f. zu Art. 5 PrSG). 5.8 Aus dieser Regelung ergibt sich folgendes Prüfprogramm : In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob das streitbetroffene Produkt die in einer bezeichneten Norm enthaltenen Anforderungen einhält (unten E. 6). In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Risiken, welche die Suva mit ihrer Verfügung avisiert, von der Norm erfasst sind (unten E. 7); ist dies zu verneinen, muss die Beschwerdegegnerin die Einhaltung der Sicherheitsanforderungen nachweisen; ist es zu bejahen, greift die Konformitätsvermutung gemäss Art. 5 Abs. 2 PrSG. In diesem Fall ist in einem dritten Schritt zu prüfen, ob diese Vermutung widerlegt ist (unten E. 8). Da das streitbetroffene Produkt in der EU nach EU-Vorschriften hergestellt worden ist, ist in einem vierten Schritt zu fragen, welchen Einfluss das MRA auf den nationalen Entscheid hat, wenn die Vermutung widerlegt ist (unten E. 9). Schliesslich ist in einem fünften Schritt zu entscheiden, welcher Grad von Konkretheit positiver behördlicher Anordnungen zulässig ist (unten E. 10). 6. 6.1 Vorinstanz und Beschwerdeführer gehen davon aus, dass es sich beim streitbetroffenen Produkt um eine Maschine im Sinne der MRL i.V.m. der MaschV handelt, und zwar um eine Erdbaumaschine. Für Erdbaumaschinen hat das SECO die europäisch harmonisierte Norm EN 474-1 als technische Norm bezeichnet, die geeignet ist, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen für Maschinen im Sinne von Art. 3 MaschV zu konkretisieren. Es gibt von dieser Norm verschiedene Fassungen: Gemäss BBl 2009 6559 ist die Norm EN 474-1+A1 als europäisch harmonisierte Norm bezeichnet, wobei auf die Fundstelle im ABl. C 214 vom 8. September 2009 S. 1 verwiesen wird. Dort wird auf die Fassung EN 474-1:2006+A1:2009 verwiesen. In BBl 2013 9756 werden sodann die EN 474-1+A3 sowie EN 474-1+A4 bezeichnet mit den Fundstellen ABl. C 348 vom 28. November 2013 S. 5. Dort wird auf EN 474-1:2006+A3:2013 verwiesen mit dem Vermerk, dass ab 28. November 2013 für die Fassung EN 474:2006+A1:2009 die Konformitätsvermutung nicht mehr gilt, sowie auf die EN 474-1:2006+A4:2013. 6.2 Die Norm SN EN 474-1 enthält in allen genannten Fassungen folgende Ziffer: "5.21 Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen müssen den Anforderungen von Anhang B entsprechen." Anhang B verlangt unter B.2 "Schnellwechseleinrichtungen" in der Fassung +A1: "B.2.1 Verriegelung Das Verriegelungssystem der Schnellwechseleinrichtung muss folgende Anforderungen erfüllen: - das Verriegelungssystem der Schnellwechseleinrichtung muss mit einer formschlüssigen Verbindung ausgerüstet sein und die Verriegelungsstellung unter allen vorgesehenen/üblichen Betriebsbedingungen halten; - es muss möglich sein, die Verriegelungsstellung der Schnellwechseleinrichtung vom Maschinenführerplatz aus oder von der Position aus, von der das Verriegelungsstellteil betätigt wird, zu überprüfen; - es darf nicht möglich sein, dass sich die Verriegelung bei einer Funktionsstörung oder beim Verlust der Verriegelungskräfte löst. Keilförmige Verriegelungssysteme müssen ständig mit Kraft (z.B. ständiger Druckbeaufschlagung mit offenem Rückfluss, hydraulischem Druckspeicher, Federspeicher) beaufschlagt werden, um die Arbeitsausrüstung in Verriegelungsposition zu halten." In den Fassungen +A3 und +A4 trägt die Ziff B.2.1 den Titel "Verriegelung und Verschliessen". Ziff. B.2.1.1 lautet: "B.2.1.1 Verriegelung Die Schnellwechseleinrichtung muss über ein Verriegelungssystem verfügen, das folgende Anforderungen erfüllt: a) Es muss aus einer formschlüssigen Verbindung oder einer keilförmigen Verbindung oder einer kraftschlüssigen Verbindung bestehen. Eine reibschlüssige Verbindung ist nicht zulässig. ANMERKUNG Eine formschlüssige Verbindung ist ein System von mindestens zwei Bauteilen, die so ineinandergreifen, dass die durch die Arbeitsbewegung erzeugte Kraft rechtwinklig zur Verriegelungsbewegung steht und die Arbeitseinrichtung in ihrer normalen Arbeitsposition hält. Dadurch wird durch diese Kraft keine Entriegelung verursacht. b) es muss vom Maschinenführerplatz oder von der Position aus, von der die Schnellwechseleinrichtung betätigt wird, möglich sein, die vollständige Verriegelung zu überprüfen. c) es darf nicht möglich sein, dass sich die Arbeitsausrüstung durch eine Fehlfunktion oder durch Nachlassen der Verriegelungskraft(-kräfte) löst. Prüfverfahren: Funktionsprüfung; die Arbeitsausrüstung darf sich in einer Prüfphase von 12 h und bei ausgeschalteter Maschine nicht von der Schnellwechseleinrichtung lösen." Weiter enthält die Norm eine Ziff. B.2.1.2 "Verschliessen", wonach die Schnellwechseleinrichtung zusätzlich zum Verriegelungssystem ein Verschlusssystem haben muss, das bestimmte Anforderungen erfüllt. Anhang B.2.4 lautet in allen drei Versionen übereinstimmend: "Der Hersteller der Schnellwechseleinrichtung muss Anweisungen zu Montage, Verriegelung, Prüfverfahren und zum Einfluss auf die zulässige Tragfähigkeit (Traglast)/zulässige Hubfähigkeit (Traglast) bereitstellen. Das Kontrollverfahren für die Verriegelung muss im Detail, einschliesslich der Sicherheitsvorkehren im Fall von vorgeschriebenen Kontrollen während des Betriebes, beschrieben sein." 6.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat festgestellt, es sei unbestritten, dass das streitbetroffene Produkt den Anforderungen der Norm SN EN 474-1 entspreche. Es präzisiert allerdings nicht näher, welche Fassung damit gemeint ist. In den Akten befindet sich eine EG-Konformitätserklärung, wonach die Maschine der Norm DIN EN 474-1:2010-02 entspreche. Die Suva ist in ihrer Verfügung davon ausgegangen, von der SWE gingen "trotz Einhaltung der SN EN 474-1:2006+A1" relevante Gefährdungen aus. Damit wird jedenfalls nicht auf die Fassung +A3 und +A4 von 2013 verwiesen. Das ist insofern von Bedeutung, als - wie vorne in E. 6.2 dargelegt - diese neuen Fassungen in Anhang B zusätzliche Anforderungen an Schnellwechseleinrichtungen enthalten. 6.4 Das WBF rügt nicht, die Feststellung, dass das Produkt den Anforderungen der Norm SN EN 474-1 entspreche, sei offensichtlich unrichtig. Es weist allerdings darauf hin, dass sich die Beschwerdegegnerin in ihrer Betriebsanleitung nicht auf die neueren Fassungen bezogen hat, führt aber aus, die Anpassungen +A3 und +A4 seien für die vorliegend zur Diskussion stehenden Fragen nicht relevant, weil die Norm in Bezug auf die korrekte Aufnahme eines Werkzeugs lückenhaft bleibe. In der Tat wird der Maschine der Beschwerdegegnerin einzig vorgeworfen, dass sie im Rahmen der Sequenz Aufnahme/Ankuppelung des Anbaugeräts Gefährdungen verursachen könne, weil das System keine verlässliche Überprüfung der Verriegelung ermögliche (siehe unten E. 7.1.1 und 7.1.3). Die in den neuen Fassungen +A3 und +A4 enthaltene neue Ziff. B.2.1.2 betrifft jedoch nicht den Verriegelungsvorgang. Die Anforderungen an die Verriegelung lauten - soweit hier von Interesse - in Ziff. B.2.1.1 der neuen Fassung inhaltlich gleich wie diejenigen in Ziff. B.2.1 der Fassung +A1. Auch die Ziff. B.2.4 stimmt in allen Fassungen überein. Daher ist den Vorbringen der Beteiligten zu folgen, wonach die Änderungen der Norm für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens nicht relevant sind. Unerheblich ist daher auch, dass die Konformitätsvermutung der Fassung +A1 nicht mehr gilt. 6.5 Als Zwischenfolgerung ist festzuhalten, dass die streitbetroffene Maschine die Norm SN EN 474-1 einhält. Damit steht auch fest, dass es beim streitbetroffenen Produkt möglich ist, die Verriegelungsstellung vom Maschinenführerplatz aus zu überprüfen (Anhang B Ziff. B.2.1 zweiter Spiegelstrich in der Fassung +A1, bzw. Ziff. B.2.1.1 lit. b in den Fassungen +A3 und +A4; vorne E. 6.2). Umstritten ist, ob dies den gesetzlichen Anforderungen genügt oder ob - wie Suva und WBF annehmen - eine technische Lösung die Situation verhindern muss, dass ein Maschinenführer sich darüber im Irrtum befinde, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei, um so ein Herunterfallen eines unkorrekt angekuppelten Geräts zu vermeiden. 6.6 Das WBF bringt vor, der Hersteller bzw. Inverkehrbringer müsse in jedem Fall eine Risikobeurteilung gemäss Anhang I MRL vornehmen, auch wenn er eine harmonisierte Norm anwende. Die Anwendung einer Norm sei daher kein Ersatz für die Erstellung einer Risikobeurteilung, weil ohne eine solche eventuell vorhandene Schutzlücken nicht erkannt werden könnten. Die Normen hätten gegenüber der MRL eine untergeordnete Rolle, da die MRL bzw. in der Schweiz die MaschV in der Normenhierarchie höher stehe als eine Norm. Soweit eine als wesentlich erachtete Anforderung in der harmonisierten Norm nicht abgehandelt werde, mithin eine Schutzlücke vorliege, gelte die Konformitätsvermutung nicht, so dass der Hersteller eigenständig Massnahmen definieren müsse, um das Risiko zu minimieren. Diese Auffassung ist insoweit zutreffend, als es um Risiken geht, die von der Norm nicht erfasst sind (vorne E. 5.6.5). In Bezug auf die von der Norm erfassten Risiken ist jedoch (unter Vorbehalt der Widerlegung der Konformitätsvermutung, hinten E. 8) keine eigene Risikobeurteilung mehr erforderlich, wenn die Norm eingehalten ist (vorne E. 5.6.4 und 5.6.5). 7. Entscheidend und zu prüfen ist also, ob durch die anwendbare (und hier eingehaltene) Norm SN EN 474-1 die Gefahr der unkorrekten Verriegelung abgedeckt ist. 7.1 7.1.1 Die Suva hat ihre Verfügung vom 13. März 2014 damit begründet, trotz Einhaltung der Norm SN EN 474-1 gingen von der SWE relevante Gefährdungen aus. Diese entstünden durch fehlerhafte oder unvollständige Verriegelung der SWE in Kombination mit einem Fehlverhalten des Maschinenführers, indem dieser den Verriegelungstest nicht durchgeführt habe, so dass das Anbaugerät herunterfallen könne. Ein solches Fehlverhalten sei vorhersehbar und werde durch etliche Ereignisse und Unfälle belegt. Das Risiko einer nicht korrekten Verriegelung sei durch die Norm SN EN 474-1 nicht abgedeckt; es müsse über die Risikobeurteilung abgehandelt werden. Gemäss Nummer 1.1.2 von Anhang I MRL müssten Risiken in erster Linie durch konstruktive Massnahmen minimiert werden; Warnhinweise und Betriebsanleitungen seien kein Ersatz für konstruktive Massnahmen. Es müsse durch eine technische Lösung die Situation verhindert werden, dass ein Maschinenführer sich darüber im Irrtum befinde, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei. 7.1.2 Das Bundesverwaltungsgericht erwog, die in Ziff. 5.21 und Anhang B der Norm SN EN 474-1 enthaltenen Anforderungen an Verriegelung, Verschliessen und Stellteil verfolgten das Ziel, dass keine Anbaugeräte herunterfallen. Diese Gefährdung sei somit durch die Norm abgedeckt. Sodann enthalte Ziff. 10.6 von Anhang A das Risiko "Bedienungsfehler (zurückzuführen auf unzureichende Anpassung der Maschine an menschliche Eigenschaften und Fähigkeiten)" und verweise auf Ziff. 5.21. Auch das Risiko menschlichen Fehlverhaltens sei damit von der Norm abgedeckt. Die Norm enthalte daher keine Schutzlücke. Die Tatsache, dass die bestehenden Überprüfungsmöglichkeiten nicht immer wahrgenommen würden, liege in der Natur der Sache; daraus könne nicht der Schluss gezogen werden, dass die Norm lückenhaft sei. Das Produkt erfülle somit vermutungsweise gemäss Art. 5 Abs. 2 PrSG die grundlegenden Anforderungen und die Beweislast werde umgekehrt. 7.1.3 Das WBF macht dagegen geltend, die Norm enthalte in Bezug auf die Gefahr einer nicht korrekten Verriegelung eine Schutzlücke. Die relevante Gefährdung ergebe sich aus Nr. 15 des Anhangs A der Norm ("herabfallende oder herausgeworfene Gegenstände und Flüssigkeiten"), für welche aber nicht auf Ziff. 5.21 oder Anhang B verwiesen werde; die Norm enthalte daher eine Schutzlücke. Zudem sei in Anhang B die Aufnahme oder Ankoppelung der SWE mit keinem Wort erwähnt; die Anforderungen verhinderten eine unkorrekte Verriegelung nicht. Mit einer umfassenden Risikobeurteilung wäre diese Schutzlücke zum Vorschein gekommen. Da aber praktisch nur die Norm angewendet worden sei, ohne eine umfassende Risikobeurteilung vorzunehmen, sei die Schutzlücke nicht erkannt worden. Die in der Norm enthaltenen Anforderungen verhinderten eine unkorrekte Verriegelung nicht; der Maschinenführer könne von der Führerkabine aus zwar die Verriegelung anhand des Anzeigestabs überprüfen, der Anzeigestab sei jedoch nicht geeignet, die vollständige und korrekte Verriegelung zu dokumentieren. Die weiter vorgesehene Massnahme, nach dem Ankuppelungsvorgang einen Gegendrucktest auszuführen, der erkennen lasse, ob die Ankuppelung vollständig und korrekt erfolgt sei, sei eine rein organisatorische Massnahme, welche erst zulässig sei, wenn technische Massnahmen nicht möglich seien. Es sei vorhersehbar, dass ein Maschinenführer unter Stress den Fehler begehe, die vollständige Verriegelung nicht zu überprüfen. Diese Gefährdung durch menschliches Fehlverhalten unter Berücksichtigung psychischer Aspekte sei in der Norm nicht abgedeckt. Die Ziff. 10.6 von Anhang A beziehe sich nur auf Bedienungsfehler im Zusammenhang mit unerwartetem Anlauf oder unerwartetem Durchdrehen/Überdrehen (oder jeder vergleichbaren Fehlfunktion), nicht auf allgemeines Fehlverhalten; dieses sei nur in Ziff. 8.5 und 8.6 des Anhangs A genannt, welche jedoch weder auf Ziff. 5.21 noch auf Anhang B verwiesen, womit auch diesbezüglich eine Schutzlücke bestehe. Dem vorhersehbaren Fehlverhalten müsse mit technischen Massnahmen begegnet werden. Da somit die Norm Schutzlücken aufweise und die Beschwerdegegnerin keine vollständige Risikobeurteilung durchgeführt habe, gelte die Konformitätsvermutung nicht. Das streitbetroffene Produkt entspreche nicht den geltenden Anforderungen im Sinne von Art. 3 PrSG. 7.2 Die Norm SN EN 474-1 beschreibt in ihrer Ziff. 1 ihren Anwendungsbereich: Sie legt allgemeine sicherheitstechnische Anforderungen für Erdbaumaschinen fest. Sie behandelt "alle signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignisse, die auf Erdbaumaschinen zutreffen, wenn sie bestimmungsgemäss verwendet werden. Die nach vernünftigem Ermessen für den Hersteller vorhersehbare Nutzung der Maschine ausserhalb der bestimmungsgemässen Verwendung ist ebenfalls berücksichtigt (siehe Abschnitt 4). Die entsprechenden Massnahmen, um die Risiken, die von den signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignissen während der Inbetriebnahme, des Betriebs und der Instandhaltung der Erdbaumaschine ausgehen, zu verhindern oder zu minimieren, sind in dieser Europäischen Norm beschrieben." Abschnitt 4 lautet: "4 Liste der signifikanten Gefährdungen Siehe Anhang A ANMERKUNG Der Anhang A (normativ) enthält alle signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignisse, soweit sie in dieser Europäischen Norm behandelt werden, die nach dem Verfahren zur Abschätzung des Risikos als signifikant für zwei oder mehr Maschinenteile festgestellt wurden und für die Massnahmen zur Beseitigung oder Reduzierung des Risikos erforderlich sind." Anhang A ist so gegliedert, dass er eine Anzahl von Gefährdungen auflistet und dafür jeweils auf bestimmte Abschnitte in der Norm verweist. 7.3 Auf Ziff. 5.21 wird in Anhang A zwar nicht unter Ziff. 15 ("herabfallende oder herausgeworfene Gegenstände oder Flüssigkeiten") verwiesen, wohl aber unter Ziff. 14 "Fehlerhafte Montage". Im Zusammenhang mit den in Ziff. 5.21 behandelten Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen muss sich das offensichtlich auf die fehlerhafte Montage von Arbeitsausrüstungen mittels Schnellwechseleinrichtungen beziehen (vgl. die Definition von Arbeitsausrüstung in Ziff. 3.2: "Arbeitswerkzeug: Bauteil oder Satz von Bauteilen, das [der] zu einer speziellen Verwendung entweder an dieGrundmaschine oder an die Einrichtung [...] montiert werden kann"). Sodann wird unter Ziff. 25.1.3 von Anhang A genannt: "Mechanische Gefährdungen und Gefährdungsereignisse durch herabfallende Lasten, [...] wegen ungeeigneter Befestigungsmittel/Zubehörteile";dabei wird auf B.2 verwiesen. Die Gefährdung durch unkorrekte Montage oder Herunterfallen eines Arbeitsgeräts ist somit von der Norm erfasst. Zu diesem Zweck enthält Anhang B.2 die Anforderung, dass es möglich sein muss, die vollständige Verriegelung vom Maschinenführerplatz aus (oder von der Position aus, von der die SWE betätigt wird) zu überprüfen. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb die vollständige Verriegelung überprüfbar sein soll, wenn nicht mit dem Zweck, eine unvollständige Verriegelung zu erkennen und damit auch vermeiden zu können, dass das Anbauwerkzeug hinunterfällt. Ebenso ergibt sich aus dem Umstand, dass die Überprüfbarkeit vom Maschinenführerplatz aus möglich sein muss, dass die Überprüfung durch den Maschinenführer vorzunehmen ist. Der Bedienungsfehler, für den in Anhang A Ziff. 10.6 auf Ziff. 5.21 verweist, bezieht sich nicht nur auf unerwarteten Anlauf oder unerwartetes Durchdrehen/Überdrehen, sondern auch auf jede vergleichbare Fehlfunktion. Schliesslich verlangt Ziff. B.2.4, dass der Hersteller der SWE Anweisungen zu (u.a.) Montage, Verriegelung und Prüfverfahren bereitstellen muss. Auf diese Ziffer wird im Anhang A unter Ziff. 24 "Unzureichende Anweisungen für den Fahrer/Maschinenführer" hingewiesen. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers behandelt die Norm somit das Risiko einer unkorrekten Verriegelung durch Bedienungsfehler und sie sieht eine Massnahme vor, welche genau dieses Risiko reduzieren soll, nämlich die Überprüfbarkeit der Verriegelung durch den Maschinenführer und die Pflicht des Herstellers, in der Bedienungsanleitung Anweisungen für die Verriegelung zu geben. Eine andere Frage ist dann, ob diese von der Norm vorgesehene Massnahme das Risiko hinreichend reduziert. Dies betrifft aber nicht die Tragweite der Konformitätsvermutung, sondern die Frage, ob diese widerlegt werden kann (dazu unten E. 8). 7.4 Als Zwischenfolgerung ergibt sich, dass das hier einzig zur Diskussion stehende Risiko einer unkorrekten Verriegelung der SWE von der Norm SN EN 474-1 abgedeckt ist. Damit gilt die Konformitätsvermutung von Art. 5 Abs. 2 PrSG. Daran ändert nichts, dass - wie das WBF vorbringt - nach den Regeln der Normenhierarchie das Gesetz bzw. die Maschinenrichtlinie über der Norm steht. Denn erstens ergibt sich die Konformitätsvermutung aus Art. 5 Abs. 2 PrSG, also aus dem Gesetz selber, während die Verweisung auf die MRL nur auf Verordnungsebene (Art. 2 Abs. 1 lit. b MaschV) enthalten ist, so dass auch die MRL selber in der Schweiz nur Verordnungscharakter hat. Zweitens entspricht die schweizerische Regelung derjenigen, die auch nach Art. 7 Abs. 2 MRL gilt (vorne E. 5.7). 8. Zu prüfen ist sodann, ob die Konformitätsvermutung widerlegt ist. 8.1 8.1.1 Die Suva hat in ihrer Verfügung vom 13. März 2014 ausgeführt, im Zusammenhang mit SWE, welche die SN EN 474-1 einhalten, sei es verschiedentlich zu Unfällen gekommen, worunter zwei tödlichen. Im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht hat sie Unterlagen zu den Unfällen eingereicht. 8.1.2 Die Vorinstanz hat dazu erwogen, die vorgelegten Unterlagen würden keine Hinweise auf Marke oder Typ der involvierten SWE enthalten. Die beiden tödlichen Unfälle seien durch SWE einer anderen Herstellerfirma verursacht worden, bei denen bestimmte Details anders gestaltet seien als beim streitbetroffenen Produkt. Aufgrund der Unfallereignisse könne nicht geschlossen werden, dass alle SWE die grundlegenden Anforderungen verletzen würden. Auch die genaue Ursache der Unfälle bleibe weitgehend unklar; nur bei den beiden tödlichen Unfällen werde die Unfallursache genau beschrieben; sie bestehe darin, dass die Bolzen ausgefahren seien, aber nicht unterhalb der unteren Achsen des Geräterahmens zu liegen kommen, und gleichzeitig die optischen und akustischen Warnungen erlöschen, so dass der Maschinist irrtümlich davon ausgehen könne, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei. Ob diese Fehlerkette auch beim streitbetroffenen Produkt auftrete, habe die Suva nicht nachgewiesen. Die Vorinstanz kam deshalb zum Schluss, dass die Konformitätsvermutung nicht widerlegt sei. 8.1.3 Der Beschwerdeführer kritisiert, die Vorinstanz habe die konkrete Sachlage ignoriert. Sie habe die technischen Unterlagen nicht gewürdigt und nicht erkannt, dass das streitbetroffene Produkt ebenfalls nach dem kritisierten Prinzip funktioniere. Die Vorinstanz verlange ein überhöhtes Beweismass, wenn sie es als nicht erwiesen erachte, dass die Fehlerkette, welche zu den Unfällen geführt habe, auch beim streitbetroffenen Produkt auftrete; als Ursache der Unfälle komme einzig eine unkorrekte Verriegelung in Frage, die nach dem Funktionsprinzip des streitbetroffenen Geräts auch bei diesem möglich sei. Begründete Zweifel an der Konformität müssten ausreichen, um die Konformitätsvermutung umzustossen. 8.2 Nicht bestritten ist die Feststellung der Vorinstanz, dass die zitierten Unfälle nicht von einem Produkt des streitbetroffenen Typs verursacht wurden und dass nicht im Einzelnen nachgewiesen ist, dass das streitbetroffene Produkt die gleiche technische Ausführung aufweist wie diejenigen SWE, welche die zwei tödlichen Unfälle verursacht haben. Zutreffend ist, dass die Vorinstanz nicht im Einzelnen auf die technischen Unterlagen eingegangen ist. Sie brauchte dies allerdings auch nicht von Amtes wegen zu tun, da sie mit Recht von der Konformitätsvermutung ausging (vorne E. 7) und es daher Sache der Suva war, diese Vermutung zu widerlegen (vorne E. 5.7) und die dazu erforderlichen Angaben zu machen. Die Suva ist in ihrer Verfügung vom 13. März 2014 nicht im Detail auf die technische Beschaffenheit des streitbetroffenen Produkts eingegangen, sondern hat die Massnahme damit begründet, dass ein Herunterfallen des Anbaugeräts nicht mit technischen Massnahmen verhindert werde. In der Vernehmlassung vor dem Bundesverwaltungsgericht hat sie technische Erläuterungen zur SWE-Problematik eingereicht und zugleich eingeräumt, dass bestimmte Details bei verschiedenen Produkten anders gestaltet sein könnten; doch bleibe die Grundproblematik überall dieselbe, nämlich dass eine mangelhafte Verriegelung vom Maschinenführer oftmals nicht erkannt werde, obwohl eine Überprüfung möglich wäre. Dass beim streitbetroffenen Produkt eine unvollständige Verriegelung nicht mit technischen Mitteln verunmöglicht wird, ist nicht umstritten. Der Streit dreht sich vielmehr um die Frage, ob bereits deshalb die Konformitätsvermutung umgestossen ist. 8.3 8.3.1 Wie bereits ausgeführt, legen die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Anhang I MRL nicht detailliert fest, wie hoch das erforderliche Sicherheitsniveau sein muss. Allerdings finden sich doch einige Hinweise: So ist zunächst - als "erste[r] Schritt des im allgemeinen Grundsatz 1 [des Anh. 1 MRL] beschriebenen Verfahrens der Risikobeurteilung" (Leitfaden MRL, a.a.O., § 172 S. 156) - das mit einer Maschine verbundene Risiko,das die Marktüberwachungsbehörde zu beurteilen hat, nicht auf das Risiko zu begrenzen, das bei normaler, d.h. bestimmungsgemässer Verwendung der Maschine (vgl. HESS, Sicherheit, a.a.O., S. 37 f.; siehe auch Ziff. 1.1.1. lit. h Anh. 1 MRL) besteht. Vielmehr ist auch jede vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendung (zum Begriff: Ziff. 1.1.1. lit. i Anh. 1 MRL) zu berücksichtigen - wie verschiedene Bestimmungen der MRL fordern (vgl. Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Abs. 2 erster Spiegelstrich, Ziff. 1.1.2 lit. a und c Abs. 1 Anh. I MRL; vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 172 S. 156; Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 56, 59, 60 i.f.; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 20 i.i. zu Art. 3 PrSG). Einem Unternehmer ist deshalb zumutbar, dass er sich die Spielarten eines Fehlgebrauchs ausmalt und sie in die Produktgestaltung einplant (vgl. EUGÉNIE HOLLIGER-HAGMANN, Produktesicherheitsgesetz, 2010, S. 122 ff.). Nicht anders verhält es sich bei Schnellwechseleinrichtungen. Dabei kann sich der Hersteller seiner Pflicht, nur sichere Produkte in Verkehr zu bringen, nicht dadurch entledigen (siehe unten E. 8.3.2-8.3.4), dass er eine Gebrauchsanweisung mit Gefahrenwarnungen verfasst (vgl. Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 69 f.; siehe auch Leitfaden MRL, a.a.O., § 174 S. 162 i.f.). Insofern umfasst im vorliegenden Fall das Risiko auch die nicht korrekte Verriegelung der Schnellwechseleinrichtung (= Fehlgebrauch [Unachtsamkeit: vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 172S. 157]), da dies eine Verwendung darstellt, mit der vernünftigerweise zu rechnen und die vorhersehbar ist. Dies ist im Grundsatz unbestritten. 8.3.2 Angesichts der Schwierigkeit, die Höhe des erforderlichen Sicherheitsniveaus zu bezeichnen, hat die MRL - wie bereits ausgeführt - eine bestimmte Methodik und bestimmte Kriterien festgelegt: Ziff. 1.1.2. Anh. I MRL legt die fundamentalen Grundsätze für die Integration der Sicherheit fest. Die Sicherheit soll primär durch "Sicherheit durch Konstruktion" (Leitfaden MRL, a.a.O., § 173 S. 157, § 174 S. 160) erreicht werden. Dies zeigt sich auch implizit in der Methodik, welche in Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. 1 MRL zum Ausdruck kommt: Bei der Wahl der angemessensten Lösung muss der Hersteller folgende Grundsätze anwenden, und zwar in der angegebenen Reihenfolge: erstens Beseitigung oder Minimierung der Risiken so weit wie möglich (Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine); zweitens Ergreifen der notwendigen Schutzmassnahmen gegen Risiken, die sich nicht beseitigen lassen; drittens Unterrichtung der Benutzer über die Restrisiken aufgrund der nicht vollständigen Wirksamkeit der getroffenen Schutzmassnahmen; Hinweis auf eine eventuell erforderliche spezielle Ausbildung oder Einarbeitung und persönliche Schutzausrüstung. Sicherheit durch Konstruktion hat Vorrang. Der zweite Schritt (technische Schutzmassnahmen) ist nur dann zulässig, "wenn es nicht möglich ist, durch Massnahmen zur Integration der Sicherheit in die Konstruktion Gefährdungen zu beseitigen oder Risiken hinreichend zu verringern" (vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 174 S. 161; SCHUCHT/BERGER, Praktische Umsetzung der Maschinenrichtlinie, 2016, S. 110; WILRICH, a.a.O., S. 118 f.). M.a.W. ist unmittelbare Gefahrenabwehr durch Konstruktion vorrangig gegenüber der mittelbaren technischen Sicherheit (WILRICH, a.a.O., Rz. 308 i.f.). Die von den Herstellern zu ergreifenden Massnahmen müssten demnach zum Ziel haben, "bereits im Stadium der Konstruktion und des Baus der Maschine jedes Risiko auszuschliessen, zu dem ihre bestimmungsgemässe Verwendung oder ihre vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendung führen könnte" (Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 71 i.i.). Dies wird auch durch Ziff. 1.2.1 Anhang I MRL bestätigt: So sind Steuerungen (zum Begriff vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 184 Abs. 1 S. 175) von Maschinen so zu konzipieren und zu bauen, dass es nicht zu Gefährdungssituationen kommt. Insbesondere müssen sie so ausgelegt und beschaffen sein, dass ein bewegliches Maschinenteil oder ein von der Maschine gehaltenes Werkstück u.a. nicht herunterfallen darf. Im Leitfaden MRL werden dabei die zugehörigen Teile der Steuerung zu Verriegelungseinrichtungen besonders hervorgehoben (Leitfaden MRL, a.a.O., § 184 Abs. 3 S. 176). 8.3.3 Bei all dem ist zu berücksichtigen, dass die nach Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL vorgesehene Reihenfolge der Grundsätze für die Integration der Sicherheit unabhängig von der Grösse des Risikos anzuwenden ist. Auch bei kleinen Risiken ist zunächst zu prüfen, ob die Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine erfolgen kann, um damit Risiken zu beseitigen oder zu minimieren - allerdings nur "so weit wie möglich". Solange also eine Schutzmassnahme auf einer höheren Stufe möglich und zumutbar ist, darf nicht auf eine niedrigere Stufe ausgewichen werden (WILRICH, a.a.O., Rz. 308). Fehl ginge diesbezüglich deshalb auch eine Argumentation, wonach sich bei Maschinen naturgemäss Unfälle infolge menschlichen Fehlverhaltens ereignen. Denn Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL will mit der Sicherheit durch Konstruktion (d.h. technisch bauliche Massnahmen) dieses, sofern es vernünftigerweise vorhersehbar ist, so weit wie möglich gerade ausschliessen. Angesichts der Vorgaben von Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL ist es auch müssig, darüber zu diskutieren, ob mit der vorgegebenen Abarbeitung der Risiken diese bei jedem einzelnen Schritt signifikant reduziert werden. Massgebend ist allein, ob eine Schutzmassnahme auf einer höheren Stufe möglich und zumutbar ist. 8.3.4 Die Massnahmen zur Integration der Sicherheit in Konstruktion sind nur "so weit wie möglich" an die Hand zu nehmen. Damit wird auf die Zumutbarkeit verwiesen (vgl. WILRICH, a.a.O., Rz. 308, 340 ff.; siehe auch Erwägungsgrund 14 MRL). Ist eine Massnahme nicht zumutbar, dürfen und müssen Massnahmen der zweiten Stufe ergriffen werden. Da dem Aufwand zur Beseitigung von Gefährdungen und zur Erreichung von Sicherheit grundsätzlich keine Grenzen gesetzt sind, stellt sich die Frage, wann für die einzelnen Stufen die Zumutbarkeit überschritten wird. Das PrSG fordert kein Nullrisiko - wie insbesondere Art. 3 Abs. 1 i.f. PrSG klarmacht. Allerdings kann man sich nach Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL nur innerhalb einer Stufe auf die fehlende Zumutbarkeit berufen. Es ist also nicht möglich, Massnahmen der dritten Stufe (Gebrauchsanweisung) gegenüber der ersten Stufe (bauliche Massnahmen) zu vergleichen. Wo die Unzumutbarkeitsgrenze genau verläuft, ist im Einzelfall zu beurteilen. Es sind diejenigen Massnahmen zu treffen, die nach den Gegebenheiten des konkreten Falles zur je nach Stufe nach Ziff. 1.1.2 lit. b Anh. I MRL geforderten Risikoverminderung erforderlich und nach objektiven Massstäben zumutbar sind. Die Massnahmen hängen dabei von der "Schwere möglicher Verletzungen oder Gesundheitsschäden" und "der Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens" Anhang I (vgl. Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Abs. 2 drittes Lemma MRL) ab und je grösser die möglichen Schäden sind, desto strengere Massnahmen sind zu ergreifen. Insgesamt sind die wirksamsten Massnahmen anzuwenden, deren Kosten zu den Gesamtkosten der betreffenden Maschinenkategorie und der erforderlichen Risikominimierung in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 161 S. 149). 8.4 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass bei einer unkorrekten Handhabung des Verriegelungssystems schwere Gesundheitsschäden auftreten können; die Eintrittswahrscheinlichkeit wurde weder von den Vorinstanzen noch vom Beschwerdeführer quantifiziert. Erwähnt wurden einige Unfälle, wovon zwei tödliche, doch wurden diese nicht in Relation zur Anzahl Betriebsstunden gesetzt. Trotzdem liegt ein zu regulierendes Risiko vor, was auch die Norm SN EN 474-1 mit entsprechenden Vorschriften anerkennt. Diese enthält zwar für die Verriegelung (Ziff. B.2.1 erstes Lemma Anh. B der Norm SN EN 474-1) eine technische Regelung - allerdings hat sie nur die normalen Betriebsbedingungen im Blick. Für vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendungen sieht sie - entgegen den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzvorschriften nach Ziff. 1.1.2 lit. b Anh. I MRL - nur organisatorische Massnahmen (= Massnahmen nach Ziff. 1.1.2 lit. b zweites Lemma Anh. I MRL; dazu WILRICH, a.a.O., Rz. 308) vor: Die Verriegelungsstellung muss vom Maschinenführerplatz oder von der Position aus, von der das Verriegelungsstellteil betätigt wird, überprüft werden können (Ziff. B.2.1 zweites Lemma Anh. B der Norm SN EN 474-1). Die Norm SN EN 474-1 verlangt - wie der Beschwerdeführer und auch die Suva während des Verfahrens wiederholt und genügend klar vorgebracht haben - hingegen keine Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine für vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendungen, mithin keine diesbezügliche Beseitigung oder Minimierung dieser Risiken. Wie bereits ausgeführt, können organisatorische Massnahmen (vgl. dazu WILRICH, a.a.O. Rz. 308) erst dann ergriffen werden, wenn die technisch baulichen Massnahmen unverhältnismässig wären (vgl. WILRICH, a.a.O., Rz. 308). Insofern berücksichtigt die Norm SN EN 474-1 einen fundamentalen Aspekt der grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nicht, weshalb die entsprechenden Schnellwechseleinrichtungen, die sich an der Norm SN EN 474-1 orientieren, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen verletzen. Insofern ist die Vermutung von Art. 5 Abs. 2 PrSG widerlegt. 9. 9.1 Das streitbetroffene Produkt ist in der EU nach EU-Vorschriften hergestellt worden. Es ist deshalb zu prüfen, ob das MRA der Vermutungswiderlegung entgegensteht. 9.2 Der Sinn dieses Abkommens besteht darin, dass für die Vermarktung eines Produkts in der Schweiz und in der EU nur noch eine einzige Konformitätsbewertung oder Zulassung erforderlich ist, um so technische Handelshemmnisse abzubauen (Präambel MRA; Botschaft vom 23. Juni 1999 zur Genehmigung der sektoriellen Abkommen zwischen der Schweiz und der EG [nachfolgend: Botschaft bilaterale Abkommen], BBl 1999 6128 ff., 6148 f., 6170 f., 6213;HEINZ HERTIG, Grundzüge des Abkommens über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen, in: Accords bilatéraux Suisse - UE, Felder/Kaddous [Hrsg.], 2001, S. 555 ff., 556 f.) und so das Tor zum Binnenmarkt zu öffnen (PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 420). Das MRA kennt zwei verschiedene Anerkennungsmechanismen: In denjenigen Bereichen, in denen die Anforderungen der EU und diejenigen der Schweiz nicht als gleichwertig anerkannt werden, anerkennen die Gemeinschaft und die Schweiz gegenseitig die von den gemäss den in diesem Abkommen festgelegten Verfahren anerkannten Stellen ausgestellten Berichte, Bescheinigungen, Zulassungen und Konformitätskennzeichen sowie die Konformitätserklärungen des Herstellers, mit denen die Übereinstimmung mit den Anforderungen der anderen Vertragspartei in den in Artikel 3 genannten Bereichen bescheinigt wird (Art. 1 Abs. 1 MRA). In den Fällen, in denen die schweizerischen Anforderungen mit denen der Gemeinschaft als gleichwertig beurteilt werden, anerkennen die Gemeinschaft und die Schweiz zur Vermeidung doppelter Verfahren gegenseitig die von den anerkannten Konformitätsbewertungsstellen ausgestellten Berichte, Bescheinigungen und Zulassungen sowie die Konformitätserklärungen des Herstellers, mit denen die Übereinstimmung mit ihren jeweiligen Anforderungen in den in Artikel 3 genannten Bereichen bescheinigt wird (Art. 1 Abs. 2 MRA). Diese vereinfachte Form der gegenseitigen Anerkennung erlaubt es einer Stelle, die Konformität eines Produkts auf der Grundlage einer einzigen Gesetzgebung zu bewerten, da diese mit der Gesetzgebung der anderen Vertragspartei als gleichwertig anerkannt wird. Dies bedeutet, dass Schweizer Produkte ein einziges Mal auf der Grundlage der schweizerischen Gesetzgebung kontrolliert und anschliessend direkt auf den EU-Markt gebracht werden können (Botschaft bilaterale Abkommen, BBl 1999 6214 f., 6225, 6431; THEODOR BÜHLER, Abkommen über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen, in: Bilaterale Verträge I & II Schweiz - EU, Thürer und andere [Hrsg.], 2007, S. 581 ff., 601 f.; HERTIG, a.a.O., S. 557 f.; HANSPETER PFENNINGER, Produktsicherheitsrecht Schweiz - EU im Vergleich [nachfolgend: AJP 2014], AJP 2014 S. 1157 ff., 1161; MARTENET/TERCIER, Loi fédérale sur les entraves techniques au commerce [LETC], in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2013, S. 2159 ff., Intro LETC N. 122; OSCAR ZOSSO, Das Abkommen über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen: eine politische und wirtschaftliche Würdigung, in: Accords bilatéraux Suisse-EU, Felder/Kaddous [Hrsg.], 2001, S. 449 ff., 550). Umgekehrt werden Produkteaus der EU ein einziges Mal auf der Grundlage der EU-Gesetzgebung kontrolliert und können anschliessend direkt auf den schweizerischen Markt gebracht werden. Festzuhalten ist dabei, dass das MRA nur die Anerkennung der Konformitätsbewertungsergebnisse regelt und nicht die Harmonisierung des diesem Verfahren zugrunde liegenden Rechts (vgl. PFENNINGER, AJP 2014, a.a.O., S. 1161) bzw. nicht die Anerkennung von technischen Vorschriften oder Normen (vgl. GEORGIOS DIMITROPOULOS, Zertifizierung und Akkreditierung im Internationalen Verwaltungsverbund, 2012, S. 132 mit Fn. 442). 9.3 Gemäss Art. 1 Abs. 3 MRA legt der durch das MRA gebildete Ausschuss fest, in welchen Fällen Absatz 2 Anwendung findet. Gemäss Art. 3 gilt dieses Abkommen für die durch die Rechts- und Verwaltungsvorschriften in Anhang 1 verbindlich vorgeschriebenen Konformitätsbewertungsverfahren. Anhang 1 legt fest, welche Produktsektoren unter dieses Abkommen fallen. Gemäss Anhang 1 Kapitel 1 gehören dazu auch Maschinen, wobei in Abschnitt 1 für die EU die Richtlinie 2006/42/EG und für die Schweiz das PrSG, die PrSV (SR 930.111) und die MaschV als Bestimmungen des Art. 1 Abs. 2 bezeichnet werden. Die Vorschriften gelten somit als gleichwertig. Die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen die Übereinstimmung von Maschinen mit dem EU-Recht bescheinigt wird, sind daher gemäss Art. 1 Abs. 2 auch in der Schweiz anzuerkennen. 9.4 Zu klären ist nunmehr, wie sich die Verpflichtung, die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen die Übereinstimmung von Maschinen mit dem EU-Recht bescheinigt wird, anzuerkennen, auf das vorliegende Verfahren auswirkt. Das Inverkehrbringen des hier strittigen Produkts richtet sich nach dem PrSG und der MaschV i.V.m. der MRL. In diesem Rahmen sind u.a. verschiedene Nachweise und bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt wie hier eine EU-Konformitätserklärung zu erbringen. Nur auf diesen Teilbereich bezieht sich das MRA. Folgerichtig können die schweizerischen Behörden im Rahmen der Marktüberwachung deshalb auch überprüfen, ob die für das Inverkehrbringen eines in der Europäischen Union im Verkehr befindlichen Produkts erforderliche Konformitätserklärung zu Recht erfolgt ist (vgl. Urteile 2C_754/2010 vom 1. Februar 2011 E. 3.7; 2C_790/2009 vom 21. Oktober 2010 E. 4.4). Dabei dürfen angesichts der gleichwertigen Rechtsgrundlage die schweizerischen Behörden eine EU-Konformität nicht mit der Begründung verneinen, das Schutzniveau sei in der Schweiz höher als in der EU (vgl. PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 433 f.). Nicht Gegenstand des MRA bildet indes die Frage, ob die technischen Normen auch tatsächlich die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllen. Zur Beantwortung dieser Frage ist allein das PrSG anwendbar (so wohl auch das Urteil 2C_754/2010 vom 1. Februar 2011 E. 3.7 Abs. 2, das nach Bezugnahme auf das MRA ausdrücklich festhält, "dass [wenn] die auf das betreffende Gerät anwendbaren technischen Vorschriften nicht eingehalten sind, [...] die erforderlichen Massnahmen zu treffen [sind]." Technische Vorschriften sind rechtsverbindliche Regeln [Art. 3 lit. b THG], was die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Art. 4 PrSG sind): Nach Art. 1 Abs. 3 MRA sollen doppelte Verfahren vermieden werden. Da das PrSG und auch dieMRL auf dem Grundsatz der Selbstregulierung basieren (Art. 5 PrSG, Art. 7 MRL), umfasst das Verfahren nur dasjenige Vefahren, wonach festgestellt wird, dass das Produkt den festgelegten Anforderungen entspricht (Art. 2 Ziff. 1 Begriff: Konformitätsbewertung MRA). Das Verfahren klärt demgegenüber nicht, dass das Produkt den Anforderungen nach Art. 4 PrSG bzw. Art. 5 MRL entspricht. Dies wird nur vermutet, und die Vermutung kann in einem separaten Verfahren widerlegt werden. Anders wäre zu entscheiden, wenn das Verfahren in einer staatlichen Zulassung, welche ebenfalls Gegenstand des MRA bildet (vgl. ZOSSO, a.a.O., Fn. 2), enden würde, weil dort eine Übereinstimmung des Produkts mit dem rechtsverbindlichen Recht festgestellt wird (zu einer solchen Regelung siehe Art. 4 BGBM [SR 943.02]). Würde demgegenüber mit der Verpflichtung, die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen nur die Übereinstimmung von Maschinen mit den technischen Normen der EU bescheinigt wird, anzuerkennen, auch die Konformität der unverbindlichen, nur vermutungsweise rechtskonformen Regeln mit dem verbindlichen Recht umfassen, würden durch einen Staatsvertrag bisher unverbindliche Regeln unter der Hand zu nicht überprüfbarem verbindlichen Regeln, d.h. zu Recht, was ja - wie bereits oben ausgeführt (oben E. 9.2) - nicht der Regelung des MRA entspricht. Abgesehen davon, wären bei einem solchen Verständnis der Schweiz bei einem akuten nicht tragbaren Risiko auch die Hände gebunden, um entsprechende Massnahmen zu ergreifen (siehe auch diese E. i.f.), was nicht der Intention des MRA entspricht: Mit dem MRA soll zwar der Handel erleichtert werden, allerdings nur unter gleichzeitiger Wahrung u.a. des Gesundheitsschutzes und der Sicherheit (Präambel MRA). Diese Auffassung lässt sich auch Art. 12 Abs. 4 MRA entnehmen, wonach jede Vertragspartei die andere Vertragspartei unverzüglich über die in ihrem Gebiet getroffenen Schutzmassnahmen unterrichtet. Für dieses Verständnis spricht sodann auch die Perspektive der EU-Staaten: Nach der MRL sind in erster Linie die nationalen Behörden dafür zuständig zu beurteilen, ob eine Maschine die Gesundheit oder Sicherheit von Personen zu gefährden droht, und allfällige Massnahmen zu ergreifen. "Die zu diesem Zweck in Art. 11 [MRL] vorgesehene Schutzklausel muss in Zusammenhang mit Art. 114 Abs. 10 AEUV gesehen werden, der es den Mitgliedstaaten erlaubt, aus einem oder mehreren der in Art. 36 AEUV genannten nicht wirtschaftlichen Gründe [...], zu denen der Schutz der Gesundheit und des Lebens von Menschen gehört, solche Massnahmen zu treffen" (Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 79). Solche Schutzklauseln stellen ein Instrumentarium dar, um in Notfällen schnell reagieren zu können. Zwar ist damit zwingend ein Kontrollverfahren verbunden, um die Rechtmässigkeit der Massnahme beurteilen zu können (vgl. MATTHIAS ROSSI, in: Europäisches Unionsrecht, Kommentar, Vedder/Heintschel von Heinegg [Hrsg.], 2012, N. 11 zu Art. 114 AEUV), doch ändert dies nichts an der Tatsache, dass die nationalen Behörden bei einer Sachlage, gemäss welcher das Produkt nicht den grundlegenden Gesundheits- und Sicherheitsanforderungen genügt, die notwendigen Massnahmen ergreifen können müssen, um einen möglichen Schaden abwenden zu können. Insofern ist deshalb davon auszugehen, dass die Mitgliedstaaten nicht auf ihr diesbezügliches Recht verzichtet haben. Entsprechend Art. 12 Abs. 4 MRA hat die Schweiz die andere Vertragspartei über die getroffenen Schutzmassnahmen zu informieren. 10. Nach den bisherigen Ausführungen hat die Beschwerdegegnerin somit das Risiko durch technische Massnahmen zu beseitigen oder zu minimieren - auch wenn die Beschwerdegegnerin die Machbarkeit einer technischen Lösung bezweifelt und eine solche auch nicht aktenkundig ist. In diesem Zusammenhang ist es auch nicht Aufgabe der Suva, solche Lösungen vorzuschlagen, auch wenn Art. 10 Abs. 2 PrSG dies vom Wortlaut her nicht ausschliesst. PrSG und THG basieren auf dem Regulierungsansatz der regulierten Selbstregulierung, wonach der Staat lediglich den Rahmen setzt. Innerhalb dieses Rahmens obliegt die Regulierung den Privaten. So überlässt das PrSG es bewusst den Inverkehrbringern, wie sie ihre Produkte im Rahmen der grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen technisch-konstruktiv umsetzen. Es ist deshalb im Rahmen des Vollzugs ebenfalls nicht Aufgabe des Staates, Lösungen vorzuschlagen, ansonsten das System der regulierten Selbstregulierung über den Vollzug unterlaufen würde. Abgesehen davon verfügt der Staat in aller Regel nicht über das gleiche Wissen in Bezug auf die einzelnen Maschinen wie der Hersteller oder Konstrukteur. Schliesslich sprechen auch staatshaftungsrechtliche Fragen für eine Zurückhaltung. Zusammenfassend liegt es somit in der Kompetenz des Herstellers zu entscheiden, wie bzw. in casu mit welcher baulichen Massnahme, sofern diese zumutbar ist, der Mangel zu beseitigen ist. Nach Beseitigung des Mangels kann das Produkt wieder selbstverantwortlich (Art. 3 und 5 PrSG) in Verkehr gebracht werden, da das Produkt produktsicherheitsrechtlich mit dem ursprünglichen Verfügungsobjekt nicht identisch ist (in diesem Sinne auch HANSPETER PFENNINGER, Produktesicherheitsrecht - Rechtsprechungstendenzen, SJZ 2015 S. 273 ff., 278 f.).	de	Art. 1 al. 1, art. 3 al. 1 et 2, art. 4, art. 5 al. 1 et 2, art. 6 al. 1-3, art. 10 al. 1, 2, 3 let. a LSPro; art. 1 al. 1 et 2 let. bbis, art. 2 al. 2, art. 3 let. b et c, art. 4 al. 1, 2 et 5, art. 16a al. 1, art. 16b, art. 17, 18, 19 al. 1-5, art. 20 al. 1-4 LETC; art. 2 al. 1 let. a et b OMach; art. 5 al. 1 let. a et d, art. 7 al. 1 et 2, art. 10, 11, principes généraux ch. 1 Annexe I, ch. 1.1.1 Annexe I, ch. 1.1.2 let. a et b Annexe I de la directive 2006/42/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 relative aux machines et modifiant la directive 95/16/CE (refonte) (directive UE relative aux machines); art. 1 al. 1-3, art. 3, art. 12 al. 4, Annexe I de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne relatif à la reconnaissance mutuelle en matière d'évaluation de la conformité (ARM); art. 36, 114 al. 10 TFUE; mise sur le marché de machines qui disposent d'une déclaration de conformité UE selon les dispositions de la LSPro, la LETC, l'OMach, la directive UE relative aux machines et l'ARM. Exigences pour la mise sur le marché de produits (in casu: des machines) selon la LSPro et la LETC: le législateur ne fixe que les exigences essentielles (in casu: la OMach en relation avec la directive UE relative aux machines). Le respect de ces exigences relève de la responsabilité du producteur ou de l'importateur et doit être garanti par différentes procédures d'évaluation de la conformité. Les produits fabriqués conformément à des normes harmonisées sont présumés satisfaire aux exigences essentielles contenues dans ces normes et, partant, également aux critères de sécurité applicables pour la mise sur le marché (présomption de conformité). La présomption de conformité peut être renversée (consid. 5.1-5.3, 5.5-5.7). Le champ d'application de l'art. 16a al. 1 LETC est limité aux domaines qui ne sont pas harmonisés entre la Suisse et l'Union européenne/le marché intérieur de l'Espace économique européen; l'art. 16a LETC ne s'applique pas en l'espèce (consid. 5.4). Examen à effectuer (consid. 5.8). Le produit litigieux respecte les exigences désignées dans la norme harmonisée NS EN 474-1 (consid. 6). Cette norme couvre également les risques qui découlent du produit litigieux (consid. 7). La présomption de conformité est néanmoins renversée, car la norme NS EN 474-1 n'est pas conforme aux exigences essentielles du chiffre 1.1.2 let. b Annexe I de la directive UE relative aux machines (consid. 8). Champ d'application de l'ARM; relation entre l'ARM et la LSPro: dans les domaines de réglementation considérés comme équivalents, les déclarations de conformité doivent être réciproquement reconnues. On ne peut pas exiger en Suisse un niveau de protection plus élevé que dans l'Union européenne. Cependant, la question de savoir si les normes techniques répondent effectivement aux exigences essentielles en matière de sécurité et de santé ne fait pas l'objet de l'ARM (consid. 9). La LSPro et la LETC sont fondées sur l'approche réglementaire de l'autorégulation réglementée, de sorte qu'il n'appartient pas à l'Etat de proposer des solutions lorsque la présomption de conformité a été renversée (consid. 10).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-518%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,642	143 II 518	143 II 518 Sachverhalt ab Seite 521 A. A.a Die A. AG mit Sitz in U. bezweckt Handel, Konstruktion und Unterhalt von Anbaugeräten und Verschleissteilen zu Erdbewegungs- und Baumaschinen aller Art. Sie bringt u.a. Schnellwechseleinrichtungen des Typs x in Verkehr. A.b Im Juni 2013 eröffnete die Suva gegenüber diversen Inverkehrbringern von Schnellwechseleinrichtungen (nachfolgend: SWE), darunter auch die A. AG, ein Produktkontrollverfahren gemäss Art. 10 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Produktesicherheit (PrSG; SR 930.11) mit der Begründung, es hätten sich zwei tragische Unfälle im Zusammenhang mit SWE für Bagger ereignet. Die Suva forderte die A. AG auf, Angaben und Unterlagen über alle SWE-Typen, die von ihr in Verkehr gebracht würden, einzureichen. Die A. AG reichte am 2. Dezember 2013 Unterlagen zur SWE "x" inkl. Konformitätserklärung ein. Am 13. März 2014 verfügte die Suva wie folgt: "Der A. AG wird das weitere Inverkehrbringen (gemäss Erwägung 2.8) von Schnellwechseleinrichtungen x und vergleichbare SWE (gemäss Erwägung 2.7) ab dem 01.01.2016 verboten, solange diese nicht der Maschinenrichtlinie 2006/42/EG, insbesondere nicht den Anforderungen gemäss Erwägung 2.1-2.5 entsprechen." Gleichzeitig entzog sie einer allfälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung. In den Erwägungen 2.1-2.5 führte die Suva aus, gemäss Anhang I der Maschinenrichtlinie sei eine Risikobeurteilung vorgeschrieben. Die Anwendung harmonisierter Normen erleichtere diese Risikobeurteilung, entbinde aber nicht von der Pflicht, eine solche durchzuführen. Die Norm SN EN 474-1 konkretisiere zwar einige Anforderungen der Maschinenrichtlinie für Schnellwechseleinrichtungen, doch seien damit nicht alle Risiken abgedeckt. Trotz Einhaltung der Norm SN EN 474-1 gingen von den SWE relevante Gefährdungen aus, die durch fehlerhafte oder unvollständige Verriegelung der SWE in Kombination mit einem Fehlverhalten des Maschinenführers entstünden. Dadurch könne das Anbaugerät herunterfallen. Da solches Fehlverhalten vernünftigerweise vorhersehbar sei, müssten dagegen geeignete Schutzmassnahmen getroffen werden. In erster Linie müssten die Risiken durch die Konstruktion beseitigt oder minimiert werden; technische Lösungen würden zum Teil bereits erfolgreich in Verkehr gebracht. Es seien bei SWE bereits mehrere u.a. auch tödliche Unfälle eingetreten, die auf den Mangel zurückzuführen seien und mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit nicht passiert wären, wenn technische Massnahmen das Herunterfallen der Anbaugeräte verhindert hätten. B. Am 25. April 2014 erhob die A. AG Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag, die Verfügung vom 13. März 2014 sei aufzuheben. Mit Eingabe vom 22. Juli 2014 stellte sie zudem den Antrag, die aufschiebende Wirkung sei wiederherzustellen. Mit Zwischenverfügung vom 8. Januar 2015 hiess das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch der Beschwerdeführerin um Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung gut. Mit Urteil C-2257/2014 vom 9. Dezember 2015 hiess das Bundesverwaltungsgericht sodann die Beschwerde gut und hob die angefochtene Verfügung auf. C. C.a Die Suva erhebt mit Eingabe vom 25. Januar 2016 an das Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_75/2016) mit dem Antrag, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Verfügung vom 13. März 2014 zu bestätigen mit der Anpassung, dass der Verfügungspassus "und vergleichbare SWE (gemäss Erwägungen 2.7)" gestrichen werde. Eventuell sei das angefochtene Urteil aufzuheben und die Streitsache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. C.b Das Eidgenössische Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung (WBF) erhebt ebenfalls mit Eingabe vom 25. Januar 2016 an das Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_76/2016) mit dem gleichlautenden Antrag. C.c Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die A. AG beantragt, die Beschwerde des WBF sei abzuweisen, diejenige der Suva sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Suva ersucht um Gutheissung (auch) der Beschwerde des WBF, das WBF verzichtet auf Stellungnahme zur Beschwerde der Suva. D. Das Bundesgericht hat die Angelegenheit am 10. April 2017 öffentlich beraten. Es heisst die Beschwerde 2C_76/2016 gut, hebt das angefochtene Urteil auf und bestätigt grundsätzlich die Verfügung der Suva sowie tritt auf die Beschwerde 2C_75/2016 nicht ein. Erwägungen Aus den Erwägungen: 5. 5.1 Mit dem PrSG sollen die Sicherheit von Produkten gewährleistet und der grenzüberschreitende freie Warenverkehr erleichtert werden (Art. 1 Abs. 1 PrSG). Produkte dürfen in Verkehr gebracht werden, wenn sie bei normaler oder bei vernünftigerweise vorhersehbarer Verwendung die Sicherheit und die Gesundheit der Verwenderinnen und Verwender und Dritter nicht oder nur geringfügig gefährden (Art. 3 Abs. 1 PrSG). Sie müssen den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Artikel 4 oder, wenn keine solchen Anforderungen festgelegt worden sind, dem Stand des Wissens und der Technik entsprechen (Art. 3 Abs. 2 PrSG). Der Bundesrat legt die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen fest (Art. 4 Abs. 1 PrSG). Er berücksichtigt dabei das entsprechende internationale Recht (Art. 4 Abs. 2 PrSG). Das zuständige Bundesamt bezeichnet im Einvernehmen mit dem Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Artikel 4 zu konkretisieren (Art. 6 Abs. 1 PrSG). Soweit möglich bezeichnet es international harmonisierte Normen (Art. 6 Abs. 2 PrSG). Es veröffentlicht die technischen Normen mit Titel sowie Fundstelle oder Bezugsquelle im Bundesblatt (Art. 6 Abs. 3 PrSG). Wer ein Produkt in Verkehr bringt, muss nachweisen können, dass es die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt. Der Nachweis der Konformität richtet sich nach den Artikeln 17 und 18 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über die technischen Handelshemmnisse ([THG; SR 946.51]; Art. 5 Abs. 1 PrSG). Wird ein Produkt nach den technischen Normen gemäss Artikel 6 hergestellt, so wird vermutet, dass es die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt (Art. 5 Abs. 2 PrSG). Die Vollzugsorgane können Produkte, die in Verkehr gebracht werden, kontrollieren und nötigenfalls Muster erheben (Art. 10 Abs. 1 PrSG). Ergibt die Kontrolle, dass ein Produkt den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen oder dem Stand des Wissens und der Technik nicht entspricht, so verfügt das Vollzugsorgan die geeigneten Massnahmen (Art. 10 Abs. 2 PrSG). Ist es zum Schutz der Sicherheit oder Gesundheit der Verwenderinnen und Verwender oder Dritter erforderlich, so kann das Vollzugsorgan insbesondere das weitere Inverkehrbringen eines Produkts verbieten (Art. 10 Abs. 3 lit. a PrSG). 5.2 Gleichzeitig mit dem Erlass des PrSG und in Koordination damit wurde das THG revidiert (Änderung vom 12. Juni 2009, in Kraft seit 1. Juli 2010 [AS 2010 2617]). Dieses schafft gemäss seinem Art. 1Abs. 1 einheitliche Grundlagen, damit im Regelungsbereich des Bundes technische Handelshemmnisse vermieden, beseitigt oder abgebaut werden. Es enthält insbesondere Vorschriften für das Inverkehrbringen von Produkten, die nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellt worden sind (Art. 1 Abs. 2 lit. bbis THG). Das THG ist anwendbar, soweit nicht andere Bundesgesetze oder internationale Abkommen abweichende oder weitergehende Bestimmungen enthalten. Das Inverkehrbringen von Produkten, die nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellt worden sind, richtet sich nach diesem Gesetz (Art. 2 Abs. 2 THG). Technische Vorschriften werden so ausgestaltet, dass sie sich nicht als technische Handelshemmnisse auswirken (Art. 4 Abs. 1 THG). Sie werden zu diesem Zweck auf die technischen Vorschriften der wichtigsten Handelspartner der Schweiz abgestimmt (Art. 4 Abs. 2 Satz 1 THG). Gemäss Art. 4 Abs. 5 THG sind technische Vorschriften über Produkteanforderungen - inhaltlich übereinstimmend mit Art. 4-6 PrSG - nach folgenden Grundsätzen auszugestalten: Sie legen nur die grundlegenden Anforderungen fest; sie bestimmen insbesondere die zu erreichenden Ziele (lit. a); das zuständige Bundesamt bezeichnet im Einvernehmen mit dem Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Anforderungen zu konkretisieren; soweit möglich bezeichnet es international harmonisierte Normen; es veröffentlicht die bezeichneten technischen Normen mit Titel sowie Fundstelle oder Bezugsquelle im Bundesblatt (lit. b); wird das Produkt nach bezeichneten Normen hergestellt, so wird vermutet, dass es den grundlegenden Anforderungen entspricht (lit. c). Die für die Marktüberwachung zuständigen Vollzugsorgane können die erforderlichen Nachweise und Informationen verlangen, Muster erheben oder anfordern, Prüfungen veranlassen und während der üblichen Arbeitszeit die Betriebs- und Geschäftsräume auskunftspflichtiger Personen betreten und besichtigen sowie die einschlägigen Unterlagen einsehen (Art. 19 Abs. 1 THG). Ist es zum Schutz überwiegender öffentlicher Interessen nach Artikel 4 Absatz 4 Buchstaben a-e erforderlich, so können sie die geeigneten Massnahmen treffen, wenn die verlangten Nachweise, Informationen oder Muster nicht innert angemessener Frist zur Verfügung gestellt werden oder ein Produkt den technischen Vorschriften nicht entspricht (Art. 19 Abs. 3 THG). Sie können insbesondere das weitere Inverkehrbringen eines Produkts verbieten, die Warnung vor den Gefahren eines Produkts, seine Rücknahme oder seinen Rückruf anordnen und nötigenfalls selbst vollziehen, die Ausfuhr eines Produkts, dessen weiteres Inverkehrbringen nach Buchstabe a verboten worden ist, verbieten oder ein Produkt, von dem eine unmittelbare und ernste Gefahr ausgeht, einziehen und vernichten oder unbrauchbar machen (Art. 19 Abs. 4 THG). Sie dürfen keine Massnahmen anordnen, die eine nachträgliche bauliche Änderung rechtmässig in Verkehr gebrachter Produkte erfordern würden (Art. 19 Abs. 5 THG). 5.3 PrSG und THG sind eng aufeinander abgestimmt: In der Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Teilrevision des Bundesgesetzes über die technischen Handelshemmnisse (BBl 2008 7275, 7335 Ziff. 2.6.5; nachfolgend: Botschaft Rev. THG) wird dazu ausgeführt (und mit geringen redaktionellen Abweichungen gleich in der Botschaft vom 25. Juni 2008 zum Produktesicherheitsgesetz [Totalrevision des Bundesgesetzes über die Sicherheit von technischen Einrichtungen und Geräten] [Botschaft PrSG], BBl 2008 7407, 7426 Ziff. 1.3.4): "Beide regeln die Voraussetzungen für das Inverkehrbringen von Produkten, beide enthalten eine identische Umschreibung des Begriffs des Inverkehrbringens und die Geltungsbereiche beider Gesetze sind insoweit aufeinander abgestimmt. Hingegen grenzen sich die beiden Gesetze durch einen unterschiedlichen Regelungszweck voneinander ab. So bezweckt das THG durch die Schaffung einheitlicher Grundlagen, dass unnötige technische Handelshemmnisse in allen Phasen und auf allen Stufen der Vorbereitung, des Erlasses und der Anwendung von Produktevorschriften vermieden werden. Das PrSG hingegen bezweckt, die Sicherheit von Produkten zu gewährleisten. Die beiden Gesetze stellen in diesem Sinn zwei komplementäre Rahmenerlasse dar; diese Komplementarität gilt auch für die beiden Revisionsvorlagen. Während im Rahmen der THG-Revision mit der Verankerung des 'Cassis-de-Dijon-Prinzips' der schweizerische Markt - unter gewissen Voraussetzungen - auch für Produkte geöffnet wird, die den schweizerischen technischen Vorschriften nicht vollumfänglich entsprechen, werden mit dem Ausbau des STEG zu einem umfassenden Produktesicherheitsgesetz das Schutzniveau angehoben und die Befugnisse der Behörden zum Ergreifen von Massnahmen erweitert." Die beiden Gesetze können daher nicht unabhängig voneinander angewendet werden (THEODOR BÜHLER, Die Produktsicherheit als Bestandteil der schweizerischen Rechtsordnung, 2012, S. 14). 5.4 5.4.1 Mit der Totalrevision des PrSG wurde zugleich das Kapitel "Inverkehrbringen von nach ausländischen technischen Vorschriften hergestellten Produkten" (Art. 16a ff.) in das THG aufgenommen. Es stellt sich deshalb die Frage, ob Art. 16a THG neben dem Produktesicherheitsrecht überhaupt anwendbar ist. Gemäss Art. 16a Abs. 1 THG dürfen Produkte in Verkehr gebracht werden, wenn sie den technischen Vorschriften der Europäischen Gemeinschaft (EG) und, bei unvollständiger oder fehlender Harmonisierung in der EG, den technischen Vorschriften eines Mitgliedstaats der EG oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) entsprechen (lit. a) und im EG- oder EWR-Mitgliedstaat nach Buchstabe a rechtmässig in Verkehr sind (lit. b). Für die Marktüberwachung eines Produkts, das nach Artikel 16a Absatz 1 in Verkehr gebracht wurde, ist nachzuweisen, dass es den technischen Vorschriften nach Artikel 16a Absatz 1 Buchstabe a entspricht, und glaubhaft zu machen, dass es im betreffenden EG- oder EWR-Mitgliedstaat rechtmässig in Verkehr ist (Art. 20 Abs. 1 THG). Ergibt die Kontrolle, dass die Nachweispflichten nach Absatz 1 oder 2 nicht erfüllt sind oder das Produkt ein Risiko für überwiegende öffentliche Interessen im Sinne von Artikel 4 Absatz 4 Buchstaben a-e darstellt, so trifft das Vollzugsorgan die geeigneten Massnahmen nach Artikel 19 (Art. 20 Abs. 4 THG). 5.4.2 Den Abbau von technischen Handelshemmnissen hat der Bundesrat bis vor der Änderung des THG im Jahre 2010 auf zwei Wegen verfolgt: einerseits mittels einer autonomen Harmonisierung, wonach der schweizerische Gesetzgeber seine Produktegesetzgebung an die in der EG bzw. heute EU geltende anpasst und dadurch Inkompatibilitäten vermeidet, andererseits durch Abkommen mit der Europäischen Union wie u.a. das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen (Mutual Recognition Agreement [SR 0.946. 526.81; nachfolgend: MRA]; vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7284 bzw. 7285 Ziff. 1.1.2; zum Ganzen auch COTTIER/HERREN, Das Äquivalenzprinzip im schweizerischen Aussenwirtschaftsrecht: von Cassis de Dijon zu Cassis de Berne, in: Schweizerisches Jahrbuch für Europarecht 2009/2010, Epiney/Gammenthaler [Hrsg.], 2010, S. 249 ff., 260 f.). Mit Art. 16a THG wurde ein zusätzliches Instrument zur Beseitigung technischer Handelshemmnisse geschaffen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7289 Ziff. 1.2.1). Dieses soll indes keinen Ersatz für die bestehenden Regelungen, sondern lediglich eine Ergänzung darstellen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7290 und 7291 Ziff. 1.2.2). Das Inverkehrbringen von Produkten erfolgt auch nach der Teilrevision des THG nämlich in erster Linie nach den schweizerischen Produktevorschriften, welche in den produktsektorspezifischen Bundesgesetzen enthalten sind, und in zweiter Linie durch staatsvertragliche Regelungen (vgl. Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7317 Ziff. 2.4). Die Ergänzung zu diesen beiden traditionellen Marktzugangskanälen durch Art. 16a THG soll daher "für Produkte, für welche die schweizerischen technischen Vorschriften mit denjenigen der EG [bzw. heute EU] harmonisiert sind, keine Anwendung finden" (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7317). Der Bundesrat hat diesbezüglich keine ausdrückliche Vorrangvorschrift vorgeschlagen, was er allerdings aufgrund des Systems des bereits oben dargestellten Zusammenspiels zwischen THG und den harmonisierten Produktesicherheitsvorschriften und dem Zweck der genannten Vorschriften zu Recht auch nicht musste: Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 THG sind technische Vorschriften so auszugestalten, dass sie sich nicht als technische Handelshemmnisse auswirken. Im Sinne dieses Artikels hat der Gesetzgeber unzählige schweizerische Vorschriften, wie im vorliegenden Fall in Bezug auf Maschinen, mit den Vorschriften der EU harmonisiert. Art. 16a Abs. 1 THG ist deshalb für diesen Bereich gar nicht notwendig (so auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 269 Fn. 94). Es kann nämlich davon ausgegangen werden, dass ein aufmerksamer Rechtssetzer für die Verwirklichung seines Ziels nicht doppelte Normen erlässt, welche zudem zu einer klassischen Normkollision (BGE 141 II 66 E. 2.4.1 S. 73 f. [Normen regeln für denselben Sachverhalt sich ausschliessende Rechtsfolgen]) führen können. Würde sodann Art. 16a Abs. 1 THG immer zur Anwendung kommen, würde das MRA aus Sicht der Schweiz praktisch unterlaufen (siehe dazu auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 263). Auch Regelungen über die Produktesicherheit nur inländischer Produkte gestützt auf das PrSGwären wegen den Massnahmen zur Verhinderung einer Diskriminierung inländischer Hersteller (Art. 16b THG) vielfach obsolet. 5.4.3 Zusammenfassend lässt sich demgemäss festhalten, dass Art. 16a Abs. 1 THG nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Schweiz die Produktestandards der EU nicht übernommen hat und keine Ausnahmen i.S. von Art. 16a Abs. 2 THG vorliegen. Der Anwendungsbereich von Art. 16a Abs. 1 THG beschränkt sich somit auf die zwischen der Schweiz und dem EU/EWR-Binnenmarkt nicht-harmonisierten Bereiche (vgl. DAVID HERREN, Das Cassis de Dijon-Prinzip. Eine rechtsvergleichende Studie zur Äquivalenz von Rechtsnormen im WTO-Recht, im EU-Recht und im schweizerischen Recht, 2014, S. 254 und Fn. 1261; siehe auch COTTIER/HERREN, a.a.O., S. 269). Im vorliegenden Fall sind die Normen zwischen der Schweiz und der EU harmonisiert (siehe unten E. 5.5 und 5.7). Art. 16a THG findet deshalb keine Anwendung. 5.5 Für Maschinen im Sinne der Richtlinie 2006/42/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Maschinen und zur Änderung der Richtlinie 95/16/EG (Neufassung), (ABl. L 157 vom 9. Juni 2006, S. 24 [nachfolgend: EU-Maschinenrichtlinie, MRL]; zuletzt geändert durch Richtlinie 2014/33/EU, ABl. L 96 vom 29. März 2014, S. 251) hat der Bundesrat gestützt u.a. auf Art. 4 PrSG und in Ausführung des THG die Verordnung vom 2. April 2008 über die Sicherheit von Maschinen (Maschinenverordnung, MaschV; SR 819.14) erlassen. Gemäss Art. 2 Abs. 1 MaschV dürfen Maschinen nur in Verkehr gebracht werden, wenn sie bei ordnungsgemässer Installation und Wartung und bei bestimmungsgemässer oder vernünftigerweise vorhersehbarer Verwendung die Sicherheit und die Gesundheit von Personen und gegebenenfalls von Haustieren und Sachen sowie, sofern für diese Maschinen in der EU-Maschinenrichtlinie spezifische Umweltvorschriften bestehen, die Umwelt nicht gefährden (lit. a) und die Anforderungen nach den folgenden Bestimmungen der EU-Maschinenrichtlinie erfüllt sind: Artikel 5 Absatz 1 Buchstaben a-e sowie Absätze 2 und 3 und Artikel 12 und 13 (lit. b). Das Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) bezeichnet die technischen Normen, die geeignet sind, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzanforderungen nach Anhang I MRL zu konkretisieren (Art. 3 MaschV). 5.6 5.6.1 Sowohl das PrSG als auch das THG, insbesondere in seiner revidierten Form, bezwecken eine Harmonisierung der schweizerischen Produktevorschriften mit denjenigen der EU. Dabei hat das THG vor allem die Beseitigung von Handelshemmnissen, das PrSG dagegen vor allem die Sicherheit von Produkten im Blick (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7289 ff., 7329 f.; Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7408, 7420 ff., 7427 ff.; KLETT/BIELMANN, Produktesicherheit und Warenverkehr - aktuelle Entwicklungen, Sicherheit und Recht 2014 S. 79 ff., 79). Damit soll insbesondere - wie bereits im früheren STEG - der sog. New Approach der EU übernommen werden (Botschaft Rev. THG, BBl 2008 7275, 7286 f., 7310; Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7413 f., 7421, 7432, 7439; zum New Approach vgl. Europäische Kommission, Leitfaden für die Umsetzung der Produktvorschriften der EU 2016 ["Blue Guide"], ABl. C 272 vom 26. Juli 2016, S. 1 ff.; BÜHLER/TOBLER, Produktsicherheit in der EU und in der Schweiz, 2011, S. 45 ff.; HANS-JOACHIM HESS, Produktesicherheitsgesetz [nachfolgend: Handkommentar], 2010,N. 15 ff. zu Art. 4 PrSG; ders., Prinzipien und Rechtswirkungen der technischen Normung, in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Die Schonzeit für Hersteller, Importeur und Händler ist vorbei! [nachfolgend: Prinzipien], Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2012, S. 1 ff.,5 ff.; PETER HETTICH, Kooperative Risikovorsorge, 2014, S. 277 ff.; HANSPETER PFENNINGER, Das neue Bundesgesetz über die Produktesicherheit - Geltungsbereich und EU-Kompatibilität als Herausforderung, in: Peters Dreiblatt: Föderalismus, Grundrechte, Verwaltung, Festschrift für Peter Hänni zum 60. Geburtstag [nachfolgend: FS Hänni], 2010, S. 415 ff., 417 ff.; HANSJÖRG SEILER, Recht und technische Risiken, 1997, S. 64 ff., 189 f.; THOMAS WILRICH, Das neue Produktsicherheitsgesetz [ProdSG], 2012, S. 7 ff.). Nach diesem Ansatz enthalten die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften nur die grundlegenden Anforderungen; deren Einhaltung liegt grundsätzlich in der Eigenverantwortung des Herstellers oder Importeurs, was mit verschiedenen Konformitätsbewertungsverfahren sicherzustellen ist (BÜHLER/TOBLER, a.a.O., S. 95 ff.; HESS, Prinzipien, a.a.O., S. 9 ff.; WILRICH, a.a.O., S. 102 f.). Für die Konkretisierung der materiellen Anforderungen können technische Normen herangezogen werden, welche unter bestimmten Voraussetzungen vermutungsweise den anzuwendenden Sicherheitsmassstab festlegen, namentlich die durch die europäischen Normenorganisationen erlassenen und harmonisierten Normen (WILRICH, a.a.O., S. 97 f., 142, 144 f.). 5.6.2 Für Maschinen ist dieser Ansatz in der MRL festgelegt: Nach Art. 5 Abs. 1 MRL muss der Hersteller oder sein Bevollmächtigter u.a. sicherstellen, dass die Maschine die in Anhang I aufgeführten, für sie geltenden grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllt (lit. a), und die zutreffenden Konformitätsbewertungsverfahren gemäss Art. 12 durchführen (lit. d). Zu den in Anhang I aufgeführten Anforderungen gehört auch die Pflicht, eine Risikobeurteilung vorzunehmen und die Maschine dann unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Risikobeurteilung zu konstruieren und zu bauen (Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Anhang I MRL). Ziff. 1.1.2 Anhang I MRL enthält Grundsätze für die Integration der Sicherheit. Gemäss lit. b muss der Hersteller oder sein Bevollmächtigter bei der Wahl der angemessenen Lösung folgende Grundsätze anwenden, und zwar in der angegebenen Reihenfolge: Beseitigung oder Minimierung der Risiken so weit wie möglich (Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine [erstes Lemma]); Ergreifen der notwendigen Schutzmassnahmen gegen Risiken, die sich nicht beseitigen lassen (zweites Lemma); Unterrichtung der Benutzer über die Restrisiken aufgrund der nicht vollständigen Wirksamkeit der getroffenen Schutzmassnahmen; Hinweis auf eine eventuell erforderliche spezielle Ausbildung oder Einarbeitung und persönliche Schutzausrüstung (drittes Lemma). 5.6.3 Diese Grundsätze legen allerdings nicht fest, wie hoch das erforderliche Sicherheitsniveau ist, woraus eine gewisse Rechtsunsicherheit entsteht. Ist jedoch eine Maschine nach einer harmonisierten Norm hergestellt worden, deren Fundstellen im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht worden sind, so wird davon ausgegangen, dass sie den von dieser harmonisierten Norm erfassten grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen entspricht (Art. 7 Abs. 2 MRL). Diese Konformitätsvermutung gibt dem Hersteller eine gewisse Rechtssicherheit, da er keinen weiteren Nachweis der Konformität mit den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erbringen muss, die durch diese Norm abgedeckt werden (vgl. § 110 Abs. 8 des Leitfadens für die Anwendung der Maschinenrichtlinie 2006/42/EG [nachfolgend: Leitfaden MRL], 2. Aufl. 2010; WILRICH, a.a.O., S. 145 ff.); allerdings entbinden die harmonisierten Normen den Maschinenhersteller nicht gänzlich davon, eine Risikobeurteilung durchzuführen (Leitfaden MRL, a.a.O., § 110 Abs. 10, 159 Abs. 2; WILRICH, a.a.O., Rz. 371; hinten E. 5.6.5). Sodann sind auch die Verwaltungen verpflichtet, bei den nach harmonisierten bezeichneten Normen hergestellten Produkten die Übereinstimmung mit den grundlegenden Anforderungen anzunehmen (WILRICH, a.a.O., S. 9, 147 f.). Dies gilt für alle EU-Mitgliedstaaten (Art. 7 Abs. 1 MRL). Ist ein Mitgliedstaat der Meinung, dass eine harmonisierte Norm die grundlegenden Anforderungen nicht oder nicht vollständig erfüllt, so kann er die Norm nach Art. 10 MRL bei der Kommission anfechten; nach Prüfung entscheidet die Kommission, die Fundstelle zu veröffentlichen, nicht zu veröffentlichen, mit Einschränkungen zu veröffentlichen, zu belassen, mit Einschränkungen zu belassen oder zu streichen. Im Umfang der Streichung oder Einschränkung entfällt die Konformitätsvermutung. Der Mitgliedstaat kann auch das Schutzklauselverfahren nach Art. 11 MRL einleiten, wobei er die Kommission und die übrigen Mitgliedstaaten über eine solche Massnahme unterrichten muss; die Kommission prüft, ob die Massnahme aufgrund der tatsächlichen Risiken gerechtfertigt ist; wenn nicht, muss der Mitgliedstaat die Massnahme beenden (vgl. Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 46, 55 ff.). 5.6.4 Aus den dargelegten Grundlagen ergibt sich, dass der Inverkehrbringer, der die bezeichneten Normen einhält, davon ausgehen kann, dass die Anforderungen von Anhang I MRL grundsätzlich eingehalten sind mit Einschluss der in diesem Anhang enthaltenen Pflicht, eine Risikobeurteilung vorzunehmen. Mit der harmonisierten und bezeichneten Norm wird festgelegt, wie hoch das akzeptable Risiko ist. Müsste jeder einzelne Hersteller selber mit einer Risikobeurteilung nachweisen, dass bei Einhaltung der Norm die grundlegenden Anforderungen erfüllt sind, wäre das ganze System der harmonisierten und bezeichneten Normen ihres Sinns und Zwecks beraubt. 5.6.5 Die Konformitätsvermutung erstreckt sich jedoch nur auf diejenigen Anforderungen, welche von den jeweiligen Normen erfasst werden (Art. 7 Abs. 2 MRL; WILRICH, a.a.O., S. 144 f.). Insbesondere bei älteren Normen kann es vorkommen, dass sie nicht alle sicherheitsrelevanten Aspekte umfassen (HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 18 zu Art. 5 PrSG). Die Anwendung harmonisierter Normen entbindet den Hersteller somit nicht völlig von der Pflicht, eine Risikobeurteilung durchzuführen (Leitfaden MRL, a.a.O., § 110 Abs. 10 und § 159 Abs. 2). Wenn von der betreffenden Maschine Gefährdungen ausgehen, die nicht durch die harmonisierte Norm abgedeckt werden, ist eine umfassende Risikobeurteilung für diese Gefährdungen notwendig, und es müssen geeignete Schutzmassnahmen ergriffen werden (Leitfaden MRL, a.a.O., § 159). 5.7 Dieser innerhalb der EU geltenden Konformitätsvermutung entspricht auch die Regelung von Art. 5 Abs. 2 PrSG bzw. Art. 4 Abs. 5 lit. c THG (ANDREAS FURRER, Produktsicherheit, Produkthaftung und technische Normung in der Schweiz, in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Neue Herausforderungen für schweizerische Unternehmen, Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2011, S. 1 ff., 13 f.; PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 416 f.): Nach Art. 3 Abs. 1 PrSG dürfen Produkte "nicht oder nur geringfügig gefährden". Ein Nullrisiko ist bei Produkten wie in anderen Bereichen nicht verlangt (WILRICH, a.a.O., S. 133 ff.; vgl. BGE 139 II 185 E. 11.3-11.5 S. 209 f., BGE 139 II 212 bez. Kernkraftwerke; Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1 bez. Seilbahnen); vielmehr geht es darum, die akzeptablen Risiken bzw. das erforderliche Sicherheitsniveau festzulegen (Botschaft PrSG, BBl 2008 7407, 7436 zu Art. 3 Abs. 1; ERDEM BÜYÜKSAGIS, La relativité de la sécurité du produit: différentes circonstances, différents défauts, différents régimes de responsabilité, ZSR 2010 I S. 29 ff., 34; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 7-9 zu Art. 3 PrSG; ders., Sicherheit beim Inverkehrbringen nach Art. 3 ff. PrSG: Pflichten des Herstellers [nachfolgend: Sicherheit], in: Produktsicherheit und Produkthaftung - Neue Herausforderungen für schweizerische Unternehmen, Fellmann/Furrer [Hrsg.], 2011, S. 33 ff., 36 f.; THEODOR BÜHLER, Sicherheit von Non-Food-Produkten in der neuesten schweizerischen Gesetzgebung, 2015, S. 49; BÜHLER/TOBLER, a.a.O., S. 130 f., 385 f.). Das gilt auch für Maschinen: Auch hier sind Beseitigung oder Minimierung der Risiken nur "so weit wie möglich" und Schutzmassnahmen nur soweit "notwendig" erforderlich, womit ein gewisses Restrisiko verbleibt (Art. 2 Abs. 1 lit. b MaschV i.V.m. Art. 5 Abs. 1 lit. a und Anhang I Ziff. 1.1.2 lit. b MRL). Solange aber in keiner Rechtsnorm festgelegt ist, wie hoch das akzeptable Risiko bzw. das erforderliche Sicherheitsniveau ist, steht damit nicht fest, wo die Grenze zwischen zulässigen und unzulässigen Risiken liegt (vgl. Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1; BÜYÜKSAGIS, a.a.O., S. 34). Diese Unsicherheit wird wesentlich reduziert durch die bezeichneten technischen Normen; diese sind in Bezug auf Maschinen geeignet, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzanforderungen nach Anhang I MRL zu konkretisieren (Art. 3 MaschV, entsprechend Art. 7 Abs. 2 MRL). Nach dem gesetzlichen Konzept (Art. 5 Abs. 2 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 PrSG) legen die technischen Normen (implizit) fest, welche Sicherheit vermutungsweise als "ausreichend" zu qualifizieren ist (vgl. zum Seilbahnrecht Urteil 2C_905/2010 vom 22. März 2011 E. 3.2.1). Dank dieser Konformitätsvermutung kann der Inverkehrbringer davon ausgehen, dass seine Produkte den Anforderungen genügen, wenn sie den bezeichneten Normen entsprechen (BÜYÜKSAGIS, a.a.O., S. 30 f.; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 16 zu Art. 5 PrSG; vgl. auch für das Haftpflichtrecht BGE 133 III 81 E. 3.1 in fine S. 85); es erfolgt damit eine Umkehr der Beweislast: Die intervenierende Marktaufsichtsbehörde trägt die Beweislast dafür, dass das Produkt nicht den Anforderungen entspricht (HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 16 f. zu Art. 5 PrSG; HESS, Sicherheit, a.a.O., S. 34 ff., 64 f.). Die Normen sind allerdings nicht rechtsverbindlich; der Inverkehrbringer kann die Produkte anders herstellen; er muss dann aber selber nachweisen, dass das Produkt den Anforderungen entspricht (Art. 5 Abs. 3 PrSG; FURRER, a.a.O., S. 15; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 47 zu Art. 4 und N. 20 f. zu Art. 5 PrSG). 5.8 Aus dieser Regelung ergibt sich folgendes Prüfprogramm : In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob das streitbetroffene Produkt die in einer bezeichneten Norm enthaltenen Anforderungen einhält (unten E. 6). In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Risiken, welche die Suva mit ihrer Verfügung avisiert, von der Norm erfasst sind (unten E. 7); ist dies zu verneinen, muss die Beschwerdegegnerin die Einhaltung der Sicherheitsanforderungen nachweisen; ist es zu bejahen, greift die Konformitätsvermutung gemäss Art. 5 Abs. 2 PrSG. In diesem Fall ist in einem dritten Schritt zu prüfen, ob diese Vermutung widerlegt ist (unten E. 8). Da das streitbetroffene Produkt in der EU nach EU-Vorschriften hergestellt worden ist, ist in einem vierten Schritt zu fragen, welchen Einfluss das MRA auf den nationalen Entscheid hat, wenn die Vermutung widerlegt ist (unten E. 9). Schliesslich ist in einem fünften Schritt zu entscheiden, welcher Grad von Konkretheit positiver behördlicher Anordnungen zulässig ist (unten E. 10). 6. 6.1 Vorinstanz und Beschwerdeführer gehen davon aus, dass es sich beim streitbetroffenen Produkt um eine Maschine im Sinne der MRL i.V.m. der MaschV handelt, und zwar um eine Erdbaumaschine. Für Erdbaumaschinen hat das SECO die europäisch harmonisierte Norm EN 474-1 als technische Norm bezeichnet, die geeignet ist, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen für Maschinen im Sinne von Art. 3 MaschV zu konkretisieren. Es gibt von dieser Norm verschiedene Fassungen: Gemäss BBl 2009 6559 ist die Norm EN 474-1+A1 als europäisch harmonisierte Norm bezeichnet, wobei auf die Fundstelle im ABl. C 214 vom 8. September 2009 S. 1 verwiesen wird. Dort wird auf die Fassung EN 474-1:2006+A1:2009 verwiesen. In BBl 2013 9756 werden sodann die EN 474-1+A3 sowie EN 474-1+A4 bezeichnet mit den Fundstellen ABl. C 348 vom 28. November 2013 S. 5. Dort wird auf EN 474-1:2006+A3:2013 verwiesen mit dem Vermerk, dass ab 28. November 2013 für die Fassung EN 474:2006+A1:2009 die Konformitätsvermutung nicht mehr gilt, sowie auf die EN 474-1:2006+A4:2013. 6.2 Die Norm SN EN 474-1 enthält in allen genannten Fassungen folgende Ziffer: "5.21 Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen müssen den Anforderungen von Anhang B entsprechen." Anhang B verlangt unter B.2 "Schnellwechseleinrichtungen" in der Fassung +A1: "B.2.1 Verriegelung Das Verriegelungssystem der Schnellwechseleinrichtung muss folgende Anforderungen erfüllen: - das Verriegelungssystem der Schnellwechseleinrichtung muss mit einer formschlüssigen Verbindung ausgerüstet sein und die Verriegelungsstellung unter allen vorgesehenen/üblichen Betriebsbedingungen halten; - es muss möglich sein, die Verriegelungsstellung der Schnellwechseleinrichtung vom Maschinenführerplatz aus oder von der Position aus, von der das Verriegelungsstellteil betätigt wird, zu überprüfen; - es darf nicht möglich sein, dass sich die Verriegelung bei einer Funktionsstörung oder beim Verlust der Verriegelungskräfte löst. Keilförmige Verriegelungssysteme müssen ständig mit Kraft (z.B. ständiger Druckbeaufschlagung mit offenem Rückfluss, hydraulischem Druckspeicher, Federspeicher) beaufschlagt werden, um die Arbeitsausrüstung in Verriegelungsposition zu halten." In den Fassungen +A3 und +A4 trägt die Ziff B.2.1 den Titel "Verriegelung und Verschliessen". Ziff. B.2.1.1 lautet: "B.2.1.1 Verriegelung Die Schnellwechseleinrichtung muss über ein Verriegelungssystem verfügen, das folgende Anforderungen erfüllt: a) Es muss aus einer formschlüssigen Verbindung oder einer keilförmigen Verbindung oder einer kraftschlüssigen Verbindung bestehen. Eine reibschlüssige Verbindung ist nicht zulässig. ANMERKUNG Eine formschlüssige Verbindung ist ein System von mindestens zwei Bauteilen, die so ineinandergreifen, dass die durch die Arbeitsbewegung erzeugte Kraft rechtwinklig zur Verriegelungsbewegung steht und die Arbeitseinrichtung in ihrer normalen Arbeitsposition hält. Dadurch wird durch diese Kraft keine Entriegelung verursacht. b) es muss vom Maschinenführerplatz oder von der Position aus, von der die Schnellwechseleinrichtung betätigt wird, möglich sein, die vollständige Verriegelung zu überprüfen. c) es darf nicht möglich sein, dass sich die Arbeitsausrüstung durch eine Fehlfunktion oder durch Nachlassen der Verriegelungskraft(-kräfte) löst. Prüfverfahren: Funktionsprüfung; die Arbeitsausrüstung darf sich in einer Prüfphase von 12 h und bei ausgeschalteter Maschine nicht von der Schnellwechseleinrichtung lösen." Weiter enthält die Norm eine Ziff. B.2.1.2 "Verschliessen", wonach die Schnellwechseleinrichtung zusätzlich zum Verriegelungssystem ein Verschlusssystem haben muss, das bestimmte Anforderungen erfüllt. Anhang B.2.4 lautet in allen drei Versionen übereinstimmend: "Der Hersteller der Schnellwechseleinrichtung muss Anweisungen zu Montage, Verriegelung, Prüfverfahren und zum Einfluss auf die zulässige Tragfähigkeit (Traglast)/zulässige Hubfähigkeit (Traglast) bereitstellen. Das Kontrollverfahren für die Verriegelung muss im Detail, einschliesslich der Sicherheitsvorkehren im Fall von vorgeschriebenen Kontrollen während des Betriebes, beschrieben sein." 6.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat festgestellt, es sei unbestritten, dass das streitbetroffene Produkt den Anforderungen der Norm SN EN 474-1 entspreche. Es präzisiert allerdings nicht näher, welche Fassung damit gemeint ist. In den Akten befindet sich eine EG-Konformitätserklärung, wonach die Maschine der Norm DIN EN 474-1:2010-02 entspreche. Die Suva ist in ihrer Verfügung davon ausgegangen, von der SWE gingen "trotz Einhaltung der SN EN 474-1:2006+A1" relevante Gefährdungen aus. Damit wird jedenfalls nicht auf die Fassung +A3 und +A4 von 2013 verwiesen. Das ist insofern von Bedeutung, als - wie vorne in E. 6.2 dargelegt - diese neuen Fassungen in Anhang B zusätzliche Anforderungen an Schnellwechseleinrichtungen enthalten. 6.4 Das WBF rügt nicht, die Feststellung, dass das Produkt den Anforderungen der Norm SN EN 474-1 entspreche, sei offensichtlich unrichtig. Es weist allerdings darauf hin, dass sich die Beschwerdegegnerin in ihrer Betriebsanleitung nicht auf die neueren Fassungen bezogen hat, führt aber aus, die Anpassungen +A3 und +A4 seien für die vorliegend zur Diskussion stehenden Fragen nicht relevant, weil die Norm in Bezug auf die korrekte Aufnahme eines Werkzeugs lückenhaft bleibe. In der Tat wird der Maschine der Beschwerdegegnerin einzig vorgeworfen, dass sie im Rahmen der Sequenz Aufnahme/Ankuppelung des Anbaugeräts Gefährdungen verursachen könne, weil das System keine verlässliche Überprüfung der Verriegelung ermögliche (siehe unten E. 7.1.1 und 7.1.3). Die in den neuen Fassungen +A3 und +A4 enthaltene neue Ziff. B.2.1.2 betrifft jedoch nicht den Verriegelungsvorgang. Die Anforderungen an die Verriegelung lauten - soweit hier von Interesse - in Ziff. B.2.1.1 der neuen Fassung inhaltlich gleich wie diejenigen in Ziff. B.2.1 der Fassung +A1. Auch die Ziff. B.2.4 stimmt in allen Fassungen überein. Daher ist den Vorbringen der Beteiligten zu folgen, wonach die Änderungen der Norm für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens nicht relevant sind. Unerheblich ist daher auch, dass die Konformitätsvermutung der Fassung +A1 nicht mehr gilt. 6.5 Als Zwischenfolgerung ist festzuhalten, dass die streitbetroffene Maschine die Norm SN EN 474-1 einhält. Damit steht auch fest, dass es beim streitbetroffenen Produkt möglich ist, die Verriegelungsstellung vom Maschinenführerplatz aus zu überprüfen (Anhang B Ziff. B.2.1 zweiter Spiegelstrich in der Fassung +A1, bzw. Ziff. B.2.1.1 lit. b in den Fassungen +A3 und +A4; vorne E. 6.2). Umstritten ist, ob dies den gesetzlichen Anforderungen genügt oder ob - wie Suva und WBF annehmen - eine technische Lösung die Situation verhindern muss, dass ein Maschinenführer sich darüber im Irrtum befinde, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei, um so ein Herunterfallen eines unkorrekt angekuppelten Geräts zu vermeiden. 6.6 Das WBF bringt vor, der Hersteller bzw. Inverkehrbringer müsse in jedem Fall eine Risikobeurteilung gemäss Anhang I MRL vornehmen, auch wenn er eine harmonisierte Norm anwende. Die Anwendung einer Norm sei daher kein Ersatz für die Erstellung einer Risikobeurteilung, weil ohne eine solche eventuell vorhandene Schutzlücken nicht erkannt werden könnten. Die Normen hätten gegenüber der MRL eine untergeordnete Rolle, da die MRL bzw. in der Schweiz die MaschV in der Normenhierarchie höher stehe als eine Norm. Soweit eine als wesentlich erachtete Anforderung in der harmonisierten Norm nicht abgehandelt werde, mithin eine Schutzlücke vorliege, gelte die Konformitätsvermutung nicht, so dass der Hersteller eigenständig Massnahmen definieren müsse, um das Risiko zu minimieren. Diese Auffassung ist insoweit zutreffend, als es um Risiken geht, die von der Norm nicht erfasst sind (vorne E. 5.6.5). In Bezug auf die von der Norm erfassten Risiken ist jedoch (unter Vorbehalt der Widerlegung der Konformitätsvermutung, hinten E. 8) keine eigene Risikobeurteilung mehr erforderlich, wenn die Norm eingehalten ist (vorne E. 5.6.4 und 5.6.5). 7. Entscheidend und zu prüfen ist also, ob durch die anwendbare (und hier eingehaltene) Norm SN EN 474-1 die Gefahr der unkorrekten Verriegelung abgedeckt ist. 7.1 7.1.1 Die Suva hat ihre Verfügung vom 13. März 2014 damit begründet, trotz Einhaltung der Norm SN EN 474-1 gingen von der SWE relevante Gefährdungen aus. Diese entstünden durch fehlerhafte oder unvollständige Verriegelung der SWE in Kombination mit einem Fehlverhalten des Maschinenführers, indem dieser den Verriegelungstest nicht durchgeführt habe, so dass das Anbaugerät herunterfallen könne. Ein solches Fehlverhalten sei vorhersehbar und werde durch etliche Ereignisse und Unfälle belegt. Das Risiko einer nicht korrekten Verriegelung sei durch die Norm SN EN 474-1 nicht abgedeckt; es müsse über die Risikobeurteilung abgehandelt werden. Gemäss Nummer 1.1.2 von Anhang I MRL müssten Risiken in erster Linie durch konstruktive Massnahmen minimiert werden; Warnhinweise und Betriebsanleitungen seien kein Ersatz für konstruktive Massnahmen. Es müsse durch eine technische Lösung die Situation verhindert werden, dass ein Maschinenführer sich darüber im Irrtum befinde, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei. 7.1.2 Das Bundesverwaltungsgericht erwog, die in Ziff. 5.21 und Anhang B der Norm SN EN 474-1 enthaltenen Anforderungen an Verriegelung, Verschliessen und Stellteil verfolgten das Ziel, dass keine Anbaugeräte herunterfallen. Diese Gefährdung sei somit durch die Norm abgedeckt. Sodann enthalte Ziff. 10.6 von Anhang A das Risiko "Bedienungsfehler (zurückzuführen auf unzureichende Anpassung der Maschine an menschliche Eigenschaften und Fähigkeiten)" und verweise auf Ziff. 5.21. Auch das Risiko menschlichen Fehlverhaltens sei damit von der Norm abgedeckt. Die Norm enthalte daher keine Schutzlücke. Die Tatsache, dass die bestehenden Überprüfungsmöglichkeiten nicht immer wahrgenommen würden, liege in der Natur der Sache; daraus könne nicht der Schluss gezogen werden, dass die Norm lückenhaft sei. Das Produkt erfülle somit vermutungsweise gemäss Art. 5 Abs. 2 PrSG die grundlegenden Anforderungen und die Beweislast werde umgekehrt. 7.1.3 Das WBF macht dagegen geltend, die Norm enthalte in Bezug auf die Gefahr einer nicht korrekten Verriegelung eine Schutzlücke. Die relevante Gefährdung ergebe sich aus Nr. 15 des Anhangs A der Norm ("herabfallende oder herausgeworfene Gegenstände und Flüssigkeiten"), für welche aber nicht auf Ziff. 5.21 oder Anhang B verwiesen werde; die Norm enthalte daher eine Schutzlücke. Zudem sei in Anhang B die Aufnahme oder Ankoppelung der SWE mit keinem Wort erwähnt; die Anforderungen verhinderten eine unkorrekte Verriegelung nicht. Mit einer umfassenden Risikobeurteilung wäre diese Schutzlücke zum Vorschein gekommen. Da aber praktisch nur die Norm angewendet worden sei, ohne eine umfassende Risikobeurteilung vorzunehmen, sei die Schutzlücke nicht erkannt worden. Die in der Norm enthaltenen Anforderungen verhinderten eine unkorrekte Verriegelung nicht; der Maschinenführer könne von der Führerkabine aus zwar die Verriegelung anhand des Anzeigestabs überprüfen, der Anzeigestab sei jedoch nicht geeignet, die vollständige und korrekte Verriegelung zu dokumentieren. Die weiter vorgesehene Massnahme, nach dem Ankuppelungsvorgang einen Gegendrucktest auszuführen, der erkennen lasse, ob die Ankuppelung vollständig und korrekt erfolgt sei, sei eine rein organisatorische Massnahme, welche erst zulässig sei, wenn technische Massnahmen nicht möglich seien. Es sei vorhersehbar, dass ein Maschinenführer unter Stress den Fehler begehe, die vollständige Verriegelung nicht zu überprüfen. Diese Gefährdung durch menschliches Fehlverhalten unter Berücksichtigung psychischer Aspekte sei in der Norm nicht abgedeckt. Die Ziff. 10.6 von Anhang A beziehe sich nur auf Bedienungsfehler im Zusammenhang mit unerwartetem Anlauf oder unerwartetem Durchdrehen/Überdrehen (oder jeder vergleichbaren Fehlfunktion), nicht auf allgemeines Fehlverhalten; dieses sei nur in Ziff. 8.5 und 8.6 des Anhangs A genannt, welche jedoch weder auf Ziff. 5.21 noch auf Anhang B verwiesen, womit auch diesbezüglich eine Schutzlücke bestehe. Dem vorhersehbaren Fehlverhalten müsse mit technischen Massnahmen begegnet werden. Da somit die Norm Schutzlücken aufweise und die Beschwerdegegnerin keine vollständige Risikobeurteilung durchgeführt habe, gelte die Konformitätsvermutung nicht. Das streitbetroffene Produkt entspreche nicht den geltenden Anforderungen im Sinne von Art. 3 PrSG. 7.2 Die Norm SN EN 474-1 beschreibt in ihrer Ziff. 1 ihren Anwendungsbereich: Sie legt allgemeine sicherheitstechnische Anforderungen für Erdbaumaschinen fest. Sie behandelt "alle signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignisse, die auf Erdbaumaschinen zutreffen, wenn sie bestimmungsgemäss verwendet werden. Die nach vernünftigem Ermessen für den Hersteller vorhersehbare Nutzung der Maschine ausserhalb der bestimmungsgemässen Verwendung ist ebenfalls berücksichtigt (siehe Abschnitt 4). Die entsprechenden Massnahmen, um die Risiken, die von den signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignissen während der Inbetriebnahme, des Betriebs und der Instandhaltung der Erdbaumaschine ausgehen, zu verhindern oder zu minimieren, sind in dieser Europäischen Norm beschrieben." Abschnitt 4 lautet: "4 Liste der signifikanten Gefährdungen Siehe Anhang A ANMERKUNG Der Anhang A (normativ) enthält alle signifikanten Gefährdungen, Gefährdungssituationen und Gefährdungsereignisse, soweit sie in dieser Europäischen Norm behandelt werden, die nach dem Verfahren zur Abschätzung des Risikos als signifikant für zwei oder mehr Maschinenteile festgestellt wurden und für die Massnahmen zur Beseitigung oder Reduzierung des Risikos erforderlich sind." Anhang A ist so gegliedert, dass er eine Anzahl von Gefährdungen auflistet und dafür jeweils auf bestimmte Abschnitte in der Norm verweist. 7.3 Auf Ziff. 5.21 wird in Anhang A zwar nicht unter Ziff. 15 ("herabfallende oder herausgeworfene Gegenstände oder Flüssigkeiten") verwiesen, wohl aber unter Ziff. 14 "Fehlerhafte Montage". Im Zusammenhang mit den in Ziff. 5.21 behandelten Arbeitsausrüstungen und Schnellwechseleinrichtungen muss sich das offensichtlich auf die fehlerhafte Montage von Arbeitsausrüstungen mittels Schnellwechseleinrichtungen beziehen (vgl. die Definition von Arbeitsausrüstung in Ziff. 3.2: "Arbeitswerkzeug: Bauteil oder Satz von Bauteilen, das [der] zu einer speziellen Verwendung entweder an dieGrundmaschine oder an die Einrichtung [...] montiert werden kann"). Sodann wird unter Ziff. 25.1.3 von Anhang A genannt: "Mechanische Gefährdungen und Gefährdungsereignisse durch herabfallende Lasten, [...] wegen ungeeigneter Befestigungsmittel/Zubehörteile";dabei wird auf B.2 verwiesen. Die Gefährdung durch unkorrekte Montage oder Herunterfallen eines Arbeitsgeräts ist somit von der Norm erfasst. Zu diesem Zweck enthält Anhang B.2 die Anforderung, dass es möglich sein muss, die vollständige Verriegelung vom Maschinenführerplatz aus (oder von der Position aus, von der die SWE betätigt wird) zu überprüfen. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb die vollständige Verriegelung überprüfbar sein soll, wenn nicht mit dem Zweck, eine unvollständige Verriegelung zu erkennen und damit auch vermeiden zu können, dass das Anbauwerkzeug hinunterfällt. Ebenso ergibt sich aus dem Umstand, dass die Überprüfbarkeit vom Maschinenführerplatz aus möglich sein muss, dass die Überprüfung durch den Maschinenführer vorzunehmen ist. Der Bedienungsfehler, für den in Anhang A Ziff. 10.6 auf Ziff. 5.21 verweist, bezieht sich nicht nur auf unerwarteten Anlauf oder unerwartetes Durchdrehen/Überdrehen, sondern auch auf jede vergleichbare Fehlfunktion. Schliesslich verlangt Ziff. B.2.4, dass der Hersteller der SWE Anweisungen zu (u.a.) Montage, Verriegelung und Prüfverfahren bereitstellen muss. Auf diese Ziffer wird im Anhang A unter Ziff. 24 "Unzureichende Anweisungen für den Fahrer/Maschinenführer" hingewiesen. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers behandelt die Norm somit das Risiko einer unkorrekten Verriegelung durch Bedienungsfehler und sie sieht eine Massnahme vor, welche genau dieses Risiko reduzieren soll, nämlich die Überprüfbarkeit der Verriegelung durch den Maschinenführer und die Pflicht des Herstellers, in der Bedienungsanleitung Anweisungen für die Verriegelung zu geben. Eine andere Frage ist dann, ob diese von der Norm vorgesehene Massnahme das Risiko hinreichend reduziert. Dies betrifft aber nicht die Tragweite der Konformitätsvermutung, sondern die Frage, ob diese widerlegt werden kann (dazu unten E. 8). 7.4 Als Zwischenfolgerung ergibt sich, dass das hier einzig zur Diskussion stehende Risiko einer unkorrekten Verriegelung der SWE von der Norm SN EN 474-1 abgedeckt ist. Damit gilt die Konformitätsvermutung von Art. 5 Abs. 2 PrSG. Daran ändert nichts, dass - wie das WBF vorbringt - nach den Regeln der Normenhierarchie das Gesetz bzw. die Maschinenrichtlinie über der Norm steht. Denn erstens ergibt sich die Konformitätsvermutung aus Art. 5 Abs. 2 PrSG, also aus dem Gesetz selber, während die Verweisung auf die MRL nur auf Verordnungsebene (Art. 2 Abs. 1 lit. b MaschV) enthalten ist, so dass auch die MRL selber in der Schweiz nur Verordnungscharakter hat. Zweitens entspricht die schweizerische Regelung derjenigen, die auch nach Art. 7 Abs. 2 MRL gilt (vorne E. 5.7). 8. Zu prüfen ist sodann, ob die Konformitätsvermutung widerlegt ist. 8.1 8.1.1 Die Suva hat in ihrer Verfügung vom 13. März 2014 ausgeführt, im Zusammenhang mit SWE, welche die SN EN 474-1 einhalten, sei es verschiedentlich zu Unfällen gekommen, worunter zwei tödlichen. Im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht hat sie Unterlagen zu den Unfällen eingereicht. 8.1.2 Die Vorinstanz hat dazu erwogen, die vorgelegten Unterlagen würden keine Hinweise auf Marke oder Typ der involvierten SWE enthalten. Die beiden tödlichen Unfälle seien durch SWE einer anderen Herstellerfirma verursacht worden, bei denen bestimmte Details anders gestaltet seien als beim streitbetroffenen Produkt. Aufgrund der Unfallereignisse könne nicht geschlossen werden, dass alle SWE die grundlegenden Anforderungen verletzen würden. Auch die genaue Ursache der Unfälle bleibe weitgehend unklar; nur bei den beiden tödlichen Unfällen werde die Unfallursache genau beschrieben; sie bestehe darin, dass die Bolzen ausgefahren seien, aber nicht unterhalb der unteren Achsen des Geräterahmens zu liegen kommen, und gleichzeitig die optischen und akustischen Warnungen erlöschen, so dass der Maschinist irrtümlich davon ausgehen könne, dass das Anbaugerät korrekt angekuppelt sei. Ob diese Fehlerkette auch beim streitbetroffenen Produkt auftrete, habe die Suva nicht nachgewiesen. Die Vorinstanz kam deshalb zum Schluss, dass die Konformitätsvermutung nicht widerlegt sei. 8.1.3 Der Beschwerdeführer kritisiert, die Vorinstanz habe die konkrete Sachlage ignoriert. Sie habe die technischen Unterlagen nicht gewürdigt und nicht erkannt, dass das streitbetroffene Produkt ebenfalls nach dem kritisierten Prinzip funktioniere. Die Vorinstanz verlange ein überhöhtes Beweismass, wenn sie es als nicht erwiesen erachte, dass die Fehlerkette, welche zu den Unfällen geführt habe, auch beim streitbetroffenen Produkt auftrete; als Ursache der Unfälle komme einzig eine unkorrekte Verriegelung in Frage, die nach dem Funktionsprinzip des streitbetroffenen Geräts auch bei diesem möglich sei. Begründete Zweifel an der Konformität müssten ausreichen, um die Konformitätsvermutung umzustossen. 8.2 Nicht bestritten ist die Feststellung der Vorinstanz, dass die zitierten Unfälle nicht von einem Produkt des streitbetroffenen Typs verursacht wurden und dass nicht im Einzelnen nachgewiesen ist, dass das streitbetroffene Produkt die gleiche technische Ausführung aufweist wie diejenigen SWE, welche die zwei tödlichen Unfälle verursacht haben. Zutreffend ist, dass die Vorinstanz nicht im Einzelnen auf die technischen Unterlagen eingegangen ist. Sie brauchte dies allerdings auch nicht von Amtes wegen zu tun, da sie mit Recht von der Konformitätsvermutung ausging (vorne E. 7) und es daher Sache der Suva war, diese Vermutung zu widerlegen (vorne E. 5.7) und die dazu erforderlichen Angaben zu machen. Die Suva ist in ihrer Verfügung vom 13. März 2014 nicht im Detail auf die technische Beschaffenheit des streitbetroffenen Produkts eingegangen, sondern hat die Massnahme damit begründet, dass ein Herunterfallen des Anbaugeräts nicht mit technischen Massnahmen verhindert werde. In der Vernehmlassung vor dem Bundesverwaltungsgericht hat sie technische Erläuterungen zur SWE-Problematik eingereicht und zugleich eingeräumt, dass bestimmte Details bei verschiedenen Produkten anders gestaltet sein könnten; doch bleibe die Grundproblematik überall dieselbe, nämlich dass eine mangelhafte Verriegelung vom Maschinenführer oftmals nicht erkannt werde, obwohl eine Überprüfung möglich wäre. Dass beim streitbetroffenen Produkt eine unvollständige Verriegelung nicht mit technischen Mitteln verunmöglicht wird, ist nicht umstritten. Der Streit dreht sich vielmehr um die Frage, ob bereits deshalb die Konformitätsvermutung umgestossen ist. 8.3 8.3.1 Wie bereits ausgeführt, legen die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Anhang I MRL nicht detailliert fest, wie hoch das erforderliche Sicherheitsniveau sein muss. Allerdings finden sich doch einige Hinweise: So ist zunächst - als "erste[r] Schritt des im allgemeinen Grundsatz 1 [des Anh. 1 MRL] beschriebenen Verfahrens der Risikobeurteilung" (Leitfaden MRL, a.a.O., § 172 S. 156) - das mit einer Maschine verbundene Risiko,das die Marktüberwachungsbehörde zu beurteilen hat, nicht auf das Risiko zu begrenzen, das bei normaler, d.h. bestimmungsgemässer Verwendung der Maschine (vgl. HESS, Sicherheit, a.a.O., S. 37 f.; siehe auch Ziff. 1.1.1. lit. h Anh. 1 MRL) besteht. Vielmehr ist auch jede vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendung (zum Begriff: Ziff. 1.1.1. lit. i Anh. 1 MRL) zu berücksichtigen - wie verschiedene Bestimmungen der MRL fordern (vgl. Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Abs. 2 erster Spiegelstrich, Ziff. 1.1.2 lit. a und c Abs. 1 Anh. I MRL; vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 172 S. 156; Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 56, 59, 60 i.f.; HESS, Handkommentar, a.a.O., N. 20 i.i. zu Art. 3 PrSG). Einem Unternehmer ist deshalb zumutbar, dass er sich die Spielarten eines Fehlgebrauchs ausmalt und sie in die Produktgestaltung einplant (vgl. EUGÉNIE HOLLIGER-HAGMANN, Produktesicherheitsgesetz, 2010, S. 122 ff.). Nicht anders verhält es sich bei Schnellwechseleinrichtungen. Dabei kann sich der Hersteller seiner Pflicht, nur sichere Produkte in Verkehr zu bringen, nicht dadurch entledigen (siehe unten E. 8.3.2-8.3.4), dass er eine Gebrauchsanweisung mit Gefahrenwarnungen verfasst (vgl. Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 69 f.; siehe auch Leitfaden MRL, a.a.O., § 174 S. 162 i.f.). Insofern umfasst im vorliegenden Fall das Risiko auch die nicht korrekte Verriegelung der Schnellwechseleinrichtung (= Fehlgebrauch [Unachtsamkeit: vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 172S. 157]), da dies eine Verwendung darstellt, mit der vernünftigerweise zu rechnen und die vorhersehbar ist. Dies ist im Grundsatz unbestritten. 8.3.2 Angesichts der Schwierigkeit, die Höhe des erforderlichen Sicherheitsniveaus zu bezeichnen, hat die MRL - wie bereits ausgeführt - eine bestimmte Methodik und bestimmte Kriterien festgelegt: Ziff. 1.1.2. Anh. I MRL legt die fundamentalen Grundsätze für die Integration der Sicherheit fest. Die Sicherheit soll primär durch "Sicherheit durch Konstruktion" (Leitfaden MRL, a.a.O., § 173 S. 157, § 174 S. 160) erreicht werden. Dies zeigt sich auch implizit in der Methodik, welche in Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. 1 MRL zum Ausdruck kommt: Bei der Wahl der angemessensten Lösung muss der Hersteller folgende Grundsätze anwenden, und zwar in der angegebenen Reihenfolge: erstens Beseitigung oder Minimierung der Risiken so weit wie möglich (Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine); zweitens Ergreifen der notwendigen Schutzmassnahmen gegen Risiken, die sich nicht beseitigen lassen; drittens Unterrichtung der Benutzer über die Restrisiken aufgrund der nicht vollständigen Wirksamkeit der getroffenen Schutzmassnahmen; Hinweis auf eine eventuell erforderliche spezielle Ausbildung oder Einarbeitung und persönliche Schutzausrüstung. Sicherheit durch Konstruktion hat Vorrang. Der zweite Schritt (technische Schutzmassnahmen) ist nur dann zulässig, "wenn es nicht möglich ist, durch Massnahmen zur Integration der Sicherheit in die Konstruktion Gefährdungen zu beseitigen oder Risiken hinreichend zu verringern" (vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 174 S. 161; SCHUCHT/BERGER, Praktische Umsetzung der Maschinenrichtlinie, 2016, S. 110; WILRICH, a.a.O., S. 118 f.). M.a.W. ist unmittelbare Gefahrenabwehr durch Konstruktion vorrangig gegenüber der mittelbaren technischen Sicherheit (WILRICH, a.a.O., Rz. 308 i.f.). Die von den Herstellern zu ergreifenden Massnahmen müssten demnach zum Ziel haben, "bereits im Stadium der Konstruktion und des Baus der Maschine jedes Risiko auszuschliessen, zu dem ihre bestimmungsgemässe Verwendung oder ihre vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendung führen könnte" (Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 71 i.i.). Dies wird auch durch Ziff. 1.2.1 Anhang I MRL bestätigt: So sind Steuerungen (zum Begriff vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 184 Abs. 1 S. 175) von Maschinen so zu konzipieren und zu bauen, dass es nicht zu Gefährdungssituationen kommt. Insbesondere müssen sie so ausgelegt und beschaffen sein, dass ein bewegliches Maschinenteil oder ein von der Maschine gehaltenes Werkstück u.a. nicht herunterfallen darf. Im Leitfaden MRL werden dabei die zugehörigen Teile der Steuerung zu Verriegelungseinrichtungen besonders hervorgehoben (Leitfaden MRL, a.a.O., § 184 Abs. 3 S. 176). 8.3.3 Bei all dem ist zu berücksichtigen, dass die nach Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL vorgesehene Reihenfolge der Grundsätze für die Integration der Sicherheit unabhängig von der Grösse des Risikos anzuwenden ist. Auch bei kleinen Risiken ist zunächst zu prüfen, ob die Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine erfolgen kann, um damit Risiken zu beseitigen oder zu minimieren - allerdings nur "so weit wie möglich". Solange also eine Schutzmassnahme auf einer höheren Stufe möglich und zumutbar ist, darf nicht auf eine niedrigere Stufe ausgewichen werden (WILRICH, a.a.O., Rz. 308). Fehl ginge diesbezüglich deshalb auch eine Argumentation, wonach sich bei Maschinen naturgemäss Unfälle infolge menschlichen Fehlverhaltens ereignen. Denn Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL will mit der Sicherheit durch Konstruktion (d.h. technisch bauliche Massnahmen) dieses, sofern es vernünftigerweise vorhersehbar ist, so weit wie möglich gerade ausschliessen. Angesichts der Vorgaben von Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL ist es auch müssig, darüber zu diskutieren, ob mit der vorgegebenen Abarbeitung der Risiken diese bei jedem einzelnen Schritt signifikant reduziert werden. Massgebend ist allein, ob eine Schutzmassnahme auf einer höheren Stufe möglich und zumutbar ist. 8.3.4 Die Massnahmen zur Integration der Sicherheit in Konstruktion sind nur "so weit wie möglich" an die Hand zu nehmen. Damit wird auf die Zumutbarkeit verwiesen (vgl. WILRICH, a.a.O., Rz. 308, 340 ff.; siehe auch Erwägungsgrund 14 MRL). Ist eine Massnahme nicht zumutbar, dürfen und müssen Massnahmen der zweiten Stufe ergriffen werden. Da dem Aufwand zur Beseitigung von Gefährdungen und zur Erreichung von Sicherheit grundsätzlich keine Grenzen gesetzt sind, stellt sich die Frage, wann für die einzelnen Stufen die Zumutbarkeit überschritten wird. Das PrSG fordert kein Nullrisiko - wie insbesondere Art. 3 Abs. 1 i.f. PrSG klarmacht. Allerdings kann man sich nach Ziff. 1.1.2. lit. b Anh. I MRL nur innerhalb einer Stufe auf die fehlende Zumutbarkeit berufen. Es ist also nicht möglich, Massnahmen der dritten Stufe (Gebrauchsanweisung) gegenüber der ersten Stufe (bauliche Massnahmen) zu vergleichen. Wo die Unzumutbarkeitsgrenze genau verläuft, ist im Einzelfall zu beurteilen. Es sind diejenigen Massnahmen zu treffen, die nach den Gegebenheiten des konkreten Falles zur je nach Stufe nach Ziff. 1.1.2 lit. b Anh. I MRL geforderten Risikoverminderung erforderlich und nach objektiven Massstäben zumutbar sind. Die Massnahmen hängen dabei von der "Schwere möglicher Verletzungen oder Gesundheitsschäden" und "der Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens" Anhang I (vgl. Allgemeine Grundsätze Ziff. 1 Abs. 2 drittes Lemma MRL) ab und je grösser die möglichen Schäden sind, desto strengere Massnahmen sind zu ergreifen. Insgesamt sind die wirksamsten Massnahmen anzuwenden, deren Kosten zu den Gesamtkosten der betreffenden Maschinenkategorie und der erforderlichen Risikominimierung in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. Leitfaden MRL, a.a.O., § 161 S. 149). 8.4 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass bei einer unkorrekten Handhabung des Verriegelungssystems schwere Gesundheitsschäden auftreten können; die Eintrittswahrscheinlichkeit wurde weder von den Vorinstanzen noch vom Beschwerdeführer quantifiziert. Erwähnt wurden einige Unfälle, wovon zwei tödliche, doch wurden diese nicht in Relation zur Anzahl Betriebsstunden gesetzt. Trotzdem liegt ein zu regulierendes Risiko vor, was auch die Norm SN EN 474-1 mit entsprechenden Vorschriften anerkennt. Diese enthält zwar für die Verriegelung (Ziff. B.2.1 erstes Lemma Anh. B der Norm SN EN 474-1) eine technische Regelung - allerdings hat sie nur die normalen Betriebsbedingungen im Blick. Für vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendungen sieht sie - entgegen den grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsschutzvorschriften nach Ziff. 1.1.2 lit. b Anh. I MRL - nur organisatorische Massnahmen (= Massnahmen nach Ziff. 1.1.2 lit. b zweites Lemma Anh. I MRL; dazu WILRICH, a.a.O., Rz. 308) vor: Die Verriegelungsstellung muss vom Maschinenführerplatz oder von der Position aus, von der das Verriegelungsstellteil betätigt wird, überprüft werden können (Ziff. B.2.1 zweites Lemma Anh. B der Norm SN EN 474-1). Die Norm SN EN 474-1 verlangt - wie der Beschwerdeführer und auch die Suva während des Verfahrens wiederholt und genügend klar vorgebracht haben - hingegen keine Integration der Sicherheit in Konstruktion und Bau der Maschine für vernünftigerweise vorhersehbare Fehlanwendungen, mithin keine diesbezügliche Beseitigung oder Minimierung dieser Risiken. Wie bereits ausgeführt, können organisatorische Massnahmen (vgl. dazu WILRICH, a.a.O. Rz. 308) erst dann ergriffen werden, wenn die technisch baulichen Massnahmen unverhältnismässig wären (vgl. WILRICH, a.a.O., Rz. 308). Insofern berücksichtigt die Norm SN EN 474-1 einen fundamentalen Aspekt der grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nicht, weshalb die entsprechenden Schnellwechseleinrichtungen, die sich an der Norm SN EN 474-1 orientieren, die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen verletzen. Insofern ist die Vermutung von Art. 5 Abs. 2 PrSG widerlegt. 9. 9.1 Das streitbetroffene Produkt ist in der EU nach EU-Vorschriften hergestellt worden. Es ist deshalb zu prüfen, ob das MRA der Vermutungswiderlegung entgegensteht. 9.2 Der Sinn dieses Abkommens besteht darin, dass für die Vermarktung eines Produkts in der Schweiz und in der EU nur noch eine einzige Konformitätsbewertung oder Zulassung erforderlich ist, um so technische Handelshemmnisse abzubauen (Präambel MRA; Botschaft vom 23. Juni 1999 zur Genehmigung der sektoriellen Abkommen zwischen der Schweiz und der EG [nachfolgend: Botschaft bilaterale Abkommen], BBl 1999 6128 ff., 6148 f., 6170 f., 6213;HEINZ HERTIG, Grundzüge des Abkommens über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen, in: Accords bilatéraux Suisse - UE, Felder/Kaddous [Hrsg.], 2001, S. 555 ff., 556 f.) und so das Tor zum Binnenmarkt zu öffnen (PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 420). Das MRA kennt zwei verschiedene Anerkennungsmechanismen: In denjenigen Bereichen, in denen die Anforderungen der EU und diejenigen der Schweiz nicht als gleichwertig anerkannt werden, anerkennen die Gemeinschaft und die Schweiz gegenseitig die von den gemäss den in diesem Abkommen festgelegten Verfahren anerkannten Stellen ausgestellten Berichte, Bescheinigungen, Zulassungen und Konformitätskennzeichen sowie die Konformitätserklärungen des Herstellers, mit denen die Übereinstimmung mit den Anforderungen der anderen Vertragspartei in den in Artikel 3 genannten Bereichen bescheinigt wird (Art. 1 Abs. 1 MRA). In den Fällen, in denen die schweizerischen Anforderungen mit denen der Gemeinschaft als gleichwertig beurteilt werden, anerkennen die Gemeinschaft und die Schweiz zur Vermeidung doppelter Verfahren gegenseitig die von den anerkannten Konformitätsbewertungsstellen ausgestellten Berichte, Bescheinigungen und Zulassungen sowie die Konformitätserklärungen des Herstellers, mit denen die Übereinstimmung mit ihren jeweiligen Anforderungen in den in Artikel 3 genannten Bereichen bescheinigt wird (Art. 1 Abs. 2 MRA). Diese vereinfachte Form der gegenseitigen Anerkennung erlaubt es einer Stelle, die Konformität eines Produkts auf der Grundlage einer einzigen Gesetzgebung zu bewerten, da diese mit der Gesetzgebung der anderen Vertragspartei als gleichwertig anerkannt wird. Dies bedeutet, dass Schweizer Produkte ein einziges Mal auf der Grundlage der schweizerischen Gesetzgebung kontrolliert und anschliessend direkt auf den EU-Markt gebracht werden können (Botschaft bilaterale Abkommen, BBl 1999 6214 f., 6225, 6431; THEODOR BÜHLER, Abkommen über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen, in: Bilaterale Verträge I & II Schweiz - EU, Thürer und andere [Hrsg.], 2007, S. 581 ff., 601 f.; HERTIG, a.a.O., S. 557 f.; HANSPETER PFENNINGER, Produktsicherheitsrecht Schweiz - EU im Vergleich [nachfolgend: AJP 2014], AJP 2014 S. 1157 ff., 1161; MARTENET/TERCIER, Loi fédérale sur les entraves techniques au commerce [LETC], in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2013, S. 2159 ff., Intro LETC N. 122; OSCAR ZOSSO, Das Abkommen über die gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewertungen: eine politische und wirtschaftliche Würdigung, in: Accords bilatéraux Suisse-EU, Felder/Kaddous [Hrsg.], 2001, S. 449 ff., 550). Umgekehrt werden Produkteaus der EU ein einziges Mal auf der Grundlage der EU-Gesetzgebung kontrolliert und können anschliessend direkt auf den schweizerischen Markt gebracht werden. Festzuhalten ist dabei, dass das MRA nur die Anerkennung der Konformitätsbewertungsergebnisse regelt und nicht die Harmonisierung des diesem Verfahren zugrunde liegenden Rechts (vgl. PFENNINGER, AJP 2014, a.a.O., S. 1161) bzw. nicht die Anerkennung von technischen Vorschriften oder Normen (vgl. GEORGIOS DIMITROPOULOS, Zertifizierung und Akkreditierung im Internationalen Verwaltungsverbund, 2012, S. 132 mit Fn. 442). 9.3 Gemäss Art. 1 Abs. 3 MRA legt der durch das MRA gebildete Ausschuss fest, in welchen Fällen Absatz 2 Anwendung findet. Gemäss Art. 3 gilt dieses Abkommen für die durch die Rechts- und Verwaltungsvorschriften in Anhang 1 verbindlich vorgeschriebenen Konformitätsbewertungsverfahren. Anhang 1 legt fest, welche Produktsektoren unter dieses Abkommen fallen. Gemäss Anhang 1 Kapitel 1 gehören dazu auch Maschinen, wobei in Abschnitt 1 für die EU die Richtlinie 2006/42/EG und für die Schweiz das PrSG, die PrSV (SR 930.111) und die MaschV als Bestimmungen des Art. 1 Abs. 2 bezeichnet werden. Die Vorschriften gelten somit als gleichwertig. Die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen die Übereinstimmung von Maschinen mit dem EU-Recht bescheinigt wird, sind daher gemäss Art. 1 Abs. 2 auch in der Schweiz anzuerkennen. 9.4 Zu klären ist nunmehr, wie sich die Verpflichtung, die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen die Übereinstimmung von Maschinen mit dem EU-Recht bescheinigt wird, anzuerkennen, auf das vorliegende Verfahren auswirkt. Das Inverkehrbringen des hier strittigen Produkts richtet sich nach dem PrSG und der MaschV i.V.m. der MRL. In diesem Rahmen sind u.a. verschiedene Nachweise und bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt wie hier eine EU-Konformitätserklärung zu erbringen. Nur auf diesen Teilbereich bezieht sich das MRA. Folgerichtig können die schweizerischen Behörden im Rahmen der Marktüberwachung deshalb auch überprüfen, ob die für das Inverkehrbringen eines in der Europäischen Union im Verkehr befindlichen Produkts erforderliche Konformitätserklärung zu Recht erfolgt ist (vgl. Urteile 2C_754/2010 vom 1. Februar 2011 E. 3.7; 2C_790/2009 vom 21. Oktober 2010 E. 4.4). Dabei dürfen angesichts der gleichwertigen Rechtsgrundlage die schweizerischen Behörden eine EU-Konformität nicht mit der Begründung verneinen, das Schutzniveau sei in der Schweiz höher als in der EU (vgl. PFENNINGER, FS Hänni, a.a.O., S. 433 f.). Nicht Gegenstand des MRA bildet indes die Frage, ob die technischen Normen auch tatsächlich die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen erfüllen. Zur Beantwortung dieser Frage ist allein das PrSG anwendbar (so wohl auch das Urteil 2C_754/2010 vom 1. Februar 2011 E. 3.7 Abs. 2, das nach Bezugnahme auf das MRA ausdrücklich festhält, "dass [wenn] die auf das betreffende Gerät anwendbaren technischen Vorschriften nicht eingehalten sind, [...] die erforderlichen Massnahmen zu treffen [sind]." Technische Vorschriften sind rechtsverbindliche Regeln [Art. 3 lit. b THG], was die grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen nach Art. 4 PrSG sind): Nach Art. 1 Abs. 3 MRA sollen doppelte Verfahren vermieden werden. Da das PrSG und auch dieMRL auf dem Grundsatz der Selbstregulierung basieren (Art. 5 PrSG, Art. 7 MRL), umfasst das Verfahren nur dasjenige Vefahren, wonach festgestellt wird, dass das Produkt den festgelegten Anforderungen entspricht (Art. 2 Ziff. 1 Begriff: Konformitätsbewertung MRA). Das Verfahren klärt demgegenüber nicht, dass das Produkt den Anforderungen nach Art. 4 PrSG bzw. Art. 5 MRL entspricht. Dies wird nur vermutet, und die Vermutung kann in einem separaten Verfahren widerlegt werden. Anders wäre zu entscheiden, wenn das Verfahren in einer staatlichen Zulassung, welche ebenfalls Gegenstand des MRA bildet (vgl. ZOSSO, a.a.O., Fn. 2), enden würde, weil dort eine Übereinstimmung des Produkts mit dem rechtsverbindlichen Recht festgestellt wird (zu einer solchen Regelung siehe Art. 4 BGBM [SR 943.02]). Würde demgegenüber mit der Verpflichtung, die Konformitätserklärungen der Hersteller, mit denen nur die Übereinstimmung von Maschinen mit den technischen Normen der EU bescheinigt wird, anzuerkennen, auch die Konformität der unverbindlichen, nur vermutungsweise rechtskonformen Regeln mit dem verbindlichen Recht umfassen, würden durch einen Staatsvertrag bisher unverbindliche Regeln unter der Hand zu nicht überprüfbarem verbindlichen Regeln, d.h. zu Recht, was ja - wie bereits oben ausgeführt (oben E. 9.2) - nicht der Regelung des MRA entspricht. Abgesehen davon, wären bei einem solchen Verständnis der Schweiz bei einem akuten nicht tragbaren Risiko auch die Hände gebunden, um entsprechende Massnahmen zu ergreifen (siehe auch diese E. i.f.), was nicht der Intention des MRA entspricht: Mit dem MRA soll zwar der Handel erleichtert werden, allerdings nur unter gleichzeitiger Wahrung u.a. des Gesundheitsschutzes und der Sicherheit (Präambel MRA). Diese Auffassung lässt sich auch Art. 12 Abs. 4 MRA entnehmen, wonach jede Vertragspartei die andere Vertragspartei unverzüglich über die in ihrem Gebiet getroffenen Schutzmassnahmen unterrichtet. Für dieses Verständnis spricht sodann auch die Perspektive der EU-Staaten: Nach der MRL sind in erster Linie die nationalen Behörden dafür zuständig zu beurteilen, ob eine Maschine die Gesundheit oder Sicherheit von Personen zu gefährden droht, und allfällige Massnahmen zu ergreifen. "Die zu diesem Zweck in Art. 11 [MRL] vorgesehene Schutzklausel muss in Zusammenhang mit Art. 114 Abs. 10 AEUV gesehen werden, der es den Mitgliedstaaten erlaubt, aus einem oder mehreren der in Art. 36 AEUV genannten nicht wirtschaftlichen Gründe [...], zu denen der Schutz der Gesundheit und des Lebens von Menschen gehört, solche Massnahmen zu treffen" (Urteil des EuG vom 15. Juli 2015 T-337/13 CSF Srl, Randnr. 79). Solche Schutzklauseln stellen ein Instrumentarium dar, um in Notfällen schnell reagieren zu können. Zwar ist damit zwingend ein Kontrollverfahren verbunden, um die Rechtmässigkeit der Massnahme beurteilen zu können (vgl. MATTHIAS ROSSI, in: Europäisches Unionsrecht, Kommentar, Vedder/Heintschel von Heinegg [Hrsg.], 2012, N. 11 zu Art. 114 AEUV), doch ändert dies nichts an der Tatsache, dass die nationalen Behörden bei einer Sachlage, gemäss welcher das Produkt nicht den grundlegenden Gesundheits- und Sicherheitsanforderungen genügt, die notwendigen Massnahmen ergreifen können müssen, um einen möglichen Schaden abwenden zu können. Insofern ist deshalb davon auszugehen, dass die Mitgliedstaaten nicht auf ihr diesbezügliches Recht verzichtet haben. Entsprechend Art. 12 Abs. 4 MRA hat die Schweiz die andere Vertragspartei über die getroffenen Schutzmassnahmen zu informieren. 10. Nach den bisherigen Ausführungen hat die Beschwerdegegnerin somit das Risiko durch technische Massnahmen zu beseitigen oder zu minimieren - auch wenn die Beschwerdegegnerin die Machbarkeit einer technischen Lösung bezweifelt und eine solche auch nicht aktenkundig ist. In diesem Zusammenhang ist es auch nicht Aufgabe der Suva, solche Lösungen vorzuschlagen, auch wenn Art. 10 Abs. 2 PrSG dies vom Wortlaut her nicht ausschliesst. PrSG und THG basieren auf dem Regulierungsansatz der regulierten Selbstregulierung, wonach der Staat lediglich den Rahmen setzt. Innerhalb dieses Rahmens obliegt die Regulierung den Privaten. So überlässt das PrSG es bewusst den Inverkehrbringern, wie sie ihre Produkte im Rahmen der grundlegenden Sicherheits- und Gesundheitsanforderungen technisch-konstruktiv umsetzen. Es ist deshalb im Rahmen des Vollzugs ebenfalls nicht Aufgabe des Staates, Lösungen vorzuschlagen, ansonsten das System der regulierten Selbstregulierung über den Vollzug unterlaufen würde. Abgesehen davon verfügt der Staat in aller Regel nicht über das gleiche Wissen in Bezug auf die einzelnen Maschinen wie der Hersteller oder Konstrukteur. Schliesslich sprechen auch staatshaftungsrechtliche Fragen für eine Zurückhaltung. Zusammenfassend liegt es somit in der Kompetenz des Herstellers zu entscheiden, wie bzw. in casu mit welcher baulichen Massnahme, sofern diese zumutbar ist, der Mangel zu beseitigen ist. Nach Beseitigung des Mangels kann das Produkt wieder selbstverantwortlich (Art. 3 und 5 PrSG) in Verkehr gebracht werden, da das Produkt produktsicherheitsrechtlich mit dem ursprünglichen Verfügungsobjekt nicht identisch ist (in diesem Sinne auch HANSPETER PFENNINGER, Produktesicherheitsrecht - Rechtsprechungstendenzen, SJZ 2015 S. 273 ff., 278 f.).	de	Art. 1 cpv. 1, art. 3 cpv. 1 e 2, art. 4, art. 5 cpv. 1 e 2, art. 6 cpv. 1-3, art. 10 cpv. 1, 2, 3 lett. a LSPro; art. 1 cpv. 1 e 2 lett. bbis, art. 2 cpv. 2, art. 3 lett. b e c, art. 4 cpv. 1, 2 e 5, art. 16a cpv. 1, art. 16b, art. 17, 18, 19 cpv. 1-5, art. 20 cpv. 1-4 LOTC; art. 2 cpv. 1 lett. a e b OMacch; art. 5 cpv. 1 lett. a e d, art. 7 cpv. 1 e 2, art. 10, 11, principi generali cifra 1 allegato I, cifra 1.1.1 allegato I, cifra 1.1.2 lett. a e b allegato I della direttiva 2006/42/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006 relativa alle macchine e che modifica la direttiva 95/16/CE (rifusione) (direttiva UE relativa alle macchine); art. 1 cpv. 1-3, art. 3, art. 12 cpv. 4, allegato I dell'accordo del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera e la Comunità europea sul reciproco riconoscimento in materia di valutazione della conformità (ARR); art. 36, 114 cpv. 10 TFUE; immissione in commercio di macchine con dichiarazione di conformità UE secondo le disposizioni della LSPro, della LOTC, dell'OMacch, della direttiva UE relativa alle macchine e dell'ARR. Presupposti per immettere sul mercato prodotti (in casu: delle macchine) secondo la LSPro e la LOTC: il legislatore fissa solo i presupposti essenziali (in casu: la OMacch in relazione con la direttiva UE relativa alle macchine); il loro rispetto compete al produttore o all'importatore e dev'essere garantito attraverso differenti procedure di valutazione della conformità. Quando dei prodotti sono fabbricati conformemente a norme armonizzate, si presume che essi rispettino i presupposti essenziali da queste previste e, con ciò, anche il livello di sicurezza necessario per l'immissione sul mercato (presunzione di conformità). La presunzione di conformità può essere confutata (consid. 5.1-5.3, 5.5-5.7). Il campo di applicazione dell'art. 16a cpv. 1 LOTC è limitato agli ambiti tra la Svizzera e l'UE/il mercato interno dello SEE che non sono armonizzati; art. 16a LOTC non si applica (consid. 5.4). Esame da effettuare (consid. 5.8). Il prodotto oggetto della lite rispetta le condizioni definite dalla norma armonizzata NS EN 474-1 (consid. 6). Questa norma copre anche i rischi che derivano dal prodotto litigioso (consid. 7). La presunzione di conformità è confutata, poiché la norma NS EN 474-1 non rispetta i presupposti essenziali della cifra 1.1.2 lett. b allegato I della direttiva UE relativa alle macchine (consid. 8). Campo d'applicazione dell'ARR; relazione tra ARR e LSPro: negli ambiti di regolamentazione considerati equivalenti, le dichiarazioni di conformità devono essere reciprocamente riconosciute. In Svizzera non può essere richiesto un livello di protezione più elevato che nell'UE. Tuttavia, la questione a sapere se le norme tecniche rispondano effettivamente ai presupposti essenziali in materia di sicurezza e sanità non è oggetto dell'ARR (consid. 9). La LSPro e la LOTC si fondano sull'approccio regolamentare dell'autoregolamentazione regolamentata, di modo che non spetta allo Stato proporre soluzioni quando la presunzione di conformità è stata confutata (consid. 10).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-518%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,643	143 II 553	143 II 553 Sachverhalt ab Seite 555 A. A.a Die Stadt Zürich plant eine Erneuerung des Seewasserwerks Moos, das über eine Kapazität von 100'000 m 3 pro Tag verfügt. Die Arbeiten sollen bei laufendem Betrieb und unter Erhaltung denkmalgeschützter Gebäude erfolgen. Zur Vergabe von Ingenieurleistungen für die Planung und Projektierung dieses Vorhabens eröffnete die Stadt Zürich mit Ausschreibung vom 17. Juli 2015 ein offenes Submissionsverfahren. Gemäss den allgemeinen Submissionsbedingungen galten folgende Zuschlagskriterien: - Qualität des Angebots: 30 % - Honorarofferte: 30 % - Referenzen: 20 % - Qualifikation des Anbieters: 20 % Das Honorar war auf der Grundlage einer Kostenschätzung der Stadt Zürich für verschiedene Projektphasen (Vorprojekt, Bauprojekt, Bewilligungsprojekt) als Pauschale zu offerieren. Für weitere Projektphasen (Ausschreibung für das Gesamtprojekt, Ausführungsprojekt, Ausführung und Inbetriebnahme/Abschluss) mussten verbindliche Faktoren offeriert werden, die nach Vorliegen eines Kostenvoranschlags für das Bauprojekt als Grundlage für die Pauschalisierung des restlichen Honorars dienen sollen. Zusatzleistungen sollen nur separat in Rechnung gestellt werden können, wenn sie schriftlich verlangt werden. Zur Bewertung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" führten die Submissionsbedingungen als Unterkriterien die Offertsumme, die Ansätze für Zusatzaufträge sowie die Plausibilität der Honorarofferte auf, letzteres Unterkriterium versehen mit dem Hinweis, dass "Abzüge für nicht plausible Annahmen oder Berechnungen vorgenommen" würden. Soweit aus den Akten ersichtlich wurden die Submissionsbedingungen nicht angefochten. A.b Für den Auftrag gingen drei Offerten über Fr. 5'938'839.- (X. AG), Fr. 7'408'504.- (Y. GmbH) und Fr. 11'833'039.44 (Z. AG) ein. Die Auswertung der Offerten durch die Stadt Zürich ergab für die hier interessierenden Bewerber X. AG und Y. GmbH folgendes Ergebnis (gerundet): Qualität Honorar Referenzen Qualifikation Total Y. GmbH 27,5 24,8 19,0 18,4 89,6 X. AG 23,9 27,8 15,7 18,5 85,8 Bei der Bewertung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" gewichtete die Stadt Zürich die Unterkriterien Offertsumme mit 70 %, die Ansätze für Zusatzleistungen mit 10 % und die Plausibilität der Honorarofferte mit 20 %. A.c Der Stadtrat der Stadt Zürich erteilte der Y. GmbH mit Beschluss vom 9. Dezember 2015 zu einem Preis von Fr. 6'799'426.- (ohne Mehrwertsteuer) den Zuschlag. B. Die X. AG erhob dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Während die Stadt Zürich auf Abweisung der Beschwerde schloss, reichte die Y. GmbH keine Stellungnahme ein. Das Verwaltungsgericht kam zum Ergebnis, dass die Stadt Zürich mehrere Zuschlagskriterien falsch bewertet habe. Es erachtete unter anderem das Unterkriterium "Plausibilität" im Rahmen des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" als unzulässig. An dessen Stelle erhöhte es die Gewichtung der verbleibenden Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzleistungen" um je 25 %. Aufgrund von weiteren, hier nicht näher interessierenden Korrekturen gelangte das Verwaltungsgericht schliesslich zu folgender Bewertung: Qualität Honorar Referenzen Qualifikation Total Y. GmbH 27,5 23,5 19,0 18,9 88,9 X. AG 24,2 29,5 17,7 19,2 90,6 Entsprechend hiess das Verwaltungsgericht die Beschwerde in Aufhebung des Vergabeentscheids mit Urteil vom 27. September 2016 gut und wies die Sache an die Stadt Zürich zurück, damit diese der X. AG den Zuschlag erteile. C. Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts gelangen die Stadt Zürich und die Y. GmbH mit je separaten Eingaben an das Bundesgericht. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: V. Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" 6. 6.1 Die Vorinstanz erachtete das Unterkriterium "Plausibilität" im Rahmen der Bewertung des Kriteriums "Honorarofferte" als unzulässig. Sie führte dazu aus, dass die Anbieter bei der Berechnung und Einrechnung des Personalaufwands frei seien. Eine Verpflichtung, die tatsächlich anfallenden Kosten vollständig im Offertpreis einzurechnen, bestehe nicht, zumal Pauschalpreise zu offerieren gewesen seien. Der Befürchtung, dass ein tiefer Preis Auswirkungen auf die Auftragserfüllung zeitigen könne, habe die Stadt Zürich bereits mit dem Kriterium "Qualität des Angebots" Rechnung getragen, das mit 30 % gleich hoch wie der Preis gewichtet worden sei. Das Vorgehen der Stadt Zürich führe zu einer verfälschten Bewertung des Angebotspreises und widerspreche der vorgängig bekannt gegebenen Gewichtung der einzelnen Zuschlagskriterien. Entsprechend sei das Unterkriterium "Plausibilität" zu streichen und stattdessen seien die beiden verbleibenden Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzaufträge" um je 25 % zu erhöhen. 6.2 Die Stadt Zürich rügt, dieses Vorgehen stelle eine Verletzung ihrer Gemeindeautonomie dar. Nach § 33 der Submissionsverordnung des Kantons Zürich vom 23. Juli 2003 (Submissionsverordnung, SubmV; LS 720.11) sei der Zuschlag für das wirtschaftlich günstigste Angebot zu erteilen, wobei sich dieses nicht ausschliesslich über den Preis definiere. Die in § 33 SubmV festgelegten Kriterien zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots seien weit gefasst und nicht abschliessend genannt. Bei der Festlegung der Zuschlagskriterien verfüge sie über eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit. In diesen von der Gemeindeautonomie geschützten Bereich griff das Verwaltungsgericht nach Auffassung der Stadt Zürich ein, indem es die Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" verneinte und stattdessen die Punktezahl der Anbieter für die verbleibenden zwei Unterkriterien "Offertsumme" und "Zusatzaufträge" je proportional erhöhte. 6.3 Die Bundesverfassung gewährleistet die Gemeindeautonomie nach Massgabe des kantonalen Rechts (Art. 50 Abs. 1 BV). Gemeinden sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in einem Sachbereich autonom, wenn das kantonale Recht diesen nicht abschliessend ordnet, sondern ihn ganz oder teilweise der Gemeinde zur Regelung überlässt und ihr dabei eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit einräumt. Der geschützte Autonomiebereich kann sich auf die Befugnis zum Erlass oder Vollzug eigener kommunaler Vorschriften beziehen oder einen entsprechenden Spielraum bei der Anwendung kantonalen oder eidgenössischen Rechts betreffen. Der Schutz der Gemeindeautonomie setzt eine solche nicht in einem ganzen Aufgabengebiet, sondern lediglich im streitigen Bereich voraus (vgl. BGE 141 I 36 E. 5.4 S. 43 f.; BGE 139 I 169 E. 6.1 S. 172 f.; BGE 138 I 242 E. 5.2 S. 244 f.). 6.3.1 Bei der Gemeindeautonomie handelt es sich um ein verfassungsmässiges Recht (vgl. BGE 140 I 285 E. 1.2 S. 290 f., BGE 140 I 90 E. 2 S. 95). Die bundesgerichtliche Kognition im Verfahren der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Zusammenhang mit der Rüge einer Verletzung der Gemeindeautonomie unterscheidet sich somit nicht von jener im Verfahren der subsidiären Verfassungsbeschwerde (vgl. Art. 95 lit. c und Art. 116 BGG; vgl. auch nicht publ. E. 5.1 und 5.2). Frei zu prüfen ist im Zusammenhang mit der Rüge einer Verletzung der Gemeindeautonomie folglich die Anwendung desjenigen kantonalen Verfassungsrechts, das die Aufgabenteilung zwischen Kanton und Gemeinde regelt. Ebenfalls frei prüft das Bundesgericht, ob die kantonale Rechtsmittelinstanz einen in den Anwendungsbereich der Gemeindeautonomie fallenden Beurteilungsspielraum respektiert hat (BGE 141 I 36 E. 5.4 S. 43; BGE 136 I 395 E. 2 S. 397). 6.3.2 Die Verfassung des Kantons Zürich räumt den Gemeinden Autonomie ein (Art. 85 KV; SR 131.211). Wie weit diese im Bereich des öffentlichen Beschaffungswesens reicht, bestimmt die Kantonsverfassung nicht ausdrücklich. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung steht indes fest, dass die Gemeinden als Vergabestellen zwar an die einschlägigen Submissionsvorschriften gebunden sind, dabei aber über eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit verfügen und somit Autonomie geniessen. Das gilt namentlich bei der Festlegung des Verfahrens, der Zuschlagskriterien und schliesslich beim Zuschlag selber (BGE 140 I 285 E. 4.1 S. 292 f. [Kanton Genf]; BGE 138 I 143 E. 3.1 S. 150 [Kanton Zürich]; BGE 129 I 313 E. 5.2 S. 320 [Kanton Wallis]; vgl. auch Art. 16 Abs. 2 der Interkantonalen Vereinbarung vom 15. März 2001 über das öffentliche Beschaffungswesen [IVöB; AS 2003 196], welcher sich der Kanton Zürich gemäss § 1 Abs. 1 des Beitrittsgesetzes angeschlossen hat; BGE 141 II 353 E. 3 S. 362 f.; Urteil 2D_52/2011 vom 10. Februar 2012 E. 3.2). In Bezug auf die Zuschlagskriterien besteht ein erheblicher Spielraum der Gemeinden jedenfalls insoweit, als sie einen direkten, sachlichen Bezug zur nachgesuchten Leistung aufweisen (vgl. BGE 140 I 285 E. 5.2 S. 295 f.; BGE 139 II 489 E. 2.2.1 S. 491 f.; BGE 129 I 313 E. 8.1 S. 323 f.; je mit Hinweisen). 6.4 In Übereinstimmung mit Art. XIII Ziff. 4 lit. b des Übereinkommens vom 15. April 1995 über das öffentliche Beschaffungswesen (GPA; SR 0.632.231.422) und Art. 13 lit. f IVöB sieht § 33 Abs. 1 SubmV vor, dass das wirtschaftlich günstigste Angebot den Zuschlag erhält. Zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots können neben dem Preis weitere Zuschlagskriterien berücksichtigt werden (vgl. BGE 141 II 353 E. 7.1 S. 369), insbesondere die Qualität der angebotenen Leistung. Das "wirtschaftlich günstigste Angebot" wird damit gerade nicht ausschliesslich über den tiefsten Preis definiert (vgl. BGE 138 I 143 E. 4.2 S. 151). Vielmehr kann das Zuschlagskriterium Preis nur bei der Beschaffung von standardisierten Gütern das allein massgebliche Kriterium bilden (GALLI/MOSER/LANG/STEINER, Praxis des öffentlichen Beschaffungsrechts, 3. Aufl. 2013, Rz. 879 S. 394 f.; vgl. auch § 33 Abs. 2 SubmV). Demgegenüber kommt dem Preis zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots bei der Beschaffung komplexer Werke oder Dienstleistungen regelmässig weniger Gewicht zu; hier rücken andere Kriterien wie Qualität oder Termine in den Vordergrund. Allerdings muss der Preis einer nachgesuchten Leistung auch bei komplexen Beschaffungen im Umfang von mindestens 20 % Berücksichtigung finden (vgl. BGE 130 I 241 E. 6.3 S. 253; BGE 129 I 313 E. 9.2 S. 327; Urteil 2P.230/2006 vom 5. März 2007 E. 4.1). Zudem darf eine relativ geringe Gewichtung des Kriteriums Preis durch die verwendete Bewertungsmethode nicht weiter abgeschwächt werden (BGE 130 I 241 E. 6.1 S. 250 f.; BGE 129 I 313 E. 9.2 S. 327 f.; Urteil 2P.230/2006 vom 5. März 2007 E. 4.1). 7. 7.1 Die Vorinstanz hat zutreffend erwogen, dass die Anbieter bei der Kalkulation ihrer Offertpreise grundsätzlich frei sind. Angebote, die unter den Gestehungskosten liegen (sogenannte "Unterangebote"; vgl. GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., Rz. 1109 S. 515), sind deshalb als solche nicht unzulässig, solange der Anbieter die Eignungskriterien und Zuschlagsbedingungen gleichwohl erfüllt. Bestehen daran Zweifel, etwa weil das (Unter-)Angebot ungewöhnlich niedrig ist, kann die Vergabestelle ergänzende Erkundigungen einholen (Art. XIII Ziff. 4 lit. a GPA; vgl. BGE 143 II 425 E. 5.2 S. 439; BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Zeigt sich aufgrund der zusätzlichen Abklärungen, dass das besonders niedrige Angebot tatsächlich Mängel aufweist, wird es wegen dieser Mängel ausgeschlossen oder schlechter bewertet, nicht wegen des niedrigen Preises (ROBERT WOLF, Preis und Wirtschaftlichkeit, in: Vergaberecht 2004, BR 2004 [Sonderheft] S. 13). Während der Preis für die Leistung des Gemeinwesens steht, die es für den Auftrag zu erbringen hat, dienen die anderen Zuschlagskriterien (z.B. Qualität, Zweckmässigkeit, Termine, technischer Wert, Betriebskosten etc.; vgl. § 33 Abs. 1 SubmV) der Bewertung der Gegenleistung, die dem Gemeinwesen für den Preis angeboten wird. Entsprechend ist das preislich tiefste Angebot beim Zuschlagskriterium "Preis" im Verhältnis zu den anderen Angeboten stets am besten, aber nicht zwingend mit der Maximalnote zu bewerten (vgl. WOLF, a.a.O., S. 12; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., Rz. 912 S. 411; DENIS ESSEIVA, Les problèmes liés aux prix, in: Vergaberecht 2004, BR 2004 [Sonderheft] S. 34; ferner ETIENNE POLTIER, Droit des marchés publics, 2014, Rz. 336 S. 211; CARRON/SIMEONI, Prix [Rechtsprechungsbericht], BR 2011 S. 102 f.; BERTRAND REICH, RDAF 2012 S. 70). Mithin darf ein tiefes Angebot allein aufgrund seines Preises nicht schlechter bewertet werden als höhere Angebote, worauf die Vorinstanz im angefochtenen Urteil und die WEKO in ihrer Stellungnahme mit Blick auf Art. 5 des Binnenmarktgesetzes vom 6. Oktober 1995 (BGBM; SR 943.02) ebenfalls hinweisen (vgl. dazu auch EVELYNE CLERC, in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2013, N. 125 zu Art. 5 BGBM; OESCH/ZWALD, in: Wettbewerbsrecht, Kommentar, Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Bd. II, 2011, N. 3 zu Art. 5 BGBM). Beim Zuschlagskriterium "Preis" einen Bewertungsabzug vorzunehmen mit der Begründung, dieser sei unplausibel, weil er als solcher nicht den Erwartungen entspreche oder weil er nicht kostendeckend sei, ist demzufolge unzulässig. In diesem Sinne ist auch die in BGE 130 I 241 (vgl. dort E. 7.3 S. 255 f.) noch offengelassene Frage, ob ungewöhnlich niedrige Angebote allein aufgrund ihres tiefen Preises sanktioniert werden dürfen, zu verneinen. 7.2 Aus dem Dargelegten folgt, dass die Bewertung eines Angebots unter dem Titel der "Plausibilität" unstatthaft ist, sofern sich dieses Kriterium auf den Angebotspreis als solchen bezieht. Andere Aspekte einer Offerte im Rahmen der Zuschlagskriterien unter dem Gesichtswinkel der "Plausibilität" zu bewerten, ist der Vergabestelle hingegen nicht verwehrt, solange damit in objektivierbarer Weise die Leistungen bewertet werden, die vom Angebotspreis abgedeckt sind: In diesem Fall dient das Kriterium der "Plausibilität" in grundsätzlich zulässiger Weise der Ermittlung des wirtschaftlich günstigsten Angebots (vgl. Art. XIII Ziff. 4 lit. b GPA, Art. 13 lit. f IVöB, § 33 Abs. 1 SubmV), sodass ein solches Vorgehen auch mit Blick auf das binnenmarktrechtliche Prinzip des diskriminierungsfreien Zugangs zu öffentlichen Beschaffungen (Art. 5 Abs. 1 BGBM; vgl. BGE 141 II 113 E. 3.1.4 und 3.1.5 S. 125 f. mit Hinweisen) nicht generell ausgeschlossen ist. Entsprechend war es auch nicht zu beanstanden, dass die Vergabestelle die eingegangenen Angebote in dem Beschaffungsverfahren, das Anlass für das bundesgerichtliche Urteil 2D_49/2011 vom 25. September 2012 gab, auf ihre "Plausibilität" hin prüfte und bewertete: Massgebende Variable für die Bewertung des Kriteriums "Plausibilität" bildete dort nicht der Angebotspreis, sondern das offerierte Zeitbudget für komplexe Ingenieurdienstleistungen im Zusammenhang mit dem Bau eines Pumpspeicherkraftwerks (vgl. Urteil 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 7 und 8). Die vorgeschlagene Stundenzahl wurde herangezogen, um unter anderem anhand eines nach objektiven Kriterien geschätzten Mengengerüsts zu benoten, wie gut die Offerte in Umfang und Qualität den Anforderungen des ausgeschriebenen Auftrags entsprach. Nicht der Angebotspreis als solcher bildete demnach Gegenstand des Kriteriums "Plausibilität", sondern das offerierte Zeitbudget mit Blick auf die zur Auftragserfüllung notwendigen Arbeiten und die dabei verlangte Qualität. 7.3 In ihrer Stellungnahme an das Bundesgericht führt die WEKO aus, dass ein Zuschlagskriterium, das die "Plausibilität" eines Angebots bewertet, mit dem binnenmarktrechtlichen Diskriminierungsverbot und dem Transparenzgebot im Bereich öffentlicher Beschaffungen (Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 BGBM) sowie dem Anspruch auf freien Marktzugang (Art. 3 BGBM) in Konflikt geraten kann. Sie tut dies unter der Prämisse, dass der Preis als solcher bzw. die Schätzung des Auftragswerts unter dem Titel der "Plausibilität" zur Bewertung des Angebots dient, was nach den vorstehenden Erwägungen in der Tat bereits aus beschaffungsrechtlicher Sicht nicht angeht. Allerdings weist die Stadt Zürich zutreffend darauf hin, dass sich die WEKO in ihrer Stellungnahme nicht eingehend mit der Bewertung des Kriteriums "Plausibiltät" im konkreten Fall auseinandersetzt. Der Standpunkt der WEKO kann denn auch nicht so verstanden werden, dass die Plausibilität eines Angebots als Zuschlagskriterium selbst dann ausgeschlossen sein soll, wenn damit unter Beachtung des binnenmarktrechtlichen Gleichbehandlungs- und Transparenzgebots nach objektivierbaren Kriterien jene Leistungen bewertet werden, die der Offertpreis abdeckt. Eine Benachteiligung besonders effizienter oder innovativer Anbieterinnen ist bei diesem letzteren Verständnis ebenfalls nicht zu befürchten. 7.4 Die Vorinstanz hat die Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" verneint, ohne näher zu prüfen, welche Aspekte die Vergabebehörde damit im Rahmen der Offertbewertung erfasste. Mit Blick auf die vorstehenden Erwägungen (vgl. E. 7.2 und 7.3) greift die Argumentation des Verwaltungsgerichts zu kurz. Im Folgenden ist deshalb zunächst der Frage nachzugehen, ob die Stadt Zürich mit dem Unterkriterium "Plausiblität" allein den Angebotspreis bewertete, was unzulässig wäre, oder aber ein Bewertungskriterium zur Anwendung brachte, auf das sie in Ausübung ihrer Gemeindeautonomie grundsätzlich abstellen durfte. 7.4.1 Das Zuschlagskriterium "Honorarofferte" bewertete die Stadt Zürich mit einem Gewicht von 30 % gestützt auf die Unterkriterien "Offertsumme" (Gewichtung: 70 %), "Ansätze für Zusatzleistungen" (Gewichtung: 10 %) und "Plausibilität" (Gewichtung: 20 %). Zur Operationalisierung des Unterkriteriums "Plausibilität" hat die Stadt Zürich zwanzig Punkte vergeben und unter der Bezeichnung "Nachvollziehbarkeit der Honorarberechnung" (5 Punkte), "Plausibilisierung des Stundenaufwands" (10 Punkte) sowie "Kommentar, Bemerkungen" (5 Punkte) weitere Subkriterien gebildet. 7.4.2 Für die Verteilung der Punkte in den erwähnten Subkriterien war nach den Ausführungen der Stadt Zürich massgebend, ob für die Honorarberechnung realistische Faktoren (namentlich in Bezug auf den Schwierigkeitsgrad der Arbeiten) gewählt wurden, ob das von ihr vorgesehene Konzept bei der Erneuerung des Seewasserwerks Moos mit der errechneten Stundenzahl realistischerweise umgesetzt werden kann und wie allfällige Bemerkungen in der Offerte im Lichte dieser Parameter interpretiert werden können. Die Stadt Zürich führt weiter aus, sie habe bei der Bewertung des Unterkriteriums "Plausibilität" namentlich berücksichtigt, dass das Angebot der X. AG auf nicht nachvollziehbar tiefen Faktoren zum Schwierigkeitsgrad der Arbeiten beruhe, zu anderen Angeboten einen eklatanten Unterschied beim errechneten Stundenaufwand aufweise und dass die X. AG zudem vorgeschlagen habe, einen Teil der Engineering-Leistungen, die sie gemäss der Ausschreibung selber erbringen müsste, frühzeitig auf Lieferanten zu übertragen. Die Differenz beim stundenmässigen Gesamtaufwand zwischen der Offerte der X. AG und jener der Y. GmbH betrage 17'000 Stunden, was rund 10 Mannjahre ausmache. Betroffen sei davon mit 16'000 Stunden weit überwiegend der Bereich Verfahrenstechnik, der das Herzstück des Projekts ausmache. Indem sie entgegen der städtischen Anforderungen von einer Verlagerung von Ingenieurleistungen auf andere Unternehmen ausgehe, habe die X. AG ihrer Offerte genau hier ein Vorgehen zugrunde gelegt, das mit dem Ausschreibungskonzept nicht übereinstimme. Es ergäben sich aufgrund der Auftragsanalyse und der errechneten Stundenaufwände deutliche Lücken im Bereich der für das Gelingen des Projekts zentralen Engineering-Leistungen, was namentlich Anlass zur Befürchtung gebe, dass sich im Verlauf des komplexen, mehrjährigen Projekts Auseinandersetzungen über Nachträge und Zusatzleistungen ergeben würden. 7.4.3 Aus diesen Vorbringen, die sich in Bezug auf das Vorgehen bei der Bewertung auf die Feststellungen des Verwaltungsgerichts und die vorinstanzlichen Akten stützen können (Art. 105 und Art. 118 BGG), ergibt sich Folgendes: Ausgehend von der Erfahrung der Waserversorgung als Fachbehörde nahm die Stadt Zürich eine Einschätzung dazu vor, ob die Anbieter den Komplexitätsgrad der jeweiligen Fachbereiche in einer Weise beurteilten, die den Anforderungen des Projekts gerecht werden. Eine realistische Einschätzung des Komplexitätsgrads durch den Anbieter gibt Aufschluss über die Qualität des Angebots und kann sich auf die Auftragserfüllung auswirken ("Nachvollziehbarkeit der Honorarofferte"). Weiter berücksichtigte die Stadt Zürich, ob mit dem vorgesehenen personellen Aufwand die verlangten Leistungen in Qualität und Umfang vernünftigerweise erbracht werden können. Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass im Rahmen komplexer Dienstleistungsaufträge ein grundsätzlicher Zusammenhang zwischen Leistungsqualität und Personaleinsatz nicht von der Hand zu weisen ist. Damit ist zwar weder gesagt, dass die Qualität einer Leistung mit Einsatz von mehr Personal stets zunimmt, noch dass Anbieter einen tiefen Personalaufwand mit Erfahrung, Qualifikation oder Innovation nicht wettmachen können. Beides hat die Vergabestelle zu beachten, was bei der Stadt Zürich der Fall war ("Plausibilisierung des Stundenaufwands", vgl. auch nicht publ. E. 8). Kommentare und Bemerkungen zur Kalkulation einer Honorarofferte können schliesslich ihrerseits Hinweise auf die Qualität des Anbieters und der vorgesehenen Leistungserbringung geben ("Kommentare, Bemerkungen"). Keines der Subkriterien im Unterkriterium "Plausibilität" bezieht sich damit direkt auf den Angebotspreis. Vielmehr stehen sie nach dem Gesagten in sachlichem Bezug zur angebotenen Leistung. Mit dem als "Plausibilität" bezeichneten Unterkriterium hat die Stadt Zürich im Ergebnis also nicht den Angebotspreis als solchen bewertet, sondern letztlich eine Einschätzung zur Qualität des Angebots vorgenommen. Dabei handelt es sich um ein Zuschlagskriterium, das von der Submissionsverordnung vorgesehen ist (§ 33 Abs. 1 SubmV) und bei dessen Ausgestaltung die Stadt Zürich für Beschaffungen in ihrem Zuständigkeitsbereich über einen durch die Gemeindeautonomie geschützten Gestaltungsbereich verfügt (vgl. E. 6.3.2 hiervor). 7.5 Ohne sich grundsätzlich gegen eine Plausibilitätsprüfung von Offerten zu wenden, bringt die X. AG vor, dass eine Plausibilitätsprüfung im konkreten Fall unzulässig gewesen sei. Im Einklang mit den Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Urteil macht sie geltend, dass die Vergabestelle in der Ausschreibung Pauschalangebote mit Fixpreisen verlangt habe. Wenn die Vergabestelle unter diesen Umständen ein Angebot als grundsätzlich zuschlagswürdig erachte, verbiete es sich, auch noch dessen Plausibilität zu bewerten. 7.5.1 Dieser Einwand mag bei Leistungen zutreffen, die nach Eigenschaft, Qualität und Umfang bereits in der Ausschreibung und den zugehörigen Unterlagen detailliert bestimmt werden können. Die Vergabestelle kann in solchen Fällen gestützt auf die eingereichten Offerten abschliessend beurteilen, ob die offerierten Leistungen im Einzelnen der Ausschreibung entsprechen, und Angebote widrigenfalls vom Verfahren ausschliessen (vgl. Urteil 2C_257/2016 vom 16. September 2016 E. 3.3.1 mit Hinweisen). Die Offerte in Verbindung mit dem konkreten Leistungsbeschrieb in der Ausschreibung kann beim Zustandekommen eines Vertrags mit einer Anbieterin sodann als Grundlage für kauf- oder werkvertragliche Rechtsbehelfe der Vergabestelle dienen (BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; Urteil 2C_346/2013 vom 20. Januar 2014 E. 1.3.3). 7.5.2 Im Rahmen komplexer Beschaffungen wie der vorliegenden, bei denen die zu erbringende Dienstleistung nach Eigenschaft, Qualität und Umfang in der Ausschreibung nicht bereits in allen Einzelheiten fixiert werden kann (vgl. MARTIN BEYELER, Der Geltungsanspruch des Vergaberechts, 2013, Rz. 2846 ff. S. 1554 ff.), bleibt es der Vergabestelle demgegenüber auch bei Angeboten zu Pauschalpreisen unbenommen, deren "Plausibilität" im Sinne einer Qualitätsbewertung einzuschätzen (vgl. auch Urteile 2D_39/2014 vom 26. Juli 2014 E. 4; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 8.5-8.6). Diese kann das notorische Risiko späterer Auseinandersetzungen über Nachträge und Zusatzaufträge miteinbeziehen, zu denen es auch bei Verträgen mit Pauschalpreisen regelmässig kommt. Dabei handelt es sich im Vergleich zum Ausschluss eines Anbieters vom Verfahren wegen (wahrscheinlicher) Abweichungen der Offerte vom ausgeschriebenen Leistungsumfang um die mildere Massnahme. Sie belässt dem betroffenen Anbieter unter Berücksichtigung des Risikos für spätere Auseinandersetzungen über Leistungsumfang und -qualität weiterhin die Chance auf den Zuschlag. Vorausgesetzt für eine Bewertung der so verstandenen "Plausibilität" eines Angebots ist freilich, dass die Qualitätsprognose nach objektivierbaren Kriterien erfolgt. Das war hier wie gezeigt der Fall (vgl. E. 7.4 hiervor). Die Einwände der Beschwerdegegnerin im bundesgerichtlichen Verfahren sind damit nicht stichhaltig. 7.6 Nach dem Dargelegten ist das Kriterium "Plausibilität", wie es die Stadt Zürich bei der Offertbewertung im konkreten Fall zur Anwendung brachte, nicht von vorneherein unzulässig, sondern bewegt sich im Rahmen der ihr zustehenden Autonomie auf dem Gebiet gemeindeeigener Beschaffungen. Allerdings bewertete die Stadt Zürich die "Plausibilität" der Offerten als Unterkriterium im Zuschlagskriterium "Preis". Deshalb ist weiter zu prüfen, ob das Vorgehen der Stadt Zürich mit dem Transparenzprinzip (vgl. E. 7.7 hiernach) und den Vorgaben zur Mindestgewichtung des Zuschlagskriteriums "Preis" zu vereinbaren ist (vgl. E. 7.8 hiernach). 7.7 Der Grundsatz der Transparenz ist für öffentliche Beschaffungen der Kantone und Gemeinden in Art. 5 Abs. 2 BGBM und Art. 1 Abs. 3 lit. c IVöB verankert. Er verlangt unter anderem, dass Eignungs- und Zuschlagskriterien in der Ausschreibung bekannt gegeben werden (BGE 141 II 353 E. 6.4 S. 367 f.; BGE 125 II 86 E. 7 S. 101; Urteile 2C_384/2016 vom 6. März 2017 E. 1.2.4, nicht publ. in: BGE 143 I 177; 2P.148/2006 vom 2. Oktober 2006 E. 3.1). Eine nachträgliche Änderung dieser Kriterien ist grundsätzlich unzulässig (BGE 130 I 241 E. 5.1 S. 248 f.; BGE 125 II 86 E. 7 S. 99 ff.; Urteil 2C_384/2016 vom 6. März 2017 E. 1.2.4, nicht publ. in: BGE 143 I 177). Die Zuschlagskriterien sind nach prozentualer Gewichtung oder zumindest nach der Reihenfolge zu nennen. Die Angabe von Unterkriterien ist hingegen unter Verfassungsgesichtspunkten nicht zwingend erforderlich, sofern sie bloss die Hauptkriterien konkretisieren (BGE 130 I 241 E. 5.1 S. 248 f.; Urteile 2C_91/2013 vom 23. Juli 2013 E. 4.1, nicht publ. in: BGE 139 II 489; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 7.4; 2C_549/2011 vom 27. März 2012 E. 2.4). 7.7.1 Mit dem Unterkriterium "Plausibilität" nahm die Stadt Zürich eine Einschätzung zur Qualität der eingegangenen Angebote vor und bewertete nicht den Offertpreis als solchen (vgl. E. 7.4 und 7.5 hiervor). Im Unterschied zu den beiden anderen Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzleistungen" stellt das Unterkriterium "Plausibilität" deshalb nicht bloss eine Konkretisierung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" bzw. "Preis" dar. Im Rahmen des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" ist das Unterkriterium "Plausibilität" daher als (preis-)fremdes Kriterium zu betrachten, was mit dem Transparenzprinzip nicht ohne Weiteres vereinbar ist. Im vorliegenden Fall hat die Stadt Zürich in der Ausschreibung jedoch klar festgehalten, dass sie das Zuschlagskriterium "Honorarofferte" anhand der genannten Unterkriterien bewerten werde. Zum Unterkriterium "Plausibilität" erwähnte sie zudem ausdrücklich, dass "Abzüge für nicht plausible Annahmen oder Berechnungen vorgenommen" würden. Folglich war für die Anbieter erkennbar, dass im Rahmen des Unterkriteriums "Plausibilität" nicht eigentlich der Angebotspreis bewertet, sondern eine qualitative Einschätzung des Angebots vorgenommen wird. Vor diesem Hintergrund ist die Anwendung eines Unterkriteriums "Plausibilität" im erwähnten Sinne (vgl. E. 7.4 und 7.5) für das Zuschlagskriterium "Preis" mit dem Transparenzgebot vereinbar. Mangels entsprechender Rügen der Beschwerdeführer (Art. 106 Abs. 2 [i.V.m. Art. 117] BGG, vgl. nicht publ. E. 5.1 und 5.2) ist im Übrigen nicht weiter zu untersuchen, ob die Vorinstanz nach dem anwendbaren (inter-)kantonalen Recht überhaupt befugt war, die prinzipielle Zulässigkeit des in der Ausschreibung aufgeführten Unterkriteriums "Plausibilität" noch im Rahmen der Beschwerde gegen den Zuschlagsentscheid zu überprüfen, nachdem gegen die Ausschreibung kein Rechtsmittel ergriffen worden war (vgl. BGE 130 I 241 E. 4 S. 245 ff.; BGE 129 I 313 E. 6 S. 321 ff.; BGE 125 I 203 E. 3a S. 205 ff.; Urteil 2C_409/2015 vom 28. September 2015 E. 4.2). 7.8 Mit der Verwendung des Unterkriteriums "Plausibilität" (Gewichtung: 20 %) verringerte sich die effektive Gewichtung des Zuschlagskriteriums "Preis" von 30 % auf 24 %. Da das Unterkriterium "Ansätze für Zusatzleistungen" seinerseits mit 10 % gewichtet wurde, floss der Preis für das Grundangebot noch mit einer Gewichtung von 21 % in die Gesamtbewertung der Offerten ein (vgl. E. 7.4.1 hiervor). Die Gewichtung des Preises für das Grundangebot bewegt sich damit am untersten Rand dessen, was die bundesgerichtliche Rechtsprechung bei der Beschaffung komplexer Werke und Dienstleistungen noch erlaubt (vgl. E. 6.4 hiervor). Von einer solchen hohen Komplexität des ausgeschriebenen Auftrags ist mit Blick auf seine Grösse und die technischen, baulichen sowie denkmalpflegerischen Besonderheiten im vorliegenden Fall auszugehen; die tiefe Gewichtung des Preises erscheint daher gerade noch als zulässig. Dass die Bewertungsmethode keine steile Preiskurve vorsah, ändert daran im vorliegenden Fall nichts (vgl. E. 6.4 hiervor): Gemäss einlässlicher Prüfung der Vorinstanz orientierte sich die Stadt Zürich bei ihrer Bewertungsmethode mit linearer Skala an einer Preisspanne, die gestützt auf die eingereichten Angebote realistisch erscheint, was die Beschwerdegegnerin im bundesgerichtlichen Verfahren im Übrigen auch nicht mehr in Frage stellt. 7.9 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Verwendung eines Zuschlagskriteriums unter dem Titel der "Plausibilität" in der konkreten Ausgestaltung zulässig war, weil es nicht den Angebotspreis als solchen, sondern die vom Angebot umfassten Leistungen nach zulässigen Kriterien beurteilte (vgl. E. 7.4 und 7.5 hiervor). Dabei bewegte sich die Stadt Zürich innerhalb des Beurteilungsspielraums, der ihr im Rahmen ihrer Gemeindeautonomie auf dem Gebiet des öffentlichen Beschaffungswesens zusteht (vgl. E. 6.3.2 hiervor). Dass die "Plausibilität" als Unterkriterium zum Offertpreis beurteilt wurde, ist mit dem beschaffungsrechtlichen Transparenzprinzip vereinbar, weil die Vergabebehörde in der Ausschreibung ausdrücklich auf dieses Vorgehen hinwies und die Anbieter erkennen konnten, was unter der zu beurteilenden "Plausibilität" zu verstehen war (vgl. E. 7.7 hiervor). Schliesslich führte die Anwendung des Unterkriteriums "Plausibilität" nicht dazu, dass der Preis zu wenig stark gewichtet wurde (vgl. E. 7.8 hiervor). Folglich dringt die Stadt Zürich in diesem Punkt mit ihrer Beschwerde (Verfahren 2C_1021/2016) durch. (...)	de	Art. 50 Abs. 1 BV, Art. XIII Ziff. 4 lit. b GPA, Art. 3 und 5 BGBM, Art. 13 lit. f IVöB; öffentliches Beschaffungswesen und Gemeindeautonomie, Gewichtung des Zuschlagskriteriums "Preis", Bewertung der Plausibilität eines Angebots, vergaberechtliches Transparenzprinzip. Die Gemeinden des Kantons Zürich sind für ihre Beschaffungen an die einschlägigen Submissionsvorschriften gebunden. Soweit die Zuschlagskriterien einen direkten, sachlichen Bezug zur nachgesuchten Leistung aufweisen, verfügen die Gemeinden über eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 6.1-6.3). Das wirtschaftlich günstigste Angebot im Sinne von Art. XIII Ziff. 4 lit. b GPA und Art. 13 lit. f IVöB definiert sich nicht allein über den tiefsten Preis. Bei komplexen Beschaffungen muss der Preis aber im Umfang von mindestens 20 % Berücksichtigung finden. Er darf als Zuschlagskriterium durch die verwendete Bewertungsmethode nicht weiter abgeschwächt werden (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 6.4). Beim Zuschlagskriterium "Preis" ist das tiefste Angebot im Verhältnis zu den anderen Angeboten stets am besten zu bewerten. Bewertungsabzüge mit der Begründung, der Preis als solcher sei nicht plausibel oder nicht kostendeckend, sind nicht statthaft (Präzisierung der Rechtsprechung; E. 7.1). Die Bewertung eines Angebots unter dem Gesichtspunkt der Plausibilität ist aber zulässig, solange damit in objektivierbarer Weise die Leistungen bewertet werden, die vom Angebotspreis abgedeckt sind (E. 7.2-7.5). Die Bewertung der Plausibilität eines Angebots muss dabei mit dem vergaberechtlichen Transparenzprinzip vereinbar sein. Sie kann nicht ohne Weiteres im Rahmen des Zuschlagskriteriums "Preis" erfolgen (E. 7.6-7.9).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-553%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,644	143 II 553	143 II 553 Sachverhalt ab Seite 555 A. A.a Die Stadt Zürich plant eine Erneuerung des Seewasserwerks Moos, das über eine Kapazität von 100'000 m 3 pro Tag verfügt. Die Arbeiten sollen bei laufendem Betrieb und unter Erhaltung denkmalgeschützter Gebäude erfolgen. Zur Vergabe von Ingenieurleistungen für die Planung und Projektierung dieses Vorhabens eröffnete die Stadt Zürich mit Ausschreibung vom 17. Juli 2015 ein offenes Submissionsverfahren. Gemäss den allgemeinen Submissionsbedingungen galten folgende Zuschlagskriterien: - Qualität des Angebots: 30 % - Honorarofferte: 30 % - Referenzen: 20 % - Qualifikation des Anbieters: 20 % Das Honorar war auf der Grundlage einer Kostenschätzung der Stadt Zürich für verschiedene Projektphasen (Vorprojekt, Bauprojekt, Bewilligungsprojekt) als Pauschale zu offerieren. Für weitere Projektphasen (Ausschreibung für das Gesamtprojekt, Ausführungsprojekt, Ausführung und Inbetriebnahme/Abschluss) mussten verbindliche Faktoren offeriert werden, die nach Vorliegen eines Kostenvoranschlags für das Bauprojekt als Grundlage für die Pauschalisierung des restlichen Honorars dienen sollen. Zusatzleistungen sollen nur separat in Rechnung gestellt werden können, wenn sie schriftlich verlangt werden. Zur Bewertung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" führten die Submissionsbedingungen als Unterkriterien die Offertsumme, die Ansätze für Zusatzaufträge sowie die Plausibilität der Honorarofferte auf, letzteres Unterkriterium versehen mit dem Hinweis, dass "Abzüge für nicht plausible Annahmen oder Berechnungen vorgenommen" würden. Soweit aus den Akten ersichtlich wurden die Submissionsbedingungen nicht angefochten. A.b Für den Auftrag gingen drei Offerten über Fr. 5'938'839.- (X. AG), Fr. 7'408'504.- (Y. GmbH) und Fr. 11'833'039.44 (Z. AG) ein. Die Auswertung der Offerten durch die Stadt Zürich ergab für die hier interessierenden Bewerber X. AG und Y. GmbH folgendes Ergebnis (gerundet): Qualität Honorar Referenzen Qualifikation Total Y. GmbH 27,5 24,8 19,0 18,4 89,6 X. AG 23,9 27,8 15,7 18,5 85,8 Bei der Bewertung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" gewichtete die Stadt Zürich die Unterkriterien Offertsumme mit 70 %, die Ansätze für Zusatzleistungen mit 10 % und die Plausibilität der Honorarofferte mit 20 %. A.c Der Stadtrat der Stadt Zürich erteilte der Y. GmbH mit Beschluss vom 9. Dezember 2015 zu einem Preis von Fr. 6'799'426.- (ohne Mehrwertsteuer) den Zuschlag. B. Die X. AG erhob dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Während die Stadt Zürich auf Abweisung der Beschwerde schloss, reichte die Y. GmbH keine Stellungnahme ein. Das Verwaltungsgericht kam zum Ergebnis, dass die Stadt Zürich mehrere Zuschlagskriterien falsch bewertet habe. Es erachtete unter anderem das Unterkriterium "Plausibilität" im Rahmen des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" als unzulässig. An dessen Stelle erhöhte es die Gewichtung der verbleibenden Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzleistungen" um je 25 %. Aufgrund von weiteren, hier nicht näher interessierenden Korrekturen gelangte das Verwaltungsgericht schliesslich zu folgender Bewertung: Qualität Honorar Referenzen Qualifikation Total Y. GmbH 27,5 23,5 19,0 18,9 88,9 X. AG 24,2 29,5 17,7 19,2 90,6 Entsprechend hiess das Verwaltungsgericht die Beschwerde in Aufhebung des Vergabeentscheids mit Urteil vom 27. September 2016 gut und wies die Sache an die Stadt Zürich zurück, damit diese der X. AG den Zuschlag erteile. C. Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts gelangen die Stadt Zürich und die Y. GmbH mit je separaten Eingaben an das Bundesgericht. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: V. Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" 6. 6.1 Die Vorinstanz erachtete das Unterkriterium "Plausibilität" im Rahmen der Bewertung des Kriteriums "Honorarofferte" als unzulässig. Sie führte dazu aus, dass die Anbieter bei der Berechnung und Einrechnung des Personalaufwands frei seien. Eine Verpflichtung, die tatsächlich anfallenden Kosten vollständig im Offertpreis einzurechnen, bestehe nicht, zumal Pauschalpreise zu offerieren gewesen seien. Der Befürchtung, dass ein tiefer Preis Auswirkungen auf die Auftragserfüllung zeitigen könne, habe die Stadt Zürich bereits mit dem Kriterium "Qualität des Angebots" Rechnung getragen, das mit 30 % gleich hoch wie der Preis gewichtet worden sei. Das Vorgehen der Stadt Zürich führe zu einer verfälschten Bewertung des Angebotspreises und widerspreche der vorgängig bekannt gegebenen Gewichtung der einzelnen Zuschlagskriterien. Entsprechend sei das Unterkriterium "Plausibilität" zu streichen und stattdessen seien die beiden verbleibenden Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzaufträge" um je 25 % zu erhöhen. 6.2 Die Stadt Zürich rügt, dieses Vorgehen stelle eine Verletzung ihrer Gemeindeautonomie dar. Nach § 33 der Submissionsverordnung des Kantons Zürich vom 23. Juli 2003 (Submissionsverordnung, SubmV; LS 720.11) sei der Zuschlag für das wirtschaftlich günstigste Angebot zu erteilen, wobei sich dieses nicht ausschliesslich über den Preis definiere. Die in § 33 SubmV festgelegten Kriterien zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots seien weit gefasst und nicht abschliessend genannt. Bei der Festlegung der Zuschlagskriterien verfüge sie über eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit. In diesen von der Gemeindeautonomie geschützten Bereich griff das Verwaltungsgericht nach Auffassung der Stadt Zürich ein, indem es die Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" verneinte und stattdessen die Punktezahl der Anbieter für die verbleibenden zwei Unterkriterien "Offertsumme" und "Zusatzaufträge" je proportional erhöhte. 6.3 Die Bundesverfassung gewährleistet die Gemeindeautonomie nach Massgabe des kantonalen Rechts (Art. 50 Abs. 1 BV). Gemeinden sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in einem Sachbereich autonom, wenn das kantonale Recht diesen nicht abschliessend ordnet, sondern ihn ganz oder teilweise der Gemeinde zur Regelung überlässt und ihr dabei eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit einräumt. Der geschützte Autonomiebereich kann sich auf die Befugnis zum Erlass oder Vollzug eigener kommunaler Vorschriften beziehen oder einen entsprechenden Spielraum bei der Anwendung kantonalen oder eidgenössischen Rechts betreffen. Der Schutz der Gemeindeautonomie setzt eine solche nicht in einem ganzen Aufgabengebiet, sondern lediglich im streitigen Bereich voraus (vgl. BGE 141 I 36 E. 5.4 S. 43 f.; BGE 139 I 169 E. 6.1 S. 172 f.; BGE 138 I 242 E. 5.2 S. 244 f.). 6.3.1 Bei der Gemeindeautonomie handelt es sich um ein verfassungsmässiges Recht (vgl. BGE 140 I 285 E. 1.2 S. 290 f., BGE 140 I 90 E. 2 S. 95). Die bundesgerichtliche Kognition im Verfahren der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Zusammenhang mit der Rüge einer Verletzung der Gemeindeautonomie unterscheidet sich somit nicht von jener im Verfahren der subsidiären Verfassungsbeschwerde (vgl. Art. 95 lit. c und Art. 116 BGG; vgl. auch nicht publ. E. 5.1 und 5.2). Frei zu prüfen ist im Zusammenhang mit der Rüge einer Verletzung der Gemeindeautonomie folglich die Anwendung desjenigen kantonalen Verfassungsrechts, das die Aufgabenteilung zwischen Kanton und Gemeinde regelt. Ebenfalls frei prüft das Bundesgericht, ob die kantonale Rechtsmittelinstanz einen in den Anwendungsbereich der Gemeindeautonomie fallenden Beurteilungsspielraum respektiert hat (BGE 141 I 36 E. 5.4 S. 43; BGE 136 I 395 E. 2 S. 397). 6.3.2 Die Verfassung des Kantons Zürich räumt den Gemeinden Autonomie ein (Art. 85 KV; SR 131.211). Wie weit diese im Bereich des öffentlichen Beschaffungswesens reicht, bestimmt die Kantonsverfassung nicht ausdrücklich. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung steht indes fest, dass die Gemeinden als Vergabestellen zwar an die einschlägigen Submissionsvorschriften gebunden sind, dabei aber über eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit verfügen und somit Autonomie geniessen. Das gilt namentlich bei der Festlegung des Verfahrens, der Zuschlagskriterien und schliesslich beim Zuschlag selber (BGE 140 I 285 E. 4.1 S. 292 f. [Kanton Genf]; BGE 138 I 143 E. 3.1 S. 150 [Kanton Zürich]; BGE 129 I 313 E. 5.2 S. 320 [Kanton Wallis]; vgl. auch Art. 16 Abs. 2 der Interkantonalen Vereinbarung vom 15. März 2001 über das öffentliche Beschaffungswesen [IVöB; AS 2003 196], welcher sich der Kanton Zürich gemäss § 1 Abs. 1 des Beitrittsgesetzes angeschlossen hat; BGE 141 II 353 E. 3 S. 362 f.; Urteil 2D_52/2011 vom 10. Februar 2012 E. 3.2). In Bezug auf die Zuschlagskriterien besteht ein erheblicher Spielraum der Gemeinden jedenfalls insoweit, als sie einen direkten, sachlichen Bezug zur nachgesuchten Leistung aufweisen (vgl. BGE 140 I 285 E. 5.2 S. 295 f.; BGE 139 II 489 E. 2.2.1 S. 491 f.; BGE 129 I 313 E. 8.1 S. 323 f.; je mit Hinweisen). 6.4 In Übereinstimmung mit Art. XIII Ziff. 4 lit. b des Übereinkommens vom 15. April 1995 über das öffentliche Beschaffungswesen (GPA; SR 0.632.231.422) und Art. 13 lit. f IVöB sieht § 33 Abs. 1 SubmV vor, dass das wirtschaftlich günstigste Angebot den Zuschlag erhält. Zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots können neben dem Preis weitere Zuschlagskriterien berücksichtigt werden (vgl. BGE 141 II 353 E. 7.1 S. 369), insbesondere die Qualität der angebotenen Leistung. Das "wirtschaftlich günstigste Angebot" wird damit gerade nicht ausschliesslich über den tiefsten Preis definiert (vgl. BGE 138 I 143 E. 4.2 S. 151). Vielmehr kann das Zuschlagskriterium Preis nur bei der Beschaffung von standardisierten Gütern das allein massgebliche Kriterium bilden (GALLI/MOSER/LANG/STEINER, Praxis des öffentlichen Beschaffungsrechts, 3. Aufl. 2013, Rz. 879 S. 394 f.; vgl. auch § 33 Abs. 2 SubmV). Demgegenüber kommt dem Preis zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots bei der Beschaffung komplexer Werke oder Dienstleistungen regelmässig weniger Gewicht zu; hier rücken andere Kriterien wie Qualität oder Termine in den Vordergrund. Allerdings muss der Preis einer nachgesuchten Leistung auch bei komplexen Beschaffungen im Umfang von mindestens 20 % Berücksichtigung finden (vgl. BGE 130 I 241 E. 6.3 S. 253; BGE 129 I 313 E. 9.2 S. 327; Urteil 2P.230/2006 vom 5. März 2007 E. 4.1). Zudem darf eine relativ geringe Gewichtung des Kriteriums Preis durch die verwendete Bewertungsmethode nicht weiter abgeschwächt werden (BGE 130 I 241 E. 6.1 S. 250 f.; BGE 129 I 313 E. 9.2 S. 327 f.; Urteil 2P.230/2006 vom 5. März 2007 E. 4.1). 7. 7.1 Die Vorinstanz hat zutreffend erwogen, dass die Anbieter bei der Kalkulation ihrer Offertpreise grundsätzlich frei sind. Angebote, die unter den Gestehungskosten liegen (sogenannte "Unterangebote"; vgl. GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., Rz. 1109 S. 515), sind deshalb als solche nicht unzulässig, solange der Anbieter die Eignungskriterien und Zuschlagsbedingungen gleichwohl erfüllt. Bestehen daran Zweifel, etwa weil das (Unter-)Angebot ungewöhnlich niedrig ist, kann die Vergabestelle ergänzende Erkundigungen einholen (Art. XIII Ziff. 4 lit. a GPA; vgl. BGE 143 II 425 E. 5.2 S. 439; BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Zeigt sich aufgrund der zusätzlichen Abklärungen, dass das besonders niedrige Angebot tatsächlich Mängel aufweist, wird es wegen dieser Mängel ausgeschlossen oder schlechter bewertet, nicht wegen des niedrigen Preises (ROBERT WOLF, Preis und Wirtschaftlichkeit, in: Vergaberecht 2004, BR 2004 [Sonderheft] S. 13). Während der Preis für die Leistung des Gemeinwesens steht, die es für den Auftrag zu erbringen hat, dienen die anderen Zuschlagskriterien (z.B. Qualität, Zweckmässigkeit, Termine, technischer Wert, Betriebskosten etc.; vgl. § 33 Abs. 1 SubmV) der Bewertung der Gegenleistung, die dem Gemeinwesen für den Preis angeboten wird. Entsprechend ist das preislich tiefste Angebot beim Zuschlagskriterium "Preis" im Verhältnis zu den anderen Angeboten stets am besten, aber nicht zwingend mit der Maximalnote zu bewerten (vgl. WOLF, a.a.O., S. 12; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., Rz. 912 S. 411; DENIS ESSEIVA, Les problèmes liés aux prix, in: Vergaberecht 2004, BR 2004 [Sonderheft] S. 34; ferner ETIENNE POLTIER, Droit des marchés publics, 2014, Rz. 336 S. 211; CARRON/SIMEONI, Prix [Rechtsprechungsbericht], BR 2011 S. 102 f.; BERTRAND REICH, RDAF 2012 S. 70). Mithin darf ein tiefes Angebot allein aufgrund seines Preises nicht schlechter bewertet werden als höhere Angebote, worauf die Vorinstanz im angefochtenen Urteil und die WEKO in ihrer Stellungnahme mit Blick auf Art. 5 des Binnenmarktgesetzes vom 6. Oktober 1995 (BGBM; SR 943.02) ebenfalls hinweisen (vgl. dazu auch EVELYNE CLERC, in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2013, N. 125 zu Art. 5 BGBM; OESCH/ZWALD, in: Wettbewerbsrecht, Kommentar, Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Bd. II, 2011, N. 3 zu Art. 5 BGBM). Beim Zuschlagskriterium "Preis" einen Bewertungsabzug vorzunehmen mit der Begründung, dieser sei unplausibel, weil er als solcher nicht den Erwartungen entspreche oder weil er nicht kostendeckend sei, ist demzufolge unzulässig. In diesem Sinne ist auch die in BGE 130 I 241 (vgl. dort E. 7.3 S. 255 f.) noch offengelassene Frage, ob ungewöhnlich niedrige Angebote allein aufgrund ihres tiefen Preises sanktioniert werden dürfen, zu verneinen. 7.2 Aus dem Dargelegten folgt, dass die Bewertung eines Angebots unter dem Titel der "Plausibilität" unstatthaft ist, sofern sich dieses Kriterium auf den Angebotspreis als solchen bezieht. Andere Aspekte einer Offerte im Rahmen der Zuschlagskriterien unter dem Gesichtswinkel der "Plausibilität" zu bewerten, ist der Vergabestelle hingegen nicht verwehrt, solange damit in objektivierbarer Weise die Leistungen bewertet werden, die vom Angebotspreis abgedeckt sind: In diesem Fall dient das Kriterium der "Plausibilität" in grundsätzlich zulässiger Weise der Ermittlung des wirtschaftlich günstigsten Angebots (vgl. Art. XIII Ziff. 4 lit. b GPA, Art. 13 lit. f IVöB, § 33 Abs. 1 SubmV), sodass ein solches Vorgehen auch mit Blick auf das binnenmarktrechtliche Prinzip des diskriminierungsfreien Zugangs zu öffentlichen Beschaffungen (Art. 5 Abs. 1 BGBM; vgl. BGE 141 II 113 E. 3.1.4 und 3.1.5 S. 125 f. mit Hinweisen) nicht generell ausgeschlossen ist. Entsprechend war es auch nicht zu beanstanden, dass die Vergabestelle die eingegangenen Angebote in dem Beschaffungsverfahren, das Anlass für das bundesgerichtliche Urteil 2D_49/2011 vom 25. September 2012 gab, auf ihre "Plausibilität" hin prüfte und bewertete: Massgebende Variable für die Bewertung des Kriteriums "Plausibilität" bildete dort nicht der Angebotspreis, sondern das offerierte Zeitbudget für komplexe Ingenieurdienstleistungen im Zusammenhang mit dem Bau eines Pumpspeicherkraftwerks (vgl. Urteil 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 7 und 8). Die vorgeschlagene Stundenzahl wurde herangezogen, um unter anderem anhand eines nach objektiven Kriterien geschätzten Mengengerüsts zu benoten, wie gut die Offerte in Umfang und Qualität den Anforderungen des ausgeschriebenen Auftrags entsprach. Nicht der Angebotspreis als solcher bildete demnach Gegenstand des Kriteriums "Plausibilität", sondern das offerierte Zeitbudget mit Blick auf die zur Auftragserfüllung notwendigen Arbeiten und die dabei verlangte Qualität. 7.3 In ihrer Stellungnahme an das Bundesgericht führt die WEKO aus, dass ein Zuschlagskriterium, das die "Plausibilität" eines Angebots bewertet, mit dem binnenmarktrechtlichen Diskriminierungsverbot und dem Transparenzgebot im Bereich öffentlicher Beschaffungen (Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 BGBM) sowie dem Anspruch auf freien Marktzugang (Art. 3 BGBM) in Konflikt geraten kann. Sie tut dies unter der Prämisse, dass der Preis als solcher bzw. die Schätzung des Auftragswerts unter dem Titel der "Plausibilität" zur Bewertung des Angebots dient, was nach den vorstehenden Erwägungen in der Tat bereits aus beschaffungsrechtlicher Sicht nicht angeht. Allerdings weist die Stadt Zürich zutreffend darauf hin, dass sich die WEKO in ihrer Stellungnahme nicht eingehend mit der Bewertung des Kriteriums "Plausibiltät" im konkreten Fall auseinandersetzt. Der Standpunkt der WEKO kann denn auch nicht so verstanden werden, dass die Plausibilität eines Angebots als Zuschlagskriterium selbst dann ausgeschlossen sein soll, wenn damit unter Beachtung des binnenmarktrechtlichen Gleichbehandlungs- und Transparenzgebots nach objektivierbaren Kriterien jene Leistungen bewertet werden, die der Offertpreis abdeckt. Eine Benachteiligung besonders effizienter oder innovativer Anbieterinnen ist bei diesem letzteren Verständnis ebenfalls nicht zu befürchten. 7.4 Die Vorinstanz hat die Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" verneint, ohne näher zu prüfen, welche Aspekte die Vergabebehörde damit im Rahmen der Offertbewertung erfasste. Mit Blick auf die vorstehenden Erwägungen (vgl. E. 7.2 und 7.3) greift die Argumentation des Verwaltungsgerichts zu kurz. Im Folgenden ist deshalb zunächst der Frage nachzugehen, ob die Stadt Zürich mit dem Unterkriterium "Plausiblität" allein den Angebotspreis bewertete, was unzulässig wäre, oder aber ein Bewertungskriterium zur Anwendung brachte, auf das sie in Ausübung ihrer Gemeindeautonomie grundsätzlich abstellen durfte. 7.4.1 Das Zuschlagskriterium "Honorarofferte" bewertete die Stadt Zürich mit einem Gewicht von 30 % gestützt auf die Unterkriterien "Offertsumme" (Gewichtung: 70 %), "Ansätze für Zusatzleistungen" (Gewichtung: 10 %) und "Plausibilität" (Gewichtung: 20 %). Zur Operationalisierung des Unterkriteriums "Plausibilität" hat die Stadt Zürich zwanzig Punkte vergeben und unter der Bezeichnung "Nachvollziehbarkeit der Honorarberechnung" (5 Punkte), "Plausibilisierung des Stundenaufwands" (10 Punkte) sowie "Kommentar, Bemerkungen" (5 Punkte) weitere Subkriterien gebildet. 7.4.2 Für die Verteilung der Punkte in den erwähnten Subkriterien war nach den Ausführungen der Stadt Zürich massgebend, ob für die Honorarberechnung realistische Faktoren (namentlich in Bezug auf den Schwierigkeitsgrad der Arbeiten) gewählt wurden, ob das von ihr vorgesehene Konzept bei der Erneuerung des Seewasserwerks Moos mit der errechneten Stundenzahl realistischerweise umgesetzt werden kann und wie allfällige Bemerkungen in der Offerte im Lichte dieser Parameter interpretiert werden können. Die Stadt Zürich führt weiter aus, sie habe bei der Bewertung des Unterkriteriums "Plausibilität" namentlich berücksichtigt, dass das Angebot der X. AG auf nicht nachvollziehbar tiefen Faktoren zum Schwierigkeitsgrad der Arbeiten beruhe, zu anderen Angeboten einen eklatanten Unterschied beim errechneten Stundenaufwand aufweise und dass die X. AG zudem vorgeschlagen habe, einen Teil der Engineering-Leistungen, die sie gemäss der Ausschreibung selber erbringen müsste, frühzeitig auf Lieferanten zu übertragen. Die Differenz beim stundenmässigen Gesamtaufwand zwischen der Offerte der X. AG und jener der Y. GmbH betrage 17'000 Stunden, was rund 10 Mannjahre ausmache. Betroffen sei davon mit 16'000 Stunden weit überwiegend der Bereich Verfahrenstechnik, der das Herzstück des Projekts ausmache. Indem sie entgegen der städtischen Anforderungen von einer Verlagerung von Ingenieurleistungen auf andere Unternehmen ausgehe, habe die X. AG ihrer Offerte genau hier ein Vorgehen zugrunde gelegt, das mit dem Ausschreibungskonzept nicht übereinstimme. Es ergäben sich aufgrund der Auftragsanalyse und der errechneten Stundenaufwände deutliche Lücken im Bereich der für das Gelingen des Projekts zentralen Engineering-Leistungen, was namentlich Anlass zur Befürchtung gebe, dass sich im Verlauf des komplexen, mehrjährigen Projekts Auseinandersetzungen über Nachträge und Zusatzleistungen ergeben würden. 7.4.3 Aus diesen Vorbringen, die sich in Bezug auf das Vorgehen bei der Bewertung auf die Feststellungen des Verwaltungsgerichts und die vorinstanzlichen Akten stützen können (Art. 105 und Art. 118 BGG), ergibt sich Folgendes: Ausgehend von der Erfahrung der Waserversorgung als Fachbehörde nahm die Stadt Zürich eine Einschätzung dazu vor, ob die Anbieter den Komplexitätsgrad der jeweiligen Fachbereiche in einer Weise beurteilten, die den Anforderungen des Projekts gerecht werden. Eine realistische Einschätzung des Komplexitätsgrads durch den Anbieter gibt Aufschluss über die Qualität des Angebots und kann sich auf die Auftragserfüllung auswirken ("Nachvollziehbarkeit der Honorarofferte"). Weiter berücksichtigte die Stadt Zürich, ob mit dem vorgesehenen personellen Aufwand die verlangten Leistungen in Qualität und Umfang vernünftigerweise erbracht werden können. Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass im Rahmen komplexer Dienstleistungsaufträge ein grundsätzlicher Zusammenhang zwischen Leistungsqualität und Personaleinsatz nicht von der Hand zu weisen ist. Damit ist zwar weder gesagt, dass die Qualität einer Leistung mit Einsatz von mehr Personal stets zunimmt, noch dass Anbieter einen tiefen Personalaufwand mit Erfahrung, Qualifikation oder Innovation nicht wettmachen können. Beides hat die Vergabestelle zu beachten, was bei der Stadt Zürich der Fall war ("Plausibilisierung des Stundenaufwands", vgl. auch nicht publ. E. 8). Kommentare und Bemerkungen zur Kalkulation einer Honorarofferte können schliesslich ihrerseits Hinweise auf die Qualität des Anbieters und der vorgesehenen Leistungserbringung geben ("Kommentare, Bemerkungen"). Keines der Subkriterien im Unterkriterium "Plausibilität" bezieht sich damit direkt auf den Angebotspreis. Vielmehr stehen sie nach dem Gesagten in sachlichem Bezug zur angebotenen Leistung. Mit dem als "Plausibilität" bezeichneten Unterkriterium hat die Stadt Zürich im Ergebnis also nicht den Angebotspreis als solchen bewertet, sondern letztlich eine Einschätzung zur Qualität des Angebots vorgenommen. Dabei handelt es sich um ein Zuschlagskriterium, das von der Submissionsverordnung vorgesehen ist (§ 33 Abs. 1 SubmV) und bei dessen Ausgestaltung die Stadt Zürich für Beschaffungen in ihrem Zuständigkeitsbereich über einen durch die Gemeindeautonomie geschützten Gestaltungsbereich verfügt (vgl. E. 6.3.2 hiervor). 7.5 Ohne sich grundsätzlich gegen eine Plausibilitätsprüfung von Offerten zu wenden, bringt die X. AG vor, dass eine Plausibilitätsprüfung im konkreten Fall unzulässig gewesen sei. Im Einklang mit den Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Urteil macht sie geltend, dass die Vergabestelle in der Ausschreibung Pauschalangebote mit Fixpreisen verlangt habe. Wenn die Vergabestelle unter diesen Umständen ein Angebot als grundsätzlich zuschlagswürdig erachte, verbiete es sich, auch noch dessen Plausibilität zu bewerten. 7.5.1 Dieser Einwand mag bei Leistungen zutreffen, die nach Eigenschaft, Qualität und Umfang bereits in der Ausschreibung und den zugehörigen Unterlagen detailliert bestimmt werden können. Die Vergabestelle kann in solchen Fällen gestützt auf die eingereichten Offerten abschliessend beurteilen, ob die offerierten Leistungen im Einzelnen der Ausschreibung entsprechen, und Angebote widrigenfalls vom Verfahren ausschliessen (vgl. Urteil 2C_257/2016 vom 16. September 2016 E. 3.3.1 mit Hinweisen). Die Offerte in Verbindung mit dem konkreten Leistungsbeschrieb in der Ausschreibung kann beim Zustandekommen eines Vertrags mit einer Anbieterin sodann als Grundlage für kauf- oder werkvertragliche Rechtsbehelfe der Vergabestelle dienen (BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; Urteil 2C_346/2013 vom 20. Januar 2014 E. 1.3.3). 7.5.2 Im Rahmen komplexer Beschaffungen wie der vorliegenden, bei denen die zu erbringende Dienstleistung nach Eigenschaft, Qualität und Umfang in der Ausschreibung nicht bereits in allen Einzelheiten fixiert werden kann (vgl. MARTIN BEYELER, Der Geltungsanspruch des Vergaberechts, 2013, Rz. 2846 ff. S. 1554 ff.), bleibt es der Vergabestelle demgegenüber auch bei Angeboten zu Pauschalpreisen unbenommen, deren "Plausibilität" im Sinne einer Qualitätsbewertung einzuschätzen (vgl. auch Urteile 2D_39/2014 vom 26. Juli 2014 E. 4; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 8.5-8.6). Diese kann das notorische Risiko späterer Auseinandersetzungen über Nachträge und Zusatzaufträge miteinbeziehen, zu denen es auch bei Verträgen mit Pauschalpreisen regelmässig kommt. Dabei handelt es sich im Vergleich zum Ausschluss eines Anbieters vom Verfahren wegen (wahrscheinlicher) Abweichungen der Offerte vom ausgeschriebenen Leistungsumfang um die mildere Massnahme. Sie belässt dem betroffenen Anbieter unter Berücksichtigung des Risikos für spätere Auseinandersetzungen über Leistungsumfang und -qualität weiterhin die Chance auf den Zuschlag. Vorausgesetzt für eine Bewertung der so verstandenen "Plausibilität" eines Angebots ist freilich, dass die Qualitätsprognose nach objektivierbaren Kriterien erfolgt. Das war hier wie gezeigt der Fall (vgl. E. 7.4 hiervor). Die Einwände der Beschwerdegegnerin im bundesgerichtlichen Verfahren sind damit nicht stichhaltig. 7.6 Nach dem Dargelegten ist das Kriterium "Plausibilität", wie es die Stadt Zürich bei der Offertbewertung im konkreten Fall zur Anwendung brachte, nicht von vorneherein unzulässig, sondern bewegt sich im Rahmen der ihr zustehenden Autonomie auf dem Gebiet gemeindeeigener Beschaffungen. Allerdings bewertete die Stadt Zürich die "Plausibilität" der Offerten als Unterkriterium im Zuschlagskriterium "Preis". Deshalb ist weiter zu prüfen, ob das Vorgehen der Stadt Zürich mit dem Transparenzprinzip (vgl. E. 7.7 hiernach) und den Vorgaben zur Mindestgewichtung des Zuschlagskriteriums "Preis" zu vereinbaren ist (vgl. E. 7.8 hiernach). 7.7 Der Grundsatz der Transparenz ist für öffentliche Beschaffungen der Kantone und Gemeinden in Art. 5 Abs. 2 BGBM und Art. 1 Abs. 3 lit. c IVöB verankert. Er verlangt unter anderem, dass Eignungs- und Zuschlagskriterien in der Ausschreibung bekannt gegeben werden (BGE 141 II 353 E. 6.4 S. 367 f.; BGE 125 II 86 E. 7 S. 101; Urteile 2C_384/2016 vom 6. März 2017 E. 1.2.4, nicht publ. in: BGE 143 I 177; 2P.148/2006 vom 2. Oktober 2006 E. 3.1). Eine nachträgliche Änderung dieser Kriterien ist grundsätzlich unzulässig (BGE 130 I 241 E. 5.1 S. 248 f.; BGE 125 II 86 E. 7 S. 99 ff.; Urteil 2C_384/2016 vom 6. März 2017 E. 1.2.4, nicht publ. in: BGE 143 I 177). Die Zuschlagskriterien sind nach prozentualer Gewichtung oder zumindest nach der Reihenfolge zu nennen. Die Angabe von Unterkriterien ist hingegen unter Verfassungsgesichtspunkten nicht zwingend erforderlich, sofern sie bloss die Hauptkriterien konkretisieren (BGE 130 I 241 E. 5.1 S. 248 f.; Urteile 2C_91/2013 vom 23. Juli 2013 E. 4.1, nicht publ. in: BGE 139 II 489; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 7.4; 2C_549/2011 vom 27. März 2012 E. 2.4). 7.7.1 Mit dem Unterkriterium "Plausibilität" nahm die Stadt Zürich eine Einschätzung zur Qualität der eingegangenen Angebote vor und bewertete nicht den Offertpreis als solchen (vgl. E. 7.4 und 7.5 hiervor). Im Unterschied zu den beiden anderen Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzleistungen" stellt das Unterkriterium "Plausibilität" deshalb nicht bloss eine Konkretisierung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" bzw. "Preis" dar. Im Rahmen des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" ist das Unterkriterium "Plausibilität" daher als (preis-)fremdes Kriterium zu betrachten, was mit dem Transparenzprinzip nicht ohne Weiteres vereinbar ist. Im vorliegenden Fall hat die Stadt Zürich in der Ausschreibung jedoch klar festgehalten, dass sie das Zuschlagskriterium "Honorarofferte" anhand der genannten Unterkriterien bewerten werde. Zum Unterkriterium "Plausibilität" erwähnte sie zudem ausdrücklich, dass "Abzüge für nicht plausible Annahmen oder Berechnungen vorgenommen" würden. Folglich war für die Anbieter erkennbar, dass im Rahmen des Unterkriteriums "Plausibilität" nicht eigentlich der Angebotspreis bewertet, sondern eine qualitative Einschätzung des Angebots vorgenommen wird. Vor diesem Hintergrund ist die Anwendung eines Unterkriteriums "Plausibilität" im erwähnten Sinne (vgl. E. 7.4 und 7.5) für das Zuschlagskriterium "Preis" mit dem Transparenzgebot vereinbar. Mangels entsprechender Rügen der Beschwerdeführer (Art. 106 Abs. 2 [i.V.m. Art. 117] BGG, vgl. nicht publ. E. 5.1 und 5.2) ist im Übrigen nicht weiter zu untersuchen, ob die Vorinstanz nach dem anwendbaren (inter-)kantonalen Recht überhaupt befugt war, die prinzipielle Zulässigkeit des in der Ausschreibung aufgeführten Unterkriteriums "Plausibilität" noch im Rahmen der Beschwerde gegen den Zuschlagsentscheid zu überprüfen, nachdem gegen die Ausschreibung kein Rechtsmittel ergriffen worden war (vgl. BGE 130 I 241 E. 4 S. 245 ff.; BGE 129 I 313 E. 6 S. 321 ff.; BGE 125 I 203 E. 3a S. 205 ff.; Urteil 2C_409/2015 vom 28. September 2015 E. 4.2). 7.8 Mit der Verwendung des Unterkriteriums "Plausibilität" (Gewichtung: 20 %) verringerte sich die effektive Gewichtung des Zuschlagskriteriums "Preis" von 30 % auf 24 %. Da das Unterkriterium "Ansätze für Zusatzleistungen" seinerseits mit 10 % gewichtet wurde, floss der Preis für das Grundangebot noch mit einer Gewichtung von 21 % in die Gesamtbewertung der Offerten ein (vgl. E. 7.4.1 hiervor). Die Gewichtung des Preises für das Grundangebot bewegt sich damit am untersten Rand dessen, was die bundesgerichtliche Rechtsprechung bei der Beschaffung komplexer Werke und Dienstleistungen noch erlaubt (vgl. E. 6.4 hiervor). Von einer solchen hohen Komplexität des ausgeschriebenen Auftrags ist mit Blick auf seine Grösse und die technischen, baulichen sowie denkmalpflegerischen Besonderheiten im vorliegenden Fall auszugehen; die tiefe Gewichtung des Preises erscheint daher gerade noch als zulässig. Dass die Bewertungsmethode keine steile Preiskurve vorsah, ändert daran im vorliegenden Fall nichts (vgl. E. 6.4 hiervor): Gemäss einlässlicher Prüfung der Vorinstanz orientierte sich die Stadt Zürich bei ihrer Bewertungsmethode mit linearer Skala an einer Preisspanne, die gestützt auf die eingereichten Angebote realistisch erscheint, was die Beschwerdegegnerin im bundesgerichtlichen Verfahren im Übrigen auch nicht mehr in Frage stellt. 7.9 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Verwendung eines Zuschlagskriteriums unter dem Titel der "Plausibilität" in der konkreten Ausgestaltung zulässig war, weil es nicht den Angebotspreis als solchen, sondern die vom Angebot umfassten Leistungen nach zulässigen Kriterien beurteilte (vgl. E. 7.4 und 7.5 hiervor). Dabei bewegte sich die Stadt Zürich innerhalb des Beurteilungsspielraums, der ihr im Rahmen ihrer Gemeindeautonomie auf dem Gebiet des öffentlichen Beschaffungswesens zusteht (vgl. E. 6.3.2 hiervor). Dass die "Plausibilität" als Unterkriterium zum Offertpreis beurteilt wurde, ist mit dem beschaffungsrechtlichen Transparenzprinzip vereinbar, weil die Vergabebehörde in der Ausschreibung ausdrücklich auf dieses Vorgehen hinwies und die Anbieter erkennen konnten, was unter der zu beurteilenden "Plausibilität" zu verstehen war (vgl. E. 7.7 hiervor). Schliesslich führte die Anwendung des Unterkriteriums "Plausibilität" nicht dazu, dass der Preis zu wenig stark gewichtet wurde (vgl. E. 7.8 hiervor). Folglich dringt die Stadt Zürich in diesem Punkt mit ihrer Beschwerde (Verfahren 2C_1021/2016) durch. (...)	de	Art. 50 al. 1 Cst., art. XIII ch. 4 let. b AMP, art. 3 et 5 LMI, art. 13 let. f AIMP; marchés publics et autonomie communale, pondération du critère d'attribution "prix", évaluation de la plausibilité d'une offre, principe de la transparence en droit des marchés publics. Dans le cadre de leurs marchés (publics), les communes du canton de Zurich sont liées par les conditions de soumission pertinentes. Dans la mesure où les critères d'attribution comportent une référence directe et concrète aux prestations recherchées, les communes disposent d'une liberté de décision relativement importante (confirmation de jurisprudence; consid. 6.1-6.3). L'offre économiquement la plus avantageuse au sens des art. XIII ch. 4 let. b AMP et 13 let. f AIMP ne se définit pas uniquement d'après le prix le plus bas. Dans les marchés complexes, le prix doit cependant être pris en compte au moins à hauteur de 20 %. En tant que critère d'attribution, il ne peut pas être atténué ultérieurement par le biais de la méthode d'évaluation appliquée (confirmation de jurisprudence; consid. 6.4). Pour le critère d'attribution "prix", l'offre la plus basse par rapport aux autres offres doit toujours recevoir la meilleure évaluation. Des pénalisations dans l'évaluation au motif que le prix en tant que tel ne serait pas plausible ou ne couvrirait pas les coûts ne sont pas admissibles (précision de jurisprudence; consid. 7.1). L'évaluation d'une offre sous l'angle de la plausibilité est toutefois autorisée, aussi longtemps que les prestations couvertes par le prix de l'offre sont évaluées d'une manière pouvant être objectivée (consid. 7.2-7.5). L'évaluation de la plausibilité d'une offre doit à cet égard être compatible avec le principe de la transparence en droit des marchés publics. Elle ne peut pas intervenir purement et simplement dans le cadre du critère d'attribution "prix" (consid. 7.6-7.9).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-553%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,645	143 II 553	143 II 553 Sachverhalt ab Seite 555 A. A.a Die Stadt Zürich plant eine Erneuerung des Seewasserwerks Moos, das über eine Kapazität von 100'000 m 3 pro Tag verfügt. Die Arbeiten sollen bei laufendem Betrieb und unter Erhaltung denkmalgeschützter Gebäude erfolgen. Zur Vergabe von Ingenieurleistungen für die Planung und Projektierung dieses Vorhabens eröffnete die Stadt Zürich mit Ausschreibung vom 17. Juli 2015 ein offenes Submissionsverfahren. Gemäss den allgemeinen Submissionsbedingungen galten folgende Zuschlagskriterien: - Qualität des Angebots: 30 % - Honorarofferte: 30 % - Referenzen: 20 % - Qualifikation des Anbieters: 20 % Das Honorar war auf der Grundlage einer Kostenschätzung der Stadt Zürich für verschiedene Projektphasen (Vorprojekt, Bauprojekt, Bewilligungsprojekt) als Pauschale zu offerieren. Für weitere Projektphasen (Ausschreibung für das Gesamtprojekt, Ausführungsprojekt, Ausführung und Inbetriebnahme/Abschluss) mussten verbindliche Faktoren offeriert werden, die nach Vorliegen eines Kostenvoranschlags für das Bauprojekt als Grundlage für die Pauschalisierung des restlichen Honorars dienen sollen. Zusatzleistungen sollen nur separat in Rechnung gestellt werden können, wenn sie schriftlich verlangt werden. Zur Bewertung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" führten die Submissionsbedingungen als Unterkriterien die Offertsumme, die Ansätze für Zusatzaufträge sowie die Plausibilität der Honorarofferte auf, letzteres Unterkriterium versehen mit dem Hinweis, dass "Abzüge für nicht plausible Annahmen oder Berechnungen vorgenommen" würden. Soweit aus den Akten ersichtlich wurden die Submissionsbedingungen nicht angefochten. A.b Für den Auftrag gingen drei Offerten über Fr. 5'938'839.- (X. AG), Fr. 7'408'504.- (Y. GmbH) und Fr. 11'833'039.44 (Z. AG) ein. Die Auswertung der Offerten durch die Stadt Zürich ergab für die hier interessierenden Bewerber X. AG und Y. GmbH folgendes Ergebnis (gerundet): Qualität Honorar Referenzen Qualifikation Total Y. GmbH 27,5 24,8 19,0 18,4 89,6 X. AG 23,9 27,8 15,7 18,5 85,8 Bei der Bewertung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" gewichtete die Stadt Zürich die Unterkriterien Offertsumme mit 70 %, die Ansätze für Zusatzleistungen mit 10 % und die Plausibilität der Honorarofferte mit 20 %. A.c Der Stadtrat der Stadt Zürich erteilte der Y. GmbH mit Beschluss vom 9. Dezember 2015 zu einem Preis von Fr. 6'799'426.- (ohne Mehrwertsteuer) den Zuschlag. B. Die X. AG erhob dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Während die Stadt Zürich auf Abweisung der Beschwerde schloss, reichte die Y. GmbH keine Stellungnahme ein. Das Verwaltungsgericht kam zum Ergebnis, dass die Stadt Zürich mehrere Zuschlagskriterien falsch bewertet habe. Es erachtete unter anderem das Unterkriterium "Plausibilität" im Rahmen des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" als unzulässig. An dessen Stelle erhöhte es die Gewichtung der verbleibenden Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzleistungen" um je 25 %. Aufgrund von weiteren, hier nicht näher interessierenden Korrekturen gelangte das Verwaltungsgericht schliesslich zu folgender Bewertung: Qualität Honorar Referenzen Qualifikation Total Y. GmbH 27,5 23,5 19,0 18,9 88,9 X. AG 24,2 29,5 17,7 19,2 90,6 Entsprechend hiess das Verwaltungsgericht die Beschwerde in Aufhebung des Vergabeentscheids mit Urteil vom 27. September 2016 gut und wies die Sache an die Stadt Zürich zurück, damit diese der X. AG den Zuschlag erteile. C. Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts gelangen die Stadt Zürich und die Y. GmbH mit je separaten Eingaben an das Bundesgericht. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: V. Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" 6. 6.1 Die Vorinstanz erachtete das Unterkriterium "Plausibilität" im Rahmen der Bewertung des Kriteriums "Honorarofferte" als unzulässig. Sie führte dazu aus, dass die Anbieter bei der Berechnung und Einrechnung des Personalaufwands frei seien. Eine Verpflichtung, die tatsächlich anfallenden Kosten vollständig im Offertpreis einzurechnen, bestehe nicht, zumal Pauschalpreise zu offerieren gewesen seien. Der Befürchtung, dass ein tiefer Preis Auswirkungen auf die Auftragserfüllung zeitigen könne, habe die Stadt Zürich bereits mit dem Kriterium "Qualität des Angebots" Rechnung getragen, das mit 30 % gleich hoch wie der Preis gewichtet worden sei. Das Vorgehen der Stadt Zürich führe zu einer verfälschten Bewertung des Angebotspreises und widerspreche der vorgängig bekannt gegebenen Gewichtung der einzelnen Zuschlagskriterien. Entsprechend sei das Unterkriterium "Plausibilität" zu streichen und stattdessen seien die beiden verbleibenden Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzaufträge" um je 25 % zu erhöhen. 6.2 Die Stadt Zürich rügt, dieses Vorgehen stelle eine Verletzung ihrer Gemeindeautonomie dar. Nach § 33 der Submissionsverordnung des Kantons Zürich vom 23. Juli 2003 (Submissionsverordnung, SubmV; LS 720.11) sei der Zuschlag für das wirtschaftlich günstigste Angebot zu erteilen, wobei sich dieses nicht ausschliesslich über den Preis definiere. Die in § 33 SubmV festgelegten Kriterien zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots seien weit gefasst und nicht abschliessend genannt. Bei der Festlegung der Zuschlagskriterien verfüge sie über eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit. In diesen von der Gemeindeautonomie geschützten Bereich griff das Verwaltungsgericht nach Auffassung der Stadt Zürich ein, indem es die Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" verneinte und stattdessen die Punktezahl der Anbieter für die verbleibenden zwei Unterkriterien "Offertsumme" und "Zusatzaufträge" je proportional erhöhte. 6.3 Die Bundesverfassung gewährleistet die Gemeindeautonomie nach Massgabe des kantonalen Rechts (Art. 50 Abs. 1 BV). Gemeinden sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in einem Sachbereich autonom, wenn das kantonale Recht diesen nicht abschliessend ordnet, sondern ihn ganz oder teilweise der Gemeinde zur Regelung überlässt und ihr dabei eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit einräumt. Der geschützte Autonomiebereich kann sich auf die Befugnis zum Erlass oder Vollzug eigener kommunaler Vorschriften beziehen oder einen entsprechenden Spielraum bei der Anwendung kantonalen oder eidgenössischen Rechts betreffen. Der Schutz der Gemeindeautonomie setzt eine solche nicht in einem ganzen Aufgabengebiet, sondern lediglich im streitigen Bereich voraus (vgl. BGE 141 I 36 E. 5.4 S. 43 f.; BGE 139 I 169 E. 6.1 S. 172 f.; BGE 138 I 242 E. 5.2 S. 244 f.). 6.3.1 Bei der Gemeindeautonomie handelt es sich um ein verfassungsmässiges Recht (vgl. BGE 140 I 285 E. 1.2 S. 290 f., BGE 140 I 90 E. 2 S. 95). Die bundesgerichtliche Kognition im Verfahren der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Zusammenhang mit der Rüge einer Verletzung der Gemeindeautonomie unterscheidet sich somit nicht von jener im Verfahren der subsidiären Verfassungsbeschwerde (vgl. Art. 95 lit. c und Art. 116 BGG; vgl. auch nicht publ. E. 5.1 und 5.2). Frei zu prüfen ist im Zusammenhang mit der Rüge einer Verletzung der Gemeindeautonomie folglich die Anwendung desjenigen kantonalen Verfassungsrechts, das die Aufgabenteilung zwischen Kanton und Gemeinde regelt. Ebenfalls frei prüft das Bundesgericht, ob die kantonale Rechtsmittelinstanz einen in den Anwendungsbereich der Gemeindeautonomie fallenden Beurteilungsspielraum respektiert hat (BGE 141 I 36 E. 5.4 S. 43; BGE 136 I 395 E. 2 S. 397). 6.3.2 Die Verfassung des Kantons Zürich räumt den Gemeinden Autonomie ein (Art. 85 KV; SR 131.211). Wie weit diese im Bereich des öffentlichen Beschaffungswesens reicht, bestimmt die Kantonsverfassung nicht ausdrücklich. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung steht indes fest, dass die Gemeinden als Vergabestellen zwar an die einschlägigen Submissionsvorschriften gebunden sind, dabei aber über eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit verfügen und somit Autonomie geniessen. Das gilt namentlich bei der Festlegung des Verfahrens, der Zuschlagskriterien und schliesslich beim Zuschlag selber (BGE 140 I 285 E. 4.1 S. 292 f. [Kanton Genf]; BGE 138 I 143 E. 3.1 S. 150 [Kanton Zürich]; BGE 129 I 313 E. 5.2 S. 320 [Kanton Wallis]; vgl. auch Art. 16 Abs. 2 der Interkantonalen Vereinbarung vom 15. März 2001 über das öffentliche Beschaffungswesen [IVöB; AS 2003 196], welcher sich der Kanton Zürich gemäss § 1 Abs. 1 des Beitrittsgesetzes angeschlossen hat; BGE 141 II 353 E. 3 S. 362 f.; Urteil 2D_52/2011 vom 10. Februar 2012 E. 3.2). In Bezug auf die Zuschlagskriterien besteht ein erheblicher Spielraum der Gemeinden jedenfalls insoweit, als sie einen direkten, sachlichen Bezug zur nachgesuchten Leistung aufweisen (vgl. BGE 140 I 285 E. 5.2 S. 295 f.; BGE 139 II 489 E. 2.2.1 S. 491 f.; BGE 129 I 313 E. 8.1 S. 323 f.; je mit Hinweisen). 6.4 In Übereinstimmung mit Art. XIII Ziff. 4 lit. b des Übereinkommens vom 15. April 1995 über das öffentliche Beschaffungswesen (GPA; SR 0.632.231.422) und Art. 13 lit. f IVöB sieht § 33 Abs. 1 SubmV vor, dass das wirtschaftlich günstigste Angebot den Zuschlag erhält. Zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots können neben dem Preis weitere Zuschlagskriterien berücksichtigt werden (vgl. BGE 141 II 353 E. 7.1 S. 369), insbesondere die Qualität der angebotenen Leistung. Das "wirtschaftlich günstigste Angebot" wird damit gerade nicht ausschliesslich über den tiefsten Preis definiert (vgl. BGE 138 I 143 E. 4.2 S. 151). Vielmehr kann das Zuschlagskriterium Preis nur bei der Beschaffung von standardisierten Gütern das allein massgebliche Kriterium bilden (GALLI/MOSER/LANG/STEINER, Praxis des öffentlichen Beschaffungsrechts, 3. Aufl. 2013, Rz. 879 S. 394 f.; vgl. auch § 33 Abs. 2 SubmV). Demgegenüber kommt dem Preis zur Bestimmung des wirtschaftlich günstigsten Angebots bei der Beschaffung komplexer Werke oder Dienstleistungen regelmässig weniger Gewicht zu; hier rücken andere Kriterien wie Qualität oder Termine in den Vordergrund. Allerdings muss der Preis einer nachgesuchten Leistung auch bei komplexen Beschaffungen im Umfang von mindestens 20 % Berücksichtigung finden (vgl. BGE 130 I 241 E. 6.3 S. 253; BGE 129 I 313 E. 9.2 S. 327; Urteil 2P.230/2006 vom 5. März 2007 E. 4.1). Zudem darf eine relativ geringe Gewichtung des Kriteriums Preis durch die verwendete Bewertungsmethode nicht weiter abgeschwächt werden (BGE 130 I 241 E. 6.1 S. 250 f.; BGE 129 I 313 E. 9.2 S. 327 f.; Urteil 2P.230/2006 vom 5. März 2007 E. 4.1). 7. 7.1 Die Vorinstanz hat zutreffend erwogen, dass die Anbieter bei der Kalkulation ihrer Offertpreise grundsätzlich frei sind. Angebote, die unter den Gestehungskosten liegen (sogenannte "Unterangebote"; vgl. GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., Rz. 1109 S. 515), sind deshalb als solche nicht unzulässig, solange der Anbieter die Eignungskriterien und Zuschlagsbedingungen gleichwohl erfüllt. Bestehen daran Zweifel, etwa weil das (Unter-)Angebot ungewöhnlich niedrig ist, kann die Vergabestelle ergänzende Erkundigungen einholen (Art. XIII Ziff. 4 lit. a GPA; vgl. BGE 143 II 425 E. 5.2 S. 439; BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; BGE 130 I 241 E. 7.3 S. 255 f.). Zeigt sich aufgrund der zusätzlichen Abklärungen, dass das besonders niedrige Angebot tatsächlich Mängel aufweist, wird es wegen dieser Mängel ausgeschlossen oder schlechter bewertet, nicht wegen des niedrigen Preises (ROBERT WOLF, Preis und Wirtschaftlichkeit, in: Vergaberecht 2004, BR 2004 [Sonderheft] S. 13). Während der Preis für die Leistung des Gemeinwesens steht, die es für den Auftrag zu erbringen hat, dienen die anderen Zuschlagskriterien (z.B. Qualität, Zweckmässigkeit, Termine, technischer Wert, Betriebskosten etc.; vgl. § 33 Abs. 1 SubmV) der Bewertung der Gegenleistung, die dem Gemeinwesen für den Preis angeboten wird. Entsprechend ist das preislich tiefste Angebot beim Zuschlagskriterium "Preis" im Verhältnis zu den anderen Angeboten stets am besten, aber nicht zwingend mit der Maximalnote zu bewerten (vgl. WOLF, a.a.O., S. 12; GALLI/MOSER/LANG/STEINER, a.a.O., Rz. 912 S. 411; DENIS ESSEIVA, Les problèmes liés aux prix, in: Vergaberecht 2004, BR 2004 [Sonderheft] S. 34; ferner ETIENNE POLTIER, Droit des marchés publics, 2014, Rz. 336 S. 211; CARRON/SIMEONI, Prix [Rechtsprechungsbericht], BR 2011 S. 102 f.; BERTRAND REICH, RDAF 2012 S. 70). Mithin darf ein tiefes Angebot allein aufgrund seines Preises nicht schlechter bewertet werden als höhere Angebote, worauf die Vorinstanz im angefochtenen Urteil und die WEKO in ihrer Stellungnahme mit Blick auf Art. 5 des Binnenmarktgesetzes vom 6. Oktober 1995 (BGBM; SR 943.02) ebenfalls hinweisen (vgl. dazu auch EVELYNE CLERC, in: Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2. Aufl. 2013, N. 125 zu Art. 5 BGBM; OESCH/ZWALD, in: Wettbewerbsrecht, Kommentar, Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Bd. II, 2011, N. 3 zu Art. 5 BGBM). Beim Zuschlagskriterium "Preis" einen Bewertungsabzug vorzunehmen mit der Begründung, dieser sei unplausibel, weil er als solcher nicht den Erwartungen entspreche oder weil er nicht kostendeckend sei, ist demzufolge unzulässig. In diesem Sinne ist auch die in BGE 130 I 241 (vgl. dort E. 7.3 S. 255 f.) noch offengelassene Frage, ob ungewöhnlich niedrige Angebote allein aufgrund ihres tiefen Preises sanktioniert werden dürfen, zu verneinen. 7.2 Aus dem Dargelegten folgt, dass die Bewertung eines Angebots unter dem Titel der "Plausibilität" unstatthaft ist, sofern sich dieses Kriterium auf den Angebotspreis als solchen bezieht. Andere Aspekte einer Offerte im Rahmen der Zuschlagskriterien unter dem Gesichtswinkel der "Plausibilität" zu bewerten, ist der Vergabestelle hingegen nicht verwehrt, solange damit in objektivierbarer Weise die Leistungen bewertet werden, die vom Angebotspreis abgedeckt sind: In diesem Fall dient das Kriterium der "Plausibilität" in grundsätzlich zulässiger Weise der Ermittlung des wirtschaftlich günstigsten Angebots (vgl. Art. XIII Ziff. 4 lit. b GPA, Art. 13 lit. f IVöB, § 33 Abs. 1 SubmV), sodass ein solches Vorgehen auch mit Blick auf das binnenmarktrechtliche Prinzip des diskriminierungsfreien Zugangs zu öffentlichen Beschaffungen (Art. 5 Abs. 1 BGBM; vgl. BGE 141 II 113 E. 3.1.4 und 3.1.5 S. 125 f. mit Hinweisen) nicht generell ausgeschlossen ist. Entsprechend war es auch nicht zu beanstanden, dass die Vergabestelle die eingegangenen Angebote in dem Beschaffungsverfahren, das Anlass für das bundesgerichtliche Urteil 2D_49/2011 vom 25. September 2012 gab, auf ihre "Plausibilität" hin prüfte und bewertete: Massgebende Variable für die Bewertung des Kriteriums "Plausibilität" bildete dort nicht der Angebotspreis, sondern das offerierte Zeitbudget für komplexe Ingenieurdienstleistungen im Zusammenhang mit dem Bau eines Pumpspeicherkraftwerks (vgl. Urteil 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 7 und 8). Die vorgeschlagene Stundenzahl wurde herangezogen, um unter anderem anhand eines nach objektiven Kriterien geschätzten Mengengerüsts zu benoten, wie gut die Offerte in Umfang und Qualität den Anforderungen des ausgeschriebenen Auftrags entsprach. Nicht der Angebotspreis als solcher bildete demnach Gegenstand des Kriteriums "Plausibilität", sondern das offerierte Zeitbudget mit Blick auf die zur Auftragserfüllung notwendigen Arbeiten und die dabei verlangte Qualität. 7.3 In ihrer Stellungnahme an das Bundesgericht führt die WEKO aus, dass ein Zuschlagskriterium, das die "Plausibilität" eines Angebots bewertet, mit dem binnenmarktrechtlichen Diskriminierungsverbot und dem Transparenzgebot im Bereich öffentlicher Beschaffungen (Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 BGBM) sowie dem Anspruch auf freien Marktzugang (Art. 3 BGBM) in Konflikt geraten kann. Sie tut dies unter der Prämisse, dass der Preis als solcher bzw. die Schätzung des Auftragswerts unter dem Titel der "Plausibilität" zur Bewertung des Angebots dient, was nach den vorstehenden Erwägungen in der Tat bereits aus beschaffungsrechtlicher Sicht nicht angeht. Allerdings weist die Stadt Zürich zutreffend darauf hin, dass sich die WEKO in ihrer Stellungnahme nicht eingehend mit der Bewertung des Kriteriums "Plausibiltät" im konkreten Fall auseinandersetzt. Der Standpunkt der WEKO kann denn auch nicht so verstanden werden, dass die Plausibilität eines Angebots als Zuschlagskriterium selbst dann ausgeschlossen sein soll, wenn damit unter Beachtung des binnenmarktrechtlichen Gleichbehandlungs- und Transparenzgebots nach objektivierbaren Kriterien jene Leistungen bewertet werden, die der Offertpreis abdeckt. Eine Benachteiligung besonders effizienter oder innovativer Anbieterinnen ist bei diesem letzteren Verständnis ebenfalls nicht zu befürchten. 7.4 Die Vorinstanz hat die Zulässigkeit des Unterkriteriums "Plausibilität" verneint, ohne näher zu prüfen, welche Aspekte die Vergabebehörde damit im Rahmen der Offertbewertung erfasste. Mit Blick auf die vorstehenden Erwägungen (vgl. E. 7.2 und 7.3) greift die Argumentation des Verwaltungsgerichts zu kurz. Im Folgenden ist deshalb zunächst der Frage nachzugehen, ob die Stadt Zürich mit dem Unterkriterium "Plausiblität" allein den Angebotspreis bewertete, was unzulässig wäre, oder aber ein Bewertungskriterium zur Anwendung brachte, auf das sie in Ausübung ihrer Gemeindeautonomie grundsätzlich abstellen durfte. 7.4.1 Das Zuschlagskriterium "Honorarofferte" bewertete die Stadt Zürich mit einem Gewicht von 30 % gestützt auf die Unterkriterien "Offertsumme" (Gewichtung: 70 %), "Ansätze für Zusatzleistungen" (Gewichtung: 10 %) und "Plausibilität" (Gewichtung: 20 %). Zur Operationalisierung des Unterkriteriums "Plausibilität" hat die Stadt Zürich zwanzig Punkte vergeben und unter der Bezeichnung "Nachvollziehbarkeit der Honorarberechnung" (5 Punkte), "Plausibilisierung des Stundenaufwands" (10 Punkte) sowie "Kommentar, Bemerkungen" (5 Punkte) weitere Subkriterien gebildet. 7.4.2 Für die Verteilung der Punkte in den erwähnten Subkriterien war nach den Ausführungen der Stadt Zürich massgebend, ob für die Honorarberechnung realistische Faktoren (namentlich in Bezug auf den Schwierigkeitsgrad der Arbeiten) gewählt wurden, ob das von ihr vorgesehene Konzept bei der Erneuerung des Seewasserwerks Moos mit der errechneten Stundenzahl realistischerweise umgesetzt werden kann und wie allfällige Bemerkungen in der Offerte im Lichte dieser Parameter interpretiert werden können. Die Stadt Zürich führt weiter aus, sie habe bei der Bewertung des Unterkriteriums "Plausibilität" namentlich berücksichtigt, dass das Angebot der X. AG auf nicht nachvollziehbar tiefen Faktoren zum Schwierigkeitsgrad der Arbeiten beruhe, zu anderen Angeboten einen eklatanten Unterschied beim errechneten Stundenaufwand aufweise und dass die X. AG zudem vorgeschlagen habe, einen Teil der Engineering-Leistungen, die sie gemäss der Ausschreibung selber erbringen müsste, frühzeitig auf Lieferanten zu übertragen. Die Differenz beim stundenmässigen Gesamtaufwand zwischen der Offerte der X. AG und jener der Y. GmbH betrage 17'000 Stunden, was rund 10 Mannjahre ausmache. Betroffen sei davon mit 16'000 Stunden weit überwiegend der Bereich Verfahrenstechnik, der das Herzstück des Projekts ausmache. Indem sie entgegen der städtischen Anforderungen von einer Verlagerung von Ingenieurleistungen auf andere Unternehmen ausgehe, habe die X. AG ihrer Offerte genau hier ein Vorgehen zugrunde gelegt, das mit dem Ausschreibungskonzept nicht übereinstimme. Es ergäben sich aufgrund der Auftragsanalyse und der errechneten Stundenaufwände deutliche Lücken im Bereich der für das Gelingen des Projekts zentralen Engineering-Leistungen, was namentlich Anlass zur Befürchtung gebe, dass sich im Verlauf des komplexen, mehrjährigen Projekts Auseinandersetzungen über Nachträge und Zusatzleistungen ergeben würden. 7.4.3 Aus diesen Vorbringen, die sich in Bezug auf das Vorgehen bei der Bewertung auf die Feststellungen des Verwaltungsgerichts und die vorinstanzlichen Akten stützen können (Art. 105 und Art. 118 BGG), ergibt sich Folgendes: Ausgehend von der Erfahrung der Waserversorgung als Fachbehörde nahm die Stadt Zürich eine Einschätzung dazu vor, ob die Anbieter den Komplexitätsgrad der jeweiligen Fachbereiche in einer Weise beurteilten, die den Anforderungen des Projekts gerecht werden. Eine realistische Einschätzung des Komplexitätsgrads durch den Anbieter gibt Aufschluss über die Qualität des Angebots und kann sich auf die Auftragserfüllung auswirken ("Nachvollziehbarkeit der Honorarofferte"). Weiter berücksichtigte die Stadt Zürich, ob mit dem vorgesehenen personellen Aufwand die verlangten Leistungen in Qualität und Umfang vernünftigerweise erbracht werden können. Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass im Rahmen komplexer Dienstleistungsaufträge ein grundsätzlicher Zusammenhang zwischen Leistungsqualität und Personaleinsatz nicht von der Hand zu weisen ist. Damit ist zwar weder gesagt, dass die Qualität einer Leistung mit Einsatz von mehr Personal stets zunimmt, noch dass Anbieter einen tiefen Personalaufwand mit Erfahrung, Qualifikation oder Innovation nicht wettmachen können. Beides hat die Vergabestelle zu beachten, was bei der Stadt Zürich der Fall war ("Plausibilisierung des Stundenaufwands", vgl. auch nicht publ. E. 8). Kommentare und Bemerkungen zur Kalkulation einer Honorarofferte können schliesslich ihrerseits Hinweise auf die Qualität des Anbieters und der vorgesehenen Leistungserbringung geben ("Kommentare, Bemerkungen"). Keines der Subkriterien im Unterkriterium "Plausibilität" bezieht sich damit direkt auf den Angebotspreis. Vielmehr stehen sie nach dem Gesagten in sachlichem Bezug zur angebotenen Leistung. Mit dem als "Plausibilität" bezeichneten Unterkriterium hat die Stadt Zürich im Ergebnis also nicht den Angebotspreis als solchen bewertet, sondern letztlich eine Einschätzung zur Qualität des Angebots vorgenommen. Dabei handelt es sich um ein Zuschlagskriterium, das von der Submissionsverordnung vorgesehen ist (§ 33 Abs. 1 SubmV) und bei dessen Ausgestaltung die Stadt Zürich für Beschaffungen in ihrem Zuständigkeitsbereich über einen durch die Gemeindeautonomie geschützten Gestaltungsbereich verfügt (vgl. E. 6.3.2 hiervor). 7.5 Ohne sich grundsätzlich gegen eine Plausibilitätsprüfung von Offerten zu wenden, bringt die X. AG vor, dass eine Plausibilitätsprüfung im konkreten Fall unzulässig gewesen sei. Im Einklang mit den Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Urteil macht sie geltend, dass die Vergabestelle in der Ausschreibung Pauschalangebote mit Fixpreisen verlangt habe. Wenn die Vergabestelle unter diesen Umständen ein Angebot als grundsätzlich zuschlagswürdig erachte, verbiete es sich, auch noch dessen Plausibilität zu bewerten. 7.5.1 Dieser Einwand mag bei Leistungen zutreffen, die nach Eigenschaft, Qualität und Umfang bereits in der Ausschreibung und den zugehörigen Unterlagen detailliert bestimmt werden können. Die Vergabestelle kann in solchen Fällen gestützt auf die eingereichten Offerten abschliessend beurteilen, ob die offerierten Leistungen im Einzelnen der Ausschreibung entsprechen, und Angebote widrigenfalls vom Verfahren ausschliessen (vgl. Urteil 2C_257/2016 vom 16. September 2016 E. 3.3.1 mit Hinweisen). Die Offerte in Verbindung mit dem konkreten Leistungsbeschrieb in der Ausschreibung kann beim Zustandekommen eines Vertrags mit einer Anbieterin sodann als Grundlage für kauf- oder werkvertragliche Rechtsbehelfe der Vergabestelle dienen (BGE 141 II 14 E. 10.3 S. 48 f.; Urteil 2C_346/2013 vom 20. Januar 2014 E. 1.3.3). 7.5.2 Im Rahmen komplexer Beschaffungen wie der vorliegenden, bei denen die zu erbringende Dienstleistung nach Eigenschaft, Qualität und Umfang in der Ausschreibung nicht bereits in allen Einzelheiten fixiert werden kann (vgl. MARTIN BEYELER, Der Geltungsanspruch des Vergaberechts, 2013, Rz. 2846 ff. S. 1554 ff.), bleibt es der Vergabestelle demgegenüber auch bei Angeboten zu Pauschalpreisen unbenommen, deren "Plausibilität" im Sinne einer Qualitätsbewertung einzuschätzen (vgl. auch Urteile 2D_39/2014 vom 26. Juli 2014 E. 4; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 8.5-8.6). Diese kann das notorische Risiko späterer Auseinandersetzungen über Nachträge und Zusatzaufträge miteinbeziehen, zu denen es auch bei Verträgen mit Pauschalpreisen regelmässig kommt. Dabei handelt es sich im Vergleich zum Ausschluss eines Anbieters vom Verfahren wegen (wahrscheinlicher) Abweichungen der Offerte vom ausgeschriebenen Leistungsumfang um die mildere Massnahme. Sie belässt dem betroffenen Anbieter unter Berücksichtigung des Risikos für spätere Auseinandersetzungen über Leistungsumfang und -qualität weiterhin die Chance auf den Zuschlag. Vorausgesetzt für eine Bewertung der so verstandenen "Plausibilität" eines Angebots ist freilich, dass die Qualitätsprognose nach objektivierbaren Kriterien erfolgt. Das war hier wie gezeigt der Fall (vgl. E. 7.4 hiervor). Die Einwände der Beschwerdegegnerin im bundesgerichtlichen Verfahren sind damit nicht stichhaltig. 7.6 Nach dem Dargelegten ist das Kriterium "Plausibilität", wie es die Stadt Zürich bei der Offertbewertung im konkreten Fall zur Anwendung brachte, nicht von vorneherein unzulässig, sondern bewegt sich im Rahmen der ihr zustehenden Autonomie auf dem Gebiet gemeindeeigener Beschaffungen. Allerdings bewertete die Stadt Zürich die "Plausibilität" der Offerten als Unterkriterium im Zuschlagskriterium "Preis". Deshalb ist weiter zu prüfen, ob das Vorgehen der Stadt Zürich mit dem Transparenzprinzip (vgl. E. 7.7 hiernach) und den Vorgaben zur Mindestgewichtung des Zuschlagskriteriums "Preis" zu vereinbaren ist (vgl. E. 7.8 hiernach). 7.7 Der Grundsatz der Transparenz ist für öffentliche Beschaffungen der Kantone und Gemeinden in Art. 5 Abs. 2 BGBM und Art. 1 Abs. 3 lit. c IVöB verankert. Er verlangt unter anderem, dass Eignungs- und Zuschlagskriterien in der Ausschreibung bekannt gegeben werden (BGE 141 II 353 E. 6.4 S. 367 f.; BGE 125 II 86 E. 7 S. 101; Urteile 2C_384/2016 vom 6. März 2017 E. 1.2.4, nicht publ. in: BGE 143 I 177; 2P.148/2006 vom 2. Oktober 2006 E. 3.1). Eine nachträgliche Änderung dieser Kriterien ist grundsätzlich unzulässig (BGE 130 I 241 E. 5.1 S. 248 f.; BGE 125 II 86 E. 7 S. 99 ff.; Urteil 2C_384/2016 vom 6. März 2017 E. 1.2.4, nicht publ. in: BGE 143 I 177). Die Zuschlagskriterien sind nach prozentualer Gewichtung oder zumindest nach der Reihenfolge zu nennen. Die Angabe von Unterkriterien ist hingegen unter Verfassungsgesichtspunkten nicht zwingend erforderlich, sofern sie bloss die Hauptkriterien konkretisieren (BGE 130 I 241 E. 5.1 S. 248 f.; Urteile 2C_91/2013 vom 23. Juli 2013 E. 4.1, nicht publ. in: BGE 139 II 489; 2D_49/2011 vom 25. September 2012 E. 7.4; 2C_549/2011 vom 27. März 2012 E. 2.4). 7.7.1 Mit dem Unterkriterium "Plausibilität" nahm die Stadt Zürich eine Einschätzung zur Qualität der eingegangenen Angebote vor und bewertete nicht den Offertpreis als solchen (vgl. E. 7.4 und 7.5 hiervor). Im Unterschied zu den beiden anderen Unterkriterien "Offertsumme" und "Ansätze für Zusatzleistungen" stellt das Unterkriterium "Plausibilität" deshalb nicht bloss eine Konkretisierung des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" bzw. "Preis" dar. Im Rahmen des Zuschlagskriteriums "Honorarofferte" ist das Unterkriterium "Plausibilität" daher als (preis-)fremdes Kriterium zu betrachten, was mit dem Transparenzprinzip nicht ohne Weiteres vereinbar ist. Im vorliegenden Fall hat die Stadt Zürich in der Ausschreibung jedoch klar festgehalten, dass sie das Zuschlagskriterium "Honorarofferte" anhand der genannten Unterkriterien bewerten werde. Zum Unterkriterium "Plausibilität" erwähnte sie zudem ausdrücklich, dass "Abzüge für nicht plausible Annahmen oder Berechnungen vorgenommen" würden. Folglich war für die Anbieter erkennbar, dass im Rahmen des Unterkriteriums "Plausibilität" nicht eigentlich der Angebotspreis bewertet, sondern eine qualitative Einschätzung des Angebots vorgenommen wird. Vor diesem Hintergrund ist die Anwendung eines Unterkriteriums "Plausibilität" im erwähnten Sinne (vgl. E. 7.4 und 7.5) für das Zuschlagskriterium "Preis" mit dem Transparenzgebot vereinbar. Mangels entsprechender Rügen der Beschwerdeführer (Art. 106 Abs. 2 [i.V.m. Art. 117] BGG, vgl. nicht publ. E. 5.1 und 5.2) ist im Übrigen nicht weiter zu untersuchen, ob die Vorinstanz nach dem anwendbaren (inter-)kantonalen Recht überhaupt befugt war, die prinzipielle Zulässigkeit des in der Ausschreibung aufgeführten Unterkriteriums "Plausibilität" noch im Rahmen der Beschwerde gegen den Zuschlagsentscheid zu überprüfen, nachdem gegen die Ausschreibung kein Rechtsmittel ergriffen worden war (vgl. BGE 130 I 241 E. 4 S. 245 ff.; BGE 129 I 313 E. 6 S. 321 ff.; BGE 125 I 203 E. 3a S. 205 ff.; Urteil 2C_409/2015 vom 28. September 2015 E. 4.2). 7.8 Mit der Verwendung des Unterkriteriums "Plausibilität" (Gewichtung: 20 %) verringerte sich die effektive Gewichtung des Zuschlagskriteriums "Preis" von 30 % auf 24 %. Da das Unterkriterium "Ansätze für Zusatzleistungen" seinerseits mit 10 % gewichtet wurde, floss der Preis für das Grundangebot noch mit einer Gewichtung von 21 % in die Gesamtbewertung der Offerten ein (vgl. E. 7.4.1 hiervor). Die Gewichtung des Preises für das Grundangebot bewegt sich damit am untersten Rand dessen, was die bundesgerichtliche Rechtsprechung bei der Beschaffung komplexer Werke und Dienstleistungen noch erlaubt (vgl. E. 6.4 hiervor). Von einer solchen hohen Komplexität des ausgeschriebenen Auftrags ist mit Blick auf seine Grösse und die technischen, baulichen sowie denkmalpflegerischen Besonderheiten im vorliegenden Fall auszugehen; die tiefe Gewichtung des Preises erscheint daher gerade noch als zulässig. Dass die Bewertungsmethode keine steile Preiskurve vorsah, ändert daran im vorliegenden Fall nichts (vgl. E. 6.4 hiervor): Gemäss einlässlicher Prüfung der Vorinstanz orientierte sich die Stadt Zürich bei ihrer Bewertungsmethode mit linearer Skala an einer Preisspanne, die gestützt auf die eingereichten Angebote realistisch erscheint, was die Beschwerdegegnerin im bundesgerichtlichen Verfahren im Übrigen auch nicht mehr in Frage stellt. 7.9 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Verwendung eines Zuschlagskriteriums unter dem Titel der "Plausibilität" in der konkreten Ausgestaltung zulässig war, weil es nicht den Angebotspreis als solchen, sondern die vom Angebot umfassten Leistungen nach zulässigen Kriterien beurteilte (vgl. E. 7.4 und 7.5 hiervor). Dabei bewegte sich die Stadt Zürich innerhalb des Beurteilungsspielraums, der ihr im Rahmen ihrer Gemeindeautonomie auf dem Gebiet des öffentlichen Beschaffungswesens zusteht (vgl. E. 6.3.2 hiervor). Dass die "Plausibilität" als Unterkriterium zum Offertpreis beurteilt wurde, ist mit dem beschaffungsrechtlichen Transparenzprinzip vereinbar, weil die Vergabebehörde in der Ausschreibung ausdrücklich auf dieses Vorgehen hinwies und die Anbieter erkennen konnten, was unter der zu beurteilenden "Plausibilität" zu verstehen war (vgl. E. 7.7 hiervor). Schliesslich führte die Anwendung des Unterkriteriums "Plausibilität" nicht dazu, dass der Preis zu wenig stark gewichtet wurde (vgl. E. 7.8 hiervor). Folglich dringt die Stadt Zürich in diesem Punkt mit ihrer Beschwerde (Verfahren 2C_1021/2016) durch. (...)	de	Art. 50 cpv. 1 Cost., art. XIII n. 4 lett. b AAP, art. 3 e 5 LMI, art. 13 lett. f CIAP; acquisti pubblici e autonomia comunale, ponderazione del criterio di aggiudicazione "prezzo", valutazione della plausibilità di un'offerta, principio della trasparenza nel diritto degli acquisti pubblici. Nell'ambito dei loro acquisti pubblici i Comuni del Cantone di Zurigo sono vincolati alle pertinenti disposizioni in materia di acquisti pubblici. Nella misura in cui i criteri di aggiudicazione contengono un riferimento diretto e concreto alle prestazioni richieste, i Comuni fruiscono di una libertà di decisione relativamente importante (conferma della giurisprudenza; consid. 6.1-6.3). L'offerta economicamente più vantaggiosa ai sensi degli art. XIII n. 4 lett. b AAP e 13 lett. f CIAP non si determina unicamente sulla base del prezzo più basso. Negli acquisti complessi, il prezzo deve tuttavia essere preso in considerazione per almeno il 20 %. In quanto criterio di aggiudicazione, esso non può essere ulteriormente relativizzato per mezzo del metodo di valutazione applicato (conferma della giurisprudenza; consid. 6.4). Per il criterio di aggiudicazione "prezzo", l'offerta più bassa rispetto alle altre offerte deve sempre ricevere la miglior valutazione. Introdurre delle penalizzazioni nella valutazione perché il prezzo in quanto tale non sarebbe plausibile o non coprirebbe i costi non è ammissibile (precisazione della giurisprudenza; consid. 7.1). È tuttavia possibile valutare un'offerta dal profilo della plausibilità fintantoché le prestazioni coperte dal prezzo dell'offerta sono vagliate in maniera oggettivabile (consid. 7.2-7.5). La valutazione della plausibilità di un'offerta deve inoltre essere compatibile con il principio della trasparenza nel diritto degli acquisti pubblici. Essa non può essere puramente e semplicemente applicata nell'ambito del criterio di aggiudicazione "prezzo" (consid. 7.6-7.9).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-553%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,646	143 II 568	143 II 568 Sachverhalt ab Seite 569 A. Nel Foglio ufficiale n. 102-103/2014 del 23 dicembre 2014 (pag. 10776-10781) è stata pubblicata una modifica della Legge ticinese del 21 giugno 2011 sullo sviluppo territoriale (LST; RL 7.1.1.1). La modifica, che prevede l'introduzione di un nuovo capitolo inerente alla compensazione di vantaggi e svantaggi derivanti dalla pianificazione, concerne tra l'altro l'art. 93, dal titolo marginale "Compensazione di vantaggi rilevanti", dal tenore seguente: " 1 È considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno superiore a fr. 100'000.- che deriva a) dalla sua assegnazione alla zona edificabile, b) da una modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità, c) da un cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante. 2 L'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente da contributo." B. Avverso la modifica dell'art. 93 LST Fabio Pedrina e Stefano Baragiola presentano un ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi dell'art. 82 lett. b LTF al Tribunale federale. Chiedono di annullare la norma impugnata, criticando tuttavia soltanto il valore soglia di fr. 100'000.-. Il Consiglio di Stato (...), per sé e in rappresentanza del Gran Consiglio, propone di respingere il ricorso in quanto ammissibile. Nelle loro osservazioni i ricorrenti ribadiscono le loro conclusioni. (...) In una seduta pubblica il Tribunale federale ha accolto il ricorso e annullato l'art. 93 cpv. 1 e 2 LST nella misura in cui stabilisce un importo esente di fr. 100'000.-. (estratto) Erwägungen Dai considerandi: 4. 4.1 L'art. 5 LPT (RL 700), che disciplina la compensazione e l'indennizzo, introdotto con la modifica del 15 giugno 2012, in vigore dal 1° maggio 2014 (FF 2010 931; RU 2014 899), per quanto qui interessa, ha il tenore seguente: "1 Il diritto cantonale prevede un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti, derivanti da pianificazioni secondo la presente legge. 1bis I vantaggi derivanti da pianificazioni sono compensati con un'aliquota del 20 per cento almeno. La compensazione diventa esigibile se il fondo è edificato o alienato. Il diritto cantonale imposta la compensazione in modo da compensare quantomeno il plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile. 1ter Il prodotto è utilizzato per misure di cui al capoverso 2 o per altre misure pianificatorie di cui all'articolo 3 in particolare ai capoversi 2 lettera a e 3 lettera a bis. 1quater (...) 1quinquiesIl diritto cantonale può rinunciare alla riscossione della tassa se: a. la tassa è dovuta da un ente pubblico; o b. il prodotto della tassa prevedibile è insufficiente rispetto alle spese di riscossione. 1sexies (...)". Le disposizioni transitorie dell'art. 38a cpv. 4 LPT dispongono che i Cantoni disciplinano entro cinque anni dall'entrata in vigore di questa modifica un'adeguata compensazione dei vantaggi e svantaggi rilevanti; scaduto questo termine, non è ammessa la delimitazione di nuove zone edificabili finché il Cantone interessato non dispone di un'adeguata compensazione secondo i requisiti dell'articolo 5 (cpv. 5: considerata l'entrata in vigore della legge il 1° maggio 2014, il termine scadrà il 30 aprile 2019, RU 2014 899). 4.2 Nel messaggio del 20 gennaio 2010 concernente la revisione parziale della legge sulla pianificazione del territorio il Consiglio federale ricorda che il 14 agosto 2008 era stata depositata l'iniziativa popolare "Spazio per l'uomo e la natura (Iniziativa per il paesaggio)", volta a combattere l'espansione disordinata degli insediamenti sul territorio e a migliorare la protezione del paesaggio, e ch'esso, ritenuta pertinente la richiesta, aveva deciso di rispondervi con un controprogetto indiretto sotto forma di revisione parziale della LPT. Si rileva che un gran numero di partecipanti alla procedura di consultazione ha sottolineato l'importanza e l'utilità di compensare il plusvalore. Il progetto proponeva nondimeno di mantenere inalterato l'art. 5 cpv. 1 LPT, ritenendo che qualsiasi altra soluzione non pareva essere in grado di riscuotere un consenso (FF 2010 931, 932 e 942 n. 1.4.2). 4.3 Una prima proposta di prelievo più incisiva presentata dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, non venne condivisa dal Consiglio nazionale (art. 5a cpv. 4 LPT; BU 2010 CS 883, 889, 891, 893 seg., 897; BU 2011 CN 1575, 1582 seg., 1593). Nell'ambito della seconda lettura del progetto, il 15 dicembre 2011 il Consiglio degli Stati integrò una proposta di modifica dell'art. 5 LPT, nettamente più severa di quella suggerita dal Consiglio federale, formulata dalla Conferenza dei direttori delle pubbliche costruzioni, della pianificazione del territorio e dell'ambiente, soluzione di compromesso adottata all'unanimità e condivisa quindi dai Cantoni, che pure dispensava questi ultimi, in due casi, da riscuotere il contributo di plusvalore (all'epoca art. 5 cpv. 1quater ; BU 2011 CS 1174, 1175 seg., 1178, 1184). Questo modello lasciava la libertà ai Cantoni di scegliere lo strumento di compensazione, di organizzarne il prelievo e di ripartirne i proventi: sullo stesso, il 1° marzo 2012, si è poi allineato anche il Consiglio nazionale (BU 2012 CN 124-131). Il 15 giugno 2012 le Camere federali hanno adottato il nuovo art. 5 cpv. 1bis-sexies LPT, che disciplina la compensazione dei vantaggi derivanti da pianificazione. Contro questa nuova disciplina è stato lanciato un referendum: la modifica è poi stata largamente accettata nella votazione popolare del 3 marzo 2013 (FF 2013 2619 ed è entrata in vigore il 1° maggio 2014; sulla genesi della norma vedi ENRICO RIVA, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 8 seg. ad art. 5 LPT). 4.4 Questa revisione non ha modificato l'art. 5 cpv. 1 LPT, secondo cui il diritto cantonale doveva prevedere un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti derivanti dalle pianificazioni previste da questa stessa legge, norma che si fonda su motivi di uguaglianza e non persegue principalmente obiettivi fiscali. Essa tende infatti a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi e, soprattutto, a ristabilire un equilibrio tra i proprietari molto favoriti, rispettivamente molto penalizzati da provvedimenti pianificatori (BU 2011 CN 1575; 2012 CN 123 segg.; DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186). Giova ricordare che il Legislatore federale ha imposto la compensazione dei soli vantaggi e svantaggi "rilevanti", allo scopo di evitare, anche in applicazione del principio di proporzionalità, un dispendio amministrativo e finanziario eccessivo per l'accertamento di mutamenti di valore insignificanti. Anche l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT parte dal medesimo presupposto, conferendo ai Cantoni la possibilità di stabilire una determinata esenzione, che chiarisce il criterio della rilevanza. 4.5 In concreto, poiché non litigiose, non occorre esaminare le questioni di sapere quali provvedimenti pianificatori possano essere presi in considerazione, il momento del calcolo e dell'esigibilità del contributo di plusvalore, l'ammontare delle aliquote, ecc., ma unicamente se la soluzione ticinese relativa all'importo del valore soglia o all'importo esente leda l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT. Si può nondimeno rilevare che il Tribunale federale ha recentemente stabilito che il plusvalore risultante da una misura pianificatoria stata le può essere definito quale tributo causale indipendente, che può essere prelevato da parte dei Cantoni o dei Comuni (DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186; sentenza 1C_167/2017 del 5 luglio 2017 consid. 3.2). 5. 5.1 Come visto, nel Cantone Ticino, la norma è stata concretata dall'art. 93 LST, secondo cui è considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno, che deriva da determinati provvedimenti pianificatori, superiore a fr. 100'000.- (cpv. 1), mentre l'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente dal contributo (cpv. 2). L'art. 94 LST, relativo al contributo di plusvalore, dispone inoltre: "1 Il contributo è dovuto dal proprietario del terreno e ammonta: a) al 30 % del plusvalore nei casi di assegnazione del terreno alla zona edificabile, b) al 20 % del plusvalore: - nei casi [di] modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità, oppure - nei casi di cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante. 2 Il plusvalore corrisponde alla differenza di valore del terreno prima e dopo la misura pianificatoria." 5.2 Nel messaggio del Consiglio di Stato n. 6728 del 18 dicembre 2012 si rileva che la tematica in discussione concerne soprattutto l'equità giuridica, visto che determinate misure di pianificazione, come nuovi azzonamenti e importanti densificazioni, comportano enormi vantaggi economici per il proprietario e ciò in maniera del tutto gratuita. Ammesso che se da una parte la disciplina pianificatoria implica una certa disparità, perché opera con differenti tipi di azzonamento, dall'altra il principio della parità di trattamento impone di compensare vantaggi o svantaggi molto incisivi. Poiché sul fronte degli svantaggi per le restrizioni equivalenti a espropriazione il proprietario può pretendere una piena indennità, per la medesima ragione d'equità occorre ristornare all'ente pubblico almeno una parte del rilevante plusvalore ingenerato da provvedimenti pianificatori (pag. 4). Si precisa che l'art. 93 cpv. 2 LST si inserisce nella fattispecie dei casi bagatella, stabilendo un valore soglia di fr. 50'000.-. Si accenna poi alle regolamentazioni di altri Cantoni, in particolare a quella del Cantone Ginevra, che prevede un contributo di plusvalore del 15 % in caso di attribuzione alla zona edificabile o alla zona di sviluppo se l'aumento di valore del terreno è pari o superiore a fr. 100'000.-, non spiegando tuttavia se tale soluzione, considerate le specificità del Cantone Ticino, sia o meno giustificata. Sulla determinazione del plusvalore e del contributo, si osserva che la sua fissazione rientra fra gli aspetti delicati della materia, poiché deve soddisfare aspetti contrastanti, ossia garantire una valutazione quanto più possibile realistica del vantaggio e causare il minor dispendio amministrativo. Riguardo alla valutazione delle possibili plusvalenze, con le aliquote fissate all'art. 94 LST, si stima un plusvalore totale di circa fr. 150 milioni e un importo prelevabile nei prossimi quattro anni di circa 47 milioni, con una media annuale di circa fr. 11,75 milioni (pag. 4, 9, 12 seg., 15, 17, 19, 21 e 38). 5.3 Sui costi, che il progetto metteva a carico del Cantone, si precisa che la procedura di calcolo del plusvalore e del contributo avrebbe comportato l'apertura di circa 300 incarti annui, dei quali circa il 20 % con problematiche complesse, necessitanti un perito ogni circa 60 incarti. Occorreva quindi creare un servizio di sette unità, comportante un costo annuo pari ad almeno fr. 750'000.-, che sarebbe stato finanziato interamente tramite una parte del gettito prelevato con i contributi di plusvalore: il costo corrispondeva all'incirca al 6,4 % dell'introito globale annuo previsto (pag. 22 seg. e 38). Il plusvalore è stato quindi fissato per ogni incremento di valore superiore a fr. 50'000.-, quale quota assoluta e fissa totalmente libera da prelievo. Nulla sarebbe quindi dovuto per gli aumenti di valore del terreno fino a fr. 50'000.- e se, ad esempio, il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, considerando quindi imponibile solo la frazione che va oltre la quota esente. Scopo di questa quota o importo esente (che la dottrina definisce "Freibetrag") è principalmente quello di evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi nei quali si prospettano proventi relativamente modesti. Se ne conclude che questo valore soglia considera sia aspettative di chi chiedeva di disciplinare i casi bagatella sia l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita adeguata, moderata ed efficace (pag. 25, 27 e 39). 5.4 Nel rapporto n. 6728 R del 13 novembre 2014 della Commissione speciale pianificazione del territorio, si osserva ch'essa si è chinata in particolare sui quesiti della quota esente, sulla ripartizione dei proventi e sul tema dell'impiego degli stessi, elaborando al riguardo quattro scenari: per la maggioranza della Commissione la variante 1, ossia quella proposta dal Consiglio di Stato è percepita come eccessiva per i proprietari gravati in particolare per le aliquote di prelievo; la variante 2 coincide con la proposta di modifica della legge sangallese sulla pianificazione del territorio, che alleggerisce le aliquote, mentre la variante 4 configura la soluzione minimale fissata dalla LPT. La variante 3, quella poi scelta, è quella "più leggera" e contenutisticamente identica alle ultime due, ma prevede tre emendamenti, emersi nella discussione, che possono rendere meno incisivo il prelievo, allo scopo di facilitare un accordo, e con i quali anche il Dipartimento si è dichiarato disponibile a dare la sua adesione: essa prevedeva di ridurre di almeno il 10 % le aliquote proposte dal Consiglio di Stato, nonché di aumentare la quota esente a fr. 100'000.-, senza specificarne i motivi e rinviando semplicemente alle motivazioni del messaggio governativo. Si richiama infine il bollettino VLP-ASPAN "Raum und Umwelt" 4/2013, che tuttavia cita come valore di riferimento l'importo di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati (pag. 4-7, 9). Si rileva poi che i commissari hanno lungamente discusso sugli importanti costi amministrativi ingenerati dalla proposta governativa, in particolare riguardo al potenziamento dell'organico con sette unità lavorative. Anche per evitare tale aggravio amministrativo e finanziario, hanno pertanto scelto di attribuire la competenza dell'estimo e del prelievo del contributo ai comuni, ai quali compete la scelta pianificatoria che ingenera il plusvalore: i maggiori costi saranno coperti dalla maggior quota di prelievo loro destinata, ossia dei due terzi invece della metà (pag. 8). Riguardo all'incidenza finanziaria, si precisa che considerando un plusvalore di fr. 150 milioni in quattro anni risulterebbe un gettito di circa 39 milioni, con una media annuale di 9,75 milioni di franchi, per un introito annuale dei Comuni di circa 6,5 milioni e di circa 3,25 milioni per il Cantone (pag. 11). 5.5 Durante il dibattito parlamentare (seduta XXIX, giovedì 18 dicembre 2014, pomeridiana, pag. 2881 segg.), manifestate perplessità sulle cifre di incasso, si è accennato al fatto che in considerazione del limite di esenzione di fr. 100'000.- proposto dalla Commissione, occorreva impedire la possibilità di frazionare un terreno per sfruttare meglio l'esonero, questione da disciplinare nel regolamento di applicazione, insistendo sul fatto che la soluzione suggerita è frutto di un compromesso. Si è ricordato che un emendamento sulla quota minima esente presentato dal PS è stato ritirato (pag. 2883-2885 seg.). Si è osservato che l'enorme vantaggio economico, del tutto gratuito, dev'essere almeno in parte compensato, che il contributo non ha natura fiscale e può essere considerato come "un minor guadagno, rispetto a un grosso vantaggio gratuitamente acquisito con il nuovo assetto pianificatorio" (pag. 2886). Il Direttore del Dipartimento del territorio ha affermato, senza ulteriori precisazioni sulla questione qui litigiosa, che il Governo aderisce senza problema al lavoro di mediazione svolto dalla Commissione (pag. 2889). La normativa è quindi stata adottata con 67 voti favorevoli, 5 contrari e 5 astensioni (pag. 2893). 6. 6.1 I ricorrenti precisano che oggetto del litigio è l'aumento del limite di esenzione da fr. 50'000.-, proposto dal Governo, a fr. 100'000.- deciso dal Parlamento. Fanno nondimeno valere che il 20 % (o il 30 % in caso di azzonamento) di fr. 100'000.- costituisce un contributo di almeno fr. 20'000.- e quindi un importo cospicuo sicuramente superiore rispetto alle spese previste dal diritto federale come limite massimo per un eventuale esonero fissato dal diritto cantonale. Richiamando il citato n. 4/2013 della rivista VLP-ASPAN, sostengono che l'importo di fr. 30'000.- ivi menzionato potrebbe costituire un margine di riferimento adeguato, ritenuto che il 20 % di tale somma equivarrebbe a una tassa di fr. 6'000.-, ciò che potrebbe corrispondere al limite di esonero imposto dal diritto federale quale diritto superiore. Ricordano che il Consiglio degli Stati intendeva introdurre un limite esente di fr. 30'000.-, sostengono che, seppure nell'iter parlamentare questa proposta è stata lasciata cadere, l'indicazione di un importo di esonero pari ai costi della sua riscossione costituirebbe un altro modo per ribadire l'adeguatezza di detto importo. La norma litigiosa non rispetterebbe poi l'uguaglianza giuridica, ritenuto che i proprietari che hanno un vantaggio pianificatorio inferiore a fr. 100'000.- sarebbero trattati in maniera più favorevole rispetto a coloro che ne hanno uno leggermente superiore. 6.2 Sulla censura di violazione del principio dell'uguaglianza giuridica, nella risposta il Consiglio di Stato adduce che l'obiezione dei ricorrenti descrive semplicemente la situazione che si presenta ogni qualvolta una norma di natura fiscale stabilisce un valore soglia. Quando il legislatore pone un limite, esso sancisce un trattamento diverso per chi si trova al di sotto e chi si trova al di sopra dello stesso. Ciò non implicherebbe una violazione del principio d'uguaglianza, pena la non praticabilità di tutte le normative fiscali che stabiliscono valori soglia. Il diverso trattamento tra interessati che hanno un vantaggio economico inferiore o superiore al limite sancito, interverrebbe peraltro anche se il valore soglia (o la quota esente) fosse di fr. 30'000.- o 50'000.-, come auspicano i ricorrenti. Osserva che l'importo dell'art. 93 LST sarebbe stato adottato per motivi chiari e ragionevoli, mirando il Legislatore a evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi in cui si prospettano proventi relativamente modesti. Aggiunge che il disciplinamento del prelievo del contributo di plusvalore mediante un valore soglia può richiedere, ma anche tollerare, una certa schematizzazione e inevitabili differenze di trattamento. Sulla censura di violazione del principio della forza derogatoria del diritto federale, il Governo, accennando alla formulazione potestativa dell'art. 5 cpv. 1quinquies LPT, osserva che le due eccezioni che permettono di rinunciare a riscuotere la tassa non costituirebbero elementi obbligatori prescritti dalla nuova regolamentazione: ne deduce che l'eccezione di cui all'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT rappresenterebbe una facoltà conferita ai Cantoni, alla quale essi possono rinunciare. Certo, i Cantoni non sono tenuti a considerare questa eccezione e possono quindi decidere di prelevare senza rinunce la tassa, indipendentemente dal suo importo. Il Consiglio di Stato adduce poi che i Cantoni sarebbero liberi di adottare o meno un limite di esenzione, sebbene il principio di proporzionalità posto a fondamento dell'art. 5 cpv. 1 LPT dovrebbe indurli a prevederlo: qualora per contro decidano di fissare un importo esente, in assenza di vincoli federali, essi sarebbero liberi di farlo. Quest'ultimo assunto, non contenuto né nel messaggio del Governo cantonale né nel rapporto della Commissione granconsigliare e neppure oggetto di discussione nel dibattito parlamentare, non regge. I Cantoni sono infatti obbligati a prevedere un'adeguata compensazione dei vantaggi rilevanti, non potendovi rinunciare liberamente, ma solo nei limiti della citata condizione: seppure in tale ambito essi dispongano di un determinato margine di manovra, il criterio decisivo, al quale devono orientarsi, come ancora si vedrà, è la determinazione di un rapporto coerente e oggettivo tra le spese di riscossione e il prodotto della tassa. Insiste poi sul fatto che i Cantoni sono chiamati a definire i cosiddetti casi bagatella, precisando che i costi di riscossione del contributo di plusvalore possono raggiungere o superare l'importo di fr. 20'000.-, che costituisce il provento della tassa calcolata per un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 %, sostenendo che questo valore soglia non coprirebbe i costi della procedura impositiva. Riguardo ai costi di riscossione, l'Esecutivo cantonale si limita tuttavia a rilevare genericamente che la messa in opera della compensazione dei vantaggi "comporta numerosi passaggi, accompagnati da importanti costi di tipo amministrativo", senza spiegare perché in Ticino dovrebbero essere notevolmente maggiori che nei Cantoni che non prevedono una quota esente di tale importanza. Al suo dire, queste spese non potrebbero essere circoscritte soltanto all'estimo peritale (art. 95 LST), poiché occorre anche notificare la decisione ai proprietari interessati, che potranno impugnarla dinanzi al Tribunale di espropriazione prima e a quello amministrativo poi (art. 95 cpv. 2 e 3 LST), procedure giudiziarie che potrebbero essere costose e alle quali fa poi seguito quella del prelievo a cura del Comune (art. 97 cpv. 2 LST). 6.3 Nelle osservazioni i ricorrenti contestano questi calcoli. Rilevano che il raddoppio del valore soglia non rispetterebbe il concetto della LPT visto che il prodotto della tassa è più che sufficiente per coprire le spese di riscossione. Esso costituirebbe inoltre una chiara distorsione del criterio di schematizzazione, arrivando ad abusarne e violando in tal modo il principio dell'uguaglianza. L'introduzione da parte del Cantone di un importo in ogni caso esente, quale criterio aggiuntivo, contrasterebbe con il diritto federale, a maggior ragione dopo il raddoppio della quota esente. Il principio di questa quota sarebbe infatti differente dalle considerazioni sull'opportunità di riscuotere o meno una tassa se del caso più bassa delle spese di riscossione. Contestano poi il calcolo di queste ultime, in particolare riguardo ai costi di eventuali ricorsi che non potrebbero rientrare in tali spese, in quanto assumibili dal personale amministrativo dei Comuni. Una tassa di fr. 6'000.-, derivante da un importo di plusvalore di fr. 30'000.-, come indicato all'epoca dal Consiglio degli Stati, sarebbe sufficiente a coprire tali spese. 7. 7.1 La nozione di vantaggio rilevante ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 LPT costituisce una nozione giuridica indeterminata e al proposito nella sua interpretazione occorre lasciare ai Cantoni un certo margine di apprezzamento (DTF 140 I 201 consid. 6.1 pag. 205 seg.; DTF 131 II 571 consid. 2.1 pag. 278 e DTF 105 Ia 134 consid. 2a sulla nozione di prelevamento del maggior valore; sulla valutazione del vantaggio rilevante vedi DTF 132 II 401 e sentenza 1C_184/2014 del 23 febbraio 2015; sulla clausola di retroattività ginevrina concernente questo prelievo vedi sentenza 1C_366/2016 del 13 febbraio 2017). 7.2 Ricordato che il Parlamento federale ha imposto soltanto la compensazione del plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile, rinunciando a introdurla per plusvalori derivanti da altre misure pianificatorie (art. 5 cpv. 1bis terzo periodo LPT), il Cantone Ticino l'ha legittimamente istituito anche per altri provvedimenti pianificatori. Ciò non è tuttavia decisivo: oggetto del litigio è unicamente il criticato limite di fr. 100'000.-, del resto previsto anche dal Comune di Münchenstein in Basilea Campagna (DTF 142 I 177 consid. 3.2 pag. 181). Ora, come rilevato, la proposta presentata all'epoca dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, sebbene poi non ritenuta, può nondimeno essere considerata quale valore indicativo. Nel messaggio del Governo cantonale era già stato ritenuto un importo notevolmente maggiore, ossia di fr. 50'000.-, che considerava le aspettative di chi chiedeva di non disciplinare i casi bagatella e l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita dal Governo come adeguata, moderata ed efficace. Il raddoppio di tale importo, deciso dal Gran Consiglio, frutto di una non meglio precisata soluzione di compromesso, non è sorretto da alcuna motivazione, se non quella di rendere meno gravoso il prelievo per i proprietari (pag. 2890 seg.). Per di più, dai calcoli effettuati dal Governo e dal Parlamento, risulta che un siffatto importo comporta un introito annuale di circa 6,5 milioni di franchi per i Comuni e di circa 3,25 milioni per il Cantone, anche se non è dato di sapere se siano già dedotte le spese di riscossione. Il contestato importo soglia di fr. 100'000.-, che non rientra chiaramente nei casi bagatella, pare quindi coprire più che largamente e in maniera addirittura eccessiva i costi del prelievo dei contributi del plusvalore. Del resto, le spese addotte dal Consiglio di Stato, rilevato che quelle processuali esulano di massima da tale calcolo, e la tesi ch'esse potrebbero raggiungere o addirittura superare l'importo di fr. 20'000.- non sono minimamente rese verosimili, né sono ravvisabili. Invero neppure il Governo tenta di spiegare perché in Ticino tali costi dovrebbero essere nettamente e di lunga superiori a quelli previsti negli altri Cantoni che non prevedono un valore soglia di tale ampiezza. 7.3 Al riguardo si può rilevare che, secondo le norme già in vigore o previste, alcuni Cantoni disciplinano la questione a livello contrattuale (Grigioni), altri non fissano alcun importo minimo (Basilea Città [diritto vigente], Neuchâtel, Sciaffusa, Svitto, Soletta e Turgovia), altri ancora delegano la questione all'Esecutivo (Argovia, Giura e Vallese) o a livello di ordinanza (Glarona) o lo stabiliscono in rapporto a una determinata superficie (Nidvaldo e Uri per aree inferiori a 50 m2, Zugo per quelle inferiori a 100 m2 ), mentre la maggioranza fissa un importo minimo (Basilea Città [progetto] e Vauddi fr. 10'000.-, Appenzello Interno, Berna e Friborgo di fr. 20'000.-, Appenzello Esterno, Basilea Campagna, Obwaldo, San Gallo e Zurigo di fr. 30'000.-), mentre soltanto Ginevra, Lucerna e Ticino prevedono un limite di fr. 100'000.- (per un elenco delle norme cantonali e una comparazione tabellare dei plusvalori nei Cantoni vedi www.vlp-aspan.ch/de/themen/mehrwertabgabe, dove si osserva che l'importo minimo non dev'essere troppo alto, rinviando a quello di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati). 7.4 La norma litigiosa, chiaramente sbilanciata, disattende in maniera evidente i principi di uguaglianza sui quali si fonda la disposizione federale e non è manifestamente idonea a ristabilire un certo equilibrio fra proprietari molto favoriti rispettivamente quelli penalizzati da determinati provvedimenti pianificatori. Né essa può essere giustificata dall'asserito, ma non dimostrato, dispendio amministrativo eccessivo che sarebbe causato da mutamenti di valore insignificanti, ricordato che già l'importo di fr. 50'000.- si limitava alle plusvalenze qualificate come "davvero rilevanti" e costituiva secondo il Governo una soluzione adeguata, moderata ed efficace. La criticata quota esente (o limite di esenzione di cui si dirà in seguito) non permette di perseguire una compensazione adeguata dei vantaggi e degli svantaggi rilevanti ed è eccessiva, come peraltro rilevato anche nella dottrina. 7.5 Nella stessa si ricorda che l'art. 5 cpv. 1 LPT si fonda su motivi di uguaglianza e che non persegue principalmente obiettivi fiscali, poiché mira a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi da provvedimenti pianificatori. Esso tende in particolare a ristabilire un equilibrio fra proprietari molto favoriti rispetto a quelli molto penalizzati. La quota esente serve a chiarire il criterio della rilevanza. La "compensazione adeguata" indica ch'essa non dev'essere integrale e che il proprietario può quindi beneficiare di parte del vantaggio ingenerato dal provvedimento pianificatorio (ENRICO RIVA, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [ed.], 2010, n. 84 segg. ad art. 5 LPT). Secondo la giurisprudenza la compensazione è adeguata se il contributo è proporzionale al vantaggio e se il medesimo, sommato ad altri tributi, non si riveli confiscatorio, ossia, riferendosi alla DTF 105 Ia 134 consid. 3b pag. 141 segg., non superi il limite del 60 % (vedasi tuttavia al riguardo l'opinione differenziata di HEINZ AEMISEGGER, secondo cui tale deduzione è inesatta [Der Mehrwertausgleich gemäss Art. 5 Abs. 1-Abs. 1sexies RPG, AJP 2016 pag. 633 seg.]). Con riferimento alla possibilità dei Cantoni di prevedere l'esenzione in esame, considerata come un aspetto secondario, si rileva soltanto che la regola richiede di procedere a un paragone tra i costi delle operazioni di riscossione e l'importo della tassa da prelevare e che la somma di fr. 30'000.-, ritenuta dapprima dal Consiglio degli Stati, sembra accettabile, precisato che tale importo non è stato ripreso nella norma federale allo scopo di lasciare un margine di manovra ai Cantoni, al fine di determinarla tenendo conto della loro situazione finanziaria. Secondo un autore, in tale ambito il meccanismo scelto in alcune leggi di applicazione, fondato sull'esenzione di un determinato plusvalore (importo esente, "Freigrenze"), formula apparentemente ritenuta in Ticino e a Ginevra, rappresenta una soluzione comportante un effetto soglia, comunque sostenibile poiché solo il plusvalore che supera la soglia costituisce un vantaggio rilevante. Questo sistema ha tuttavia come conseguenza che un plusvalore superiore a fr. 35'000.- sarebbe imponibile con un'aliquota del 20 %, il debitore trovandosi in tal modo svantaggiato per rapporto al beneficiario di un provvedimento pianificatorio comportante soltanto un plusvalore di fr. 30'000.-. Questo risultato, iniquo, potrebbe essere evitato non fissando un valore soglia (limite di esenzione), a partire dal quale interviene l'imposizione di tutto il plusvalore ("Freigrenze"), ma un importo esente in quanto tale ("Freibetrag"). Anche questa soluzione parrebbe essere compatibile con il diritto federale, poiché alla stregua della prima permette un paragone tra i costi di riscossione e l'incasso realizzato (ETIENNE POLTIER, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 32 e n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg., e note a piè di pagina n. 121-123). Viene osservato che la determinazione di un valore minimo assoluto quale soglia al di sotto della quale non si ritiene alcun plusvalore rilevante, in parte non è considerata come corretta poiché implica disparità di trattamento. La fissazione di questi importi forfettari, di quote soglia o di un limite massimo, che nella pratica facilitano l'attuazione della compensazione, sono reputate come accettabili nella misura in cui si situano nel campo dei plusvalori irrilevanti. Indipendentemente dal valore soglia relativo, si ritiene che dovrebbe poter essere ammesso un valore soglia assoluto dell'ordine di grandezza di fr. 25'000.-, ciò che eviterebbe di gravare l'autorità competente con la trattazione di casi di tale natura (ADRIAN SCHNEIDER, Der angemessene Ausgleich für erhebliche Planungsvorteile nach Art. 5 Abs. 1 RPG, 2006, pag. 115 seg., 225). 7.6 Con particolare riferimento alla normativa ticinese, riguardo alle modifiche operate dalla Commissione parlamentare si osserva semplicemente ch'essa ha individuato una soluzione meno gravosa di quella proposta dal Governo, riducendo le aliquote e raddoppiando la quota esente, senza addurre alcuna giustificazione o critica del contestato raddoppio (PATRIZIA CATTANEO BERETTA, Il modello ticinese di prelievo del plusvalore [in seguito: Il prelievo], RtiD I-2015Omaggio a Guido Corti pag. 437 segg., 455; la stessa, Il prelievo del plusvalore in Ticino, Novità fiscali 2016 n. 9, pag. 4 segg., 6 seg.). 7.7 A quanto è dato di vedere, anche nella dottrina la quota esente di fr. 100'000.-, prevista dalle normative ginevrina e ticinese, è definita come eccessiva (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg. e nota a piè di pagina n. 121; lo stesso, Le nouveau régime des contributions de plus-value de l'art. 5 LAT révisé. Une modeste avancée vers une répartition plus équitable des plus-values foncières?, in Révision 2014 de la loi sur l'aménagement du territoire, Zufferrey/Waldmann [ed.], 2015, pag. 255 segg., 273 nota a piè di pagina n. 54;PETER HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 6a ed. 2016, nota a piè di pagina n. 917 pag. 254). Si mette in dubbio che, riguardo a quella ginevrina, si possa ancora parlare di un'adeguata compensazione di vantaggi, indicando che l'importo di fr. 30'000.- proposto in un primo tempo dal Consiglio degli Stati può servire quale criterio di riferimento, mentre in relazione al Ticino si osserva che l'importo di fr. 50'000.- previsto dal messaggio governativo può ancora essere ritenuto come un'indennità adeguata (BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, Der Mehrwertausgleich im revidierten Raumplanungsgesetz, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 4/2013 pag. 8, 14 e 23 seg.). Sebbene il limite di esenzione, ossia la soglia di fr. 30'000.- indicata dal Consiglio degli Stati non sia stata ritenuta nella procedura di appianamento delle divergenze, si considera che tale ammontare possa ancora sempre essere reputato quale valore indicativo (URS EYMANN, Grundsätze zur Ermittlung des Planungsmehrwerts nach Art. 5 RPG, ZBl 116/2015 pag. 167 segg., 174 nota a piè di pagina n. 27; ALAIN GRIFFEL, Raumplanungs- und Baurecht, 2a ed. 2014, pag. 82; BEAT STALDER, Der Ausgleich von Planungsvorteilen - Aufbruch zu neuen Ufern, in Schweizerische Baurechtstagung, 2015, pag. 75 segg., 89, il quale rileva che secondo i dibattiti parlamentari non devono essere compensate soltanto "relativ geringe Planungsmehrwerte", pag. 89; WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125 indicano un importo di fr. 25'000.-). Nel Canton Berna la gran parte dei comuni fissa un limite di esenzione diversificato, per esempio di 500 m2 o di fr. 50'000.- (URS EYMANN, La compensation de la plus-value dans le Canton de Berne, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 5/2011 pag. 11; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi MARKUS WIRTH, Die Ausgestaltung der Planungswertabschöpfung, 1976, pag. 243; altri autori non si esprimono specificatamente sul tema litigioso: CLÉMENCE GRISEL RAPIN, La compensation de la plus-value selon la LAT révisée, in Journées suisses du droit de la construction, 2015, pag. 249 segg., 255 seg.). 7.8 La norma litigiosa non rispecchia pertanto né lo spirito né le finalità dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, poiché l'introito della tassa prevedibile, di regola, è di sicuro ampiamente superiore ai costi di riscossione. Come rilevato anche nella dottrina, l'esenzione deve infatti limitarsi oggettivamente ai casi di poca importanza, mentre una tale di fr. 100'000.- appare senz'altro eccessiva. Occorre poi sottolineare che con riferimento non tanto ai lavori legislativi ma alle prese di posizione in sede ricorsuale, non è affatto chiaro come in Ticino dovrebbe essere calcolato il contributo di plusvalore. In effetti, nel messaggio governativo si precisa che la quota esente proposta di fr. 50'000.- varrebbe quale quota assoluta totalmente libera da prelievo ("Freibetrag"), per cui se ad esempio il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, imponibile risultando essere soltanto la frazione che supera la quota esente. Nella risposta al ricorso, il Governo parrebbe invece condividere la correttezza del calcolo proposto dai ricorrenti, secondo cui, partendo dall'ipotesi che si tratti di un limite di esenzione ("Freigrenze"), un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 % comporterebbe una tassa di fr. 20'000.-. Secondo il calcolo governativo originale, difficilmente il contributo calcolato su un maggior valore complessivo che supera fr. 100'000.- si presterebbe a coprire le spese di incasso: su un maggior valore di fr. 101'000.- il contributo sarebbe infatti soltanto di fr. 200.-, chiaramente insufficiente per la copertura dei costi amministrativi. Anche questa questione, decisiva, dovrà essere chiarita da parte del Parlamento cantonale. 8. 8.1 Tutt'altra questione, tuttavia non litigiosa nel caso in esame, è quella di sapere se i Cantoni che introducono il prelievo del plusvalore anche per altre fattispecie oltre all'azzonamento siano o meno tenuti a rispettare la portata e il senso della specifica eccezione, ossia se in tale ambito i Cantoni non sarebbero vincolati dall'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, per cui potrebbero determinare liberamente le modalità di riscossione della tassa, fissando a loro gradimento gli importi di esenzione. 8.2 In effetti, per esempio, l'art. 93 LST prevede l'esenzione di prelevare un plusvalore non solo in caso di azzonamento (lett. a), ma pure per le modifiche di un piano di utilizzazione comportanti determinati aumenti dell'indice di sfruttamento o di edificabilità (lett. b) o in caso di cambiamenti di destinazione che ingenerano un plusvalore importante (lett. c). Dal tenore della norma litigiosa risulta chiaramente che il Legislatore ticinese, con riferimento al principio della parità di trattamento tra proprietari avvantaggiati e svantaggiati da misure pianificatorie, ha ritenuto di voler prelevare il plusvalore anche per le due fattispecie non esplicitamente previste come compensabili dal diritto federale, definendo per le stesse il medesimo importo di esenzione di fr. 100'000.-, pur fissando un'aliquota del 30 % per un azzonamento e del 20 % per gli altri due casi (art. 94 LST). Dai materiali legislativi non traspare tuttavia alcuna indicazione che permetterebbe di giustificare uno scostamento dal testo letterale chiaro e univoco dell'art. 93 LST, ritenuto che l'importo di esenzione è sempre lo stesso (DTF 143 V 148 consid. 5.1 pag. 155; DTF 143 IV 122 consid. 3.2.3 pag. 125; DTF 141 II 436 consid. 4.1 pag. 441). Al riguardo si può osservare che l'art. 5 cpv. 1 bis LPT prevede una regolamentazione minima del prelievo di plusvalore derivante dalla pianificazione: i Cantoni sono quindi liberi di predisporre un prelievo sul plusvalore, oltre che per i casi di azzonamento, anche per altre fattispecie, quali in particolare per densificazioni di grande momento ("Aufzonungen") e i cambiamenti di destinazione ("Umzonungen"). Queste due ultime fattispecie, che ingenerano grandi guadagni, sono del resto le più frequenti in Ticino, ritenuto che in seguito alla modifica della LPT, che impone la riduzione delle zone edificabili notoriamente sovradimensionate, nuovi azzonamenti saranno rarissimi. In relazione anche a una migliore gestione del territorio, sarebbe nondimeno ammissibile e sensato fissare aliquote differenziate per le diverse fattispecie (messaggio n. 6728, pag. 25; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 6 seg.). 8.3 In tale ambito nella dottrina si sottolinea che il mandato di legiferare non è adempiuto solo con l'attuazione della regolamentazione minima prevista dall'art. 5 LPT, limitata agli azzonamenti, dovendo essere compensate anche importanti possibilità di densificazioni e cambiamenti di destinazione (HÄNNI, op. cit., pag. 253; AEMISEGGER, op. cit., pag. 635; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 453 e nota a piè di pagina n. 68, secondo la quale una disciplina limitata al minimo federale non avrebbe alcuna incidenza; cfr. anche GRIFFEL, op. cit., pag. 80 seg.; BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, op. cit., pag. 21, mentre POLTIER, op. cit., n. 85 pag. 126, osserva che le norme federali applicabili al prelievo minimale non sembrano a prima vista pertinenti nel quadro del regime cantonale allargato, rilevando che i Cantoni, per motivi pratici, non dovrebbero prevedere una moltitudine di regole). 8.4 Considerato che l'art. 5 cpv. 1 LPT impone un'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti e che il limite dell'importo è da collegare alle spese di riscossione della tassa, il criterio della rilevanza del vantaggio e del computo dei costi della stessa dovrebbe valere di massima anche per le densificazioni e i cambiamenti di destinazione. Delle maggiori difficoltà per il loro calcolo potrebbe essere tenuto conto nella determinazione di aliquote o di limiti di esenzione differenti, ritenuto che il calcolo del plusvalore nel quadro di azzonamenti è di regola più semplice. Non occorre nondimeno dilungarsi oltre su questa questione, che esula dall'oggetto del litigio. È infatti pacifico che in Ticino la norma in esame è volutamente applicabile a fattispecie non direttamente imposte dal diritto federale e che il Legislatore ticinese, riguardo all'importo di esenzione della tassa sul plusvalore, non ha operato alcuna distinzione tra gli aumenti di valore derivanti da azzonamenti o da altre misure pianificatorie. Il Governo cantonale non ha sostenuto né dimostrato e nemmeno ciò risulta dalla genesi della norma litigiosa, che l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti di cui all'art. 5 cpv. 1 LPT non si riferirebbe anche a quelli derivanti da pianificazioni ai sensi dell'art. 93 lett. b e c LST e non solo ai casi di azzonamento disciplinati dalla lett. a. Il Tribunale federale non deve infatti esprimersi compiutamente su tutte le sfaccettature e i casi di applicazione dell'art. 5 LPT, ma unicamente su quelli sottoposti al suo giudizio, ossia sulla soluzione ticinese e soltanto nella misura in cui essa è contestata. Non gli spetta in particolare determinare il limite di esenzione, né scegliere il suo metodo di calcolo: valutazione che entro i limiti dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT compete ai Cantoni. Decisivo è tuttavia che l'importo si orienti alle spese di riscossione, ciò che non è manifestamente il caso per la somma di fr. 100'000.-. Al riguardo giova rilevare che la questione non è tanto di sapere quanto il Cantone, fissando determinati valori soglia o importi esenti, incasserà globalmente, bensì se le spese di riscossione per il singolo prelievo siano giustificate rispetto al prodotto della tassa. Se il Cantone Ticino ha scelto di compensare i vantaggi derivanti da pianificazioni non riferite unicamente ad azzonamenti, ciò non implica che per le ulteriori fattispecie non sia dovuta l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti prevista dall'art. 5 cpv. 1 LPT: anche in quei casi, un'eventuale rinuncia a riscuotere la tassa si giustifica soltanto qualora le relative spese siano superiori all'importo della stessa. Ora, nel caso in esame l'importo litigioso è chiaramente lesivo del diritto federale, non solo in caso di azzonamento, ma anche per gli altri casi previsti dalla contestata norma cantonale, non sussistendo alcuna relazione tra le spese di riscossione e il prevedibile prodotto della tassa. 9. 9.1 Giova infine rilevare che sotto il profilo della parità di trattamento dei proprietari interessati, la scelta di un importo o quota esente ("Freibetrag", "montant exonéré en tant que tel") è chiaramente più equa rispetto a quella fondata su un limite di esenzione ("Freigrenze", "montant seuil"). In effetti, nella prima ipotesi l'ammontare dell'importo esente di per sé non comporta una maggiore disparità di trattamento per i proprietari interessati chiamati a contribuire quando questa soglia è superata: per un plusvalore di fr. 31'000.- con un valore soglia di fr. 30'000.- e un'aliquota del 20 %, l'interessato dovrebbe versare un importo di fr. 200.-, lo stesso importo dovuto per un plusvalore di fr. 101'000.- con un valore soglia di fr. 100'000.-. Nella seconda ipotesi, con un limite di esenzione di fr. 30'000.- su un plusvalore di fr. 31'000.- sarebbe dovuto un contributo di fr. 6'200.-, mentre su uno di fr. 29'000.- nessun contributo. Il sistema dell'importo esente, apparentemente scelto dal Legislatore ticinese, tiene maggiormente conto dell'uguaglianza di trattamento tra i proprietari interessati, ma non permette necessariamente all'ente pubblico di utilizzare i ricavi risultanti dal plusvalore per rimborsare le restrizioni della proprietà derivanti in particolare da dezonamenti. Ne consegue che, adottando un limite di esenzione, le disparità tra i proprietari toccati sono assai importanti e più elevato sarà tale limite maggiore è la lesione del principio della parità di trattamento: in effetti, nell'ipotesi di un limite di esenzione di fr. 100'000.-, un plusvalore di fr. 99'000.- sarebbe esente da ogni contributo, mentre, per contro, quello per uno di fr. 100'100.- ammonterebbe a fr. 20'020.-, risultato certo più interessante per l'ente pubblico, ma discriminatorio e iniquo per i proprietari interessati. 9.2 Allo scopo di delimitare i plusvalori rilevanti da quelli irrilevanti, nella dottrina, per praticità, si privilegia la soluzione dell'importo esente rispetto a quella di un limite di esenzione (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 114; EYMANN, op. cit., pag. 167 segg., 174; WALDMANN/HÄNNI, op. cit., n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi WIRTH, op. cit., pag. 243). Come visto, entrambe le soluzioni presentano vantaggi e svantaggi. Spetta comunque di massima ai Cantoni scegliere quella più adeguata, equa ed equilibrata, considerato che soltanto applicando un limite di esenzione o un importo esente relativamente basso, si può giungere a risultati compatibili con i precetti dell'art. 5 cpv. 1ter e 1quinquies LPT e rispettosi sia dell'aggravio amministrativo in relazione alle spese di riscossione sia della parità di trattamento. Trattasi comunque di scelte con una forte connotazione politica, che il Tribunale federale valuta con un certo riserbo.	it	Art. 5 Abs. 1, 1bis und 1quinquies lit. b RPG, Art. 8 Abs. 1, Art. 9 und 49 Abs. 1 BV; Art. 93 des Tessiner Gesetzes über die Raumentwicklung (LST); Ausgleich erheblicher Planungsvorteile. Verzicht auf die Erhebung der Mehrwertabgabe, wenn ihr voraussichtlicher Ertrag mit Blick auf den Erhebungsaufwand nicht genügt: ein von der Abgabe ausgenommener Betrag von Fr. 100'000.- verletzt Bundesrecht. Inhalt und Gesetzgebungsarbeiten betreffend Art. 5 Abs. 1, Abs. 1quinquies lit. b RPG (E. 4) und 93 LST (E. 5). Streitgegenstand (E. 6 und 8). Kantonale Regelungen und Hinweise auf die Lehre (E. 7). Begriff des erheblichen Vorteils: Art. 93 LST, wonach als abgabepflichtiger erheblicher Vorteil nur die sich aus der Zuweisung eines Grundstücks zur Bauzone und aus anderen Gründen (vgl. dazu E. 8) ergebende Erhöhung seines Werts von über Fr. 100'000.- zu betrachten ist, verletzt den Grundsatz der Gleichheit nach Art. 5 Abs. 1 RPG. Dies verstösst insbesondere gegen Art. 5 Abs. 1quinquies lit. b RPG, da der voraussichtliche Ertrag der Abgabe die Kosten für die Erhebung des Mehrwerts - je nach Berechnungsweise - bei Weitem übersteigen könnte; im Tessin ist überdies unklar, ob es sich um einen Freibetrag oder eine Freigrenze handelt (E. 7 und 9).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-568%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,647	143 II 568	143 II 568 Sachverhalt ab Seite 569 A. Nel Foglio ufficiale n. 102-103/2014 del 23 dicembre 2014 (pag. 10776-10781) è stata pubblicata una modifica della Legge ticinese del 21 giugno 2011 sullo sviluppo territoriale (LST; RL 7.1.1.1). La modifica, che prevede l'introduzione di un nuovo capitolo inerente alla compensazione di vantaggi e svantaggi derivanti dalla pianificazione, concerne tra l'altro l'art. 93, dal titolo marginale "Compensazione di vantaggi rilevanti", dal tenore seguente: " 1 È considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno superiore a fr. 100'000.- che deriva a) dalla sua assegnazione alla zona edificabile, b) da una modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità, c) da un cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante. 2 L'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente da contributo." B. Avverso la modifica dell'art. 93 LST Fabio Pedrina e Stefano Baragiola presentano un ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi dell'art. 82 lett. b LTF al Tribunale federale. Chiedono di annullare la norma impugnata, criticando tuttavia soltanto il valore soglia di fr. 100'000.-. Il Consiglio di Stato (...), per sé e in rappresentanza del Gran Consiglio, propone di respingere il ricorso in quanto ammissibile. Nelle loro osservazioni i ricorrenti ribadiscono le loro conclusioni. (...) In una seduta pubblica il Tribunale federale ha accolto il ricorso e annullato l'art. 93 cpv. 1 e 2 LST nella misura in cui stabilisce un importo esente di fr. 100'000.-. (estratto) Erwägungen Dai considerandi: 4. 4.1 L'art. 5 LPT (RL 700), che disciplina la compensazione e l'indennizzo, introdotto con la modifica del 15 giugno 2012, in vigore dal 1° maggio 2014 (FF 2010 931; RU 2014 899), per quanto qui interessa, ha il tenore seguente: "1 Il diritto cantonale prevede un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti, derivanti da pianificazioni secondo la presente legge. 1bis I vantaggi derivanti da pianificazioni sono compensati con un'aliquota del 20 per cento almeno. La compensazione diventa esigibile se il fondo è edificato o alienato. Il diritto cantonale imposta la compensazione in modo da compensare quantomeno il plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile. 1ter Il prodotto è utilizzato per misure di cui al capoverso 2 o per altre misure pianificatorie di cui all'articolo 3 in particolare ai capoversi 2 lettera a e 3 lettera a bis. 1quater (...) 1quinquiesIl diritto cantonale può rinunciare alla riscossione della tassa se: a. la tassa è dovuta da un ente pubblico; o b. il prodotto della tassa prevedibile è insufficiente rispetto alle spese di riscossione. 1sexies (...)". Le disposizioni transitorie dell'art. 38a cpv. 4 LPT dispongono che i Cantoni disciplinano entro cinque anni dall'entrata in vigore di questa modifica un'adeguata compensazione dei vantaggi e svantaggi rilevanti; scaduto questo termine, non è ammessa la delimitazione di nuove zone edificabili finché il Cantone interessato non dispone di un'adeguata compensazione secondo i requisiti dell'articolo 5 (cpv. 5: considerata l'entrata in vigore della legge il 1° maggio 2014, il termine scadrà il 30 aprile 2019, RU 2014 899). 4.2 Nel messaggio del 20 gennaio 2010 concernente la revisione parziale della legge sulla pianificazione del territorio il Consiglio federale ricorda che il 14 agosto 2008 era stata depositata l'iniziativa popolare "Spazio per l'uomo e la natura (Iniziativa per il paesaggio)", volta a combattere l'espansione disordinata degli insediamenti sul territorio e a migliorare la protezione del paesaggio, e ch'esso, ritenuta pertinente la richiesta, aveva deciso di rispondervi con un controprogetto indiretto sotto forma di revisione parziale della LPT. Si rileva che un gran numero di partecipanti alla procedura di consultazione ha sottolineato l'importanza e l'utilità di compensare il plusvalore. Il progetto proponeva nondimeno di mantenere inalterato l'art. 5 cpv. 1 LPT, ritenendo che qualsiasi altra soluzione non pareva essere in grado di riscuotere un consenso (FF 2010 931, 932 e 942 n. 1.4.2). 4.3 Una prima proposta di prelievo più incisiva presentata dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, non venne condivisa dal Consiglio nazionale (art. 5a cpv. 4 LPT; BU 2010 CS 883, 889, 891, 893 seg., 897; BU 2011 CN 1575, 1582 seg., 1593). Nell'ambito della seconda lettura del progetto, il 15 dicembre 2011 il Consiglio degli Stati integrò una proposta di modifica dell'art. 5 LPT, nettamente più severa di quella suggerita dal Consiglio federale, formulata dalla Conferenza dei direttori delle pubbliche costruzioni, della pianificazione del territorio e dell'ambiente, soluzione di compromesso adottata all'unanimità e condivisa quindi dai Cantoni, che pure dispensava questi ultimi, in due casi, da riscuotere il contributo di plusvalore (all'epoca art. 5 cpv. 1quater ; BU 2011 CS 1174, 1175 seg., 1178, 1184). Questo modello lasciava la libertà ai Cantoni di scegliere lo strumento di compensazione, di organizzarne il prelievo e di ripartirne i proventi: sullo stesso, il 1° marzo 2012, si è poi allineato anche il Consiglio nazionale (BU 2012 CN 124-131). Il 15 giugno 2012 le Camere federali hanno adottato il nuovo art. 5 cpv. 1bis-sexies LPT, che disciplina la compensazione dei vantaggi derivanti da pianificazione. Contro questa nuova disciplina è stato lanciato un referendum: la modifica è poi stata largamente accettata nella votazione popolare del 3 marzo 2013 (FF 2013 2619 ed è entrata in vigore il 1° maggio 2014; sulla genesi della norma vedi ENRICO RIVA, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 8 seg. ad art. 5 LPT). 4.4 Questa revisione non ha modificato l'art. 5 cpv. 1 LPT, secondo cui il diritto cantonale doveva prevedere un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti derivanti dalle pianificazioni previste da questa stessa legge, norma che si fonda su motivi di uguaglianza e non persegue principalmente obiettivi fiscali. Essa tende infatti a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi e, soprattutto, a ristabilire un equilibrio tra i proprietari molto favoriti, rispettivamente molto penalizzati da provvedimenti pianificatori (BU 2011 CN 1575; 2012 CN 123 segg.; DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186). Giova ricordare che il Legislatore federale ha imposto la compensazione dei soli vantaggi e svantaggi "rilevanti", allo scopo di evitare, anche in applicazione del principio di proporzionalità, un dispendio amministrativo e finanziario eccessivo per l'accertamento di mutamenti di valore insignificanti. Anche l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT parte dal medesimo presupposto, conferendo ai Cantoni la possibilità di stabilire una determinata esenzione, che chiarisce il criterio della rilevanza. 4.5 In concreto, poiché non litigiose, non occorre esaminare le questioni di sapere quali provvedimenti pianificatori possano essere presi in considerazione, il momento del calcolo e dell'esigibilità del contributo di plusvalore, l'ammontare delle aliquote, ecc., ma unicamente se la soluzione ticinese relativa all'importo del valore soglia o all'importo esente leda l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT. Si può nondimeno rilevare che il Tribunale federale ha recentemente stabilito che il plusvalore risultante da una misura pianificatoria stata le può essere definito quale tributo causale indipendente, che può essere prelevato da parte dei Cantoni o dei Comuni (DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186; sentenza 1C_167/2017 del 5 luglio 2017 consid. 3.2). 5. 5.1 Come visto, nel Cantone Ticino, la norma è stata concretata dall'art. 93 LST, secondo cui è considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno, che deriva da determinati provvedimenti pianificatori, superiore a fr. 100'000.- (cpv. 1), mentre l'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente dal contributo (cpv. 2). L'art. 94 LST, relativo al contributo di plusvalore, dispone inoltre: "1 Il contributo è dovuto dal proprietario del terreno e ammonta: a) al 30 % del plusvalore nei casi di assegnazione del terreno alla zona edificabile, b) al 20 % del plusvalore: - nei casi [di] modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità, oppure - nei casi di cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante. 2 Il plusvalore corrisponde alla differenza di valore del terreno prima e dopo la misura pianificatoria." 5.2 Nel messaggio del Consiglio di Stato n. 6728 del 18 dicembre 2012 si rileva che la tematica in discussione concerne soprattutto l'equità giuridica, visto che determinate misure di pianificazione, come nuovi azzonamenti e importanti densificazioni, comportano enormi vantaggi economici per il proprietario e ciò in maniera del tutto gratuita. Ammesso che se da una parte la disciplina pianificatoria implica una certa disparità, perché opera con differenti tipi di azzonamento, dall'altra il principio della parità di trattamento impone di compensare vantaggi o svantaggi molto incisivi. Poiché sul fronte degli svantaggi per le restrizioni equivalenti a espropriazione il proprietario può pretendere una piena indennità, per la medesima ragione d'equità occorre ristornare all'ente pubblico almeno una parte del rilevante plusvalore ingenerato da provvedimenti pianificatori (pag. 4). Si precisa che l'art. 93 cpv. 2 LST si inserisce nella fattispecie dei casi bagatella, stabilendo un valore soglia di fr. 50'000.-. Si accenna poi alle regolamentazioni di altri Cantoni, in particolare a quella del Cantone Ginevra, che prevede un contributo di plusvalore del 15 % in caso di attribuzione alla zona edificabile o alla zona di sviluppo se l'aumento di valore del terreno è pari o superiore a fr. 100'000.-, non spiegando tuttavia se tale soluzione, considerate le specificità del Cantone Ticino, sia o meno giustificata. Sulla determinazione del plusvalore e del contributo, si osserva che la sua fissazione rientra fra gli aspetti delicati della materia, poiché deve soddisfare aspetti contrastanti, ossia garantire una valutazione quanto più possibile realistica del vantaggio e causare il minor dispendio amministrativo. Riguardo alla valutazione delle possibili plusvalenze, con le aliquote fissate all'art. 94 LST, si stima un plusvalore totale di circa fr. 150 milioni e un importo prelevabile nei prossimi quattro anni di circa 47 milioni, con una media annuale di circa fr. 11,75 milioni (pag. 4, 9, 12 seg., 15, 17, 19, 21 e 38). 5.3 Sui costi, che il progetto metteva a carico del Cantone, si precisa che la procedura di calcolo del plusvalore e del contributo avrebbe comportato l'apertura di circa 300 incarti annui, dei quali circa il 20 % con problematiche complesse, necessitanti un perito ogni circa 60 incarti. Occorreva quindi creare un servizio di sette unità, comportante un costo annuo pari ad almeno fr. 750'000.-, che sarebbe stato finanziato interamente tramite una parte del gettito prelevato con i contributi di plusvalore: il costo corrispondeva all'incirca al 6,4 % dell'introito globale annuo previsto (pag. 22 seg. e 38). Il plusvalore è stato quindi fissato per ogni incremento di valore superiore a fr. 50'000.-, quale quota assoluta e fissa totalmente libera da prelievo. Nulla sarebbe quindi dovuto per gli aumenti di valore del terreno fino a fr. 50'000.- e se, ad esempio, il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, considerando quindi imponibile solo la frazione che va oltre la quota esente. Scopo di questa quota o importo esente (che la dottrina definisce "Freibetrag") è principalmente quello di evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi nei quali si prospettano proventi relativamente modesti. Se ne conclude che questo valore soglia considera sia aspettative di chi chiedeva di disciplinare i casi bagatella sia l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita adeguata, moderata ed efficace (pag. 25, 27 e 39). 5.4 Nel rapporto n. 6728 R del 13 novembre 2014 della Commissione speciale pianificazione del territorio, si osserva ch'essa si è chinata in particolare sui quesiti della quota esente, sulla ripartizione dei proventi e sul tema dell'impiego degli stessi, elaborando al riguardo quattro scenari: per la maggioranza della Commissione la variante 1, ossia quella proposta dal Consiglio di Stato è percepita come eccessiva per i proprietari gravati in particolare per le aliquote di prelievo; la variante 2 coincide con la proposta di modifica della legge sangallese sulla pianificazione del territorio, che alleggerisce le aliquote, mentre la variante 4 configura la soluzione minimale fissata dalla LPT. La variante 3, quella poi scelta, è quella "più leggera" e contenutisticamente identica alle ultime due, ma prevede tre emendamenti, emersi nella discussione, che possono rendere meno incisivo il prelievo, allo scopo di facilitare un accordo, e con i quali anche il Dipartimento si è dichiarato disponibile a dare la sua adesione: essa prevedeva di ridurre di almeno il 10 % le aliquote proposte dal Consiglio di Stato, nonché di aumentare la quota esente a fr. 100'000.-, senza specificarne i motivi e rinviando semplicemente alle motivazioni del messaggio governativo. Si richiama infine il bollettino VLP-ASPAN "Raum und Umwelt" 4/2013, che tuttavia cita come valore di riferimento l'importo di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati (pag. 4-7, 9). Si rileva poi che i commissari hanno lungamente discusso sugli importanti costi amministrativi ingenerati dalla proposta governativa, in particolare riguardo al potenziamento dell'organico con sette unità lavorative. Anche per evitare tale aggravio amministrativo e finanziario, hanno pertanto scelto di attribuire la competenza dell'estimo e del prelievo del contributo ai comuni, ai quali compete la scelta pianificatoria che ingenera il plusvalore: i maggiori costi saranno coperti dalla maggior quota di prelievo loro destinata, ossia dei due terzi invece della metà (pag. 8). Riguardo all'incidenza finanziaria, si precisa che considerando un plusvalore di fr. 150 milioni in quattro anni risulterebbe un gettito di circa 39 milioni, con una media annuale di 9,75 milioni di franchi, per un introito annuale dei Comuni di circa 6,5 milioni e di circa 3,25 milioni per il Cantone (pag. 11). 5.5 Durante il dibattito parlamentare (seduta XXIX, giovedì 18 dicembre 2014, pomeridiana, pag. 2881 segg.), manifestate perplessità sulle cifre di incasso, si è accennato al fatto che in considerazione del limite di esenzione di fr. 100'000.- proposto dalla Commissione, occorreva impedire la possibilità di frazionare un terreno per sfruttare meglio l'esonero, questione da disciplinare nel regolamento di applicazione, insistendo sul fatto che la soluzione suggerita è frutto di un compromesso. Si è ricordato che un emendamento sulla quota minima esente presentato dal PS è stato ritirato (pag. 2883-2885 seg.). Si è osservato che l'enorme vantaggio economico, del tutto gratuito, dev'essere almeno in parte compensato, che il contributo non ha natura fiscale e può essere considerato come "un minor guadagno, rispetto a un grosso vantaggio gratuitamente acquisito con il nuovo assetto pianificatorio" (pag. 2886). Il Direttore del Dipartimento del territorio ha affermato, senza ulteriori precisazioni sulla questione qui litigiosa, che il Governo aderisce senza problema al lavoro di mediazione svolto dalla Commissione (pag. 2889). La normativa è quindi stata adottata con 67 voti favorevoli, 5 contrari e 5 astensioni (pag. 2893). 6. 6.1 I ricorrenti precisano che oggetto del litigio è l'aumento del limite di esenzione da fr. 50'000.-, proposto dal Governo, a fr. 100'000.- deciso dal Parlamento. Fanno nondimeno valere che il 20 % (o il 30 % in caso di azzonamento) di fr. 100'000.- costituisce un contributo di almeno fr. 20'000.- e quindi un importo cospicuo sicuramente superiore rispetto alle spese previste dal diritto federale come limite massimo per un eventuale esonero fissato dal diritto cantonale. Richiamando il citato n. 4/2013 della rivista VLP-ASPAN, sostengono che l'importo di fr. 30'000.- ivi menzionato potrebbe costituire un margine di riferimento adeguato, ritenuto che il 20 % di tale somma equivarrebbe a una tassa di fr. 6'000.-, ciò che potrebbe corrispondere al limite di esonero imposto dal diritto federale quale diritto superiore. Ricordano che il Consiglio degli Stati intendeva introdurre un limite esente di fr. 30'000.-, sostengono che, seppure nell'iter parlamentare questa proposta è stata lasciata cadere, l'indicazione di un importo di esonero pari ai costi della sua riscossione costituirebbe un altro modo per ribadire l'adeguatezza di detto importo. La norma litigiosa non rispetterebbe poi l'uguaglianza giuridica, ritenuto che i proprietari che hanno un vantaggio pianificatorio inferiore a fr. 100'000.- sarebbero trattati in maniera più favorevole rispetto a coloro che ne hanno uno leggermente superiore. 6.2 Sulla censura di violazione del principio dell'uguaglianza giuridica, nella risposta il Consiglio di Stato adduce che l'obiezione dei ricorrenti descrive semplicemente la situazione che si presenta ogni qualvolta una norma di natura fiscale stabilisce un valore soglia. Quando il legislatore pone un limite, esso sancisce un trattamento diverso per chi si trova al di sotto e chi si trova al di sopra dello stesso. Ciò non implicherebbe una violazione del principio d'uguaglianza, pena la non praticabilità di tutte le normative fiscali che stabiliscono valori soglia. Il diverso trattamento tra interessati che hanno un vantaggio economico inferiore o superiore al limite sancito, interverrebbe peraltro anche se il valore soglia (o la quota esente) fosse di fr. 30'000.- o 50'000.-, come auspicano i ricorrenti. Osserva che l'importo dell'art. 93 LST sarebbe stato adottato per motivi chiari e ragionevoli, mirando il Legislatore a evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi in cui si prospettano proventi relativamente modesti. Aggiunge che il disciplinamento del prelievo del contributo di plusvalore mediante un valore soglia può richiedere, ma anche tollerare, una certa schematizzazione e inevitabili differenze di trattamento. Sulla censura di violazione del principio della forza derogatoria del diritto federale, il Governo, accennando alla formulazione potestativa dell'art. 5 cpv. 1quinquies LPT, osserva che le due eccezioni che permettono di rinunciare a riscuotere la tassa non costituirebbero elementi obbligatori prescritti dalla nuova regolamentazione: ne deduce che l'eccezione di cui all'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT rappresenterebbe una facoltà conferita ai Cantoni, alla quale essi possono rinunciare. Certo, i Cantoni non sono tenuti a considerare questa eccezione e possono quindi decidere di prelevare senza rinunce la tassa, indipendentemente dal suo importo. Il Consiglio di Stato adduce poi che i Cantoni sarebbero liberi di adottare o meno un limite di esenzione, sebbene il principio di proporzionalità posto a fondamento dell'art. 5 cpv. 1 LPT dovrebbe indurli a prevederlo: qualora per contro decidano di fissare un importo esente, in assenza di vincoli federali, essi sarebbero liberi di farlo. Quest'ultimo assunto, non contenuto né nel messaggio del Governo cantonale né nel rapporto della Commissione granconsigliare e neppure oggetto di discussione nel dibattito parlamentare, non regge. I Cantoni sono infatti obbligati a prevedere un'adeguata compensazione dei vantaggi rilevanti, non potendovi rinunciare liberamente, ma solo nei limiti della citata condizione: seppure in tale ambito essi dispongano di un determinato margine di manovra, il criterio decisivo, al quale devono orientarsi, come ancora si vedrà, è la determinazione di un rapporto coerente e oggettivo tra le spese di riscossione e il prodotto della tassa. Insiste poi sul fatto che i Cantoni sono chiamati a definire i cosiddetti casi bagatella, precisando che i costi di riscossione del contributo di plusvalore possono raggiungere o superare l'importo di fr. 20'000.-, che costituisce il provento della tassa calcolata per un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 %, sostenendo che questo valore soglia non coprirebbe i costi della procedura impositiva. Riguardo ai costi di riscossione, l'Esecutivo cantonale si limita tuttavia a rilevare genericamente che la messa in opera della compensazione dei vantaggi "comporta numerosi passaggi, accompagnati da importanti costi di tipo amministrativo", senza spiegare perché in Ticino dovrebbero essere notevolmente maggiori che nei Cantoni che non prevedono una quota esente di tale importanza. Al suo dire, queste spese non potrebbero essere circoscritte soltanto all'estimo peritale (art. 95 LST), poiché occorre anche notificare la decisione ai proprietari interessati, che potranno impugnarla dinanzi al Tribunale di espropriazione prima e a quello amministrativo poi (art. 95 cpv. 2 e 3 LST), procedure giudiziarie che potrebbero essere costose e alle quali fa poi seguito quella del prelievo a cura del Comune (art. 97 cpv. 2 LST). 6.3 Nelle osservazioni i ricorrenti contestano questi calcoli. Rilevano che il raddoppio del valore soglia non rispetterebbe il concetto della LPT visto che il prodotto della tassa è più che sufficiente per coprire le spese di riscossione. Esso costituirebbe inoltre una chiara distorsione del criterio di schematizzazione, arrivando ad abusarne e violando in tal modo il principio dell'uguaglianza. L'introduzione da parte del Cantone di un importo in ogni caso esente, quale criterio aggiuntivo, contrasterebbe con il diritto federale, a maggior ragione dopo il raddoppio della quota esente. Il principio di questa quota sarebbe infatti differente dalle considerazioni sull'opportunità di riscuotere o meno una tassa se del caso più bassa delle spese di riscossione. Contestano poi il calcolo di queste ultime, in particolare riguardo ai costi di eventuali ricorsi che non potrebbero rientrare in tali spese, in quanto assumibili dal personale amministrativo dei Comuni. Una tassa di fr. 6'000.-, derivante da un importo di plusvalore di fr. 30'000.-, come indicato all'epoca dal Consiglio degli Stati, sarebbe sufficiente a coprire tali spese. 7. 7.1 La nozione di vantaggio rilevante ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 LPT costituisce una nozione giuridica indeterminata e al proposito nella sua interpretazione occorre lasciare ai Cantoni un certo margine di apprezzamento (DTF 140 I 201 consid. 6.1 pag. 205 seg.; DTF 131 II 571 consid. 2.1 pag. 278 e DTF 105 Ia 134 consid. 2a sulla nozione di prelevamento del maggior valore; sulla valutazione del vantaggio rilevante vedi DTF 132 II 401 e sentenza 1C_184/2014 del 23 febbraio 2015; sulla clausola di retroattività ginevrina concernente questo prelievo vedi sentenza 1C_366/2016 del 13 febbraio 2017). 7.2 Ricordato che il Parlamento federale ha imposto soltanto la compensazione del plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile, rinunciando a introdurla per plusvalori derivanti da altre misure pianificatorie (art. 5 cpv. 1bis terzo periodo LPT), il Cantone Ticino l'ha legittimamente istituito anche per altri provvedimenti pianificatori. Ciò non è tuttavia decisivo: oggetto del litigio è unicamente il criticato limite di fr. 100'000.-, del resto previsto anche dal Comune di Münchenstein in Basilea Campagna (DTF 142 I 177 consid. 3.2 pag. 181). Ora, come rilevato, la proposta presentata all'epoca dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, sebbene poi non ritenuta, può nondimeno essere considerata quale valore indicativo. Nel messaggio del Governo cantonale era già stato ritenuto un importo notevolmente maggiore, ossia di fr. 50'000.-, che considerava le aspettative di chi chiedeva di non disciplinare i casi bagatella e l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita dal Governo come adeguata, moderata ed efficace. Il raddoppio di tale importo, deciso dal Gran Consiglio, frutto di una non meglio precisata soluzione di compromesso, non è sorretto da alcuna motivazione, se non quella di rendere meno gravoso il prelievo per i proprietari (pag. 2890 seg.). Per di più, dai calcoli effettuati dal Governo e dal Parlamento, risulta che un siffatto importo comporta un introito annuale di circa 6,5 milioni di franchi per i Comuni e di circa 3,25 milioni per il Cantone, anche se non è dato di sapere se siano già dedotte le spese di riscossione. Il contestato importo soglia di fr. 100'000.-, che non rientra chiaramente nei casi bagatella, pare quindi coprire più che largamente e in maniera addirittura eccessiva i costi del prelievo dei contributi del plusvalore. Del resto, le spese addotte dal Consiglio di Stato, rilevato che quelle processuali esulano di massima da tale calcolo, e la tesi ch'esse potrebbero raggiungere o addirittura superare l'importo di fr. 20'000.- non sono minimamente rese verosimili, né sono ravvisabili. Invero neppure il Governo tenta di spiegare perché in Ticino tali costi dovrebbero essere nettamente e di lunga superiori a quelli previsti negli altri Cantoni che non prevedono un valore soglia di tale ampiezza. 7.3 Al riguardo si può rilevare che, secondo le norme già in vigore o previste, alcuni Cantoni disciplinano la questione a livello contrattuale (Grigioni), altri non fissano alcun importo minimo (Basilea Città [diritto vigente], Neuchâtel, Sciaffusa, Svitto, Soletta e Turgovia), altri ancora delegano la questione all'Esecutivo (Argovia, Giura e Vallese) o a livello di ordinanza (Glarona) o lo stabiliscono in rapporto a una determinata superficie (Nidvaldo e Uri per aree inferiori a 50 m2, Zugo per quelle inferiori a 100 m2 ), mentre la maggioranza fissa un importo minimo (Basilea Città [progetto] e Vauddi fr. 10'000.-, Appenzello Interno, Berna e Friborgo di fr. 20'000.-, Appenzello Esterno, Basilea Campagna, Obwaldo, San Gallo e Zurigo di fr. 30'000.-), mentre soltanto Ginevra, Lucerna e Ticino prevedono un limite di fr. 100'000.- (per un elenco delle norme cantonali e una comparazione tabellare dei plusvalori nei Cantoni vedi www.vlp-aspan.ch/de/themen/mehrwertabgabe, dove si osserva che l'importo minimo non dev'essere troppo alto, rinviando a quello di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati). 7.4 La norma litigiosa, chiaramente sbilanciata, disattende in maniera evidente i principi di uguaglianza sui quali si fonda la disposizione federale e non è manifestamente idonea a ristabilire un certo equilibrio fra proprietari molto favoriti rispettivamente quelli penalizzati da determinati provvedimenti pianificatori. Né essa può essere giustificata dall'asserito, ma non dimostrato, dispendio amministrativo eccessivo che sarebbe causato da mutamenti di valore insignificanti, ricordato che già l'importo di fr. 50'000.- si limitava alle plusvalenze qualificate come "davvero rilevanti" e costituiva secondo il Governo una soluzione adeguata, moderata ed efficace. La criticata quota esente (o limite di esenzione di cui si dirà in seguito) non permette di perseguire una compensazione adeguata dei vantaggi e degli svantaggi rilevanti ed è eccessiva, come peraltro rilevato anche nella dottrina. 7.5 Nella stessa si ricorda che l'art. 5 cpv. 1 LPT si fonda su motivi di uguaglianza e che non persegue principalmente obiettivi fiscali, poiché mira a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi da provvedimenti pianificatori. Esso tende in particolare a ristabilire un equilibrio fra proprietari molto favoriti rispetto a quelli molto penalizzati. La quota esente serve a chiarire il criterio della rilevanza. La "compensazione adeguata" indica ch'essa non dev'essere integrale e che il proprietario può quindi beneficiare di parte del vantaggio ingenerato dal provvedimento pianificatorio (ENRICO RIVA, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [ed.], 2010, n. 84 segg. ad art. 5 LPT). Secondo la giurisprudenza la compensazione è adeguata se il contributo è proporzionale al vantaggio e se il medesimo, sommato ad altri tributi, non si riveli confiscatorio, ossia, riferendosi alla DTF 105 Ia 134 consid. 3b pag. 141 segg., non superi il limite del 60 % (vedasi tuttavia al riguardo l'opinione differenziata di HEINZ AEMISEGGER, secondo cui tale deduzione è inesatta [Der Mehrwertausgleich gemäss Art. 5 Abs. 1-Abs. 1sexies RPG, AJP 2016 pag. 633 seg.]). Con riferimento alla possibilità dei Cantoni di prevedere l'esenzione in esame, considerata come un aspetto secondario, si rileva soltanto che la regola richiede di procedere a un paragone tra i costi delle operazioni di riscossione e l'importo della tassa da prelevare e che la somma di fr. 30'000.-, ritenuta dapprima dal Consiglio degli Stati, sembra accettabile, precisato che tale importo non è stato ripreso nella norma federale allo scopo di lasciare un margine di manovra ai Cantoni, al fine di determinarla tenendo conto della loro situazione finanziaria. Secondo un autore, in tale ambito il meccanismo scelto in alcune leggi di applicazione, fondato sull'esenzione di un determinato plusvalore (importo esente, "Freigrenze"), formula apparentemente ritenuta in Ticino e a Ginevra, rappresenta una soluzione comportante un effetto soglia, comunque sostenibile poiché solo il plusvalore che supera la soglia costituisce un vantaggio rilevante. Questo sistema ha tuttavia come conseguenza che un plusvalore superiore a fr. 35'000.- sarebbe imponibile con un'aliquota del 20 %, il debitore trovandosi in tal modo svantaggiato per rapporto al beneficiario di un provvedimento pianificatorio comportante soltanto un plusvalore di fr. 30'000.-. Questo risultato, iniquo, potrebbe essere evitato non fissando un valore soglia (limite di esenzione), a partire dal quale interviene l'imposizione di tutto il plusvalore ("Freigrenze"), ma un importo esente in quanto tale ("Freibetrag"). Anche questa soluzione parrebbe essere compatibile con il diritto federale, poiché alla stregua della prima permette un paragone tra i costi di riscossione e l'incasso realizzato (ETIENNE POLTIER, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 32 e n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg., e note a piè di pagina n. 121-123). Viene osservato che la determinazione di un valore minimo assoluto quale soglia al di sotto della quale non si ritiene alcun plusvalore rilevante, in parte non è considerata come corretta poiché implica disparità di trattamento. La fissazione di questi importi forfettari, di quote soglia o di un limite massimo, che nella pratica facilitano l'attuazione della compensazione, sono reputate come accettabili nella misura in cui si situano nel campo dei plusvalori irrilevanti. Indipendentemente dal valore soglia relativo, si ritiene che dovrebbe poter essere ammesso un valore soglia assoluto dell'ordine di grandezza di fr. 25'000.-, ciò che eviterebbe di gravare l'autorità competente con la trattazione di casi di tale natura (ADRIAN SCHNEIDER, Der angemessene Ausgleich für erhebliche Planungsvorteile nach Art. 5 Abs. 1 RPG, 2006, pag. 115 seg., 225). 7.6 Con particolare riferimento alla normativa ticinese, riguardo alle modifiche operate dalla Commissione parlamentare si osserva semplicemente ch'essa ha individuato una soluzione meno gravosa di quella proposta dal Governo, riducendo le aliquote e raddoppiando la quota esente, senza addurre alcuna giustificazione o critica del contestato raddoppio (PATRIZIA CATTANEO BERETTA, Il modello ticinese di prelievo del plusvalore [in seguito: Il prelievo], RtiD I-2015Omaggio a Guido Corti pag. 437 segg., 455; la stessa, Il prelievo del plusvalore in Ticino, Novità fiscali 2016 n. 9, pag. 4 segg., 6 seg.). 7.7 A quanto è dato di vedere, anche nella dottrina la quota esente di fr. 100'000.-, prevista dalle normative ginevrina e ticinese, è definita come eccessiva (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg. e nota a piè di pagina n. 121; lo stesso, Le nouveau régime des contributions de plus-value de l'art. 5 LAT révisé. Une modeste avancée vers une répartition plus équitable des plus-values foncières?, in Révision 2014 de la loi sur l'aménagement du territoire, Zufferrey/Waldmann [ed.], 2015, pag. 255 segg., 273 nota a piè di pagina n. 54;PETER HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 6a ed. 2016, nota a piè di pagina n. 917 pag. 254). Si mette in dubbio che, riguardo a quella ginevrina, si possa ancora parlare di un'adeguata compensazione di vantaggi, indicando che l'importo di fr. 30'000.- proposto in un primo tempo dal Consiglio degli Stati può servire quale criterio di riferimento, mentre in relazione al Ticino si osserva che l'importo di fr. 50'000.- previsto dal messaggio governativo può ancora essere ritenuto come un'indennità adeguata (BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, Der Mehrwertausgleich im revidierten Raumplanungsgesetz, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 4/2013 pag. 8, 14 e 23 seg.). Sebbene il limite di esenzione, ossia la soglia di fr. 30'000.- indicata dal Consiglio degli Stati non sia stata ritenuta nella procedura di appianamento delle divergenze, si considera che tale ammontare possa ancora sempre essere reputato quale valore indicativo (URS EYMANN, Grundsätze zur Ermittlung des Planungsmehrwerts nach Art. 5 RPG, ZBl 116/2015 pag. 167 segg., 174 nota a piè di pagina n. 27; ALAIN GRIFFEL, Raumplanungs- und Baurecht, 2a ed. 2014, pag. 82; BEAT STALDER, Der Ausgleich von Planungsvorteilen - Aufbruch zu neuen Ufern, in Schweizerische Baurechtstagung, 2015, pag. 75 segg., 89, il quale rileva che secondo i dibattiti parlamentari non devono essere compensate soltanto "relativ geringe Planungsmehrwerte", pag. 89; WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125 indicano un importo di fr. 25'000.-). Nel Canton Berna la gran parte dei comuni fissa un limite di esenzione diversificato, per esempio di 500 m2 o di fr. 50'000.- (URS EYMANN, La compensation de la plus-value dans le Canton de Berne, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 5/2011 pag. 11; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi MARKUS WIRTH, Die Ausgestaltung der Planungswertabschöpfung, 1976, pag. 243; altri autori non si esprimono specificatamente sul tema litigioso: CLÉMENCE GRISEL RAPIN, La compensation de la plus-value selon la LAT révisée, in Journées suisses du droit de la construction, 2015, pag. 249 segg., 255 seg.). 7.8 La norma litigiosa non rispecchia pertanto né lo spirito né le finalità dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, poiché l'introito della tassa prevedibile, di regola, è di sicuro ampiamente superiore ai costi di riscossione. Come rilevato anche nella dottrina, l'esenzione deve infatti limitarsi oggettivamente ai casi di poca importanza, mentre una tale di fr. 100'000.- appare senz'altro eccessiva. Occorre poi sottolineare che con riferimento non tanto ai lavori legislativi ma alle prese di posizione in sede ricorsuale, non è affatto chiaro come in Ticino dovrebbe essere calcolato il contributo di plusvalore. In effetti, nel messaggio governativo si precisa che la quota esente proposta di fr. 50'000.- varrebbe quale quota assoluta totalmente libera da prelievo ("Freibetrag"), per cui se ad esempio il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, imponibile risultando essere soltanto la frazione che supera la quota esente. Nella risposta al ricorso, il Governo parrebbe invece condividere la correttezza del calcolo proposto dai ricorrenti, secondo cui, partendo dall'ipotesi che si tratti di un limite di esenzione ("Freigrenze"), un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 % comporterebbe una tassa di fr. 20'000.-. Secondo il calcolo governativo originale, difficilmente il contributo calcolato su un maggior valore complessivo che supera fr. 100'000.- si presterebbe a coprire le spese di incasso: su un maggior valore di fr. 101'000.- il contributo sarebbe infatti soltanto di fr. 200.-, chiaramente insufficiente per la copertura dei costi amministrativi. Anche questa questione, decisiva, dovrà essere chiarita da parte del Parlamento cantonale. 8. 8.1 Tutt'altra questione, tuttavia non litigiosa nel caso in esame, è quella di sapere se i Cantoni che introducono il prelievo del plusvalore anche per altre fattispecie oltre all'azzonamento siano o meno tenuti a rispettare la portata e il senso della specifica eccezione, ossia se in tale ambito i Cantoni non sarebbero vincolati dall'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, per cui potrebbero determinare liberamente le modalità di riscossione della tassa, fissando a loro gradimento gli importi di esenzione. 8.2 In effetti, per esempio, l'art. 93 LST prevede l'esenzione di prelevare un plusvalore non solo in caso di azzonamento (lett. a), ma pure per le modifiche di un piano di utilizzazione comportanti determinati aumenti dell'indice di sfruttamento o di edificabilità (lett. b) o in caso di cambiamenti di destinazione che ingenerano un plusvalore importante (lett. c). Dal tenore della norma litigiosa risulta chiaramente che il Legislatore ticinese, con riferimento al principio della parità di trattamento tra proprietari avvantaggiati e svantaggiati da misure pianificatorie, ha ritenuto di voler prelevare il plusvalore anche per le due fattispecie non esplicitamente previste come compensabili dal diritto federale, definendo per le stesse il medesimo importo di esenzione di fr. 100'000.-, pur fissando un'aliquota del 30 % per un azzonamento e del 20 % per gli altri due casi (art. 94 LST). Dai materiali legislativi non traspare tuttavia alcuna indicazione che permetterebbe di giustificare uno scostamento dal testo letterale chiaro e univoco dell'art. 93 LST, ritenuto che l'importo di esenzione è sempre lo stesso (DTF 143 V 148 consid. 5.1 pag. 155; DTF 143 IV 122 consid. 3.2.3 pag. 125; DTF 141 II 436 consid. 4.1 pag. 441). Al riguardo si può osservare che l'art. 5 cpv. 1 bis LPT prevede una regolamentazione minima del prelievo di plusvalore derivante dalla pianificazione: i Cantoni sono quindi liberi di predisporre un prelievo sul plusvalore, oltre che per i casi di azzonamento, anche per altre fattispecie, quali in particolare per densificazioni di grande momento ("Aufzonungen") e i cambiamenti di destinazione ("Umzonungen"). Queste due ultime fattispecie, che ingenerano grandi guadagni, sono del resto le più frequenti in Ticino, ritenuto che in seguito alla modifica della LPT, che impone la riduzione delle zone edificabili notoriamente sovradimensionate, nuovi azzonamenti saranno rarissimi. In relazione anche a una migliore gestione del territorio, sarebbe nondimeno ammissibile e sensato fissare aliquote differenziate per le diverse fattispecie (messaggio n. 6728, pag. 25; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 6 seg.). 8.3 In tale ambito nella dottrina si sottolinea che il mandato di legiferare non è adempiuto solo con l'attuazione della regolamentazione minima prevista dall'art. 5 LPT, limitata agli azzonamenti, dovendo essere compensate anche importanti possibilità di densificazioni e cambiamenti di destinazione (HÄNNI, op. cit., pag. 253; AEMISEGGER, op. cit., pag. 635; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 453 e nota a piè di pagina n. 68, secondo la quale una disciplina limitata al minimo federale non avrebbe alcuna incidenza; cfr. anche GRIFFEL, op. cit., pag. 80 seg.; BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, op. cit., pag. 21, mentre POLTIER, op. cit., n. 85 pag. 126, osserva che le norme federali applicabili al prelievo minimale non sembrano a prima vista pertinenti nel quadro del regime cantonale allargato, rilevando che i Cantoni, per motivi pratici, non dovrebbero prevedere una moltitudine di regole). 8.4 Considerato che l'art. 5 cpv. 1 LPT impone un'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti e che il limite dell'importo è da collegare alle spese di riscossione della tassa, il criterio della rilevanza del vantaggio e del computo dei costi della stessa dovrebbe valere di massima anche per le densificazioni e i cambiamenti di destinazione. Delle maggiori difficoltà per il loro calcolo potrebbe essere tenuto conto nella determinazione di aliquote o di limiti di esenzione differenti, ritenuto che il calcolo del plusvalore nel quadro di azzonamenti è di regola più semplice. Non occorre nondimeno dilungarsi oltre su questa questione, che esula dall'oggetto del litigio. È infatti pacifico che in Ticino la norma in esame è volutamente applicabile a fattispecie non direttamente imposte dal diritto federale e che il Legislatore ticinese, riguardo all'importo di esenzione della tassa sul plusvalore, non ha operato alcuna distinzione tra gli aumenti di valore derivanti da azzonamenti o da altre misure pianificatorie. Il Governo cantonale non ha sostenuto né dimostrato e nemmeno ciò risulta dalla genesi della norma litigiosa, che l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti di cui all'art. 5 cpv. 1 LPT non si riferirebbe anche a quelli derivanti da pianificazioni ai sensi dell'art. 93 lett. b e c LST e non solo ai casi di azzonamento disciplinati dalla lett. a. Il Tribunale federale non deve infatti esprimersi compiutamente su tutte le sfaccettature e i casi di applicazione dell'art. 5 LPT, ma unicamente su quelli sottoposti al suo giudizio, ossia sulla soluzione ticinese e soltanto nella misura in cui essa è contestata. Non gli spetta in particolare determinare il limite di esenzione, né scegliere il suo metodo di calcolo: valutazione che entro i limiti dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT compete ai Cantoni. Decisivo è tuttavia che l'importo si orienti alle spese di riscossione, ciò che non è manifestamente il caso per la somma di fr. 100'000.-. Al riguardo giova rilevare che la questione non è tanto di sapere quanto il Cantone, fissando determinati valori soglia o importi esenti, incasserà globalmente, bensì se le spese di riscossione per il singolo prelievo siano giustificate rispetto al prodotto della tassa. Se il Cantone Ticino ha scelto di compensare i vantaggi derivanti da pianificazioni non riferite unicamente ad azzonamenti, ciò non implica che per le ulteriori fattispecie non sia dovuta l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti prevista dall'art. 5 cpv. 1 LPT: anche in quei casi, un'eventuale rinuncia a riscuotere la tassa si giustifica soltanto qualora le relative spese siano superiori all'importo della stessa. Ora, nel caso in esame l'importo litigioso è chiaramente lesivo del diritto federale, non solo in caso di azzonamento, ma anche per gli altri casi previsti dalla contestata norma cantonale, non sussistendo alcuna relazione tra le spese di riscossione e il prevedibile prodotto della tassa. 9. 9.1 Giova infine rilevare che sotto il profilo della parità di trattamento dei proprietari interessati, la scelta di un importo o quota esente ("Freibetrag", "montant exonéré en tant que tel") è chiaramente più equa rispetto a quella fondata su un limite di esenzione ("Freigrenze", "montant seuil"). In effetti, nella prima ipotesi l'ammontare dell'importo esente di per sé non comporta una maggiore disparità di trattamento per i proprietari interessati chiamati a contribuire quando questa soglia è superata: per un plusvalore di fr. 31'000.- con un valore soglia di fr. 30'000.- e un'aliquota del 20 %, l'interessato dovrebbe versare un importo di fr. 200.-, lo stesso importo dovuto per un plusvalore di fr. 101'000.- con un valore soglia di fr. 100'000.-. Nella seconda ipotesi, con un limite di esenzione di fr. 30'000.- su un plusvalore di fr. 31'000.- sarebbe dovuto un contributo di fr. 6'200.-, mentre su uno di fr. 29'000.- nessun contributo. Il sistema dell'importo esente, apparentemente scelto dal Legislatore ticinese, tiene maggiormente conto dell'uguaglianza di trattamento tra i proprietari interessati, ma non permette necessariamente all'ente pubblico di utilizzare i ricavi risultanti dal plusvalore per rimborsare le restrizioni della proprietà derivanti in particolare da dezonamenti. Ne consegue che, adottando un limite di esenzione, le disparità tra i proprietari toccati sono assai importanti e più elevato sarà tale limite maggiore è la lesione del principio della parità di trattamento: in effetti, nell'ipotesi di un limite di esenzione di fr. 100'000.-, un plusvalore di fr. 99'000.- sarebbe esente da ogni contributo, mentre, per contro, quello per uno di fr. 100'100.- ammonterebbe a fr. 20'020.-, risultato certo più interessante per l'ente pubblico, ma discriminatorio e iniquo per i proprietari interessati. 9.2 Allo scopo di delimitare i plusvalori rilevanti da quelli irrilevanti, nella dottrina, per praticità, si privilegia la soluzione dell'importo esente rispetto a quella di un limite di esenzione (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 114; EYMANN, op. cit., pag. 167 segg., 174; WALDMANN/HÄNNI, op. cit., n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi WIRTH, op. cit., pag. 243). Come visto, entrambe le soluzioni presentano vantaggi e svantaggi. Spetta comunque di massima ai Cantoni scegliere quella più adeguata, equa ed equilibrata, considerato che soltanto applicando un limite di esenzione o un importo esente relativamente basso, si può giungere a risultati compatibili con i precetti dell'art. 5 cpv. 1ter e 1quinquies LPT e rispettosi sia dell'aggravio amministrativo in relazione alle spese di riscossione sia della parità di trattamento. Trattasi comunque di scelte con una forte connotazione politica, che il Tribunale federale valuta con un certo riserbo.	it	Art. 5 al. 1, 1bis et 1quinquies let. b LAT, art. 8 al. 1, art. 9 et 49 al. 1 Cst.; art. 93 de la loi tessinoise sur le développement territorial (LST); compensation des avantages majeurs résultant de mesures d'aménagement. Exemption de la taxe sur la plus-value lorsque le produit escompté est insuffisant au regard des frais de perception: un montant d'exemption de 100'000 fr. viole le droit fédéral. Teneur et travaux préparatoires relatifs à l'art. 5 al. 1, al. 1quinquies let. b LAT (consid. 4) et 93 LST (consid. 5). Objet du litige (consid. 6 et 8). Réglementation cantonale et références doctrinales (consid. 7). Notion d'avantage majeur: l'art. 93 LST, selon lequel seule une augmentation de la valeur d'un terrain supérieure à 100'000 fr., résultant de son affectation à la zone constructible et d'autres motifs (cf. consid. 8), peut être considérée comme un avantage majeur, contrevient au principe d'égalité prévu par l'art. 5 al. 1 LAT. Cela viole en particulier l'art. 5 al. 1quinquies let. b LAT, dès lors que le produit fiscal escompté pour ce montant pourrait, selon le système applicable, dépasser de manière excessive la couverture des frais de perception de l'impôt; au Tessin, il n'est en outre pas clair si ce montant constitue une franchise exemptée d'impôt ("Freibetrag") ou une limite d'exonération ("Freigrenze") (consid. 7 et 9).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-568%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,648	143 II 568	143 II 568 Sachverhalt ab Seite 569 A. Nel Foglio ufficiale n. 102-103/2014 del 23 dicembre 2014 (pag. 10776-10781) è stata pubblicata una modifica della Legge ticinese del 21 giugno 2011 sullo sviluppo territoriale (LST; RL 7.1.1.1). La modifica, che prevede l'introduzione di un nuovo capitolo inerente alla compensazione di vantaggi e svantaggi derivanti dalla pianificazione, concerne tra l'altro l'art. 93, dal titolo marginale "Compensazione di vantaggi rilevanti", dal tenore seguente: " 1 È considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno superiore a fr. 100'000.- che deriva a) dalla sua assegnazione alla zona edificabile, b) da una modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità, c) da un cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante. 2 L'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente da contributo." B. Avverso la modifica dell'art. 93 LST Fabio Pedrina e Stefano Baragiola presentano un ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi dell'art. 82 lett. b LTF al Tribunale federale. Chiedono di annullare la norma impugnata, criticando tuttavia soltanto il valore soglia di fr. 100'000.-. Il Consiglio di Stato (...), per sé e in rappresentanza del Gran Consiglio, propone di respingere il ricorso in quanto ammissibile. Nelle loro osservazioni i ricorrenti ribadiscono le loro conclusioni. (...) In una seduta pubblica il Tribunale federale ha accolto il ricorso e annullato l'art. 93 cpv. 1 e 2 LST nella misura in cui stabilisce un importo esente di fr. 100'000.-. (estratto) Erwägungen Dai considerandi: 4. 4.1 L'art. 5 LPT (RL 700), che disciplina la compensazione e l'indennizzo, introdotto con la modifica del 15 giugno 2012, in vigore dal 1° maggio 2014 (FF 2010 931; RU 2014 899), per quanto qui interessa, ha il tenore seguente: "1 Il diritto cantonale prevede un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti, derivanti da pianificazioni secondo la presente legge. 1bis I vantaggi derivanti da pianificazioni sono compensati con un'aliquota del 20 per cento almeno. La compensazione diventa esigibile se il fondo è edificato o alienato. Il diritto cantonale imposta la compensazione in modo da compensare quantomeno il plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile. 1ter Il prodotto è utilizzato per misure di cui al capoverso 2 o per altre misure pianificatorie di cui all'articolo 3 in particolare ai capoversi 2 lettera a e 3 lettera a bis. 1quater (...) 1quinquiesIl diritto cantonale può rinunciare alla riscossione della tassa se: a. la tassa è dovuta da un ente pubblico; o b. il prodotto della tassa prevedibile è insufficiente rispetto alle spese di riscossione. 1sexies (...)". Le disposizioni transitorie dell'art. 38a cpv. 4 LPT dispongono che i Cantoni disciplinano entro cinque anni dall'entrata in vigore di questa modifica un'adeguata compensazione dei vantaggi e svantaggi rilevanti; scaduto questo termine, non è ammessa la delimitazione di nuove zone edificabili finché il Cantone interessato non dispone di un'adeguata compensazione secondo i requisiti dell'articolo 5 (cpv. 5: considerata l'entrata in vigore della legge il 1° maggio 2014, il termine scadrà il 30 aprile 2019, RU 2014 899). 4.2 Nel messaggio del 20 gennaio 2010 concernente la revisione parziale della legge sulla pianificazione del territorio il Consiglio federale ricorda che il 14 agosto 2008 era stata depositata l'iniziativa popolare "Spazio per l'uomo e la natura (Iniziativa per il paesaggio)", volta a combattere l'espansione disordinata degli insediamenti sul territorio e a migliorare la protezione del paesaggio, e ch'esso, ritenuta pertinente la richiesta, aveva deciso di rispondervi con un controprogetto indiretto sotto forma di revisione parziale della LPT. Si rileva che un gran numero di partecipanti alla procedura di consultazione ha sottolineato l'importanza e l'utilità di compensare il plusvalore. Il progetto proponeva nondimeno di mantenere inalterato l'art. 5 cpv. 1 LPT, ritenendo che qualsiasi altra soluzione non pareva essere in grado di riscuotere un consenso (FF 2010 931, 932 e 942 n. 1.4.2). 4.3 Una prima proposta di prelievo più incisiva presentata dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, non venne condivisa dal Consiglio nazionale (art. 5a cpv. 4 LPT; BU 2010 CS 883, 889, 891, 893 seg., 897; BU 2011 CN 1575, 1582 seg., 1593). Nell'ambito della seconda lettura del progetto, il 15 dicembre 2011 il Consiglio degli Stati integrò una proposta di modifica dell'art. 5 LPT, nettamente più severa di quella suggerita dal Consiglio federale, formulata dalla Conferenza dei direttori delle pubbliche costruzioni, della pianificazione del territorio e dell'ambiente, soluzione di compromesso adottata all'unanimità e condivisa quindi dai Cantoni, che pure dispensava questi ultimi, in due casi, da riscuotere il contributo di plusvalore (all'epoca art. 5 cpv. 1quater ; BU 2011 CS 1174, 1175 seg., 1178, 1184). Questo modello lasciava la libertà ai Cantoni di scegliere lo strumento di compensazione, di organizzarne il prelievo e di ripartirne i proventi: sullo stesso, il 1° marzo 2012, si è poi allineato anche il Consiglio nazionale (BU 2012 CN 124-131). Il 15 giugno 2012 le Camere federali hanno adottato il nuovo art. 5 cpv. 1bis-sexies LPT, che disciplina la compensazione dei vantaggi derivanti da pianificazione. Contro questa nuova disciplina è stato lanciato un referendum: la modifica è poi stata largamente accettata nella votazione popolare del 3 marzo 2013 (FF 2013 2619 ed è entrata in vigore il 1° maggio 2014; sulla genesi della norma vedi ENRICO RIVA, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 8 seg. ad art. 5 LPT). 4.4 Questa revisione non ha modificato l'art. 5 cpv. 1 LPT, secondo cui il diritto cantonale doveva prevedere un'adeguata compensazione di vantaggi o svantaggi rilevanti derivanti dalle pianificazioni previste da questa stessa legge, norma che si fonda su motivi di uguaglianza e non persegue principalmente obiettivi fiscali. Essa tende infatti a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi e, soprattutto, a ristabilire un equilibrio tra i proprietari molto favoriti, rispettivamente molto penalizzati da provvedimenti pianificatori (BU 2011 CN 1575; 2012 CN 123 segg.; DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186). Giova ricordare che il Legislatore federale ha imposto la compensazione dei soli vantaggi e svantaggi "rilevanti", allo scopo di evitare, anche in applicazione del principio di proporzionalità, un dispendio amministrativo e finanziario eccessivo per l'accertamento di mutamenti di valore insignificanti. Anche l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT parte dal medesimo presupposto, conferendo ai Cantoni la possibilità di stabilire una determinata esenzione, che chiarisce il criterio della rilevanza. 4.5 In concreto, poiché non litigiose, non occorre esaminare le questioni di sapere quali provvedimenti pianificatori possano essere presi in considerazione, il momento del calcolo e dell'esigibilità del contributo di plusvalore, l'ammontare delle aliquote, ecc., ma unicamente se la soluzione ticinese relativa all'importo del valore soglia o all'importo esente leda l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT. Si può nondimeno rilevare che il Tribunale federale ha recentemente stabilito che il plusvalore risultante da una misura pianificatoria stata le può essere definito quale tributo causale indipendente, che può essere prelevato da parte dei Cantoni o dei Comuni (DTF 142 I 177 consid. 4.3.1 pag. 186; sentenza 1C_167/2017 del 5 luglio 2017 consid. 3.2). 5. 5.1 Come visto, nel Cantone Ticino, la norma è stata concretata dall'art. 93 LST, secondo cui è considerato vantaggio rilevante soggetto a contributo l'aumento di valore di un terreno, che deriva da determinati provvedimenti pianificatori, superiore a fr. 100'000.- (cpv. 1), mentre l'aumento di valore di un terreno sino a fr. 100'000.- è esente dal contributo (cpv. 2). L'art. 94 LST, relativo al contributo di plusvalore, dispone inoltre: "1 Il contributo è dovuto dal proprietario del terreno e ammonta: a) al 30 % del plusvalore nei casi di assegnazione del terreno alla zona edificabile, b) al 20 % del plusvalore: - nei casi [di] modifica di un piano d'utilizzazione che comporta un aumento di almeno 0,2 punti dell'indice di sfruttamento o di almeno 1,5 punti dell'indice di edificabilità, oppure - nei casi di cambiamento di destinazione che ingenera un plusvalore importante. 2 Il plusvalore corrisponde alla differenza di valore del terreno prima e dopo la misura pianificatoria." 5.2 Nel messaggio del Consiglio di Stato n. 6728 del 18 dicembre 2012 si rileva che la tematica in discussione concerne soprattutto l'equità giuridica, visto che determinate misure di pianificazione, come nuovi azzonamenti e importanti densificazioni, comportano enormi vantaggi economici per il proprietario e ciò in maniera del tutto gratuita. Ammesso che se da una parte la disciplina pianificatoria implica una certa disparità, perché opera con differenti tipi di azzonamento, dall'altra il principio della parità di trattamento impone di compensare vantaggi o svantaggi molto incisivi. Poiché sul fronte degli svantaggi per le restrizioni equivalenti a espropriazione il proprietario può pretendere una piena indennità, per la medesima ragione d'equità occorre ristornare all'ente pubblico almeno una parte del rilevante plusvalore ingenerato da provvedimenti pianificatori (pag. 4). Si precisa che l'art. 93 cpv. 2 LST si inserisce nella fattispecie dei casi bagatella, stabilendo un valore soglia di fr. 50'000.-. Si accenna poi alle regolamentazioni di altri Cantoni, in particolare a quella del Cantone Ginevra, che prevede un contributo di plusvalore del 15 % in caso di attribuzione alla zona edificabile o alla zona di sviluppo se l'aumento di valore del terreno è pari o superiore a fr. 100'000.-, non spiegando tuttavia se tale soluzione, considerate le specificità del Cantone Ticino, sia o meno giustificata. Sulla determinazione del plusvalore e del contributo, si osserva che la sua fissazione rientra fra gli aspetti delicati della materia, poiché deve soddisfare aspetti contrastanti, ossia garantire una valutazione quanto più possibile realistica del vantaggio e causare il minor dispendio amministrativo. Riguardo alla valutazione delle possibili plusvalenze, con le aliquote fissate all'art. 94 LST, si stima un plusvalore totale di circa fr. 150 milioni e un importo prelevabile nei prossimi quattro anni di circa 47 milioni, con una media annuale di circa fr. 11,75 milioni (pag. 4, 9, 12 seg., 15, 17, 19, 21 e 38). 5.3 Sui costi, che il progetto metteva a carico del Cantone, si precisa che la procedura di calcolo del plusvalore e del contributo avrebbe comportato l'apertura di circa 300 incarti annui, dei quali circa il 20 % con problematiche complesse, necessitanti un perito ogni circa 60 incarti. Occorreva quindi creare un servizio di sette unità, comportante un costo annuo pari ad almeno fr. 750'000.-, che sarebbe stato finanziato interamente tramite una parte del gettito prelevato con i contributi di plusvalore: il costo corrispondeva all'incirca al 6,4 % dell'introito globale annuo previsto (pag. 22 seg. e 38). Il plusvalore è stato quindi fissato per ogni incremento di valore superiore a fr. 50'000.-, quale quota assoluta e fissa totalmente libera da prelievo. Nulla sarebbe quindi dovuto per gli aumenti di valore del terreno fino a fr. 50'000.- e se, ad esempio, il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, considerando quindi imponibile solo la frazione che va oltre la quota esente. Scopo di questa quota o importo esente (che la dottrina definisce "Freibetrag") è principalmente quello di evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi nei quali si prospettano proventi relativamente modesti. Se ne conclude che questo valore soglia considera sia aspettative di chi chiedeva di disciplinare i casi bagatella sia l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita adeguata, moderata ed efficace (pag. 25, 27 e 39). 5.4 Nel rapporto n. 6728 R del 13 novembre 2014 della Commissione speciale pianificazione del territorio, si osserva ch'essa si è chinata in particolare sui quesiti della quota esente, sulla ripartizione dei proventi e sul tema dell'impiego degli stessi, elaborando al riguardo quattro scenari: per la maggioranza della Commissione la variante 1, ossia quella proposta dal Consiglio di Stato è percepita come eccessiva per i proprietari gravati in particolare per le aliquote di prelievo; la variante 2 coincide con la proposta di modifica della legge sangallese sulla pianificazione del territorio, che alleggerisce le aliquote, mentre la variante 4 configura la soluzione minimale fissata dalla LPT. La variante 3, quella poi scelta, è quella "più leggera" e contenutisticamente identica alle ultime due, ma prevede tre emendamenti, emersi nella discussione, che possono rendere meno incisivo il prelievo, allo scopo di facilitare un accordo, e con i quali anche il Dipartimento si è dichiarato disponibile a dare la sua adesione: essa prevedeva di ridurre di almeno il 10 % le aliquote proposte dal Consiglio di Stato, nonché di aumentare la quota esente a fr. 100'000.-, senza specificarne i motivi e rinviando semplicemente alle motivazioni del messaggio governativo. Si richiama infine il bollettino VLP-ASPAN "Raum und Umwelt" 4/2013, che tuttavia cita come valore di riferimento l'importo di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati (pag. 4-7, 9). Si rileva poi che i commissari hanno lungamente discusso sugli importanti costi amministrativi ingenerati dalla proposta governativa, in particolare riguardo al potenziamento dell'organico con sette unità lavorative. Anche per evitare tale aggravio amministrativo e finanziario, hanno pertanto scelto di attribuire la competenza dell'estimo e del prelievo del contributo ai comuni, ai quali compete la scelta pianificatoria che ingenera il plusvalore: i maggiori costi saranno coperti dalla maggior quota di prelievo loro destinata, ossia dei due terzi invece della metà (pag. 8). Riguardo all'incidenza finanziaria, si precisa che considerando un plusvalore di fr. 150 milioni in quattro anni risulterebbe un gettito di circa 39 milioni, con una media annuale di 9,75 milioni di franchi, per un introito annuale dei Comuni di circa 6,5 milioni e di circa 3,25 milioni per il Cantone (pag. 11). 5.5 Durante il dibattito parlamentare (seduta XXIX, giovedì 18 dicembre 2014, pomeridiana, pag. 2881 segg.), manifestate perplessità sulle cifre di incasso, si è accennato al fatto che in considerazione del limite di esenzione di fr. 100'000.- proposto dalla Commissione, occorreva impedire la possibilità di frazionare un terreno per sfruttare meglio l'esonero, questione da disciplinare nel regolamento di applicazione, insistendo sul fatto che la soluzione suggerita è frutto di un compromesso. Si è ricordato che un emendamento sulla quota minima esente presentato dal PS è stato ritirato (pag. 2883-2885 seg.). Si è osservato che l'enorme vantaggio economico, del tutto gratuito, dev'essere almeno in parte compensato, che il contributo non ha natura fiscale e può essere considerato come "un minor guadagno, rispetto a un grosso vantaggio gratuitamente acquisito con il nuovo assetto pianificatorio" (pag. 2886). Il Direttore del Dipartimento del territorio ha affermato, senza ulteriori precisazioni sulla questione qui litigiosa, che il Governo aderisce senza problema al lavoro di mediazione svolto dalla Commissione (pag. 2889). La normativa è quindi stata adottata con 67 voti favorevoli, 5 contrari e 5 astensioni (pag. 2893). 6. 6.1 I ricorrenti precisano che oggetto del litigio è l'aumento del limite di esenzione da fr. 50'000.-, proposto dal Governo, a fr. 100'000.- deciso dal Parlamento. Fanno nondimeno valere che il 20 % (o il 30 % in caso di azzonamento) di fr. 100'000.- costituisce un contributo di almeno fr. 20'000.- e quindi un importo cospicuo sicuramente superiore rispetto alle spese previste dal diritto federale come limite massimo per un eventuale esonero fissato dal diritto cantonale. Richiamando il citato n. 4/2013 della rivista VLP-ASPAN, sostengono che l'importo di fr. 30'000.- ivi menzionato potrebbe costituire un margine di riferimento adeguato, ritenuto che il 20 % di tale somma equivarrebbe a una tassa di fr. 6'000.-, ciò che potrebbe corrispondere al limite di esonero imposto dal diritto federale quale diritto superiore. Ricordano che il Consiglio degli Stati intendeva introdurre un limite esente di fr. 30'000.-, sostengono che, seppure nell'iter parlamentare questa proposta è stata lasciata cadere, l'indicazione di un importo di esonero pari ai costi della sua riscossione costituirebbe un altro modo per ribadire l'adeguatezza di detto importo. La norma litigiosa non rispetterebbe poi l'uguaglianza giuridica, ritenuto che i proprietari che hanno un vantaggio pianificatorio inferiore a fr. 100'000.- sarebbero trattati in maniera più favorevole rispetto a coloro che ne hanno uno leggermente superiore. 6.2 Sulla censura di violazione del principio dell'uguaglianza giuridica, nella risposta il Consiglio di Stato adduce che l'obiezione dei ricorrenti descrive semplicemente la situazione che si presenta ogni qualvolta una norma di natura fiscale stabilisce un valore soglia. Quando il legislatore pone un limite, esso sancisce un trattamento diverso per chi si trova al di sotto e chi si trova al di sopra dello stesso. Ciò non implicherebbe una violazione del principio d'uguaglianza, pena la non praticabilità di tutte le normative fiscali che stabiliscono valori soglia. Il diverso trattamento tra interessati che hanno un vantaggio economico inferiore o superiore al limite sancito, interverrebbe peraltro anche se il valore soglia (o la quota esente) fosse di fr. 30'000.- o 50'000.-, come auspicano i ricorrenti. Osserva che l'importo dell'art. 93 LST sarebbe stato adottato per motivi chiari e ragionevoli, mirando il Legislatore a evitare un eccessivo dispendio amministrativo legato all'estimo nei casi in cui si prospettano proventi relativamente modesti. Aggiunge che il disciplinamento del prelievo del contributo di plusvalore mediante un valore soglia può richiedere, ma anche tollerare, una certa schematizzazione e inevitabili differenze di trattamento. Sulla censura di violazione del principio della forza derogatoria del diritto federale, il Governo, accennando alla formulazione potestativa dell'art. 5 cpv. 1quinquies LPT, osserva che le due eccezioni che permettono di rinunciare a riscuotere la tassa non costituirebbero elementi obbligatori prescritti dalla nuova regolamentazione: ne deduce che l'eccezione di cui all'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT rappresenterebbe una facoltà conferita ai Cantoni, alla quale essi possono rinunciare. Certo, i Cantoni non sono tenuti a considerare questa eccezione e possono quindi decidere di prelevare senza rinunce la tassa, indipendentemente dal suo importo. Il Consiglio di Stato adduce poi che i Cantoni sarebbero liberi di adottare o meno un limite di esenzione, sebbene il principio di proporzionalità posto a fondamento dell'art. 5 cpv. 1 LPT dovrebbe indurli a prevederlo: qualora per contro decidano di fissare un importo esente, in assenza di vincoli federali, essi sarebbero liberi di farlo. Quest'ultimo assunto, non contenuto né nel messaggio del Governo cantonale né nel rapporto della Commissione granconsigliare e neppure oggetto di discussione nel dibattito parlamentare, non regge. I Cantoni sono infatti obbligati a prevedere un'adeguata compensazione dei vantaggi rilevanti, non potendovi rinunciare liberamente, ma solo nei limiti della citata condizione: seppure in tale ambito essi dispongano di un determinato margine di manovra, il criterio decisivo, al quale devono orientarsi, come ancora si vedrà, è la determinazione di un rapporto coerente e oggettivo tra le spese di riscossione e il prodotto della tassa. Insiste poi sul fatto che i Cantoni sono chiamati a definire i cosiddetti casi bagatella, precisando che i costi di riscossione del contributo di plusvalore possono raggiungere o superare l'importo di fr. 20'000.-, che costituisce il provento della tassa calcolata per un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 %, sostenendo che questo valore soglia non coprirebbe i costi della procedura impositiva. Riguardo ai costi di riscossione, l'Esecutivo cantonale si limita tuttavia a rilevare genericamente che la messa in opera della compensazione dei vantaggi "comporta numerosi passaggi, accompagnati da importanti costi di tipo amministrativo", senza spiegare perché in Ticino dovrebbero essere notevolmente maggiori che nei Cantoni che non prevedono una quota esente di tale importanza. Al suo dire, queste spese non potrebbero essere circoscritte soltanto all'estimo peritale (art. 95 LST), poiché occorre anche notificare la decisione ai proprietari interessati, che potranno impugnarla dinanzi al Tribunale di espropriazione prima e a quello amministrativo poi (art. 95 cpv. 2 e 3 LST), procedure giudiziarie che potrebbero essere costose e alle quali fa poi seguito quella del prelievo a cura del Comune (art. 97 cpv. 2 LST). 6.3 Nelle osservazioni i ricorrenti contestano questi calcoli. Rilevano che il raddoppio del valore soglia non rispetterebbe il concetto della LPT visto che il prodotto della tassa è più che sufficiente per coprire le spese di riscossione. Esso costituirebbe inoltre una chiara distorsione del criterio di schematizzazione, arrivando ad abusarne e violando in tal modo il principio dell'uguaglianza. L'introduzione da parte del Cantone di un importo in ogni caso esente, quale criterio aggiuntivo, contrasterebbe con il diritto federale, a maggior ragione dopo il raddoppio della quota esente. Il principio di questa quota sarebbe infatti differente dalle considerazioni sull'opportunità di riscuotere o meno una tassa se del caso più bassa delle spese di riscossione. Contestano poi il calcolo di queste ultime, in particolare riguardo ai costi di eventuali ricorsi che non potrebbero rientrare in tali spese, in quanto assumibili dal personale amministrativo dei Comuni. Una tassa di fr. 6'000.-, derivante da un importo di plusvalore di fr. 30'000.-, come indicato all'epoca dal Consiglio degli Stati, sarebbe sufficiente a coprire tali spese. 7. 7.1 La nozione di vantaggio rilevante ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 LPT costituisce una nozione giuridica indeterminata e al proposito nella sua interpretazione occorre lasciare ai Cantoni un certo margine di apprezzamento (DTF 140 I 201 consid. 6.1 pag. 205 seg.; DTF 131 II 571 consid. 2.1 pag. 278 e DTF 105 Ia 134 consid. 2a sulla nozione di prelevamento del maggior valore; sulla valutazione del vantaggio rilevante vedi DTF 132 II 401 e sentenza 1C_184/2014 del 23 febbraio 2015; sulla clausola di retroattività ginevrina concernente questo prelievo vedi sentenza 1C_366/2016 del 13 febbraio 2017). 7.2 Ricordato che il Parlamento federale ha imposto soltanto la compensazione del plusvalore derivante dall'assegnazione durevole del terreno a una zona edificabile, rinunciando a introdurla per plusvalori derivanti da altre misure pianificatorie (art. 5 cpv. 1bis terzo periodo LPT), il Cantone Ticino l'ha legittimamente istituito anche per altri provvedimenti pianificatori. Ciò non è tuttavia decisivo: oggetto del litigio è unicamente il criticato limite di fr. 100'000.-, del resto previsto anche dal Comune di Münchenstein in Basilea Campagna (DTF 142 I 177 consid. 3.2 pag. 181). Ora, come rilevato, la proposta presentata all'epoca dal Consiglio degli Stati, che prevedeva di esentare plusvalori inferiori a fr. 30'000.-, sebbene poi non ritenuta, può nondimeno essere considerata quale valore indicativo. Nel messaggio del Governo cantonale era già stato ritenuto un importo notevolmente maggiore, ossia di fr. 50'000.-, che considerava le aspettative di chi chiedeva di non disciplinare i casi bagatella e l'auspicio dei Comuni di limitarsi alle sole plusvalenze "davvero rilevanti": soluzione definita dal Governo come adeguata, moderata ed efficace. Il raddoppio di tale importo, deciso dal Gran Consiglio, frutto di una non meglio precisata soluzione di compromesso, non è sorretto da alcuna motivazione, se non quella di rendere meno gravoso il prelievo per i proprietari (pag. 2890 seg.). Per di più, dai calcoli effettuati dal Governo e dal Parlamento, risulta che un siffatto importo comporta un introito annuale di circa 6,5 milioni di franchi per i Comuni e di circa 3,25 milioni per il Cantone, anche se non è dato di sapere se siano già dedotte le spese di riscossione. Il contestato importo soglia di fr. 100'000.-, che non rientra chiaramente nei casi bagatella, pare quindi coprire più che largamente e in maniera addirittura eccessiva i costi del prelievo dei contributi del plusvalore. Del resto, le spese addotte dal Consiglio di Stato, rilevato che quelle processuali esulano di massima da tale calcolo, e la tesi ch'esse potrebbero raggiungere o addirittura superare l'importo di fr. 20'000.- non sono minimamente rese verosimili, né sono ravvisabili. Invero neppure il Governo tenta di spiegare perché in Ticino tali costi dovrebbero essere nettamente e di lunga superiori a quelli previsti negli altri Cantoni che non prevedono un valore soglia di tale ampiezza. 7.3 Al riguardo si può rilevare che, secondo le norme già in vigore o previste, alcuni Cantoni disciplinano la questione a livello contrattuale (Grigioni), altri non fissano alcun importo minimo (Basilea Città [diritto vigente], Neuchâtel, Sciaffusa, Svitto, Soletta e Turgovia), altri ancora delegano la questione all'Esecutivo (Argovia, Giura e Vallese) o a livello di ordinanza (Glarona) o lo stabiliscono in rapporto a una determinata superficie (Nidvaldo e Uri per aree inferiori a 50 m2, Zugo per quelle inferiori a 100 m2 ), mentre la maggioranza fissa un importo minimo (Basilea Città [progetto] e Vauddi fr. 10'000.-, Appenzello Interno, Berna e Friborgo di fr. 20'000.-, Appenzello Esterno, Basilea Campagna, Obwaldo, San Gallo e Zurigo di fr. 30'000.-), mentre soltanto Ginevra, Lucerna e Ticino prevedono un limite di fr. 100'000.- (per un elenco delle norme cantonali e una comparazione tabellare dei plusvalori nei Cantoni vedi www.vlp-aspan.ch/de/themen/mehrwertabgabe, dove si osserva che l'importo minimo non dev'essere troppo alto, rinviando a quello di fr. 30'000.- indicato dal Consiglio degli Stati). 7.4 La norma litigiosa, chiaramente sbilanciata, disattende in maniera evidente i principi di uguaglianza sui quali si fonda la disposizione federale e non è manifestamente idonea a ristabilire un certo equilibrio fra proprietari molto favoriti rispettivamente quelli penalizzati da determinati provvedimenti pianificatori. Né essa può essere giustificata dall'asserito, ma non dimostrato, dispendio amministrativo eccessivo che sarebbe causato da mutamenti di valore insignificanti, ricordato che già l'importo di fr. 50'000.- si limitava alle plusvalenze qualificate come "davvero rilevanti" e costituiva secondo il Governo una soluzione adeguata, moderata ed efficace. La criticata quota esente (o limite di esenzione di cui si dirà in seguito) non permette di perseguire una compensazione adeguata dei vantaggi e degli svantaggi rilevanti ed è eccessiva, come peraltro rilevato anche nella dottrina. 7.5 Nella stessa si ricorda che l'art. 5 cpv. 1 LPT si fonda su motivi di uguaglianza e che non persegue principalmente obiettivi fiscali, poiché mira a garantire una certa simmetria fra le fattispecie che generano vantaggi e quelle che creano svantaggi da provvedimenti pianificatori. Esso tende in particolare a ristabilire un equilibrio fra proprietari molto favoriti rispetto a quelli molto penalizzati. La quota esente serve a chiarire il criterio della rilevanza. La "compensazione adeguata" indica ch'essa non dev'essere integrale e che il proprietario può quindi beneficiare di parte del vantaggio ingenerato dal provvedimento pianificatorio (ENRICO RIVA, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [ed.], 2010, n. 84 segg. ad art. 5 LPT). Secondo la giurisprudenza la compensazione è adeguata se il contributo è proporzionale al vantaggio e se il medesimo, sommato ad altri tributi, non si riveli confiscatorio, ossia, riferendosi alla DTF 105 Ia 134 consid. 3b pag. 141 segg., non superi il limite del 60 % (vedasi tuttavia al riguardo l'opinione differenziata di HEINZ AEMISEGGER, secondo cui tale deduzione è inesatta [Der Mehrwertausgleich gemäss Art. 5 Abs. 1-Abs. 1sexies RPG, AJP 2016 pag. 633 seg.]). Con riferimento alla possibilità dei Cantoni di prevedere l'esenzione in esame, considerata come un aspetto secondario, si rileva soltanto che la regola richiede di procedere a un paragone tra i costi delle operazioni di riscossione e l'importo della tassa da prelevare e che la somma di fr. 30'000.-, ritenuta dapprima dal Consiglio degli Stati, sembra accettabile, precisato che tale importo non è stato ripreso nella norma federale allo scopo di lasciare un margine di manovra ai Cantoni, al fine di determinarla tenendo conto della loro situazione finanziaria. Secondo un autore, in tale ambito il meccanismo scelto in alcune leggi di applicazione, fondato sull'esenzione di un determinato plusvalore (importo esente, "Freigrenze"), formula apparentemente ritenuta in Ticino e a Ginevra, rappresenta una soluzione comportante un effetto soglia, comunque sostenibile poiché solo il plusvalore che supera la soglia costituisce un vantaggio rilevante. Questo sistema ha tuttavia come conseguenza che un plusvalore superiore a fr. 35'000.- sarebbe imponibile con un'aliquota del 20 %, il debitore trovandosi in tal modo svantaggiato per rapporto al beneficiario di un provvedimento pianificatorio comportante soltanto un plusvalore di fr. 30'000.-. Questo risultato, iniquo, potrebbe essere evitato non fissando un valore soglia (limite di esenzione), a partire dal quale interviene l'imposizione di tutto il plusvalore ("Freigrenze"), ma un importo esente in quanto tale ("Freibetrag"). Anche questa soluzione parrebbe essere compatibile con il diritto federale, poiché alla stregua della prima permette un paragone tra i costi di riscossione e l'incasso realizzato (ETIENNE POLTIER, in Commentaire pratique LAT, vol. I: Planifier l'affectation, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [ed.], 2016, n. 32 e n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg., e note a piè di pagina n. 121-123). Viene osservato che la determinazione di un valore minimo assoluto quale soglia al di sotto della quale non si ritiene alcun plusvalore rilevante, in parte non è considerata come corretta poiché implica disparità di trattamento. La fissazione di questi importi forfettari, di quote soglia o di un limite massimo, che nella pratica facilitano l'attuazione della compensazione, sono reputate come accettabili nella misura in cui si situano nel campo dei plusvalori irrilevanti. Indipendentemente dal valore soglia relativo, si ritiene che dovrebbe poter essere ammesso un valore soglia assoluto dell'ordine di grandezza di fr. 25'000.-, ciò che eviterebbe di gravare l'autorità competente con la trattazione di casi di tale natura (ADRIAN SCHNEIDER, Der angemessene Ausgleich für erhebliche Planungsvorteile nach Art. 5 Abs. 1 RPG, 2006, pag. 115 seg., 225). 7.6 Con particolare riferimento alla normativa ticinese, riguardo alle modifiche operate dalla Commissione parlamentare si osserva semplicemente ch'essa ha individuato una soluzione meno gravosa di quella proposta dal Governo, riducendo le aliquote e raddoppiando la quota esente, senza addurre alcuna giustificazione o critica del contestato raddoppio (PATRIZIA CATTANEO BERETTA, Il modello ticinese di prelievo del plusvalore [in seguito: Il prelievo], RtiD I-2015Omaggio a Guido Corti pag. 437 segg., 455; la stessa, Il prelievo del plusvalore in Ticino, Novità fiscali 2016 n. 9, pag. 4 segg., 6 seg.). 7.7 A quanto è dato di vedere, anche nella dottrina la quota esente di fr. 100'000.-, prevista dalle normative ginevrina e ticinese, è definita come eccessiva (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 113 seg. e nota a piè di pagina n. 121; lo stesso, Le nouveau régime des contributions de plus-value de l'art. 5 LAT révisé. Une modeste avancée vers une répartition plus équitable des plus-values foncières?, in Révision 2014 de la loi sur l'aménagement du territoire, Zufferrey/Waldmann [ed.], 2015, pag. 255 segg., 273 nota a piè di pagina n. 54;PETER HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 6a ed. 2016, nota a piè di pagina n. 917 pag. 254). Si mette in dubbio che, riguardo a quella ginevrina, si possa ancora parlare di un'adeguata compensazione di vantaggi, indicando che l'importo di fr. 30'000.- proposto in un primo tempo dal Consiglio degli Stati può servire quale criterio di riferimento, mentre in relazione al Ticino si osserva che l'importo di fr. 50'000.- previsto dal messaggio governativo può ancora essere ritenuto come un'indennità adeguata (BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, Der Mehrwertausgleich im revidierten Raumplanungsgesetz, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 4/2013 pag. 8, 14 e 23 seg.). Sebbene il limite di esenzione, ossia la soglia di fr. 30'000.- indicata dal Consiglio degli Stati non sia stata ritenuta nella procedura di appianamento delle divergenze, si considera che tale ammontare possa ancora sempre essere reputato quale valore indicativo (URS EYMANN, Grundsätze zur Ermittlung des Planungsmehrwerts nach Art. 5 RPG, ZBl 116/2015 pag. 167 segg., 174 nota a piè di pagina n. 27; ALAIN GRIFFEL, Raumplanungs- und Baurecht, 2a ed. 2014, pag. 82; BEAT STALDER, Der Ausgleich von Planungsvorteilen - Aufbruch zu neuen Ufern, in Schweizerische Baurechtstagung, 2015, pag. 75 segg., 89, il quale rileva che secondo i dibattiti parlamentari non devono essere compensate soltanto "relativ geringe Planungsmehrwerte", pag. 89; WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125 indicano un importo di fr. 25'000.-). Nel Canton Berna la gran parte dei comuni fissa un limite di esenzione diversificato, per esempio di 500 m2 o di fr. 50'000.- (URS EYMANN, La compensation de la plus-value dans le Canton de Berne, in VLP-ASPAN Raum und Umwelt 5/2011 pag. 11; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi MARKUS WIRTH, Die Ausgestaltung der Planungswertabschöpfung, 1976, pag. 243; altri autori non si esprimono specificatamente sul tema litigioso: CLÉMENCE GRISEL RAPIN, La compensation de la plus-value selon la LAT révisée, in Journées suisses du droit de la construction, 2015, pag. 249 segg., 255 seg.). 7.8 La norma litigiosa non rispecchia pertanto né lo spirito né le finalità dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, poiché l'introito della tassa prevedibile, di regola, è di sicuro ampiamente superiore ai costi di riscossione. Come rilevato anche nella dottrina, l'esenzione deve infatti limitarsi oggettivamente ai casi di poca importanza, mentre una tale di fr. 100'000.- appare senz'altro eccessiva. Occorre poi sottolineare che con riferimento non tanto ai lavori legislativi ma alle prese di posizione in sede ricorsuale, non è affatto chiaro come in Ticino dovrebbe essere calcolato il contributo di plusvalore. In effetti, nel messaggio governativo si precisa che la quota esente proposta di fr. 50'000.- varrebbe quale quota assoluta totalmente libera da prelievo ("Freibetrag"), per cui se ad esempio il plusvalore ammontasse a fr. 60'000.- il contributo sarebbe calcolato e dovuto su soli fr. 10'000.-, imponibile risultando essere soltanto la frazione che supera la quota esente. Nella risposta al ricorso, il Governo parrebbe invece condividere la correttezza del calcolo proposto dai ricorrenti, secondo cui, partendo dall'ipotesi che si tratti di un limite di esenzione ("Freigrenze"), un plusvalore di fr. 100'000.- con un'aliquota del 20 % comporterebbe una tassa di fr. 20'000.-. Secondo il calcolo governativo originale, difficilmente il contributo calcolato su un maggior valore complessivo che supera fr. 100'000.- si presterebbe a coprire le spese di incasso: su un maggior valore di fr. 101'000.- il contributo sarebbe infatti soltanto di fr. 200.-, chiaramente insufficiente per la copertura dei costi amministrativi. Anche questa questione, decisiva, dovrà essere chiarita da parte del Parlamento cantonale. 8. 8.1 Tutt'altra questione, tuttavia non litigiosa nel caso in esame, è quella di sapere se i Cantoni che introducono il prelievo del plusvalore anche per altre fattispecie oltre all'azzonamento siano o meno tenuti a rispettare la portata e il senso della specifica eccezione, ossia se in tale ambito i Cantoni non sarebbero vincolati dall'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, per cui potrebbero determinare liberamente le modalità di riscossione della tassa, fissando a loro gradimento gli importi di esenzione. 8.2 In effetti, per esempio, l'art. 93 LST prevede l'esenzione di prelevare un plusvalore non solo in caso di azzonamento (lett. a), ma pure per le modifiche di un piano di utilizzazione comportanti determinati aumenti dell'indice di sfruttamento o di edificabilità (lett. b) o in caso di cambiamenti di destinazione che ingenerano un plusvalore importante (lett. c). Dal tenore della norma litigiosa risulta chiaramente che il Legislatore ticinese, con riferimento al principio della parità di trattamento tra proprietari avvantaggiati e svantaggiati da misure pianificatorie, ha ritenuto di voler prelevare il plusvalore anche per le due fattispecie non esplicitamente previste come compensabili dal diritto federale, definendo per le stesse il medesimo importo di esenzione di fr. 100'000.-, pur fissando un'aliquota del 30 % per un azzonamento e del 20 % per gli altri due casi (art. 94 LST). Dai materiali legislativi non traspare tuttavia alcuna indicazione che permetterebbe di giustificare uno scostamento dal testo letterale chiaro e univoco dell'art. 93 LST, ritenuto che l'importo di esenzione è sempre lo stesso (DTF 143 V 148 consid. 5.1 pag. 155; DTF 143 IV 122 consid. 3.2.3 pag. 125; DTF 141 II 436 consid. 4.1 pag. 441). Al riguardo si può osservare che l'art. 5 cpv. 1 bis LPT prevede una regolamentazione minima del prelievo di plusvalore derivante dalla pianificazione: i Cantoni sono quindi liberi di predisporre un prelievo sul plusvalore, oltre che per i casi di azzonamento, anche per altre fattispecie, quali in particolare per densificazioni di grande momento ("Aufzonungen") e i cambiamenti di destinazione ("Umzonungen"). Queste due ultime fattispecie, che ingenerano grandi guadagni, sono del resto le più frequenti in Ticino, ritenuto che in seguito alla modifica della LPT, che impone la riduzione delle zone edificabili notoriamente sovradimensionate, nuovi azzonamenti saranno rarissimi. In relazione anche a una migliore gestione del territorio, sarebbe nondimeno ammissibile e sensato fissare aliquote differenziate per le diverse fattispecie (messaggio n. 6728, pag. 25; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 6 seg.). 8.3 In tale ambito nella dottrina si sottolinea che il mandato di legiferare non è adempiuto solo con l'attuazione della regolamentazione minima prevista dall'art. 5 LPT, limitata agli azzonamenti, dovendo essere compensate anche importanti possibilità di densificazioni e cambiamenti di destinazione (HÄNNI, op. cit., pag. 253; AEMISEGGER, op. cit., pag. 635; CATTANEO-BERETTA, Il prelievo, op. cit., pag. 453 e nota a piè di pagina n. 68, secondo la quale una disciplina limitata al minimo federale non avrebbe alcuna incidenza; cfr. anche GRIFFEL, op. cit., pag. 80 seg.; BÜHLMANN/PERREGAUX DU PASQUIER/KISSLING, op. cit., pag. 21, mentre POLTIER, op. cit., n. 85 pag. 126, osserva che le norme federali applicabili al prelievo minimale non sembrano a prima vista pertinenti nel quadro del regime cantonale allargato, rilevando che i Cantoni, per motivi pratici, non dovrebbero prevedere una moltitudine di regole). 8.4 Considerato che l'art. 5 cpv. 1 LPT impone un'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti e che il limite dell'importo è da collegare alle spese di riscossione della tassa, il criterio della rilevanza del vantaggio e del computo dei costi della stessa dovrebbe valere di massima anche per le densificazioni e i cambiamenti di destinazione. Delle maggiori difficoltà per il loro calcolo potrebbe essere tenuto conto nella determinazione di aliquote o di limiti di esenzione differenti, ritenuto che il calcolo del plusvalore nel quadro di azzonamenti è di regola più semplice. Non occorre nondimeno dilungarsi oltre su questa questione, che esula dall'oggetto del litigio. È infatti pacifico che in Ticino la norma in esame è volutamente applicabile a fattispecie non direttamente imposte dal diritto federale e che il Legislatore ticinese, riguardo all'importo di esenzione della tassa sul plusvalore, non ha operato alcuna distinzione tra gli aumenti di valore derivanti da azzonamenti o da altre misure pianificatorie. Il Governo cantonale non ha sostenuto né dimostrato e nemmeno ciò risulta dalla genesi della norma litigiosa, che l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti di cui all'art. 5 cpv. 1 LPT non si riferirebbe anche a quelli derivanti da pianificazioni ai sensi dell'art. 93 lett. b e c LST e non solo ai casi di azzonamento disciplinati dalla lett. a. Il Tribunale federale non deve infatti esprimersi compiutamente su tutte le sfaccettature e i casi di applicazione dell'art. 5 LPT, ma unicamente su quelli sottoposti al suo giudizio, ossia sulla soluzione ticinese e soltanto nella misura in cui essa è contestata. Non gli spetta in particolare determinare il limite di esenzione, né scegliere il suo metodo di calcolo: valutazione che entro i limiti dell'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT compete ai Cantoni. Decisivo è tuttavia che l'importo si orienti alle spese di riscossione, ciò che non è manifestamente il caso per la somma di fr. 100'000.-. Al riguardo giova rilevare che la questione non è tanto di sapere quanto il Cantone, fissando determinati valori soglia o importi esenti, incasserà globalmente, bensì se le spese di riscossione per il singolo prelievo siano giustificate rispetto al prodotto della tassa. Se il Cantone Ticino ha scelto di compensare i vantaggi derivanti da pianificazioni non riferite unicamente ad azzonamenti, ciò non implica che per le ulteriori fattispecie non sia dovuta l'adeguata compensazione di vantaggi rilevanti prevista dall'art. 5 cpv. 1 LPT: anche in quei casi, un'eventuale rinuncia a riscuotere la tassa si giustifica soltanto qualora le relative spese siano superiori all'importo della stessa. Ora, nel caso in esame l'importo litigioso è chiaramente lesivo del diritto federale, non solo in caso di azzonamento, ma anche per gli altri casi previsti dalla contestata norma cantonale, non sussistendo alcuna relazione tra le spese di riscossione e il prevedibile prodotto della tassa. 9. 9.1 Giova infine rilevare che sotto il profilo della parità di trattamento dei proprietari interessati, la scelta di un importo o quota esente ("Freibetrag", "montant exonéré en tant que tel") è chiaramente più equa rispetto a quella fondata su un limite di esenzione ("Freigrenze", "montant seuil"). In effetti, nella prima ipotesi l'ammontare dell'importo esente di per sé non comporta una maggiore disparità di trattamento per i proprietari interessati chiamati a contribuire quando questa soglia è superata: per un plusvalore di fr. 31'000.- con un valore soglia di fr. 30'000.- e un'aliquota del 20 %, l'interessato dovrebbe versare un importo di fr. 200.-, lo stesso importo dovuto per un plusvalore di fr. 101'000.- con un valore soglia di fr. 100'000.-. Nella seconda ipotesi, con un limite di esenzione di fr. 30'000.- su un plusvalore di fr. 31'000.- sarebbe dovuto un contributo di fr. 6'200.-, mentre su uno di fr. 29'000.- nessun contributo. Il sistema dell'importo esente, apparentemente scelto dal Legislatore ticinese, tiene maggiormente conto dell'uguaglianza di trattamento tra i proprietari interessati, ma non permette necessariamente all'ente pubblico di utilizzare i ricavi risultanti dal plusvalore per rimborsare le restrizioni della proprietà derivanti in particolare da dezonamenti. Ne consegue che, adottando un limite di esenzione, le disparità tra i proprietari toccati sono assai importanti e più elevato sarà tale limite maggiore è la lesione del principio della parità di trattamento: in effetti, nell'ipotesi di un limite di esenzione di fr. 100'000.-, un plusvalore di fr. 99'000.- sarebbe esente da ogni contributo, mentre, per contro, quello per uno di fr. 100'100.- ammonterebbe a fr. 20'020.-, risultato certo più interessante per l'ente pubblico, ma discriminatorio e iniquo per i proprietari interessati. 9.2 Allo scopo di delimitare i plusvalori rilevanti da quelli irrilevanti, nella dottrina, per praticità, si privilegia la soluzione dell'importo esente rispetto a quella di un limite di esenzione (POLTIER, op. cit., n. 67 ad art. 5 LPT, pag. 114; EYMANN, op. cit., pag. 167 segg., 174; WALDMANN/HÄNNI, op. cit., n. 14 ad art. 5 LPT, pag. 125; sui differenti metodi di calcolo del plusvalore "absoluter Freibetrag" o "relative Freiquote", vedi WIRTH, op. cit., pag. 243). Come visto, entrambe le soluzioni presentano vantaggi e svantaggi. Spetta comunque di massima ai Cantoni scegliere quella più adeguata, equa ed equilibrata, considerato che soltanto applicando un limite di esenzione o un importo esente relativamente basso, si può giungere a risultati compatibili con i precetti dell'art. 5 cpv. 1ter e 1quinquies LPT e rispettosi sia dell'aggravio amministrativo in relazione alle spese di riscossione sia della parità di trattamento. Trattasi comunque di scelte con una forte connotazione politica, che il Tribunale federale valuta con un certo riserbo.	it	Art. 5 cpv. 1, 1bis e 1quinquies lett. b LPT, art. 8 cpv. 1, art. 9 e 49 cpv. 1 Cost.; art. 93 della legge ticinese sullo sviluppo territoriale (LST); compensazione di vantaggi rilevanti derivanti dalla pianificazione. Rinuncia a riscuotere la tassa sul plusvalore quando il suo prodotto prevedibile è insufficiente rispetto alle spese di riscossione: un importo di esenzione di fr. 100'000.- viola il diritto federale. Contenuto e lavori preparatori degli art. 5 cpv. 1, cpv. 1quinquies lett. b LPT (consid. 4) e 93 LST (consid. 5). Quesito posto dal litigio (consid. 6 e 8). Regolamentazioni cantonali e riferimenti dottrinali (consid. 7). Nozione di vantaggio rilevante: l'art. 93 LST, secondo cui è considerato un vantaggio rilevante soggetto a contributo soltanto l'aumento di un valore di un terreno derivante dalla sua assegnazione alla zona edificabile superiore a fr. 100'000.- e da altre fattispecie (al riguardo vedi consid. 8), viola il principio di uguaglianza disposto dall'art. 5 cpv. 1 LPT. Esso lede in particolare l'art. 5 cpv. 1quinquies lett. b LPT, poiché il prevedibile provento della tassa (a seconda del sistema di computo) potrebbe superare in maniera eccessiva la copertura dei costi di prelievo del plusvalore; in Ticino inoltre non è chiaro se si tratti di una quota esente ("Freibetrag") o di un limite di esenzione ("Freigrenze") (consid. 7 e 9).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-568%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,649	143 II 57	143 II 57 Sachverhalt ab Seite 57 A. A.a Le 4 avril 2002, X., ressortissante équatorienne née en 1944, a introduit auprès de l'Ambassade suisse à Quito (ci-après: l'Ambassade) une demande tendant à la délivrance d'un visa de séjour touristique, devant lui permettre de rendre visite à sa famille établie en Suisse. Cette requête a été rejetée le 11 juin 2002. Les 15 et 19 août 2002, l'intéressée a déposé une nouvelle demande de visa auprès de l'Ambassade. La suite de cette démarche est inconnue. A.b Le 10 janvier 2007, X. a fait l'objet d'un contrôle à l'aéroport de Genève, alors qu'elle s'apprêtait à quitter la Suisse à destination de l'Equateur. Il a ainsi été constaté qu'elle avait séjourné en Suisse démunie de toute autorisation. Par décision du 23 janvier 2007, l'Office fédéral des migrations (devenu entretemps le Secrétariat d'Etat aux migrations; ci-après: le SEM) a prononcé à l'encontre de X. une interdiction d'entrée en Suisse pour "infractions graves aux prescriptions de police des étrangers", valable jusqu'au 22 janvier 2009. B. B.a Le 8 décembre 2010, X. a déposé auprès de l'Office cantonal de la population du canton de Genève (devenu entretemps l'Office cantonal de la population et des migrations; ci-après: l'Office cantonal) une demande d'autorisation de séjour fondée sur l'art. 28 LEtr (RS 142.20). Par décision du 28 juin 2012, l'Office cantonal a refusé de délivrer une autorisation de séjour à l'intéressée et a prononcé son renvoi de Suisse. B.b Le 6 juillet 2012, X. a recouru contre la décision de l'Office cantonal auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI), en invoquant notamment un droit au regroupement familial avec sa belle-fille Y., de nationalité franco-suisse, sous l'angle de l'art. 3 annexe I de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ci-après: l'ALCP ou l'Accord; RS 0.142.112.681). Le 19 septembre 2012, l'Office cantonal a annulé sa décision du 28 juin 2012 et a repris l'instruction de la cause. Par jugement du 27 septembre 2012, le TAPI a rayé du rôle le recours formé par l'intéressée le 6 juillet 2012. Le 11 décembre 2012, l'Office cantonal a informé X. qu'il entendait donner suite à sa requête du 8 décembre 2010, tout en lui indiquant que cette décision demeurait soumise à l'approbation du SEM. B.c Le 20 avril 2015, le SEM a refusé d'approuver l'octroi d'une autorisation de séjour à l'intéressée et prononcé le renvoi de Suisse de celle-ci. Par arrêt du 10 février 2016, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours formé par X. contre la décision du SEM du 20 avril 2015. L'instance précédente a retenu, en substance, que la recourante ne pouvait pas se prévaloir du regroupement familial avec sa belle-fille sur la base de l'ALCP. En effet, cette dernière, qui était née en France et était actuellement domiciliée en Suisse, disposait de la double nationalité suisse et française, mais n'avait jamais fait usage de son droit à la libre circulation, de sorte que l'ALCP n'était pas applicable à sa situation. C. A l'encontre de l'arrêt du 10 février 2016, X. dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt entrepris. Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer sur le recours. Le Secrétariat d'Etat aux migrations dépose des observations et conclut au rejet du recours. La recourante a répliqué. Par ordonnance du 7 avril 2016, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a accordé l'effet suspensif au recours. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Le litige porte sur le point de savoir si la recourante peut se prévaloir de l'ALCP pour en tirer un droit au regroupement familial avec sa belle-fille Y., laquelle dispose de la double nationalité suisse et française. A ce sujet, l'intéressée soutient que, contrairement à ce que retient l'arrêt attaqué, l'ALCP serait applicable à sa situation. 3.1 Le Tribunal administratif fédéral a constaté que Y. était née en France et s'était ensuite installée en Suisse, de sorte qu'elle ne s'était pas déplacée "en dehors des Etats dont elle possède la nationalité". L'instance précédente a considéré que, dans ces circonstances, Y. n'avait pas fait usage de son droit à la libre circulation et que l'ALCP ne trouvait donc pas application. Elle a notamment fondé son raisonnement sur un arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après: la CJUE) du 5 mai 2011 (arrêt McCarthy, C-434/09). 3.2 Selon l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP, les membres de la famille d'une personne ressortissant d'une partie contractante ayant un droit de séjour ont le droit de s'installer avec elle. Cela vaut notamment, à certaines conditions, pour ses ascendants et ceux de son conjoint qui sont à sa charge, quelle que soit leur nationalité (art. 3 par. 2 let. b annexe I ALCP). La LEtr n'est applicable aux membres de la famille des ressortissants des Etats membres de la Communauté européenne (actuellement: Union européenne) que dans la mesure où l'ALCP n'en dispose pas autrement ou lorsque la loi fédérale prévoit des dispositions plus favorables (art. 2 al. 2 LEtr). Tel n'est pas le cas en l'occurrence, l'art. 42 al. 2 LEtr étant moins favorable, en matière de regroupement familial concernant les ascendants des citoyens suisses et de leur conjoint, que l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP, ce que la recourante ne conteste au demeurant pas. En effet, l'art. 42 al. 2 LEtr suppose que les intéressés soient titulaires d'une autorisation de séjour durable délivrée par un Etat avec lequel la Suisse a conclu un accord sur la libre circulation des personnes, condition que ne remplit pas la recourante. Partant, son éventuel droit de séjour en Suisse ne peut découler que de l'ALCP. 3.3 Il est donc déterminant de savoir si l'Accord trouve application lorsque la personne qui est à la base du regroupement familial est à la fois ressortissante d'une partie contractante au sens de l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP et citoyenne suisse. 3.4 Le Tribunal fédéral a longtemps laissé ouverte la question de l'application de l'ALCP en cas de double nationalité (ATF 130 II 176 consid. 2.3 p. 179; arrêts 2A.557/2002 du 3 juin 2004 consid. 3.2 et 2A.425/2003 du 5 mars 2004 consid. 3.4). Il y a apporté une réponse positive dans un arrêt du 24 mars 2009 publié aux ATF 135 II 369, dans lequel il a considéré qu'une ressortissante turque dont le gendre possédait la double nationalité suisse et italienne, pouvait se prévaloir de l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP pour demander le renouvellement de son autorisation de séjour. Selon cette jurisprudence, le simple fait de posséder la nationalité d'un Etat membre permet de fonder le regroupement familial en application de l'ALCP (ATF 135 II 369 consid. 2 p. 372; cf. aussi HANSJÖRG SEILER, Einfluss des europäischen Rechts und der europäischen Rechtsprechung auf die schweizerische Rechtspflege, RJB 150/2014 p. 265 ss, 281). Dans les arrêts ultérieurs, le Tribunal fédéral a en principe admis l'applicabilité de l'ALCP à l'égard de ressortissants étrangers demandant le regroupement familial en se prévalant de la double nationalité - suisse et d'un pays de l'Union européenne - d'un membre de leur famille, sans examiner au préalable le point de savoir si les double-nationaux avaient ou non fait usage de leur droit à la libre circulation (ATF 136 II 177 consid. 3.1 p. 182 s.; arrêts 2C_296/2015 du 28 janvier 2016 consid. 1.1; 2C_822/2013 du 25 janvier 2014 consid. 1.2; 2C_958/2012 du 20 juin 2013 consid. 2.5; 2C_766/2011 du 19 juin 2012 consid. 3.1; 2C_902/2011 du 14 mai 2012 consid. 1.2 et 2; 2C_1007/2011 du 12 mars 2012 consid. 1.2.1; 2C_253/2010 du 18 juillet 2011 consid. 3.3; 2C_799/2009 du 21 juin 2010 consid. 1.2). 3.5 Dans l'arrêt McCarthy du 5 mai 2011 invoqué par le Tribunal administratif fédéral, la CJUE a retenu qu'un ressortissant jamaïcain ne pouvait pas se prévaloir de la double nationalité de son épouse, ressortissante britannique possédant également la nationalité irlandaise, pour bénéficier au Royaume-Uni d'une autorisation de séjour en application du droit européen. La Cour a notamment considéré que l'art. 21 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, selon lequel tout citoyen de l'Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des Etats membres, ne s'appliquait pas à l'égard d'une citoyenne de l'Union qui n'avait jamais fait usage de son droit à la libre circulation, mais avait toujours séjourné dans un Etat membre dont elle possédait la nationalité, même si elle bénéficiait, par ailleurs, aussi de la nationalité d'un autre Etat membre (arrêt McCarthy précité, par. 56). A ce jour, le Tribunal fédéral n'a pas tranché le point de savoir si cette jurisprudence est applicable dans le domaine de l'ALCP (arrêts 2C_1071/2013 du 6 juin 2014 consid. 3.3 et 2C_195/2011 du 17 octobre 2011 consid. 1.1). 3.6 Aux termes de l'art. 16 par. 2 ALCP, dans la mesure où l'application de l'Accord implique des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des Communautés européennes (actuellement: CJUE) antérieure à la date de sa signature. L'arrêt McCarthy a été rendu en 2011; il est donc postérieur à la date de signature de l'ALCP (le 21 juin 1999). Dans un arrêt de principe du 26 novembre 2015 (ATF 142 II 35), le Tribunal fédéral a toutefois rappelé que, de jurisprudence constante, dans le but d'assurer une situation juridique parallèle entre les Etats membres de la Communauté européenne, d'une part, et entre ceux-ci et la Suisse, d'autre part, il s'inspire des arrêts rendus par la CJUE après la date de signature de l'ALCP, pour autant que des motifs sérieux ne s'y opposent pas (ATF 142 II 35 consid. 3.1 p. 38; cf. ATF 140 II 112 consid. 3.2 p. 117; ATF 139 II 393 consid. 4.1.1 p. 397 s.; ATF 136 II 65 consid. 3.1 p. 70 s., ATF 136 II 5 consid. 3.4 p. 12 s.; arrêts 2C_375/2014 du 4 février 2015 consid. 3.3; 2C_470/2014 du 29 janvier 2015 consid. 3.3; 6B_196/2012 du 24 janvier 2013 consid. 2.1.3) . 3.7 L'arrêt McCarthy repose sur l'idée que le binational qui se trouve dans une "situation purement interne" (arrêt McCarthy précité, par. 46) ne peut pas se prévaloir du droit à la libre circulation. A ce sujet, la CJUE a rappelé que "les règles du traité en matière de libre circulation des personnes et les actes pris en exécution de celles-ci ne peuvent être appliqués à des situations qui ne présentent aucun facteur de rattachement à l'une quelconque des situations envisagées par le droit de l'Union et dont l'ensemble des éléments pertinents se cantonnent à l'intérieur d'un seul Etat membre" (arrêt McCarthy précité, par. 45). C'est sur cette base que la CJUE a jugé que le mari de la recourante McCarthy ne pouvait pas invoquer la nationalité irlandaise de son épouse pour bénéficier au Royaume-Uni d'une autorisation de séjour, car celle-ci avait toujours séjourné au Royaume-Uni et n'avait jamais vécu en Irlande, de sorte qu'elle n'avait pas fait usage de son droit à la libre circulation (arrêt McCarthy précité, par. 57). La prise en compte des principes développés dans l'arrêt McCarthy n'exclut pas qu'un binational puisse se prévaloir de l'ALCP lorsqu'il se trouve dans une situation relevant de la libre circulation, ce qui correspond du reste à la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. les nombreux arrêts cités au consid. 3.4 ci-dessus). 3.8 Une autre jurisprudence de la CJUE peut aussi jouer un rôle pour la présente affaire. 3.8.1 Dans un arrêt de 2014, la CJUE a examiné les conditions d'octroi d'un droit de séjour dérivé à un ressortissant d'un Etat tiers, membre de la famille d'un citoyen de l'Union, lorsque ce dernier a séjourné dans un Etat membre dont il ne possède pas la nationalité et est ensuite retourné s'installer dans l'Etat membre dont il est originaire. A ce sujet, la CJUE a notamment retenu ce qui suit (arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 C-456/12, par. 54): "Lorsque, à l'occasion d'un séjour effectif du citoyen de l'Union dans l'Etat membre d'accueil, en vertu et dans le respect des conditions de l'article 7, paragraphes 1 et 2, de la directive 2004/38, une vie de famille s'est développée ou consolidée dans ce dernier Etat membre, l'effet utile des droits que le citoyen de l'Union concerné tire de l'article 21, paragraphe 1, TFUE exige que la vie de famille que ce citoyen a menée dans l'Etat membre d'accueil puisse être poursuivie lors de son retour dans l'Etat membre dont il possède la nationalité, par l'octroi d'un droit de séjour dérivé au membre de la famille concerné, ressortissant d'un Etat tiers. En effet, en l'absence d'un tel droit de séjour dérivé, ce citoyen de l'Union serait dissuadé de quitter l'Etat membre dont il a la nationalité afin d'exercer son droit de séjour, en vertu de l'article 21, paragraphe 1, TFUE, dans un autre Etat membre, en raison du fait qu'il n'a pas la certitude de pouvoir poursuivre dans l'Etat membre dont il est originaire une vie de famille avec ses proches parents ainsi développée ou consolidée dans l'Etat membre d'accueil". Selon la jurisprudence de la CJUE, l'existence d'un droit de séjour dérivé, pour les membres de la famille d'un citoyen de l'Union, dans l'Etat dont ce dernier possède la nationalité et dans lequel il désire s'installer, suppose donc que les intéressés aient acquis la qualité de "membres de la famille" lors du séjour de la personne en question dans l'Etat membre d'accueil, ou que leurs liens se soient consolidés lors de ce séjour, c'est-à-dire avant le retour de ladite personne dans son Etat d'origine (arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 C-456/12, par. 63; cf. aussi l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes [ci-après: CJCE] du 7 juillet 1992 Singh C-370/90, par. 19 ss et 25, ainsi que l'arrêt de la CJCE du 11 décembre 2007 Eind C-291/05, par. 35 ss). 3.8.2 Il en découle que, pour pouvoir se prévaloir d'un droit de séjour dérivé découlant de l'ALCP, le ressortissant d'un Etat tiers doit avoir créé une vie de famille avec la personne de référence, ou à tout le moins l'avoir consolidée, dans l'Etat d'accueil, avant le retour de celle-ci dans son Etat d'origine. En revanche, lorsque les liens familiaux en question ont pris naissance ou se sont consolidés seulement après ce retour, on est en présence - du point de vue du regroupement familial - d'une situation purement interne, à laquelle l'Accord ne saurait s'appliquer. 3.9 Les conséquences de ces deux arrêts évoquées précédemment ne révèlent aucun motif sérieux s'opposant à ce que le Tribunal fédéral s'inspire des principes résultant des jurisprudences de la CJUE précitées dans l'application de l'ALCP en matière de regroupement familial (cf. supra consid. 3.6). 3.10 La présente cause comporte des différences par rapport aux jurisprudences examinées ci-dessus. 3.10.1 En premier lieu, la situation de Y. ne saurait être comparée à celle qui prévalait dans l'arrêt McCarthy. En effet, alors que Mme McCarthy avait toujours résidé au Royaume-Uni, Y. est née en France en 1966 (art. 105 al. 2 LTF) et s'est installée en Suisse en 1989, de sorte qu'elle a passé les vingt-trois premières années de sa vie en France avant de se déplacer en Suisse. Les circonstances de la cause concernent donc deux Etats et ne sauraient ainsi relever en ce sens d'une "situation purement interne", telle que celle retenue par la CJUE dans l'arrêt McCarthy (arrêt McCarthy précité, par. 46). 3.10.2 Contrairement à la situation retenue dans l'arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 précité (C-456/12; cf. supra consid. 3.8.1), la belle-fille de la recourante jouit d'une double nationalité (suisse et française). Cependant, du point de vue de la Suisse, Y. est une ressortissante suisse qui, après avoir séjourné dans un Etat partie à l'ALCP, dont elle a par ailleurs la nationalité (la France), s'est installée en Suisse en 1989. Conformément à la jurisprudence de la CJUE exposée ci-dessus, dont il y a lieu de s'inspirer dans l'application de l'ALCP en matière de regroupement familial (cf. supra consid. 3.9), la recourante ne peut se prévaloir d'un droit de séjour dérivé découlant de l'Accord. En effet, il ressort de l'extrait d'acte de mariage figurant au dossier (art. 105 al. 2 LTF), que Y. s'est mariée avec le fils de la recourante le 16 août 2008, alors qu'elle était en Suisse, pays dont elle est ressortissante, depuis près de 20 ans. Les liens familiaux qu'elle a créés avec sa belle-mère sont donc postérieurs à son entrée en Suisse, de sorte que la situation, s'agissant du droit au regroupement familial, doit être envisagée comme purement interne. 3.11 Il ressort de ce qui précède qu'en refusant d'examiner la situation de la recourante sous l'angle de l'ALCP, l'instance précédente n'a pas violé le droit conventionnel. (...)	fr	Art. 16 Abs. 2 FZA; Art. 3 Abs. 1 Anhang I FZA; Familiennachzug; abgeleitetes Aufenthaltsrecht aus FZA und doppelte Staatsangehörigkeit. Damit sich eine Drittstaatsangehörige, die Familienangehörige einer Person mit französischer und schweizerischer Staatsangehörigkeit ist, auf ein aus dem Abkommen abgeleitetes Aufenthaltsrecht berufen kann, müssen die massgeblichen familiären Bindungen bereits vor der Rückkehr der Doppelbürgerin in die Schweiz entstanden sein oder sich verfestigt haben (E. 3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-57%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,650	143 II 57	143 II 57 Sachverhalt ab Seite 57 A. A.a Le 4 avril 2002, X., ressortissante équatorienne née en 1944, a introduit auprès de l'Ambassade suisse à Quito (ci-après: l'Ambassade) une demande tendant à la délivrance d'un visa de séjour touristique, devant lui permettre de rendre visite à sa famille établie en Suisse. Cette requête a été rejetée le 11 juin 2002. Les 15 et 19 août 2002, l'intéressée a déposé une nouvelle demande de visa auprès de l'Ambassade. La suite de cette démarche est inconnue. A.b Le 10 janvier 2007, X. a fait l'objet d'un contrôle à l'aéroport de Genève, alors qu'elle s'apprêtait à quitter la Suisse à destination de l'Equateur. Il a ainsi été constaté qu'elle avait séjourné en Suisse démunie de toute autorisation. Par décision du 23 janvier 2007, l'Office fédéral des migrations (devenu entretemps le Secrétariat d'Etat aux migrations; ci-après: le SEM) a prononcé à l'encontre de X. une interdiction d'entrée en Suisse pour "infractions graves aux prescriptions de police des étrangers", valable jusqu'au 22 janvier 2009. B. B.a Le 8 décembre 2010, X. a déposé auprès de l'Office cantonal de la population du canton de Genève (devenu entretemps l'Office cantonal de la population et des migrations; ci-après: l'Office cantonal) une demande d'autorisation de séjour fondée sur l'art. 28 LEtr (RS 142.20). Par décision du 28 juin 2012, l'Office cantonal a refusé de délivrer une autorisation de séjour à l'intéressée et a prononcé son renvoi de Suisse. B.b Le 6 juillet 2012, X. a recouru contre la décision de l'Office cantonal auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI), en invoquant notamment un droit au regroupement familial avec sa belle-fille Y., de nationalité franco-suisse, sous l'angle de l'art. 3 annexe I de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ci-après: l'ALCP ou l'Accord; RS 0.142.112.681). Le 19 septembre 2012, l'Office cantonal a annulé sa décision du 28 juin 2012 et a repris l'instruction de la cause. Par jugement du 27 septembre 2012, le TAPI a rayé du rôle le recours formé par l'intéressée le 6 juillet 2012. Le 11 décembre 2012, l'Office cantonal a informé X. qu'il entendait donner suite à sa requête du 8 décembre 2010, tout en lui indiquant que cette décision demeurait soumise à l'approbation du SEM. B.c Le 20 avril 2015, le SEM a refusé d'approuver l'octroi d'une autorisation de séjour à l'intéressée et prononcé le renvoi de Suisse de celle-ci. Par arrêt du 10 février 2016, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours formé par X. contre la décision du SEM du 20 avril 2015. L'instance précédente a retenu, en substance, que la recourante ne pouvait pas se prévaloir du regroupement familial avec sa belle-fille sur la base de l'ALCP. En effet, cette dernière, qui était née en France et était actuellement domiciliée en Suisse, disposait de la double nationalité suisse et française, mais n'avait jamais fait usage de son droit à la libre circulation, de sorte que l'ALCP n'était pas applicable à sa situation. C. A l'encontre de l'arrêt du 10 février 2016, X. dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt entrepris. Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer sur le recours. Le Secrétariat d'Etat aux migrations dépose des observations et conclut au rejet du recours. La recourante a répliqué. Par ordonnance du 7 avril 2016, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a accordé l'effet suspensif au recours. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Le litige porte sur le point de savoir si la recourante peut se prévaloir de l'ALCP pour en tirer un droit au regroupement familial avec sa belle-fille Y., laquelle dispose de la double nationalité suisse et française. A ce sujet, l'intéressée soutient que, contrairement à ce que retient l'arrêt attaqué, l'ALCP serait applicable à sa situation. 3.1 Le Tribunal administratif fédéral a constaté que Y. était née en France et s'était ensuite installée en Suisse, de sorte qu'elle ne s'était pas déplacée "en dehors des Etats dont elle possède la nationalité". L'instance précédente a considéré que, dans ces circonstances, Y. n'avait pas fait usage de son droit à la libre circulation et que l'ALCP ne trouvait donc pas application. Elle a notamment fondé son raisonnement sur un arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après: la CJUE) du 5 mai 2011 (arrêt McCarthy, C-434/09). 3.2 Selon l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP, les membres de la famille d'une personne ressortissant d'une partie contractante ayant un droit de séjour ont le droit de s'installer avec elle. Cela vaut notamment, à certaines conditions, pour ses ascendants et ceux de son conjoint qui sont à sa charge, quelle que soit leur nationalité (art. 3 par. 2 let. b annexe I ALCP). La LEtr n'est applicable aux membres de la famille des ressortissants des Etats membres de la Communauté européenne (actuellement: Union européenne) que dans la mesure où l'ALCP n'en dispose pas autrement ou lorsque la loi fédérale prévoit des dispositions plus favorables (art. 2 al. 2 LEtr). Tel n'est pas le cas en l'occurrence, l'art. 42 al. 2 LEtr étant moins favorable, en matière de regroupement familial concernant les ascendants des citoyens suisses et de leur conjoint, que l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP, ce que la recourante ne conteste au demeurant pas. En effet, l'art. 42 al. 2 LEtr suppose que les intéressés soient titulaires d'une autorisation de séjour durable délivrée par un Etat avec lequel la Suisse a conclu un accord sur la libre circulation des personnes, condition que ne remplit pas la recourante. Partant, son éventuel droit de séjour en Suisse ne peut découler que de l'ALCP. 3.3 Il est donc déterminant de savoir si l'Accord trouve application lorsque la personne qui est à la base du regroupement familial est à la fois ressortissante d'une partie contractante au sens de l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP et citoyenne suisse. 3.4 Le Tribunal fédéral a longtemps laissé ouverte la question de l'application de l'ALCP en cas de double nationalité (ATF 130 II 176 consid. 2.3 p. 179; arrêts 2A.557/2002 du 3 juin 2004 consid. 3.2 et 2A.425/2003 du 5 mars 2004 consid. 3.4). Il y a apporté une réponse positive dans un arrêt du 24 mars 2009 publié aux ATF 135 II 369, dans lequel il a considéré qu'une ressortissante turque dont le gendre possédait la double nationalité suisse et italienne, pouvait se prévaloir de l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP pour demander le renouvellement de son autorisation de séjour. Selon cette jurisprudence, le simple fait de posséder la nationalité d'un Etat membre permet de fonder le regroupement familial en application de l'ALCP (ATF 135 II 369 consid. 2 p. 372; cf. aussi HANSJÖRG SEILER, Einfluss des europäischen Rechts und der europäischen Rechtsprechung auf die schweizerische Rechtspflege, RJB 150/2014 p. 265 ss, 281). Dans les arrêts ultérieurs, le Tribunal fédéral a en principe admis l'applicabilité de l'ALCP à l'égard de ressortissants étrangers demandant le regroupement familial en se prévalant de la double nationalité - suisse et d'un pays de l'Union européenne - d'un membre de leur famille, sans examiner au préalable le point de savoir si les double-nationaux avaient ou non fait usage de leur droit à la libre circulation (ATF 136 II 177 consid. 3.1 p. 182 s.; arrêts 2C_296/2015 du 28 janvier 2016 consid. 1.1; 2C_822/2013 du 25 janvier 2014 consid. 1.2; 2C_958/2012 du 20 juin 2013 consid. 2.5; 2C_766/2011 du 19 juin 2012 consid. 3.1; 2C_902/2011 du 14 mai 2012 consid. 1.2 et 2; 2C_1007/2011 du 12 mars 2012 consid. 1.2.1; 2C_253/2010 du 18 juillet 2011 consid. 3.3; 2C_799/2009 du 21 juin 2010 consid. 1.2). 3.5 Dans l'arrêt McCarthy du 5 mai 2011 invoqué par le Tribunal administratif fédéral, la CJUE a retenu qu'un ressortissant jamaïcain ne pouvait pas se prévaloir de la double nationalité de son épouse, ressortissante britannique possédant également la nationalité irlandaise, pour bénéficier au Royaume-Uni d'une autorisation de séjour en application du droit européen. La Cour a notamment considéré que l'art. 21 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, selon lequel tout citoyen de l'Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des Etats membres, ne s'appliquait pas à l'égard d'une citoyenne de l'Union qui n'avait jamais fait usage de son droit à la libre circulation, mais avait toujours séjourné dans un Etat membre dont elle possédait la nationalité, même si elle bénéficiait, par ailleurs, aussi de la nationalité d'un autre Etat membre (arrêt McCarthy précité, par. 56). A ce jour, le Tribunal fédéral n'a pas tranché le point de savoir si cette jurisprudence est applicable dans le domaine de l'ALCP (arrêts 2C_1071/2013 du 6 juin 2014 consid. 3.3 et 2C_195/2011 du 17 octobre 2011 consid. 1.1). 3.6 Aux termes de l'art. 16 par. 2 ALCP, dans la mesure où l'application de l'Accord implique des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des Communautés européennes (actuellement: CJUE) antérieure à la date de sa signature. L'arrêt McCarthy a été rendu en 2011; il est donc postérieur à la date de signature de l'ALCP (le 21 juin 1999). Dans un arrêt de principe du 26 novembre 2015 (ATF 142 II 35), le Tribunal fédéral a toutefois rappelé que, de jurisprudence constante, dans le but d'assurer une situation juridique parallèle entre les Etats membres de la Communauté européenne, d'une part, et entre ceux-ci et la Suisse, d'autre part, il s'inspire des arrêts rendus par la CJUE après la date de signature de l'ALCP, pour autant que des motifs sérieux ne s'y opposent pas (ATF 142 II 35 consid. 3.1 p. 38; cf. ATF 140 II 112 consid. 3.2 p. 117; ATF 139 II 393 consid. 4.1.1 p. 397 s.; ATF 136 II 65 consid. 3.1 p. 70 s., ATF 136 II 5 consid. 3.4 p. 12 s.; arrêts 2C_375/2014 du 4 février 2015 consid. 3.3; 2C_470/2014 du 29 janvier 2015 consid. 3.3; 6B_196/2012 du 24 janvier 2013 consid. 2.1.3) . 3.7 L'arrêt McCarthy repose sur l'idée que le binational qui se trouve dans une "situation purement interne" (arrêt McCarthy précité, par. 46) ne peut pas se prévaloir du droit à la libre circulation. A ce sujet, la CJUE a rappelé que "les règles du traité en matière de libre circulation des personnes et les actes pris en exécution de celles-ci ne peuvent être appliqués à des situations qui ne présentent aucun facteur de rattachement à l'une quelconque des situations envisagées par le droit de l'Union et dont l'ensemble des éléments pertinents se cantonnent à l'intérieur d'un seul Etat membre" (arrêt McCarthy précité, par. 45). C'est sur cette base que la CJUE a jugé que le mari de la recourante McCarthy ne pouvait pas invoquer la nationalité irlandaise de son épouse pour bénéficier au Royaume-Uni d'une autorisation de séjour, car celle-ci avait toujours séjourné au Royaume-Uni et n'avait jamais vécu en Irlande, de sorte qu'elle n'avait pas fait usage de son droit à la libre circulation (arrêt McCarthy précité, par. 57). La prise en compte des principes développés dans l'arrêt McCarthy n'exclut pas qu'un binational puisse se prévaloir de l'ALCP lorsqu'il se trouve dans une situation relevant de la libre circulation, ce qui correspond du reste à la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. les nombreux arrêts cités au consid. 3.4 ci-dessus). 3.8 Une autre jurisprudence de la CJUE peut aussi jouer un rôle pour la présente affaire. 3.8.1 Dans un arrêt de 2014, la CJUE a examiné les conditions d'octroi d'un droit de séjour dérivé à un ressortissant d'un Etat tiers, membre de la famille d'un citoyen de l'Union, lorsque ce dernier a séjourné dans un Etat membre dont il ne possède pas la nationalité et est ensuite retourné s'installer dans l'Etat membre dont il est originaire. A ce sujet, la CJUE a notamment retenu ce qui suit (arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 C-456/12, par. 54): "Lorsque, à l'occasion d'un séjour effectif du citoyen de l'Union dans l'Etat membre d'accueil, en vertu et dans le respect des conditions de l'article 7, paragraphes 1 et 2, de la directive 2004/38, une vie de famille s'est développée ou consolidée dans ce dernier Etat membre, l'effet utile des droits que le citoyen de l'Union concerné tire de l'article 21, paragraphe 1, TFUE exige que la vie de famille que ce citoyen a menée dans l'Etat membre d'accueil puisse être poursuivie lors de son retour dans l'Etat membre dont il possède la nationalité, par l'octroi d'un droit de séjour dérivé au membre de la famille concerné, ressortissant d'un Etat tiers. En effet, en l'absence d'un tel droit de séjour dérivé, ce citoyen de l'Union serait dissuadé de quitter l'Etat membre dont il a la nationalité afin d'exercer son droit de séjour, en vertu de l'article 21, paragraphe 1, TFUE, dans un autre Etat membre, en raison du fait qu'il n'a pas la certitude de pouvoir poursuivre dans l'Etat membre dont il est originaire une vie de famille avec ses proches parents ainsi développée ou consolidée dans l'Etat membre d'accueil". Selon la jurisprudence de la CJUE, l'existence d'un droit de séjour dérivé, pour les membres de la famille d'un citoyen de l'Union, dans l'Etat dont ce dernier possède la nationalité et dans lequel il désire s'installer, suppose donc que les intéressés aient acquis la qualité de "membres de la famille" lors du séjour de la personne en question dans l'Etat membre d'accueil, ou que leurs liens se soient consolidés lors de ce séjour, c'est-à-dire avant le retour de ladite personne dans son Etat d'origine (arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 C-456/12, par. 63; cf. aussi l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes [ci-après: CJCE] du 7 juillet 1992 Singh C-370/90, par. 19 ss et 25, ainsi que l'arrêt de la CJCE du 11 décembre 2007 Eind C-291/05, par. 35 ss). 3.8.2 Il en découle que, pour pouvoir se prévaloir d'un droit de séjour dérivé découlant de l'ALCP, le ressortissant d'un Etat tiers doit avoir créé une vie de famille avec la personne de référence, ou à tout le moins l'avoir consolidée, dans l'Etat d'accueil, avant le retour de celle-ci dans son Etat d'origine. En revanche, lorsque les liens familiaux en question ont pris naissance ou se sont consolidés seulement après ce retour, on est en présence - du point de vue du regroupement familial - d'une situation purement interne, à laquelle l'Accord ne saurait s'appliquer. 3.9 Les conséquences de ces deux arrêts évoquées précédemment ne révèlent aucun motif sérieux s'opposant à ce que le Tribunal fédéral s'inspire des principes résultant des jurisprudences de la CJUE précitées dans l'application de l'ALCP en matière de regroupement familial (cf. supra consid. 3.6). 3.10 La présente cause comporte des différences par rapport aux jurisprudences examinées ci-dessus. 3.10.1 En premier lieu, la situation de Y. ne saurait être comparée à celle qui prévalait dans l'arrêt McCarthy. En effet, alors que Mme McCarthy avait toujours résidé au Royaume-Uni, Y. est née en France en 1966 (art. 105 al. 2 LTF) et s'est installée en Suisse en 1989, de sorte qu'elle a passé les vingt-trois premières années de sa vie en France avant de se déplacer en Suisse. Les circonstances de la cause concernent donc deux Etats et ne sauraient ainsi relever en ce sens d'une "situation purement interne", telle que celle retenue par la CJUE dans l'arrêt McCarthy (arrêt McCarthy précité, par. 46). 3.10.2 Contrairement à la situation retenue dans l'arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 précité (C-456/12; cf. supra consid. 3.8.1), la belle-fille de la recourante jouit d'une double nationalité (suisse et française). Cependant, du point de vue de la Suisse, Y. est une ressortissante suisse qui, après avoir séjourné dans un Etat partie à l'ALCP, dont elle a par ailleurs la nationalité (la France), s'est installée en Suisse en 1989. Conformément à la jurisprudence de la CJUE exposée ci-dessus, dont il y a lieu de s'inspirer dans l'application de l'ALCP en matière de regroupement familial (cf. supra consid. 3.9), la recourante ne peut se prévaloir d'un droit de séjour dérivé découlant de l'Accord. En effet, il ressort de l'extrait d'acte de mariage figurant au dossier (art. 105 al. 2 LTF), que Y. s'est mariée avec le fils de la recourante le 16 août 2008, alors qu'elle était en Suisse, pays dont elle est ressortissante, depuis près de 20 ans. Les liens familiaux qu'elle a créés avec sa belle-mère sont donc postérieurs à son entrée en Suisse, de sorte que la situation, s'agissant du droit au regroupement familial, doit être envisagée comme purement interne. 3.11 Il ressort de ce qui précède qu'en refusant d'examiner la situation de la recourante sous l'angle de l'ALCP, l'instance précédente n'a pas violé le droit conventionnel. (...)	fr	Art. 16 par. 2 ALCP; art. 3 par. 1 annexe I ALCP; regroupement familial; droit de séjour dérivé découlant de l'ALCP et binationalité. Pour qu'un ressortissant d'un pays tiers, membre de la famille d'un ressortissant franco-suisse, puisse se prévaloir d'un droit de séjour dérivé de l'Accord, il faut que les liens familiaux déterminants aient été créés ou se soient consolidés avant le retour en Suisse de la personne binationale de référence (consid. 3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-57%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,651	143 II 57	143 II 57 Sachverhalt ab Seite 57 A. A.a Le 4 avril 2002, X., ressortissante équatorienne née en 1944, a introduit auprès de l'Ambassade suisse à Quito (ci-après: l'Ambassade) une demande tendant à la délivrance d'un visa de séjour touristique, devant lui permettre de rendre visite à sa famille établie en Suisse. Cette requête a été rejetée le 11 juin 2002. Les 15 et 19 août 2002, l'intéressée a déposé une nouvelle demande de visa auprès de l'Ambassade. La suite de cette démarche est inconnue. A.b Le 10 janvier 2007, X. a fait l'objet d'un contrôle à l'aéroport de Genève, alors qu'elle s'apprêtait à quitter la Suisse à destination de l'Equateur. Il a ainsi été constaté qu'elle avait séjourné en Suisse démunie de toute autorisation. Par décision du 23 janvier 2007, l'Office fédéral des migrations (devenu entretemps le Secrétariat d'Etat aux migrations; ci-après: le SEM) a prononcé à l'encontre de X. une interdiction d'entrée en Suisse pour "infractions graves aux prescriptions de police des étrangers", valable jusqu'au 22 janvier 2009. B. B.a Le 8 décembre 2010, X. a déposé auprès de l'Office cantonal de la population du canton de Genève (devenu entretemps l'Office cantonal de la population et des migrations; ci-après: l'Office cantonal) une demande d'autorisation de séjour fondée sur l'art. 28 LEtr (RS 142.20). Par décision du 28 juin 2012, l'Office cantonal a refusé de délivrer une autorisation de séjour à l'intéressée et a prononcé son renvoi de Suisse. B.b Le 6 juillet 2012, X. a recouru contre la décision de l'Office cantonal auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI), en invoquant notamment un droit au regroupement familial avec sa belle-fille Y., de nationalité franco-suisse, sous l'angle de l'art. 3 annexe I de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (ci-après: l'ALCP ou l'Accord; RS 0.142.112.681). Le 19 septembre 2012, l'Office cantonal a annulé sa décision du 28 juin 2012 et a repris l'instruction de la cause. Par jugement du 27 septembre 2012, le TAPI a rayé du rôle le recours formé par l'intéressée le 6 juillet 2012. Le 11 décembre 2012, l'Office cantonal a informé X. qu'il entendait donner suite à sa requête du 8 décembre 2010, tout en lui indiquant que cette décision demeurait soumise à l'approbation du SEM. B.c Le 20 avril 2015, le SEM a refusé d'approuver l'octroi d'une autorisation de séjour à l'intéressée et prononcé le renvoi de Suisse de celle-ci. Par arrêt du 10 février 2016, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours formé par X. contre la décision du SEM du 20 avril 2015. L'instance précédente a retenu, en substance, que la recourante ne pouvait pas se prévaloir du regroupement familial avec sa belle-fille sur la base de l'ALCP. En effet, cette dernière, qui était née en France et était actuellement domiciliée en Suisse, disposait de la double nationalité suisse et française, mais n'avait jamais fait usage de son droit à la libre circulation, de sorte que l'ALCP n'était pas applicable à sa situation. C. A l'encontre de l'arrêt du 10 février 2016, X. dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt entrepris. Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer sur le recours. Le Secrétariat d'Etat aux migrations dépose des observations et conclut au rejet du recours. La recourante a répliqué. Par ordonnance du 7 avril 2016, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a accordé l'effet suspensif au recours. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Le litige porte sur le point de savoir si la recourante peut se prévaloir de l'ALCP pour en tirer un droit au regroupement familial avec sa belle-fille Y., laquelle dispose de la double nationalité suisse et française. A ce sujet, l'intéressée soutient que, contrairement à ce que retient l'arrêt attaqué, l'ALCP serait applicable à sa situation. 3.1 Le Tribunal administratif fédéral a constaté que Y. était née en France et s'était ensuite installée en Suisse, de sorte qu'elle ne s'était pas déplacée "en dehors des Etats dont elle possède la nationalité". L'instance précédente a considéré que, dans ces circonstances, Y. n'avait pas fait usage de son droit à la libre circulation et que l'ALCP ne trouvait donc pas application. Elle a notamment fondé son raisonnement sur un arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après: la CJUE) du 5 mai 2011 (arrêt McCarthy, C-434/09). 3.2 Selon l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP, les membres de la famille d'une personne ressortissant d'une partie contractante ayant un droit de séjour ont le droit de s'installer avec elle. Cela vaut notamment, à certaines conditions, pour ses ascendants et ceux de son conjoint qui sont à sa charge, quelle que soit leur nationalité (art. 3 par. 2 let. b annexe I ALCP). La LEtr n'est applicable aux membres de la famille des ressortissants des Etats membres de la Communauté européenne (actuellement: Union européenne) que dans la mesure où l'ALCP n'en dispose pas autrement ou lorsque la loi fédérale prévoit des dispositions plus favorables (art. 2 al. 2 LEtr). Tel n'est pas le cas en l'occurrence, l'art. 42 al. 2 LEtr étant moins favorable, en matière de regroupement familial concernant les ascendants des citoyens suisses et de leur conjoint, que l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP, ce que la recourante ne conteste au demeurant pas. En effet, l'art. 42 al. 2 LEtr suppose que les intéressés soient titulaires d'une autorisation de séjour durable délivrée par un Etat avec lequel la Suisse a conclu un accord sur la libre circulation des personnes, condition que ne remplit pas la recourante. Partant, son éventuel droit de séjour en Suisse ne peut découler que de l'ALCP. 3.3 Il est donc déterminant de savoir si l'Accord trouve application lorsque la personne qui est à la base du regroupement familial est à la fois ressortissante d'une partie contractante au sens de l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP et citoyenne suisse. 3.4 Le Tribunal fédéral a longtemps laissé ouverte la question de l'application de l'ALCP en cas de double nationalité (ATF 130 II 176 consid. 2.3 p. 179; arrêts 2A.557/2002 du 3 juin 2004 consid. 3.2 et 2A.425/2003 du 5 mars 2004 consid. 3.4). Il y a apporté une réponse positive dans un arrêt du 24 mars 2009 publié aux ATF 135 II 369, dans lequel il a considéré qu'une ressortissante turque dont le gendre possédait la double nationalité suisse et italienne, pouvait se prévaloir de l'art. 3 par. 1 annexe I ALCP pour demander le renouvellement de son autorisation de séjour. Selon cette jurisprudence, le simple fait de posséder la nationalité d'un Etat membre permet de fonder le regroupement familial en application de l'ALCP (ATF 135 II 369 consid. 2 p. 372; cf. aussi HANSJÖRG SEILER, Einfluss des europäischen Rechts und der europäischen Rechtsprechung auf die schweizerische Rechtspflege, RJB 150/2014 p. 265 ss, 281). Dans les arrêts ultérieurs, le Tribunal fédéral a en principe admis l'applicabilité de l'ALCP à l'égard de ressortissants étrangers demandant le regroupement familial en se prévalant de la double nationalité - suisse et d'un pays de l'Union européenne - d'un membre de leur famille, sans examiner au préalable le point de savoir si les double-nationaux avaient ou non fait usage de leur droit à la libre circulation (ATF 136 II 177 consid. 3.1 p. 182 s.; arrêts 2C_296/2015 du 28 janvier 2016 consid. 1.1; 2C_822/2013 du 25 janvier 2014 consid. 1.2; 2C_958/2012 du 20 juin 2013 consid. 2.5; 2C_766/2011 du 19 juin 2012 consid. 3.1; 2C_902/2011 du 14 mai 2012 consid. 1.2 et 2; 2C_1007/2011 du 12 mars 2012 consid. 1.2.1; 2C_253/2010 du 18 juillet 2011 consid. 3.3; 2C_799/2009 du 21 juin 2010 consid. 1.2). 3.5 Dans l'arrêt McCarthy du 5 mai 2011 invoqué par le Tribunal administratif fédéral, la CJUE a retenu qu'un ressortissant jamaïcain ne pouvait pas se prévaloir de la double nationalité de son épouse, ressortissante britannique possédant également la nationalité irlandaise, pour bénéficier au Royaume-Uni d'une autorisation de séjour en application du droit européen. La Cour a notamment considéré que l'art. 21 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, selon lequel tout citoyen de l'Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des Etats membres, ne s'appliquait pas à l'égard d'une citoyenne de l'Union qui n'avait jamais fait usage de son droit à la libre circulation, mais avait toujours séjourné dans un Etat membre dont elle possédait la nationalité, même si elle bénéficiait, par ailleurs, aussi de la nationalité d'un autre Etat membre (arrêt McCarthy précité, par. 56). A ce jour, le Tribunal fédéral n'a pas tranché le point de savoir si cette jurisprudence est applicable dans le domaine de l'ALCP (arrêts 2C_1071/2013 du 6 juin 2014 consid. 3.3 et 2C_195/2011 du 17 octobre 2011 consid. 1.1). 3.6 Aux termes de l'art. 16 par. 2 ALCP, dans la mesure où l'application de l'Accord implique des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des Communautés européennes (actuellement: CJUE) antérieure à la date de sa signature. L'arrêt McCarthy a été rendu en 2011; il est donc postérieur à la date de signature de l'ALCP (le 21 juin 1999). Dans un arrêt de principe du 26 novembre 2015 (ATF 142 II 35), le Tribunal fédéral a toutefois rappelé que, de jurisprudence constante, dans le but d'assurer une situation juridique parallèle entre les Etats membres de la Communauté européenne, d'une part, et entre ceux-ci et la Suisse, d'autre part, il s'inspire des arrêts rendus par la CJUE après la date de signature de l'ALCP, pour autant que des motifs sérieux ne s'y opposent pas (ATF 142 II 35 consid. 3.1 p. 38; cf. ATF 140 II 112 consid. 3.2 p. 117; ATF 139 II 393 consid. 4.1.1 p. 397 s.; ATF 136 II 65 consid. 3.1 p. 70 s., ATF 136 II 5 consid. 3.4 p. 12 s.; arrêts 2C_375/2014 du 4 février 2015 consid. 3.3; 2C_470/2014 du 29 janvier 2015 consid. 3.3; 6B_196/2012 du 24 janvier 2013 consid. 2.1.3) . 3.7 L'arrêt McCarthy repose sur l'idée que le binational qui se trouve dans une "situation purement interne" (arrêt McCarthy précité, par. 46) ne peut pas se prévaloir du droit à la libre circulation. A ce sujet, la CJUE a rappelé que "les règles du traité en matière de libre circulation des personnes et les actes pris en exécution de celles-ci ne peuvent être appliqués à des situations qui ne présentent aucun facteur de rattachement à l'une quelconque des situations envisagées par le droit de l'Union et dont l'ensemble des éléments pertinents se cantonnent à l'intérieur d'un seul Etat membre" (arrêt McCarthy précité, par. 45). C'est sur cette base que la CJUE a jugé que le mari de la recourante McCarthy ne pouvait pas invoquer la nationalité irlandaise de son épouse pour bénéficier au Royaume-Uni d'une autorisation de séjour, car celle-ci avait toujours séjourné au Royaume-Uni et n'avait jamais vécu en Irlande, de sorte qu'elle n'avait pas fait usage de son droit à la libre circulation (arrêt McCarthy précité, par. 57). La prise en compte des principes développés dans l'arrêt McCarthy n'exclut pas qu'un binational puisse se prévaloir de l'ALCP lorsqu'il se trouve dans une situation relevant de la libre circulation, ce qui correspond du reste à la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. les nombreux arrêts cités au consid. 3.4 ci-dessus). 3.8 Une autre jurisprudence de la CJUE peut aussi jouer un rôle pour la présente affaire. 3.8.1 Dans un arrêt de 2014, la CJUE a examiné les conditions d'octroi d'un droit de séjour dérivé à un ressortissant d'un Etat tiers, membre de la famille d'un citoyen de l'Union, lorsque ce dernier a séjourné dans un Etat membre dont il ne possède pas la nationalité et est ensuite retourné s'installer dans l'Etat membre dont il est originaire. A ce sujet, la CJUE a notamment retenu ce qui suit (arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 C-456/12, par. 54): "Lorsque, à l'occasion d'un séjour effectif du citoyen de l'Union dans l'Etat membre d'accueil, en vertu et dans le respect des conditions de l'article 7, paragraphes 1 et 2, de la directive 2004/38, une vie de famille s'est développée ou consolidée dans ce dernier Etat membre, l'effet utile des droits que le citoyen de l'Union concerné tire de l'article 21, paragraphe 1, TFUE exige que la vie de famille que ce citoyen a menée dans l'Etat membre d'accueil puisse être poursuivie lors de son retour dans l'Etat membre dont il possède la nationalité, par l'octroi d'un droit de séjour dérivé au membre de la famille concerné, ressortissant d'un Etat tiers. En effet, en l'absence d'un tel droit de séjour dérivé, ce citoyen de l'Union serait dissuadé de quitter l'Etat membre dont il a la nationalité afin d'exercer son droit de séjour, en vertu de l'article 21, paragraphe 1, TFUE, dans un autre Etat membre, en raison du fait qu'il n'a pas la certitude de pouvoir poursuivre dans l'Etat membre dont il est originaire une vie de famille avec ses proches parents ainsi développée ou consolidée dans l'Etat membre d'accueil". Selon la jurisprudence de la CJUE, l'existence d'un droit de séjour dérivé, pour les membres de la famille d'un citoyen de l'Union, dans l'Etat dont ce dernier possède la nationalité et dans lequel il désire s'installer, suppose donc que les intéressés aient acquis la qualité de "membres de la famille" lors du séjour de la personne en question dans l'Etat membre d'accueil, ou que leurs liens se soient consolidés lors de ce séjour, c'est-à-dire avant le retour de ladite personne dans son Etat d'origine (arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 C-456/12, par. 63; cf. aussi l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes [ci-après: CJCE] du 7 juillet 1992 Singh C-370/90, par. 19 ss et 25, ainsi que l'arrêt de la CJCE du 11 décembre 2007 Eind C-291/05, par. 35 ss). 3.8.2 Il en découle que, pour pouvoir se prévaloir d'un droit de séjour dérivé découlant de l'ALCP, le ressortissant d'un Etat tiers doit avoir créé une vie de famille avec la personne de référence, ou à tout le moins l'avoir consolidée, dans l'Etat d'accueil, avant le retour de celle-ci dans son Etat d'origine. En revanche, lorsque les liens familiaux en question ont pris naissance ou se sont consolidés seulement après ce retour, on est en présence - du point de vue du regroupement familial - d'une situation purement interne, à laquelle l'Accord ne saurait s'appliquer. 3.9 Les conséquences de ces deux arrêts évoquées précédemment ne révèlent aucun motif sérieux s'opposant à ce que le Tribunal fédéral s'inspire des principes résultant des jurisprudences de la CJUE précitées dans l'application de l'ALCP en matière de regroupement familial (cf. supra consid. 3.6). 3.10 La présente cause comporte des différences par rapport aux jurisprudences examinées ci-dessus. 3.10.1 En premier lieu, la situation de Y. ne saurait être comparée à celle qui prévalait dans l'arrêt McCarthy. En effet, alors que Mme McCarthy avait toujours résidé au Royaume-Uni, Y. est née en France en 1966 (art. 105 al. 2 LTF) et s'est installée en Suisse en 1989, de sorte qu'elle a passé les vingt-trois premières années de sa vie en France avant de se déplacer en Suisse. Les circonstances de la cause concernent donc deux Etats et ne sauraient ainsi relever en ce sens d'une "situation purement interne", telle que celle retenue par la CJUE dans l'arrêt McCarthy (arrêt McCarthy précité, par. 46). 3.10.2 Contrairement à la situation retenue dans l'arrêt de la CJUE du 12 mars 2014 précité (C-456/12; cf. supra consid. 3.8.1), la belle-fille de la recourante jouit d'une double nationalité (suisse et française). Cependant, du point de vue de la Suisse, Y. est une ressortissante suisse qui, après avoir séjourné dans un Etat partie à l'ALCP, dont elle a par ailleurs la nationalité (la France), s'est installée en Suisse en 1989. Conformément à la jurisprudence de la CJUE exposée ci-dessus, dont il y a lieu de s'inspirer dans l'application de l'ALCP en matière de regroupement familial (cf. supra consid. 3.9), la recourante ne peut se prévaloir d'un droit de séjour dérivé découlant de l'Accord. En effet, il ressort de l'extrait d'acte de mariage figurant au dossier (art. 105 al. 2 LTF), que Y. s'est mariée avec le fils de la recourante le 16 août 2008, alors qu'elle était en Suisse, pays dont elle est ressortissante, depuis près de 20 ans. Les liens familiaux qu'elle a créés avec sa belle-mère sont donc postérieurs à son entrée en Suisse, de sorte que la situation, s'agissant du droit au regroupement familial, doit être envisagée comme purement interne. 3.11 Il ressort de ce qui précède qu'en refusant d'examiner la situation de la recourante sous l'angle de l'ALCP, l'instance précédente n'a pas violé le droit conventionnel. (...)	fr	Art. 16 n. 2 ALC; art. 3 n. 1 Allegato I ALC; ricongiungimento familiare; diritto di soggiorno derivato sgorgante dall'ALC e doppia cittadinanza. Affinché il cittadino di un paese terzo, membro della famiglia di un cittadino franco-svizzero, possa prevalersi di un diritto di soggiorno derivante dall'Accordo, occorre che i legami familiari determinanti siano stati creati o si siano rafforzati prima del rientro in Svizzera della persona di riferimento che possiede la doppia cittadinanza (consid. 3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-57%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,652	143 II 588	143 II 588 Regeste b Nutzungsplanung; Befangenheit des Gemeindepräsidenten. Prüfung der Befangenheit des Gemeindepräsidenten, der gleichzeitig Präsident des Vereins für die Realisierung von Ringkuhkampfarena und Markthalle war (E. 3.2). Sachverhalt ab Seite 589 A. Die A. AG, die B. AG und die D. AG sind Eigentümerinnen verschiedener Parzellen im Perimeter "Baggersee" der Gemeinde Raron. Die Nutzung dieser Zone ist vorläufig noch nicht bestimmt; diese und die Nutzungsbestimmungen sind über Detailnutzungspläne festzulegen (so Art. 75 f. des Bau- und Zonenreglements der Gemeinde Raron vom 23. Januar 1996; nachfolgend BZR). B. Im Perimeter "Baggersee" sind Massnahmen der 3. Rhonekorrektur geplant; zudem soll hier die künftige Autobahnraststätte der A9 Oberwallis (inklusive Stauraum für Lastwagen) zu liegen kommen. Vorgesehen ist weiter eine Ringkuhkampfarena, als Ersatz für die bisherige Arena Goler, die infolge der Südumfahrung Visp verlegt werden muss. Diese soll mit einer Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (OLK) kombiniert werden, für den Vertrieb von Produkten des "Agro Espace Leuk". Schliesslich möchte die D. AG eine Bade- und Erholungslandschaft am Baggersee errichten. Vom 4. bis 24. Mai 2015 legte die Gemeinde Raron den Detailnutzungsplan "Baggersee" öffentlich auf. Dieser sieht vor, dass rund 24'000 m2 des Perimeters "Baggersee" (von insgesamt rund 150'000 m2 ) der Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" zugeteilt werden; die übrige Fläche soll vorerst in der Zone ohne bestimmte Nutzung bleiben. Die BZR soll durch folgende Bestimmung ergänzt werden: Art. 70.1 BZR Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" Zweck der Zone: Bei der Landwirtschaftszone Baggersee handelt es sich um eine Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16a Abs. 3 RPG, in der Bauten und Anlagen, die über eine innere Aufstockung hinausgehen, als zonenkonform bewilligt und erstellt werden können. Die beanspruchte Fläche wird im Sinne der Bestimmungen von Artikel 16a Abs. 3 RPG vom Kanton im Rahmen des ordentlichen Plangenehmigungsverfahrens (Art. 33 ff. kRPG) freigegeben. Diese Nutzungszone ist ausschliesslich für Bauten und Anlagen, die eng mit der Landwirtschaft verbunden sind, wie die Realisierung der Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (OLK) inklusive Parkierung und als Ersatzstandort der Ringkuhkampfarena inklusive deren Nebenanlagen (Parkierung, Anbindestellen, Tierunterstände, Infrastrukturen, ...) bestimmt. (...) Gegen das Vorhaben erhoben die A. AG und die B. AG einerseits und die D. AG andererseits Einsprache. Der Gemeinderat wies in der Sitzung vom 8. Juni 2015 die Einsprachen ab (eröffnet nach der Einspracheverhandlung am 9. Juni 2015). Mit Urversammlungsbeschluss vom 10. Juni 2015 wurde der Detailnutzungsplan "Baggersee" angenommen. C. Gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderates erhoben die Einsprecherinnen Verwaltungsbeschwerde beim Staatsrat des Kantons Wallis. Dieser wies die Beschwerden am 25. Mai 2016 ab und homologierte den Detailnutzungsplan "Baggersee". Das Kantonsgericht Wallis wies die dagegen gerichteten Beschwerden mit zwei Entscheiden vom 16. Dezember 2016 ab. D. Gegen den sie betreffenden Entscheid des Kantonsgerichts haben die A. AG und die B. AG (Beschwerdeführerinnen 1) am 30. Januar 2017 sowie die D. AG (Beschwerdeführerin 2) am 1. Februar 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Die Beschwerdeführerinnen machen in erster Linie geltend, die angefochtene Speziallandwirtschaftszone könne sich weder auf Art. 16a Abs. 3 des Raumplanungsgesetzes (RPG; SR 700) noch auf Art. 18 RPG stützen. 2.1 Die Gemeinde und der Staatsrat gingen davon aus, die streitige spezielle Landwirtschaftszone könne sich auf Art. 16a Abs. 3 RPG stützen. Dagegen entschied das Kantonsgericht, dass die Voraussetzungen für die Ausscheidung solcher Zonen im Wallis nicht vorlägen, weil der Kanton bisher weder im kantonalen Richtplan noch in der Planungs- und Baugesetzgebung die bei der Gebietsausscheidung nach Art. 16a Abs. 3 RPG zu beachtenden Anforderungen in allgemeiner Weise festgelegt habe. Im Übrigen dienten die vorgesehenen Bauten und Anlagen (Markthalle, Ringkuhkampfarena) auch nicht einem landwirtschaftlichen Betrieb. Nach Auffassung des Kantongerichts kann sich die Detailnutzungsplanung indessen auf Art. 18 Abs. 1 RPG stützen. Es verweist auf Art. 16 Abs. 3 RPG, der die Diversifizierung der Landwirtschaftszonen nach deren Funktionen vorsehe. Es stehe im Belieben der Kantone, für besondere Kulturen oder Lagen weitere spezielle Landwirtschaftszonen vorzusehen (mit Verweis auf WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, N. 1 und 37 zu Art. 18 RPG). Die Gemeinden seien im Bereich der Zonenplanung autonom, soweit das übergeordnete kantonale Recht und die Richtplanung keine Beschränkungen vorsehen. Dies sei nicht der Fall, insbesondere seien nach dem Koordinationsblatt E. 1/2 des kantonalen Richtplans spezielle Landwirtschaftszonen für bodenunabhängige landwirtschaftliche Aktivitäten nach Art. 18 Abs. 1 RPG und Art. 11 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsgesetzes vom 23. Januar 1987 zum Bundesgesetz über die Raumplanung (kRPG; SGS 701.1) vorgesehen. Vorliegend habe die Gemeinde ihre Autonomie nicht überschritten, könnten doch Ringkuhkämpfe wie auch Viehschauen oder Viehmärkte als bodenunabhängige landwirtschaftliche Aktivitäten bezeichnet werden, zumal der Erlös der Ringkuhkämpfe zu landwirtschaftlichen Zwecken oder zu Gunsten des Herdenbuches verwendet werde (Art. 40 der Vorschriften zur Regelung der Ringkuhkämpfe des Schweizerischen Eringerviehzuchtverbandes SEZV). Hingegen sei Art. 70.1 BZR dahingehend zu ändern, dass es sich bei der Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" nicht um eine solche nach Art. 16a Abs. 3 RPG, sondern nach Art. 18 Abs. 1 RPG handle. 2.2 Landwirtschaftszonen dienen der langfristigen Sicherung der Ernährungsbasis des Landes, der Erhaltung der Landschaft und des Erholungsraums oder dem ökologischen Ausgleich und sollen entsprechend ihren verschiedenen Funktionen von Überbauungen weitgehend freigehalten werden (Art. 16 Abs. 1 RPG). Sie umfassen Land, das sich für die landwirtschaftliche Bewirtschaftung oder den produzierenden Gartenbau eignet und zur Erfüllung der verschiedenen Aufgaben der Landwirtschaft benötigt wird (lit. a) oder im Gesamtinteresse landwirtschaftlich bewirtschaftet werden soll (lit. b). Die Kantone tragen in ihren Planungen den verschiedenen Funktionen der Landwirtschaftszone angemessen Rechnung (Art. 16 Abs. 3 RPG). Zonenkonform in der Landwirtschaftszone sind Bauten und Anlagen, die für die bodenabhängige landwirtschaftliche Bewirtschaftung oder für den produzierenden Gartenbau nötig sind (Art. 16a Abs. 1 RPG und Art. 34 ff. RPV [SR 700.1]). Bauten und Anlagen für die bodenunabhängige landwirtschaftliche Produktion können in der Regel nur im Rahmen der inneren Aufstockung bewilligt werden (Art. 16a Abs. 2 RPG und Art. 36 f. RPV). Die Kantone haben aber die Möglichkeit, die in der Landwirtschaftszone zulässigen Nutzungen restriktiver zu umschreiben (Art. 16 Abs. 3 und Art. 16a Abs. 1 Satz 2 RPG). 2.3 Bauten und Anlagen für die bodenunabhängige landwirtschaftliche Produktion, die über eine innere Aufstockung hinausgehen, sind nur in solchen Gebieten der Landwirtschaftszone zonenkonform, die vom Kanton in einem Planungsverfahren dafür freigegeben wurden (Art. 16a Abs. 3 RPG; sog. spezielle oder Intensivlandwirtschaftszonen). In der Regel geschieht dies im Verfahren der kantonalen Richtplanung (ARE, Neues Raumplanungsrecht, Erläuterungen zur Raumplanungsverordnung und Empfehlungen für den Vollzug, S. 38; RUCH, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, 2010 [Stand Juni 2009], N. 49 zu Art. 16a RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 31 zu Art. 16a RPG). Gemäss Art. 38 RPV müssen jedenfalls die Anforderungen an die Ausscheidung von Speziallandwirtschaftszonen in allgemeiner Weise festgelegt werden, sei es im Rahmen der Richtplanung oder auf dem Weg der Gesetzgebung (RUCH, a.a.O., N. 50 zu Art. 16a RPG). Wie das Kantonsgericht dargelegt hat, fehlt es vorliegend an dieser Voraussetzung: Im Koordinationsblatt E. 1/2 des geltenden kantonalen Richtplans (vom Staatsrat beschlossen am 18. Dezember 1996 und vom Bund genehmigt am 22. Dezember 1999) werden spezielle Landwirtschaftszonen zwar erwähnt; dagegen wird weder eine (positive oder negative) Planung möglicher Standorte vorgenommen noch werden die bei der Zonenausscheidung zu beachtenden Anforderungen festgelegt. 2.4 Hinzu kommt, dass die geplanten und in Art. 70.1 BZR ausdrücklich genannten Bauten und Anlagen (Markthalle der OLK inklusive Parkierung; Ringkuhkampfarena inklusive Nebenanlagen) nicht der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung dienen und auch aus diesem Grund nicht in einer (speziellen) Landwirtschaftszone zugelassen werden können: Was unter landwirtschaftlicher Bewirtschaftung zu verstehen ist, ergibt sich aus der Landwirtschaftsgesetzgebung (ARE, Erläuterungen RPV, S. 29). Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft [Landwirtschaftsgesetz; LwG; SR 910.1]) umfasst diese die Produktion verwertbarer Erzeugnisse aus Pflanzenbau und Nutztierhaltung (lit. a, so auch Art. 34 Abs. 1 lit. a RPV). Gleichgestellt wird in Art. 3 Abs. 1 lit. b LwG die Aufbereitung, die Lagerung und der Verkauf der entsprechenden Erzeugnisse auf den Produktionsbetrieben (so auch Art. 34 Abs. 2 RPV). Die geplante Markthalle ist nicht Bestandteil eines existierenden Produktionsbetriebs, d.h. es handelt sich um einen nichtlandwirtschaftlichen Gewerbebau für Verkaufsnutzungen. Die Ringkuhkampfarena dient in erster Linie einer Sport- oder Freizeitaktivität, auch wenn der Erlös der Rinderzucht zugutekommt. Daran ändert auch die gelegentliche Nutzung für Viehschauen und -auktionen nichts, zumal der Viehhandel eine gewerbliche und keine landwirtschaftliche Tätigkeit darstellt (Urteil 1C_71/2015 vom 23. Juni 2015 E. 4.1). 2.5 Kann die streitige Nutzung somit nicht in einer (speziellen) Landwirtschaftszone realisiert werden, stellt sich die Frage, ob sich die Planung - wie vom Kantonsgericht angenommen - auf Art. 18 RPG stützen kann. 2.5.1 Die Kantone können nach Art. 18 RPG "weitere Nutzungszonen" vorsehen und damit die bundesrechtlichen Grundtypen (Bauzone, Landwirtschaftszone und Schutzzone) weiter unterteilen, variieren, kombinieren und ergänzen (MUGGLI, in: Praxiskommentar RPG, Bd. I: Nutzungsplanung, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [Hrsg.], 2016, N. 11 zu Art. 18 RPG). Allerdings dürfen sie die in Art. 15 bis 17 geschaffene Ordnung nicht unterlaufen und müssen insbesondere die für das Raumplanungsrecht fundamentale Unterscheidung zwischen Nichtbauzonen und Bauzonen (Trennungsgrundsatz) einhalten (Botschaft vom 27. Februar 1978 zum RPG, BBl 1978 I 1026). Sie sind daher entweder der Kategorie Bauzonen oder der Kategorie Nichtbauzonen zuzuordnen (EJPD/BRP, Erläuterungen zum Bundesgesetz über die Raumplanung [nachfolgend: Erläuterungen RPG], 1981, Art. 18 N. 2). 2.5.2 Was zur Bauzone zu rechnen ist, wird in Art. 15 RPG bundesrechtlich festgelegt: Lässt die Hauptbestimmung einer Zone regelmässig Bautätigkeiten zu, welche weder mit bodenerhaltenden Nutzungen (vorab der Landwirtschaft) verbunden noch von ihrer Bestimmung her auf einen ganz bestimmten Standort angewiesen sind, so liegt von Bundesrechts wegen eine Bauzone vor, für welche die Kriterien des Art. 15 RPG gelten (EJPD/BRP, Erläuterungen RPG, a.a.O., Art. 15 N. 5 und Art. 18 N. 2: FLÜCKIGER/GRODECKI, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [Hrsg.], 2010 [Stand Juni 2009], N. 6 zu Art. 15 RPG; MUGGLI, a.a.O., N. 11 zu Art. 15 RPG; AEMISEGGER/KISSLING, Praxiskommentar RPG, Bd. I: Nutzungsplanung, N. 29 zu Art. 38a RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 5 zu Art. 18 RPG; HALLER/KARLEN, Raumplanungs-, Bau- und Umweltrecht, Bd. I, 1999, Rz. 245; strenger PETER HEER, Die raumplanungsrechtliche Erfassung von Bauten und Anlagen im Nichtbaugebiet, 1996, S. 154-156. Vgl. zur Qualifikation einer Kiesabbauzone Urteil 1A.115/2003 vom 23. Februar 2004 E. 2.2, in: URP 2004 S. 299; RDAF 2005 I S. 581). 2.5.3 Sport- und Freizeitanlagen, die mit einer erheblichen baulichen Veränderung des Raums verbunden sind und nicht auf einen Standort ausserhalb der Bauzonen angewiesen sind, sind daher grundsätzlich in Bauzonen zu realisieren (THOMAS WIDMER DREIFUSS, Planung und Realisierung von Sportanlagen, 2002, S. 145). Dagegen können Zonen für Sport und Erholung als "weitere Zonen" zum Nichtbaugebiet gehören, wenn sie nach Zweck und Lage spezifische Nutzungsbedürfnisse ausserhalb der Bauzone abdecken (vgl. Urteil 1C_33/ 2015 vom 1. Juni 2015 E. 2.4). Dies ist insbesondere der Fall, wenn sie Teile des Nichtbaugebiets für eine Sport- oder Freizeitaktivität freihalten, die grosse nichtüberbaute Flächen beansprucht (wie z.B. der Ski- oder Golfsport) und hierfür nur eine beschränkte, für die Sportausübung notwendige bauliche Nutzung zulassen (MUGGLI, a.a.O., N. 28 f. zu Art. 18 RPG; BRANDT/MOOR, in: Commentaire de la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, 2010 [Stand Juni 2010], N. 8 zu Art. 18 RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 29 f. zu Art. 18 RPG; vgl. z.B. Urteile 1A.185/2004 vom 25. Juli 2005 E. 2.2 zur Skisportzone; 1C_483/2012 vom 30. August 2013 E. 3.2 und 1C_234/2014 vom 6. Oktober 2014 E. 2.3 zu Reitsportzonen; BGE 134 II 217 und Urteil 1A.19/2007 vom 2. April 2008 zu Golfzonen). 2.6 Art. 70.1 BZR nennt als zulässige Nutzungen insbesondere die Realisierung der Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (inklusive Parkierung) und einer Ringkuhkampfarena mit Nebenanlagen (Parkierung, Anbindestellen, Tierunterstände, Infrastrukturen). Gemäss Projektwettbewerb sind eine Markthalle von 800 m2, eine Arena mit ca. 4'000 Zuschauerplätzen, eine Kantine für 150-200 Personen, Nebenräume (Büro, WC, Küche, Technikraum), ein Materialdepot von 200 m2 und eine Parkierungsanlage für 100 Personenwagen mit Anhänger (2,5 x 10 m) vorgesehen. Die Hauptbestimmung der Zone ist somit die Zulassung von Bauten und Anlagen. Diese dienen weder der Landwirtschaft (oben E. 2.4), noch sind sie auf einen Standort ausserhalb der Bauzonen angewiesen und sind daher (ähnlich einem Stadion mit Mantelnutzung für Verkaufs- und Dienstleistungen) innerhalb einer solchen zu realisieren. Ob eine Kleinbauzone am vorgesehenen Standort mit dem Konzentrationsprinzip und anderen Zielen und Grundsätzen der Raumplanung vereinbar wäre (wozu sich das ARE und die Gemeinde Raron in ihren Vernehmlassungen kontrovers äussern) und im Detailnutzungsplanverfahren, ohne Änderung des Rahmenzonenplans, erlassen werden könnte, braucht nicht weiter geprüft zu werden: Bis zur Genehmigung der Anpassung des Walliser Richtplans an das revidierte RPG darf die Fläche der rechtskräftig ausgeschiedenen Bauzonen insgesamt nicht vergrössert werden, weshalb die fragliche Zone nicht ohne Kompensation gemäss Art. 52a Abs. 2 RPV hätte genehmigt werden dürfen. Art. 38a Abs. 2 RPG gilt für alle Bauzonen im Sinne von Art. 15 RPG (AEMISEGGER/KISSLING, a.a.O., N. 29 zu Art. 38a RPG) und damit auch für die vorliegend streitige Zone, unabhängig von ihrer Bezeichnung als "Speziallandwirtschaftszone". 2.7 Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Detailnutzungsplan als unzulässig und ist aufzuheben. Damit erübrigt sich die Prüfung der übrigen materiell-rechtlichen Rügen (insbesondere zur Koordinationspflicht und zum Lärmschutz). 3. Im Folgenden ist noch kurz auf die verfahrensrechtlichen Rügen der Beschwerdeführerinnen 1 einzugehen. Diese machen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und der Ausstandspflicht geltend. Der Gemeinderat habe schon am 8. Juni 2015, vor der Einigungsverhandlung vom 9. Juni 2015, über ihre Einsprache entschieden, d.h. der Ausgang des Verfahrens sei nicht mehr offen gewesen. Überdies sei der Gemeindepräsident, der zusammen mit dem Gemeindeschreiber die Einigungsverhandlung durchgeführt habe, befangen gewesen, sei er doch gleichzeitig Präsident des Vereins "Goler Markthalle", dessen Zweck die Planung und Realisierung der Markthalle und der Ringkuhkampfarena sei. Das Kantonsgericht habe diese formellen Rügen nicht näher geprüft und habe somit seinerseits das rechtliche Gehör verletzt. 3.1 Letzterer Vorwurf ist unbegründet: Das Kantonsgericht hat sich (in den E. 3.3 und 4.1) zumindest kurz mit den Rügen der Beschwerdeführerinnen 1 auseinandergesetzt. Dies genügt den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Begründungspflicht und an das rechtliche Gehör. 3.2 Der Verein "Goler Markthalle" ist Träger des Projekts der Markthalle samt Ringkuhkampfarena und führte dafür Anfang 2015 einen Projektwettbewerb durch. Für die Realisierung seines Projekts ist er auf die streitige Gestaltungsplanung angewiesen. Ist der Gemeindepräsident, der den Gemeinderat präsidierte und die Einspracheverhandlung leitet, gleichzeitig Präsident des Trägervereins, vertritt er nicht nur die Interessen der Planungsbehörde (Gemeinde), sondern auch diejenigen des Bauträgers. Diese Doppelstellung ist objektiv geeignet, den Anschein der Befangenheit zu erwecken. Dagegen liesse sich allerdings einwenden, dass der Gemeindepräsident den Verein nicht als Privatperson präsidiert, sondern als Vertreter der Gemeinde Raron, die selbst - gemeinsam mit der OLK - Vereinsmitglied ist. Würde es sich um ein Projekt der Gemeinde handeln, wäre eine Ausstandspflicht nach ständiger Rechtsprechung zu verneinen, weil die Gemeinde öffentliche und nicht private Interessen verfolgt und der Interessenkonflikt (Zuständigkeit der Gemeinde zur Planung und Bewilligung eigener Projekte) vom Gesetzgeber vorprogrammiert ist (vgl. z.B. Urteile 1C_97/2014 vom 9. Februar 2015 E. 3.4; 1C_278/2010 vom 31. Januar 2011 E. 2.2 und 2.3, in: URP 2011 S. 135). Vorliegend ist aber nicht die Gemeinde, sondern ein Verein Projektträger. Mitglied des Vereins ist auch nicht einzig die Gemeinde Raron, sondern zusätzlich die OLK, die selbst als Verein organisiert ist und Landwirtschaftsbetriebe, Genossenschaften, Verbände und Vereine, Gemeinden, Regionen und Einzelpersonen als Mitglieder zählt (www.olk.ch/ueber-uns/mitgliedschaft, zuletzt besucht am 8. September 2017). Letztlich kann die Frage offenbleiben, weil eine Verletzung von Art. 29 BV schon aus einem anderen Grund zu bejahen ist: 3.3 Die Einsprache dient der Wahrung des rechtlichen Gehörs im Planungsverfahren. Art. 35 Abs. 1 kRPG schreibt die Einigungsverhandlung als notwendigen Bestandteil des Einspracheverfahrens vor, d.h. die Einsprecher haben Anspruch auf eine mündliche Anhörung. Der Entscheid über die Einsprache (gemäss Art. 35 Abs. 2 kRPG) erfolgt - wie sich schon aus der Gesetzesystematik ergibt - erst im Anschluss an diese Verhandlung. Hat der Gemeinderat - wie hier - schon vorher entschieden, die Einsprache abzuweisen, so hat er sich bereits festgelegt, ohne die Argumente der Einsprecher an der Einspracheverhandlung zur Kenntnis genommen zu haben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass "unter Vorbehalt des Ausgangs der Einigungsverhandlung" entschieden wurde. Dies gilt jedenfalls wenn - wie hier - im Anschluss an die Einigungsverhandlung keine Information bzw. Sitzung des Gemeinderats mehr stattfindet. In dieser Konstellation verkommt die Einigungsverhandlung zu einer leeren Formalie.	de	Regeste a "Speziallandwirtschaftszone" für eine Ringkuhkampfarena und eine Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (Art. 16, 16a und 18 RPG; Art. 38 RPV). Der Richtplan des Kantons Wallis enthält keine (positive oder negative) Standortplanung für Speziallandwirtschaftszonen; es fehlen auch Vorgaben für die Ausscheidung solcher Zonen durch die Gemeinden. Damit können zurzeit keine Speziallandwirtschaftszonen (gemäss Art. 16a Abs. 3 RPG und Art. 38 RPV) ausgeschieden werden (E. 2.3). Im Übrigen dienen die vorgesehenen Nutzungen nicht der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung (E. 2.4). Die streitige Zone kann auch nicht gestützt auf Art. 18 RPG ("weitere Nutzungszonen") zugelassen werden (E. 2.5). Sie ist als spezielle Bauzone zu qualifizieren, die gemäss Art. 38a Abs. 2 RPG und Art. 52a Abs. 2 RPV hätte kompensiert werden müssen (E. 2.6).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-588%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,653	143 II 588	143 II 588 Regeste b Nutzungsplanung; Befangenheit des Gemeindepräsidenten. Prüfung der Befangenheit des Gemeindepräsidenten, der gleichzeitig Präsident des Vereins für die Realisierung von Ringkuhkampfarena und Markthalle war (E. 3.2). Sachverhalt ab Seite 589 A. Die A. AG, die B. AG und die D. AG sind Eigentümerinnen verschiedener Parzellen im Perimeter "Baggersee" der Gemeinde Raron. Die Nutzung dieser Zone ist vorläufig noch nicht bestimmt; diese und die Nutzungsbestimmungen sind über Detailnutzungspläne festzulegen (so Art. 75 f. des Bau- und Zonenreglements der Gemeinde Raron vom 23. Januar 1996; nachfolgend BZR). B. Im Perimeter "Baggersee" sind Massnahmen der 3. Rhonekorrektur geplant; zudem soll hier die künftige Autobahnraststätte der A9 Oberwallis (inklusive Stauraum für Lastwagen) zu liegen kommen. Vorgesehen ist weiter eine Ringkuhkampfarena, als Ersatz für die bisherige Arena Goler, die infolge der Südumfahrung Visp verlegt werden muss. Diese soll mit einer Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (OLK) kombiniert werden, für den Vertrieb von Produkten des "Agro Espace Leuk". Schliesslich möchte die D. AG eine Bade- und Erholungslandschaft am Baggersee errichten. Vom 4. bis 24. Mai 2015 legte die Gemeinde Raron den Detailnutzungsplan "Baggersee" öffentlich auf. Dieser sieht vor, dass rund 24'000 m2 des Perimeters "Baggersee" (von insgesamt rund 150'000 m2 ) der Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" zugeteilt werden; die übrige Fläche soll vorerst in der Zone ohne bestimmte Nutzung bleiben. Die BZR soll durch folgende Bestimmung ergänzt werden: Art. 70.1 BZR Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" Zweck der Zone: Bei der Landwirtschaftszone Baggersee handelt es sich um eine Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16a Abs. 3 RPG, in der Bauten und Anlagen, die über eine innere Aufstockung hinausgehen, als zonenkonform bewilligt und erstellt werden können. Die beanspruchte Fläche wird im Sinne der Bestimmungen von Artikel 16a Abs. 3 RPG vom Kanton im Rahmen des ordentlichen Plangenehmigungsverfahrens (Art. 33 ff. kRPG) freigegeben. Diese Nutzungszone ist ausschliesslich für Bauten und Anlagen, die eng mit der Landwirtschaft verbunden sind, wie die Realisierung der Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (OLK) inklusive Parkierung und als Ersatzstandort der Ringkuhkampfarena inklusive deren Nebenanlagen (Parkierung, Anbindestellen, Tierunterstände, Infrastrukturen, ...) bestimmt. (...) Gegen das Vorhaben erhoben die A. AG und die B. AG einerseits und die D. AG andererseits Einsprache. Der Gemeinderat wies in der Sitzung vom 8. Juni 2015 die Einsprachen ab (eröffnet nach der Einspracheverhandlung am 9. Juni 2015). Mit Urversammlungsbeschluss vom 10. Juni 2015 wurde der Detailnutzungsplan "Baggersee" angenommen. C. Gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderates erhoben die Einsprecherinnen Verwaltungsbeschwerde beim Staatsrat des Kantons Wallis. Dieser wies die Beschwerden am 25. Mai 2016 ab und homologierte den Detailnutzungsplan "Baggersee". Das Kantonsgericht Wallis wies die dagegen gerichteten Beschwerden mit zwei Entscheiden vom 16. Dezember 2016 ab. D. Gegen den sie betreffenden Entscheid des Kantonsgerichts haben die A. AG und die B. AG (Beschwerdeführerinnen 1) am 30. Januar 2017 sowie die D. AG (Beschwerdeführerin 2) am 1. Februar 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Die Beschwerdeführerinnen machen in erster Linie geltend, die angefochtene Speziallandwirtschaftszone könne sich weder auf Art. 16a Abs. 3 des Raumplanungsgesetzes (RPG; SR 700) noch auf Art. 18 RPG stützen. 2.1 Die Gemeinde und der Staatsrat gingen davon aus, die streitige spezielle Landwirtschaftszone könne sich auf Art. 16a Abs. 3 RPG stützen. Dagegen entschied das Kantonsgericht, dass die Voraussetzungen für die Ausscheidung solcher Zonen im Wallis nicht vorlägen, weil der Kanton bisher weder im kantonalen Richtplan noch in der Planungs- und Baugesetzgebung die bei der Gebietsausscheidung nach Art. 16a Abs. 3 RPG zu beachtenden Anforderungen in allgemeiner Weise festgelegt habe. Im Übrigen dienten die vorgesehenen Bauten und Anlagen (Markthalle, Ringkuhkampfarena) auch nicht einem landwirtschaftlichen Betrieb. Nach Auffassung des Kantongerichts kann sich die Detailnutzungsplanung indessen auf Art. 18 Abs. 1 RPG stützen. Es verweist auf Art. 16 Abs. 3 RPG, der die Diversifizierung der Landwirtschaftszonen nach deren Funktionen vorsehe. Es stehe im Belieben der Kantone, für besondere Kulturen oder Lagen weitere spezielle Landwirtschaftszonen vorzusehen (mit Verweis auf WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, N. 1 und 37 zu Art. 18 RPG). Die Gemeinden seien im Bereich der Zonenplanung autonom, soweit das übergeordnete kantonale Recht und die Richtplanung keine Beschränkungen vorsehen. Dies sei nicht der Fall, insbesondere seien nach dem Koordinationsblatt E. 1/2 des kantonalen Richtplans spezielle Landwirtschaftszonen für bodenunabhängige landwirtschaftliche Aktivitäten nach Art. 18 Abs. 1 RPG und Art. 11 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsgesetzes vom 23. Januar 1987 zum Bundesgesetz über die Raumplanung (kRPG; SGS 701.1) vorgesehen. Vorliegend habe die Gemeinde ihre Autonomie nicht überschritten, könnten doch Ringkuhkämpfe wie auch Viehschauen oder Viehmärkte als bodenunabhängige landwirtschaftliche Aktivitäten bezeichnet werden, zumal der Erlös der Ringkuhkämpfe zu landwirtschaftlichen Zwecken oder zu Gunsten des Herdenbuches verwendet werde (Art. 40 der Vorschriften zur Regelung der Ringkuhkämpfe des Schweizerischen Eringerviehzuchtverbandes SEZV). Hingegen sei Art. 70.1 BZR dahingehend zu ändern, dass es sich bei der Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" nicht um eine solche nach Art. 16a Abs. 3 RPG, sondern nach Art. 18 Abs. 1 RPG handle. 2.2 Landwirtschaftszonen dienen der langfristigen Sicherung der Ernährungsbasis des Landes, der Erhaltung der Landschaft und des Erholungsraums oder dem ökologischen Ausgleich und sollen entsprechend ihren verschiedenen Funktionen von Überbauungen weitgehend freigehalten werden (Art. 16 Abs. 1 RPG). Sie umfassen Land, das sich für die landwirtschaftliche Bewirtschaftung oder den produzierenden Gartenbau eignet und zur Erfüllung der verschiedenen Aufgaben der Landwirtschaft benötigt wird (lit. a) oder im Gesamtinteresse landwirtschaftlich bewirtschaftet werden soll (lit. b). Die Kantone tragen in ihren Planungen den verschiedenen Funktionen der Landwirtschaftszone angemessen Rechnung (Art. 16 Abs. 3 RPG). Zonenkonform in der Landwirtschaftszone sind Bauten und Anlagen, die für die bodenabhängige landwirtschaftliche Bewirtschaftung oder für den produzierenden Gartenbau nötig sind (Art. 16a Abs. 1 RPG und Art. 34 ff. RPV [SR 700.1]). Bauten und Anlagen für die bodenunabhängige landwirtschaftliche Produktion können in der Regel nur im Rahmen der inneren Aufstockung bewilligt werden (Art. 16a Abs. 2 RPG und Art. 36 f. RPV). Die Kantone haben aber die Möglichkeit, die in der Landwirtschaftszone zulässigen Nutzungen restriktiver zu umschreiben (Art. 16 Abs. 3 und Art. 16a Abs. 1 Satz 2 RPG). 2.3 Bauten und Anlagen für die bodenunabhängige landwirtschaftliche Produktion, die über eine innere Aufstockung hinausgehen, sind nur in solchen Gebieten der Landwirtschaftszone zonenkonform, die vom Kanton in einem Planungsverfahren dafür freigegeben wurden (Art. 16a Abs. 3 RPG; sog. spezielle oder Intensivlandwirtschaftszonen). In der Regel geschieht dies im Verfahren der kantonalen Richtplanung (ARE, Neues Raumplanungsrecht, Erläuterungen zur Raumplanungsverordnung und Empfehlungen für den Vollzug, S. 38; RUCH, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, 2010 [Stand Juni 2009], N. 49 zu Art. 16a RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 31 zu Art. 16a RPG). Gemäss Art. 38 RPV müssen jedenfalls die Anforderungen an die Ausscheidung von Speziallandwirtschaftszonen in allgemeiner Weise festgelegt werden, sei es im Rahmen der Richtplanung oder auf dem Weg der Gesetzgebung (RUCH, a.a.O., N. 50 zu Art. 16a RPG). Wie das Kantonsgericht dargelegt hat, fehlt es vorliegend an dieser Voraussetzung: Im Koordinationsblatt E. 1/2 des geltenden kantonalen Richtplans (vom Staatsrat beschlossen am 18. Dezember 1996 und vom Bund genehmigt am 22. Dezember 1999) werden spezielle Landwirtschaftszonen zwar erwähnt; dagegen wird weder eine (positive oder negative) Planung möglicher Standorte vorgenommen noch werden die bei der Zonenausscheidung zu beachtenden Anforderungen festgelegt. 2.4 Hinzu kommt, dass die geplanten und in Art. 70.1 BZR ausdrücklich genannten Bauten und Anlagen (Markthalle der OLK inklusive Parkierung; Ringkuhkampfarena inklusive Nebenanlagen) nicht der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung dienen und auch aus diesem Grund nicht in einer (speziellen) Landwirtschaftszone zugelassen werden können: Was unter landwirtschaftlicher Bewirtschaftung zu verstehen ist, ergibt sich aus der Landwirtschaftsgesetzgebung (ARE, Erläuterungen RPV, S. 29). Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft [Landwirtschaftsgesetz; LwG; SR 910.1]) umfasst diese die Produktion verwertbarer Erzeugnisse aus Pflanzenbau und Nutztierhaltung (lit. a, so auch Art. 34 Abs. 1 lit. a RPV). Gleichgestellt wird in Art. 3 Abs. 1 lit. b LwG die Aufbereitung, die Lagerung und der Verkauf der entsprechenden Erzeugnisse auf den Produktionsbetrieben (so auch Art. 34 Abs. 2 RPV). Die geplante Markthalle ist nicht Bestandteil eines existierenden Produktionsbetriebs, d.h. es handelt sich um einen nichtlandwirtschaftlichen Gewerbebau für Verkaufsnutzungen. Die Ringkuhkampfarena dient in erster Linie einer Sport- oder Freizeitaktivität, auch wenn der Erlös der Rinderzucht zugutekommt. Daran ändert auch die gelegentliche Nutzung für Viehschauen und -auktionen nichts, zumal der Viehhandel eine gewerbliche und keine landwirtschaftliche Tätigkeit darstellt (Urteil 1C_71/2015 vom 23. Juni 2015 E. 4.1). 2.5 Kann die streitige Nutzung somit nicht in einer (speziellen) Landwirtschaftszone realisiert werden, stellt sich die Frage, ob sich die Planung - wie vom Kantonsgericht angenommen - auf Art. 18 RPG stützen kann. 2.5.1 Die Kantone können nach Art. 18 RPG "weitere Nutzungszonen" vorsehen und damit die bundesrechtlichen Grundtypen (Bauzone, Landwirtschaftszone und Schutzzone) weiter unterteilen, variieren, kombinieren und ergänzen (MUGGLI, in: Praxiskommentar RPG, Bd. I: Nutzungsplanung, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [Hrsg.], 2016, N. 11 zu Art. 18 RPG). Allerdings dürfen sie die in Art. 15 bis 17 geschaffene Ordnung nicht unterlaufen und müssen insbesondere die für das Raumplanungsrecht fundamentale Unterscheidung zwischen Nichtbauzonen und Bauzonen (Trennungsgrundsatz) einhalten (Botschaft vom 27. Februar 1978 zum RPG, BBl 1978 I 1026). Sie sind daher entweder der Kategorie Bauzonen oder der Kategorie Nichtbauzonen zuzuordnen (EJPD/BRP, Erläuterungen zum Bundesgesetz über die Raumplanung [nachfolgend: Erläuterungen RPG], 1981, Art. 18 N. 2). 2.5.2 Was zur Bauzone zu rechnen ist, wird in Art. 15 RPG bundesrechtlich festgelegt: Lässt die Hauptbestimmung einer Zone regelmässig Bautätigkeiten zu, welche weder mit bodenerhaltenden Nutzungen (vorab der Landwirtschaft) verbunden noch von ihrer Bestimmung her auf einen ganz bestimmten Standort angewiesen sind, so liegt von Bundesrechts wegen eine Bauzone vor, für welche die Kriterien des Art. 15 RPG gelten (EJPD/BRP, Erläuterungen RPG, a.a.O., Art. 15 N. 5 und Art. 18 N. 2: FLÜCKIGER/GRODECKI, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [Hrsg.], 2010 [Stand Juni 2009], N. 6 zu Art. 15 RPG; MUGGLI, a.a.O., N. 11 zu Art. 15 RPG; AEMISEGGER/KISSLING, Praxiskommentar RPG, Bd. I: Nutzungsplanung, N. 29 zu Art. 38a RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 5 zu Art. 18 RPG; HALLER/KARLEN, Raumplanungs-, Bau- und Umweltrecht, Bd. I, 1999, Rz. 245; strenger PETER HEER, Die raumplanungsrechtliche Erfassung von Bauten und Anlagen im Nichtbaugebiet, 1996, S. 154-156. Vgl. zur Qualifikation einer Kiesabbauzone Urteil 1A.115/2003 vom 23. Februar 2004 E. 2.2, in: URP 2004 S. 299; RDAF 2005 I S. 581). 2.5.3 Sport- und Freizeitanlagen, die mit einer erheblichen baulichen Veränderung des Raums verbunden sind und nicht auf einen Standort ausserhalb der Bauzonen angewiesen sind, sind daher grundsätzlich in Bauzonen zu realisieren (THOMAS WIDMER DREIFUSS, Planung und Realisierung von Sportanlagen, 2002, S. 145). Dagegen können Zonen für Sport und Erholung als "weitere Zonen" zum Nichtbaugebiet gehören, wenn sie nach Zweck und Lage spezifische Nutzungsbedürfnisse ausserhalb der Bauzone abdecken (vgl. Urteil 1C_33/ 2015 vom 1. Juni 2015 E. 2.4). Dies ist insbesondere der Fall, wenn sie Teile des Nichtbaugebiets für eine Sport- oder Freizeitaktivität freihalten, die grosse nichtüberbaute Flächen beansprucht (wie z.B. der Ski- oder Golfsport) und hierfür nur eine beschränkte, für die Sportausübung notwendige bauliche Nutzung zulassen (MUGGLI, a.a.O., N. 28 f. zu Art. 18 RPG; BRANDT/MOOR, in: Commentaire de la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, 2010 [Stand Juni 2010], N. 8 zu Art. 18 RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 29 f. zu Art. 18 RPG; vgl. z.B. Urteile 1A.185/2004 vom 25. Juli 2005 E. 2.2 zur Skisportzone; 1C_483/2012 vom 30. August 2013 E. 3.2 und 1C_234/2014 vom 6. Oktober 2014 E. 2.3 zu Reitsportzonen; BGE 134 II 217 und Urteil 1A.19/2007 vom 2. April 2008 zu Golfzonen). 2.6 Art. 70.1 BZR nennt als zulässige Nutzungen insbesondere die Realisierung der Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (inklusive Parkierung) und einer Ringkuhkampfarena mit Nebenanlagen (Parkierung, Anbindestellen, Tierunterstände, Infrastrukturen). Gemäss Projektwettbewerb sind eine Markthalle von 800 m2, eine Arena mit ca. 4'000 Zuschauerplätzen, eine Kantine für 150-200 Personen, Nebenräume (Büro, WC, Küche, Technikraum), ein Materialdepot von 200 m2 und eine Parkierungsanlage für 100 Personenwagen mit Anhänger (2,5 x 10 m) vorgesehen. Die Hauptbestimmung der Zone ist somit die Zulassung von Bauten und Anlagen. Diese dienen weder der Landwirtschaft (oben E. 2.4), noch sind sie auf einen Standort ausserhalb der Bauzonen angewiesen und sind daher (ähnlich einem Stadion mit Mantelnutzung für Verkaufs- und Dienstleistungen) innerhalb einer solchen zu realisieren. Ob eine Kleinbauzone am vorgesehenen Standort mit dem Konzentrationsprinzip und anderen Zielen und Grundsätzen der Raumplanung vereinbar wäre (wozu sich das ARE und die Gemeinde Raron in ihren Vernehmlassungen kontrovers äussern) und im Detailnutzungsplanverfahren, ohne Änderung des Rahmenzonenplans, erlassen werden könnte, braucht nicht weiter geprüft zu werden: Bis zur Genehmigung der Anpassung des Walliser Richtplans an das revidierte RPG darf die Fläche der rechtskräftig ausgeschiedenen Bauzonen insgesamt nicht vergrössert werden, weshalb die fragliche Zone nicht ohne Kompensation gemäss Art. 52a Abs. 2 RPV hätte genehmigt werden dürfen. Art. 38a Abs. 2 RPG gilt für alle Bauzonen im Sinne von Art. 15 RPG (AEMISEGGER/KISSLING, a.a.O., N. 29 zu Art. 38a RPG) und damit auch für die vorliegend streitige Zone, unabhängig von ihrer Bezeichnung als "Speziallandwirtschaftszone". 2.7 Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Detailnutzungsplan als unzulässig und ist aufzuheben. Damit erübrigt sich die Prüfung der übrigen materiell-rechtlichen Rügen (insbesondere zur Koordinationspflicht und zum Lärmschutz). 3. Im Folgenden ist noch kurz auf die verfahrensrechtlichen Rügen der Beschwerdeführerinnen 1 einzugehen. Diese machen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und der Ausstandspflicht geltend. Der Gemeinderat habe schon am 8. Juni 2015, vor der Einigungsverhandlung vom 9. Juni 2015, über ihre Einsprache entschieden, d.h. der Ausgang des Verfahrens sei nicht mehr offen gewesen. Überdies sei der Gemeindepräsident, der zusammen mit dem Gemeindeschreiber die Einigungsverhandlung durchgeführt habe, befangen gewesen, sei er doch gleichzeitig Präsident des Vereins "Goler Markthalle", dessen Zweck die Planung und Realisierung der Markthalle und der Ringkuhkampfarena sei. Das Kantonsgericht habe diese formellen Rügen nicht näher geprüft und habe somit seinerseits das rechtliche Gehör verletzt. 3.1 Letzterer Vorwurf ist unbegründet: Das Kantonsgericht hat sich (in den E. 3.3 und 4.1) zumindest kurz mit den Rügen der Beschwerdeführerinnen 1 auseinandergesetzt. Dies genügt den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Begründungspflicht und an das rechtliche Gehör. 3.2 Der Verein "Goler Markthalle" ist Träger des Projekts der Markthalle samt Ringkuhkampfarena und führte dafür Anfang 2015 einen Projektwettbewerb durch. Für die Realisierung seines Projekts ist er auf die streitige Gestaltungsplanung angewiesen. Ist der Gemeindepräsident, der den Gemeinderat präsidierte und die Einspracheverhandlung leitet, gleichzeitig Präsident des Trägervereins, vertritt er nicht nur die Interessen der Planungsbehörde (Gemeinde), sondern auch diejenigen des Bauträgers. Diese Doppelstellung ist objektiv geeignet, den Anschein der Befangenheit zu erwecken. Dagegen liesse sich allerdings einwenden, dass der Gemeindepräsident den Verein nicht als Privatperson präsidiert, sondern als Vertreter der Gemeinde Raron, die selbst - gemeinsam mit der OLK - Vereinsmitglied ist. Würde es sich um ein Projekt der Gemeinde handeln, wäre eine Ausstandspflicht nach ständiger Rechtsprechung zu verneinen, weil die Gemeinde öffentliche und nicht private Interessen verfolgt und der Interessenkonflikt (Zuständigkeit der Gemeinde zur Planung und Bewilligung eigener Projekte) vom Gesetzgeber vorprogrammiert ist (vgl. z.B. Urteile 1C_97/2014 vom 9. Februar 2015 E. 3.4; 1C_278/2010 vom 31. Januar 2011 E. 2.2 und 2.3, in: URP 2011 S. 135). Vorliegend ist aber nicht die Gemeinde, sondern ein Verein Projektträger. Mitglied des Vereins ist auch nicht einzig die Gemeinde Raron, sondern zusätzlich die OLK, die selbst als Verein organisiert ist und Landwirtschaftsbetriebe, Genossenschaften, Verbände und Vereine, Gemeinden, Regionen und Einzelpersonen als Mitglieder zählt (www.olk.ch/ueber-uns/mitgliedschaft, zuletzt besucht am 8. September 2017). Letztlich kann die Frage offenbleiben, weil eine Verletzung von Art. 29 BV schon aus einem anderen Grund zu bejahen ist: 3.3 Die Einsprache dient der Wahrung des rechtlichen Gehörs im Planungsverfahren. Art. 35 Abs. 1 kRPG schreibt die Einigungsverhandlung als notwendigen Bestandteil des Einspracheverfahrens vor, d.h. die Einsprecher haben Anspruch auf eine mündliche Anhörung. Der Entscheid über die Einsprache (gemäss Art. 35 Abs. 2 kRPG) erfolgt - wie sich schon aus der Gesetzesystematik ergibt - erst im Anschluss an diese Verhandlung. Hat der Gemeinderat - wie hier - schon vorher entschieden, die Einsprache abzuweisen, so hat er sich bereits festgelegt, ohne die Argumente der Einsprecher an der Einspracheverhandlung zur Kenntnis genommen zu haben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass "unter Vorbehalt des Ausgangs der Einigungsverhandlung" entschieden wurde. Dies gilt jedenfalls wenn - wie hier - im Anschluss an die Einigungsverhandlung keine Information bzw. Sitzung des Gemeinderats mehr stattfindet. In dieser Konstellation verkommt die Einigungsverhandlung zu einer leeren Formalie.	de	Zone agricole spéciale pour une arène de combat de reines et une halle marchande de la Chambre d'agriculture du Haut-Valais (art. 16, 16a et 18 LAT; art. 38 OAT). Le plan directeur du canton du Valais ne prévoit pas (positivement ou négativement) l'implantation de zones agricoles spéciales; les critères qui permettraient aux communes de délimiter de telles zones font également défaut. En l'état, aucune zone agricole spéciale (selon l'art. 16a al. 3 LAT et l'art. 38 OAT) ne peut être aménagée (consid. 2.3). Au surplus les affectations envisagées ne servent pas les intérêts de l'exploitation agricole (consid. 2.4). La zone litigieuse ne peut pas davantage être autorisée sur la base de l'art. 18 LAT ("autres zones d'affectation") (consid. 2.5). Il s'agit d'une zone à bâtir spéciale qui aurait dû être compensée en application de l'art. 38a al. 2 LAT et de l'art. 52a al. 2 OAT (consid. 2.6).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-588%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,654	143 II 588	143 II 588 Regeste b Nutzungsplanung; Befangenheit des Gemeindepräsidenten. Prüfung der Befangenheit des Gemeindepräsidenten, der gleichzeitig Präsident des Vereins für die Realisierung von Ringkuhkampfarena und Markthalle war (E. 3.2). Sachverhalt ab Seite 589 A. Die A. AG, die B. AG und die D. AG sind Eigentümerinnen verschiedener Parzellen im Perimeter "Baggersee" der Gemeinde Raron. Die Nutzung dieser Zone ist vorläufig noch nicht bestimmt; diese und die Nutzungsbestimmungen sind über Detailnutzungspläne festzulegen (so Art. 75 f. des Bau- und Zonenreglements der Gemeinde Raron vom 23. Januar 1996; nachfolgend BZR). B. Im Perimeter "Baggersee" sind Massnahmen der 3. Rhonekorrektur geplant; zudem soll hier die künftige Autobahnraststätte der A9 Oberwallis (inklusive Stauraum für Lastwagen) zu liegen kommen. Vorgesehen ist weiter eine Ringkuhkampfarena, als Ersatz für die bisherige Arena Goler, die infolge der Südumfahrung Visp verlegt werden muss. Diese soll mit einer Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (OLK) kombiniert werden, für den Vertrieb von Produkten des "Agro Espace Leuk". Schliesslich möchte die D. AG eine Bade- und Erholungslandschaft am Baggersee errichten. Vom 4. bis 24. Mai 2015 legte die Gemeinde Raron den Detailnutzungsplan "Baggersee" öffentlich auf. Dieser sieht vor, dass rund 24'000 m2 des Perimeters "Baggersee" (von insgesamt rund 150'000 m2 ) der Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" zugeteilt werden; die übrige Fläche soll vorerst in der Zone ohne bestimmte Nutzung bleiben. Die BZR soll durch folgende Bestimmung ergänzt werden: Art. 70.1 BZR Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" Zweck der Zone: Bei der Landwirtschaftszone Baggersee handelt es sich um eine Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16a Abs. 3 RPG, in der Bauten und Anlagen, die über eine innere Aufstockung hinausgehen, als zonenkonform bewilligt und erstellt werden können. Die beanspruchte Fläche wird im Sinne der Bestimmungen von Artikel 16a Abs. 3 RPG vom Kanton im Rahmen des ordentlichen Plangenehmigungsverfahrens (Art. 33 ff. kRPG) freigegeben. Diese Nutzungszone ist ausschliesslich für Bauten und Anlagen, die eng mit der Landwirtschaft verbunden sind, wie die Realisierung der Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (OLK) inklusive Parkierung und als Ersatzstandort der Ringkuhkampfarena inklusive deren Nebenanlagen (Parkierung, Anbindestellen, Tierunterstände, Infrastrukturen, ...) bestimmt. (...) Gegen das Vorhaben erhoben die A. AG und die B. AG einerseits und die D. AG andererseits Einsprache. Der Gemeinderat wies in der Sitzung vom 8. Juni 2015 die Einsprachen ab (eröffnet nach der Einspracheverhandlung am 9. Juni 2015). Mit Urversammlungsbeschluss vom 10. Juni 2015 wurde der Detailnutzungsplan "Baggersee" angenommen. C. Gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderates erhoben die Einsprecherinnen Verwaltungsbeschwerde beim Staatsrat des Kantons Wallis. Dieser wies die Beschwerden am 25. Mai 2016 ab und homologierte den Detailnutzungsplan "Baggersee". Das Kantonsgericht Wallis wies die dagegen gerichteten Beschwerden mit zwei Entscheiden vom 16. Dezember 2016 ab. D. Gegen den sie betreffenden Entscheid des Kantonsgerichts haben die A. AG und die B. AG (Beschwerdeführerinnen 1) am 30. Januar 2017 sowie die D. AG (Beschwerdeführerin 2) am 1. Februar 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Die Beschwerdeführerinnen machen in erster Linie geltend, die angefochtene Speziallandwirtschaftszone könne sich weder auf Art. 16a Abs. 3 des Raumplanungsgesetzes (RPG; SR 700) noch auf Art. 18 RPG stützen. 2.1 Die Gemeinde und der Staatsrat gingen davon aus, die streitige spezielle Landwirtschaftszone könne sich auf Art. 16a Abs. 3 RPG stützen. Dagegen entschied das Kantonsgericht, dass die Voraussetzungen für die Ausscheidung solcher Zonen im Wallis nicht vorlägen, weil der Kanton bisher weder im kantonalen Richtplan noch in der Planungs- und Baugesetzgebung die bei der Gebietsausscheidung nach Art. 16a Abs. 3 RPG zu beachtenden Anforderungen in allgemeiner Weise festgelegt habe. Im Übrigen dienten die vorgesehenen Bauten und Anlagen (Markthalle, Ringkuhkampfarena) auch nicht einem landwirtschaftlichen Betrieb. Nach Auffassung des Kantongerichts kann sich die Detailnutzungsplanung indessen auf Art. 18 Abs. 1 RPG stützen. Es verweist auf Art. 16 Abs. 3 RPG, der die Diversifizierung der Landwirtschaftszonen nach deren Funktionen vorsehe. Es stehe im Belieben der Kantone, für besondere Kulturen oder Lagen weitere spezielle Landwirtschaftszonen vorzusehen (mit Verweis auf WALDMANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, N. 1 und 37 zu Art. 18 RPG). Die Gemeinden seien im Bereich der Zonenplanung autonom, soweit das übergeordnete kantonale Recht und die Richtplanung keine Beschränkungen vorsehen. Dies sei nicht der Fall, insbesondere seien nach dem Koordinationsblatt E. 1/2 des kantonalen Richtplans spezielle Landwirtschaftszonen für bodenunabhängige landwirtschaftliche Aktivitäten nach Art. 18 Abs. 1 RPG und Art. 11 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsgesetzes vom 23. Januar 1987 zum Bundesgesetz über die Raumplanung (kRPG; SGS 701.1) vorgesehen. Vorliegend habe die Gemeinde ihre Autonomie nicht überschritten, könnten doch Ringkuhkämpfe wie auch Viehschauen oder Viehmärkte als bodenunabhängige landwirtschaftliche Aktivitäten bezeichnet werden, zumal der Erlös der Ringkuhkämpfe zu landwirtschaftlichen Zwecken oder zu Gunsten des Herdenbuches verwendet werde (Art. 40 der Vorschriften zur Regelung der Ringkuhkämpfe des Schweizerischen Eringerviehzuchtverbandes SEZV). Hingegen sei Art. 70.1 BZR dahingehend zu ändern, dass es sich bei der Speziallandwirtschaftszone "Baggersee" nicht um eine solche nach Art. 16a Abs. 3 RPG, sondern nach Art. 18 Abs. 1 RPG handle. 2.2 Landwirtschaftszonen dienen der langfristigen Sicherung der Ernährungsbasis des Landes, der Erhaltung der Landschaft und des Erholungsraums oder dem ökologischen Ausgleich und sollen entsprechend ihren verschiedenen Funktionen von Überbauungen weitgehend freigehalten werden (Art. 16 Abs. 1 RPG). Sie umfassen Land, das sich für die landwirtschaftliche Bewirtschaftung oder den produzierenden Gartenbau eignet und zur Erfüllung der verschiedenen Aufgaben der Landwirtschaft benötigt wird (lit. a) oder im Gesamtinteresse landwirtschaftlich bewirtschaftet werden soll (lit. b). Die Kantone tragen in ihren Planungen den verschiedenen Funktionen der Landwirtschaftszone angemessen Rechnung (Art. 16 Abs. 3 RPG). Zonenkonform in der Landwirtschaftszone sind Bauten und Anlagen, die für die bodenabhängige landwirtschaftliche Bewirtschaftung oder für den produzierenden Gartenbau nötig sind (Art. 16a Abs. 1 RPG und Art. 34 ff. RPV [SR 700.1]). Bauten und Anlagen für die bodenunabhängige landwirtschaftliche Produktion können in der Regel nur im Rahmen der inneren Aufstockung bewilligt werden (Art. 16a Abs. 2 RPG und Art. 36 f. RPV). Die Kantone haben aber die Möglichkeit, die in der Landwirtschaftszone zulässigen Nutzungen restriktiver zu umschreiben (Art. 16 Abs. 3 und Art. 16a Abs. 1 Satz 2 RPG). 2.3 Bauten und Anlagen für die bodenunabhängige landwirtschaftliche Produktion, die über eine innere Aufstockung hinausgehen, sind nur in solchen Gebieten der Landwirtschaftszone zonenkonform, die vom Kanton in einem Planungsverfahren dafür freigegeben wurden (Art. 16a Abs. 3 RPG; sog. spezielle oder Intensivlandwirtschaftszonen). In der Regel geschieht dies im Verfahren der kantonalen Richtplanung (ARE, Neues Raumplanungsrecht, Erläuterungen zur Raumplanungsverordnung und Empfehlungen für den Vollzug, S. 38; RUCH, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, 2010 [Stand Juni 2009], N. 49 zu Art. 16a RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 31 zu Art. 16a RPG). Gemäss Art. 38 RPV müssen jedenfalls die Anforderungen an die Ausscheidung von Speziallandwirtschaftszonen in allgemeiner Weise festgelegt werden, sei es im Rahmen der Richtplanung oder auf dem Weg der Gesetzgebung (RUCH, a.a.O., N. 50 zu Art. 16a RPG). Wie das Kantonsgericht dargelegt hat, fehlt es vorliegend an dieser Voraussetzung: Im Koordinationsblatt E. 1/2 des geltenden kantonalen Richtplans (vom Staatsrat beschlossen am 18. Dezember 1996 und vom Bund genehmigt am 22. Dezember 1999) werden spezielle Landwirtschaftszonen zwar erwähnt; dagegen wird weder eine (positive oder negative) Planung möglicher Standorte vorgenommen noch werden die bei der Zonenausscheidung zu beachtenden Anforderungen festgelegt. 2.4 Hinzu kommt, dass die geplanten und in Art. 70.1 BZR ausdrücklich genannten Bauten und Anlagen (Markthalle der OLK inklusive Parkierung; Ringkuhkampfarena inklusive Nebenanlagen) nicht der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung dienen und auch aus diesem Grund nicht in einer (speziellen) Landwirtschaftszone zugelassen werden können: Was unter landwirtschaftlicher Bewirtschaftung zu verstehen ist, ergibt sich aus der Landwirtschaftsgesetzgebung (ARE, Erläuterungen RPV, S. 29). Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft [Landwirtschaftsgesetz; LwG; SR 910.1]) umfasst diese die Produktion verwertbarer Erzeugnisse aus Pflanzenbau und Nutztierhaltung (lit. a, so auch Art. 34 Abs. 1 lit. a RPV). Gleichgestellt wird in Art. 3 Abs. 1 lit. b LwG die Aufbereitung, die Lagerung und der Verkauf der entsprechenden Erzeugnisse auf den Produktionsbetrieben (so auch Art. 34 Abs. 2 RPV). Die geplante Markthalle ist nicht Bestandteil eines existierenden Produktionsbetriebs, d.h. es handelt sich um einen nichtlandwirtschaftlichen Gewerbebau für Verkaufsnutzungen. Die Ringkuhkampfarena dient in erster Linie einer Sport- oder Freizeitaktivität, auch wenn der Erlös der Rinderzucht zugutekommt. Daran ändert auch die gelegentliche Nutzung für Viehschauen und -auktionen nichts, zumal der Viehhandel eine gewerbliche und keine landwirtschaftliche Tätigkeit darstellt (Urteil 1C_71/2015 vom 23. Juni 2015 E. 4.1). 2.5 Kann die streitige Nutzung somit nicht in einer (speziellen) Landwirtschaftszone realisiert werden, stellt sich die Frage, ob sich die Planung - wie vom Kantonsgericht angenommen - auf Art. 18 RPG stützen kann. 2.5.1 Die Kantone können nach Art. 18 RPG "weitere Nutzungszonen" vorsehen und damit die bundesrechtlichen Grundtypen (Bauzone, Landwirtschaftszone und Schutzzone) weiter unterteilen, variieren, kombinieren und ergänzen (MUGGLI, in: Praxiskommentar RPG, Bd. I: Nutzungsplanung, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [Hrsg.], 2016, N. 11 zu Art. 18 RPG). Allerdings dürfen sie die in Art. 15 bis 17 geschaffene Ordnung nicht unterlaufen und müssen insbesondere die für das Raumplanungsrecht fundamentale Unterscheidung zwischen Nichtbauzonen und Bauzonen (Trennungsgrundsatz) einhalten (Botschaft vom 27. Februar 1978 zum RPG, BBl 1978 I 1026). Sie sind daher entweder der Kategorie Bauzonen oder der Kategorie Nichtbauzonen zuzuordnen (EJPD/BRP, Erläuterungen zum Bundesgesetz über die Raumplanung [nachfolgend: Erläuterungen RPG], 1981, Art. 18 N. 2). 2.5.2 Was zur Bauzone zu rechnen ist, wird in Art. 15 RPG bundesrechtlich festgelegt: Lässt die Hauptbestimmung einer Zone regelmässig Bautätigkeiten zu, welche weder mit bodenerhaltenden Nutzungen (vorab der Landwirtschaft) verbunden noch von ihrer Bestimmung her auf einen ganz bestimmten Standort angewiesen sind, so liegt von Bundesrechts wegen eine Bauzone vor, für welche die Kriterien des Art. 15 RPG gelten (EJPD/BRP, Erläuterungen RPG, a.a.O., Art. 15 N. 5 und Art. 18 N. 2: FLÜCKIGER/GRODECKI, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Aemisegger/Moor/Ruch/Tschannen [Hrsg.], 2010 [Stand Juni 2009], N. 6 zu Art. 15 RPG; MUGGLI, a.a.O., N. 11 zu Art. 15 RPG; AEMISEGGER/KISSLING, Praxiskommentar RPG, Bd. I: Nutzungsplanung, N. 29 zu Art. 38a RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 5 zu Art. 18 RPG; HALLER/KARLEN, Raumplanungs-, Bau- und Umweltrecht, Bd. I, 1999, Rz. 245; strenger PETER HEER, Die raumplanungsrechtliche Erfassung von Bauten und Anlagen im Nichtbaugebiet, 1996, S. 154-156. Vgl. zur Qualifikation einer Kiesabbauzone Urteil 1A.115/2003 vom 23. Februar 2004 E. 2.2, in: URP 2004 S. 299; RDAF 2005 I S. 581). 2.5.3 Sport- und Freizeitanlagen, die mit einer erheblichen baulichen Veränderung des Raums verbunden sind und nicht auf einen Standort ausserhalb der Bauzonen angewiesen sind, sind daher grundsätzlich in Bauzonen zu realisieren (THOMAS WIDMER DREIFUSS, Planung und Realisierung von Sportanlagen, 2002, S. 145). Dagegen können Zonen für Sport und Erholung als "weitere Zonen" zum Nichtbaugebiet gehören, wenn sie nach Zweck und Lage spezifische Nutzungsbedürfnisse ausserhalb der Bauzone abdecken (vgl. Urteil 1C_33/ 2015 vom 1. Juni 2015 E. 2.4). Dies ist insbesondere der Fall, wenn sie Teile des Nichtbaugebiets für eine Sport- oder Freizeitaktivität freihalten, die grosse nichtüberbaute Flächen beansprucht (wie z.B. der Ski- oder Golfsport) und hierfür nur eine beschränkte, für die Sportausübung notwendige bauliche Nutzung zulassen (MUGGLI, a.a.O., N. 28 f. zu Art. 18 RPG; BRANDT/MOOR, in: Commentaire de la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, 2010 [Stand Juni 2010], N. 8 zu Art. 18 RPG; WALDMANN/HÄNNI, a.a.O., N. 29 f. zu Art. 18 RPG; vgl. z.B. Urteile 1A.185/2004 vom 25. Juli 2005 E. 2.2 zur Skisportzone; 1C_483/2012 vom 30. August 2013 E. 3.2 und 1C_234/2014 vom 6. Oktober 2014 E. 2.3 zu Reitsportzonen; BGE 134 II 217 und Urteil 1A.19/2007 vom 2. April 2008 zu Golfzonen). 2.6 Art. 70.1 BZR nennt als zulässige Nutzungen insbesondere die Realisierung der Markthalle der Oberwalliser Landwirtschaftskammer (inklusive Parkierung) und einer Ringkuhkampfarena mit Nebenanlagen (Parkierung, Anbindestellen, Tierunterstände, Infrastrukturen). Gemäss Projektwettbewerb sind eine Markthalle von 800 m2, eine Arena mit ca. 4'000 Zuschauerplätzen, eine Kantine für 150-200 Personen, Nebenräume (Büro, WC, Küche, Technikraum), ein Materialdepot von 200 m2 und eine Parkierungsanlage für 100 Personenwagen mit Anhänger (2,5 x 10 m) vorgesehen. Die Hauptbestimmung der Zone ist somit die Zulassung von Bauten und Anlagen. Diese dienen weder der Landwirtschaft (oben E. 2.4), noch sind sie auf einen Standort ausserhalb der Bauzonen angewiesen und sind daher (ähnlich einem Stadion mit Mantelnutzung für Verkaufs- und Dienstleistungen) innerhalb einer solchen zu realisieren. Ob eine Kleinbauzone am vorgesehenen Standort mit dem Konzentrationsprinzip und anderen Zielen und Grundsätzen der Raumplanung vereinbar wäre (wozu sich das ARE und die Gemeinde Raron in ihren Vernehmlassungen kontrovers äussern) und im Detailnutzungsplanverfahren, ohne Änderung des Rahmenzonenplans, erlassen werden könnte, braucht nicht weiter geprüft zu werden: Bis zur Genehmigung der Anpassung des Walliser Richtplans an das revidierte RPG darf die Fläche der rechtskräftig ausgeschiedenen Bauzonen insgesamt nicht vergrössert werden, weshalb die fragliche Zone nicht ohne Kompensation gemäss Art. 52a Abs. 2 RPV hätte genehmigt werden dürfen. Art. 38a Abs. 2 RPG gilt für alle Bauzonen im Sinne von Art. 15 RPG (AEMISEGGER/KISSLING, a.a.O., N. 29 zu Art. 38a RPG) und damit auch für die vorliegend streitige Zone, unabhängig von ihrer Bezeichnung als "Speziallandwirtschaftszone". 2.7 Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Detailnutzungsplan als unzulässig und ist aufzuheben. Damit erübrigt sich die Prüfung der übrigen materiell-rechtlichen Rügen (insbesondere zur Koordinationspflicht und zum Lärmschutz). 3. Im Folgenden ist noch kurz auf die verfahrensrechtlichen Rügen der Beschwerdeführerinnen 1 einzugehen. Diese machen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und der Ausstandspflicht geltend. Der Gemeinderat habe schon am 8. Juni 2015, vor der Einigungsverhandlung vom 9. Juni 2015, über ihre Einsprache entschieden, d.h. der Ausgang des Verfahrens sei nicht mehr offen gewesen. Überdies sei der Gemeindepräsident, der zusammen mit dem Gemeindeschreiber die Einigungsverhandlung durchgeführt habe, befangen gewesen, sei er doch gleichzeitig Präsident des Vereins "Goler Markthalle", dessen Zweck die Planung und Realisierung der Markthalle und der Ringkuhkampfarena sei. Das Kantonsgericht habe diese formellen Rügen nicht näher geprüft und habe somit seinerseits das rechtliche Gehör verletzt. 3.1 Letzterer Vorwurf ist unbegründet: Das Kantonsgericht hat sich (in den E. 3.3 und 4.1) zumindest kurz mit den Rügen der Beschwerdeführerinnen 1 auseinandergesetzt. Dies genügt den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Begründungspflicht und an das rechtliche Gehör. 3.2 Der Verein "Goler Markthalle" ist Träger des Projekts der Markthalle samt Ringkuhkampfarena und führte dafür Anfang 2015 einen Projektwettbewerb durch. Für die Realisierung seines Projekts ist er auf die streitige Gestaltungsplanung angewiesen. Ist der Gemeindepräsident, der den Gemeinderat präsidierte und die Einspracheverhandlung leitet, gleichzeitig Präsident des Trägervereins, vertritt er nicht nur die Interessen der Planungsbehörde (Gemeinde), sondern auch diejenigen des Bauträgers. Diese Doppelstellung ist objektiv geeignet, den Anschein der Befangenheit zu erwecken. Dagegen liesse sich allerdings einwenden, dass der Gemeindepräsident den Verein nicht als Privatperson präsidiert, sondern als Vertreter der Gemeinde Raron, die selbst - gemeinsam mit der OLK - Vereinsmitglied ist. Würde es sich um ein Projekt der Gemeinde handeln, wäre eine Ausstandspflicht nach ständiger Rechtsprechung zu verneinen, weil die Gemeinde öffentliche und nicht private Interessen verfolgt und der Interessenkonflikt (Zuständigkeit der Gemeinde zur Planung und Bewilligung eigener Projekte) vom Gesetzgeber vorprogrammiert ist (vgl. z.B. Urteile 1C_97/2014 vom 9. Februar 2015 E. 3.4; 1C_278/2010 vom 31. Januar 2011 E. 2.2 und 2.3, in: URP 2011 S. 135). Vorliegend ist aber nicht die Gemeinde, sondern ein Verein Projektträger. Mitglied des Vereins ist auch nicht einzig die Gemeinde Raron, sondern zusätzlich die OLK, die selbst als Verein organisiert ist und Landwirtschaftsbetriebe, Genossenschaften, Verbände und Vereine, Gemeinden, Regionen und Einzelpersonen als Mitglieder zählt (www.olk.ch/ueber-uns/mitgliedschaft, zuletzt besucht am 8. September 2017). Letztlich kann die Frage offenbleiben, weil eine Verletzung von Art. 29 BV schon aus einem anderen Grund zu bejahen ist: 3.3 Die Einsprache dient der Wahrung des rechtlichen Gehörs im Planungsverfahren. Art. 35 Abs. 1 kRPG schreibt die Einigungsverhandlung als notwendigen Bestandteil des Einspracheverfahrens vor, d.h. die Einsprecher haben Anspruch auf eine mündliche Anhörung. Der Entscheid über die Einsprache (gemäss Art. 35 Abs. 2 kRPG) erfolgt - wie sich schon aus der Gesetzesystematik ergibt - erst im Anschluss an diese Verhandlung. Hat der Gemeinderat - wie hier - schon vorher entschieden, die Einsprache abzuweisen, so hat er sich bereits festgelegt, ohne die Argumente der Einsprecher an der Einspracheverhandlung zur Kenntnis genommen zu haben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass "unter Vorbehalt des Ausgangs der Einigungsverhandlung" entschieden wurde. Dies gilt jedenfalls wenn - wie hier - im Anschluss an die Einigungsverhandlung keine Information bzw. Sitzung des Gemeinderats mehr stattfindet. In dieser Konstellation verkommt die Einigungsverhandlung zu einer leeren Formalie.	de	Zona agricola speciale per un'arena di combattimento delle mucche regine e un mercato coperto della Camera di agricoltura dell'Alto Vallese (art. 16, 16a e 18 LPT; art. 38 OPT). Il piano direttore del Canton Vallese non prevede (positivamente o negativamente) ubicazioni per la formazione di zone agricole speciali; difettano pure i criteri per la delimitazione di simili zone da parte dei Comuni. Attualmente non possono quindi essere delimitate zone agricole speciali secondo l'art. 16a cpv. 3 LPT e l'art. 38 OPT (consid. 2.3). Del resto, le utilizzazioni previste non servono alla coltivazione agricola (consid. 2.4). La zona litigiosa non può nemmeno essere approvata sulla base dell'art. 18 LPT ("altre zone d'utilizzazione") (consid. 2.5). Deve essere qualificata come una zona edificabile speciale, che avrebbe dovuto essere compensata secondo gli art. 38a cpv. 2 LPT e 52a cpv. 2 OPT (consid. 2.6).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-588%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,655	143 II 598	143 II 598 Sachverhalt ab Seite 599 A. A.a En 1964, plusieurs communes de la région lausannoise ont constitué le Service intercommunal de taxis de l'arrondissement de Lausanne (ci-après: le Service intercommunal). Le Conseil communal des communes concernées a adopté le Règlement intercommunal sur le service des taxis (ci-après: RIT), qui est entré en vigueur le 1er novembre 1964. Le RIT a été complété par un texte intitulé Prescriptions d'application du règlement intercommunal sur le service des taxis (ci-après: PARIT), en vigueur depuis le 1er novembre 1966. Les communes membres du Service intercommunal se sont subséquemment regroupées en une Association de communes de la région lausannoise pour la réglementation du service des taxis (ci-après: l'Association), qui comporte, entre autres organes, un Conseil intercommunal compétent pour adopter le règlement intercommunal, ainsi qu'un Comité de direction compétent pour édicter les prescriptions d'application précitées. A.b Par arrêt GE.2012.0162 du 3 décembre 2013, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, statuant sur le recours d'un candidat à une concession de taxi, a confirmé ses jugements antérieurs selon lesquels le système d'attribution des autorisations de type A pour l'exploitation de taxis alors en vigueur dans la région lausannoise était contraire à la liberté économique, sous l'angle de l'égalité entre concurrents, en particulier aux motifs que le renouvellement quasi systématique des autorisations A à l'échéance de la durée réglementaire d'une année limitait à l'excès la réattribution des autorisations et que le nombre d'autorisations que les personnes morales pouvaient détenir n'était pas limité. A.c Déférant à l'arrêt cantonal susmentionné, le Comité de direction de l'Association a, par préavis du 9 mars 2015, soumis au Conseil intercommunal un projet de révision partielle du RIT visant à "accélérer davantage le rythme de rotation des autorisations A". Le 7 mai 2015, le Conseil intercommunal a adopté les modifications suivantes du RIT: "Art. 20 RIT: Les autorisations d'exploitation A sont attribuées pour partie à des compagnies exploitant plusieurs autorisations, pour partie à des exploitants individuels n'ayant qu'une autorisation. Le Comité de direction est compétent pour fixer le nombre d'autorisations dévolues à chaque catégorie d'exploitants. Dans son examen, il veillera à ce que la répartition des autorisations entre compagnies et exploitants individuels respecte un équilibre en fonction des rôles respectifs des unes et des autres. Art. 21 RIT: La compagnie ou compagnie en formation qui sollicite plusieurs autorisations d'exploitation A présente un dossier contenant son projet de structure sociale, le nombre de véhicules et de conducteurs envisagés et toutes indications utiles sur son organisation. Des autorisations lui sont attribuées dans la limite des autorisations disponibles. Art. 21bis RIT: Les compagnies ont le devoir, d'entente avec le central d'appel, de faire en sorte qu'un nombre de taxis minimum soit au moins toujours disponible pour répondre à toute heure aux besoins des clients, sauf circonstances majeures imprévisibles. En cas de besoin, notamment sur requête du central d'appel, le Comité de direction est compétent pour imposer aux compagnies la mise à disposition du public d'un nombre de véhicules déterminé à toute heure. Par ailleurs, les compagnies sont tenues d'offrir une formation professionnelle adéquate à un nombre suffisant de futurs nouveaux conducteurs. Art. 21quinquies RIT: Les autorisations d'exploitation A octroyées à une compagnie sont valables pour une durée de 12 ans, sauf mesures intermédiaires justifiées pour une infraction grave. Au cours de la douzième année, la compagnie qui sollicite un renouvellement de ses autorisations doit fournir un dossier complet sur sa situation économique et financière, le volume et la qualité de ses prestations et le respect des conditions réglementaires et des dispositions légales qui lui sont applicables. La Commission administrative procède à un examen complet du dossier en tenant compte des éventuels antécédents. Elle peut réclamer des renseignements complémentaires. Si la compagnie satisfait aux exigences, les autorisations lui sont renouvelées pour une durée de 12 ans. Après une durée ininterrompue de 24 ans au maximum, les autorisations A d'une compagnie ne lui sont plus renouvelées, mais font l'objet d'un appel d'offres. La compagnie peut y participer pour une nouvelle attribution. Art. 22 RIT: Peut solliciter l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle la personne qui réunit les conditions suivantes: a) être titulaire d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier de conducteur de taxis depuis deux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500 heures par année; [...] Art. 22bis RIT: S'il n'y a pas d'autorisation A immédiatement disponible, le requérant est inscrit sur une liste d'attente. Lorsque des autorisations sont disponibles dans les limites du numerus clausus, elles sont attribuées aux requérants inscrits sur la liste d'attente en fonction de critères essentiellement fondés sur la date d'inscription sur la liste, la durée effective d'activité dans la profession de taxis, la qualité des prestations fournies par le requérant jusque-là, ses antécédents; ces critères peuvent être complétés et précisés dans les PARIT. Le requérant peut, pendant deux ans, décliner l'octroi d'une autorisation et demander à conserver, pendant ce laps de temps, son droit lors d'une prochaine attribution. Si un requérant figurant dans la liste d'attente quitte la profession, il est tenu de confirmer expressément le maintien de sa candidature dans les deux ans au plus tard suivant sa cessation d'activité, puis de renouveler cette confirmation tous les deux ans pendant un laps de temps maximum de six ans, faute de quoi sa candidature est radiée de la liste. Art. 22quater RIT: Le titulaire d'une autorisation individuelle A est tenu de conduire lui-même son véhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, sauf dispense expressément requise et accordée. [...] Art. 51 al. 3 RIT: A la fin de la course, le conducteur remet spontanément au client une quittance indiquant la date et l'heure de son établissement, le point de départ, le point d'arrivée, le prix de la course et permettant l'identification du chauffeur." Le 7 mai 2015 également, le Comité de direction a adopté un nouvel art. 17bis PARIT, dont la teneur est la suivante: "Art. 17bis PARIT: 1) Si le nombre de requérants sollicitant la délivrance d'une autorisation A est supérieur au nombre d'autorisations disponibles, la candidature est inscrite sur la liste d'attente. L'inscription prend effet à la date de la réception de la demande. Avis écrit en est communiqué à l'intéressé. 2) La Commission administrative établit et gère la liste d'attente. Les informations contenues dans la liste demeurent confidentielles. 3) Les critères d'attribution des autorisations A sont les suivants: a. La date de l'inscription dans la liste d'attente. b. La durée effective d'activité exercée dans la profession. Cette durée est exprimée en mois et correspond à la durée totale de l'activité déployée, rapportée à un plein temps. Il n'est tenu compte que des périodes au cours desquelles le candidat a été au bénéfice d'un [carnet de conducteur de taxis]. c. La qualité des prestations fournies. A ce titre, il est tenu compte de la réputation du candidat (art. 12 let. b et 16 let. a RIT), en particulier des mesures administratives ou pénales dont il aura fait l'objet ainsi que des manquements aux règles de la profession. Périodiquement, la Commission administrative examine toutes les candidatures déposées durant les deux années civiles consécutives les plus anciennes de la liste d'attente (période prise en considération). Toutes les candidatures déposées durant la période prise en considération sont mises sur pied d'égalité. Elles sont départagées en fonction de la durée d'activité dans la profession. Enfin, la Commission prend en considération les aspects qualitatifs du dossier de candidature. Celui qui a subi des sanctions pourra être rétrogradé au sein de la liste, cas échéant de la liste suivante. La Commission dispose d'un libre pouvoir d'appréciation. 4) A compter de son inscription sur la liste d'attente, le candidat est tenu d'informer spontanément et sans délai, la Commission administrative de toute circonstance susceptible d'avoir une influence sur l'examen de sa candidature (changement de profession, mesures administratives, sanctions pénales, décisions disciplinaires, prononcé de faillite, poursuite ou acte de défaut de biens, etc.). Il annoncera également tout changement de domicile. La Commission administrative procède périodiquement à la mise à jour de la liste d'attente. Elle procède d'office à la radiation des candidatures, notamment, lorsque les conditions de l'art. 22bis al. 3 RIT sont remplies." Ces modifications ont été approuvées par la Cheffe du Département des institutions et de la sécurité du canton de Vaud le 24 juin 2015 et cette approbation a été publiée dans la Feuille des avis officiels du 30 juin 2015. B. Le 20 juillet 2015, A. et B. ont déposé une requête à la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: la Cour constitutionnelle) tendant, principalement, à l'annulation des modifications des art. 20, 21, 21bis, 21quinquies, 22 let. a, 22bis, 22quater, 1re phrase, 51 al. 3 RIT, ainsi que de l'art. 17bis PARIT, et subsidiairement à l'annulation du RIT, en se plaignant pour l'essentiel d'une violation de la liberté économique et de l'égalité de traitement entre concurrents. La Cour constitutionnelle vaudoise a rejeté cette requête par arrêt CCST.2015.0003 du 31 mars 2016. C. A. et B. forment un "recours de droit public" contre l'arrêt de la Cour constitutionnelle vaudoise du 31 mars 2016. Ils concluent en substance, sous suite de frais et dépens de première instance et devant le Tribunal fédéral, principalement, à la réforme de l'arrêt entrepris dans le sens de l'annulation des art. 20, 21, 21bis, 21quinquies, 22 let. a, 22bis, 22quater, 1re phrase, RIT et de l'art. 17 PARIT; subsidiairement, à l'annulation du RIT dans son intégralité, au motif qu'il ne contient pas de dispositions permettant une rotation dans un délai convenable des autorisations A ou que l'annulation des dispositions demandée à titre principal entraînerait celle du RIT dans son ensemble. Plus subsidiairement, ils requièrent l'annulation de l'arrêt cantonal et le renvoi de la cause à la Cour constitutionnelle pour nouvelle décision dans le sens des considérants. (...) Le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours et partiellement annulé l'arrêt de la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 31 mars 2016, en annulant les art. 21, 21quinquies, 22bis et 22quinquies RIT ainsi que 17bis PARIT. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 3. Les recourants contestent la conformité au droit supérieur des dispositions intercommunales querellées. Ils se plaignent, en particulier sous l'angle de la liberté économique et de l'art. 2 al. 7 de la loi fédérale du 6 octobre 1995 sur le marché intérieur (LMI; RS 943.02), de l'incohérence et de l'opacité du système d'attribution des autorisations A aux compagnies de taxis, lequel n'assurerait pas une rotation suffisante, mais consoliderait la position des cinq compagnies de taxis déjà établies sur le marché au détriment des autres entreprises et chauffeurs particuliers. Ils dénoncent également l'inégalité de traitement entre, d'une part, les compagnies de taxis obtenant immédiatement un nombre indéterminé d'autorisations A et, d'autre part, les conducteurs de taxis indépendants contraints à patienter durant des années sur une liste d'attente avant d'obtenir une telle autorisation A. Par ailleurs, l'obligation (cf. art. 22 let. a RIT) imposée aux conducteurs de taxis désireux d'obtenir une autorisation A qu'ils exercent leur métier au moins à raison de 1'500 heures par année constituerait, selon eux, une atteinte disproportionnée à l'autonomie organisationnelle et économique de l'exploitant indépendant. 4. Il convient d'analyser le grief basé sur la LMI. A ce titre, les recourants reprochent à la Cour constitutionnelle d'avoir méconnu les exigences découlant de l'art. 2 al. 7 LMI en matière de concessions d'usage exclusif du domaine public en lien avec le renouvellement des autorisations A pour taxis de place, qui sont en droit de faire un usage accru du domaine public. D'après les intéressés, leur (ré-)attribution en vertu des art. 20 et 21quinquies RIT ne saurait avoir lieu sans qu'une procédure d'appel d'offres à même de respecter les principes d'égalité de traitement entre concurrents, de neutralité économique de l'Etat et de transparence, eût été préalablement menée. 4.1 Enoncé sous le titre "Principes de la liberté d'accès au marché" de la section 2 de la loi et la note marginale "Liberté d'accès au marché", l'art. 2 al. 7 LMI prévoit que la transmission de l'exploitation d'un monopole cantonal ou communal à des entreprises privées doit faire l'objet d'un appel d'offres et ne peut discriminer des personnes ayant leur établissement ou leur siège en Suisse. Cette transmission est en général dénommée concession (de monopole), étant cependant relevé que le terme employé n'est pas décisif en soi au regard du champ d'application de l'art. 2 al. 7 LMI (cf. ETIENNE POLTIER, in Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2e éd. 2013, n° 33 ad art. 2 al. 7 LMI p. 1891). 4.1.1 La concession est un acte juridique par lequel l'autorité (le concédant) confère à une personne morale ou physique (le concessionnaire) le droit d'exercer une activité dans un domaine juridiquement réservé à la collectivité publique, autrement dit faisant l'objet d'un monopole étatique de droit ou de fait ou entrant dans les tâches de l'Etat (cf. DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 1416 ss p. 501 s.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd. 2016, n. 2718 p. 617; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. III, 1992, ch. 3.2.1.1 p. 120; RHINOW/SCHMID/BIAGGINI/UHLMANN, Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2e éd. 2011, n. 38 p. 296; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n. 1029 p. 351). La concession revêt ainsi, d'une part, une certaine stabilité, dont le fondement réside dans sa nature partiellement bilatérale, par opposition à la décision d'autorisation exclusivement unilatérale; d'autre part, elle vise des activités sur lesquelles la collectivité publique dispose d'un monopole (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. 2720 p. 618; MOOR, op. cit., ch. 3.2.1.1 p. 120; ATF 132 II 485 consid. 9.5 p. 513; ATF 80 I 239 consid. 3 p. 246). Le champ d'application de l'art. 2 al. 7 LMI s'étend tant aux monopoles de droit que de fait (cf. Commission de la concurrence [ci-après: COMCO], Recommandation n° 611-0019 du 1er janvier 2016, in DPC 2016/2 p. 565 ss, ch. 28 p. 568 s. et la doctrine abondante citée; COMCO, Rapport annuel 2010, in DPC 2011/1 p. 20 ss, ch. 4.4 p. 30; FRANÇOIS BELLANGER, Marchés publics et concessions?, in Marchés publics 2012, Zufferey/Stöckli [éd.], 2012, p. 191 ss, n. 101 p. 195, n. 108 p. 197 et n. 117 p. 199). Lorsque le transfert d'un droit d'exploitation concerne l'usage du domaine public, c'est l'intensité de l'usage qui permet de déterminer si l'on a affaire à une autorisation (usage accru) ou à la délivrance d'une concession (usage privatif) conduisant à l'application de l'art. 2 al. 7 LMI. En principe, l'autorisation lato sensu donnée aux exploitants de taxis aux fins de parcage sur le domaine public n'implique pas la réalisation d'installations permanentes, ni d'emprise durable sur le domaine public, de sorte qu'une autorisation d'usage accru s'avère généralement suffisante (cf. arrêt 2P.213/1993 du 7 juin 1995 consid. 2b, non publié in ATF 121 I 129 mais in Pra 1996 n° 33 p. 87; arrêts 2C_829/2015 du 15 janvier 2016 consid. 4.3, in ZBl 117/2016 p. 493; 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.1, in SJ 2011 I p. 405; 2C_564/2009 du 26 février 2010 consid. 7.2; 2P.58/1996 du 28 mai 1996 consid. 3b, in SJ 1996 p. 533). En revanche, on est en présence de véritables concessions, mêlant des éléments domaniaux et de service public, lorsque les régimes cantonaux ou communaux attribuent à certaines catégories d'entreprises de taxis des tâches relevant du service public (POLTIER, op. cit., n° 42 ad art. 2 al. 7 LMI p. 1894). 4.1.2 La jurisprudence a, dans un premier temps, laissé indécise la question de la portée de l'art. 2 al. 7 LMI, tout en soulignant que, selon la doctrine, la procédure d'appel d'offres à laquelle se réfère cette disposition n'avait pas pour conséquence de subordonner l'octroi de concessions de monopole cantonal ou communal à l'ensemble de la réglementation applicable en matière de marchés publics et que n'étaient visées par cette disposition que certaines garanties procédurales minimales (ATF 135 II 49 consid. 4.1 p. 52; arrêt 2C_167/2012 du 1er octobre 2012 consid. 5, in SJ 2013 I p. 341). Dans un arrêt de principe ultérieur, le Tribunal fédéral a confirmé la position précitée de la doctrine, en précisant que lors de la révision de la LMI entrée en vigueur le 1er juillet 2006 (RO 2006 2363, 2366), le législateur avait cherché à créer une concurrence et une transparence en matière de transferts des concessions de monopole cantonal ou communal, sans pour autant durcir leurs conditions de mise en oeuvre; en d'autres termes, en introduisant l'obligation de recourir à un appel d'offres, le législateur avait voulu faciliter, voire garantir un accès au marché non discriminatoire et transparent, tout en respectant la compétence constitutionnelle des cantons et des communes en matière d'activités économiques à caractère monopolistique (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.3.1 p. 127). La Cour de céans a déduit des travaux préparatoires (cf. FF 2005 421, 436) que le législateur ne voulait pas imposer le respect de toutes les obligations du droit des marchés publics en matière d'appel d'offres portant sur le transfert d'une concession de monopole cantonal ou communal, mais permettre aux autorités compétentes de s'en inspirer, dans le respect des particularités propres aux activités monopolistiques (ATF 143 II 120 consid. 6.3.1 p. 127). Cela étant, l'art. 2 al. 7 LMI imposait deux exigences essentielles découlant du droit des marchés publics à la transmission de l'exploitation d'un monopole, à savoir l'organisation d'un appel d'offres et l'interdiction de discriminer des personnes ayant leur établissement ou leur siège en Suisse. Dans ce cadre, la collectivité publique devait non seulement organiser une procédure permettant aux entreprises privées intéressées par l'exploitation du monopole de déposer une offre, mais aussi attribuer la concession par le biais d'une décision contre laquelle des voies de droit devaient être ouvertes. Quant à l'interdiction de discriminer, elle s'appliquait non seulement à la procédure d'appel d'offres stricto sensu, mais aussi à la détermination des critères de sélection et au choix du concessionnaire; elle imposait le respect du principe de transparence (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.4.1 p. 129). S'agissant de la liberté que l'art. 2 al. 7 LMI accorde aux cantons et communes en vue de céder une concession de monopole de nature commerciale s'exerçant sur le domaine public, le Tribunal fédéral a jugé que celle-ci devait être plus grande qu'en matière de passation d'un marché public, en ce sens qu'il n'y avait pas lieu de se montrer trop formaliste et que les collectivités étaient en droit de prendre en compte des intérêts publics plus larges. Cela dit, les choix opérés devaient respecter les principes de non-discrimination et de transparence, si bien que toutes les entreprises concernées devaient pouvoir déposer une offre avec les mêmes chances et voir évaluer celle-ci en toute transparence et impartialité. Le point - controversé - de savoir si et à quelles conditions la collectivité peut renoncer à un appel d'offres n'a pas dû être tranché (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.4.2 p. 130 s.). 4.2 En application des principes énoncés ci-dessus, on examinera dans quelle mesure l'activité des exploitants de taxis A dans la région lausannoise entre dans le champ de l'art. 2 al. 7 LMI et, le cas échéant, si les modifications du RIT et des PARIT querellées satisfont aux exigences de cette disposition de droit fédéral. 4.2.1 En droit cantonal vaudois, les communes jouissent d'une autonomie, entre autres, dans les domaines de la gestion du domaine public et de la sauvegarde de l'ordre public (art. 139 al. 1 let. a et e de la Constitution du canton de Vaud du 14 avril 2003 [Cst./VD; RSV 101.01]). L'art. 8 al. 1 de la loi vaudoise du 25 novembre 1974 sur la circulation routière (LVCR/VD; RSV 741.01) les déclare compétentes pour réglementer le service des taxis. Conformément à la réglementation mise en place par l'Association de communes de la région lausannoise, les autorisations d'exploitation B, sans permis de stationnement, sont accordées sans limitation quant au nombre; en revanche, les autorisations d'exploitation A, avec permis de stationnement sur le domaine public (cf. art. 15 let. a et art. 59 al. 2 RIT), sont limitées à un nombre compris entre 230 et 280, compte tenu de la place disponible, des conditions de la circulation dans l'agglomération, ainsi que de la coordination avec les besoins des transports publics (cf. art. 19 RIT). En sus de la quantité restreinte d'exploitants de taxis A autorisés à faire un usage accru du domaine public, le système mis en place impose des obligations qualitatives importantes auxdits exploitants, à commencer par l'application d'un tarif uniforme (art. 73 al. 3 RIT) et le paiement d'une redevance aux autorités (art. 94 al. 2 RIT). S'agissant des compagnies de taxis A ou en formation, elles ont le devoir, d'entente avec le central d'appel concessionnaire (auquel tout exploitant de taxis A est tenu de s'abonner [cf. art. 6 du Règlement du 1er janvier 2008 sur le central d'appel des taxis A de l'Association de communes de la région lausannoise pour la réglementation du service des taxis; RCAp]), de faire en sorte qu'un nombre de taxis minimumsoit au moins toujours disponible pour répondre à toute heure aux besoins des clients, sauf circonstances majeures imprévisibles, ainsi que d'offrir une formation professionnelle adéquate à un nombre de futurs nouveaux conducteurs (cf. art. 21bis RIT). Quant aux exploitants individuels dotés d'une autorisation A, dont le caractère transmissible est fortement limité (art. 18 et 22ter RIT), ils doivent réunir plusieurs conditions personnelles exigeantes, notamment être titulaires d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier depuisdeux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500heures par année, avoir une bonne réputation, justifier de connaissances suffisantes dans différents domaines, ainsi que d'une situation financière saine; ils sont de plus tenus de conduire eux-mêmes leurvéhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, l'engagementd'autres conducteurs salariés venant, sauf exceptions restrictives,s'ajouter à leur propre activité (cf. art. 22 et 22quater RIT). De façonplus générale, les conducteurs n'ont le droit de refuser une course que pour des raisons valables (art. 49 RIT). S'ajoute à cela que, selon laréglementation querellée, les autorisations d'exploitations A sont octroyées auxcompagniespour une durée de douze ans, renouvelabled'autant avant l'organisation, après une durée ininterrompue de 24 ans au maximum, d'un appel d'offres (cf. art. 21quinquies RIT); elles sont octroyées aux exploitants individuels pour une durée de sept ans, renouvelable d'autant une fois (cf. art. 22quinquies RIT). 4.2.2 A l'aune des normes cantonales et intercommunales exposées ci-avant, il apparaît que les autorités compétentes confèrent certes aux exploitants privés de taxis A le droit non exclusif, mais néanmoins accru, d'exercer leur activité sur le domaine public appartenant aux communes associées. Il n'en demeure pas moins que ce droit est couplé à un nombre important d'obligations à charge des exploitants, tant des points de vue quantitatif que qualitatif. Or, ces conditions et devoirs visent, d'une part, à ce que l'exploitation des taxis A soit assumée par des compagnies et conducteurs dignes de confiance, expérimentés et présentant des garanties financières suffisantes, de même qu'assurant - s'agissant des compagnies - une forme de service minimum à la clientèle à toute date ou heure; il s'agit bien là d'obligations contraignantes, qui sont assimilables à des tâches relevant du service public. D'autre part, lorsqu'elle oblige les compagnies de taxis A à former adéquatement de nouveaux conducteurs, la réglementation vaudoise poursuit des intérêts publics plus larges relevant de la politique sociale, ce qui est en principe caractéristique d'une concession de service public. Par ailleurs, la longue durée des autorisations - qui plus est renouvelable - qui sont décernées à certains exploitants individuels (sept ans) et, à plus forte raison, aux compagnies de taxis A (douze ans), rapproche ces autorisations de véritables concessions. Plaide, en dernier lieu, en faveur de l'assimilation de l'octroi des autorisations A selon le RIT au transfert d'une concession, la circonstance que, de jurisprudence constante, le Tribunal fédéral désigne l'exercice de la profession de chauffeur de taxis de place ("taxis A"), par sa fonction et son importance, en tant que quasi-service public (concernant la région lausannoise: arrêts 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.2, in JdT 2006 I p. 492; 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2 et 7.2.3, in SJ 2011 I p. 405; voir aussi: arrêts 2P.83/2005 du 26 janvier 2006 consid. 2.3; 2P.35/2002 du 18 juin 2002 consid. 4.1 (Genève); cf. ATF 99 Ia 394 consid. 3 p. 401 s.; THIERRY TANQUEREL, Les services publics de transports, in Le service public, Tanquerel/Bellanger [éd.], 2006, p. 221 ss, 226), ce qui ne modifie toutefois en rien la circonstance que l'activité de conducteur ou d'entreprise de taxis A puisse se prévaloir de la liberté économique (ATF 121 I 129 consid. 3b p. 131; arrêt 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.1). 4.2.3 En conséquence, tel qu'il a été conçu dans sa version actuelle, le RIT entraîne le transfert, à tout le moins par analogie, d'une concession de monopole en faveur des exploitants de taxis A de la région lausannoise. 4.3 L'assimilation des autorisations A en litige à des concessions de monopole a pour conséquence que la réglementation intercommunale en matière de taxis A doit, selon l'art. 2 al. 7 LMI, observer les exigences primordiales qui découlent du droit des marchés publics. Cela signifie qu'il lui faut avant tout, selon des critères transparents et sans discrimination, prévoir un appel d'offres tant pour l'attribution que pour la réattribution des concessions, sous la forme de décisions sujettes à recours (cf. consid. 4.1.2 supra). 4.3.1 En l'espèce, il est vrai que la réglementation intercommunale attaquée énonce certains critères et conditions qui pourraient, le cas échéant, servir soit de conditions légales, soit de critères d'aptitude ou de qualification, soit aussi de critères d'adjudication ou d'attribution dans le cadre de marchés publics (cf., pour ces notions, ATF 140 I 285 consid. 5.1 p. 294; cf. notamment les art. 21, 21bis, 22bis et 22quater RIT; art. 17bis al. 3 PARIT). Il n'en demeure pas moins que ni le RIT, ni les PARIT ne soumettent l'attribution initiale des quelque 230 à 280 concessions de taxis A disponibles à un appel d'offres. La procédure de sélection et d'appréciation des candidatures tant individuelles (autorisation d'exploitation A individuelle) que corporatives (autorisations d'exploitation A pour compagnies) à une telle concession est au contraire confiée à la Commission administrative, un organe intercommunal composé de trois membres pouvant être choisis au sein de l'administration des communes de l'arrondissement lausannois (cf. art. 7 ch. 4 et art. 10 RIT) et disposant d'une très large latitude de jugement s'agissant de l'attribution, du renouvellement et de la réattribution des concessions. Ce n'est qu'au stade du renouvellement d'une concession de deux fois douze ans au maximum en faveur des autorisations d'exploitation A pour compagnies que le RIT impose l'organisation d'un appel d'offres, en précisant que la compagnie de taxis sortante est en droit de soumissionner (cf. art. 21quinquies al. 2 RIT). Il s'ensuit que, contrairement aux obligations résultant de l'art. 2 al. 7 LMI, qui érigent le principe d'un appel d'offres en tant que règle générale, la systématique du RIT transforme cette règle en une exception, respectivement ne l'impose qu'au sortir d'une durée de concession pouvant aller jusqu'à 24 ans, ce qui n'est compatible ni avec le texte, ni avec l'esprit de la loi fédérale sur le marché intérieur. Dans cette constellation, nul n'est donc besoin de trancher la question, laissée indécise dans l' ATF 143 II 120 (consid. 6.4.2 p. 130) et débattue en doctrine (cf. notamment DENIS ESSEIVA, Mise en concurrence de l'octroi de concessions cantonales et communales selon l'art. 2 al. 7 LMI, DC 2006 p. 203 ss, 204 s.), de savoir si et à quelles conditions la collectivité pourrait le cas échéant introduire certaines exceptions au principe de l'appel d'offres; cela présupposerait, en effet, que la réglementation des taxis consacre d'emblée le principe général de l'appel d'offres, ce que, toutefois, elle omet de faire en l'état. 4.3.2 La violation de la LMI constatée s'exprime dans plusieurs des dispositions intercommunales que les recourants ont entreprises soit à titre principal, soit à titre subsidiaire (...). Il sied de déterminer quelles dispositions sont concernées. Les art. modifiés 2 al. 2, 3, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 et 19 RIT, auxquels les recourants ne s'en prennent qu'à titre subsidiaire, traitent de la réglementation de la profession de chauffeur de taxi de façon générale, sans lien direct avec les autorisations A; il en va de façon semblable des art. 21ter, 21quater, 22ter, 23, 23bis, 23ter, 23quater, 23quinquies et 51 al. 3 RIT, qui traitent successivement de l'organisation interne et de la gestion des compagnies A, du transfert exceptionnel d'une autorisation individuelle à un proche, des autorisations d'exploitation B et C, de l'exploitation d'un central d'appel et de la remise spontanée au client d'une quittance (cf., à cet égard, arrêt 2P.83/2005 du 26 janvier 2006 consid. 5.2). S'agissant de la distinction que le RIT opère, quant à son principe, entre les compagnies et les exploitants individuels de taxis A (art. 20 RIT), qu'il soumet à deux régimes partiellement distincts, ou des conditions personnelles que le candidat à l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle doit remplir (art. 22 et 2 quater RIT), il est vrai que ces normes pourraient présenter certains liens avec le domaine des marchés publics, en ce sens qu'elles pourraient s'interpréter en tant que conditions légales et critères d'aptitude ou d'attribution du marché (cf. consid. 4.3.1 supra). Ayant une portée autonome et générale, de sorte à pouvoir opérer indépendamment du système réglementaire mis en place pour les taxis A, elles se prêtent cela dit à une interprétation conforme au droit supérieur et ne devront donc pas être invalidées en raison d'une incompatibilité avec la LMI. Affectent en revanche de façon directe la bonne application de l'art. 2 al. 7 LMI les art. 21, 21quinquies, 22bis et 22quinquies RIT ainsi que 17bis PARIT, en ce sens que ces dispositions ont trait aux modalités concrètes et durée d'attribution des concessions pour compagnies et exploitants individuels de taxis A, lesquelles devraient en principe faire l'objet d'un appel d'offres. Il conviendra partant d'annuler ces dernières dispositions. 4.3.3 Au vu de ce résultat, qui oblige les autorités compétentes, qui disposent pour ce faire d'une certaine marge de manoeuvre, à élaborer un nouveau système qui soit compatible avec l'art. 2 al. 7 LMI, il est inutile d'examiner les griefs - qui sont du reste pour partie appellatoires - relatifs à la prétendue incohérence, iniquité (notamment par rapport à la durée des concessions accordées aux compagnies par rapport aux exploitants individuels), opacité et absence d'objectivité du système actuel d'attribution des autorisations de type A que les recourants fondent en sus sur la liberté économique. Il serait par ailleurs prématuré, ce également au vu de l'annulation du système d'attributions mis en place et du besoin de concrétisation de cet élément dans un nouveau règlement, de se prononcer sur tous les points des classification et traitement partiellement différents que le RIT réserve aux compagnies et aux exploitants individuels de taxis A. On précisera en outre que, de manière générale, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion d'admettre qu'une certaine différence de traitement soit opérée entre ces catégories d'exploitants, notamment au vu des obligations additionnelles dont doivent s'acquitter les seules compagnies de taxis A dans l'arrondissement lausannois (en lien avec l'obligation d'affiliation au central d'appel: arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.3.5, in SJ 2011 I p. 405; cf. aussi consid. 5.3 infra). 5. Sous l'angle de la liberté économique et de l'égalité de traitement entre concurrents, les recourants s'en prennent, d'une part, à l'art. 22 let. a RIT, en vertu duquel "[p]eut solliciter l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle la personne qui réunit les conditions suivantes: a) être titulaire d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier de conducteur de taxis depuis deux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500 heures par année". Ils contestent, d'autre part, l'exigence figurant à l'art. 22quater RIT, selon laquelle "[l]e titulaire d'une autorisation individuelle A est tenu de conduire lui-même son véhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, sauf dispense expressément requise et accordée". 5.1 Aux termes de l'art. 27 Cst., la liberté économique est garantie (al. 1). Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice (al. 2). La liberté économique protège toute activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou d'un revenu (ATF 137 I 167 consid. 3.1 p. 172; ATF 135 I 130 consid. 4.2 p. 135). Elle peut être invoquée tant par les personnes physiques que par les personnes morales (ATF 135 I 130 consid. 4.2 p. 135; arrêt 2C_441/2015 du 11 janvier 2016 consid. 7.1, résumé in sic! 4/2006 p. 222). Des restrictions cantonales à la liberté économique sont admissibles, mais elles doivent reposer sur une base légale, être justifiées par un intérêt public prépondérant et respecter le principe de proportionnalité (cf. art. 36 al. 1 à 3 Cst.). La liberté économique comprend le principe de l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique. Selon ce principe, déduit des art. 27 et 94 Cst., sont prohibées les mesures étatiques qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence entre les personnes exerçant la même activité économique (ATF 143 I 37 consid. 8.2 p. 47; ATF 140 I 218 consid. 6.2 p. 229). On entend par concurrents directs les membres de la même branche économique qui s'adressent avec les mêmes offres au même public pour satisfaire les mêmes besoins. Ne sont considérés comme concurrents directs au sens de cette règle que les entreprises situées dans la circonscription territoriale à laquelle s'applique la législation en cause (cf. ATF 132 I 97 consid. 2.1 p. 100; arrêt 2C_441/2015 du 11 janvier 2016 consid. 7.1.2, résumé in sic! 4/2016 p. 222). L'égalité de traitement entre concurrents directs n'est pas absolue et autorise des différences, à condition que celles-ci reposent sur une base légale, qu'elles répondent à des critères objectifs et résultent du système lui-même; il est seulement exigé que les inégalités ainsi instaurées soient réduites au minimum nécessaire pour atteindre le but d'intérêt public poursuivi (ATF 143 I 37 consid. 8.2 p. 47 s.; ATF 137 I 167 consid. 3.5 p. 175). 5.2 Les recourants affirment que la nouvelle exigence imposée aux exploitants individuels de taxis A d'effectuer deux années de travail à plein temps, à raison de 1'500 heures par année avant de pouvoir solliciter une autorisation A (cf. art. 22 RIT) porterait "une grave et inutile atteinte à la liberté de l'exploitant indépendant", lequel se verrait ainsi interdit d'organiser son travail de façon autonome, notamment en s'aidant de chauffeurs salariés au sens de l'art. 22quater RIT ou en réduisant son temps de travail pour tenir compte de son âge ou de ses obligations familiales. Dans l'arrêt querellé, la Cour constitutionnelle vaudoise a rejeté ces arguments, notamment aux motifs qu'il incombait à l'autorité de trouver un juste équilibre entre la nécessaire limitation du nombre des autorisations A et la satisfaction des besoins du public, qu'il était conforme à l'intérêt public que les autorisations A délivrées en nombre restreint ne fussent pas monopolisées par des entreprises qui en feraient un usage insuffisant et, du point de vue de la proportionnalité, que le total de 1'500 heures de conduite - temps d'attente et activités assimilées y comprises - exigées par année représentait en réalité un taux d'activité de 80 % (à savoir 47 semaines de travail [après déduction de cinq semaines de vacances par an] x 8 heures par jour x 4 jours par semaine = 1'504 heures) et permettait dès lors aux conducteurs de taxis A d'exercer leur activité à temps réduit. 5.3 Il y a lieu de souscrire à l'argumentation développée par la cour cantonale et par l'autorité intimée dans sa réponse, qui n'est point invalidée par les motifs fournis par les recourants, pour autant que ceux-ci ne s'avèrent pas d'emblée appellatoires (cf. art. 106 al. 2 LTF). En effet, comme il sera vu, les développements de l'instance inférieure correspondent, au contraire, à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière de taxis A. Premièrement, la Cour de céans a déjà souligné par le passé que le marché des taxis A n'était pas entièrement libre en raison de l'usage commun accru du domaine public qu'il supposait (arrêts 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2; 2C_71/2007 précité, consid. 6.2; voir aussi: arrêts 2C_940/2010 du 17 mai 2011 consid. 4; 2P.83/2005 du 26 janvier 2006, in toto), de sorte qu'une réglementation plus étroite, dans le respect des conditions de restriction de l'art. 36 Cst., était admissible dans le domaine des taxis de place. Deuxièmement, le Tribunal fédéral a jugé, dans une cause relative à l'affiliation obligatoire des exploitants de taxis A lausannois à un central d'appel unique, que des mesures consistant, entre autres, à garantir la disponibilité de taxis, à répondre rapidement à toute commande de course, à garantir la fiabilité et la qualité du service des taxis A, ainsi qu'à favoriser une politique coordonnée des transports diminuant le risque de doubles commandes, sont d'intérêt public, en ce qu'ils contribuent à l'essor du quasi-service public qui est offert par ces taxis (cf. arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2). Or, pour atteindre ces buts, il semble important de veiller à ce que les exploitants d'autorisations A, dont le nombre est limité, en fassent effectivement usage en vue de remplir leurs tâches. Les qualités et la disponibilité d'un tel service (et les capacités organisationnelles du central en cause dans cette précédente affaire) seraient en effet mises à mal au cas où un nombre important d'exploitants de taxis A choisirait de n'exercer leur activité qu'en tant qu'activité accessoire (cf. arrêts 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.3.3, in SJ 2011 I p. 405; 2P.56/2002 du 18 juin 2002 consid. 2.5). Troisièmement, du point de vue de la proportionnalité de mesures réglementaires à charge des exploitants de taxis A, la Cour de céans a eu l'occasion d'en relativiser le caractère incisif en relevant que les exploitants de taxis souhaitant s'affranchir des contraintes liées au système d'autorisations A, notamment pour exercer ou poursuivre leur activité à temps réduit, étaient libres de le faire dans le cadre du système de taxis B, étant rappelé que le refus ou le retrait de l'autorisation A n'équivalait pas à une interdiction d'exercer la profession de conducteurs de taxis, dès lors que les exploitants restaient libres d'intégrer le système moins contraignant des taxis B (cf. arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.3 et 7.3.3, in SJ 2011 I p. 405). On ajoutera, quoi qu'en disent les recourants qui exagèrent les contraintes en découlant (cf. notamment, la p. 19 de leur recours, dans laquelle ils mentionnent la moyenne de travail statistique pour les femmes de 1'497,60 heures par année et les 1'500 heures prescrites dans le RIT), que bien qu'il évoque une activité "à plein temps", l'art. 22 let. a RIT (cf. également l'art. 22quater, 1re phrase, RIT) maintient néanmoins une certaine souplesse en faveur des exploitants individuels. En effet, ces derniers restent libres de briguer une autorisation A même en ne travaillant, à titre personnel, qu'à raison de l'équivalent de 80 % de leur temps. Quatrièmement et dernièrement, on ne voit pas que la circonstance d'obliger les exploitants individuels de taxis A à travailler au minimum 1'500 heures par année, tandis que la personne responsable de la direction d'une compagnie de taxis A n'est pas soumise à une obligation identique (art. 21quater al. 1 RIT), heurterait l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique. De manière générale, au vu des obligations spéciales que le RIT impose aux compagnies de taxis A, une certaine distinction entre ce dernier groupe et celui des exploitants individuels a été jugée admissible (cf. arrêt 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.2). De manière plus spécifique, on notera l'obligation faite aux compagnies de taxis A de garantir un service minimum de taxis A à tout moment (cf. art. 21bis al. 2 RIT), tandis que les exploitants individuels n'assument pas une telle obligation et peuvent se contenter de travailler à 80 % (cf. supra). Enfin, ce sont les compagnies de taxis en tant que personnes morales à part entière qui se voient accorder des autorisations d'exploitation A (cf. art. 21 et 21ter al. 1 RIT), tandis que les autorisations d'exploitation A individuelles sont conférées à des personnes physiques nommément citées (cf. art. 22 ss RIT), de sorte que la position d'un directeur d'une compagnie de taxis A ne saurait être sans autre assimilée au statut d'un entrepreneur individuel. Il s'ensuit qu'il existe des motifs objectifs et systémiques suffisants pour justifier une telle différence de traitement. Enfin, c'est en vain que les recourants effectuent des comparaisons entre le RIT et les règlements-types d'autres communes vaudoises ou le modèle proposé par le canton de Vaud. Il est en effet inhérent au fédéralisme que les communes puissent, dans le respect du droit supérieur, adopter des normes divergentes; quant au modèle vaudois, il ne s'agit pas, comme l'ont relevé les précédents juges, d'un instrument contraignant. 5.4 Partant, les griefs des recourants tirés de la liberté économique et de l'égalité entre concurrents en lien avec les art. 22 let. a et 22quater RIT doivent être écartés.	fr	Art. 27 und 94 BV; 2 Abs. 7 BGBM; interkommunales System der Bewilligungszuteilung an Gesellschaften und Fahrer von Taxis auf Standplätzen ("A-Taxis") der Region Lausanne; Konzession für die ausschliessliche Nutzung des öffentlichen Grundes; Ausschreibungspflicht; Wirtschaftsfreiheit. Abstrakte Normenkontrolle des geänderten interkommunalen Reglements über die Taxidienste (RIT) und der Anwendungsvorschriften zum RIT (E. 3). Bedeutung von Art. 2 Abs. 7 BGBM in Bezug auf die Übertragung der Nutzung kantonaler und kommunaler Monopole auf Private (E. 4.1). Die Änderung des RIT schliesst, zumindest per Analogie, die Übertragung einer Monopolkonzession zu Gunsten der Betreiber von A-Taxis in der Region Lausanne mit ein (E. 4.2), was die interkommunalen Behörden verpflichtet, eine transparente und nicht diskriminierende Ausschreibung vorzusehen; Aufhebung der reglementarischen Bestimmungen, die gegen diese aus dem BGBM abgeleitete Pflicht verstossen (E. 4.3). Die reglementarische Verpflichtung, wonach die individuellen Betreiber von A-Taxis zwei Jahre Vollzeitarbeit (1'500 Stunden pro Jahr) vorweisen müssen, bevor sie eine A-Bewilligung beantragen können, verstösst weder gegen die Wirtschaftsfreiheit noch gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen im Vergleich zu den A-Taxi-Gesellschaften, welche gewissen spezifischen Regelungen unterworfen sind (E. 5).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-598%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,656	143 II 598	143 II 598 Sachverhalt ab Seite 599 A. A.a En 1964, plusieurs communes de la région lausannoise ont constitué le Service intercommunal de taxis de l'arrondissement de Lausanne (ci-après: le Service intercommunal). Le Conseil communal des communes concernées a adopté le Règlement intercommunal sur le service des taxis (ci-après: RIT), qui est entré en vigueur le 1er novembre 1964. Le RIT a été complété par un texte intitulé Prescriptions d'application du règlement intercommunal sur le service des taxis (ci-après: PARIT), en vigueur depuis le 1er novembre 1966. Les communes membres du Service intercommunal se sont subséquemment regroupées en une Association de communes de la région lausannoise pour la réglementation du service des taxis (ci-après: l'Association), qui comporte, entre autres organes, un Conseil intercommunal compétent pour adopter le règlement intercommunal, ainsi qu'un Comité de direction compétent pour édicter les prescriptions d'application précitées. A.b Par arrêt GE.2012.0162 du 3 décembre 2013, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, statuant sur le recours d'un candidat à une concession de taxi, a confirmé ses jugements antérieurs selon lesquels le système d'attribution des autorisations de type A pour l'exploitation de taxis alors en vigueur dans la région lausannoise était contraire à la liberté économique, sous l'angle de l'égalité entre concurrents, en particulier aux motifs que le renouvellement quasi systématique des autorisations A à l'échéance de la durée réglementaire d'une année limitait à l'excès la réattribution des autorisations et que le nombre d'autorisations que les personnes morales pouvaient détenir n'était pas limité. A.c Déférant à l'arrêt cantonal susmentionné, le Comité de direction de l'Association a, par préavis du 9 mars 2015, soumis au Conseil intercommunal un projet de révision partielle du RIT visant à "accélérer davantage le rythme de rotation des autorisations A". Le 7 mai 2015, le Conseil intercommunal a adopté les modifications suivantes du RIT: "Art. 20 RIT: Les autorisations d'exploitation A sont attribuées pour partie à des compagnies exploitant plusieurs autorisations, pour partie à des exploitants individuels n'ayant qu'une autorisation. Le Comité de direction est compétent pour fixer le nombre d'autorisations dévolues à chaque catégorie d'exploitants. Dans son examen, il veillera à ce que la répartition des autorisations entre compagnies et exploitants individuels respecte un équilibre en fonction des rôles respectifs des unes et des autres. Art. 21 RIT: La compagnie ou compagnie en formation qui sollicite plusieurs autorisations d'exploitation A présente un dossier contenant son projet de structure sociale, le nombre de véhicules et de conducteurs envisagés et toutes indications utiles sur son organisation. Des autorisations lui sont attribuées dans la limite des autorisations disponibles. Art. 21bis RIT: Les compagnies ont le devoir, d'entente avec le central d'appel, de faire en sorte qu'un nombre de taxis minimum soit au moins toujours disponible pour répondre à toute heure aux besoins des clients, sauf circonstances majeures imprévisibles. En cas de besoin, notamment sur requête du central d'appel, le Comité de direction est compétent pour imposer aux compagnies la mise à disposition du public d'un nombre de véhicules déterminé à toute heure. Par ailleurs, les compagnies sont tenues d'offrir une formation professionnelle adéquate à un nombre suffisant de futurs nouveaux conducteurs. Art. 21quinquies RIT: Les autorisations d'exploitation A octroyées à une compagnie sont valables pour une durée de 12 ans, sauf mesures intermédiaires justifiées pour une infraction grave. Au cours de la douzième année, la compagnie qui sollicite un renouvellement de ses autorisations doit fournir un dossier complet sur sa situation économique et financière, le volume et la qualité de ses prestations et le respect des conditions réglementaires et des dispositions légales qui lui sont applicables. La Commission administrative procède à un examen complet du dossier en tenant compte des éventuels antécédents. Elle peut réclamer des renseignements complémentaires. Si la compagnie satisfait aux exigences, les autorisations lui sont renouvelées pour une durée de 12 ans. Après une durée ininterrompue de 24 ans au maximum, les autorisations A d'une compagnie ne lui sont plus renouvelées, mais font l'objet d'un appel d'offres. La compagnie peut y participer pour une nouvelle attribution. Art. 22 RIT: Peut solliciter l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle la personne qui réunit les conditions suivantes: a) être titulaire d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier de conducteur de taxis depuis deux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500 heures par année; [...] Art. 22bis RIT: S'il n'y a pas d'autorisation A immédiatement disponible, le requérant est inscrit sur une liste d'attente. Lorsque des autorisations sont disponibles dans les limites du numerus clausus, elles sont attribuées aux requérants inscrits sur la liste d'attente en fonction de critères essentiellement fondés sur la date d'inscription sur la liste, la durée effective d'activité dans la profession de taxis, la qualité des prestations fournies par le requérant jusque-là, ses antécédents; ces critères peuvent être complétés et précisés dans les PARIT. Le requérant peut, pendant deux ans, décliner l'octroi d'une autorisation et demander à conserver, pendant ce laps de temps, son droit lors d'une prochaine attribution. Si un requérant figurant dans la liste d'attente quitte la profession, il est tenu de confirmer expressément le maintien de sa candidature dans les deux ans au plus tard suivant sa cessation d'activité, puis de renouveler cette confirmation tous les deux ans pendant un laps de temps maximum de six ans, faute de quoi sa candidature est radiée de la liste. Art. 22quater RIT: Le titulaire d'une autorisation individuelle A est tenu de conduire lui-même son véhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, sauf dispense expressément requise et accordée. [...] Art. 51 al. 3 RIT: A la fin de la course, le conducteur remet spontanément au client une quittance indiquant la date et l'heure de son établissement, le point de départ, le point d'arrivée, le prix de la course et permettant l'identification du chauffeur." Le 7 mai 2015 également, le Comité de direction a adopté un nouvel art. 17bis PARIT, dont la teneur est la suivante: "Art. 17bis PARIT: 1) Si le nombre de requérants sollicitant la délivrance d'une autorisation A est supérieur au nombre d'autorisations disponibles, la candidature est inscrite sur la liste d'attente. L'inscription prend effet à la date de la réception de la demande. Avis écrit en est communiqué à l'intéressé. 2) La Commission administrative établit et gère la liste d'attente. Les informations contenues dans la liste demeurent confidentielles. 3) Les critères d'attribution des autorisations A sont les suivants: a. La date de l'inscription dans la liste d'attente. b. La durée effective d'activité exercée dans la profession. Cette durée est exprimée en mois et correspond à la durée totale de l'activité déployée, rapportée à un plein temps. Il n'est tenu compte que des périodes au cours desquelles le candidat a été au bénéfice d'un [carnet de conducteur de taxis]. c. La qualité des prestations fournies. A ce titre, il est tenu compte de la réputation du candidat (art. 12 let. b et 16 let. a RIT), en particulier des mesures administratives ou pénales dont il aura fait l'objet ainsi que des manquements aux règles de la profession. Périodiquement, la Commission administrative examine toutes les candidatures déposées durant les deux années civiles consécutives les plus anciennes de la liste d'attente (période prise en considération). Toutes les candidatures déposées durant la période prise en considération sont mises sur pied d'égalité. Elles sont départagées en fonction de la durée d'activité dans la profession. Enfin, la Commission prend en considération les aspects qualitatifs du dossier de candidature. Celui qui a subi des sanctions pourra être rétrogradé au sein de la liste, cas échéant de la liste suivante. La Commission dispose d'un libre pouvoir d'appréciation. 4) A compter de son inscription sur la liste d'attente, le candidat est tenu d'informer spontanément et sans délai, la Commission administrative de toute circonstance susceptible d'avoir une influence sur l'examen de sa candidature (changement de profession, mesures administratives, sanctions pénales, décisions disciplinaires, prononcé de faillite, poursuite ou acte de défaut de biens, etc.). Il annoncera également tout changement de domicile. La Commission administrative procède périodiquement à la mise à jour de la liste d'attente. Elle procède d'office à la radiation des candidatures, notamment, lorsque les conditions de l'art. 22bis al. 3 RIT sont remplies." Ces modifications ont été approuvées par la Cheffe du Département des institutions et de la sécurité du canton de Vaud le 24 juin 2015 et cette approbation a été publiée dans la Feuille des avis officiels du 30 juin 2015. B. Le 20 juillet 2015, A. et B. ont déposé une requête à la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: la Cour constitutionnelle) tendant, principalement, à l'annulation des modifications des art. 20, 21, 21bis, 21quinquies, 22 let. a, 22bis, 22quater, 1re phrase, 51 al. 3 RIT, ainsi que de l'art. 17bis PARIT, et subsidiairement à l'annulation du RIT, en se plaignant pour l'essentiel d'une violation de la liberté économique et de l'égalité de traitement entre concurrents. La Cour constitutionnelle vaudoise a rejeté cette requête par arrêt CCST.2015.0003 du 31 mars 2016. C. A. et B. forment un "recours de droit public" contre l'arrêt de la Cour constitutionnelle vaudoise du 31 mars 2016. Ils concluent en substance, sous suite de frais et dépens de première instance et devant le Tribunal fédéral, principalement, à la réforme de l'arrêt entrepris dans le sens de l'annulation des art. 20, 21, 21bis, 21quinquies, 22 let. a, 22bis, 22quater, 1re phrase, RIT et de l'art. 17 PARIT; subsidiairement, à l'annulation du RIT dans son intégralité, au motif qu'il ne contient pas de dispositions permettant une rotation dans un délai convenable des autorisations A ou que l'annulation des dispositions demandée à titre principal entraînerait celle du RIT dans son ensemble. Plus subsidiairement, ils requièrent l'annulation de l'arrêt cantonal et le renvoi de la cause à la Cour constitutionnelle pour nouvelle décision dans le sens des considérants. (...) Le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours et partiellement annulé l'arrêt de la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 31 mars 2016, en annulant les art. 21, 21quinquies, 22bis et 22quinquies RIT ainsi que 17bis PARIT. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 3. Les recourants contestent la conformité au droit supérieur des dispositions intercommunales querellées. Ils se plaignent, en particulier sous l'angle de la liberté économique et de l'art. 2 al. 7 de la loi fédérale du 6 octobre 1995 sur le marché intérieur (LMI; RS 943.02), de l'incohérence et de l'opacité du système d'attribution des autorisations A aux compagnies de taxis, lequel n'assurerait pas une rotation suffisante, mais consoliderait la position des cinq compagnies de taxis déjà établies sur le marché au détriment des autres entreprises et chauffeurs particuliers. Ils dénoncent également l'inégalité de traitement entre, d'une part, les compagnies de taxis obtenant immédiatement un nombre indéterminé d'autorisations A et, d'autre part, les conducteurs de taxis indépendants contraints à patienter durant des années sur une liste d'attente avant d'obtenir une telle autorisation A. Par ailleurs, l'obligation (cf. art. 22 let. a RIT) imposée aux conducteurs de taxis désireux d'obtenir une autorisation A qu'ils exercent leur métier au moins à raison de 1'500 heures par année constituerait, selon eux, une atteinte disproportionnée à l'autonomie organisationnelle et économique de l'exploitant indépendant. 4. Il convient d'analyser le grief basé sur la LMI. A ce titre, les recourants reprochent à la Cour constitutionnelle d'avoir méconnu les exigences découlant de l'art. 2 al. 7 LMI en matière de concessions d'usage exclusif du domaine public en lien avec le renouvellement des autorisations A pour taxis de place, qui sont en droit de faire un usage accru du domaine public. D'après les intéressés, leur (ré-)attribution en vertu des art. 20 et 21quinquies RIT ne saurait avoir lieu sans qu'une procédure d'appel d'offres à même de respecter les principes d'égalité de traitement entre concurrents, de neutralité économique de l'Etat et de transparence, eût été préalablement menée. 4.1 Enoncé sous le titre "Principes de la liberté d'accès au marché" de la section 2 de la loi et la note marginale "Liberté d'accès au marché", l'art. 2 al. 7 LMI prévoit que la transmission de l'exploitation d'un monopole cantonal ou communal à des entreprises privées doit faire l'objet d'un appel d'offres et ne peut discriminer des personnes ayant leur établissement ou leur siège en Suisse. Cette transmission est en général dénommée concession (de monopole), étant cependant relevé que le terme employé n'est pas décisif en soi au regard du champ d'application de l'art. 2 al. 7 LMI (cf. ETIENNE POLTIER, in Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2e éd. 2013, n° 33 ad art. 2 al. 7 LMI p. 1891). 4.1.1 La concession est un acte juridique par lequel l'autorité (le concédant) confère à une personne morale ou physique (le concessionnaire) le droit d'exercer une activité dans un domaine juridiquement réservé à la collectivité publique, autrement dit faisant l'objet d'un monopole étatique de droit ou de fait ou entrant dans les tâches de l'Etat (cf. DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 1416 ss p. 501 s.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd. 2016, n. 2718 p. 617; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. III, 1992, ch. 3.2.1.1 p. 120; RHINOW/SCHMID/BIAGGINI/UHLMANN, Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2e éd. 2011, n. 38 p. 296; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n. 1029 p. 351). La concession revêt ainsi, d'une part, une certaine stabilité, dont le fondement réside dans sa nature partiellement bilatérale, par opposition à la décision d'autorisation exclusivement unilatérale; d'autre part, elle vise des activités sur lesquelles la collectivité publique dispose d'un monopole (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. 2720 p. 618; MOOR, op. cit., ch. 3.2.1.1 p. 120; ATF 132 II 485 consid. 9.5 p. 513; ATF 80 I 239 consid. 3 p. 246). Le champ d'application de l'art. 2 al. 7 LMI s'étend tant aux monopoles de droit que de fait (cf. Commission de la concurrence [ci-après: COMCO], Recommandation n° 611-0019 du 1er janvier 2016, in DPC 2016/2 p. 565 ss, ch. 28 p. 568 s. et la doctrine abondante citée; COMCO, Rapport annuel 2010, in DPC 2011/1 p. 20 ss, ch. 4.4 p. 30; FRANÇOIS BELLANGER, Marchés publics et concessions?, in Marchés publics 2012, Zufferey/Stöckli [éd.], 2012, p. 191 ss, n. 101 p. 195, n. 108 p. 197 et n. 117 p. 199). Lorsque le transfert d'un droit d'exploitation concerne l'usage du domaine public, c'est l'intensité de l'usage qui permet de déterminer si l'on a affaire à une autorisation (usage accru) ou à la délivrance d'une concession (usage privatif) conduisant à l'application de l'art. 2 al. 7 LMI. En principe, l'autorisation lato sensu donnée aux exploitants de taxis aux fins de parcage sur le domaine public n'implique pas la réalisation d'installations permanentes, ni d'emprise durable sur le domaine public, de sorte qu'une autorisation d'usage accru s'avère généralement suffisante (cf. arrêt 2P.213/1993 du 7 juin 1995 consid. 2b, non publié in ATF 121 I 129 mais in Pra 1996 n° 33 p. 87; arrêts 2C_829/2015 du 15 janvier 2016 consid. 4.3, in ZBl 117/2016 p. 493; 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.1, in SJ 2011 I p. 405; 2C_564/2009 du 26 février 2010 consid. 7.2; 2P.58/1996 du 28 mai 1996 consid. 3b, in SJ 1996 p. 533). En revanche, on est en présence de véritables concessions, mêlant des éléments domaniaux et de service public, lorsque les régimes cantonaux ou communaux attribuent à certaines catégories d'entreprises de taxis des tâches relevant du service public (POLTIER, op. cit., n° 42 ad art. 2 al. 7 LMI p. 1894). 4.1.2 La jurisprudence a, dans un premier temps, laissé indécise la question de la portée de l'art. 2 al. 7 LMI, tout en soulignant que, selon la doctrine, la procédure d'appel d'offres à laquelle se réfère cette disposition n'avait pas pour conséquence de subordonner l'octroi de concessions de monopole cantonal ou communal à l'ensemble de la réglementation applicable en matière de marchés publics et que n'étaient visées par cette disposition que certaines garanties procédurales minimales (ATF 135 II 49 consid. 4.1 p. 52; arrêt 2C_167/2012 du 1er octobre 2012 consid. 5, in SJ 2013 I p. 341). Dans un arrêt de principe ultérieur, le Tribunal fédéral a confirmé la position précitée de la doctrine, en précisant que lors de la révision de la LMI entrée en vigueur le 1er juillet 2006 (RO 2006 2363, 2366), le législateur avait cherché à créer une concurrence et une transparence en matière de transferts des concessions de monopole cantonal ou communal, sans pour autant durcir leurs conditions de mise en oeuvre; en d'autres termes, en introduisant l'obligation de recourir à un appel d'offres, le législateur avait voulu faciliter, voire garantir un accès au marché non discriminatoire et transparent, tout en respectant la compétence constitutionnelle des cantons et des communes en matière d'activités économiques à caractère monopolistique (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.3.1 p. 127). La Cour de céans a déduit des travaux préparatoires (cf. FF 2005 421, 436) que le législateur ne voulait pas imposer le respect de toutes les obligations du droit des marchés publics en matière d'appel d'offres portant sur le transfert d'une concession de monopole cantonal ou communal, mais permettre aux autorités compétentes de s'en inspirer, dans le respect des particularités propres aux activités monopolistiques (ATF 143 II 120 consid. 6.3.1 p. 127). Cela étant, l'art. 2 al. 7 LMI imposait deux exigences essentielles découlant du droit des marchés publics à la transmission de l'exploitation d'un monopole, à savoir l'organisation d'un appel d'offres et l'interdiction de discriminer des personnes ayant leur établissement ou leur siège en Suisse. Dans ce cadre, la collectivité publique devait non seulement organiser une procédure permettant aux entreprises privées intéressées par l'exploitation du monopole de déposer une offre, mais aussi attribuer la concession par le biais d'une décision contre laquelle des voies de droit devaient être ouvertes. Quant à l'interdiction de discriminer, elle s'appliquait non seulement à la procédure d'appel d'offres stricto sensu, mais aussi à la détermination des critères de sélection et au choix du concessionnaire; elle imposait le respect du principe de transparence (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.4.1 p. 129). S'agissant de la liberté que l'art. 2 al. 7 LMI accorde aux cantons et communes en vue de céder une concession de monopole de nature commerciale s'exerçant sur le domaine public, le Tribunal fédéral a jugé que celle-ci devait être plus grande qu'en matière de passation d'un marché public, en ce sens qu'il n'y avait pas lieu de se montrer trop formaliste et que les collectivités étaient en droit de prendre en compte des intérêts publics plus larges. Cela dit, les choix opérés devaient respecter les principes de non-discrimination et de transparence, si bien que toutes les entreprises concernées devaient pouvoir déposer une offre avec les mêmes chances et voir évaluer celle-ci en toute transparence et impartialité. Le point - controversé - de savoir si et à quelles conditions la collectivité peut renoncer à un appel d'offres n'a pas dû être tranché (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.4.2 p. 130 s.). 4.2 En application des principes énoncés ci-dessus, on examinera dans quelle mesure l'activité des exploitants de taxis A dans la région lausannoise entre dans le champ de l'art. 2 al. 7 LMI et, le cas échéant, si les modifications du RIT et des PARIT querellées satisfont aux exigences de cette disposition de droit fédéral. 4.2.1 En droit cantonal vaudois, les communes jouissent d'une autonomie, entre autres, dans les domaines de la gestion du domaine public et de la sauvegarde de l'ordre public (art. 139 al. 1 let. a et e de la Constitution du canton de Vaud du 14 avril 2003 [Cst./VD; RSV 101.01]). L'art. 8 al. 1 de la loi vaudoise du 25 novembre 1974 sur la circulation routière (LVCR/VD; RSV 741.01) les déclare compétentes pour réglementer le service des taxis. Conformément à la réglementation mise en place par l'Association de communes de la région lausannoise, les autorisations d'exploitation B, sans permis de stationnement, sont accordées sans limitation quant au nombre; en revanche, les autorisations d'exploitation A, avec permis de stationnement sur le domaine public (cf. art. 15 let. a et art. 59 al. 2 RIT), sont limitées à un nombre compris entre 230 et 280, compte tenu de la place disponible, des conditions de la circulation dans l'agglomération, ainsi que de la coordination avec les besoins des transports publics (cf. art. 19 RIT). En sus de la quantité restreinte d'exploitants de taxis A autorisés à faire un usage accru du domaine public, le système mis en place impose des obligations qualitatives importantes auxdits exploitants, à commencer par l'application d'un tarif uniforme (art. 73 al. 3 RIT) et le paiement d'une redevance aux autorités (art. 94 al. 2 RIT). S'agissant des compagnies de taxis A ou en formation, elles ont le devoir, d'entente avec le central d'appel concessionnaire (auquel tout exploitant de taxis A est tenu de s'abonner [cf. art. 6 du Règlement du 1er janvier 2008 sur le central d'appel des taxis A de l'Association de communes de la région lausannoise pour la réglementation du service des taxis; RCAp]), de faire en sorte qu'un nombre de taxis minimumsoit au moins toujours disponible pour répondre à toute heure aux besoins des clients, sauf circonstances majeures imprévisibles, ainsi que d'offrir une formation professionnelle adéquate à un nombre de futurs nouveaux conducteurs (cf. art. 21bis RIT). Quant aux exploitants individuels dotés d'une autorisation A, dont le caractère transmissible est fortement limité (art. 18 et 22ter RIT), ils doivent réunir plusieurs conditions personnelles exigeantes, notamment être titulaires d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier depuisdeux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500heures par année, avoir une bonne réputation, justifier de connaissances suffisantes dans différents domaines, ainsi que d'une situation financière saine; ils sont de plus tenus de conduire eux-mêmes leurvéhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, l'engagementd'autres conducteurs salariés venant, sauf exceptions restrictives,s'ajouter à leur propre activité (cf. art. 22 et 22quater RIT). De façonplus générale, les conducteurs n'ont le droit de refuser une course que pour des raisons valables (art. 49 RIT). S'ajoute à cela que, selon laréglementation querellée, les autorisations d'exploitations A sont octroyées auxcompagniespour une durée de douze ans, renouvelabled'autant avant l'organisation, après une durée ininterrompue de 24 ans au maximum, d'un appel d'offres (cf. art. 21quinquies RIT); elles sont octroyées aux exploitants individuels pour une durée de sept ans, renouvelable d'autant une fois (cf. art. 22quinquies RIT). 4.2.2 A l'aune des normes cantonales et intercommunales exposées ci-avant, il apparaît que les autorités compétentes confèrent certes aux exploitants privés de taxis A le droit non exclusif, mais néanmoins accru, d'exercer leur activité sur le domaine public appartenant aux communes associées. Il n'en demeure pas moins que ce droit est couplé à un nombre important d'obligations à charge des exploitants, tant des points de vue quantitatif que qualitatif. Or, ces conditions et devoirs visent, d'une part, à ce que l'exploitation des taxis A soit assumée par des compagnies et conducteurs dignes de confiance, expérimentés et présentant des garanties financières suffisantes, de même qu'assurant - s'agissant des compagnies - une forme de service minimum à la clientèle à toute date ou heure; il s'agit bien là d'obligations contraignantes, qui sont assimilables à des tâches relevant du service public. D'autre part, lorsqu'elle oblige les compagnies de taxis A à former adéquatement de nouveaux conducteurs, la réglementation vaudoise poursuit des intérêts publics plus larges relevant de la politique sociale, ce qui est en principe caractéristique d'une concession de service public. Par ailleurs, la longue durée des autorisations - qui plus est renouvelable - qui sont décernées à certains exploitants individuels (sept ans) et, à plus forte raison, aux compagnies de taxis A (douze ans), rapproche ces autorisations de véritables concessions. Plaide, en dernier lieu, en faveur de l'assimilation de l'octroi des autorisations A selon le RIT au transfert d'une concession, la circonstance que, de jurisprudence constante, le Tribunal fédéral désigne l'exercice de la profession de chauffeur de taxis de place ("taxis A"), par sa fonction et son importance, en tant que quasi-service public (concernant la région lausannoise: arrêts 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.2, in JdT 2006 I p. 492; 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2 et 7.2.3, in SJ 2011 I p. 405; voir aussi: arrêts 2P.83/2005 du 26 janvier 2006 consid. 2.3; 2P.35/2002 du 18 juin 2002 consid. 4.1 (Genève); cf. ATF 99 Ia 394 consid. 3 p. 401 s.; THIERRY TANQUEREL, Les services publics de transports, in Le service public, Tanquerel/Bellanger [éd.], 2006, p. 221 ss, 226), ce qui ne modifie toutefois en rien la circonstance que l'activité de conducteur ou d'entreprise de taxis A puisse se prévaloir de la liberté économique (ATF 121 I 129 consid. 3b p. 131; arrêt 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.1). 4.2.3 En conséquence, tel qu'il a été conçu dans sa version actuelle, le RIT entraîne le transfert, à tout le moins par analogie, d'une concession de monopole en faveur des exploitants de taxis A de la région lausannoise. 4.3 L'assimilation des autorisations A en litige à des concessions de monopole a pour conséquence que la réglementation intercommunale en matière de taxis A doit, selon l'art. 2 al. 7 LMI, observer les exigences primordiales qui découlent du droit des marchés publics. Cela signifie qu'il lui faut avant tout, selon des critères transparents et sans discrimination, prévoir un appel d'offres tant pour l'attribution que pour la réattribution des concessions, sous la forme de décisions sujettes à recours (cf. consid. 4.1.2 supra). 4.3.1 En l'espèce, il est vrai que la réglementation intercommunale attaquée énonce certains critères et conditions qui pourraient, le cas échéant, servir soit de conditions légales, soit de critères d'aptitude ou de qualification, soit aussi de critères d'adjudication ou d'attribution dans le cadre de marchés publics (cf., pour ces notions, ATF 140 I 285 consid. 5.1 p. 294; cf. notamment les art. 21, 21bis, 22bis et 22quater RIT; art. 17bis al. 3 PARIT). Il n'en demeure pas moins que ni le RIT, ni les PARIT ne soumettent l'attribution initiale des quelque 230 à 280 concessions de taxis A disponibles à un appel d'offres. La procédure de sélection et d'appréciation des candidatures tant individuelles (autorisation d'exploitation A individuelle) que corporatives (autorisations d'exploitation A pour compagnies) à une telle concession est au contraire confiée à la Commission administrative, un organe intercommunal composé de trois membres pouvant être choisis au sein de l'administration des communes de l'arrondissement lausannois (cf. art. 7 ch. 4 et art. 10 RIT) et disposant d'une très large latitude de jugement s'agissant de l'attribution, du renouvellement et de la réattribution des concessions. Ce n'est qu'au stade du renouvellement d'une concession de deux fois douze ans au maximum en faveur des autorisations d'exploitation A pour compagnies que le RIT impose l'organisation d'un appel d'offres, en précisant que la compagnie de taxis sortante est en droit de soumissionner (cf. art. 21quinquies al. 2 RIT). Il s'ensuit que, contrairement aux obligations résultant de l'art. 2 al. 7 LMI, qui érigent le principe d'un appel d'offres en tant que règle générale, la systématique du RIT transforme cette règle en une exception, respectivement ne l'impose qu'au sortir d'une durée de concession pouvant aller jusqu'à 24 ans, ce qui n'est compatible ni avec le texte, ni avec l'esprit de la loi fédérale sur le marché intérieur. Dans cette constellation, nul n'est donc besoin de trancher la question, laissée indécise dans l' ATF 143 II 120 (consid. 6.4.2 p. 130) et débattue en doctrine (cf. notamment DENIS ESSEIVA, Mise en concurrence de l'octroi de concessions cantonales et communales selon l'art. 2 al. 7 LMI, DC 2006 p. 203 ss, 204 s.), de savoir si et à quelles conditions la collectivité pourrait le cas échéant introduire certaines exceptions au principe de l'appel d'offres; cela présupposerait, en effet, que la réglementation des taxis consacre d'emblée le principe général de l'appel d'offres, ce que, toutefois, elle omet de faire en l'état. 4.3.2 La violation de la LMI constatée s'exprime dans plusieurs des dispositions intercommunales que les recourants ont entreprises soit à titre principal, soit à titre subsidiaire (...). Il sied de déterminer quelles dispositions sont concernées. Les art. modifiés 2 al. 2, 3, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 et 19 RIT, auxquels les recourants ne s'en prennent qu'à titre subsidiaire, traitent de la réglementation de la profession de chauffeur de taxi de façon générale, sans lien direct avec les autorisations A; il en va de façon semblable des art. 21ter, 21quater, 22ter, 23, 23bis, 23ter, 23quater, 23quinquies et 51 al. 3 RIT, qui traitent successivement de l'organisation interne et de la gestion des compagnies A, du transfert exceptionnel d'une autorisation individuelle à un proche, des autorisations d'exploitation B et C, de l'exploitation d'un central d'appel et de la remise spontanée au client d'une quittance (cf., à cet égard, arrêt 2P.83/2005 du 26 janvier 2006 consid. 5.2). S'agissant de la distinction que le RIT opère, quant à son principe, entre les compagnies et les exploitants individuels de taxis A (art. 20 RIT), qu'il soumet à deux régimes partiellement distincts, ou des conditions personnelles que le candidat à l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle doit remplir (art. 22 et 2 quater RIT), il est vrai que ces normes pourraient présenter certains liens avec le domaine des marchés publics, en ce sens qu'elles pourraient s'interpréter en tant que conditions légales et critères d'aptitude ou d'attribution du marché (cf. consid. 4.3.1 supra). Ayant une portée autonome et générale, de sorte à pouvoir opérer indépendamment du système réglementaire mis en place pour les taxis A, elles se prêtent cela dit à une interprétation conforme au droit supérieur et ne devront donc pas être invalidées en raison d'une incompatibilité avec la LMI. Affectent en revanche de façon directe la bonne application de l'art. 2 al. 7 LMI les art. 21, 21quinquies, 22bis et 22quinquies RIT ainsi que 17bis PARIT, en ce sens que ces dispositions ont trait aux modalités concrètes et durée d'attribution des concessions pour compagnies et exploitants individuels de taxis A, lesquelles devraient en principe faire l'objet d'un appel d'offres. Il conviendra partant d'annuler ces dernières dispositions. 4.3.3 Au vu de ce résultat, qui oblige les autorités compétentes, qui disposent pour ce faire d'une certaine marge de manoeuvre, à élaborer un nouveau système qui soit compatible avec l'art. 2 al. 7 LMI, il est inutile d'examiner les griefs - qui sont du reste pour partie appellatoires - relatifs à la prétendue incohérence, iniquité (notamment par rapport à la durée des concessions accordées aux compagnies par rapport aux exploitants individuels), opacité et absence d'objectivité du système actuel d'attribution des autorisations de type A que les recourants fondent en sus sur la liberté économique. Il serait par ailleurs prématuré, ce également au vu de l'annulation du système d'attributions mis en place et du besoin de concrétisation de cet élément dans un nouveau règlement, de se prononcer sur tous les points des classification et traitement partiellement différents que le RIT réserve aux compagnies et aux exploitants individuels de taxis A. On précisera en outre que, de manière générale, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion d'admettre qu'une certaine différence de traitement soit opérée entre ces catégories d'exploitants, notamment au vu des obligations additionnelles dont doivent s'acquitter les seules compagnies de taxis A dans l'arrondissement lausannois (en lien avec l'obligation d'affiliation au central d'appel: arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.3.5, in SJ 2011 I p. 405; cf. aussi consid. 5.3 infra). 5. Sous l'angle de la liberté économique et de l'égalité de traitement entre concurrents, les recourants s'en prennent, d'une part, à l'art. 22 let. a RIT, en vertu duquel "[p]eut solliciter l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle la personne qui réunit les conditions suivantes: a) être titulaire d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier de conducteur de taxis depuis deux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500 heures par année". Ils contestent, d'autre part, l'exigence figurant à l'art. 22quater RIT, selon laquelle "[l]e titulaire d'une autorisation individuelle A est tenu de conduire lui-même son véhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, sauf dispense expressément requise et accordée". 5.1 Aux termes de l'art. 27 Cst., la liberté économique est garantie (al. 1). Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice (al. 2). La liberté économique protège toute activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou d'un revenu (ATF 137 I 167 consid. 3.1 p. 172; ATF 135 I 130 consid. 4.2 p. 135). Elle peut être invoquée tant par les personnes physiques que par les personnes morales (ATF 135 I 130 consid. 4.2 p. 135; arrêt 2C_441/2015 du 11 janvier 2016 consid. 7.1, résumé in sic! 4/2006 p. 222). Des restrictions cantonales à la liberté économique sont admissibles, mais elles doivent reposer sur une base légale, être justifiées par un intérêt public prépondérant et respecter le principe de proportionnalité (cf. art. 36 al. 1 à 3 Cst.). La liberté économique comprend le principe de l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique. Selon ce principe, déduit des art. 27 et 94 Cst., sont prohibées les mesures étatiques qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence entre les personnes exerçant la même activité économique (ATF 143 I 37 consid. 8.2 p. 47; ATF 140 I 218 consid. 6.2 p. 229). On entend par concurrents directs les membres de la même branche économique qui s'adressent avec les mêmes offres au même public pour satisfaire les mêmes besoins. Ne sont considérés comme concurrents directs au sens de cette règle que les entreprises situées dans la circonscription territoriale à laquelle s'applique la législation en cause (cf. ATF 132 I 97 consid. 2.1 p. 100; arrêt 2C_441/2015 du 11 janvier 2016 consid. 7.1.2, résumé in sic! 4/2016 p. 222). L'égalité de traitement entre concurrents directs n'est pas absolue et autorise des différences, à condition que celles-ci reposent sur une base légale, qu'elles répondent à des critères objectifs et résultent du système lui-même; il est seulement exigé que les inégalités ainsi instaurées soient réduites au minimum nécessaire pour atteindre le but d'intérêt public poursuivi (ATF 143 I 37 consid. 8.2 p. 47 s.; ATF 137 I 167 consid. 3.5 p. 175). 5.2 Les recourants affirment que la nouvelle exigence imposée aux exploitants individuels de taxis A d'effectuer deux années de travail à plein temps, à raison de 1'500 heures par année avant de pouvoir solliciter une autorisation A (cf. art. 22 RIT) porterait "une grave et inutile atteinte à la liberté de l'exploitant indépendant", lequel se verrait ainsi interdit d'organiser son travail de façon autonome, notamment en s'aidant de chauffeurs salariés au sens de l'art. 22quater RIT ou en réduisant son temps de travail pour tenir compte de son âge ou de ses obligations familiales. Dans l'arrêt querellé, la Cour constitutionnelle vaudoise a rejeté ces arguments, notamment aux motifs qu'il incombait à l'autorité de trouver un juste équilibre entre la nécessaire limitation du nombre des autorisations A et la satisfaction des besoins du public, qu'il était conforme à l'intérêt public que les autorisations A délivrées en nombre restreint ne fussent pas monopolisées par des entreprises qui en feraient un usage insuffisant et, du point de vue de la proportionnalité, que le total de 1'500 heures de conduite - temps d'attente et activités assimilées y comprises - exigées par année représentait en réalité un taux d'activité de 80 % (à savoir 47 semaines de travail [après déduction de cinq semaines de vacances par an] x 8 heures par jour x 4 jours par semaine = 1'504 heures) et permettait dès lors aux conducteurs de taxis A d'exercer leur activité à temps réduit. 5.3 Il y a lieu de souscrire à l'argumentation développée par la cour cantonale et par l'autorité intimée dans sa réponse, qui n'est point invalidée par les motifs fournis par les recourants, pour autant que ceux-ci ne s'avèrent pas d'emblée appellatoires (cf. art. 106 al. 2 LTF). En effet, comme il sera vu, les développements de l'instance inférieure correspondent, au contraire, à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière de taxis A. Premièrement, la Cour de céans a déjà souligné par le passé que le marché des taxis A n'était pas entièrement libre en raison de l'usage commun accru du domaine public qu'il supposait (arrêts 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2; 2C_71/2007 précité, consid. 6.2; voir aussi: arrêts 2C_940/2010 du 17 mai 2011 consid. 4; 2P.83/2005 du 26 janvier 2006, in toto), de sorte qu'une réglementation plus étroite, dans le respect des conditions de restriction de l'art. 36 Cst., était admissible dans le domaine des taxis de place. Deuxièmement, le Tribunal fédéral a jugé, dans une cause relative à l'affiliation obligatoire des exploitants de taxis A lausannois à un central d'appel unique, que des mesures consistant, entre autres, à garantir la disponibilité de taxis, à répondre rapidement à toute commande de course, à garantir la fiabilité et la qualité du service des taxis A, ainsi qu'à favoriser une politique coordonnée des transports diminuant le risque de doubles commandes, sont d'intérêt public, en ce qu'ils contribuent à l'essor du quasi-service public qui est offert par ces taxis (cf. arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2). Or, pour atteindre ces buts, il semble important de veiller à ce que les exploitants d'autorisations A, dont le nombre est limité, en fassent effectivement usage en vue de remplir leurs tâches. Les qualités et la disponibilité d'un tel service (et les capacités organisationnelles du central en cause dans cette précédente affaire) seraient en effet mises à mal au cas où un nombre important d'exploitants de taxis A choisirait de n'exercer leur activité qu'en tant qu'activité accessoire (cf. arrêts 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.3.3, in SJ 2011 I p. 405; 2P.56/2002 du 18 juin 2002 consid. 2.5). Troisièmement, du point de vue de la proportionnalité de mesures réglementaires à charge des exploitants de taxis A, la Cour de céans a eu l'occasion d'en relativiser le caractère incisif en relevant que les exploitants de taxis souhaitant s'affranchir des contraintes liées au système d'autorisations A, notamment pour exercer ou poursuivre leur activité à temps réduit, étaient libres de le faire dans le cadre du système de taxis B, étant rappelé que le refus ou le retrait de l'autorisation A n'équivalait pas à une interdiction d'exercer la profession de conducteurs de taxis, dès lors que les exploitants restaient libres d'intégrer le système moins contraignant des taxis B (cf. arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.3 et 7.3.3, in SJ 2011 I p. 405). On ajoutera, quoi qu'en disent les recourants qui exagèrent les contraintes en découlant (cf. notamment, la p. 19 de leur recours, dans laquelle ils mentionnent la moyenne de travail statistique pour les femmes de 1'497,60 heures par année et les 1'500 heures prescrites dans le RIT), que bien qu'il évoque une activité "à plein temps", l'art. 22 let. a RIT (cf. également l'art. 22quater, 1re phrase, RIT) maintient néanmoins une certaine souplesse en faveur des exploitants individuels. En effet, ces derniers restent libres de briguer une autorisation A même en ne travaillant, à titre personnel, qu'à raison de l'équivalent de 80 % de leur temps. Quatrièmement et dernièrement, on ne voit pas que la circonstance d'obliger les exploitants individuels de taxis A à travailler au minimum 1'500 heures par année, tandis que la personne responsable de la direction d'une compagnie de taxis A n'est pas soumise à une obligation identique (art. 21quater al. 1 RIT), heurterait l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique. De manière générale, au vu des obligations spéciales que le RIT impose aux compagnies de taxis A, une certaine distinction entre ce dernier groupe et celui des exploitants individuels a été jugée admissible (cf. arrêt 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.2). De manière plus spécifique, on notera l'obligation faite aux compagnies de taxis A de garantir un service minimum de taxis A à tout moment (cf. art. 21bis al. 2 RIT), tandis que les exploitants individuels n'assument pas une telle obligation et peuvent se contenter de travailler à 80 % (cf. supra). Enfin, ce sont les compagnies de taxis en tant que personnes morales à part entière qui se voient accorder des autorisations d'exploitation A (cf. art. 21 et 21ter al. 1 RIT), tandis que les autorisations d'exploitation A individuelles sont conférées à des personnes physiques nommément citées (cf. art. 22 ss RIT), de sorte que la position d'un directeur d'une compagnie de taxis A ne saurait être sans autre assimilée au statut d'un entrepreneur individuel. Il s'ensuit qu'il existe des motifs objectifs et systémiques suffisants pour justifier une telle différence de traitement. Enfin, c'est en vain que les recourants effectuent des comparaisons entre le RIT et les règlements-types d'autres communes vaudoises ou le modèle proposé par le canton de Vaud. Il est en effet inhérent au fédéralisme que les communes puissent, dans le respect du droit supérieur, adopter des normes divergentes; quant au modèle vaudois, il ne s'agit pas, comme l'ont relevé les précédents juges, d'un instrument contraignant. 5.4 Partant, les griefs des recourants tirés de la liberté économique et de l'égalité entre concurrents en lien avec les art. 22 let. a et 22quater RIT doivent être écartés.	fr	Art. 27 et 94 Cst.; 2 al. 7 LMI; système intercommunal d'attribution des autorisations aux compagnies et conducteurs de taxis de place ("taxis A") de la région lausannoise; concession d'usage exclusif du domaine public; obligation de procéder à un appel d'offres; liberté économique. Contrôle abstrait du règlement intercommunal modifié sur le service des taxis (RIT) et des prescriptions d'application du RIT (consid. 3). Portée de l'art. 2 al. 7 LMI relatif à la transmission de l'exploitation d'un monopole cantonal ou communal à des entreprises privées (consid. 4.1). La modification du RIT implique, à tout le moins par analogie, le transfert d'une concession de monopole en faveur des exploitants de taxis A de la région lausannoise (consid. 4.2), ce qui oblige les organes intercommunaux à prévoir un appel d'offres transparent et non-discriminatoire; annulation des dispositions réglementaires contraires à cette obligation découlant de la LMI (consid. 4.3). L'obligation réglementaire faite aux exploitants individuels de taxis A d'effectuer deux ans de travail à plein temps, à raison de 1'500 heures par année, avant de pouvoir requérir une autorisation A n'est ni contraire à la liberté économique, ni au principe d'égalité entre concurrents directs par rapport aux compagnies de taxis A, lesquelles sont soumises à certaines règles spécifiques (consid. 5).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-598%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,657	143 II 598	143 II 598 Sachverhalt ab Seite 599 A. A.a En 1964, plusieurs communes de la région lausannoise ont constitué le Service intercommunal de taxis de l'arrondissement de Lausanne (ci-après: le Service intercommunal). Le Conseil communal des communes concernées a adopté le Règlement intercommunal sur le service des taxis (ci-après: RIT), qui est entré en vigueur le 1er novembre 1964. Le RIT a été complété par un texte intitulé Prescriptions d'application du règlement intercommunal sur le service des taxis (ci-après: PARIT), en vigueur depuis le 1er novembre 1966. Les communes membres du Service intercommunal se sont subséquemment regroupées en une Association de communes de la région lausannoise pour la réglementation du service des taxis (ci-après: l'Association), qui comporte, entre autres organes, un Conseil intercommunal compétent pour adopter le règlement intercommunal, ainsi qu'un Comité de direction compétent pour édicter les prescriptions d'application précitées. A.b Par arrêt GE.2012.0162 du 3 décembre 2013, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, statuant sur le recours d'un candidat à une concession de taxi, a confirmé ses jugements antérieurs selon lesquels le système d'attribution des autorisations de type A pour l'exploitation de taxis alors en vigueur dans la région lausannoise était contraire à la liberté économique, sous l'angle de l'égalité entre concurrents, en particulier aux motifs que le renouvellement quasi systématique des autorisations A à l'échéance de la durée réglementaire d'une année limitait à l'excès la réattribution des autorisations et que le nombre d'autorisations que les personnes morales pouvaient détenir n'était pas limité. A.c Déférant à l'arrêt cantonal susmentionné, le Comité de direction de l'Association a, par préavis du 9 mars 2015, soumis au Conseil intercommunal un projet de révision partielle du RIT visant à "accélérer davantage le rythme de rotation des autorisations A". Le 7 mai 2015, le Conseil intercommunal a adopté les modifications suivantes du RIT: "Art. 20 RIT: Les autorisations d'exploitation A sont attribuées pour partie à des compagnies exploitant plusieurs autorisations, pour partie à des exploitants individuels n'ayant qu'une autorisation. Le Comité de direction est compétent pour fixer le nombre d'autorisations dévolues à chaque catégorie d'exploitants. Dans son examen, il veillera à ce que la répartition des autorisations entre compagnies et exploitants individuels respecte un équilibre en fonction des rôles respectifs des unes et des autres. Art. 21 RIT: La compagnie ou compagnie en formation qui sollicite plusieurs autorisations d'exploitation A présente un dossier contenant son projet de structure sociale, le nombre de véhicules et de conducteurs envisagés et toutes indications utiles sur son organisation. Des autorisations lui sont attribuées dans la limite des autorisations disponibles. Art. 21bis RIT: Les compagnies ont le devoir, d'entente avec le central d'appel, de faire en sorte qu'un nombre de taxis minimum soit au moins toujours disponible pour répondre à toute heure aux besoins des clients, sauf circonstances majeures imprévisibles. En cas de besoin, notamment sur requête du central d'appel, le Comité de direction est compétent pour imposer aux compagnies la mise à disposition du public d'un nombre de véhicules déterminé à toute heure. Par ailleurs, les compagnies sont tenues d'offrir une formation professionnelle adéquate à un nombre suffisant de futurs nouveaux conducteurs. Art. 21quinquies RIT: Les autorisations d'exploitation A octroyées à une compagnie sont valables pour une durée de 12 ans, sauf mesures intermédiaires justifiées pour une infraction grave. Au cours de la douzième année, la compagnie qui sollicite un renouvellement de ses autorisations doit fournir un dossier complet sur sa situation économique et financière, le volume et la qualité de ses prestations et le respect des conditions réglementaires et des dispositions légales qui lui sont applicables. La Commission administrative procède à un examen complet du dossier en tenant compte des éventuels antécédents. Elle peut réclamer des renseignements complémentaires. Si la compagnie satisfait aux exigences, les autorisations lui sont renouvelées pour une durée de 12 ans. Après une durée ininterrompue de 24 ans au maximum, les autorisations A d'une compagnie ne lui sont plus renouvelées, mais font l'objet d'un appel d'offres. La compagnie peut y participer pour une nouvelle attribution. Art. 22 RIT: Peut solliciter l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle la personne qui réunit les conditions suivantes: a) être titulaire d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier de conducteur de taxis depuis deux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500 heures par année; [...] Art. 22bis RIT: S'il n'y a pas d'autorisation A immédiatement disponible, le requérant est inscrit sur une liste d'attente. Lorsque des autorisations sont disponibles dans les limites du numerus clausus, elles sont attribuées aux requérants inscrits sur la liste d'attente en fonction de critères essentiellement fondés sur la date d'inscription sur la liste, la durée effective d'activité dans la profession de taxis, la qualité des prestations fournies par le requérant jusque-là, ses antécédents; ces critères peuvent être complétés et précisés dans les PARIT. Le requérant peut, pendant deux ans, décliner l'octroi d'une autorisation et demander à conserver, pendant ce laps de temps, son droit lors d'une prochaine attribution. Si un requérant figurant dans la liste d'attente quitte la profession, il est tenu de confirmer expressément le maintien de sa candidature dans les deux ans au plus tard suivant sa cessation d'activité, puis de renouveler cette confirmation tous les deux ans pendant un laps de temps maximum de six ans, faute de quoi sa candidature est radiée de la liste. Art. 22quater RIT: Le titulaire d'une autorisation individuelle A est tenu de conduire lui-même son véhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, sauf dispense expressément requise et accordée. [...] Art. 51 al. 3 RIT: A la fin de la course, le conducteur remet spontanément au client une quittance indiquant la date et l'heure de son établissement, le point de départ, le point d'arrivée, le prix de la course et permettant l'identification du chauffeur." Le 7 mai 2015 également, le Comité de direction a adopté un nouvel art. 17bis PARIT, dont la teneur est la suivante: "Art. 17bis PARIT: 1) Si le nombre de requérants sollicitant la délivrance d'une autorisation A est supérieur au nombre d'autorisations disponibles, la candidature est inscrite sur la liste d'attente. L'inscription prend effet à la date de la réception de la demande. Avis écrit en est communiqué à l'intéressé. 2) La Commission administrative établit et gère la liste d'attente. Les informations contenues dans la liste demeurent confidentielles. 3) Les critères d'attribution des autorisations A sont les suivants: a. La date de l'inscription dans la liste d'attente. b. La durée effective d'activité exercée dans la profession. Cette durée est exprimée en mois et correspond à la durée totale de l'activité déployée, rapportée à un plein temps. Il n'est tenu compte que des périodes au cours desquelles le candidat a été au bénéfice d'un [carnet de conducteur de taxis]. c. La qualité des prestations fournies. A ce titre, il est tenu compte de la réputation du candidat (art. 12 let. b et 16 let. a RIT), en particulier des mesures administratives ou pénales dont il aura fait l'objet ainsi que des manquements aux règles de la profession. Périodiquement, la Commission administrative examine toutes les candidatures déposées durant les deux années civiles consécutives les plus anciennes de la liste d'attente (période prise en considération). Toutes les candidatures déposées durant la période prise en considération sont mises sur pied d'égalité. Elles sont départagées en fonction de la durée d'activité dans la profession. Enfin, la Commission prend en considération les aspects qualitatifs du dossier de candidature. Celui qui a subi des sanctions pourra être rétrogradé au sein de la liste, cas échéant de la liste suivante. La Commission dispose d'un libre pouvoir d'appréciation. 4) A compter de son inscription sur la liste d'attente, le candidat est tenu d'informer spontanément et sans délai, la Commission administrative de toute circonstance susceptible d'avoir une influence sur l'examen de sa candidature (changement de profession, mesures administratives, sanctions pénales, décisions disciplinaires, prononcé de faillite, poursuite ou acte de défaut de biens, etc.). Il annoncera également tout changement de domicile. La Commission administrative procède périodiquement à la mise à jour de la liste d'attente. Elle procède d'office à la radiation des candidatures, notamment, lorsque les conditions de l'art. 22bis al. 3 RIT sont remplies." Ces modifications ont été approuvées par la Cheffe du Département des institutions et de la sécurité du canton de Vaud le 24 juin 2015 et cette approbation a été publiée dans la Feuille des avis officiels du 30 juin 2015. B. Le 20 juillet 2015, A. et B. ont déposé une requête à la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: la Cour constitutionnelle) tendant, principalement, à l'annulation des modifications des art. 20, 21, 21bis, 21quinquies, 22 let. a, 22bis, 22quater, 1re phrase, 51 al. 3 RIT, ainsi que de l'art. 17bis PARIT, et subsidiairement à l'annulation du RIT, en se plaignant pour l'essentiel d'une violation de la liberté économique et de l'égalité de traitement entre concurrents. La Cour constitutionnelle vaudoise a rejeté cette requête par arrêt CCST.2015.0003 du 31 mars 2016. C. A. et B. forment un "recours de droit public" contre l'arrêt de la Cour constitutionnelle vaudoise du 31 mars 2016. Ils concluent en substance, sous suite de frais et dépens de première instance et devant le Tribunal fédéral, principalement, à la réforme de l'arrêt entrepris dans le sens de l'annulation des art. 20, 21, 21bis, 21quinquies, 22 let. a, 22bis, 22quater, 1re phrase, RIT et de l'art. 17 PARIT; subsidiairement, à l'annulation du RIT dans son intégralité, au motif qu'il ne contient pas de dispositions permettant une rotation dans un délai convenable des autorisations A ou que l'annulation des dispositions demandée à titre principal entraînerait celle du RIT dans son ensemble. Plus subsidiairement, ils requièrent l'annulation de l'arrêt cantonal et le renvoi de la cause à la Cour constitutionnelle pour nouvelle décision dans le sens des considérants. (...) Le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours et partiellement annulé l'arrêt de la Cour constitutionnelle du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 31 mars 2016, en annulant les art. 21, 21quinquies, 22bis et 22quinquies RIT ainsi que 17bis PARIT. (extrait) Erwägungen Extrait des considérants: 3. Les recourants contestent la conformité au droit supérieur des dispositions intercommunales querellées. Ils se plaignent, en particulier sous l'angle de la liberté économique et de l'art. 2 al. 7 de la loi fédérale du 6 octobre 1995 sur le marché intérieur (LMI; RS 943.02), de l'incohérence et de l'opacité du système d'attribution des autorisations A aux compagnies de taxis, lequel n'assurerait pas une rotation suffisante, mais consoliderait la position des cinq compagnies de taxis déjà établies sur le marché au détriment des autres entreprises et chauffeurs particuliers. Ils dénoncent également l'inégalité de traitement entre, d'une part, les compagnies de taxis obtenant immédiatement un nombre indéterminé d'autorisations A et, d'autre part, les conducteurs de taxis indépendants contraints à patienter durant des années sur une liste d'attente avant d'obtenir une telle autorisation A. Par ailleurs, l'obligation (cf. art. 22 let. a RIT) imposée aux conducteurs de taxis désireux d'obtenir une autorisation A qu'ils exercent leur métier au moins à raison de 1'500 heures par année constituerait, selon eux, une atteinte disproportionnée à l'autonomie organisationnelle et économique de l'exploitant indépendant. 4. Il convient d'analyser le grief basé sur la LMI. A ce titre, les recourants reprochent à la Cour constitutionnelle d'avoir méconnu les exigences découlant de l'art. 2 al. 7 LMI en matière de concessions d'usage exclusif du domaine public en lien avec le renouvellement des autorisations A pour taxis de place, qui sont en droit de faire un usage accru du domaine public. D'après les intéressés, leur (ré-)attribution en vertu des art. 20 et 21quinquies RIT ne saurait avoir lieu sans qu'une procédure d'appel d'offres à même de respecter les principes d'égalité de traitement entre concurrents, de neutralité économique de l'Etat et de transparence, eût été préalablement menée. 4.1 Enoncé sous le titre "Principes de la liberté d'accès au marché" de la section 2 de la loi et la note marginale "Liberté d'accès au marché", l'art. 2 al. 7 LMI prévoit que la transmission de l'exploitation d'un monopole cantonal ou communal à des entreprises privées doit faire l'objet d'un appel d'offres et ne peut discriminer des personnes ayant leur établissement ou leur siège en Suisse. Cette transmission est en général dénommée concession (de monopole), étant cependant relevé que le terme employé n'est pas décisif en soi au regard du champ d'application de l'art. 2 al. 7 LMI (cf. ETIENNE POLTIER, in Commentaire romand, Droit de la concurrence, 2e éd. 2013, n° 33 ad art. 2 al. 7 LMI p. 1891). 4.1.1 La concession est un acte juridique par lequel l'autorité (le concédant) confère à une personne morale ou physique (le concessionnaire) le droit d'exercer une activité dans un domaine juridiquement réservé à la collectivité publique, autrement dit faisant l'objet d'un monopole étatique de droit ou de fait ou entrant dans les tâches de l'Etat (cf. DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 1416 ss p. 501 s.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd. 2016, n. 2718 p. 617; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. III, 1992, ch. 3.2.1.1 p. 120; RHINOW/SCHMID/BIAGGINI/UHLMANN, Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2e éd. 2011, n. 38 p. 296; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n. 1029 p. 351). La concession revêt ainsi, d'une part, une certaine stabilité, dont le fondement réside dans sa nature partiellement bilatérale, par opposition à la décision d'autorisation exclusivement unilatérale; d'autre part, elle vise des activités sur lesquelles la collectivité publique dispose d'un monopole (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. 2720 p. 618; MOOR, op. cit., ch. 3.2.1.1 p. 120; ATF 132 II 485 consid. 9.5 p. 513; ATF 80 I 239 consid. 3 p. 246). Le champ d'application de l'art. 2 al. 7 LMI s'étend tant aux monopoles de droit que de fait (cf. Commission de la concurrence [ci-après: COMCO], Recommandation n° 611-0019 du 1er janvier 2016, in DPC 2016/2 p. 565 ss, ch. 28 p. 568 s. et la doctrine abondante citée; COMCO, Rapport annuel 2010, in DPC 2011/1 p. 20 ss, ch. 4.4 p. 30; FRANÇOIS BELLANGER, Marchés publics et concessions?, in Marchés publics 2012, Zufferey/Stöckli [éd.], 2012, p. 191 ss, n. 101 p. 195, n. 108 p. 197 et n. 117 p. 199). Lorsque le transfert d'un droit d'exploitation concerne l'usage du domaine public, c'est l'intensité de l'usage qui permet de déterminer si l'on a affaire à une autorisation (usage accru) ou à la délivrance d'une concession (usage privatif) conduisant à l'application de l'art. 2 al. 7 LMI. En principe, l'autorisation lato sensu donnée aux exploitants de taxis aux fins de parcage sur le domaine public n'implique pas la réalisation d'installations permanentes, ni d'emprise durable sur le domaine public, de sorte qu'une autorisation d'usage accru s'avère généralement suffisante (cf. arrêt 2P.213/1993 du 7 juin 1995 consid. 2b, non publié in ATF 121 I 129 mais in Pra 1996 n° 33 p. 87; arrêts 2C_829/2015 du 15 janvier 2016 consid. 4.3, in ZBl 117/2016 p. 493; 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.1, in SJ 2011 I p. 405; 2C_564/2009 du 26 février 2010 consid. 7.2; 2P.58/1996 du 28 mai 1996 consid. 3b, in SJ 1996 p. 533). En revanche, on est en présence de véritables concessions, mêlant des éléments domaniaux et de service public, lorsque les régimes cantonaux ou communaux attribuent à certaines catégories d'entreprises de taxis des tâches relevant du service public (POLTIER, op. cit., n° 42 ad art. 2 al. 7 LMI p. 1894). 4.1.2 La jurisprudence a, dans un premier temps, laissé indécise la question de la portée de l'art. 2 al. 7 LMI, tout en soulignant que, selon la doctrine, la procédure d'appel d'offres à laquelle se réfère cette disposition n'avait pas pour conséquence de subordonner l'octroi de concessions de monopole cantonal ou communal à l'ensemble de la réglementation applicable en matière de marchés publics et que n'étaient visées par cette disposition que certaines garanties procédurales minimales (ATF 135 II 49 consid. 4.1 p. 52; arrêt 2C_167/2012 du 1er octobre 2012 consid. 5, in SJ 2013 I p. 341). Dans un arrêt de principe ultérieur, le Tribunal fédéral a confirmé la position précitée de la doctrine, en précisant que lors de la révision de la LMI entrée en vigueur le 1er juillet 2006 (RO 2006 2363, 2366), le législateur avait cherché à créer une concurrence et une transparence en matière de transferts des concessions de monopole cantonal ou communal, sans pour autant durcir leurs conditions de mise en oeuvre; en d'autres termes, en introduisant l'obligation de recourir à un appel d'offres, le législateur avait voulu faciliter, voire garantir un accès au marché non discriminatoire et transparent, tout en respectant la compétence constitutionnelle des cantons et des communes en matière d'activités économiques à caractère monopolistique (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.3.1 p. 127). La Cour de céans a déduit des travaux préparatoires (cf. FF 2005 421, 436) que le législateur ne voulait pas imposer le respect de toutes les obligations du droit des marchés publics en matière d'appel d'offres portant sur le transfert d'une concession de monopole cantonal ou communal, mais permettre aux autorités compétentes de s'en inspirer, dans le respect des particularités propres aux activités monopolistiques (ATF 143 II 120 consid. 6.3.1 p. 127). Cela étant, l'art. 2 al. 7 LMI imposait deux exigences essentielles découlant du droit des marchés publics à la transmission de l'exploitation d'un monopole, à savoir l'organisation d'un appel d'offres et l'interdiction de discriminer des personnes ayant leur établissement ou leur siège en Suisse. Dans ce cadre, la collectivité publique devait non seulement organiser une procédure permettant aux entreprises privées intéressées par l'exploitation du monopole de déposer une offre, mais aussi attribuer la concession par le biais d'une décision contre laquelle des voies de droit devaient être ouvertes. Quant à l'interdiction de discriminer, elle s'appliquait non seulement à la procédure d'appel d'offres stricto sensu, mais aussi à la détermination des critères de sélection et au choix du concessionnaire; elle imposait le respect du principe de transparence (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.4.1 p. 129). S'agissant de la liberté que l'art. 2 al. 7 LMI accorde aux cantons et communes en vue de céder une concession de monopole de nature commerciale s'exerçant sur le domaine public, le Tribunal fédéral a jugé que celle-ci devait être plus grande qu'en matière de passation d'un marché public, en ce sens qu'il n'y avait pas lieu de se montrer trop formaliste et que les collectivités étaient en droit de prendre en compte des intérêts publics plus larges. Cela dit, les choix opérés devaient respecter les principes de non-discrimination et de transparence, si bien que toutes les entreprises concernées devaient pouvoir déposer une offre avec les mêmes chances et voir évaluer celle-ci en toute transparence et impartialité. Le point - controversé - de savoir si et à quelles conditions la collectivité peut renoncer à un appel d'offres n'a pas dû être tranché (cf. ATF 143 II 120 consid. 6.4.2 p. 130 s.). 4.2 En application des principes énoncés ci-dessus, on examinera dans quelle mesure l'activité des exploitants de taxis A dans la région lausannoise entre dans le champ de l'art. 2 al. 7 LMI et, le cas échéant, si les modifications du RIT et des PARIT querellées satisfont aux exigences de cette disposition de droit fédéral. 4.2.1 En droit cantonal vaudois, les communes jouissent d'une autonomie, entre autres, dans les domaines de la gestion du domaine public et de la sauvegarde de l'ordre public (art. 139 al. 1 let. a et e de la Constitution du canton de Vaud du 14 avril 2003 [Cst./VD; RSV 101.01]). L'art. 8 al. 1 de la loi vaudoise du 25 novembre 1974 sur la circulation routière (LVCR/VD; RSV 741.01) les déclare compétentes pour réglementer le service des taxis. Conformément à la réglementation mise en place par l'Association de communes de la région lausannoise, les autorisations d'exploitation B, sans permis de stationnement, sont accordées sans limitation quant au nombre; en revanche, les autorisations d'exploitation A, avec permis de stationnement sur le domaine public (cf. art. 15 let. a et art. 59 al. 2 RIT), sont limitées à un nombre compris entre 230 et 280, compte tenu de la place disponible, des conditions de la circulation dans l'agglomération, ainsi que de la coordination avec les besoins des transports publics (cf. art. 19 RIT). En sus de la quantité restreinte d'exploitants de taxis A autorisés à faire un usage accru du domaine public, le système mis en place impose des obligations qualitatives importantes auxdits exploitants, à commencer par l'application d'un tarif uniforme (art. 73 al. 3 RIT) et le paiement d'une redevance aux autorités (art. 94 al. 2 RIT). S'agissant des compagnies de taxis A ou en formation, elles ont le devoir, d'entente avec le central d'appel concessionnaire (auquel tout exploitant de taxis A est tenu de s'abonner [cf. art. 6 du Règlement du 1er janvier 2008 sur le central d'appel des taxis A de l'Association de communes de la région lausannoise pour la réglementation du service des taxis; RCAp]), de faire en sorte qu'un nombre de taxis minimumsoit au moins toujours disponible pour répondre à toute heure aux besoins des clients, sauf circonstances majeures imprévisibles, ainsi que d'offrir une formation professionnelle adéquate à un nombre de futurs nouveaux conducteurs (cf. art. 21bis RIT). Quant aux exploitants individuels dotés d'une autorisation A, dont le caractère transmissible est fortement limité (art. 18 et 22ter RIT), ils doivent réunir plusieurs conditions personnelles exigeantes, notamment être titulaires d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier depuisdeux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500heures par année, avoir une bonne réputation, justifier de connaissances suffisantes dans différents domaines, ainsi que d'une situation financière saine; ils sont de plus tenus de conduire eux-mêmes leurvéhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, l'engagementd'autres conducteurs salariés venant, sauf exceptions restrictives,s'ajouter à leur propre activité (cf. art. 22 et 22quater RIT). De façonplus générale, les conducteurs n'ont le droit de refuser une course que pour des raisons valables (art. 49 RIT). S'ajoute à cela que, selon laréglementation querellée, les autorisations d'exploitations A sont octroyées auxcompagniespour une durée de douze ans, renouvelabled'autant avant l'organisation, après une durée ininterrompue de 24 ans au maximum, d'un appel d'offres (cf. art. 21quinquies RIT); elles sont octroyées aux exploitants individuels pour une durée de sept ans, renouvelable d'autant une fois (cf. art. 22quinquies RIT). 4.2.2 A l'aune des normes cantonales et intercommunales exposées ci-avant, il apparaît que les autorités compétentes confèrent certes aux exploitants privés de taxis A le droit non exclusif, mais néanmoins accru, d'exercer leur activité sur le domaine public appartenant aux communes associées. Il n'en demeure pas moins que ce droit est couplé à un nombre important d'obligations à charge des exploitants, tant des points de vue quantitatif que qualitatif. Or, ces conditions et devoirs visent, d'une part, à ce que l'exploitation des taxis A soit assumée par des compagnies et conducteurs dignes de confiance, expérimentés et présentant des garanties financières suffisantes, de même qu'assurant - s'agissant des compagnies - une forme de service minimum à la clientèle à toute date ou heure; il s'agit bien là d'obligations contraignantes, qui sont assimilables à des tâches relevant du service public. D'autre part, lorsqu'elle oblige les compagnies de taxis A à former adéquatement de nouveaux conducteurs, la réglementation vaudoise poursuit des intérêts publics plus larges relevant de la politique sociale, ce qui est en principe caractéristique d'une concession de service public. Par ailleurs, la longue durée des autorisations - qui plus est renouvelable - qui sont décernées à certains exploitants individuels (sept ans) et, à plus forte raison, aux compagnies de taxis A (douze ans), rapproche ces autorisations de véritables concessions. Plaide, en dernier lieu, en faveur de l'assimilation de l'octroi des autorisations A selon le RIT au transfert d'une concession, la circonstance que, de jurisprudence constante, le Tribunal fédéral désigne l'exercice de la profession de chauffeur de taxis de place ("taxis A"), par sa fonction et son importance, en tant que quasi-service public (concernant la région lausannoise: arrêts 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.2, in JdT 2006 I p. 492; 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2 et 7.2.3, in SJ 2011 I p. 405; voir aussi: arrêts 2P.83/2005 du 26 janvier 2006 consid. 2.3; 2P.35/2002 du 18 juin 2002 consid. 4.1 (Genève); cf. ATF 99 Ia 394 consid. 3 p. 401 s.; THIERRY TANQUEREL, Les services publics de transports, in Le service public, Tanquerel/Bellanger [éd.], 2006, p. 221 ss, 226), ce qui ne modifie toutefois en rien la circonstance que l'activité de conducteur ou d'entreprise de taxis A puisse se prévaloir de la liberté économique (ATF 121 I 129 consid. 3b p. 131; arrêt 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.1). 4.2.3 En conséquence, tel qu'il a été conçu dans sa version actuelle, le RIT entraîne le transfert, à tout le moins par analogie, d'une concession de monopole en faveur des exploitants de taxis A de la région lausannoise. 4.3 L'assimilation des autorisations A en litige à des concessions de monopole a pour conséquence que la réglementation intercommunale en matière de taxis A doit, selon l'art. 2 al. 7 LMI, observer les exigences primordiales qui découlent du droit des marchés publics. Cela signifie qu'il lui faut avant tout, selon des critères transparents et sans discrimination, prévoir un appel d'offres tant pour l'attribution que pour la réattribution des concessions, sous la forme de décisions sujettes à recours (cf. consid. 4.1.2 supra). 4.3.1 En l'espèce, il est vrai que la réglementation intercommunale attaquée énonce certains critères et conditions qui pourraient, le cas échéant, servir soit de conditions légales, soit de critères d'aptitude ou de qualification, soit aussi de critères d'adjudication ou d'attribution dans le cadre de marchés publics (cf., pour ces notions, ATF 140 I 285 consid. 5.1 p. 294; cf. notamment les art. 21, 21bis, 22bis et 22quater RIT; art. 17bis al. 3 PARIT). Il n'en demeure pas moins que ni le RIT, ni les PARIT ne soumettent l'attribution initiale des quelque 230 à 280 concessions de taxis A disponibles à un appel d'offres. La procédure de sélection et d'appréciation des candidatures tant individuelles (autorisation d'exploitation A individuelle) que corporatives (autorisations d'exploitation A pour compagnies) à une telle concession est au contraire confiée à la Commission administrative, un organe intercommunal composé de trois membres pouvant être choisis au sein de l'administration des communes de l'arrondissement lausannois (cf. art. 7 ch. 4 et art. 10 RIT) et disposant d'une très large latitude de jugement s'agissant de l'attribution, du renouvellement et de la réattribution des concessions. Ce n'est qu'au stade du renouvellement d'une concession de deux fois douze ans au maximum en faveur des autorisations d'exploitation A pour compagnies que le RIT impose l'organisation d'un appel d'offres, en précisant que la compagnie de taxis sortante est en droit de soumissionner (cf. art. 21quinquies al. 2 RIT). Il s'ensuit que, contrairement aux obligations résultant de l'art. 2 al. 7 LMI, qui érigent le principe d'un appel d'offres en tant que règle générale, la systématique du RIT transforme cette règle en une exception, respectivement ne l'impose qu'au sortir d'une durée de concession pouvant aller jusqu'à 24 ans, ce qui n'est compatible ni avec le texte, ni avec l'esprit de la loi fédérale sur le marché intérieur. Dans cette constellation, nul n'est donc besoin de trancher la question, laissée indécise dans l' ATF 143 II 120 (consid. 6.4.2 p. 130) et débattue en doctrine (cf. notamment DENIS ESSEIVA, Mise en concurrence de l'octroi de concessions cantonales et communales selon l'art. 2 al. 7 LMI, DC 2006 p. 203 ss, 204 s.), de savoir si et à quelles conditions la collectivité pourrait le cas échéant introduire certaines exceptions au principe de l'appel d'offres; cela présupposerait, en effet, que la réglementation des taxis consacre d'emblée le principe général de l'appel d'offres, ce que, toutefois, elle omet de faire en l'état. 4.3.2 La violation de la LMI constatée s'exprime dans plusieurs des dispositions intercommunales que les recourants ont entreprises soit à titre principal, soit à titre subsidiaire (...). Il sied de déterminer quelles dispositions sont concernées. Les art. modifiés 2 al. 2, 3, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 et 19 RIT, auxquels les recourants ne s'en prennent qu'à titre subsidiaire, traitent de la réglementation de la profession de chauffeur de taxi de façon générale, sans lien direct avec les autorisations A; il en va de façon semblable des art. 21ter, 21quater, 22ter, 23, 23bis, 23ter, 23quater, 23quinquies et 51 al. 3 RIT, qui traitent successivement de l'organisation interne et de la gestion des compagnies A, du transfert exceptionnel d'une autorisation individuelle à un proche, des autorisations d'exploitation B et C, de l'exploitation d'un central d'appel et de la remise spontanée au client d'une quittance (cf., à cet égard, arrêt 2P.83/2005 du 26 janvier 2006 consid. 5.2). S'agissant de la distinction que le RIT opère, quant à son principe, entre les compagnies et les exploitants individuels de taxis A (art. 20 RIT), qu'il soumet à deux régimes partiellement distincts, ou des conditions personnelles que le candidat à l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle doit remplir (art. 22 et 2 quater RIT), il est vrai que ces normes pourraient présenter certains liens avec le domaine des marchés publics, en ce sens qu'elles pourraient s'interpréter en tant que conditions légales et critères d'aptitude ou d'attribution du marché (cf. consid. 4.3.1 supra). Ayant une portée autonome et générale, de sorte à pouvoir opérer indépendamment du système réglementaire mis en place pour les taxis A, elles se prêtent cela dit à une interprétation conforme au droit supérieur et ne devront donc pas être invalidées en raison d'une incompatibilité avec la LMI. Affectent en revanche de façon directe la bonne application de l'art. 2 al. 7 LMI les art. 21, 21quinquies, 22bis et 22quinquies RIT ainsi que 17bis PARIT, en ce sens que ces dispositions ont trait aux modalités concrètes et durée d'attribution des concessions pour compagnies et exploitants individuels de taxis A, lesquelles devraient en principe faire l'objet d'un appel d'offres. Il conviendra partant d'annuler ces dernières dispositions. 4.3.3 Au vu de ce résultat, qui oblige les autorités compétentes, qui disposent pour ce faire d'une certaine marge de manoeuvre, à élaborer un nouveau système qui soit compatible avec l'art. 2 al. 7 LMI, il est inutile d'examiner les griefs - qui sont du reste pour partie appellatoires - relatifs à la prétendue incohérence, iniquité (notamment par rapport à la durée des concessions accordées aux compagnies par rapport aux exploitants individuels), opacité et absence d'objectivité du système actuel d'attribution des autorisations de type A que les recourants fondent en sus sur la liberté économique. Il serait par ailleurs prématuré, ce également au vu de l'annulation du système d'attributions mis en place et du besoin de concrétisation de cet élément dans un nouveau règlement, de se prononcer sur tous les points des classification et traitement partiellement différents que le RIT réserve aux compagnies et aux exploitants individuels de taxis A. On précisera en outre que, de manière générale, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion d'admettre qu'une certaine différence de traitement soit opérée entre ces catégories d'exploitants, notamment au vu des obligations additionnelles dont doivent s'acquitter les seules compagnies de taxis A dans l'arrondissement lausannois (en lien avec l'obligation d'affiliation au central d'appel: arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.3.5, in SJ 2011 I p. 405; cf. aussi consid. 5.3 infra). 5. Sous l'angle de la liberté économique et de l'égalité de traitement entre concurrents, les recourants s'en prennent, d'une part, à l'art. 22 let. a RIT, en vertu duquel "[p]eut solliciter l'octroi d'une autorisation d'exploitation A individuelle la personne qui réunit les conditions suivantes: a) être titulaire d'un carnet de conducteur de taxis et exercer le métier de conducteur de taxis depuis deux ans au minimum, à plein temps, soit au moins à raison de 1'500 heures par année". Ils contestent, d'autre part, l'exigence figurant à l'art. 22quater RIT, selon laquelle "[l]e titulaire d'une autorisation individuelle A est tenu de conduire lui-même son véhicule à raison de 1'500 heures par année au moins, sauf dispense expressément requise et accordée". 5.1 Aux termes de l'art. 27 Cst., la liberté économique est garantie (al. 1). Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice (al. 2). La liberté économique protège toute activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou d'un revenu (ATF 137 I 167 consid. 3.1 p. 172; ATF 135 I 130 consid. 4.2 p. 135). Elle peut être invoquée tant par les personnes physiques que par les personnes morales (ATF 135 I 130 consid. 4.2 p. 135; arrêt 2C_441/2015 du 11 janvier 2016 consid. 7.1, résumé in sic! 4/2006 p. 222). Des restrictions cantonales à la liberté économique sont admissibles, mais elles doivent reposer sur une base légale, être justifiées par un intérêt public prépondérant et respecter le principe de proportionnalité (cf. art. 36 al. 1 à 3 Cst.). La liberté économique comprend le principe de l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique. Selon ce principe, déduit des art. 27 et 94 Cst., sont prohibées les mesures étatiques qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence entre les personnes exerçant la même activité économique (ATF 143 I 37 consid. 8.2 p. 47; ATF 140 I 218 consid. 6.2 p. 229). On entend par concurrents directs les membres de la même branche économique qui s'adressent avec les mêmes offres au même public pour satisfaire les mêmes besoins. Ne sont considérés comme concurrents directs au sens de cette règle que les entreprises situées dans la circonscription territoriale à laquelle s'applique la législation en cause (cf. ATF 132 I 97 consid. 2.1 p. 100; arrêt 2C_441/2015 du 11 janvier 2016 consid. 7.1.2, résumé in sic! 4/2016 p. 222). L'égalité de traitement entre concurrents directs n'est pas absolue et autorise des différences, à condition que celles-ci reposent sur une base légale, qu'elles répondent à des critères objectifs et résultent du système lui-même; il est seulement exigé que les inégalités ainsi instaurées soient réduites au minimum nécessaire pour atteindre le but d'intérêt public poursuivi (ATF 143 I 37 consid. 8.2 p. 47 s.; ATF 137 I 167 consid. 3.5 p. 175). 5.2 Les recourants affirment que la nouvelle exigence imposée aux exploitants individuels de taxis A d'effectuer deux années de travail à plein temps, à raison de 1'500 heures par année avant de pouvoir solliciter une autorisation A (cf. art. 22 RIT) porterait "une grave et inutile atteinte à la liberté de l'exploitant indépendant", lequel se verrait ainsi interdit d'organiser son travail de façon autonome, notamment en s'aidant de chauffeurs salariés au sens de l'art. 22quater RIT ou en réduisant son temps de travail pour tenir compte de son âge ou de ses obligations familiales. Dans l'arrêt querellé, la Cour constitutionnelle vaudoise a rejeté ces arguments, notamment aux motifs qu'il incombait à l'autorité de trouver un juste équilibre entre la nécessaire limitation du nombre des autorisations A et la satisfaction des besoins du public, qu'il était conforme à l'intérêt public que les autorisations A délivrées en nombre restreint ne fussent pas monopolisées par des entreprises qui en feraient un usage insuffisant et, du point de vue de la proportionnalité, que le total de 1'500 heures de conduite - temps d'attente et activités assimilées y comprises - exigées par année représentait en réalité un taux d'activité de 80 % (à savoir 47 semaines de travail [après déduction de cinq semaines de vacances par an] x 8 heures par jour x 4 jours par semaine = 1'504 heures) et permettait dès lors aux conducteurs de taxis A d'exercer leur activité à temps réduit. 5.3 Il y a lieu de souscrire à l'argumentation développée par la cour cantonale et par l'autorité intimée dans sa réponse, qui n'est point invalidée par les motifs fournis par les recourants, pour autant que ceux-ci ne s'avèrent pas d'emblée appellatoires (cf. art. 106 al. 2 LTF). En effet, comme il sera vu, les développements de l'instance inférieure correspondent, au contraire, à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière de taxis A. Premièrement, la Cour de céans a déjà souligné par le passé que le marché des taxis A n'était pas entièrement libre en raison de l'usage commun accru du domaine public qu'il supposait (arrêts 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2; 2C_71/2007 précité, consid. 6.2; voir aussi: arrêts 2C_940/2010 du 17 mai 2011 consid. 4; 2P.83/2005 du 26 janvier 2006, in toto), de sorte qu'une réglementation plus étroite, dans le respect des conditions de restriction de l'art. 36 Cst., était admissible dans le domaine des taxis de place. Deuxièmement, le Tribunal fédéral a jugé, dans une cause relative à l'affiliation obligatoire des exploitants de taxis A lausannois à un central d'appel unique, que des mesures consistant, entre autres, à garantir la disponibilité de taxis, à répondre rapidement à toute commande de course, à garantir la fiabilité et la qualité du service des taxis A, ainsi qu'à favoriser une politique coordonnée des transports diminuant le risque de doubles commandes, sont d'intérêt public, en ce qu'ils contribuent à l'essor du quasi-service public qui est offert par ces taxis (cf. arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.2). Or, pour atteindre ces buts, il semble important de veiller à ce que les exploitants d'autorisations A, dont le nombre est limité, en fassent effectivement usage en vue de remplir leurs tâches. Les qualités et la disponibilité d'un tel service (et les capacités organisationnelles du central en cause dans cette précédente affaire) seraient en effet mises à mal au cas où un nombre important d'exploitants de taxis A choisirait de n'exercer leur activité qu'en tant qu'activité accessoire (cf. arrêts 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.3.3, in SJ 2011 I p. 405; 2P.56/2002 du 18 juin 2002 consid. 2.5). Troisièmement, du point de vue de la proportionnalité de mesures réglementaires à charge des exploitants de taxis A, la Cour de céans a eu l'occasion d'en relativiser le caractère incisif en relevant que les exploitants de taxis souhaitant s'affranchir des contraintes liées au système d'autorisations A, notamment pour exercer ou poursuivre leur activité à temps réduit, étaient libres de le faire dans le cadre du système de taxis B, étant rappelé que le refus ou le retrait de l'autorisation A n'équivalait pas à une interdiction d'exercer la profession de conducteurs de taxis, dès lors que les exploitants restaient libres d'intégrer le système moins contraignant des taxis B (cf. arrêt 2C_116/2011 du 29 août 2011 consid. 7.2.3 et 7.3.3, in SJ 2011 I p. 405). On ajoutera, quoi qu'en disent les recourants qui exagèrent les contraintes en découlant (cf. notamment, la p. 19 de leur recours, dans laquelle ils mentionnent la moyenne de travail statistique pour les femmes de 1'497,60 heures par année et les 1'500 heures prescrites dans le RIT), que bien qu'il évoque une activité "à plein temps", l'art. 22 let. a RIT (cf. également l'art. 22quater, 1re phrase, RIT) maintient néanmoins une certaine souplesse en faveur des exploitants individuels. En effet, ces derniers restent libres de briguer une autorisation A même en ne travaillant, à titre personnel, qu'à raison de l'équivalent de 80 % de leur temps. Quatrièmement et dernièrement, on ne voit pas que la circonstance d'obliger les exploitants individuels de taxis A à travailler au minimum 1'500 heures par année, tandis que la personne responsable de la direction d'une compagnie de taxis A n'est pas soumise à une obligation identique (art. 21quater al. 1 RIT), heurterait l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique. De manière générale, au vu des obligations spéciales que le RIT impose aux compagnies de taxis A, une certaine distinction entre ce dernier groupe et celui des exploitants individuels a été jugée admissible (cf. arrêt 2C_519/2013 du 3 septembre 2013 consid. 6.2). De manière plus spécifique, on notera l'obligation faite aux compagnies de taxis A de garantir un service minimum de taxis A à tout moment (cf. art. 21bis al. 2 RIT), tandis que les exploitants individuels n'assument pas une telle obligation et peuvent se contenter de travailler à 80 % (cf. supra). Enfin, ce sont les compagnies de taxis en tant que personnes morales à part entière qui se voient accorder des autorisations d'exploitation A (cf. art. 21 et 21ter al. 1 RIT), tandis que les autorisations d'exploitation A individuelles sont conférées à des personnes physiques nommément citées (cf. art. 22 ss RIT), de sorte que la position d'un directeur d'une compagnie de taxis A ne saurait être sans autre assimilée au statut d'un entrepreneur individuel. Il s'ensuit qu'il existe des motifs objectifs et systémiques suffisants pour justifier une telle différence de traitement. Enfin, c'est en vain que les recourants effectuent des comparaisons entre le RIT et les règlements-types d'autres communes vaudoises ou le modèle proposé par le canton de Vaud. Il est en effet inhérent au fédéralisme que les communes puissent, dans le respect du droit supérieur, adopter des normes divergentes; quant au modèle vaudois, il ne s'agit pas, comme l'ont relevé les précédents juges, d'un instrument contraignant. 5.4 Partant, les griefs des recourants tirés de la liberté économique et de l'égalité entre concurrents en lien avec les art. 22 let. a et 22quater RIT doivent être écartés.	fr	Art. 27 e 94 Cost.; 2 cpv. 7 LMI; sistema intercomunale di attribuzione delle autorizzazioni alle compagnie e agli autisti di taxi con diritto di sosta ("taxi A") della regione losannese; concessione d'uso esclusivo del suolo pubblico; obbligo di organizzare un pubblico concorso; libertà economica. Controllo astratto del regolamento intercomunale modificato sul servizio dei taxi (RIT) e delle prescrizioni d'applicazione del RIT (consid. 3). Portata dell'art. 2 cpv. 7 LMI relativo al trasferimento a privati di attività che rientrano in un monopolio cantonale o comunale (consid. 4.1). La modifica del RIT implica, per lo meno per analogia, il trasferimento di una concessione di monopolio in favore di gestori di taxi A della regione losannese (consid. 4.2), ciò che obbliga gli organi intercomunali a prevedere un pubblico concorso trasparente e non discriminatorio; annullamento delle disposizioni regolamentari contrarie a quest'obbligo che deriva dalla LMI (consid. 4.3). L'obbligo regolamentare fatto ai gestori individuali di taxi A di effettuare due anni di lavoro a tempo pieno, in ragione di 1'500 ore per anno, prima di potere richiedere un'autorizzazione A, non è contrario né alla libertà economica, né al principio di uguaglianza tra concorrenti diretti in relazione alle compagnie di taxi A, le quali sono sottoposte a certe regole specifiche (consid. 5).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-598%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,658	143 II 617	143 II 617 Sachverhalt ab Seite 618 A. A.a Am 4. Dezember 2007 genehmigte die Eidgenössische Schiedskommission für die Verwertung von Urheberrechten und verwandten Schutzrechten (im Folgenden: ESchK bzw. Schiedskommission) auf Antrag von fünf zugelassenen Verwertungsgesellschaften den Gemeinsamen Tarif 3a betreffend den Empfang von Sendungen, Aufführungen mit Ton- und Tonbildträgern zur allgemeinen Hintergrund-Unterhaltung (nachfolgend: GT 3a). A.b Keine Genehmigung erteilte die ESchK dagegen mit Beschlüssen vom 26. März 2010 einem GT 3a TV (Empfang von Fernsehsendungen ausserhalb des privaten Bereichs sowie gewisse Vorführungen von Tonbild-Trägern) und einem GT 3a Radio und Tonträger (Empfang von Radiosendungen ausserhalb des privaten Bereichs und Aufführungen mit Tonträgern zur allgemeinen Hintergrund-Unterhaltung), die den bisherigen Tarif hätten ersetzen sollen. Am 8. und 18. Dezember 2008 hatte die ESchK die Tarifvorlagen zunächst zur Überarbeitung zurückgewiesen, um die beantragten Tariferhöhungen glätten und bestimmte Nutzer, darunter Hotels und Spitäler, weniger belasten zu lassen. Mit der Erhebung von Vergütungen für die Nutzung in Hotel- und Spitalzimmern hatte sie sich dabei im Grundsatz einverstanden erklärt. Da die überarbeiteten Anträge ihren Änderungswünschen jedoch zu wenig Rechnung trugen, wies sie sie schliesslich ab und verlängerte stattdessen den bisherigen GT 3a. A.c Das Eidgenössische Institut für Geistiges Eigentum als Aufsichtsbehörde wies die fünf Verwertungsgesellschaften mit Verfügung vom 7. Juni 2011 an, bis zum Vorliegen einer rechtsgenüglichen Tarifgrundlage auf den Einzug von Vergütungen für Radio- und Fernsehnutzungen in Hotel- und Spitalzimmern sowie in Ferienhäusern und Ferienwohnungen - gestützt auf den bestehenden GT 3a - zu verzichten. Die gegen diese Verfügung erhobenen Beschwerden der Verwertungsgesellschaften wiesen das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil B-3896/2011 vom 14. Mai 2012 und das Bundesgericht mit Urteil 2C_580/2012 vom 13. November 2012 ab. A.d Am 11. Mai 2012 unterbreiteten die fünf Verwertungsgesellschaften der ESchK einen Zusatztarif zum GT 3a betreffend die Entschädigung für den Sendeempfang und Aufführungen von Ton- und Tonbildträgern ohne Veranstaltungscharakter in Gemeinschaftsräumen und Gästezimmern von Hotels, Spitälern, Gefängnissen und Ferienwohnungen (GT 3a Zusatz) zur Genehmigung. Die ESchK kündigte an einer Anhörung vom 26. Oktober 2012 mündlich an, sie werde diesen Tarif genehmigen, falls seine Berechnungsweise an den GT 3a angepasst werde. Ohne den massgebenden Nutzerverbänden (namentlich GastroSuisse bzw. hotelleriesuisse) das rechtliche Gehör zu gewähren, erteilte sie einer entsprechend geänderten Tarifvorlage vom 1. November 2012 mit Beschluss vom 30. November 2012 die Genehmigung, die sie zuerst im Dispositiv und am 7. März 2013 in begründeter Form eröffnete. A.e Das Bundesverwaltungsgericht hob - auf Beschwerde von GastroSuisse und hotelleriesuisse hin - diesen Beschluss aus formellen Gründen (Gehörsverletzung) auf und wies die Sache zu neuem Entscheid an die ESchK zurück (Urteil B-6540/2012 vom 14. März 2014). Als materielles Zwischenergebnis führte es aus, der Sendeempfang in Gästezimmern sei ein Wahrnehmbarmachen von Sendungen nach Art. 10 Abs. 2 lit. f des Urheberrechtsgesetzes (URG; SR 231.1), falle nicht unter die freie Weitersendung nach Art. 22 Abs. 2 URG und sei vergütungspflichtig. Das Gebot der Tarifeinheit werde durch einen Zusatztarif nicht verletzt. Dieser Rückweisungsentscheid wurde beim Bundesgericht nicht angefochten. A.f Am 30. Juli 2014 unterbreiteten die fünf Verwertungsgesellschaften der ESchK einen neuen Entwurf für einen GT 3a Zusatz, der flächenunabhängige Pauschalbeträge pro Standort für Gefängnisse und abgestufte Pauschalen nach der jährlichen Dauer der Vermietung für vermietete Ferienwohnungen und -häuser vorsah. B. Die ESchK genehmigte den GT 3a Zusatz mit Verfügung vom 2. März 2015 im Anschluss an eine mündliche Verhandlung vom gleichen Tage. Sie führte aus, der Tarif lehne sich in der Bemessung der Vergütungen eng an den GT 3a an, vermeide sprunghafte Erhöhungen, da er auf die Fläche der Räume abstelle, und führe zu keinen höheren Vergütungen, als wenn der GT 3a auf Gästezimmer erstreckt würde. Die Nutzung in Gästezimmern erfolge zwar sporadischer, dann aber intensiver als z.B. in einem Kaufhaus. Das von den Nutzerverbänden grundsätzlich akzeptierte Berechnungssystem sei darum angemessen. Dass technische Entwicklungen der Telekommunikation mit der Zeit zu neuen Nutzungsformen führten, beeinflusse die Vergütungshöhe nicht. Am 7. Juli 2016 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerden ab, soweit es darauf eintrat. C. Mit je separaten Eingaben vom 9. August bzw. 9. September 2016 führen GastroSuisse (Verfahren 2C_685/2016) und hotelleriesuisse (Verfahren 2C_806/2016) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Juli 2016 sei aufzuheben und dem GT 3a Zusatz die Genehmigung abzusprechen bzw. dieser sei nicht zu genehmigen. Die hotelleriesuisse beantragt eventualiter, der GT 3a Zusatz sei an die Vorinstanz bzw. die erste Instanz zurückzuweisen, "mit der Weisung, die Vergütung angemessen zu senken (...)". Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat am 31. August 2017 beschlossen, zur Klärung der Tragweite von Art. 22 Abs. 2 URG ein Verfahren nach Art. 23 Abs. 1 BGG mit der I. zivilrechtlichen Abteilung zu eröffnen. Die von der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung verneinte Rechtsfrage lautete: "Wird die Weitersendung von Werken in Gästezimmer von Hotels von der Erlaubnis gemäss Art. 22. Abs. 2 URG erfasst?" Die I. zivilrechtliche Abteilung hat am 17. Oktober 2017 beschlossen, auf einen Gegenantrag zu verzichten. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 4. 4.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 URG hat der Urheber oder die Urheberin das ausschliessliche Recht zu bestimmen, ob, wann und wie das Werk verwendet wird. Dazu gehört u.a. das Recht, gesendete Werke mit Hilfe von technischen Einrichtungen, deren Träger nicht das ursprüngliche Sendeunternehmen ist, insbesondere auch über Leitungen, weiterzusenden (Art. 10 Abs. 2 lit. e URG) oder zugänglich gemachte, gesendete und weitergesendete Werke wahrnehmbar zu machen (Art. 10 Abs. 2 lit. f URG). Das Weitersenderecht wird durch Art. 22 Abs. 2 URG eingeschränkt, wonach die Weitersendung von Werken über technische Einrichtungen, die von vorneherein auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt sind, wie Anlagen eines Mehrfamilienhauses oder einer geschlossenen Überbauung, erlaubt ist. 4.2 Die hier strittigen Nutzungshandlungen umfassen gemäss Ziff. 1 und 3.1 GT 3a Zusatz die Zurverfügungstellung von Radio- oder Fernsehempfangsmöglichkeiten sowie die Auf- oder Vorführung von Ton- oder Tonbildträgern in den Gästezimmern von Hotels, Gasthäusern, Herbergen, Bungalows, Bed-and-Breakfast-Betrieben und Hotelschiffen; in Patientenzimmern von öffentlichen und privaten Spitälern, Kurhäusern und Kliniken; in Gefängniszellen von Vollzugs- und Verwahrungsinstitutionen, Untersuchungs- und Ausschaffungsgefängnissen sowie in Ferienwohnungen, Ferienappartements oder Ferienhäusern, die entgeltlich mit Erwerbsabsicht vermietet werden. 4.3 Die Vorinstanz hat sich im Urteil B-6540/2012 vom 14. März 2014 - als materielle Vorfrage (vgl. nicht publ. E. 3.2) - ausführlich mit der Frage befasst, ob der Sendeempfang in Gästezimmern gebührenpflichtig sei. Sie hat diese Frage im Ergebnis bejaht und dazu zunächst ausgeführt, die Signalverteilung in Gästezimmern sei nicht als Weitersendung (Art. 10 Abs. 2 lit. e URG), sondern als Wahrnehmbarmachung (Art. 10 Abs. 2 lit. f URG) zu qualifizieren (vgl. erwähntes Urteil E. 8.5). Weiter hat die Vorinstanz dargelegt, der Radio- und Fernsehempfang in Gästezimmern entspreche einer gebührenpflichtigen öffentlichen Wahrnehmbarmachung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. f URG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 URG (vgl. erwähntes Urteil E. 8.6 und 8.7). Schliesslich hat die Vorinstanz ausgeführt, bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise komme die Rolle des Werkverwenders nicht dem (Hotel-)Gast, sondern dem Betreiber des Gästezimmers bzw. dem Hotelier zu, welcher für gewöhnlich einen Gewinnzweck verfolge, und deshalb keinen erlaubten Eigengebrauch gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a URG geltend machen könne (vgl. erwähntes Urteil E. 8.8 und 8.9). 4.4 Die Beschwerdeführerinnen bestreiten dagegen - im Wesentlichen übereinstimmend - das Bestehen einer Gebührenpflicht für den Konsum von Radio- und Fernsehprogrammen in Gästezimmern von Hotels. Sie sind der Ansicht, es handle sich nicht um ein Wahrnehmbarmachen von gesendeten Werken, sondern um einen vergütungsfreien Privatgebrauch. Die Weitersendung sei nach Art. 22 Abs. 2 URG vergütungsfrei erlaubt. 5. 5.1 Zu prüfen ist damit zunächst, ob es sich bei einer Hausverteileranlage eines Hotels für Radio- und Fernsehsignale um eine Weitersendung oder um ein Wahrnehmbarmachen von Werken handelt. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Praxis und dem überwiegenden Teil der Lehre davon auszugehen, dass dort, wo ein Hotel mittels eigener Antenne Radio- oder TV-Programme empfängt und diese in die Hotelzimmer weiterleitet, eine Weitersendung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. e URG und nicht ein Wahrnehmbarmachen im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. f URG vorliegt, da hier ein neuer Wiedergabeakt an einen unbestimmten Empfängerkreis erfolgt (BGE 119 II 51 E. 2c S. 60; BGE 139 IV 1 E. 4.1.1 S. 7; BARRELET/EGLOFF, Das neue Urheberrecht, 3. Aufl. 2008, N. 37 zu Art. 10 URG; PFORTMÜLLER, in: Urheberrechtsgesetz [URG], 2. Aufl. 2012, N. 13 zu Art. 10 URG; REHBINDER/VIGANÒ, Kommentar Urheberrecht, 3. Aufl. 2008, N. 21 zu Art. 10 URG; REHBINDER, Schweizerisches Urheberrecht, 3. Aufl. 2000, S. 142; CHERPILLOD, in: Commentaire romand, Proprieté intellectuelle, 2013, N. 28 zu Art. 10 URG; DESSEMONTET, in: Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, SIWR II/1, 3. Aufl. 2014, Rz. 589). Daran vermag auch der kurze Hinweis im Urteil 2C_580/2012 vom 13. November 2012 E. 2.1 ("Es geht dabei um Rechte nach Art. 10 Abs. 2 lit. f [...]") nichts zu ändern, da sich im erwähnten Urteil die hier umstrittene Frage (noch) gar nicht stellte und sich das Bundesgericht damit nicht materiell auseinanderzusetzen hatte. 5.2 Damit stellt sich weiter die Frage, ob die Ausnahmeregelung von Art. 22 Abs. 2 URG hier zur Anwendung kommt. Das Weitersenderecht wird dadurch insofern eingeschränkt, als die Weitersendung von Werken über technische Einrichtungen, die von vorneherein auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt sind, wie Anlagen eines Mehrfamilienhauses oder einer geschlossenen Überbauung, erlaubt ist. Die Vorinstanz hatte diese Frage nicht zu prüfen, da sich Art. 22 Abs. 2 URG unbestrittenermassen nur auf Art. 10 Abs. 2 lit. e URG (Weitersendung), nicht aber auf Art. 10 Abs. 2 lit. f URG (Wahrnehmbarmachen) bezieht (CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 878; OERTLI, in: Urheberrechtsgesetz [URG], a.a.O., N. 27 zu Art. 22 URG). 5.2.1 Das Bundesgericht hat in einem Entscheid vom 8. Februar 1993 (BGE 119 II 51 "CNN"), der sich noch auf das alte, per Ende Juni 1993 aufgehobene Bundesgesetz vom 7. Dezember 1922 betreffend das Urheberrecht an Werken der Literatur und Kunst (aURG; BS 2 817; in der Fassung vom 24. Juni 1955, AS 1955 855) bezog, ausgeführt, es liege keine öffentliche Mitteilung eines durch Rundfunk gesendeten Werkes im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Ziff. 6 aURG vor, wenn mittels eines Kabels in den Zimmern eines Hotels ("Noga Hilton" in Genf) das durch eine Parabolantenne empfangene Programm einer ausländischen Fernsehstation verbreitet werde. Vielmehr handle es sich um ein blosses Empfangen von Sendungen, das nicht von den Ausschliesslichkeitsrechten des Urhebers erfasst werde. Das Bundesgericht hat dies damit begründet, die Parabolantenne versorge ausschliesslich die 413 Zimmer des "Noga Hilton", so wie eine Gemeinschaftsantenne eines Mehrfamilienhauses, und die Sendung des Fernseh-Programms finde nur in einem einzigen Gebäude statt (BGE 119 II 51 E. 3b S. 60 f.). 5.2.2 Dieses Urteil ist in der Literatur seither auf breite Kritik gestossen, die das Ergebnis mehrheitlich als unbefriedigend bzw. falsch bezeichnet (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 6 zu Art. 22 URG; CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 589 und 877 [a.M. noch: CHERPILLOD, in: Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, SIWR II/1, 2. Aufl. 2006, S. 293]; FRANZ E. MAHR, Fernsehen im Hotelzimmer, AJP 2008 S. 178 f.; a.M.: VON BÜREN, Die Übermittlung urheberrechtlich geschützter Werke von hotelinternen Zentralen mittels Draht in die Hotelzimmer nach schweizerischem Urheberrecht, GRUR International 1986 S. 443 ff.). So bezweifeln BARRELET/EGLOFF, ob der Gesetzgeber, der sich auf die Rechtsprechung in BGE 107 II 71 und BGE 110 II 67 bezogen hatte, wirklich auch Hotels einbeziehen wollte. Gemäss REHBINDER/VIGANÒ hat das Bundesgericht entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut auf die räumliche Ausdehnung und nicht die zahlenmässige Grösse des Empfängerkreises abgestellt. CHERPILLOD und MAHR verweisen in ihrer Kritik schliesslich auf ein Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2006. 5.2.3 In der Tat erscheint es schon aufgrund des Wortlauts ("auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt") zumindest zweifelhaft, ob der Gesetzgeber auch Hotels (im konkreten Fall von BGE 119 II 51 mit über 400 Zimmern) einem Mehrfamilienhaus gleichstellen wollte (vgl. auch Botschaft vom 19. Juni 1989 zum URG, BBl 1989 III 544 Ziff. 212.52 zu Art. 21 Abs. 3 VE). Dem Gesetzgeber ging es in erster Linie um die Vermeidung von hässlichen Antennenwäldern auf Hausdächern (OERTLI, a.a.O., N. 21 zu Art. 22 URG), und nicht um Antennen, welche eine Werkverwendung im Sinne der öffentlichen Wahrnehmbarmachung ermöglichen sollen. Die Überlegung, dass ein Hotelzimmer in gewisser Hinsicht, insbesondere in Bezug auf den Schutz der Privatsphäre, mit einer Privatwohnung verglichen werden könnte, ist für die Abgrenzung nicht relevant, da es nicht darum geht, ob der Ort der Wiedergabe privat oder öffentlich ist, sondern ob die Weitersendung an einen individuell bestimmbaren und persönlich verbundenen oder einen grösseren Personenkreis erfolgt (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG). 5.2.4 Zu berücksichtigen sind ferner die völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz (vgl. auch Art. 1 Abs. 2 URG), die sich seit dem 8. Februar 1993 erheblich weiter entwickelt haben (vgl. BGE 136 III 232 E. 6.2 S. 237 ff.). So hat sich die Schweiz sowohl im Rahmen der Berner Übereinkunft (Art. 9 Abs. 2 der Berner Übereinkunft zum Schutz von Werken der Literatur und Kunst, abgeschlossen in Paris am 24. Juli 1971 [RBÜ; SR 0.231.15; für die Schweiz in Kraft getreten am 25. September 1993]) als auch im TRIPS-Abkommen (Art. 13 des WTO-Abkommens über handelsbezogene Aspekte der Rechte am geistigen Eigentum [SR 0.632.20] Anhang 1C S. 413 ff.; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 1995) insbesondere verpflichtet, weder die normale Auswertung eines Werks zu beeinträchtigen noch die berechtigten Interessen der Urheber unzumutbar zu verletzen. Dem Urheber kommt das ausschliessliche Recht zu, jede öffentliche Wiedergabe des durch Rundfunk gesendeten Werkes mit oder ohne Draht zu erlauben, wenn diese Wiedergabe von einem anderen als dem ursprünglichen Sendeunternehmen vorgenommen wird oder durch Lautsprecher oder andere Vorrichtungen zur Übertragung von Zeichen, Tönen oder Bildern erfolgt (Art. 11bis Abs. 1 Ziff. 2 und 3 RBÜ, Art. 8 WIPO-Urheberrechtsvertrag [WCT; SR 0.231.151; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 2008]). Dieses Recht kommt auch den ausübenden Künstlern zu (Art. 6 WIPO-Vertrag vom 20. Dezember 1996 über Darbietungen und Tonträger [WPPT; SR 0.231.171.1; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 2008]). Der Gesetzgebung der Verbandsländer bleibt zwar vorbehalten, die Voraussetzungen für die Ausübung der obenstehenden Rechte festzulegen, doch beschränkt sich die Wirkung dieser Voraussetzungen ausschliesslich auf das Hoheitsgebiet des Landes, das sie festgelegt hat. Sie dürfen in keinem Fall das Urheberpersönlichkeitsrecht oder den Anspruch des Urhebers auf eine angemessene Vergütung beeinträchtigen, die mangels gütlicher Einigung durch die zuständige Behörde festgesetzt wird (Art. 11bis Abs. 2 RBÜ). 5.2.5 In diesem Zusammenhang ist auch auf das Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2006 C-306/05 SGAE hinzuweisen, worin dieser zum Schluss kommt, dass sowohl Art. 1bis Abs. 1 Ziff. 2 und 3 RBÜ als auch Art. 8 WCT die urheberrechtliche Freistellung der Weiterleitung von Sendungen in Hotelzimmer ausschliessen. Die Weiterverbreitung von Programmen in einem Hotel qualifiziert der EuGH in jedem Fall als öffentliche Wiedergabe, was gegen die Anwendung von Art. 22 Abs. 2 URG sprechen würde (OERTLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 22 URG). Zwar wenden die Beschwerdeführerinnen - gestützt auf das Privatgutachten von Büren vom 19. März 2013 - an sich zu Recht ein, dass Entscheide des EuGH bezüglich der Richtlinie 2001/09 für die schweizerischen Gerichte nicht präjudiziell seien und eine Bindungswirkung fehle. Indes räumen auch die Beschwerdeführerinnen ein, dass das Urteil als Interpretationshilfe bei der Auslegung unklarer Rechtssätze dienen könne. In der Literatur wird auf das erwähnte EuGH-Urteil verwiesen und dieses als Argument gegen die Anwendung von Art. 22 Abs. 2 URG auf Hotelzimmer verwendet (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 6 zu Art. 22 URG; OERTLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 22 URG; CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 877; MAHR, a.a.O., S. 178 f.). Sodann hat auch das Bundesgericht (in Bezug auf die Richtlinie 93/83/EWG) erkannt, dass diese zwar als solche in der Schweiz nicht anwendbar ist, die Idee einer Harmonisierung mit dem europäischen Recht jedoch die Denkweise des Gesetzgebers im Rahmen der Annahme des neuen Urheberrechts im Jahre 2012 beeinflusst hat. Gemäss den bundesgerichtlichen Erwägungen erweist sich die Richtlinie 93/83/EWG daher als eines der Elemente, mit denen der zum Urheberrecht gemäss URG führende Sachverhalt erfasst werden kann (BGE 136 III 232 E. 6.4 S. 242 mit Hinweis). 5.2.6 In Anbetracht der Kritik in der Lehre (vgl. E. 5.2.2 hiervor), des Wortlautes der Bestimmung (vgl. E. 5.2.3 hiervor), der seit 1993 weiter entwickelten völkerrechtlichen Verpflichtungen (vgl. E. 5.2.4 hiervor) sowie der entsprechenden Rechtsprechung (vgl. E. 5.2.5 hiervor) ist - in teilweiser Abkehr von BGE 119 II 51, der sich indes noch auf das inzwischen aufgehobene aURG bezog - als Ergebnis festzuhalten, dass eine Weitersendung von Werken in Gästezimmer von Hotels eine öffentliche Wiedergabe im Sinne von Art 11bis Abs. 1 RBÜ darstellt. Somit ist Art. 22 Abs. 2 URG auf die Weitersendung von Werken in Gästezimmern von Hotels nicht anwendbar, weshalb hier grundsätzlich von einer gebührenpflichtigen Weitersendung auszugehen ist. Dieses Resultat berücksichtigt auch die in den letzten Jahren eingetretenen technologischen Entwicklungen für den Empfang von Werken, die mit grosser Wahrscheinlichkeit ohnehin dazu führen werden, dass der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang neue Fragestellungen wird regeln müssen (vgl. auch E. 5.3.3 hiernach). 5.3 Soweit die Beschwerdeführerinnen schliesslich noch geltend machen, beim Konsum von Radio- und Fernsehsendungen in Hotelzimmern handle es sich um entschädigungsfreien Privatgebrauch im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. a URG, verbleibt für diese Argumentation nach dem soeben Festgestellten (vgl. E. 5.2 hiervor) kaum noch Raum. 5.3.1 Gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a URG dürfen veröffentlichte Werke zum Eigengebrauch verwendet werden. Als Eigengebrauch gilt u.a. jede Werkverwendung im persönlichen Bereich und im Kreis von Personen, die unter sich eng verbunden sind, wie Verwandte oder Freunde. 5.3.2 Dazu hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Ausweitung der kostenlosen Lizenz auf Nutzungen mit kommerzieller Wirkung unzulässig erscheint. Ein Gewinnzweck des Werkverwenders ist nach geltendem Recht nicht mit dem erlaubten Eigengebrauch nach Art. 19 Abs. 1 lit. a URG vereinbar bzw. mit der Nutzung dürfen keine Einnahmen angestrebt werden (vgl. Urteil 2A.142/1994 vom 24. März 1995 E. 5c; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 17 zu Art. 19 URG; GASSER, in: Urheberrechtsgesetz [URG], a.a.O., N. 8 zu Art. 19 URG; BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 19 URG). Als ebenso zutreffend erweist sich die Folgerung der Vorinstanz, wonach Werkverwender in den Gästezimmern nicht der Hotelgast, sondern der Werkvermittler, also der Betreiber des Gästezimmers bzw. der Hotelier, ist. Dies ergibt sich schon daraus, dass den Nutzungshandlungen von Art. 10 Abs. 2 lit. a-f URG gemeinsam ist, dass sie nicht beim eigentlichen Werkgenuss ansetzen, sondern Handlungen beschreiben, die im Sinne einer Werkvermittlung notwendig sind, um den Werkgenuss zu ermöglichen. Die Berechtigung des Urhebers muss demzufolge schon eine Stufe vor dem Werkgenuss einsetzen, nämlich bei der Werkvermittlung (REHBINDER, a.a.O., Rz. 61). Damit erweist sich der Schluss der Vorinstanz, wonach der Hotelier, der in der Regel einen Gewinnzweck verfolgt, für sich keinen erlaubten Eigengebrauch geltend machen kann, nicht als bundesrechtswidrig. 5.3.3 An diesem Ergebnis vermag auch die von den Beschwerdeführerinnen wiederholt angerufene "Konvergenz der Technologien" nichts zu ändern. Dazu hat die Vorinstanz alles Wesentliche dargelegt: In der Tat stellt sich dabei die Frage, wie viel Infrastruktur vom Werkvermittler zur Verfügung gestellt werden muss, damit für die mögliche Wahrnehmung von Radio- und Fernsehsendeinhalten Urheberrechts- und Leistungsschutzgebühren fällig werden (Stichwort WLAN-Netzwerk, Smartphone etc.). Die Vorinstanz hat zu Recht ausgeführt, dass es Sache des Gesetzgebers sei, den geänderten technologischen Verhältnissen allenfalls Rechnung zu tragen (vgl. erwähntes Urteil vom 14. März 2014 E. 8.10 bzw. angefochtenes Urteil E. 5.4). Aus diesem Grund kann auch dem von der hotelleriesuisse angeführten Entscheid IZR 21/14 des deutschen Bundesgerichtshofs vom 17. Dezember 2015 keine entscheidende Bedeutung zukommen, da sich dieser unbestrittenermassen auf den Empfang des digitalen terrestrischen Fernsehprogramms (DVB-T) bezieht.	de	Art. 1 Abs. 2, 10 Abs. 1 und 2 lit. e und f, 19 Abs. 1 lit. a, 22 Abs. 2 URG; Art. 11bis Abs. 1 Ziff. 2 und 3 RBÜ; Art. 8 WCT; Gemeinsamer Tarif 3a Zusatz betreffend die Entschädigung für den Sendeempfang in Gästezimmern von Hotels; entschädigungsfreier Privatgebrauch. Wenn ein Hotel mittels eigener Antenne Radio- oder TV-Programme empfängt und diese in die Hotelzimmer weiterleitet, liegt eine Weitersendung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. e URG (und nicht ein Wahrnehmbarmachen im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. f URG) vor (E. 5.1). Aufgrund der Kritik in der Lehre (E. 5.2.2), des Wortlautes der Bestimmung (E. 5.2.3), der seit 1993 weiter entwickelten völkerrechtlichen Verpflichtungen (E. 5.2.4) und der entsprechenden Rechtsprechung (E. 5.2.5) ergibt sich (in teilweiser Abkehr von BGE 119 II 51), dass die Weitersendung von Werken in Gästezimmer von Hotels eine öffentliche Wiedergabe im Sinne von Art. 11bis Abs. 1 RBÜ darstellt, weshalb Art. 22 Abs. 2 URG nicht anwendbar ist (E. 5.2.6). Der Konsum von Radio- und Fernsehsendungen in Hotelzimmern stellt auch keinen entschädigungsfreien Privatgebrauch im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. a URG dar (E. 5.3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-617%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,659	143 II 617	143 II 617 Sachverhalt ab Seite 618 A. A.a Am 4. Dezember 2007 genehmigte die Eidgenössische Schiedskommission für die Verwertung von Urheberrechten und verwandten Schutzrechten (im Folgenden: ESchK bzw. Schiedskommission) auf Antrag von fünf zugelassenen Verwertungsgesellschaften den Gemeinsamen Tarif 3a betreffend den Empfang von Sendungen, Aufführungen mit Ton- und Tonbildträgern zur allgemeinen Hintergrund-Unterhaltung (nachfolgend: GT 3a). A.b Keine Genehmigung erteilte die ESchK dagegen mit Beschlüssen vom 26. März 2010 einem GT 3a TV (Empfang von Fernsehsendungen ausserhalb des privaten Bereichs sowie gewisse Vorführungen von Tonbild-Trägern) und einem GT 3a Radio und Tonträger (Empfang von Radiosendungen ausserhalb des privaten Bereichs und Aufführungen mit Tonträgern zur allgemeinen Hintergrund-Unterhaltung), die den bisherigen Tarif hätten ersetzen sollen. Am 8. und 18. Dezember 2008 hatte die ESchK die Tarifvorlagen zunächst zur Überarbeitung zurückgewiesen, um die beantragten Tariferhöhungen glätten und bestimmte Nutzer, darunter Hotels und Spitäler, weniger belasten zu lassen. Mit der Erhebung von Vergütungen für die Nutzung in Hotel- und Spitalzimmern hatte sie sich dabei im Grundsatz einverstanden erklärt. Da die überarbeiteten Anträge ihren Änderungswünschen jedoch zu wenig Rechnung trugen, wies sie sie schliesslich ab und verlängerte stattdessen den bisherigen GT 3a. A.c Das Eidgenössische Institut für Geistiges Eigentum als Aufsichtsbehörde wies die fünf Verwertungsgesellschaften mit Verfügung vom 7. Juni 2011 an, bis zum Vorliegen einer rechtsgenüglichen Tarifgrundlage auf den Einzug von Vergütungen für Radio- und Fernsehnutzungen in Hotel- und Spitalzimmern sowie in Ferienhäusern und Ferienwohnungen - gestützt auf den bestehenden GT 3a - zu verzichten. Die gegen diese Verfügung erhobenen Beschwerden der Verwertungsgesellschaften wiesen das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil B-3896/2011 vom 14. Mai 2012 und das Bundesgericht mit Urteil 2C_580/2012 vom 13. November 2012 ab. A.d Am 11. Mai 2012 unterbreiteten die fünf Verwertungsgesellschaften der ESchK einen Zusatztarif zum GT 3a betreffend die Entschädigung für den Sendeempfang und Aufführungen von Ton- und Tonbildträgern ohne Veranstaltungscharakter in Gemeinschaftsräumen und Gästezimmern von Hotels, Spitälern, Gefängnissen und Ferienwohnungen (GT 3a Zusatz) zur Genehmigung. Die ESchK kündigte an einer Anhörung vom 26. Oktober 2012 mündlich an, sie werde diesen Tarif genehmigen, falls seine Berechnungsweise an den GT 3a angepasst werde. Ohne den massgebenden Nutzerverbänden (namentlich GastroSuisse bzw. hotelleriesuisse) das rechtliche Gehör zu gewähren, erteilte sie einer entsprechend geänderten Tarifvorlage vom 1. November 2012 mit Beschluss vom 30. November 2012 die Genehmigung, die sie zuerst im Dispositiv und am 7. März 2013 in begründeter Form eröffnete. A.e Das Bundesverwaltungsgericht hob - auf Beschwerde von GastroSuisse und hotelleriesuisse hin - diesen Beschluss aus formellen Gründen (Gehörsverletzung) auf und wies die Sache zu neuem Entscheid an die ESchK zurück (Urteil B-6540/2012 vom 14. März 2014). Als materielles Zwischenergebnis führte es aus, der Sendeempfang in Gästezimmern sei ein Wahrnehmbarmachen von Sendungen nach Art. 10 Abs. 2 lit. f des Urheberrechtsgesetzes (URG; SR 231.1), falle nicht unter die freie Weitersendung nach Art. 22 Abs. 2 URG und sei vergütungspflichtig. Das Gebot der Tarifeinheit werde durch einen Zusatztarif nicht verletzt. Dieser Rückweisungsentscheid wurde beim Bundesgericht nicht angefochten. A.f Am 30. Juli 2014 unterbreiteten die fünf Verwertungsgesellschaften der ESchK einen neuen Entwurf für einen GT 3a Zusatz, der flächenunabhängige Pauschalbeträge pro Standort für Gefängnisse und abgestufte Pauschalen nach der jährlichen Dauer der Vermietung für vermietete Ferienwohnungen und -häuser vorsah. B. Die ESchK genehmigte den GT 3a Zusatz mit Verfügung vom 2. März 2015 im Anschluss an eine mündliche Verhandlung vom gleichen Tage. Sie führte aus, der Tarif lehne sich in der Bemessung der Vergütungen eng an den GT 3a an, vermeide sprunghafte Erhöhungen, da er auf die Fläche der Räume abstelle, und führe zu keinen höheren Vergütungen, als wenn der GT 3a auf Gästezimmer erstreckt würde. Die Nutzung in Gästezimmern erfolge zwar sporadischer, dann aber intensiver als z.B. in einem Kaufhaus. Das von den Nutzerverbänden grundsätzlich akzeptierte Berechnungssystem sei darum angemessen. Dass technische Entwicklungen der Telekommunikation mit der Zeit zu neuen Nutzungsformen führten, beeinflusse die Vergütungshöhe nicht. Am 7. Juli 2016 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerden ab, soweit es darauf eintrat. C. Mit je separaten Eingaben vom 9. August bzw. 9. September 2016 führen GastroSuisse (Verfahren 2C_685/2016) und hotelleriesuisse (Verfahren 2C_806/2016) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Juli 2016 sei aufzuheben und dem GT 3a Zusatz die Genehmigung abzusprechen bzw. dieser sei nicht zu genehmigen. Die hotelleriesuisse beantragt eventualiter, der GT 3a Zusatz sei an die Vorinstanz bzw. die erste Instanz zurückzuweisen, "mit der Weisung, die Vergütung angemessen zu senken (...)". Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat am 31. August 2017 beschlossen, zur Klärung der Tragweite von Art. 22 Abs. 2 URG ein Verfahren nach Art. 23 Abs. 1 BGG mit der I. zivilrechtlichen Abteilung zu eröffnen. Die von der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung verneinte Rechtsfrage lautete: "Wird die Weitersendung von Werken in Gästezimmer von Hotels von der Erlaubnis gemäss Art. 22. Abs. 2 URG erfasst?" Die I. zivilrechtliche Abteilung hat am 17. Oktober 2017 beschlossen, auf einen Gegenantrag zu verzichten. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 4. 4.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 URG hat der Urheber oder die Urheberin das ausschliessliche Recht zu bestimmen, ob, wann und wie das Werk verwendet wird. Dazu gehört u.a. das Recht, gesendete Werke mit Hilfe von technischen Einrichtungen, deren Träger nicht das ursprüngliche Sendeunternehmen ist, insbesondere auch über Leitungen, weiterzusenden (Art. 10 Abs. 2 lit. e URG) oder zugänglich gemachte, gesendete und weitergesendete Werke wahrnehmbar zu machen (Art. 10 Abs. 2 lit. f URG). Das Weitersenderecht wird durch Art. 22 Abs. 2 URG eingeschränkt, wonach die Weitersendung von Werken über technische Einrichtungen, die von vorneherein auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt sind, wie Anlagen eines Mehrfamilienhauses oder einer geschlossenen Überbauung, erlaubt ist. 4.2 Die hier strittigen Nutzungshandlungen umfassen gemäss Ziff. 1 und 3.1 GT 3a Zusatz die Zurverfügungstellung von Radio- oder Fernsehempfangsmöglichkeiten sowie die Auf- oder Vorführung von Ton- oder Tonbildträgern in den Gästezimmern von Hotels, Gasthäusern, Herbergen, Bungalows, Bed-and-Breakfast-Betrieben und Hotelschiffen; in Patientenzimmern von öffentlichen und privaten Spitälern, Kurhäusern und Kliniken; in Gefängniszellen von Vollzugs- und Verwahrungsinstitutionen, Untersuchungs- und Ausschaffungsgefängnissen sowie in Ferienwohnungen, Ferienappartements oder Ferienhäusern, die entgeltlich mit Erwerbsabsicht vermietet werden. 4.3 Die Vorinstanz hat sich im Urteil B-6540/2012 vom 14. März 2014 - als materielle Vorfrage (vgl. nicht publ. E. 3.2) - ausführlich mit der Frage befasst, ob der Sendeempfang in Gästezimmern gebührenpflichtig sei. Sie hat diese Frage im Ergebnis bejaht und dazu zunächst ausgeführt, die Signalverteilung in Gästezimmern sei nicht als Weitersendung (Art. 10 Abs. 2 lit. e URG), sondern als Wahrnehmbarmachung (Art. 10 Abs. 2 lit. f URG) zu qualifizieren (vgl. erwähntes Urteil E. 8.5). Weiter hat die Vorinstanz dargelegt, der Radio- und Fernsehempfang in Gästezimmern entspreche einer gebührenpflichtigen öffentlichen Wahrnehmbarmachung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. f URG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 URG (vgl. erwähntes Urteil E. 8.6 und 8.7). Schliesslich hat die Vorinstanz ausgeführt, bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise komme die Rolle des Werkverwenders nicht dem (Hotel-)Gast, sondern dem Betreiber des Gästezimmers bzw. dem Hotelier zu, welcher für gewöhnlich einen Gewinnzweck verfolge, und deshalb keinen erlaubten Eigengebrauch gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a URG geltend machen könne (vgl. erwähntes Urteil E. 8.8 und 8.9). 4.4 Die Beschwerdeführerinnen bestreiten dagegen - im Wesentlichen übereinstimmend - das Bestehen einer Gebührenpflicht für den Konsum von Radio- und Fernsehprogrammen in Gästezimmern von Hotels. Sie sind der Ansicht, es handle sich nicht um ein Wahrnehmbarmachen von gesendeten Werken, sondern um einen vergütungsfreien Privatgebrauch. Die Weitersendung sei nach Art. 22 Abs. 2 URG vergütungsfrei erlaubt. 5. 5.1 Zu prüfen ist damit zunächst, ob es sich bei einer Hausverteileranlage eines Hotels für Radio- und Fernsehsignale um eine Weitersendung oder um ein Wahrnehmbarmachen von Werken handelt. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Praxis und dem überwiegenden Teil der Lehre davon auszugehen, dass dort, wo ein Hotel mittels eigener Antenne Radio- oder TV-Programme empfängt und diese in die Hotelzimmer weiterleitet, eine Weitersendung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. e URG und nicht ein Wahrnehmbarmachen im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. f URG vorliegt, da hier ein neuer Wiedergabeakt an einen unbestimmten Empfängerkreis erfolgt (BGE 119 II 51 E. 2c S. 60; BGE 139 IV 1 E. 4.1.1 S. 7; BARRELET/EGLOFF, Das neue Urheberrecht, 3. Aufl. 2008, N. 37 zu Art. 10 URG; PFORTMÜLLER, in: Urheberrechtsgesetz [URG], 2. Aufl. 2012, N. 13 zu Art. 10 URG; REHBINDER/VIGANÒ, Kommentar Urheberrecht, 3. Aufl. 2008, N. 21 zu Art. 10 URG; REHBINDER, Schweizerisches Urheberrecht, 3. Aufl. 2000, S. 142; CHERPILLOD, in: Commentaire romand, Proprieté intellectuelle, 2013, N. 28 zu Art. 10 URG; DESSEMONTET, in: Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, SIWR II/1, 3. Aufl. 2014, Rz. 589). Daran vermag auch der kurze Hinweis im Urteil 2C_580/2012 vom 13. November 2012 E. 2.1 ("Es geht dabei um Rechte nach Art. 10 Abs. 2 lit. f [...]") nichts zu ändern, da sich im erwähnten Urteil die hier umstrittene Frage (noch) gar nicht stellte und sich das Bundesgericht damit nicht materiell auseinanderzusetzen hatte. 5.2 Damit stellt sich weiter die Frage, ob die Ausnahmeregelung von Art. 22 Abs. 2 URG hier zur Anwendung kommt. Das Weitersenderecht wird dadurch insofern eingeschränkt, als die Weitersendung von Werken über technische Einrichtungen, die von vorneherein auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt sind, wie Anlagen eines Mehrfamilienhauses oder einer geschlossenen Überbauung, erlaubt ist. Die Vorinstanz hatte diese Frage nicht zu prüfen, da sich Art. 22 Abs. 2 URG unbestrittenermassen nur auf Art. 10 Abs. 2 lit. e URG (Weitersendung), nicht aber auf Art. 10 Abs. 2 lit. f URG (Wahrnehmbarmachen) bezieht (CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 878; OERTLI, in: Urheberrechtsgesetz [URG], a.a.O., N. 27 zu Art. 22 URG). 5.2.1 Das Bundesgericht hat in einem Entscheid vom 8. Februar 1993 (BGE 119 II 51 "CNN"), der sich noch auf das alte, per Ende Juni 1993 aufgehobene Bundesgesetz vom 7. Dezember 1922 betreffend das Urheberrecht an Werken der Literatur und Kunst (aURG; BS 2 817; in der Fassung vom 24. Juni 1955, AS 1955 855) bezog, ausgeführt, es liege keine öffentliche Mitteilung eines durch Rundfunk gesendeten Werkes im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Ziff. 6 aURG vor, wenn mittels eines Kabels in den Zimmern eines Hotels ("Noga Hilton" in Genf) das durch eine Parabolantenne empfangene Programm einer ausländischen Fernsehstation verbreitet werde. Vielmehr handle es sich um ein blosses Empfangen von Sendungen, das nicht von den Ausschliesslichkeitsrechten des Urhebers erfasst werde. Das Bundesgericht hat dies damit begründet, die Parabolantenne versorge ausschliesslich die 413 Zimmer des "Noga Hilton", so wie eine Gemeinschaftsantenne eines Mehrfamilienhauses, und die Sendung des Fernseh-Programms finde nur in einem einzigen Gebäude statt (BGE 119 II 51 E. 3b S. 60 f.). 5.2.2 Dieses Urteil ist in der Literatur seither auf breite Kritik gestossen, die das Ergebnis mehrheitlich als unbefriedigend bzw. falsch bezeichnet (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 6 zu Art. 22 URG; CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 589 und 877 [a.M. noch: CHERPILLOD, in: Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, SIWR II/1, 2. Aufl. 2006, S. 293]; FRANZ E. MAHR, Fernsehen im Hotelzimmer, AJP 2008 S. 178 f.; a.M.: VON BÜREN, Die Übermittlung urheberrechtlich geschützter Werke von hotelinternen Zentralen mittels Draht in die Hotelzimmer nach schweizerischem Urheberrecht, GRUR International 1986 S. 443 ff.). So bezweifeln BARRELET/EGLOFF, ob der Gesetzgeber, der sich auf die Rechtsprechung in BGE 107 II 71 und BGE 110 II 67 bezogen hatte, wirklich auch Hotels einbeziehen wollte. Gemäss REHBINDER/VIGANÒ hat das Bundesgericht entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut auf die räumliche Ausdehnung und nicht die zahlenmässige Grösse des Empfängerkreises abgestellt. CHERPILLOD und MAHR verweisen in ihrer Kritik schliesslich auf ein Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2006. 5.2.3 In der Tat erscheint es schon aufgrund des Wortlauts ("auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt") zumindest zweifelhaft, ob der Gesetzgeber auch Hotels (im konkreten Fall von BGE 119 II 51 mit über 400 Zimmern) einem Mehrfamilienhaus gleichstellen wollte (vgl. auch Botschaft vom 19. Juni 1989 zum URG, BBl 1989 III 544 Ziff. 212.52 zu Art. 21 Abs. 3 VE). Dem Gesetzgeber ging es in erster Linie um die Vermeidung von hässlichen Antennenwäldern auf Hausdächern (OERTLI, a.a.O., N. 21 zu Art. 22 URG), und nicht um Antennen, welche eine Werkverwendung im Sinne der öffentlichen Wahrnehmbarmachung ermöglichen sollen. Die Überlegung, dass ein Hotelzimmer in gewisser Hinsicht, insbesondere in Bezug auf den Schutz der Privatsphäre, mit einer Privatwohnung verglichen werden könnte, ist für die Abgrenzung nicht relevant, da es nicht darum geht, ob der Ort der Wiedergabe privat oder öffentlich ist, sondern ob die Weitersendung an einen individuell bestimmbaren und persönlich verbundenen oder einen grösseren Personenkreis erfolgt (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG). 5.2.4 Zu berücksichtigen sind ferner die völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz (vgl. auch Art. 1 Abs. 2 URG), die sich seit dem 8. Februar 1993 erheblich weiter entwickelt haben (vgl. BGE 136 III 232 E. 6.2 S. 237 ff.). So hat sich die Schweiz sowohl im Rahmen der Berner Übereinkunft (Art. 9 Abs. 2 der Berner Übereinkunft zum Schutz von Werken der Literatur und Kunst, abgeschlossen in Paris am 24. Juli 1971 [RBÜ; SR 0.231.15; für die Schweiz in Kraft getreten am 25. September 1993]) als auch im TRIPS-Abkommen (Art. 13 des WTO-Abkommens über handelsbezogene Aspekte der Rechte am geistigen Eigentum [SR 0.632.20] Anhang 1C S. 413 ff.; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 1995) insbesondere verpflichtet, weder die normale Auswertung eines Werks zu beeinträchtigen noch die berechtigten Interessen der Urheber unzumutbar zu verletzen. Dem Urheber kommt das ausschliessliche Recht zu, jede öffentliche Wiedergabe des durch Rundfunk gesendeten Werkes mit oder ohne Draht zu erlauben, wenn diese Wiedergabe von einem anderen als dem ursprünglichen Sendeunternehmen vorgenommen wird oder durch Lautsprecher oder andere Vorrichtungen zur Übertragung von Zeichen, Tönen oder Bildern erfolgt (Art. 11bis Abs. 1 Ziff. 2 und 3 RBÜ, Art. 8 WIPO-Urheberrechtsvertrag [WCT; SR 0.231.151; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 2008]). Dieses Recht kommt auch den ausübenden Künstlern zu (Art. 6 WIPO-Vertrag vom 20. Dezember 1996 über Darbietungen und Tonträger [WPPT; SR 0.231.171.1; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 2008]). Der Gesetzgebung der Verbandsländer bleibt zwar vorbehalten, die Voraussetzungen für die Ausübung der obenstehenden Rechte festzulegen, doch beschränkt sich die Wirkung dieser Voraussetzungen ausschliesslich auf das Hoheitsgebiet des Landes, das sie festgelegt hat. Sie dürfen in keinem Fall das Urheberpersönlichkeitsrecht oder den Anspruch des Urhebers auf eine angemessene Vergütung beeinträchtigen, die mangels gütlicher Einigung durch die zuständige Behörde festgesetzt wird (Art. 11bis Abs. 2 RBÜ). 5.2.5 In diesem Zusammenhang ist auch auf das Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2006 C-306/05 SGAE hinzuweisen, worin dieser zum Schluss kommt, dass sowohl Art. 1bis Abs. 1 Ziff. 2 und 3 RBÜ als auch Art. 8 WCT die urheberrechtliche Freistellung der Weiterleitung von Sendungen in Hotelzimmer ausschliessen. Die Weiterverbreitung von Programmen in einem Hotel qualifiziert der EuGH in jedem Fall als öffentliche Wiedergabe, was gegen die Anwendung von Art. 22 Abs. 2 URG sprechen würde (OERTLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 22 URG). Zwar wenden die Beschwerdeführerinnen - gestützt auf das Privatgutachten von Büren vom 19. März 2013 - an sich zu Recht ein, dass Entscheide des EuGH bezüglich der Richtlinie 2001/09 für die schweizerischen Gerichte nicht präjudiziell seien und eine Bindungswirkung fehle. Indes räumen auch die Beschwerdeführerinnen ein, dass das Urteil als Interpretationshilfe bei der Auslegung unklarer Rechtssätze dienen könne. In der Literatur wird auf das erwähnte EuGH-Urteil verwiesen und dieses als Argument gegen die Anwendung von Art. 22 Abs. 2 URG auf Hotelzimmer verwendet (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 6 zu Art. 22 URG; OERTLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 22 URG; CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 877; MAHR, a.a.O., S. 178 f.). Sodann hat auch das Bundesgericht (in Bezug auf die Richtlinie 93/83/EWG) erkannt, dass diese zwar als solche in der Schweiz nicht anwendbar ist, die Idee einer Harmonisierung mit dem europäischen Recht jedoch die Denkweise des Gesetzgebers im Rahmen der Annahme des neuen Urheberrechts im Jahre 2012 beeinflusst hat. Gemäss den bundesgerichtlichen Erwägungen erweist sich die Richtlinie 93/83/EWG daher als eines der Elemente, mit denen der zum Urheberrecht gemäss URG führende Sachverhalt erfasst werden kann (BGE 136 III 232 E. 6.4 S. 242 mit Hinweis). 5.2.6 In Anbetracht der Kritik in der Lehre (vgl. E. 5.2.2 hiervor), des Wortlautes der Bestimmung (vgl. E. 5.2.3 hiervor), der seit 1993 weiter entwickelten völkerrechtlichen Verpflichtungen (vgl. E. 5.2.4 hiervor) sowie der entsprechenden Rechtsprechung (vgl. E. 5.2.5 hiervor) ist - in teilweiser Abkehr von BGE 119 II 51, der sich indes noch auf das inzwischen aufgehobene aURG bezog - als Ergebnis festzuhalten, dass eine Weitersendung von Werken in Gästezimmer von Hotels eine öffentliche Wiedergabe im Sinne von Art 11bis Abs. 1 RBÜ darstellt. Somit ist Art. 22 Abs. 2 URG auf die Weitersendung von Werken in Gästezimmern von Hotels nicht anwendbar, weshalb hier grundsätzlich von einer gebührenpflichtigen Weitersendung auszugehen ist. Dieses Resultat berücksichtigt auch die in den letzten Jahren eingetretenen technologischen Entwicklungen für den Empfang von Werken, die mit grosser Wahrscheinlichkeit ohnehin dazu führen werden, dass der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang neue Fragestellungen wird regeln müssen (vgl. auch E. 5.3.3 hiernach). 5.3 Soweit die Beschwerdeführerinnen schliesslich noch geltend machen, beim Konsum von Radio- und Fernsehsendungen in Hotelzimmern handle es sich um entschädigungsfreien Privatgebrauch im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. a URG, verbleibt für diese Argumentation nach dem soeben Festgestellten (vgl. E. 5.2 hiervor) kaum noch Raum. 5.3.1 Gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a URG dürfen veröffentlichte Werke zum Eigengebrauch verwendet werden. Als Eigengebrauch gilt u.a. jede Werkverwendung im persönlichen Bereich und im Kreis von Personen, die unter sich eng verbunden sind, wie Verwandte oder Freunde. 5.3.2 Dazu hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Ausweitung der kostenlosen Lizenz auf Nutzungen mit kommerzieller Wirkung unzulässig erscheint. Ein Gewinnzweck des Werkverwenders ist nach geltendem Recht nicht mit dem erlaubten Eigengebrauch nach Art. 19 Abs. 1 lit. a URG vereinbar bzw. mit der Nutzung dürfen keine Einnahmen angestrebt werden (vgl. Urteil 2A.142/1994 vom 24. März 1995 E. 5c; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 17 zu Art. 19 URG; GASSER, in: Urheberrechtsgesetz [URG], a.a.O., N. 8 zu Art. 19 URG; BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 19 URG). Als ebenso zutreffend erweist sich die Folgerung der Vorinstanz, wonach Werkverwender in den Gästezimmern nicht der Hotelgast, sondern der Werkvermittler, also der Betreiber des Gästezimmers bzw. der Hotelier, ist. Dies ergibt sich schon daraus, dass den Nutzungshandlungen von Art. 10 Abs. 2 lit. a-f URG gemeinsam ist, dass sie nicht beim eigentlichen Werkgenuss ansetzen, sondern Handlungen beschreiben, die im Sinne einer Werkvermittlung notwendig sind, um den Werkgenuss zu ermöglichen. Die Berechtigung des Urhebers muss demzufolge schon eine Stufe vor dem Werkgenuss einsetzen, nämlich bei der Werkvermittlung (REHBINDER, a.a.O., Rz. 61). Damit erweist sich der Schluss der Vorinstanz, wonach der Hotelier, der in der Regel einen Gewinnzweck verfolgt, für sich keinen erlaubten Eigengebrauch geltend machen kann, nicht als bundesrechtswidrig. 5.3.3 An diesem Ergebnis vermag auch die von den Beschwerdeführerinnen wiederholt angerufene "Konvergenz der Technologien" nichts zu ändern. Dazu hat die Vorinstanz alles Wesentliche dargelegt: In der Tat stellt sich dabei die Frage, wie viel Infrastruktur vom Werkvermittler zur Verfügung gestellt werden muss, damit für die mögliche Wahrnehmung von Radio- und Fernsehsendeinhalten Urheberrechts- und Leistungsschutzgebühren fällig werden (Stichwort WLAN-Netzwerk, Smartphone etc.). Die Vorinstanz hat zu Recht ausgeführt, dass es Sache des Gesetzgebers sei, den geänderten technologischen Verhältnissen allenfalls Rechnung zu tragen (vgl. erwähntes Urteil vom 14. März 2014 E. 8.10 bzw. angefochtenes Urteil E. 5.4). Aus diesem Grund kann auch dem von der hotelleriesuisse angeführten Entscheid IZR 21/14 des deutschen Bundesgerichtshofs vom 17. Dezember 2015 keine entscheidende Bedeutung zukommen, da sich dieser unbestrittenermassen auf den Empfang des digitalen terrestrischen Fernsehprogramms (DVB-T) bezieht.	de	Art. 1 al. 2, 10 al. 1 et 2 let. e et f, 19 al. 1 let. a, 22 al. 2 LDA; art. 11bis al. 1 ch. 2 et 3 de la Convention de Berne; art. 8 WCT; tarif complémentaire au tarif commun 3a concernant la redevance pour la réception dans des chambres d'hôtel; usage privé non soumis à la redevance. Lorsqu'un hôtel réceptionne au moyen de sa propre antenne des programmes radio ou télévisés et les transmet dans les chambres, il s'agit d'une retransmission au sens de l'art. 10 al. 2 let. e LDA (et non du fait de faire voir ou entendre au sens de l'art. 10 al. 2 let. f LDA) (consid. 5.1). Compte tenu des critiques de la doctrine (consid. 5.2.2), du libellé de la disposition (consid. 5.2.3), du développement des engagements internationaux depuis 1993 (consid. 5.2.4) et de la jurisprudence y relative (consid. 5.2.5), il y a lieu de retenir que la retransmission d'oeuvres dans des chambres d'hôtel constitue une communication publique au sens de l'art. 11bis al. 1 de la Convention de Berne (revirement partiel par rapport à l' ATF 119 II 51), de sorte que l'art. 22 al. 2 LDA n'est pas applicable (consid. 5.2.6). Ecouter ou visionner des émissions radio ou télévisées dans des chambres d'hôtel ne constitue pas non plus un usage privé non soumis à la redevance au sens de l'art. 19 al. 1 let. a LDA (consid. 5.3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-617%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,660	143 II 617	143 II 617 Sachverhalt ab Seite 618 A. A.a Am 4. Dezember 2007 genehmigte die Eidgenössische Schiedskommission für die Verwertung von Urheberrechten und verwandten Schutzrechten (im Folgenden: ESchK bzw. Schiedskommission) auf Antrag von fünf zugelassenen Verwertungsgesellschaften den Gemeinsamen Tarif 3a betreffend den Empfang von Sendungen, Aufführungen mit Ton- und Tonbildträgern zur allgemeinen Hintergrund-Unterhaltung (nachfolgend: GT 3a). A.b Keine Genehmigung erteilte die ESchK dagegen mit Beschlüssen vom 26. März 2010 einem GT 3a TV (Empfang von Fernsehsendungen ausserhalb des privaten Bereichs sowie gewisse Vorführungen von Tonbild-Trägern) und einem GT 3a Radio und Tonträger (Empfang von Radiosendungen ausserhalb des privaten Bereichs und Aufführungen mit Tonträgern zur allgemeinen Hintergrund-Unterhaltung), die den bisherigen Tarif hätten ersetzen sollen. Am 8. und 18. Dezember 2008 hatte die ESchK die Tarifvorlagen zunächst zur Überarbeitung zurückgewiesen, um die beantragten Tariferhöhungen glätten und bestimmte Nutzer, darunter Hotels und Spitäler, weniger belasten zu lassen. Mit der Erhebung von Vergütungen für die Nutzung in Hotel- und Spitalzimmern hatte sie sich dabei im Grundsatz einverstanden erklärt. Da die überarbeiteten Anträge ihren Änderungswünschen jedoch zu wenig Rechnung trugen, wies sie sie schliesslich ab und verlängerte stattdessen den bisherigen GT 3a. A.c Das Eidgenössische Institut für Geistiges Eigentum als Aufsichtsbehörde wies die fünf Verwertungsgesellschaften mit Verfügung vom 7. Juni 2011 an, bis zum Vorliegen einer rechtsgenüglichen Tarifgrundlage auf den Einzug von Vergütungen für Radio- und Fernsehnutzungen in Hotel- und Spitalzimmern sowie in Ferienhäusern und Ferienwohnungen - gestützt auf den bestehenden GT 3a - zu verzichten. Die gegen diese Verfügung erhobenen Beschwerden der Verwertungsgesellschaften wiesen das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil B-3896/2011 vom 14. Mai 2012 und das Bundesgericht mit Urteil 2C_580/2012 vom 13. November 2012 ab. A.d Am 11. Mai 2012 unterbreiteten die fünf Verwertungsgesellschaften der ESchK einen Zusatztarif zum GT 3a betreffend die Entschädigung für den Sendeempfang und Aufführungen von Ton- und Tonbildträgern ohne Veranstaltungscharakter in Gemeinschaftsräumen und Gästezimmern von Hotels, Spitälern, Gefängnissen und Ferienwohnungen (GT 3a Zusatz) zur Genehmigung. Die ESchK kündigte an einer Anhörung vom 26. Oktober 2012 mündlich an, sie werde diesen Tarif genehmigen, falls seine Berechnungsweise an den GT 3a angepasst werde. Ohne den massgebenden Nutzerverbänden (namentlich GastroSuisse bzw. hotelleriesuisse) das rechtliche Gehör zu gewähren, erteilte sie einer entsprechend geänderten Tarifvorlage vom 1. November 2012 mit Beschluss vom 30. November 2012 die Genehmigung, die sie zuerst im Dispositiv und am 7. März 2013 in begründeter Form eröffnete. A.e Das Bundesverwaltungsgericht hob - auf Beschwerde von GastroSuisse und hotelleriesuisse hin - diesen Beschluss aus formellen Gründen (Gehörsverletzung) auf und wies die Sache zu neuem Entscheid an die ESchK zurück (Urteil B-6540/2012 vom 14. März 2014). Als materielles Zwischenergebnis führte es aus, der Sendeempfang in Gästezimmern sei ein Wahrnehmbarmachen von Sendungen nach Art. 10 Abs. 2 lit. f des Urheberrechtsgesetzes (URG; SR 231.1), falle nicht unter die freie Weitersendung nach Art. 22 Abs. 2 URG und sei vergütungspflichtig. Das Gebot der Tarifeinheit werde durch einen Zusatztarif nicht verletzt. Dieser Rückweisungsentscheid wurde beim Bundesgericht nicht angefochten. A.f Am 30. Juli 2014 unterbreiteten die fünf Verwertungsgesellschaften der ESchK einen neuen Entwurf für einen GT 3a Zusatz, der flächenunabhängige Pauschalbeträge pro Standort für Gefängnisse und abgestufte Pauschalen nach der jährlichen Dauer der Vermietung für vermietete Ferienwohnungen und -häuser vorsah. B. Die ESchK genehmigte den GT 3a Zusatz mit Verfügung vom 2. März 2015 im Anschluss an eine mündliche Verhandlung vom gleichen Tage. Sie führte aus, der Tarif lehne sich in der Bemessung der Vergütungen eng an den GT 3a an, vermeide sprunghafte Erhöhungen, da er auf die Fläche der Räume abstelle, und führe zu keinen höheren Vergütungen, als wenn der GT 3a auf Gästezimmer erstreckt würde. Die Nutzung in Gästezimmern erfolge zwar sporadischer, dann aber intensiver als z.B. in einem Kaufhaus. Das von den Nutzerverbänden grundsätzlich akzeptierte Berechnungssystem sei darum angemessen. Dass technische Entwicklungen der Telekommunikation mit der Zeit zu neuen Nutzungsformen führten, beeinflusse die Vergütungshöhe nicht. Am 7. Juli 2016 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerden ab, soweit es darauf eintrat. C. Mit je separaten Eingaben vom 9. August bzw. 9. September 2016 führen GastroSuisse (Verfahren 2C_685/2016) und hotelleriesuisse (Verfahren 2C_806/2016) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Juli 2016 sei aufzuheben und dem GT 3a Zusatz die Genehmigung abzusprechen bzw. dieser sei nicht zu genehmigen. Die hotelleriesuisse beantragt eventualiter, der GT 3a Zusatz sei an die Vorinstanz bzw. die erste Instanz zurückzuweisen, "mit der Weisung, die Vergütung angemessen zu senken (...)". Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat am 31. August 2017 beschlossen, zur Klärung der Tragweite von Art. 22 Abs. 2 URG ein Verfahren nach Art. 23 Abs. 1 BGG mit der I. zivilrechtlichen Abteilung zu eröffnen. Die von der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung verneinte Rechtsfrage lautete: "Wird die Weitersendung von Werken in Gästezimmer von Hotels von der Erlaubnis gemäss Art. 22. Abs. 2 URG erfasst?" Die I. zivilrechtliche Abteilung hat am 17. Oktober 2017 beschlossen, auf einen Gegenantrag zu verzichten. (Zusammenfassung) Erwägungen Aus den Erwägungen: 4. 4.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 URG hat der Urheber oder die Urheberin das ausschliessliche Recht zu bestimmen, ob, wann und wie das Werk verwendet wird. Dazu gehört u.a. das Recht, gesendete Werke mit Hilfe von technischen Einrichtungen, deren Träger nicht das ursprüngliche Sendeunternehmen ist, insbesondere auch über Leitungen, weiterzusenden (Art. 10 Abs. 2 lit. e URG) oder zugänglich gemachte, gesendete und weitergesendete Werke wahrnehmbar zu machen (Art. 10 Abs. 2 lit. f URG). Das Weitersenderecht wird durch Art. 22 Abs. 2 URG eingeschränkt, wonach die Weitersendung von Werken über technische Einrichtungen, die von vorneherein auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt sind, wie Anlagen eines Mehrfamilienhauses oder einer geschlossenen Überbauung, erlaubt ist. 4.2 Die hier strittigen Nutzungshandlungen umfassen gemäss Ziff. 1 und 3.1 GT 3a Zusatz die Zurverfügungstellung von Radio- oder Fernsehempfangsmöglichkeiten sowie die Auf- oder Vorführung von Ton- oder Tonbildträgern in den Gästezimmern von Hotels, Gasthäusern, Herbergen, Bungalows, Bed-and-Breakfast-Betrieben und Hotelschiffen; in Patientenzimmern von öffentlichen und privaten Spitälern, Kurhäusern und Kliniken; in Gefängniszellen von Vollzugs- und Verwahrungsinstitutionen, Untersuchungs- und Ausschaffungsgefängnissen sowie in Ferienwohnungen, Ferienappartements oder Ferienhäusern, die entgeltlich mit Erwerbsabsicht vermietet werden. 4.3 Die Vorinstanz hat sich im Urteil B-6540/2012 vom 14. März 2014 - als materielle Vorfrage (vgl. nicht publ. E. 3.2) - ausführlich mit der Frage befasst, ob der Sendeempfang in Gästezimmern gebührenpflichtig sei. Sie hat diese Frage im Ergebnis bejaht und dazu zunächst ausgeführt, die Signalverteilung in Gästezimmern sei nicht als Weitersendung (Art. 10 Abs. 2 lit. e URG), sondern als Wahrnehmbarmachung (Art. 10 Abs. 2 lit. f URG) zu qualifizieren (vgl. erwähntes Urteil E. 8.5). Weiter hat die Vorinstanz dargelegt, der Radio- und Fernsehempfang in Gästezimmern entspreche einer gebührenpflichtigen öffentlichen Wahrnehmbarmachung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. f URG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 URG (vgl. erwähntes Urteil E. 8.6 und 8.7). Schliesslich hat die Vorinstanz ausgeführt, bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise komme die Rolle des Werkverwenders nicht dem (Hotel-)Gast, sondern dem Betreiber des Gästezimmers bzw. dem Hotelier zu, welcher für gewöhnlich einen Gewinnzweck verfolge, und deshalb keinen erlaubten Eigengebrauch gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a URG geltend machen könne (vgl. erwähntes Urteil E. 8.8 und 8.9). 4.4 Die Beschwerdeführerinnen bestreiten dagegen - im Wesentlichen übereinstimmend - das Bestehen einer Gebührenpflicht für den Konsum von Radio- und Fernsehprogrammen in Gästezimmern von Hotels. Sie sind der Ansicht, es handle sich nicht um ein Wahrnehmbarmachen von gesendeten Werken, sondern um einen vergütungsfreien Privatgebrauch. Die Weitersendung sei nach Art. 22 Abs. 2 URG vergütungsfrei erlaubt. 5. 5.1 Zu prüfen ist damit zunächst, ob es sich bei einer Hausverteileranlage eines Hotels für Radio- und Fernsehsignale um eine Weitersendung oder um ein Wahrnehmbarmachen von Werken handelt. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Praxis und dem überwiegenden Teil der Lehre davon auszugehen, dass dort, wo ein Hotel mittels eigener Antenne Radio- oder TV-Programme empfängt und diese in die Hotelzimmer weiterleitet, eine Weitersendung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. e URG und nicht ein Wahrnehmbarmachen im Sinne von Art. 10 Abs. 2 lit. f URG vorliegt, da hier ein neuer Wiedergabeakt an einen unbestimmten Empfängerkreis erfolgt (BGE 119 II 51 E. 2c S. 60; BGE 139 IV 1 E. 4.1.1 S. 7; BARRELET/EGLOFF, Das neue Urheberrecht, 3. Aufl. 2008, N. 37 zu Art. 10 URG; PFORTMÜLLER, in: Urheberrechtsgesetz [URG], 2. Aufl. 2012, N. 13 zu Art. 10 URG; REHBINDER/VIGANÒ, Kommentar Urheberrecht, 3. Aufl. 2008, N. 21 zu Art. 10 URG; REHBINDER, Schweizerisches Urheberrecht, 3. Aufl. 2000, S. 142; CHERPILLOD, in: Commentaire romand, Proprieté intellectuelle, 2013, N. 28 zu Art. 10 URG; DESSEMONTET, in: Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, SIWR II/1, 3. Aufl. 2014, Rz. 589). Daran vermag auch der kurze Hinweis im Urteil 2C_580/2012 vom 13. November 2012 E. 2.1 ("Es geht dabei um Rechte nach Art. 10 Abs. 2 lit. f [...]") nichts zu ändern, da sich im erwähnten Urteil die hier umstrittene Frage (noch) gar nicht stellte und sich das Bundesgericht damit nicht materiell auseinanderzusetzen hatte. 5.2 Damit stellt sich weiter die Frage, ob die Ausnahmeregelung von Art. 22 Abs. 2 URG hier zur Anwendung kommt. Das Weitersenderecht wird dadurch insofern eingeschränkt, als die Weitersendung von Werken über technische Einrichtungen, die von vorneherein auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt sind, wie Anlagen eines Mehrfamilienhauses oder einer geschlossenen Überbauung, erlaubt ist. Die Vorinstanz hatte diese Frage nicht zu prüfen, da sich Art. 22 Abs. 2 URG unbestrittenermassen nur auf Art. 10 Abs. 2 lit. e URG (Weitersendung), nicht aber auf Art. 10 Abs. 2 lit. f URG (Wahrnehmbarmachen) bezieht (CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 878; OERTLI, in: Urheberrechtsgesetz [URG], a.a.O., N. 27 zu Art. 22 URG). 5.2.1 Das Bundesgericht hat in einem Entscheid vom 8. Februar 1993 (BGE 119 II 51 "CNN"), der sich noch auf das alte, per Ende Juni 1993 aufgehobene Bundesgesetz vom 7. Dezember 1922 betreffend das Urheberrecht an Werken der Literatur und Kunst (aURG; BS 2 817; in der Fassung vom 24. Juni 1955, AS 1955 855) bezog, ausgeführt, es liege keine öffentliche Mitteilung eines durch Rundfunk gesendeten Werkes im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Ziff. 6 aURG vor, wenn mittels eines Kabels in den Zimmern eines Hotels ("Noga Hilton" in Genf) das durch eine Parabolantenne empfangene Programm einer ausländischen Fernsehstation verbreitet werde. Vielmehr handle es sich um ein blosses Empfangen von Sendungen, das nicht von den Ausschliesslichkeitsrechten des Urhebers erfasst werde. Das Bundesgericht hat dies damit begründet, die Parabolantenne versorge ausschliesslich die 413 Zimmer des "Noga Hilton", so wie eine Gemeinschaftsantenne eines Mehrfamilienhauses, und die Sendung des Fernseh-Programms finde nur in einem einzigen Gebäude statt (BGE 119 II 51 E. 3b S. 60 f.). 5.2.2 Dieses Urteil ist in der Literatur seither auf breite Kritik gestossen, die das Ergebnis mehrheitlich als unbefriedigend bzw. falsch bezeichnet (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 6 zu Art. 22 URG; CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 589 und 877 [a.M. noch: CHERPILLOD, in: Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, SIWR II/1, 2. Aufl. 2006, S. 293]; FRANZ E. MAHR, Fernsehen im Hotelzimmer, AJP 2008 S. 178 f.; a.M.: VON BÜREN, Die Übermittlung urheberrechtlich geschützter Werke von hotelinternen Zentralen mittels Draht in die Hotelzimmer nach schweizerischem Urheberrecht, GRUR International 1986 S. 443 ff.). So bezweifeln BARRELET/EGLOFF, ob der Gesetzgeber, der sich auf die Rechtsprechung in BGE 107 II 71 und BGE 110 II 67 bezogen hatte, wirklich auch Hotels einbeziehen wollte. Gemäss REHBINDER/VIGANÒ hat das Bundesgericht entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut auf die räumliche Ausdehnung und nicht die zahlenmässige Grösse des Empfängerkreises abgestellt. CHERPILLOD und MAHR verweisen in ihrer Kritik schliesslich auf ein Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2006. 5.2.3 In der Tat erscheint es schon aufgrund des Wortlauts ("auf eine kleine Empfängerzahl beschränkt") zumindest zweifelhaft, ob der Gesetzgeber auch Hotels (im konkreten Fall von BGE 119 II 51 mit über 400 Zimmern) einem Mehrfamilienhaus gleichstellen wollte (vgl. auch Botschaft vom 19. Juni 1989 zum URG, BBl 1989 III 544 Ziff. 212.52 zu Art. 21 Abs. 3 VE). Dem Gesetzgeber ging es in erster Linie um die Vermeidung von hässlichen Antennenwäldern auf Hausdächern (OERTLI, a.a.O., N. 21 zu Art. 22 URG), und nicht um Antennen, welche eine Werkverwendung im Sinne der öffentlichen Wahrnehmbarmachung ermöglichen sollen. Die Überlegung, dass ein Hotelzimmer in gewisser Hinsicht, insbesondere in Bezug auf den Schutz der Privatsphäre, mit einer Privatwohnung verglichen werden könnte, ist für die Abgrenzung nicht relevant, da es nicht darum geht, ob der Ort der Wiedergabe privat oder öffentlich ist, sondern ob die Weitersendung an einen individuell bestimmbaren und persönlich verbundenen oder einen grösseren Personenkreis erfolgt (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG). 5.2.4 Zu berücksichtigen sind ferner die völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz (vgl. auch Art. 1 Abs. 2 URG), die sich seit dem 8. Februar 1993 erheblich weiter entwickelt haben (vgl. BGE 136 III 232 E. 6.2 S. 237 ff.). So hat sich die Schweiz sowohl im Rahmen der Berner Übereinkunft (Art. 9 Abs. 2 der Berner Übereinkunft zum Schutz von Werken der Literatur und Kunst, abgeschlossen in Paris am 24. Juli 1971 [RBÜ; SR 0.231.15; für die Schweiz in Kraft getreten am 25. September 1993]) als auch im TRIPS-Abkommen (Art. 13 des WTO-Abkommens über handelsbezogene Aspekte der Rechte am geistigen Eigentum [SR 0.632.20] Anhang 1C S. 413 ff.; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 1995) insbesondere verpflichtet, weder die normale Auswertung eines Werks zu beeinträchtigen noch die berechtigten Interessen der Urheber unzumutbar zu verletzen. Dem Urheber kommt das ausschliessliche Recht zu, jede öffentliche Wiedergabe des durch Rundfunk gesendeten Werkes mit oder ohne Draht zu erlauben, wenn diese Wiedergabe von einem anderen als dem ursprünglichen Sendeunternehmen vorgenommen wird oder durch Lautsprecher oder andere Vorrichtungen zur Übertragung von Zeichen, Tönen oder Bildern erfolgt (Art. 11bis Abs. 1 Ziff. 2 und 3 RBÜ, Art. 8 WIPO-Urheberrechtsvertrag [WCT; SR 0.231.151; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 2008]). Dieses Recht kommt auch den ausübenden Künstlern zu (Art. 6 WIPO-Vertrag vom 20. Dezember 1996 über Darbietungen und Tonträger [WPPT; SR 0.231.171.1; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Juli 2008]). Der Gesetzgebung der Verbandsländer bleibt zwar vorbehalten, die Voraussetzungen für die Ausübung der obenstehenden Rechte festzulegen, doch beschränkt sich die Wirkung dieser Voraussetzungen ausschliesslich auf das Hoheitsgebiet des Landes, das sie festgelegt hat. Sie dürfen in keinem Fall das Urheberpersönlichkeitsrecht oder den Anspruch des Urhebers auf eine angemessene Vergütung beeinträchtigen, die mangels gütlicher Einigung durch die zuständige Behörde festgesetzt wird (Art. 11bis Abs. 2 RBÜ). 5.2.5 In diesem Zusammenhang ist auch auf das Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2006 C-306/05 SGAE hinzuweisen, worin dieser zum Schluss kommt, dass sowohl Art. 1bis Abs. 1 Ziff. 2 und 3 RBÜ als auch Art. 8 WCT die urheberrechtliche Freistellung der Weiterleitung von Sendungen in Hotelzimmer ausschliessen. Die Weiterverbreitung von Programmen in einem Hotel qualifiziert der EuGH in jedem Fall als öffentliche Wiedergabe, was gegen die Anwendung von Art. 22 Abs. 2 URG sprechen würde (OERTLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 22 URG). Zwar wenden die Beschwerdeführerinnen - gestützt auf das Privatgutachten von Büren vom 19. März 2013 - an sich zu Recht ein, dass Entscheide des EuGH bezüglich der Richtlinie 2001/09 für die schweizerischen Gerichte nicht präjudiziell seien und eine Bindungswirkung fehle. Indes räumen auch die Beschwerdeführerinnen ein, dass das Urteil als Interpretationshilfe bei der Auslegung unklarer Rechtssätze dienen könne. In der Literatur wird auf das erwähnte EuGH-Urteil verwiesen und dieses als Argument gegen die Anwendung von Art. 22 Abs. 2 URG auf Hotelzimmer verwendet (BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 22 URG; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 6 zu Art. 22 URG; OERTLI, a.a.O., N. 24 zu Art. 22 URG; CHERPILLOD, in: SIWR II/1, a.a.O., Rz. 877; MAHR, a.a.O., S. 178 f.). Sodann hat auch das Bundesgericht (in Bezug auf die Richtlinie 93/83/EWG) erkannt, dass diese zwar als solche in der Schweiz nicht anwendbar ist, die Idee einer Harmonisierung mit dem europäischen Recht jedoch die Denkweise des Gesetzgebers im Rahmen der Annahme des neuen Urheberrechts im Jahre 2012 beeinflusst hat. Gemäss den bundesgerichtlichen Erwägungen erweist sich die Richtlinie 93/83/EWG daher als eines der Elemente, mit denen der zum Urheberrecht gemäss URG führende Sachverhalt erfasst werden kann (BGE 136 III 232 E. 6.4 S. 242 mit Hinweis). 5.2.6 In Anbetracht der Kritik in der Lehre (vgl. E. 5.2.2 hiervor), des Wortlautes der Bestimmung (vgl. E. 5.2.3 hiervor), der seit 1993 weiter entwickelten völkerrechtlichen Verpflichtungen (vgl. E. 5.2.4 hiervor) sowie der entsprechenden Rechtsprechung (vgl. E. 5.2.5 hiervor) ist - in teilweiser Abkehr von BGE 119 II 51, der sich indes noch auf das inzwischen aufgehobene aURG bezog - als Ergebnis festzuhalten, dass eine Weitersendung von Werken in Gästezimmer von Hotels eine öffentliche Wiedergabe im Sinne von Art 11bis Abs. 1 RBÜ darstellt. Somit ist Art. 22 Abs. 2 URG auf die Weitersendung von Werken in Gästezimmern von Hotels nicht anwendbar, weshalb hier grundsätzlich von einer gebührenpflichtigen Weitersendung auszugehen ist. Dieses Resultat berücksichtigt auch die in den letzten Jahren eingetretenen technologischen Entwicklungen für den Empfang von Werken, die mit grosser Wahrscheinlichkeit ohnehin dazu führen werden, dass der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang neue Fragestellungen wird regeln müssen (vgl. auch E. 5.3.3 hiernach). 5.3 Soweit die Beschwerdeführerinnen schliesslich noch geltend machen, beim Konsum von Radio- und Fernsehsendungen in Hotelzimmern handle es sich um entschädigungsfreien Privatgebrauch im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. a URG, verbleibt für diese Argumentation nach dem soeben Festgestellten (vgl. E. 5.2 hiervor) kaum noch Raum. 5.3.1 Gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a URG dürfen veröffentlichte Werke zum Eigengebrauch verwendet werden. Als Eigengebrauch gilt u.a. jede Werkverwendung im persönlichen Bereich und im Kreis von Personen, die unter sich eng verbunden sind, wie Verwandte oder Freunde. 5.3.2 Dazu hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Ausweitung der kostenlosen Lizenz auf Nutzungen mit kommerzieller Wirkung unzulässig erscheint. Ein Gewinnzweck des Werkverwenders ist nach geltendem Recht nicht mit dem erlaubten Eigengebrauch nach Art. 19 Abs. 1 lit. a URG vereinbar bzw. mit der Nutzung dürfen keine Einnahmen angestrebt werden (vgl. Urteil 2A.142/1994 vom 24. März 1995 E. 5c; REHBINDER/VIGANÒ, a.a.O., N. 17 zu Art. 19 URG; GASSER, in: Urheberrechtsgesetz [URG], a.a.O., N. 8 zu Art. 19 URG; BARRELET/EGLOFF, a.a.O., N. 9 zu Art. 19 URG). Als ebenso zutreffend erweist sich die Folgerung der Vorinstanz, wonach Werkverwender in den Gästezimmern nicht der Hotelgast, sondern der Werkvermittler, also der Betreiber des Gästezimmers bzw. der Hotelier, ist. Dies ergibt sich schon daraus, dass den Nutzungshandlungen von Art. 10 Abs. 2 lit. a-f URG gemeinsam ist, dass sie nicht beim eigentlichen Werkgenuss ansetzen, sondern Handlungen beschreiben, die im Sinne einer Werkvermittlung notwendig sind, um den Werkgenuss zu ermöglichen. Die Berechtigung des Urhebers muss demzufolge schon eine Stufe vor dem Werkgenuss einsetzen, nämlich bei der Werkvermittlung (REHBINDER, a.a.O., Rz. 61). Damit erweist sich der Schluss der Vorinstanz, wonach der Hotelier, der in der Regel einen Gewinnzweck verfolgt, für sich keinen erlaubten Eigengebrauch geltend machen kann, nicht als bundesrechtswidrig. 5.3.3 An diesem Ergebnis vermag auch die von den Beschwerdeführerinnen wiederholt angerufene "Konvergenz der Technologien" nichts zu ändern. Dazu hat die Vorinstanz alles Wesentliche dargelegt: In der Tat stellt sich dabei die Frage, wie viel Infrastruktur vom Werkvermittler zur Verfügung gestellt werden muss, damit für die mögliche Wahrnehmung von Radio- und Fernsehsendeinhalten Urheberrechts- und Leistungsschutzgebühren fällig werden (Stichwort WLAN-Netzwerk, Smartphone etc.). Die Vorinstanz hat zu Recht ausgeführt, dass es Sache des Gesetzgebers sei, den geänderten technologischen Verhältnissen allenfalls Rechnung zu tragen (vgl. erwähntes Urteil vom 14. März 2014 E. 8.10 bzw. angefochtenes Urteil E. 5.4). Aus diesem Grund kann auch dem von der hotelleriesuisse angeführten Entscheid IZR 21/14 des deutschen Bundesgerichtshofs vom 17. Dezember 2015 keine entscheidende Bedeutung zukommen, da sich dieser unbestrittenermassen auf den Empfang des digitalen terrestrischen Fernsehprogramms (DVB-T) bezieht.	de	Art. 1 cpv. 2, 10 cpv. 1 e 2 lett. e ed f, 19 cpv. 1 lett. a, 22 cpv. 2 LDA; art. 11bis cpv. 1 cifre 2 e 3 della Convenzione di Berna; art. 8 WCT; tariffa comune 3a, supplemento concernente l'indennità per la ricezione nelle camere d'hotel; uso privato non sottoposto a indennità. Quando, attraverso la propria antenna, un hotel riceve dei programmi radiofonici o televisivi e li trasmette nelle camere, ha luogo una ritrasmissione ai sensi dell'art. 10 cpv. 2 lett. e LDA (e non un "far vedere o udire" ai sensi dell'art. 10 cpv. 2 lett. f LDA) (consid. 5.1). Tenuto conto delle critiche provenienti dalla dottrina (consid. 5.2.2), del tenore letterale della norma (consid. 5.2.3), dello sviluppo degli obblighi previsti dal diritto internazionale dal 1993 ad oggi (consid. 5.2.4) e della giurisprudenza in materia (consid. 5.2.5), bisogna concludere che la ritrasmissione di opere in camere d'albergo è una comunicazione al pubblico ai sensi dell'art. 11bis cpv. 1 della Convenzione di Berna (cambiamento parziale in rapporto a quanto deciso nella DTF 119 II 51), di modo che l'art. 22 cpv. 2 LDA non è applicabile (consid. 5.2.6). Il consumo di emissioni radiofoniche o televisive nelle camere d'hotel non è nemmeno un uso privato non sottoposto a indennizzo ai sensi dell'art. 19 cpv. 1 lett. a LDA (consid. 5.3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-617%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,661	143 II 628	143 II 628 Sachverhalt ab Seite 629 A. A.a Le 18 mars 2014, l'Office central des affaires fiscales étrangères de l'Administration fiscale norvégienne (ci-après: l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative internationale qui contenait les numéros de neuf cartes de paiement ("payment cards") dont les titulaires étaient inconnus. Cette démarche s'inscrivait dans un projet intitulé "Project International Money Transactions", qui visait à s'assurer que les contribuables norvégiens payaient correctement les impôts dus sur leurs revenus et fortune à l'étranger. Dans ce contexte, le fisc norvégien avait obtenu des informations sur les transactions réalisées sur le territoire norvégien au moyen de cartes de crédit étrangères, comprenant les numéros des cartes ainsi que l'identité de l'émetteur de cartes ou de la banque. Il avait dès lors réussi à identifier certains de leurs titulaires grâce aux transactions qu'ils avaient effectuées sur internet, car celles-ci requéraient une identification. En revanche, lorsque les cartes étaient utilisées dans des automates ATM ou que leur utilisation exigeait la fourniture d'un code PIN, le fisc norvégien ne pouvait découvrir l'identité de leurs titulaires. Or, dans la mesure où les cartes avaient été utilisées dans une même région du pays sur une longue période, il était probable que ces titulaires étaient ou devaient être des résidents fiscaux norvégiens dont on pouvait soupçonner qu'ils n'avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète. Après avoir indiqué que toutes les sources possibles de renseignements en Norvège avaient été épuisées, l'autorité requérante demandait l'assistance administrative de la Suisse pour obtenir l'identité des titulaires des neuf cartes de paiement listées en annexe à la demande, celle des éventuels ayants droit du compte lié à chaque carte, ainsi que les relevés bancaires des comptes pour la période du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. La demande contenait en annexe le nom des trois entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse, dont Y. (ci-après: la Société). A.b Pour chacune des neuf cartes de paiement figurant dans la demande, l'autorité requérante a notamment spécifié la date à laquelle la carte avait été utilisée pour la dernière fois en Norvège et il en ressort que la date la plus récente est le 31 décembre 2013 (art. 105 al. 2 LTF). L'Administration fédérale a demandé des précisions au fisc norvégien concernant la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour les mois de janvier et février 2014 (art. 105 al. 2 LTF). Le dossier ne comprend pas de réponse des autorités norvégiennes. A.c Déférant à une ordonnance de production du 13 mai 2014 de l'Administration fédérale, par laquelle celle-ci lui demandait des informations sur certaines cartes de paiement pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, la Société lui a transmis le 15 mai 2014 des extraits de compte au nom de X., ainsi que l'identité de la banque auprès de laquelle le compte client était ouvert, à savoir la Banque Z. SA (ci-après: la Banque). Le 4 décembre 2014, l'Administration fédérale a adressé à la Banque une ordonnance de production en vue d'obtenir les informations bancaires requises concernant X. pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. La Banque a transmis ces informations le 23 décembre 2014. Le 11 février 2015, l'Administration fédérale a informé X. de la teneur des informations qu'elle entendait communiquer à l'autorité requérante. Le 18 mars 2015, l'intéressée a indiqué qu'elle s'opposait à toute transmission d'informations la concernant. B. Par décision finale du 1er juin 2015, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à la Norvège et décidé de transmettre à l'autorité requérante les informations suivantes: - The cardholder of the travel cash card n° [ ] (numéro non reproduit dans l'arrêt) is X., domiciled at [ ] (adresse non reproduite dans l'arrêt). - No other person than X. has a right of disposal on the account related to the above-mentioned travel cash card as well as a right of signature. - The bank account statements of the bank account linked to the above-mentioned travel cash card for the period of 28 January 2011 (account opening date) to 31 December 2013 will be transmitted to the Norwegian competent authorities. X. a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral en concluant, principalement, à l'annulation de la décision du 1er juin 2015, subsidiairement, à ce que l'assistance administrative soit limitée à la transmission du montant total des versements effectués. Par arrêt du 27 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours et annulé la décision du 1 er juin 2015 de l'Administration fédérale. En substance, il a jugé que la demande d'assistance du 18 mars 2014 devait être rejetée, car elle n'identifiait pas les personnes qu'elle visait au moyen de leur nom et de leur adresse. C. A l'encontre de l'arrêt du 27 juin 2016, l'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral en concluant, sous suite de frais, principalement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la confirmation de sa décision finale du 1er juin 2015; subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position. X. s'est déterminée sur le recours. Elle s'en est remise à justice quant à sa recevabilité et a conclu, au fond, à son rejet et à la confirmation de l'arrêt attaqué. La IIe Cour de droit public a délibéré sur le présent recours en séance publique le 1er septembre 2017. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Pour déterminer la portée de l'échange de lettres des 15 mai/13 juin 2012, il est nécessaire de rappeler en premier lieu la manière dont a été successivement réglé l'échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la Norvège. 3.1 Après la décision du Conseil fédéral du 13 mars 2009 d'appliquer désormais le standard de l'art. 26 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE) dans les conventions de double imposition (cf. sur ce point ATF 142 II 161 consid. 4.3 p. 174; ATF 141 II 436 consid. 4.4.1 p. 443), la Suisse et la Norvège ont décidé d'entamer des négociations en vue de compléter en ce sens la Convention de double imposition les liant, qui avait été conclue en 1987 et qui avait été modifiée par Protocole du 12 avril 2005 (RO 2006 237). Les négociations ont abouti à la conclusion d'un Protocole de modification du 31 août 2009 (RO 2011 197; ci-après: le Protocole 2009), qui a introduit à son chiffre V un nouvel art. 26 sur l'échange de renseignements, reprenant le standard de l'OCDE. L'art. 26 par. 1 CDI CH-NO tel que modifié par le Protocole 2009 est libellé comme suit: "Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention, dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1." Cette disposition s'applique aux années fiscales commençant le 1er janvier 2011 (cf. art. VII ch. 2 let. c du Protocole 2009). Les conditions qu'une demande de renseignements doit concrètement remplir ont été convenues dans un échange de lettres intervenu le 31 août 2009 entre les gouvernements des deux Etats contractants (ci-après: Echange de lettres 2009). Cet accord a été annexé au Protocole 2009. Il prévoit que l'Etat requérant doit avoir épuisé au préalable les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter la demande de renseignements (ch. 1; principe de la subsidiarité), prohibe les pêches aux renseignements (ch. 2) et mentionne sous ch. 3 les différentes informations que l'Etat requérant doit fournir en ces termes: "Il est entendu que les autorités fiscales de l'Etat requérant fournissent les informations suivantes aux autorités fiscales de l'Etat requis lorsqu'elles présentent une demande de renseignements selon l'art. 26 de la Convention: a) le nom et l'adresse de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes, comme la date de naissance, l'état civil ou le numéro d'identification fiscale; b) la période visée par la demande; c) une description des renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon laquelle l'Etat requérant désire recevoir les renseignements de l'Etat requis; d) l'objectif fiscal qui fonde la demande; e) le nom et l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis." Le Protocole 2009 et l'Echange de lettres 2009 ont été approuvés par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010 (art. 1 al. 1 de l'arrêté fédéral portant approbation d'un protocole modifiant la Convention entre la Suisse et la Norvège contre les doubles impositions et de l'échange de lettres y afférent; RO 2011 195). Ils ont été publiés au Recueil officiel et sont entrés en vigueur le 22 décembre 2010 (RO 2011 197 et 201). 3.2 Le 15 février 2011, le Conseil fédéral a annoncé qu'afin de passer avec succès la première phase de l'examen par les pairs du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, il avait décidé de faire évoluer la politique d'assistance administrative en matière fiscale de la Suisse en ce sens que l'identification des personnes visées par une demande d'assistance administrative devait pouvoir être établie par d'autres moyens que par le nom et l'adresse (cf. communiqué de presse du Département fédéral des finances du 15 février 2011, consultable à l'adresse www.efd.admin.ch > Documentation > Communiqués du DFF). Dans ce but, le Conseil fédéral a soumis à l'Assemblée fédérale des projets d'arrêtés fédéraux complémentaires pour les conventions qui, comme la CDI CH-NO, avaient déjà été approuvées par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010 (Message du 6 avril 2011 sur le complément aux conventions en vue d'éviter les doubles impositions approuvées par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010, FF 2011 3530 ch. 3.3). Le Conseil fédéral précisait que si l'Assemblée approuvait préalablement une telle clause, elle n'aurait plus besoin de l'approuver ultérieurement (FF 2011 3531 ch. 4.1). Le 23 décembre 2011, l'Assemblée fédérale a approuvé l'arrêté fédéral complémentaire proposé en vue de modifier la CDI CH-NO (RO 2012 6531). Ce texte prévoit notamment ce qui suit: "1. Le Département fédéral des finances est habilité à convenir avec la Norvège, en complément à la Convention du 7 septembre 1987 (...), la règle suivante concernant l'échange de renseignements en matière d'impôts: Aux fins de l'application, le but de la référence aux renseignements «vraisemblablement pertinents» est de garantir un échange de renseignements en matière fiscale aussi étendu que possible, sans permettre aux Etats contractants d'aller à la «pêche aux renseignements» ou de demander des renseignements dont la pertinence concernant les affaires fiscales d'un contribuable précis est douteuse. (...). 2. La Suisse donne suite à une demande d'assistance administrative fondée sur une convention contre les doubles impositions contenant une règle correspondant à l'al. 1, lorsqu'il en ressort qu'il ne s'agit pas d'une «pêche aux renseignements», et que la Norvège: a) identifie le contribuable, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; b) indique, dans la mesure où elle en a connaissance, le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements." Cet arrêté fédéral était sujet au référendum facultatif prévu par l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 Cst. (cf. art. 2 de l'arrêté). Le délai référendaire a expiré le 13 avril 2012 sans avoir été utilisé. Dès lors, le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien ont procédé à un nouvel échange de lettres les 15 mai et 13 juin 2012 (ci-après: Echange de lettres 2012), qui prévoit que: "2. Conformément à la règle d'interprétation, il convient de donner suite à une demande d'assistance administrative, si l'Etat qui présente la demande a) identifie la personne visée par le contrôle ou l'enquête, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; et b) indique, dans la mesure où il en a connaissance, le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements; pour autant que la demande ne constitue pas une "pêche aux renseignements". Les parties précisent que leur échange de lettres constitue "un accord entre nos deux gouvernements (...) qui s'applique à partir de la date d'entrée en vigueur du protocole modifiant la convention signé à Oslo le 31 août 2009". L'Echange de lettres 2012 est entré en vigueur le 27 juillet 2012 et a été publié au Recueil officiel (RO 2012 4221). Au recueil systématique, il figurait sous la même cote que la CDI CH-NO. 3.3 Le 4 septembre 2015, les Etats contractants ont conclu un nouveau Protocole (ci-après: Protocole 2015). Entré en vigueur le 6 décembre 2016 (RO 2016 5295), il modifie plusieurs dispositions de la Convention, dont l'art. 26 (cf. art. IV du Protocole 2015). Un nouveau paragraphe 5 contenant les exigences qu'une demande d'assistance administrative doit remplir est par ailleurs ajouté au Protocole à la Convention (cf. art. VI du Protocole 2015), en conséquence de quoi les Echanges de lettres 2009 et 2012 ne s'appliquent plus (cf. art. V du Protocole 2015). Les art. IV, V et VI du Protocole 2015 régissant les renseignements relatifs aux années fiscales commençant le 1er janvier 2017 (cf. art. VII par. 2 let. b du Protocole 2015), ils ne concernent donc pas la demande d'assistance administrative litigieuse, qui reste soumise au Protocole 2009 et aux échanges de lettres déterminants. 4. Les juges précédents contestent que les règles d'identification des personnes visées prévues par l'Echange de lettres 2012 soient applicables à la demande d'assistance administrative du 18 mars 2014, l'Echange de lettres 2009 entrant seul en ligne de compte selon eux, ce que critique la recourante. 4.1 Pour appuyer leur position, ils relèvent d'abord que la version publiée au recueil systématique de l'Echange de lettres 2012 mentionne qu'il a été approuvé par l'Assemblée fédérale, alors qu'on peut à tout le moins se demander comment ladite Assemblée aurait pu approuver cet Echange de lettres avant qu'il ait lieu" (arrêt attaqué consid. 5.4.2). L'existence de l'arrêté fédéral complémentaire du 23 décembre 2011 (cf. supra consid. 3.2) ne changerait rien à cette conclusion, car cet arrêté ne pourrait constituer une base légale valable pour l'assistance administrative (arrêt attaqué, eo loco). Au demeurant, cet arrêté fédéral ne ferait qu'autoriser l'Administration fédérale à faire en sorte "d'obtenir la reconnaissance mutuelle de l'interprétation présentée dans cet arrêté", étant rappelé que ladite interprétation ne peut aller au-delà du cadre posé par l'art. 26 CDI CH-NO (arrêt attaqué consid. 5.4.3). 4.1.1 Selon la jurisprudence, un accord amiable convenu entre les administrations des deux Etats parties à une convention de double imposition et qui, du point de vue suisse, a été conclu par l'administration, sur délégation expresse de l'Assemblée fédérale, contenue dans un arrêté fédéral soumis au référendum facultatif, doit être pris en compte pour interpréter la convention (ATF 143 II 136 consid. 5.3.3 p. 151). Dans cette affaire, qui concernait une demande d'assistance administrative groupée (sans indication de noms) provenant des Pays-Bas, le Tribunal fédéral a ainsi jugé que l'accord amiable qui avait été conclu par l'Administration fédérale et le gouvernement néerlandais sur habilitation expresse de l'Assemblée fédérale contenue dans un arrêté fédéral soumis à référendum, et qui prévoyait que l'identification des personnes visées par une demande pouvait être établie par d'autres moyens que par le nom et l'adresse, devait être pris en compte pour interpréter la clause d'échange de renseignements prévue par la convention et son protocole, ces trois documents constituant une unité pour l'interprétation (consid. 5.3.2 p. 149 s.). L'assistance administrative était partant autorisée avec les Pays-Bas même sans identification au moyen du nom et de l'adresse (consid. 5.4 p. 152). 4.1.2 En l'espèce, un accord a été conclu entre le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien par l'Echange de lettres 2012. Cet accord est intervenu, du point de vue suisse, sur habilitation expresse de l'Assemblée fédérale, contenue dans l'arrêté fédéral du 23 décembre 2011. Cet arrêté a été soumis au référendum facultatif. La règle d'identification qu'il prévoit reprend la formulation figurant dans l'arrêté fédéral (reproduite ci-dessus sous consid. 3.2) et respecte donc parfaitement le cadre de l'habilitation donnée par l'Assemblée fédérale. Il s'ensuit que, conformément à la jurisprudence établie dans l' ATF 143 II 136, l'Echange de lettres 2012 doit être pris en compte pour établir le contenu de la clause d'échange d'informations figurant dans la CDI CH-NO. Contester, comme le font les juges précédents, que l'Echange de lettres 2012 ait été approuvé par l'Assemblée fédérale pour le motif qu'aucune approbation a posteriori n'est intervenue, procède d'une interprétation formaliste, parce qu'elle fait abstraction des circonstances qui viennent d'être exposées et qui expliquent les raisons pour lesquelles la procédure s'est déroulée par habilitation anticipée de l'Assemblée fédérale et non par approbation. Cette procédure est certes inhabituelle, mais l'on ne voit pas en quoi elle serait contraire au droit et justifierait de faire perdre toute portée à la volonté claire exprimée par l'Assemblée fédérale dans son arrêté complémentaire du 23 décembre 2011. 4.2 Les juges précédents font également valoir que l'Echange de lettres 2012 n'a pas de portée juridique en tant qu'il s'écarte de l'Echange de lettres 2009. 4.2.1 Ces deux échanges de lettres conclus entre les gouvernements suisse et norvégien constituent des accords internationaux (ATF 122 II 140 consid. 2 p. 141). Les principes contenus dans la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: CV) leur sont donc applicables (ATF 142 II 161 p. 167l, ATF 142 II 218 consid. 3.3 p. 228). Aux termes de l'art. 26 CV, tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Le principe de la bonne foi impose ici de la loyauté de la part de l'Etat contractant dans l'exécution de ses obligations. Celui-ci doit partant proscrire tout comportement qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (ATF 143 II 224 consid. 6.3 p. 229 s.; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167). L'art. 31 par. 1 CV prévoit par ailleurs qu'un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. L'objet et le but du traité correspondent à ce que les parties voulaient atteindre par le traité (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.2 p. 148 s.; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; ATF 141 III 495 consid. 3.5.1 p. 503). En plus du contexte (cf. art. 31 par. 2 CV), la CV prévoit qu'il sera tenu compte pour l'interprétation, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (cf. art. 31 par. 3 let. a CV). Le point de savoir si les Echanges de lettres 2009 et 2012 constituent des "accords" au sens de l'art. 31 par. 3 let. a CV ou des "traités" au sens de cette même disposition importe peu, puisque, dans un cas comme dans l'autre, la règle "Pacta sunt servanda" de l'art. 26 CV et la règle générale d'interprétation de l'art. 31 par. 1 CV ont vocation à s'appliquer (cf. aussi ATF 122 II 140 consid. 2 p. 141). 4.2.2 Enfin, au plan interne, il faut souligner que la conclusion et la ratification des traités internationaux est de la compétence du Conseil fédéral, qui les soumet, sauf exceptions, à l'approbation de l'Assemblée fédérale (art. 166 al. 2 et 184 al. 2 Cst.). Lorsque le Conseil fédéral décide d'adopter une certaine politique internationale en matière fiscale, comme tel a été le cas en mars 2009 (adoption du standard de l'art. 26 MC OCDE), puis en février 2011 (possibilité d'identifier les personnes autrement que par le nom et l'adresse) en matière d'assistance administrative, et que l'Assemblée fédérale donne son accord avec cette politique, soit en adoptant un projet d'arrêté fédéral que le Conseil fédéral lui soumet pour approuver le traité international qu'il a signé en ce sens, soit, comme c'est le cas dans le contexte particulier du cas d'espèce, en habilitant à l'avance l'administration fédérale à conclure un accord international dans le cadre qu'elle a défini, les traités qui en découlent lient le Tribunal fédéral et les autres autorités en vertu de l'art. 190 Cst. 4.2.3 En l'espèce, la clause d'échange de renseignements prévue à l'art. 26 CDI CH-NO dans sa version ressortant du Protocole 2009 a fait l'objet de deux échanges de lettres successifs, en 2009 et en 2012. Le premier échange de lettres prévoit l'ensemble des conditions qu'une demande doit remplir, parmi lesquelles figurent l'identification de la personne visée et du détenteur de renseignements, qui doit, dans les deux cas, intervenir au moyen de la fourniture du nom et de l'adresse. Le second échange de lettres a uniquement pour objet de modifier les règles d'identification de la personne visée et celles du détenteur de renseignements, l'identification de la personne visée pouvant désormais être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse, alors que la fourniture du nom et de l'adresse du détenteur de renseignements n'est requise que dans la mesure où l'Etat requérant en a connaissance. L'Echange de lettres 2012 contient donc une règle claire, selon laquelle les personnes visées par une demande d'assistance administrative peuvent être identifiées autrement que par leur nom et leur adresse. La conclusion est la même lorsque l'on examine l'Echange de lettres 2012 à la lumière de son objet et de son but. Il est en effet manifeste, au vu de la chronologie rappelée ci-dessus (consid. 3.1 et 3.2), que ce que les Etats contractants voulaient atteindre par cet accord est la possibilité d'identifier la ou des personnes visées par une demande d'assistance administrative par d'autres moyens que par leur nom et leur adresse, contrairement à ce qui prévalait dans le régime de l'Echange de lettres 2009. 4.2.4 Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que la recourante soutient que les juges précédents ont faussement appliqué les règles d'interprétation du droit des traités en considérant que l'Echange de lettres 2012 ne s'appliquait pas en tant qu'il sortait du cadre défini par l'Echange de lettres 2009 s'agissant des règles d'identification. Sur le plan international, le fait de refuser d'appliquer l'Echange de lettres 2012 contrairement à la volonté clairement exprimée par les Etats contractants aurait pour conséquence de faire apparaître la Suisse comme un Etat qui élude les engagements qu'il a pris, en violation de l'art. 26 CV. Sur le plan interne, un tel refus d'appliquer un accord qui a été voulu par le Conseil fédéral et autorisé par l'Assemblée fédérale dans un acte soumis à référendum consacrerait une violation de l'art. 190 Cst., disposition qui lie le Tribunal fédéral autant que le Tribunal administratif fédéral. 4.3 Il convient encore de préciser que l'Echange de lettres 2012 s'applique à la demande d'assistance litigieuse, puisque celle-ci a été formée le 18 mars 2014, soit après l'entrée en vigueur de cet acte, et ce même si ladite demande tend à l'obtention de renseignements portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. En effet, les dispositions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande, sont par nature procédurales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse. C'est en ce sens qu'il faut comprendre la formulation utilisée par la jurisprudence selon laquelle la LAAF a le caractère de loi d'exécution de nature procédurale (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228, ATF 143 II 136 consid. 4.1-4.4 p. 142 ss; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408; arrêt 2C_792/2016 du 23 août 2017 consid. 2.2, non publié in ATF 143 II 506). Il n'en demeure pas moins que, tant la LAAF que les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui partant, sauf disposition contraire, sont d'application immédiate (cf. ATF 123 II 134 consid. 5b/bb p. 139; ATF 112 Ib 576 consid. 2 p. 584 et les références; arrêts 2A.185/2003 du 27 janvier 2004 consid. 2, traduit in RDAF 2004 II p. 10; 2A.250/2001 du 6 février 2002 consid. 3, in Pra 2002 52 p. 283), peu importe que les périodes fiscales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure. A cet égard, il ne faut pas confondre l'applicabilité immédiate des règles procédurales régissant la demande d'assistance administrative fixées dans une CDI, avec la question des périodes fiscales visées par ladite demande. Les règles de procédure nouvelles de la CDI s'appliquent aussi lorsque les demandes portent sur des périodes fiscales antérieures à leur entrée en vigueur (arrêts 2A.185/2003 précité; 2A.233/2003 du 22 décembre 2003 consid. 1, in RF 59/2004 p. 475, traduit in RDAF 2004 II p. 1; 2A.551/2001 du 12 avril 2002 consid. 2, traduit in RDAF 2002 II p. 303; 2A.250/2001 du 6 février 2002 consid. 3, in StE 2002 A 31.4 Nr. 6; cf. aussi arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme GSB contre Suisse du 22 décembre 2015, requête n° 28601/11, § 39 et 78). Les Etats peuvent toutefois prévoir des limites aux périodes fiscales susceptibles d'être visées et il est fréquemment stipulé dans les CDI les périodes fiscales à partir desquelles les demandes d'assistance peuvent porter (cf. DANIEL HOLENSTEIN, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, n° 213 ad art. 26 OECD MA). C'est ce qu'a fait la Suisse, qui a inclus dans les CDI postérieures à 2009 une clause fixant la limite à l'année qui suit l'entrée en vigueur de la CDI en question (XAVIER OBERSON, in Modèle de la Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n° 73 ad art. 26 MC OCDE). En l'occurrence, c'est ce qui a été fait entre la Suisse et la Norvège, dès lors qu'il est prévu que l'échange de renseignements selon l'art. 26 CDI CH-NO s'applique, conformément à l'art. VII ch. 2 let. c du Protocole 2009, aux renseignements concernant les années fiscales commençant le 1er janvier 2011. Cette règle n'a pas été modifiée lorsque les Etats contractants ont décidé de permettre désormais l'identification des personnes par d'autres moyens que le nom ou l'adresse. Il en découle que l'Echange de lettres 2012 entre en ligne de compte pour examiner la transmissibilité de l'ensemble des renseignements requis dans la demande d'assistance administrative litigieuse, qui concernent la période allant du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. 4.4 Encore faut-il se demander si la demande d'assistance litigieuse est conforme aux exigences fixées dans l'Echange de lettre 2012. Celle-ci fournit le numéro de neuf cartes de crédit et l'identité des entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse. Par ces éléments, l'autorité requérante a identifié les contribuables qu'elle visait, par d'autres moyens que le nom et l'adresse, de manière conforme au ch. 2 let. a de l'Echange de lettres 2012. Le fait que la demande concerne plusieurs personnes n'est pas problématique, la jurisprudence ayant déjà admis qu'une demande d'assistance administrative pouvait viser collectivement plusieurs contribuables (cf. arrêt 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1, non publié in ATF 143 II 202 mais in StE 2017 A 31.2 Nr. 14 et in RDAF 2017 II p. 336). Si la demande norvégienne mentionne le nom des entités suisses émettrices des cartes de crédit, elle ne fournit pas le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements. Cette information n'est toutefois pas requise selon le ch. 2 let. b de l'Echange de lettres 2012. Il apparaît par ailleurs que la demande d'assistance administrative a été formée dans le respect du principe de la subsidiarité prévu au ch. 1 de l'Echange de lettres 2009, dès lors qu'il n'y a aucune raison de remettre en cause les explications de l'autorité requérante sur ce point (cf. arrêt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2). L'intimée ne soutient du reste pas le contraire. Les renseignements destinés à être transmis remplissent - et l'intimée ne le conteste pas non plus - la condition de la pertinence vraisemblable, s'agissant de résidents fiscaux norvégiens présumés (art. 26 par. 1 CDI CH-NO; sur le caractère transmissible d'informations sur l'identité des ayants droit économiques et des relevés bancaires, cf. au surplus ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 p. 181; arrêt 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6, non publié in ATF 141 II 436 mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II p. 374; arrêt 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.2). Enfin, l'intimée ne conteste pas non plus que l'autorité requérante a fourni les informations requises par le ch. 3 let. b à d de l'Echange de lettres 2009, à savoir qu'elle a précisé la période fiscale visée et qu'elle a décrit les renseignements requis ainsi que l'objectif fiscal fondant la demande. Il s'ensuit que la demande d'assistance administrative litigieuse visant l'intimée remplit toutes les conditions formelles et matérielles requises. 5. Il reste à déterminer si, comme le soutient l'intimée, l'assistance doit néanmoins être refusée au motif que la demande constitue une pêche aux renseignements inadmissible, car elle serait formulée de manière trop abstraite et impersonnelle. 5.1 L'Echange de lettres 2012 réserve l'existence d'une pêche aux renseignements, sans définir cette notion, qu'il convient donc de circonscrire dans le contexte spécifique du cas d'espèce. La question de la pêche aux renseignements a été examinée dans l'arrêt publié sous ATF 143 II 136, rendu dans le contexte d'une demande d'assistance administrative visant toutes les personnes physiques, inconnues des autorités fiscales de l'Etat requérant, qui étaient titulaires d'un compte auprès d'une banque suisse et qui n'avaient pas fourni à cette dernière la preuve de leur conformité fiscale dans l'Etat requérant. Cette demande, qui concernait ainsi un nombre indéterminé de personnes, identifiables au moyen d'un comportement décrit par l'Etat requérant, a été qualifiée de demande groupée et non pas de pêche aux renseignements inadmissible. L'on ne se trouve certes pas dans le cas d'une demande groupée en l'espèce, puisque la demande d'assistance administrative norvégienne vise un nombre déterminé de personnes, identifiées au moyen de leur numéro de carte de crédit, ce qui relève davantage d'une demande collective (cf. consid. 4.4 ci-dessus). Il n'en demeure pas moins que, comme dans une demande groupée, la demande litigieuse ne fournit ni le nom ni l'adresse des personnes qu'elle vise, et que la possibilité d'accorder l'assistance administrative dans une telle situation dépend d'abord de l'existence d'un accord qui le prévoit spécifiquement (par exemple, l'accord amiable du 31 octobre 2011 dans le cas de la CDI conclue avec les Pays-Bas [RO 2012 4079] dans le contexte de l' ATF 143 II 136, et l'Echange de lettres 2012 dans le cas d'espèce). Sous cet angle, la distinction entre demande groupée et demande (collective) identifiant des personnes autrement que par le nom et l'adresse apparaît ténue. Dans ces circonstances, il se justifie, par souci de cohérence, de recourir aux critères que le Tribunal fédéral a développés dans l' ATF 143 II 136 pour déterminer si la demande d'assistance litigieuse constitue ou non une pêche aux renseignements prohibée. 5.2 Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a retenu, après avoir reproduit de larges passages relevants du Commentaire OCDE du MC OCDE dans sa version du 12 juillet 2012, qu'une demande d'assistance administrative doit remplir trois conditions pour constituer une demande groupée admissible. Premièrement, elle doit fournir une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies (cf. consid. 6.1.2 p. 154 ss). L'arrêt reproduit aussi l'exemple 8.f figurant dans le Commentaire OCDE, qui est relevant pour l'examen du cas d'espèce (cf. consid. 6.1.2 p. 155): "8. f) L'Etat A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions impliquant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire durant une certaine année. L'Etat A a traité les données et lancé une enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la fréquence et la configuration des transactions et le type d'utilisation au cours de cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de l'Etat A. L'Etat A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, les informations pertinentes n'étant pas en possession ou sous le contrôle de personnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de crédit identifient l'un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B située dans l'Etat B. En se basant sur une investigation ou enquête en cours, l'Etat A envoie une demande de renseignements à l'Etat B, demandant le nom, l'adresse et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identifiées durant son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de signature sur ces cartes. L'Etat A fournit les numéros des cartes bancaires spécifiques concernées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de démontrer la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour son enquête et, plus généralement, pour l'administration et l'application de sa législation fiscale." 5.3 L' ATF 143 II 136 retient en outre que l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance administrative internationale en matière fiscale dans sa version du 20 août 2014 (aOAAF; RO 2014 2753, correspondant à l'actuel art. 3 al. 1 OAAF qui l'a remplacée à partir du 1er janvier 2017 [RS 651.11]) est applicable, dans la mesure où il concrétise les règles de droit international relatives aux demandes groupées (cf. ATF 143 II 136 consid. 6.2 p. 157 s.). Selon cette disposition, une demande groupée doit contenir les informations suivantes: "a. une description détaillée du groupe faisant l'objet de la demande ainsi que des faits et circonstances à l'origine de la demande; b. une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite les recevoir; c. le but fiscal en vue duquel ces renseignements sont demandés; d. les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'Etat requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet Etat; e. le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus; f. un commentaire du droit applicable; g. une justification claire et fondée sur des faits de l'hypothèse selon laquelle les contribuables du groupe visé par la demande n'ont pas respecté le droit applicable; h. une explication démontrant que les renseignements demandés aideraient à déterminer si le comportement des contribuables du groupe est conforme au droit; i. dans la mesure où le détenteur des renseignements ou un autre tiers ont soutenu activement le comportement non conforme au droit des contribuables du groupe, une présentation du soutien apporté; j. la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'Etat requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'Etat requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives; k. la déclaration précisant que l'Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale." 5.4 En l'occurrence, il faut en premier lieu constater que la demande remplit les trois conditions énoncées par le Tribunal fédéral dans l' ATF 143 II 136. D'abord, l'autorité requérante fournit une description détaillée du groupe qu'elle vise et expose les faits et les circonstances spécifiques qui ont conduit à la formulation de la demande (première condition). En effet, elle explique avoir obtenu, au terme d'une enquête, des informations sur des transactions impliquant des cartes de crédit étrangères réalisées sur territoire norvégien. Si elle ne connaissait pas le nom des titulaires des cartes, elle connaissait en revanche le numéro desdites cartes, ainsi que l'identité des entités suisses émettrices, reproduite en annexe à la demande. L'autorité requérante expose ensuite qu'elle a réussi à identifier certains titulaires de cartes grâce aux transactions qu'ils avaient effectuées sur internet et qui requéraient une identification; lorsqu'en revanche la carte était utilisée dans des automates ATM ou que son utilisation requérait la fourniture d'un code PIN, cette identification n'était pas possible. S'agissant ensuite de la deuxième condition, l'autorité requérante précise que la demande d'assistance concerne des cartes de crédit suisses qui ont été utilisées pour des transactions portant sur de gros montants, dans une même région du pays et sur une longue période, ce qui laissait supposer que leurs titulaires étaient des résidents fiscaux norvégiens qui n'avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète. Si elle n'expose pas précisément le droit fiscal applicable (en indiquant par exemple les dispositions du droit fiscal norvégien qui entrent en ligne de compte), il ressort clairement de la demande que les résidents fiscaux norvégiens doivent reporter dans leur déclaration fiscale l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune à l'étranger ("to make sure that Norvegian taxpayers pay correct taxes for their income and fortune abroad"). Une telle mention est suffisante pour que l'on comprenne que le droit fiscal norvégien impose aux contribuables qui sont assujettis de manière illimitée à l'impôt de reporter l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune mondiaux dans leur déclaration fiscale. Enfin, la demande d'assistance norvégienne laisse percevoir de manière suffisamment claire que les renseignements demandés, qui visent à obtenir le nom et l'adresse des titulaires des cartes et/ou des bénéficiaires économiques, ainsi que les relevés de comptes, sont propres à compléter, le cas échéant, l'assiette de l'impôt de ces contribuables. La troisième condition est partant également remplie. A cela s'ajoute que l'état de fait présenté dans la demande est très similaire à celui qui figure dans l'exemple de demande groupée admissible présenté sous chiffre 8f du Commentaire OCDE, ce qui plaide également en faveur d'une demande collective admissible, et que la demande d'assistance administrative contient les éléments prévus à l'art. 2 al. 1 aOAAF. 5.5 C'est donc à tort que l'intimée soutient que la demande litigieuse équivalait à une pêche aux renseignements. Son grief est partant rejeté. 6. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 27 juin 2016 doit être annulé et la décision finale de l'Administration fédérale du 1er juin 2015 confirmée.	fr	Art. 26 DBA CH-NO; Briefwechsel vom 15. Mai/13. Juni 2012 abgeschlossen zwischen dem Bundesrat und der Regierung Norwegens; Internationale Amtshilfe in Steuersachen; Gesuch, welches Personen anhand anderer Mittel als durch Nennung des Namens und der Adresse identifiziert; Identifizierung mittels Kreditkartennummern. Der Briefwechsel zwischen der norwegischen Regierung und dem Bundesrat erfolgte 2012. Er sieht vor, dass ein Amtshilfegesuch Personen auch mit anderen Mitteln als durch die Nennung des Namens und der Adresse identifizieren kann und muss bei der Anwendung der Abkommensbestimmung zum Informationsaustausch zwischen Norwegen und der Schweiz mitberücksichtigt werden (E. 4.1-4.2.4). Bestimmungen, welche die Steueramtshilfe regeln, sind unmittelbar anzuwenden (E. 4.3). Um zu entscheiden, ob eine Anfrage, die sich zur Identifizierung von Personen anderer Mittel als der Nennung des Namens und der Adresse bedient, eine "fishing expedition" darstellt oder nicht, sind die dazu durch die Rechtsprechung entwickelten Kriterien betreffend Gruppenersuchen anzuwenden. Fall eines norwegischen Amtshilfegesuches, welches die gesuchten Personen mittels derer schweizerischen Kreditkartennummer identifiziert (E. 5).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-628%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,662	143 II 628	143 II 628 Sachverhalt ab Seite 629 A. A.a Le 18 mars 2014, l'Office central des affaires fiscales étrangères de l'Administration fiscale norvégienne (ci-après: l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative internationale qui contenait les numéros de neuf cartes de paiement ("payment cards") dont les titulaires étaient inconnus. Cette démarche s'inscrivait dans un projet intitulé "Project International Money Transactions", qui visait à s'assurer que les contribuables norvégiens payaient correctement les impôts dus sur leurs revenus et fortune à l'étranger. Dans ce contexte, le fisc norvégien avait obtenu des informations sur les transactions réalisées sur le territoire norvégien au moyen de cartes de crédit étrangères, comprenant les numéros des cartes ainsi que l'identité de l'émetteur de cartes ou de la banque. Il avait dès lors réussi à identifier certains de leurs titulaires grâce aux transactions qu'ils avaient effectuées sur internet, car celles-ci requéraient une identification. En revanche, lorsque les cartes étaient utilisées dans des automates ATM ou que leur utilisation exigeait la fourniture d'un code PIN, le fisc norvégien ne pouvait découvrir l'identité de leurs titulaires. Or, dans la mesure où les cartes avaient été utilisées dans une même région du pays sur une longue période, il était probable que ces titulaires étaient ou devaient être des résidents fiscaux norvégiens dont on pouvait soupçonner qu'ils n'avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète. Après avoir indiqué que toutes les sources possibles de renseignements en Norvège avaient été épuisées, l'autorité requérante demandait l'assistance administrative de la Suisse pour obtenir l'identité des titulaires des neuf cartes de paiement listées en annexe à la demande, celle des éventuels ayants droit du compte lié à chaque carte, ainsi que les relevés bancaires des comptes pour la période du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. La demande contenait en annexe le nom des trois entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse, dont Y. (ci-après: la Société). A.b Pour chacune des neuf cartes de paiement figurant dans la demande, l'autorité requérante a notamment spécifié la date à laquelle la carte avait été utilisée pour la dernière fois en Norvège et il en ressort que la date la plus récente est le 31 décembre 2013 (art. 105 al. 2 LTF). L'Administration fédérale a demandé des précisions au fisc norvégien concernant la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour les mois de janvier et février 2014 (art. 105 al. 2 LTF). Le dossier ne comprend pas de réponse des autorités norvégiennes. A.c Déférant à une ordonnance de production du 13 mai 2014 de l'Administration fédérale, par laquelle celle-ci lui demandait des informations sur certaines cartes de paiement pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, la Société lui a transmis le 15 mai 2014 des extraits de compte au nom de X., ainsi que l'identité de la banque auprès de laquelle le compte client était ouvert, à savoir la Banque Z. SA (ci-après: la Banque). Le 4 décembre 2014, l'Administration fédérale a adressé à la Banque une ordonnance de production en vue d'obtenir les informations bancaires requises concernant X. pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. La Banque a transmis ces informations le 23 décembre 2014. Le 11 février 2015, l'Administration fédérale a informé X. de la teneur des informations qu'elle entendait communiquer à l'autorité requérante. Le 18 mars 2015, l'intéressée a indiqué qu'elle s'opposait à toute transmission d'informations la concernant. B. Par décision finale du 1er juin 2015, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à la Norvège et décidé de transmettre à l'autorité requérante les informations suivantes: - The cardholder of the travel cash card n° [ ] (numéro non reproduit dans l'arrêt) is X., domiciled at [ ] (adresse non reproduite dans l'arrêt). - No other person than X. has a right of disposal on the account related to the above-mentioned travel cash card as well as a right of signature. - The bank account statements of the bank account linked to the above-mentioned travel cash card for the period of 28 January 2011 (account opening date) to 31 December 2013 will be transmitted to the Norwegian competent authorities. X. a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral en concluant, principalement, à l'annulation de la décision du 1er juin 2015, subsidiairement, à ce que l'assistance administrative soit limitée à la transmission du montant total des versements effectués. Par arrêt du 27 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours et annulé la décision du 1 er juin 2015 de l'Administration fédérale. En substance, il a jugé que la demande d'assistance du 18 mars 2014 devait être rejetée, car elle n'identifiait pas les personnes qu'elle visait au moyen de leur nom et de leur adresse. C. A l'encontre de l'arrêt du 27 juin 2016, l'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral en concluant, sous suite de frais, principalement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la confirmation de sa décision finale du 1er juin 2015; subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position. X. s'est déterminée sur le recours. Elle s'en est remise à justice quant à sa recevabilité et a conclu, au fond, à son rejet et à la confirmation de l'arrêt attaqué. La IIe Cour de droit public a délibéré sur le présent recours en séance publique le 1er septembre 2017. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Pour déterminer la portée de l'échange de lettres des 15 mai/13 juin 2012, il est nécessaire de rappeler en premier lieu la manière dont a été successivement réglé l'échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la Norvège. 3.1 Après la décision du Conseil fédéral du 13 mars 2009 d'appliquer désormais le standard de l'art. 26 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE) dans les conventions de double imposition (cf. sur ce point ATF 142 II 161 consid. 4.3 p. 174; ATF 141 II 436 consid. 4.4.1 p. 443), la Suisse et la Norvège ont décidé d'entamer des négociations en vue de compléter en ce sens la Convention de double imposition les liant, qui avait été conclue en 1987 et qui avait été modifiée par Protocole du 12 avril 2005 (RO 2006 237). Les négociations ont abouti à la conclusion d'un Protocole de modification du 31 août 2009 (RO 2011 197; ci-après: le Protocole 2009), qui a introduit à son chiffre V un nouvel art. 26 sur l'échange de renseignements, reprenant le standard de l'OCDE. L'art. 26 par. 1 CDI CH-NO tel que modifié par le Protocole 2009 est libellé comme suit: "Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention, dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1." Cette disposition s'applique aux années fiscales commençant le 1er janvier 2011 (cf. art. VII ch. 2 let. c du Protocole 2009). Les conditions qu'une demande de renseignements doit concrètement remplir ont été convenues dans un échange de lettres intervenu le 31 août 2009 entre les gouvernements des deux Etats contractants (ci-après: Echange de lettres 2009). Cet accord a été annexé au Protocole 2009. Il prévoit que l'Etat requérant doit avoir épuisé au préalable les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter la demande de renseignements (ch. 1; principe de la subsidiarité), prohibe les pêches aux renseignements (ch. 2) et mentionne sous ch. 3 les différentes informations que l'Etat requérant doit fournir en ces termes: "Il est entendu que les autorités fiscales de l'Etat requérant fournissent les informations suivantes aux autorités fiscales de l'Etat requis lorsqu'elles présentent une demande de renseignements selon l'art. 26 de la Convention: a) le nom et l'adresse de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes, comme la date de naissance, l'état civil ou le numéro d'identification fiscale; b) la période visée par la demande; c) une description des renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon laquelle l'Etat requérant désire recevoir les renseignements de l'Etat requis; d) l'objectif fiscal qui fonde la demande; e) le nom et l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis." Le Protocole 2009 et l'Echange de lettres 2009 ont été approuvés par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010 (art. 1 al. 1 de l'arrêté fédéral portant approbation d'un protocole modifiant la Convention entre la Suisse et la Norvège contre les doubles impositions et de l'échange de lettres y afférent; RO 2011 195). Ils ont été publiés au Recueil officiel et sont entrés en vigueur le 22 décembre 2010 (RO 2011 197 et 201). 3.2 Le 15 février 2011, le Conseil fédéral a annoncé qu'afin de passer avec succès la première phase de l'examen par les pairs du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, il avait décidé de faire évoluer la politique d'assistance administrative en matière fiscale de la Suisse en ce sens que l'identification des personnes visées par une demande d'assistance administrative devait pouvoir être établie par d'autres moyens que par le nom et l'adresse (cf. communiqué de presse du Département fédéral des finances du 15 février 2011, consultable à l'adresse www.efd.admin.ch > Documentation > Communiqués du DFF). Dans ce but, le Conseil fédéral a soumis à l'Assemblée fédérale des projets d'arrêtés fédéraux complémentaires pour les conventions qui, comme la CDI CH-NO, avaient déjà été approuvées par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010 (Message du 6 avril 2011 sur le complément aux conventions en vue d'éviter les doubles impositions approuvées par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010, FF 2011 3530 ch. 3.3). Le Conseil fédéral précisait que si l'Assemblée approuvait préalablement une telle clause, elle n'aurait plus besoin de l'approuver ultérieurement (FF 2011 3531 ch. 4.1). Le 23 décembre 2011, l'Assemblée fédérale a approuvé l'arrêté fédéral complémentaire proposé en vue de modifier la CDI CH-NO (RO 2012 6531). Ce texte prévoit notamment ce qui suit: "1. Le Département fédéral des finances est habilité à convenir avec la Norvège, en complément à la Convention du 7 septembre 1987 (...), la règle suivante concernant l'échange de renseignements en matière d'impôts: Aux fins de l'application, le but de la référence aux renseignements «vraisemblablement pertinents» est de garantir un échange de renseignements en matière fiscale aussi étendu que possible, sans permettre aux Etats contractants d'aller à la «pêche aux renseignements» ou de demander des renseignements dont la pertinence concernant les affaires fiscales d'un contribuable précis est douteuse. (...). 2. La Suisse donne suite à une demande d'assistance administrative fondée sur une convention contre les doubles impositions contenant une règle correspondant à l'al. 1, lorsqu'il en ressort qu'il ne s'agit pas d'une «pêche aux renseignements», et que la Norvège: a) identifie le contribuable, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; b) indique, dans la mesure où elle en a connaissance, le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements." Cet arrêté fédéral était sujet au référendum facultatif prévu par l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 Cst. (cf. art. 2 de l'arrêté). Le délai référendaire a expiré le 13 avril 2012 sans avoir été utilisé. Dès lors, le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien ont procédé à un nouvel échange de lettres les 15 mai et 13 juin 2012 (ci-après: Echange de lettres 2012), qui prévoit que: "2. Conformément à la règle d'interprétation, il convient de donner suite à une demande d'assistance administrative, si l'Etat qui présente la demande a) identifie la personne visée par le contrôle ou l'enquête, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; et b) indique, dans la mesure où il en a connaissance, le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements; pour autant que la demande ne constitue pas une "pêche aux renseignements". Les parties précisent que leur échange de lettres constitue "un accord entre nos deux gouvernements (...) qui s'applique à partir de la date d'entrée en vigueur du protocole modifiant la convention signé à Oslo le 31 août 2009". L'Echange de lettres 2012 est entré en vigueur le 27 juillet 2012 et a été publié au Recueil officiel (RO 2012 4221). Au recueil systématique, il figurait sous la même cote que la CDI CH-NO. 3.3 Le 4 septembre 2015, les Etats contractants ont conclu un nouveau Protocole (ci-après: Protocole 2015). Entré en vigueur le 6 décembre 2016 (RO 2016 5295), il modifie plusieurs dispositions de la Convention, dont l'art. 26 (cf. art. IV du Protocole 2015). Un nouveau paragraphe 5 contenant les exigences qu'une demande d'assistance administrative doit remplir est par ailleurs ajouté au Protocole à la Convention (cf. art. VI du Protocole 2015), en conséquence de quoi les Echanges de lettres 2009 et 2012 ne s'appliquent plus (cf. art. V du Protocole 2015). Les art. IV, V et VI du Protocole 2015 régissant les renseignements relatifs aux années fiscales commençant le 1er janvier 2017 (cf. art. VII par. 2 let. b du Protocole 2015), ils ne concernent donc pas la demande d'assistance administrative litigieuse, qui reste soumise au Protocole 2009 et aux échanges de lettres déterminants. 4. Les juges précédents contestent que les règles d'identification des personnes visées prévues par l'Echange de lettres 2012 soient applicables à la demande d'assistance administrative du 18 mars 2014, l'Echange de lettres 2009 entrant seul en ligne de compte selon eux, ce que critique la recourante. 4.1 Pour appuyer leur position, ils relèvent d'abord que la version publiée au recueil systématique de l'Echange de lettres 2012 mentionne qu'il a été approuvé par l'Assemblée fédérale, alors qu'on peut à tout le moins se demander comment ladite Assemblée aurait pu approuver cet Echange de lettres avant qu'il ait lieu" (arrêt attaqué consid. 5.4.2). L'existence de l'arrêté fédéral complémentaire du 23 décembre 2011 (cf. supra consid. 3.2) ne changerait rien à cette conclusion, car cet arrêté ne pourrait constituer une base légale valable pour l'assistance administrative (arrêt attaqué, eo loco). Au demeurant, cet arrêté fédéral ne ferait qu'autoriser l'Administration fédérale à faire en sorte "d'obtenir la reconnaissance mutuelle de l'interprétation présentée dans cet arrêté", étant rappelé que ladite interprétation ne peut aller au-delà du cadre posé par l'art. 26 CDI CH-NO (arrêt attaqué consid. 5.4.3). 4.1.1 Selon la jurisprudence, un accord amiable convenu entre les administrations des deux Etats parties à une convention de double imposition et qui, du point de vue suisse, a été conclu par l'administration, sur délégation expresse de l'Assemblée fédérale, contenue dans un arrêté fédéral soumis au référendum facultatif, doit être pris en compte pour interpréter la convention (ATF 143 II 136 consid. 5.3.3 p. 151). Dans cette affaire, qui concernait une demande d'assistance administrative groupée (sans indication de noms) provenant des Pays-Bas, le Tribunal fédéral a ainsi jugé que l'accord amiable qui avait été conclu par l'Administration fédérale et le gouvernement néerlandais sur habilitation expresse de l'Assemblée fédérale contenue dans un arrêté fédéral soumis à référendum, et qui prévoyait que l'identification des personnes visées par une demande pouvait être établie par d'autres moyens que par le nom et l'adresse, devait être pris en compte pour interpréter la clause d'échange de renseignements prévue par la convention et son protocole, ces trois documents constituant une unité pour l'interprétation (consid. 5.3.2 p. 149 s.). L'assistance administrative était partant autorisée avec les Pays-Bas même sans identification au moyen du nom et de l'adresse (consid. 5.4 p. 152). 4.1.2 En l'espèce, un accord a été conclu entre le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien par l'Echange de lettres 2012. Cet accord est intervenu, du point de vue suisse, sur habilitation expresse de l'Assemblée fédérale, contenue dans l'arrêté fédéral du 23 décembre 2011. Cet arrêté a été soumis au référendum facultatif. La règle d'identification qu'il prévoit reprend la formulation figurant dans l'arrêté fédéral (reproduite ci-dessus sous consid. 3.2) et respecte donc parfaitement le cadre de l'habilitation donnée par l'Assemblée fédérale. Il s'ensuit que, conformément à la jurisprudence établie dans l' ATF 143 II 136, l'Echange de lettres 2012 doit être pris en compte pour établir le contenu de la clause d'échange d'informations figurant dans la CDI CH-NO. Contester, comme le font les juges précédents, que l'Echange de lettres 2012 ait été approuvé par l'Assemblée fédérale pour le motif qu'aucune approbation a posteriori n'est intervenue, procède d'une interprétation formaliste, parce qu'elle fait abstraction des circonstances qui viennent d'être exposées et qui expliquent les raisons pour lesquelles la procédure s'est déroulée par habilitation anticipée de l'Assemblée fédérale et non par approbation. Cette procédure est certes inhabituelle, mais l'on ne voit pas en quoi elle serait contraire au droit et justifierait de faire perdre toute portée à la volonté claire exprimée par l'Assemblée fédérale dans son arrêté complémentaire du 23 décembre 2011. 4.2 Les juges précédents font également valoir que l'Echange de lettres 2012 n'a pas de portée juridique en tant qu'il s'écarte de l'Echange de lettres 2009. 4.2.1 Ces deux échanges de lettres conclus entre les gouvernements suisse et norvégien constituent des accords internationaux (ATF 122 II 140 consid. 2 p. 141). Les principes contenus dans la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: CV) leur sont donc applicables (ATF 142 II 161 p. 167l, ATF 142 II 218 consid. 3.3 p. 228). Aux termes de l'art. 26 CV, tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Le principe de la bonne foi impose ici de la loyauté de la part de l'Etat contractant dans l'exécution de ses obligations. Celui-ci doit partant proscrire tout comportement qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (ATF 143 II 224 consid. 6.3 p. 229 s.; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167). L'art. 31 par. 1 CV prévoit par ailleurs qu'un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. L'objet et le but du traité correspondent à ce que les parties voulaient atteindre par le traité (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.2 p. 148 s.; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; ATF 141 III 495 consid. 3.5.1 p. 503). En plus du contexte (cf. art. 31 par. 2 CV), la CV prévoit qu'il sera tenu compte pour l'interprétation, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (cf. art. 31 par. 3 let. a CV). Le point de savoir si les Echanges de lettres 2009 et 2012 constituent des "accords" au sens de l'art. 31 par. 3 let. a CV ou des "traités" au sens de cette même disposition importe peu, puisque, dans un cas comme dans l'autre, la règle "Pacta sunt servanda" de l'art. 26 CV et la règle générale d'interprétation de l'art. 31 par. 1 CV ont vocation à s'appliquer (cf. aussi ATF 122 II 140 consid. 2 p. 141). 4.2.2 Enfin, au plan interne, il faut souligner que la conclusion et la ratification des traités internationaux est de la compétence du Conseil fédéral, qui les soumet, sauf exceptions, à l'approbation de l'Assemblée fédérale (art. 166 al. 2 et 184 al. 2 Cst.). Lorsque le Conseil fédéral décide d'adopter une certaine politique internationale en matière fiscale, comme tel a été le cas en mars 2009 (adoption du standard de l'art. 26 MC OCDE), puis en février 2011 (possibilité d'identifier les personnes autrement que par le nom et l'adresse) en matière d'assistance administrative, et que l'Assemblée fédérale donne son accord avec cette politique, soit en adoptant un projet d'arrêté fédéral que le Conseil fédéral lui soumet pour approuver le traité international qu'il a signé en ce sens, soit, comme c'est le cas dans le contexte particulier du cas d'espèce, en habilitant à l'avance l'administration fédérale à conclure un accord international dans le cadre qu'elle a défini, les traités qui en découlent lient le Tribunal fédéral et les autres autorités en vertu de l'art. 190 Cst. 4.2.3 En l'espèce, la clause d'échange de renseignements prévue à l'art. 26 CDI CH-NO dans sa version ressortant du Protocole 2009 a fait l'objet de deux échanges de lettres successifs, en 2009 et en 2012. Le premier échange de lettres prévoit l'ensemble des conditions qu'une demande doit remplir, parmi lesquelles figurent l'identification de la personne visée et du détenteur de renseignements, qui doit, dans les deux cas, intervenir au moyen de la fourniture du nom et de l'adresse. Le second échange de lettres a uniquement pour objet de modifier les règles d'identification de la personne visée et celles du détenteur de renseignements, l'identification de la personne visée pouvant désormais être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse, alors que la fourniture du nom et de l'adresse du détenteur de renseignements n'est requise que dans la mesure où l'Etat requérant en a connaissance. L'Echange de lettres 2012 contient donc une règle claire, selon laquelle les personnes visées par une demande d'assistance administrative peuvent être identifiées autrement que par leur nom et leur adresse. La conclusion est la même lorsque l'on examine l'Echange de lettres 2012 à la lumière de son objet et de son but. Il est en effet manifeste, au vu de la chronologie rappelée ci-dessus (consid. 3.1 et 3.2), que ce que les Etats contractants voulaient atteindre par cet accord est la possibilité d'identifier la ou des personnes visées par une demande d'assistance administrative par d'autres moyens que par leur nom et leur adresse, contrairement à ce qui prévalait dans le régime de l'Echange de lettres 2009. 4.2.4 Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que la recourante soutient que les juges précédents ont faussement appliqué les règles d'interprétation du droit des traités en considérant que l'Echange de lettres 2012 ne s'appliquait pas en tant qu'il sortait du cadre défini par l'Echange de lettres 2009 s'agissant des règles d'identification. Sur le plan international, le fait de refuser d'appliquer l'Echange de lettres 2012 contrairement à la volonté clairement exprimée par les Etats contractants aurait pour conséquence de faire apparaître la Suisse comme un Etat qui élude les engagements qu'il a pris, en violation de l'art. 26 CV. Sur le plan interne, un tel refus d'appliquer un accord qui a été voulu par le Conseil fédéral et autorisé par l'Assemblée fédérale dans un acte soumis à référendum consacrerait une violation de l'art. 190 Cst., disposition qui lie le Tribunal fédéral autant que le Tribunal administratif fédéral. 4.3 Il convient encore de préciser que l'Echange de lettres 2012 s'applique à la demande d'assistance litigieuse, puisque celle-ci a été formée le 18 mars 2014, soit après l'entrée en vigueur de cet acte, et ce même si ladite demande tend à l'obtention de renseignements portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. En effet, les dispositions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande, sont par nature procédurales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse. C'est en ce sens qu'il faut comprendre la formulation utilisée par la jurisprudence selon laquelle la LAAF a le caractère de loi d'exécution de nature procédurale (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228, ATF 143 II 136 consid. 4.1-4.4 p. 142 ss; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408; arrêt 2C_792/2016 du 23 août 2017 consid. 2.2, non publié in ATF 143 II 506). Il n'en demeure pas moins que, tant la LAAF que les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui partant, sauf disposition contraire, sont d'application immédiate (cf. ATF 123 II 134 consid. 5b/bb p. 139; ATF 112 Ib 576 consid. 2 p. 584 et les références; arrêts 2A.185/2003 du 27 janvier 2004 consid. 2, traduit in RDAF 2004 II p. 10; 2A.250/2001 du 6 février 2002 consid. 3, in Pra 2002 52 p. 283), peu importe que les périodes fiscales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure. A cet égard, il ne faut pas confondre l'applicabilité immédiate des règles procédurales régissant la demande d'assistance administrative fixées dans une CDI, avec la question des périodes fiscales visées par ladite demande. Les règles de procédure nouvelles de la CDI s'appliquent aussi lorsque les demandes portent sur des périodes fiscales antérieures à leur entrée en vigueur (arrêts 2A.185/2003 précité; 2A.233/2003 du 22 décembre 2003 consid. 1, in RF 59/2004 p. 475, traduit in RDAF 2004 II p. 1; 2A.551/2001 du 12 avril 2002 consid. 2, traduit in RDAF 2002 II p. 303; 2A.250/2001 du 6 février 2002 consid. 3, in StE 2002 A 31.4 Nr. 6; cf. aussi arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme GSB contre Suisse du 22 décembre 2015, requête n° 28601/11, § 39 et 78). Les Etats peuvent toutefois prévoir des limites aux périodes fiscales susceptibles d'être visées et il est fréquemment stipulé dans les CDI les périodes fiscales à partir desquelles les demandes d'assistance peuvent porter (cf. DANIEL HOLENSTEIN, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, n° 213 ad art. 26 OECD MA). C'est ce qu'a fait la Suisse, qui a inclus dans les CDI postérieures à 2009 une clause fixant la limite à l'année qui suit l'entrée en vigueur de la CDI en question (XAVIER OBERSON, in Modèle de la Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n° 73 ad art. 26 MC OCDE). En l'occurrence, c'est ce qui a été fait entre la Suisse et la Norvège, dès lors qu'il est prévu que l'échange de renseignements selon l'art. 26 CDI CH-NO s'applique, conformément à l'art. VII ch. 2 let. c du Protocole 2009, aux renseignements concernant les années fiscales commençant le 1er janvier 2011. Cette règle n'a pas été modifiée lorsque les Etats contractants ont décidé de permettre désormais l'identification des personnes par d'autres moyens que le nom ou l'adresse. Il en découle que l'Echange de lettres 2012 entre en ligne de compte pour examiner la transmissibilité de l'ensemble des renseignements requis dans la demande d'assistance administrative litigieuse, qui concernent la période allant du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. 4.4 Encore faut-il se demander si la demande d'assistance litigieuse est conforme aux exigences fixées dans l'Echange de lettre 2012. Celle-ci fournit le numéro de neuf cartes de crédit et l'identité des entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse. Par ces éléments, l'autorité requérante a identifié les contribuables qu'elle visait, par d'autres moyens que le nom et l'adresse, de manière conforme au ch. 2 let. a de l'Echange de lettres 2012. Le fait que la demande concerne plusieurs personnes n'est pas problématique, la jurisprudence ayant déjà admis qu'une demande d'assistance administrative pouvait viser collectivement plusieurs contribuables (cf. arrêt 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1, non publié in ATF 143 II 202 mais in StE 2017 A 31.2 Nr. 14 et in RDAF 2017 II p. 336). Si la demande norvégienne mentionne le nom des entités suisses émettrices des cartes de crédit, elle ne fournit pas le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements. Cette information n'est toutefois pas requise selon le ch. 2 let. b de l'Echange de lettres 2012. Il apparaît par ailleurs que la demande d'assistance administrative a été formée dans le respect du principe de la subsidiarité prévu au ch. 1 de l'Echange de lettres 2009, dès lors qu'il n'y a aucune raison de remettre en cause les explications de l'autorité requérante sur ce point (cf. arrêt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2). L'intimée ne soutient du reste pas le contraire. Les renseignements destinés à être transmis remplissent - et l'intimée ne le conteste pas non plus - la condition de la pertinence vraisemblable, s'agissant de résidents fiscaux norvégiens présumés (art. 26 par. 1 CDI CH-NO; sur le caractère transmissible d'informations sur l'identité des ayants droit économiques et des relevés bancaires, cf. au surplus ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 p. 181; arrêt 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6, non publié in ATF 141 II 436 mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II p. 374; arrêt 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.2). Enfin, l'intimée ne conteste pas non plus que l'autorité requérante a fourni les informations requises par le ch. 3 let. b à d de l'Echange de lettres 2009, à savoir qu'elle a précisé la période fiscale visée et qu'elle a décrit les renseignements requis ainsi que l'objectif fiscal fondant la demande. Il s'ensuit que la demande d'assistance administrative litigieuse visant l'intimée remplit toutes les conditions formelles et matérielles requises. 5. Il reste à déterminer si, comme le soutient l'intimée, l'assistance doit néanmoins être refusée au motif que la demande constitue une pêche aux renseignements inadmissible, car elle serait formulée de manière trop abstraite et impersonnelle. 5.1 L'Echange de lettres 2012 réserve l'existence d'une pêche aux renseignements, sans définir cette notion, qu'il convient donc de circonscrire dans le contexte spécifique du cas d'espèce. La question de la pêche aux renseignements a été examinée dans l'arrêt publié sous ATF 143 II 136, rendu dans le contexte d'une demande d'assistance administrative visant toutes les personnes physiques, inconnues des autorités fiscales de l'Etat requérant, qui étaient titulaires d'un compte auprès d'une banque suisse et qui n'avaient pas fourni à cette dernière la preuve de leur conformité fiscale dans l'Etat requérant. Cette demande, qui concernait ainsi un nombre indéterminé de personnes, identifiables au moyen d'un comportement décrit par l'Etat requérant, a été qualifiée de demande groupée et non pas de pêche aux renseignements inadmissible. L'on ne se trouve certes pas dans le cas d'une demande groupée en l'espèce, puisque la demande d'assistance administrative norvégienne vise un nombre déterminé de personnes, identifiées au moyen de leur numéro de carte de crédit, ce qui relève davantage d'une demande collective (cf. consid. 4.4 ci-dessus). Il n'en demeure pas moins que, comme dans une demande groupée, la demande litigieuse ne fournit ni le nom ni l'adresse des personnes qu'elle vise, et que la possibilité d'accorder l'assistance administrative dans une telle situation dépend d'abord de l'existence d'un accord qui le prévoit spécifiquement (par exemple, l'accord amiable du 31 octobre 2011 dans le cas de la CDI conclue avec les Pays-Bas [RO 2012 4079] dans le contexte de l' ATF 143 II 136, et l'Echange de lettres 2012 dans le cas d'espèce). Sous cet angle, la distinction entre demande groupée et demande (collective) identifiant des personnes autrement que par le nom et l'adresse apparaît ténue. Dans ces circonstances, il se justifie, par souci de cohérence, de recourir aux critères que le Tribunal fédéral a développés dans l' ATF 143 II 136 pour déterminer si la demande d'assistance litigieuse constitue ou non une pêche aux renseignements prohibée. 5.2 Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a retenu, après avoir reproduit de larges passages relevants du Commentaire OCDE du MC OCDE dans sa version du 12 juillet 2012, qu'une demande d'assistance administrative doit remplir trois conditions pour constituer une demande groupée admissible. Premièrement, elle doit fournir une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies (cf. consid. 6.1.2 p. 154 ss). L'arrêt reproduit aussi l'exemple 8.f figurant dans le Commentaire OCDE, qui est relevant pour l'examen du cas d'espèce (cf. consid. 6.1.2 p. 155): "8. f) L'Etat A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions impliquant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire durant une certaine année. L'Etat A a traité les données et lancé une enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la fréquence et la configuration des transactions et le type d'utilisation au cours de cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de l'Etat A. L'Etat A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, les informations pertinentes n'étant pas en possession ou sous le contrôle de personnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de crédit identifient l'un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B située dans l'Etat B. En se basant sur une investigation ou enquête en cours, l'Etat A envoie une demande de renseignements à l'Etat B, demandant le nom, l'adresse et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identifiées durant son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de signature sur ces cartes. L'Etat A fournit les numéros des cartes bancaires spécifiques concernées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de démontrer la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour son enquête et, plus généralement, pour l'administration et l'application de sa législation fiscale." 5.3 L' ATF 143 II 136 retient en outre que l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance administrative internationale en matière fiscale dans sa version du 20 août 2014 (aOAAF; RO 2014 2753, correspondant à l'actuel art. 3 al. 1 OAAF qui l'a remplacée à partir du 1er janvier 2017 [RS 651.11]) est applicable, dans la mesure où il concrétise les règles de droit international relatives aux demandes groupées (cf. ATF 143 II 136 consid. 6.2 p. 157 s.). Selon cette disposition, une demande groupée doit contenir les informations suivantes: "a. une description détaillée du groupe faisant l'objet de la demande ainsi que des faits et circonstances à l'origine de la demande; b. une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite les recevoir; c. le but fiscal en vue duquel ces renseignements sont demandés; d. les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'Etat requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet Etat; e. le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus; f. un commentaire du droit applicable; g. une justification claire et fondée sur des faits de l'hypothèse selon laquelle les contribuables du groupe visé par la demande n'ont pas respecté le droit applicable; h. une explication démontrant que les renseignements demandés aideraient à déterminer si le comportement des contribuables du groupe est conforme au droit; i. dans la mesure où le détenteur des renseignements ou un autre tiers ont soutenu activement le comportement non conforme au droit des contribuables du groupe, une présentation du soutien apporté; j. la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'Etat requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'Etat requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives; k. la déclaration précisant que l'Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale." 5.4 En l'occurrence, il faut en premier lieu constater que la demande remplit les trois conditions énoncées par le Tribunal fédéral dans l' ATF 143 II 136. D'abord, l'autorité requérante fournit une description détaillée du groupe qu'elle vise et expose les faits et les circonstances spécifiques qui ont conduit à la formulation de la demande (première condition). En effet, elle explique avoir obtenu, au terme d'une enquête, des informations sur des transactions impliquant des cartes de crédit étrangères réalisées sur territoire norvégien. Si elle ne connaissait pas le nom des titulaires des cartes, elle connaissait en revanche le numéro desdites cartes, ainsi que l'identité des entités suisses émettrices, reproduite en annexe à la demande. L'autorité requérante expose ensuite qu'elle a réussi à identifier certains titulaires de cartes grâce aux transactions qu'ils avaient effectuées sur internet et qui requéraient une identification; lorsqu'en revanche la carte était utilisée dans des automates ATM ou que son utilisation requérait la fourniture d'un code PIN, cette identification n'était pas possible. S'agissant ensuite de la deuxième condition, l'autorité requérante précise que la demande d'assistance concerne des cartes de crédit suisses qui ont été utilisées pour des transactions portant sur de gros montants, dans une même région du pays et sur une longue période, ce qui laissait supposer que leurs titulaires étaient des résidents fiscaux norvégiens qui n'avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète. Si elle n'expose pas précisément le droit fiscal applicable (en indiquant par exemple les dispositions du droit fiscal norvégien qui entrent en ligne de compte), il ressort clairement de la demande que les résidents fiscaux norvégiens doivent reporter dans leur déclaration fiscale l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune à l'étranger ("to make sure that Norvegian taxpayers pay correct taxes for their income and fortune abroad"). Une telle mention est suffisante pour que l'on comprenne que le droit fiscal norvégien impose aux contribuables qui sont assujettis de manière illimitée à l'impôt de reporter l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune mondiaux dans leur déclaration fiscale. Enfin, la demande d'assistance norvégienne laisse percevoir de manière suffisamment claire que les renseignements demandés, qui visent à obtenir le nom et l'adresse des titulaires des cartes et/ou des bénéficiaires économiques, ainsi que les relevés de comptes, sont propres à compléter, le cas échéant, l'assiette de l'impôt de ces contribuables. La troisième condition est partant également remplie. A cela s'ajoute que l'état de fait présenté dans la demande est très similaire à celui qui figure dans l'exemple de demande groupée admissible présenté sous chiffre 8f du Commentaire OCDE, ce qui plaide également en faveur d'une demande collective admissible, et que la demande d'assistance administrative contient les éléments prévus à l'art. 2 al. 1 aOAAF. 5.5 C'est donc à tort que l'intimée soutient que la demande litigieuse équivalait à une pêche aux renseignements. Son grief est partant rejeté. 6. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 27 juin 2016 doit être annulé et la décision finale de l'Administration fédérale du 1er juin 2015 confirmée.	fr	Art. 26 CDI CH-NO; échange de lettres des 15 mai/13 juin 2012 conclu entre le Conseil fédéral et le gouvernement norvégien; assistance administrative internationale en matière fiscale; demande identifiant les personnes qu'elle vise par d'autres moyens que le nom et l'adresse; identification au moyen de numéros de cartes de crédit. L'échange de lettres intervenu en 2012 entre le gouvernement norvégien et le Conseil fédéral, qui prévoit qu'une demande d'assistance administrative peut identifier les personnes qu'elle vise par d'autres moyens que par le nom et l'adresse, doit être pris en compte pour appliquer la clause conventionnelle d'échange de renseignements qui lie la Norvège et la Suisse (consid. 4.1-4.2.4). Rappel de l'applicabilité immédiate des dispositions régissant l'assistance administrative (consid. 4.3). Pour déterminer si une demande identifiant les personnes qu'elle vise par d'autres moyens que par le nom et l'adresse équivaut ou non à une pêche aux renseignements, les critères développés par la jurisprudence en lien avec les demandes groupées sont applicables. Cas d'une demande norvégienne identifiant les personnes visées au moyen de leur numéro de carte de crédit suisse (consid. 5).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-628%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,663	143 II 628	143 II 628 Sachverhalt ab Seite 629 A. A.a Le 18 mars 2014, l'Office central des affaires fiscales étrangères de l'Administration fiscale norvégienne (ci-après: l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative internationale qui contenait les numéros de neuf cartes de paiement ("payment cards") dont les titulaires étaient inconnus. Cette démarche s'inscrivait dans un projet intitulé "Project International Money Transactions", qui visait à s'assurer que les contribuables norvégiens payaient correctement les impôts dus sur leurs revenus et fortune à l'étranger. Dans ce contexte, le fisc norvégien avait obtenu des informations sur les transactions réalisées sur le territoire norvégien au moyen de cartes de crédit étrangères, comprenant les numéros des cartes ainsi que l'identité de l'émetteur de cartes ou de la banque. Il avait dès lors réussi à identifier certains de leurs titulaires grâce aux transactions qu'ils avaient effectuées sur internet, car celles-ci requéraient une identification. En revanche, lorsque les cartes étaient utilisées dans des automates ATM ou que leur utilisation exigeait la fourniture d'un code PIN, le fisc norvégien ne pouvait découvrir l'identité de leurs titulaires. Or, dans la mesure où les cartes avaient été utilisées dans une même région du pays sur une longue période, il était probable que ces titulaires étaient ou devaient être des résidents fiscaux norvégiens dont on pouvait soupçonner qu'ils n'avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète. Après avoir indiqué que toutes les sources possibles de renseignements en Norvège avaient été épuisées, l'autorité requérante demandait l'assistance administrative de la Suisse pour obtenir l'identité des titulaires des neuf cartes de paiement listées en annexe à la demande, celle des éventuels ayants droit du compte lié à chaque carte, ainsi que les relevés bancaires des comptes pour la période du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. La demande contenait en annexe le nom des trois entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse, dont Y. (ci-après: la Société). A.b Pour chacune des neuf cartes de paiement figurant dans la demande, l'autorité requérante a notamment spécifié la date à laquelle la carte avait été utilisée pour la dernière fois en Norvège et il en ressort que la date la plus récente est le 31 décembre 2013 (art. 105 al. 2 LTF). L'Administration fédérale a demandé des précisions au fisc norvégien concernant la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour les mois de janvier et février 2014 (art. 105 al. 2 LTF). Le dossier ne comprend pas de réponse des autorités norvégiennes. A.c Déférant à une ordonnance de production du 13 mai 2014 de l'Administration fédérale, par laquelle celle-ci lui demandait des informations sur certaines cartes de paiement pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, la Société lui a transmis le 15 mai 2014 des extraits de compte au nom de X., ainsi que l'identité de la banque auprès de laquelle le compte client était ouvert, à savoir la Banque Z. SA (ci-après: la Banque). Le 4 décembre 2014, l'Administration fédérale a adressé à la Banque une ordonnance de production en vue d'obtenir les informations bancaires requises concernant X. pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. La Banque a transmis ces informations le 23 décembre 2014. Le 11 février 2015, l'Administration fédérale a informé X. de la teneur des informations qu'elle entendait communiquer à l'autorité requérante. Le 18 mars 2015, l'intéressée a indiqué qu'elle s'opposait à toute transmission d'informations la concernant. B. Par décision finale du 1er juin 2015, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à la Norvège et décidé de transmettre à l'autorité requérante les informations suivantes: - The cardholder of the travel cash card n° [ ] (numéro non reproduit dans l'arrêt) is X., domiciled at [ ] (adresse non reproduite dans l'arrêt). - No other person than X. has a right of disposal on the account related to the above-mentioned travel cash card as well as a right of signature. - The bank account statements of the bank account linked to the above-mentioned travel cash card for the period of 28 January 2011 (account opening date) to 31 December 2013 will be transmitted to the Norwegian competent authorities. X. a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral en concluant, principalement, à l'annulation de la décision du 1er juin 2015, subsidiairement, à ce que l'assistance administrative soit limitée à la transmission du montant total des versements effectués. Par arrêt du 27 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours et annulé la décision du 1 er juin 2015 de l'Administration fédérale. En substance, il a jugé que la demande d'assistance du 18 mars 2014 devait être rejetée, car elle n'identifiait pas les personnes qu'elle visait au moyen de leur nom et de leur adresse. C. A l'encontre de l'arrêt du 27 juin 2016, l'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral en concluant, sous suite de frais, principalement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la confirmation de sa décision finale du 1er juin 2015; subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position. X. s'est déterminée sur le recours. Elle s'en est remise à justice quant à sa recevabilité et a conclu, au fond, à son rejet et à la confirmation de l'arrêt attaqué. La IIe Cour de droit public a délibéré sur le présent recours en séance publique le 1er septembre 2017. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Pour déterminer la portée de l'échange de lettres des 15 mai/13 juin 2012, il est nécessaire de rappeler en premier lieu la manière dont a été successivement réglé l'échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la Norvège. 3.1 Après la décision du Conseil fédéral du 13 mars 2009 d'appliquer désormais le standard de l'art. 26 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE) dans les conventions de double imposition (cf. sur ce point ATF 142 II 161 consid. 4.3 p. 174; ATF 141 II 436 consid. 4.4.1 p. 443), la Suisse et la Norvège ont décidé d'entamer des négociations en vue de compléter en ce sens la Convention de double imposition les liant, qui avait été conclue en 1987 et qui avait été modifiée par Protocole du 12 avril 2005 (RO 2006 237). Les négociations ont abouti à la conclusion d'un Protocole de modification du 31 août 2009 (RO 2011 197; ci-après: le Protocole 2009), qui a introduit à son chiffre V un nouvel art. 26 sur l'échange de renseignements, reprenant le standard de l'OCDE. L'art. 26 par. 1 CDI CH-NO tel que modifié par le Protocole 2009 est libellé comme suit: "Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention, dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1." Cette disposition s'applique aux années fiscales commençant le 1er janvier 2011 (cf. art. VII ch. 2 let. c du Protocole 2009). Les conditions qu'une demande de renseignements doit concrètement remplir ont été convenues dans un échange de lettres intervenu le 31 août 2009 entre les gouvernements des deux Etats contractants (ci-après: Echange de lettres 2009). Cet accord a été annexé au Protocole 2009. Il prévoit que l'Etat requérant doit avoir épuisé au préalable les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter la demande de renseignements (ch. 1; principe de la subsidiarité), prohibe les pêches aux renseignements (ch. 2) et mentionne sous ch. 3 les différentes informations que l'Etat requérant doit fournir en ces termes: "Il est entendu que les autorités fiscales de l'Etat requérant fournissent les informations suivantes aux autorités fiscales de l'Etat requis lorsqu'elles présentent une demande de renseignements selon l'art. 26 de la Convention: a) le nom et l'adresse de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes, comme la date de naissance, l'état civil ou le numéro d'identification fiscale; b) la période visée par la demande; c) une description des renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon laquelle l'Etat requérant désire recevoir les renseignements de l'Etat requis; d) l'objectif fiscal qui fonde la demande; e) le nom et l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis." Le Protocole 2009 et l'Echange de lettres 2009 ont été approuvés par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010 (art. 1 al. 1 de l'arrêté fédéral portant approbation d'un protocole modifiant la Convention entre la Suisse et la Norvège contre les doubles impositions et de l'échange de lettres y afférent; RO 2011 195). Ils ont été publiés au Recueil officiel et sont entrés en vigueur le 22 décembre 2010 (RO 2011 197 et 201). 3.2 Le 15 février 2011, le Conseil fédéral a annoncé qu'afin de passer avec succès la première phase de l'examen par les pairs du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, il avait décidé de faire évoluer la politique d'assistance administrative en matière fiscale de la Suisse en ce sens que l'identification des personnes visées par une demande d'assistance administrative devait pouvoir être établie par d'autres moyens que par le nom et l'adresse (cf. communiqué de presse du Département fédéral des finances du 15 février 2011, consultable à l'adresse www.efd.admin.ch > Documentation > Communiqués du DFF). Dans ce but, le Conseil fédéral a soumis à l'Assemblée fédérale des projets d'arrêtés fédéraux complémentaires pour les conventions qui, comme la CDI CH-NO, avaient déjà été approuvées par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010 (Message du 6 avril 2011 sur le complément aux conventions en vue d'éviter les doubles impositions approuvées par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010, FF 2011 3530 ch. 3.3). Le Conseil fédéral précisait que si l'Assemblée approuvait préalablement une telle clause, elle n'aurait plus besoin de l'approuver ultérieurement (FF 2011 3531 ch. 4.1). Le 23 décembre 2011, l'Assemblée fédérale a approuvé l'arrêté fédéral complémentaire proposé en vue de modifier la CDI CH-NO (RO 2012 6531). Ce texte prévoit notamment ce qui suit: "1. Le Département fédéral des finances est habilité à convenir avec la Norvège, en complément à la Convention du 7 septembre 1987 (...), la règle suivante concernant l'échange de renseignements en matière d'impôts: Aux fins de l'application, le but de la référence aux renseignements «vraisemblablement pertinents» est de garantir un échange de renseignements en matière fiscale aussi étendu que possible, sans permettre aux Etats contractants d'aller à la «pêche aux renseignements» ou de demander des renseignements dont la pertinence concernant les affaires fiscales d'un contribuable précis est douteuse. (...). 2. La Suisse donne suite à une demande d'assistance administrative fondée sur une convention contre les doubles impositions contenant une règle correspondant à l'al. 1, lorsqu'il en ressort qu'il ne s'agit pas d'une «pêche aux renseignements», et que la Norvège: a) identifie le contribuable, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; b) indique, dans la mesure où elle en a connaissance, le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements." Cet arrêté fédéral était sujet au référendum facultatif prévu par l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 Cst. (cf. art. 2 de l'arrêté). Le délai référendaire a expiré le 13 avril 2012 sans avoir été utilisé. Dès lors, le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien ont procédé à un nouvel échange de lettres les 15 mai et 13 juin 2012 (ci-après: Echange de lettres 2012), qui prévoit que: "2. Conformément à la règle d'interprétation, il convient de donner suite à une demande d'assistance administrative, si l'Etat qui présente la demande a) identifie la personne visée par le contrôle ou l'enquête, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse; et b) indique, dans la mesure où il en a connaissance, le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements; pour autant que la demande ne constitue pas une "pêche aux renseignements". Les parties précisent que leur échange de lettres constitue "un accord entre nos deux gouvernements (...) qui s'applique à partir de la date d'entrée en vigueur du protocole modifiant la convention signé à Oslo le 31 août 2009". L'Echange de lettres 2012 est entré en vigueur le 27 juillet 2012 et a été publié au Recueil officiel (RO 2012 4221). Au recueil systématique, il figurait sous la même cote que la CDI CH-NO. 3.3 Le 4 septembre 2015, les Etats contractants ont conclu un nouveau Protocole (ci-après: Protocole 2015). Entré en vigueur le 6 décembre 2016 (RO 2016 5295), il modifie plusieurs dispositions de la Convention, dont l'art. 26 (cf. art. IV du Protocole 2015). Un nouveau paragraphe 5 contenant les exigences qu'une demande d'assistance administrative doit remplir est par ailleurs ajouté au Protocole à la Convention (cf. art. VI du Protocole 2015), en conséquence de quoi les Echanges de lettres 2009 et 2012 ne s'appliquent plus (cf. art. V du Protocole 2015). Les art. IV, V et VI du Protocole 2015 régissant les renseignements relatifs aux années fiscales commençant le 1er janvier 2017 (cf. art. VII par. 2 let. b du Protocole 2015), ils ne concernent donc pas la demande d'assistance administrative litigieuse, qui reste soumise au Protocole 2009 et aux échanges de lettres déterminants. 4. Les juges précédents contestent que les règles d'identification des personnes visées prévues par l'Echange de lettres 2012 soient applicables à la demande d'assistance administrative du 18 mars 2014, l'Echange de lettres 2009 entrant seul en ligne de compte selon eux, ce que critique la recourante. 4.1 Pour appuyer leur position, ils relèvent d'abord que la version publiée au recueil systématique de l'Echange de lettres 2012 mentionne qu'il a été approuvé par l'Assemblée fédérale, alors qu'on peut à tout le moins se demander comment ladite Assemblée aurait pu approuver cet Echange de lettres avant qu'il ait lieu" (arrêt attaqué consid. 5.4.2). L'existence de l'arrêté fédéral complémentaire du 23 décembre 2011 (cf. supra consid. 3.2) ne changerait rien à cette conclusion, car cet arrêté ne pourrait constituer une base légale valable pour l'assistance administrative (arrêt attaqué, eo loco). Au demeurant, cet arrêté fédéral ne ferait qu'autoriser l'Administration fédérale à faire en sorte "d'obtenir la reconnaissance mutuelle de l'interprétation présentée dans cet arrêté", étant rappelé que ladite interprétation ne peut aller au-delà du cadre posé par l'art. 26 CDI CH-NO (arrêt attaqué consid. 5.4.3). 4.1.1 Selon la jurisprudence, un accord amiable convenu entre les administrations des deux Etats parties à une convention de double imposition et qui, du point de vue suisse, a été conclu par l'administration, sur délégation expresse de l'Assemblée fédérale, contenue dans un arrêté fédéral soumis au référendum facultatif, doit être pris en compte pour interpréter la convention (ATF 143 II 136 consid. 5.3.3 p. 151). Dans cette affaire, qui concernait une demande d'assistance administrative groupée (sans indication de noms) provenant des Pays-Bas, le Tribunal fédéral a ainsi jugé que l'accord amiable qui avait été conclu par l'Administration fédérale et le gouvernement néerlandais sur habilitation expresse de l'Assemblée fédérale contenue dans un arrêté fédéral soumis à référendum, et qui prévoyait que l'identification des personnes visées par une demande pouvait être établie par d'autres moyens que par le nom et l'adresse, devait être pris en compte pour interpréter la clause d'échange de renseignements prévue par la convention et son protocole, ces trois documents constituant une unité pour l'interprétation (consid. 5.3.2 p. 149 s.). L'assistance administrative était partant autorisée avec les Pays-Bas même sans identification au moyen du nom et de l'adresse (consid. 5.4 p. 152). 4.1.2 En l'espèce, un accord a été conclu entre le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien par l'Echange de lettres 2012. Cet accord est intervenu, du point de vue suisse, sur habilitation expresse de l'Assemblée fédérale, contenue dans l'arrêté fédéral du 23 décembre 2011. Cet arrêté a été soumis au référendum facultatif. La règle d'identification qu'il prévoit reprend la formulation figurant dans l'arrêté fédéral (reproduite ci-dessus sous consid. 3.2) et respecte donc parfaitement le cadre de l'habilitation donnée par l'Assemblée fédérale. Il s'ensuit que, conformément à la jurisprudence établie dans l' ATF 143 II 136, l'Echange de lettres 2012 doit être pris en compte pour établir le contenu de la clause d'échange d'informations figurant dans la CDI CH-NO. Contester, comme le font les juges précédents, que l'Echange de lettres 2012 ait été approuvé par l'Assemblée fédérale pour le motif qu'aucune approbation a posteriori n'est intervenue, procède d'une interprétation formaliste, parce qu'elle fait abstraction des circonstances qui viennent d'être exposées et qui expliquent les raisons pour lesquelles la procédure s'est déroulée par habilitation anticipée de l'Assemblée fédérale et non par approbation. Cette procédure est certes inhabituelle, mais l'on ne voit pas en quoi elle serait contraire au droit et justifierait de faire perdre toute portée à la volonté claire exprimée par l'Assemblée fédérale dans son arrêté complémentaire du 23 décembre 2011. 4.2 Les juges précédents font également valoir que l'Echange de lettres 2012 n'a pas de portée juridique en tant qu'il s'écarte de l'Echange de lettres 2009. 4.2.1 Ces deux échanges de lettres conclus entre les gouvernements suisse et norvégien constituent des accords internationaux (ATF 122 II 140 consid. 2 p. 141). Les principes contenus dans la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: CV) leur sont donc applicables (ATF 142 II 161 p. 167l, ATF 142 II 218 consid. 3.3 p. 228). Aux termes de l'art. 26 CV, tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Le principe de la bonne foi impose ici de la loyauté de la part de l'Etat contractant dans l'exécution de ses obligations. Celui-ci doit partant proscrire tout comportement qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (ATF 143 II 224 consid. 6.3 p. 229 s.; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167). L'art. 31 par. 1 CV prévoit par ailleurs qu'un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. L'objet et le but du traité correspondent à ce que les parties voulaient atteindre par le traité (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.2 p. 148 s.; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; ATF 141 III 495 consid. 3.5.1 p. 503). En plus du contexte (cf. art. 31 par. 2 CV), la CV prévoit qu'il sera tenu compte pour l'interprétation, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (cf. art. 31 par. 3 let. a CV). Le point de savoir si les Echanges de lettres 2009 et 2012 constituent des "accords" au sens de l'art. 31 par. 3 let. a CV ou des "traités" au sens de cette même disposition importe peu, puisque, dans un cas comme dans l'autre, la règle "Pacta sunt servanda" de l'art. 26 CV et la règle générale d'interprétation de l'art. 31 par. 1 CV ont vocation à s'appliquer (cf. aussi ATF 122 II 140 consid. 2 p. 141). 4.2.2 Enfin, au plan interne, il faut souligner que la conclusion et la ratification des traités internationaux est de la compétence du Conseil fédéral, qui les soumet, sauf exceptions, à l'approbation de l'Assemblée fédérale (art. 166 al. 2 et 184 al. 2 Cst.). Lorsque le Conseil fédéral décide d'adopter une certaine politique internationale en matière fiscale, comme tel a été le cas en mars 2009 (adoption du standard de l'art. 26 MC OCDE), puis en février 2011 (possibilité d'identifier les personnes autrement que par le nom et l'adresse) en matière d'assistance administrative, et que l'Assemblée fédérale donne son accord avec cette politique, soit en adoptant un projet d'arrêté fédéral que le Conseil fédéral lui soumet pour approuver le traité international qu'il a signé en ce sens, soit, comme c'est le cas dans le contexte particulier du cas d'espèce, en habilitant à l'avance l'administration fédérale à conclure un accord international dans le cadre qu'elle a défini, les traités qui en découlent lient le Tribunal fédéral et les autres autorités en vertu de l'art. 190 Cst. 4.2.3 En l'espèce, la clause d'échange de renseignements prévue à l'art. 26 CDI CH-NO dans sa version ressortant du Protocole 2009 a fait l'objet de deux échanges de lettres successifs, en 2009 et en 2012. Le premier échange de lettres prévoit l'ensemble des conditions qu'une demande doit remplir, parmi lesquelles figurent l'identification de la personne visée et du détenteur de renseignements, qui doit, dans les deux cas, intervenir au moyen de la fourniture du nom et de l'adresse. Le second échange de lettres a uniquement pour objet de modifier les règles d'identification de la personne visée et celles du détenteur de renseignements, l'identification de la personne visée pouvant désormais être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse, alors que la fourniture du nom et de l'adresse du détenteur de renseignements n'est requise que dans la mesure où l'Etat requérant en a connaissance. L'Echange de lettres 2012 contient donc une règle claire, selon laquelle les personnes visées par une demande d'assistance administrative peuvent être identifiées autrement que par leur nom et leur adresse. La conclusion est la même lorsque l'on examine l'Echange de lettres 2012 à la lumière de son objet et de son but. Il est en effet manifeste, au vu de la chronologie rappelée ci-dessus (consid. 3.1 et 3.2), que ce que les Etats contractants voulaient atteindre par cet accord est la possibilité d'identifier la ou des personnes visées par une demande d'assistance administrative par d'autres moyens que par leur nom et leur adresse, contrairement à ce qui prévalait dans le régime de l'Echange de lettres 2009. 4.2.4 Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que la recourante soutient que les juges précédents ont faussement appliqué les règles d'interprétation du droit des traités en considérant que l'Echange de lettres 2012 ne s'appliquait pas en tant qu'il sortait du cadre défini par l'Echange de lettres 2009 s'agissant des règles d'identification. Sur le plan international, le fait de refuser d'appliquer l'Echange de lettres 2012 contrairement à la volonté clairement exprimée par les Etats contractants aurait pour conséquence de faire apparaître la Suisse comme un Etat qui élude les engagements qu'il a pris, en violation de l'art. 26 CV. Sur le plan interne, un tel refus d'appliquer un accord qui a été voulu par le Conseil fédéral et autorisé par l'Assemblée fédérale dans un acte soumis à référendum consacrerait une violation de l'art. 190 Cst., disposition qui lie le Tribunal fédéral autant que le Tribunal administratif fédéral. 4.3 Il convient encore de préciser que l'Echange de lettres 2012 s'applique à la demande d'assistance litigieuse, puisque celle-ci a été formée le 18 mars 2014, soit après l'entrée en vigueur de cet acte, et ce même si ladite demande tend à l'obtention de renseignements portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. En effet, les dispositions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande, sont par nature procédurales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse. C'est en ce sens qu'il faut comprendre la formulation utilisée par la jurisprudence selon laquelle la LAAF a le caractère de loi d'exécution de nature procédurale (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228, ATF 143 II 136 consid. 4.1-4.4 p. 142 ss; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408; arrêt 2C_792/2016 du 23 août 2017 consid. 2.2, non publié in ATF 143 II 506). Il n'en demeure pas moins que, tant la LAAF que les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui partant, sauf disposition contraire, sont d'application immédiate (cf. ATF 123 II 134 consid. 5b/bb p. 139; ATF 112 Ib 576 consid. 2 p. 584 et les références; arrêts 2A.185/2003 du 27 janvier 2004 consid. 2, traduit in RDAF 2004 II p. 10; 2A.250/2001 du 6 février 2002 consid. 3, in Pra 2002 52 p. 283), peu importe que les périodes fiscales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure. A cet égard, il ne faut pas confondre l'applicabilité immédiate des règles procédurales régissant la demande d'assistance administrative fixées dans une CDI, avec la question des périodes fiscales visées par ladite demande. Les règles de procédure nouvelles de la CDI s'appliquent aussi lorsque les demandes portent sur des périodes fiscales antérieures à leur entrée en vigueur (arrêts 2A.185/2003 précité; 2A.233/2003 du 22 décembre 2003 consid. 1, in RF 59/2004 p. 475, traduit in RDAF 2004 II p. 1; 2A.551/2001 du 12 avril 2002 consid. 2, traduit in RDAF 2002 II p. 303; 2A.250/2001 du 6 février 2002 consid. 3, in StE 2002 A 31.4 Nr. 6; cf. aussi arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme GSB contre Suisse du 22 décembre 2015, requête n° 28601/11, § 39 et 78). Les Etats peuvent toutefois prévoir des limites aux périodes fiscales susceptibles d'être visées et il est fréquemment stipulé dans les CDI les périodes fiscales à partir desquelles les demandes d'assistance peuvent porter (cf. DANIEL HOLENSTEIN, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, n° 213 ad art. 26 OECD MA). C'est ce qu'a fait la Suisse, qui a inclus dans les CDI postérieures à 2009 une clause fixant la limite à l'année qui suit l'entrée en vigueur de la CDI en question (XAVIER OBERSON, in Modèle de la Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n° 73 ad art. 26 MC OCDE). En l'occurrence, c'est ce qui a été fait entre la Suisse et la Norvège, dès lors qu'il est prévu que l'échange de renseignements selon l'art. 26 CDI CH-NO s'applique, conformément à l'art. VII ch. 2 let. c du Protocole 2009, aux renseignements concernant les années fiscales commençant le 1er janvier 2011. Cette règle n'a pas été modifiée lorsque les Etats contractants ont décidé de permettre désormais l'identification des personnes par d'autres moyens que le nom ou l'adresse. Il en découle que l'Echange de lettres 2012 entre en ligne de compte pour examiner la transmissibilité de l'ensemble des renseignements requis dans la demande d'assistance administrative litigieuse, qui concernent la période allant du 1er janvier 2011 au 28 février 2014. 4.4 Encore faut-il se demander si la demande d'assistance litigieuse est conforme aux exigences fixées dans l'Echange de lettre 2012. Celle-ci fournit le numéro de neuf cartes de crédit et l'identité des entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse. Par ces éléments, l'autorité requérante a identifié les contribuables qu'elle visait, par d'autres moyens que le nom et l'adresse, de manière conforme au ch. 2 let. a de l'Echange de lettres 2012. Le fait que la demande concerne plusieurs personnes n'est pas problématique, la jurisprudence ayant déjà admis qu'une demande d'assistance administrative pouvait viser collectivement plusieurs contribuables (cf. arrêt 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1, non publié in ATF 143 II 202 mais in StE 2017 A 31.2 Nr. 14 et in RDAF 2017 II p. 336). Si la demande norvégienne mentionne le nom des entités suisses émettrices des cartes de crédit, elle ne fournit pas le nom et l'adresse du détenteur présumé des renseignements. Cette information n'est toutefois pas requise selon le ch. 2 let. b de l'Echange de lettres 2012. Il apparaît par ailleurs que la demande d'assistance administrative a été formée dans le respect du principe de la subsidiarité prévu au ch. 1 de l'Echange de lettres 2009, dès lors qu'il n'y a aucune raison de remettre en cause les explications de l'autorité requérante sur ce point (cf. arrêt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2). L'intimée ne soutient du reste pas le contraire. Les renseignements destinés à être transmis remplissent - et l'intimée ne le conteste pas non plus - la condition de la pertinence vraisemblable, s'agissant de résidents fiscaux norvégiens présumés (art. 26 par. 1 CDI CH-NO; sur le caractère transmissible d'informations sur l'identité des ayants droit économiques et des relevés bancaires, cf. au surplus ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 p. 181; arrêt 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6, non publié in ATF 141 II 436 mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II p. 374; arrêt 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.2). Enfin, l'intimée ne conteste pas non plus que l'autorité requérante a fourni les informations requises par le ch. 3 let. b à d de l'Echange de lettres 2009, à savoir qu'elle a précisé la période fiscale visée et qu'elle a décrit les renseignements requis ainsi que l'objectif fiscal fondant la demande. Il s'ensuit que la demande d'assistance administrative litigieuse visant l'intimée remplit toutes les conditions formelles et matérielles requises. 5. Il reste à déterminer si, comme le soutient l'intimée, l'assistance doit néanmoins être refusée au motif que la demande constitue une pêche aux renseignements inadmissible, car elle serait formulée de manière trop abstraite et impersonnelle. 5.1 L'Echange de lettres 2012 réserve l'existence d'une pêche aux renseignements, sans définir cette notion, qu'il convient donc de circonscrire dans le contexte spécifique du cas d'espèce. La question de la pêche aux renseignements a été examinée dans l'arrêt publié sous ATF 143 II 136, rendu dans le contexte d'une demande d'assistance administrative visant toutes les personnes physiques, inconnues des autorités fiscales de l'Etat requérant, qui étaient titulaires d'un compte auprès d'une banque suisse et qui n'avaient pas fourni à cette dernière la preuve de leur conformité fiscale dans l'Etat requérant. Cette demande, qui concernait ainsi un nombre indéterminé de personnes, identifiables au moyen d'un comportement décrit par l'Etat requérant, a été qualifiée de demande groupée et non pas de pêche aux renseignements inadmissible. L'on ne se trouve certes pas dans le cas d'une demande groupée en l'espèce, puisque la demande d'assistance administrative norvégienne vise un nombre déterminé de personnes, identifiées au moyen de leur numéro de carte de crédit, ce qui relève davantage d'une demande collective (cf. consid. 4.4 ci-dessus). Il n'en demeure pas moins que, comme dans une demande groupée, la demande litigieuse ne fournit ni le nom ni l'adresse des personnes qu'elle vise, et que la possibilité d'accorder l'assistance administrative dans une telle situation dépend d'abord de l'existence d'un accord qui le prévoit spécifiquement (par exemple, l'accord amiable du 31 octobre 2011 dans le cas de la CDI conclue avec les Pays-Bas [RO 2012 4079] dans le contexte de l' ATF 143 II 136, et l'Echange de lettres 2012 dans le cas d'espèce). Sous cet angle, la distinction entre demande groupée et demande (collective) identifiant des personnes autrement que par le nom et l'adresse apparaît ténue. Dans ces circonstances, il se justifie, par souci de cohérence, de recourir aux critères que le Tribunal fédéral a développés dans l' ATF 143 II 136 pour déterminer si la demande d'assistance litigieuse constitue ou non une pêche aux renseignements prohibée. 5.2 Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a retenu, après avoir reproduit de larges passages relevants du Commentaire OCDE du MC OCDE dans sa version du 12 juillet 2012, qu'une demande d'assistance administrative doit remplir trois conditions pour constituer une demande groupée admissible. Premièrement, elle doit fournir une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies (cf. consid. 6.1.2 p. 154 ss). L'arrêt reproduit aussi l'exemple 8.f figurant dans le Commentaire OCDE, qui est relevant pour l'examen du cas d'espèce (cf. consid. 6.1.2 p. 155): "8. f) L'Etat A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions impliquant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire durant une certaine année. L'Etat A a traité les données et lancé une enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la fréquence et la configuration des transactions et le type d'utilisation au cours de cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de l'Etat A. L'Etat A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, les informations pertinentes n'étant pas en possession ou sous le contrôle de personnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de crédit identifient l'un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B située dans l'Etat B. En se basant sur une investigation ou enquête en cours, l'Etat A envoie une demande de renseignements à l'Etat B, demandant le nom, l'adresse et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identifiées durant son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de signature sur ces cartes. L'Etat A fournit les numéros des cartes bancaires spécifiques concernées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de démontrer la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour son enquête et, plus généralement, pour l'administration et l'application de sa législation fiscale." 5.3 L' ATF 143 II 136 retient en outre que l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance administrative internationale en matière fiscale dans sa version du 20 août 2014 (aOAAF; RO 2014 2753, correspondant à l'actuel art. 3 al. 1 OAAF qui l'a remplacée à partir du 1er janvier 2017 [RS 651.11]) est applicable, dans la mesure où il concrétise les règles de droit international relatives aux demandes groupées (cf. ATF 143 II 136 consid. 6.2 p. 157 s.). Selon cette disposition, une demande groupée doit contenir les informations suivantes: "a. une description détaillée du groupe faisant l'objet de la demande ainsi que des faits et circonstances à l'origine de la demande; b. une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite les recevoir; c. le but fiscal en vue duquel ces renseignements sont demandés; d. les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'Etat requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet Etat; e. le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus; f. un commentaire du droit applicable; g. une justification claire et fondée sur des faits de l'hypothèse selon laquelle les contribuables du groupe visé par la demande n'ont pas respecté le droit applicable; h. une explication démontrant que les renseignements demandés aideraient à déterminer si le comportement des contribuables du groupe est conforme au droit; i. dans la mesure où le détenteur des renseignements ou un autre tiers ont soutenu activement le comportement non conforme au droit des contribuables du groupe, une présentation du soutien apporté; j. la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'Etat requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'Etat requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives; k. la déclaration précisant que l'Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale." 5.4 En l'occurrence, il faut en premier lieu constater que la demande remplit les trois conditions énoncées par le Tribunal fédéral dans l' ATF 143 II 136. D'abord, l'autorité requérante fournit une description détaillée du groupe qu'elle vise et expose les faits et les circonstances spécifiques qui ont conduit à la formulation de la demande (première condition). En effet, elle explique avoir obtenu, au terme d'une enquête, des informations sur des transactions impliquant des cartes de crédit étrangères réalisées sur territoire norvégien. Si elle ne connaissait pas le nom des titulaires des cartes, elle connaissait en revanche le numéro desdites cartes, ainsi que l'identité des entités suisses émettrices, reproduite en annexe à la demande. L'autorité requérante expose ensuite qu'elle a réussi à identifier certains titulaires de cartes grâce aux transactions qu'ils avaient effectuées sur internet et qui requéraient une identification; lorsqu'en revanche la carte était utilisée dans des automates ATM ou que son utilisation requérait la fourniture d'un code PIN, cette identification n'était pas possible. S'agissant ensuite de la deuxième condition, l'autorité requérante précise que la demande d'assistance concerne des cartes de crédit suisses qui ont été utilisées pour des transactions portant sur de gros montants, dans une même région du pays et sur une longue période, ce qui laissait supposer que leurs titulaires étaient des résidents fiscaux norvégiens qui n'avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète. Si elle n'expose pas précisément le droit fiscal applicable (en indiquant par exemple les dispositions du droit fiscal norvégien qui entrent en ligne de compte), il ressort clairement de la demande que les résidents fiscaux norvégiens doivent reporter dans leur déclaration fiscale l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune à l'étranger ("to make sure that Norvegian taxpayers pay correct taxes for their income and fortune abroad"). Une telle mention est suffisante pour que l'on comprenne que le droit fiscal norvégien impose aux contribuables qui sont assujettis de manière illimitée à l'impôt de reporter l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune mondiaux dans leur déclaration fiscale. Enfin, la demande d'assistance norvégienne laisse percevoir de manière suffisamment claire que les renseignements demandés, qui visent à obtenir le nom et l'adresse des titulaires des cartes et/ou des bénéficiaires économiques, ainsi que les relevés de comptes, sont propres à compléter, le cas échéant, l'assiette de l'impôt de ces contribuables. La troisième condition est partant également remplie. A cela s'ajoute que l'état de fait présenté dans la demande est très similaire à celui qui figure dans l'exemple de demande groupée admissible présenté sous chiffre 8f du Commentaire OCDE, ce qui plaide également en faveur d'une demande collective admissible, et que la demande d'assistance administrative contient les éléments prévus à l'art. 2 al. 1 aOAAF. 5.5 C'est donc à tort que l'intimée soutient que la demande litigieuse équivalait à une pêche aux renseignements. Son grief est partant rejeté. 6. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 27 juin 2016 doit être annulé et la décision finale de l'Administration fédérale du 1er juin 2015 confirmée.	fr	Art. 26 CDI CH-NO; scambio di lettere del 15 maggio/13 giugno 2012 tra il Consiglio federale svizzero e il governo norvegese; assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale; domanda che identifica le persone interessate in altro modo che indicandone il nome e l'indirizzo; identificazione mediante numeri di carte di credito. Lo scambio di lettere avvenuto nel 2012 tra il governo norvegese e il Consiglio federale, secondo il quale una domanda di assistenza amministrativa può identificare le persone interessate in altro modo che indicandone il nome e l'indirizzo, dev'essere preso in considerazione per applicare la clausola convenzionale di scambio di informazioni che vincola la Norvegia e la Svizzera (consid. 4.1-4.2.4). Richiamo dell'applicabilità immediata delle disposizioni che disciplinano l'assistenza amministrativa (consid. 4.3). Per determinare se una domanda che identifica le persone interessate in altro modo che indicandone il nome e l'indirizzo equivalga ad una "fishing expedition" si applicano i criteri sviluppati dalla giurisprudenza in relazione alle domande raggruppate. Caso di una domanda norvegese che identifica le persone interessate mediante il numero della loro carta di credito svizzera (consid. 5).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-628%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,664	143 II 646	143 II 646 Sachverhalt ab Seite 647 A. Am 24. März 2014 erteilte die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV), handelnd durch die Oberzolldirektion (OZD), der A. AG mit Sitz in U./AG (nachfolgend: die Zollpflichtige) sieben Bewilligungen für die aktive Veredelung. Den Verfügungen zufolge war es der Zollpflichtigen erlaubt, bis spätestens zum 31. März 2015 (Einfuhrfrist ) näher bezeichnete Waren, zumeist Fruchtsaftkonzentrate, in das Verfahren der aktiven Veredelung zu überführen. Weiter ordnete die OZD an, dass die Ausfuhr innerhalb von zwölf Monaten seit der jeweiligen Einfuhr (Ausfuhrfrist) und die Abrechnung mit dem Formular 47.92 ("Aktive Veredelung im Nichterhebungs- oder Rückerstattungsverfahren - Abrechnungsantrag") alsdann innerhalb von 60 Tagen zu erfolgen habe (Abrechnungsfrist). Unter den weiteren Auflagen fanden sich namentlich die Hinweise, dass die Einfuhr- und Ausfuhrzollanmeldungen in der vorgeschriebenen Form (gemäss Formular 47.81, "Aktive Veredelung - Veranlagung Nichterhebung oder Rückerstattung") vorzunehmen seien und die Abgaben zuzüglich Verzugszinsen fällig würden, sofern eine der Fristen versäumt werde. B. Gestützt auf die Bewilligung vom 24. März 2014 führte die Zollpflichtige unter anderem zwischen dem 7. April 2014 und dem 23. Juni 2014 inländisch veredelte Waren aus dem Zollgebiet aus. In ihren elektronischen Ausfuhranmeldungen wies sie dabei im Feld "Warenbezeichnung" auf das Verfahren der aktiven Veredelung hin und gab sie die korrekte Bewilligungsnummer an. Sie setzte indes den Abfertigungscode 21 ("normales Ausfuhrzollverfahren") anstelle des Codes 31 ("Aktive Lohnveredelung [Nichterhebungsverfahren]"), was weder zutreffend war noch den Auflagen entsprach. Dies blieb einstweilen unbemerkt. C. Am 25. August 2014 übermittelte die Zollpflichtige fristgerecht die Detailabrechnung für die im zweiten Quartal 2014 im Rahmen der aktiven Veredelung erfolgten Ausfuhren. Bei ihrer internen Kontrolle wurde die OZD auf die fehlerhafte Codierung aufmerksam. Am 4. September 2014 teilte die OZD der Zollpflichtigen Folgendes mit: "Wie telefonisch besprochen, können alle Ausfuhren mit AC-Code 21 bis zum 23. Mai 2014 nicht abgerechnet werden und müssen verzollt werden. Die Ausfuhren ab dem 24. Mai 2014 können wir gegen Gebühr ändern, da diese noch in der 60-tägigen Beschwerdefrist liegen." D. In der Folge beantragte die Zollpflichtige mit Schreiben vom 5. September 2014 beim Zollinspektorat Schaffhausen die Korrektur der Ausfuhrzollanmeldungen aus dem Zeitraum vom 7. April bis zum 23. Juni 2014, also für den vollen Zeitraum. Die Zollkreisdirektion Schaffhausen nahm das Schreiben als Beschwerde entgegen. Unter Berücksichtigung des Fristenstillstandes vom 13. bis und mit dem 27. April 2014 sowie vom 15. Juli bis und mit dem 15. August 2014 erwog sie, bei einer Eingabe vom 25. August 2014 sei die 60-tägige Beschwerdefrist für alle Ausfuhren verstrichen, die sich vor dem 26. Mai 2014 ereignet hätten. Entsprechend trat sie auf die Beschwerde nicht ein, soweit diese die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 betraf. Im Übrigen hiess sie die Beschwerde gut (Entscheid vom 25. November 2014). E. Die Zollpflichtige erhob im Nichteintretenspunkt Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses erwog hauptsächlich, bei einem Ausfuhrzollausweis handle es sich um eine (Veranlagungs-) Verfügung, zu deren Anfechtung eine Frist von 60 Tagen bestehe. Der Verfügungscharakter entspringe dem Umstand, dass das auf der Ausfuhrzollanmeldung beruhende Dokument "hoheitlich generiert" werde. Die nunmehr fällige Einfuhrzollabgabe werde in einem zweiten Schritt mittels einer zusätzlichen, das Verfahren abschliessenden Veranlagungsverfügung festzusetzen sein (angefochtener Entscheid E. 1.2.3 unter Hinweis auf den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-5069/2010 vom 28. April 2011 E. 4.1.2 am Ende). Vor diesem Hintergrund sei die 60-tägige Beschwerdefrist bezüglich der Ausfuhrzollausweise/Veranlagungsverfügungen, die im Zeitraum vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 erstellt worden waren, ungenutzt verstrichen (angefochtener Entscheid E. 3.2). Folglich wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab (Entscheid A-201/2015 vom 29. Juni 2015). F. Mit Eingabe vom 7. September 2015 erhebt die Zollpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der Entscheid A-201/2015 vom 29. Juni 2015 sei aufzuheben und es sei die Zollkreisdirektion Schaffhausen anzuweisen, das Gesuch vom 25. August 2014 materiell zu behandeln. Während die Vorinstanz von einer Vernehmlassung absieht, schliesst die OZD auf Abweisung der Beschwerde. Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme repliziert die Zollpflichtige abschliessend. Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Der zollpflichtigen Person obliegt namentlich die Zuführungs- (Art. 21 Abs. 1 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG; SR 631.0])und die Anmeldepflicht (Art. 25 Abs. 1 ZG). Die Zollanmeldung bildet die Grundlage der Zollveranlagung (Art. 18 Abs. 1 ZG; Botschaft vom 15. Dezember 2003 über ein neues Zollgesetz [nachfolgend: Botschaft ZG], BBl 2004 567 ff., insb. Ziff. 2.1.2.2 zu Art. 18 E-ZG). Sie erscheint zum einen als Wissenserklärung (über die tatsächlichen Umstände der Einfuhr oder Ausfuhr; Art. 25 Abs. 1 ZG). Dazu zählen namentlich Angaben über die Beschaffenheit der Ware, über den Empfänger der Ware bzw. den Importeur und über die anwendbare Zollberechnung (Tarifnummer und Zollansatz). Zum andern stellt sie sich als Willenserklärung der zollpflichtigen Person dar (vgl. Art. 28 Abs. 1 lit. d ZG; Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.1.2.2 zu Art. 18 E-ZG). So zielt die Anmeldung darauf ab, die Ware einer bestimmten zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen (Art. 25 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 27 und Art. 47 ff. ZG; zum Ganzen Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.3 zu E-Art. 25). Aus diesem Grund ist die Erklärung empfangsbedürftig (REMO ARPAGAUS, Zollrecht, 2. Aufl. 2007, N. 698). 2.2 2.2.1 Die Zollanmeldung leitet das zollrechtliche Veranlagungsverfahren förmlich ein, worauf dieses von Amtes wegen durchzuführen ist. Das Veranlagungsverfahren setzt sich zusammen aus der summarischen Prüfung (Art. 32 ZG), der Annahme der Zollanmeldung (Art. 33 ZG), gegebenenfalls der Überprüfung (Art. 35) und der Beschau (Art. 36 f. ZG), ferner der Veranlagung und dem Erlass der Veranlagungsverfügung (Art. 38 ZG; dazu Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.4 vor E-Art. 32 ff.). Das zollrechtliche Veranlagungsverfahren erweist sich mithin als gemischte Veranlagung (MICHAEL BEUSCH, in: Zollgesetz, Kommentar [nachfolgend: Komm. ZG], 2009,N. 1 zu Art. 85 ZG): Während die zollpflichtige Person hauptsächlich der Zuführungs- und Anmeldepflicht zu genügen hat, obliegt es der EZV, die Veranlagung vorzunehmen (Art. 32 ff. ZG). Entsprechendes gilt für das Verfahren der konzeptionell eng mit dem zollrechtlichen Verfahren verbundenen Einfuhrsteuer (Art. 50 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20] i.V.m. Art. 32 ff. ZG;BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerrecht, 2010, § 12 N. 3). Dies unterscheidet das Verfahren der Einfuhrsteuer vom Verfahren der Inland- und Bezugsteuer, das auf der (modifizierten) Selbstveranlagung beruht (zum Ganzen Urteile 2C_1079/2016 vom 7. März 2017 E. 3.3.3, in: ASA 85 S. 678; 2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2, in: ASA 85 S. 393; KOCHER, in: MWSTG, Kommentar [nachfolgend: Komm. MWSTG], Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015, N. 20 ff. zu Art. 65 MWSTG). 2.2.2 Im Verfahren der zollrechtlichen Veranlagung finden die allgemeinen Bestimmungen, wie sie im Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) niedergelegt sind, keine Anwendung. Der "Vollausschluss", der sich aus Art. 3 lit. e VwVG ergibt, bezieht sich auf das Verfahren bis und mit dem Erlass der zollrechtlichen Veranlagungsverfügung (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439 f. mit zahlreichen Hinweisen). Auf spätere Verfahrensschritte sind die allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen des VwVG in vollem Umfang anwendbar, es sei denn, das Zollrecht kenne spezielle Bestimmungen (so etwa Art. 116 ZG). 2.2.3 Die Einfuhr oder Ausfuhr kann auch in elektronischer Form angemeldet werden (Art. 28 Abs. 1 lit. a ZG). Dazu besteht namentlich das IT-System "NCTS" (Art. 6 Abs. 2 lit. a der Zollverordnung der EZV vom 4. April 2007 [ZV-EZV; SR 631.013]), das hier von Bedeutung ist. Die elektronisch unterbreitete Zollanmeldung gilt als angenommen, sobald sie die summarische Prüfung des Systems "NCTS" erfolgreich durchlaufen hat. Das System fügt der elektronischen Zollanmeldung alsdann das Annahmedatum und die Annahmezeit hinzu (Art. 16 ZV-EZV). Der Betrag der gegebenenfalls geschuldeten Zollabgabe findet hingegen im elektronisch erzeugten amtlichen Schriftstück keinen Niederschlag. 2.2.4 Die Praxis bezeichnet die amtlich angenommene Zollanmeldung als "Zollausweis". Dieser Begriff geht auf das vorrevidierte Recht zurück (dazu etwa Urteil A.107/1982 vom 1. Februar 1985 E. 3a, in: ASA 57 S. 158). In Art. 37 Abs. 1 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (aZG; AS 42 287), das bis zum 1. Mai 2007 in Kraft stand (Art. 131 Abs. 1 ZG; AS 2007 1411), fand sich folgende Bestimmung: "Nach Feststellung der sich aus der Zollzahlungspflicht ergebenden Verbindlichkeiten wird der Zollausweis ausgestellt. Er schafft Beweis für die Abfertigung und für die Erfüllung der dem Pflichtigen obliegenden Verbindlichkeiten, soweit nicht andere Bescheinigungen ausgestellt werden." Dem geltenden ZG ist der Begriff "Zollausweis" nicht mehr bekannt. Erfolgt die Zollanmeldung durch die physisch anwesende Person, also nicht elektronisch aus der Distanz, kommt die Annahme der Zolldeklaration (Art. 33 ZG) durch den beigesetzten Amtsstempel zum Ausdruck (so noch ausdrücklich in Art. 35 Abs. 1 aZG; Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.4 zu E-Art. 33). 2.3 2.3.1 Wie die Zollanmeldung das Veranlagungsverfahren förmlich einleitet (vorne E. 2.2.1), schliesst die Veranlagungsverfügung dasselbe förmlich ab (Art. 38 ZG; Urteil 2C_423/2012 vom 9. Dezember 2012 E. 3.2, in: ASA 81 S. 588). Die Zollstelle eröffnet die Veranlagungsverfügung zuhanden der anmeldepflichtigen Person entweder in Papierform oder elektronisch (Art. 92 der Zollverordnung vom 1. November 2006 [ZV; SR 631.01]). Zu den Fällen der elektronischen Veranlagung hält die Amtsverordnung ergänzend fest, "die Veranlagungsverfügung" werde auf dem System "NCTS" aufgeschaltet und gelte ab diesem Zeitpunkt als eröffnet (Art. 20a Abs. 1 Satz 1 ZV-EZV in der Fassung vom 10. Dezember 2012, in Kraft seit dem 1. Februar 2013 [AS 2013 219]). Im Anschluss ist auch in Art. 20b ZV-EZV von "der Veranlagungsverfügung" die Rede. In beiden Fällen geht die Amtsverordnung davon aus, dass das elektronisch erstellte Dokument eine Verfügung im Sinne von Art. 38 ZG darstelle. 2.3.2 Die Verantwortung für die Zollanmeldung liegt bei der anmeldepflichtigen Person. Dies ist eine Folge der Anmeldepflicht (Art. 25 ZG). Die von der Zollstelle angenommene Zollanmeldung ist deshalb für die anmeldepflichtige Person dem Grundsatze nach verbindlich (Art. 33 Abs. 1 ZG; BGE 142 II 433 E. 2.1 S. 436 und E. 3.2.6 S. 439). Vorbehalten bleibt die Berichtigung gemäss Art. 34 ZG. Diese kann sich gegen die Zollanmeldung richten (Art. 34 Abs. 1 ZG; gemäss PATRICK RAEDERSDORF, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 3 zu Art. 34 ZG, handelt es sich dabei um die "Phase grün"). Berichtigungsfähig sind auch "die Veranlagung" (Art. 34 Abs. 2 ZG; "Phase gelb") und die Veranlagungsverfügung (Art. 34 Abs. 3 und 4 ZG; "Phase orange"; zum Ganzen RAEDERSDORF, a.a.O., N. 1-6 zu Art. 34 ZG; ANLIKER/SCAGNET, Korrektur einer Zollanmeldung, Zoll-Revue 2017 H. 3 S. 21 ff., insb. 23). Stellt die zollpflichtige Person ein Gesuch um Berichtigung der Veranlagungsverfügung ("Phase orange"), entfällt der Vorbehalt von Art. 3 lit. e VwVG und sind die allgemeinen Vorschriften des VwVG anwendbar (vorne E. 2.2.2). Im Übrigen findet das VwVG auf die Berichtigung keine Anwendung. 2.4 2.4.1 Unter die Zollverfahren, in welche die einzuführende Ware überführt werden kann, fällt auch das hier streitbetroffene Verfahren der aktiven Veredelung ("régime du perfectionnement actif", "regime del perfezionamento attivo"; Art. 47 Abs. 2 lit. e ZG). Es ist auf Waren zugeschnitten, die zur Bearbeitung, Verarbeitung oder Ausbesserung vorübergehend ins Zollgebiet verbracht werden. Praktische Bedeutung kommt der Lohnveredelung insbesondere in der verarbeitenden Nahrungsmittelindustrie zu (ARPAGAUS, a.a.O., N. 852). Das Gesetz kennt zwei Erscheinungsformen der so genannten aktiven Lohnveredelung (Art. 59 Abs. 3 lit. a ZG). Dabei handelt es sich zum einen um das Rückerstattungsverfahren mit bedingtem Rückerstattungsanspruch (nachfolgend: Rückerstattungsverfahren ; Art. 167 Abs. 2 ZV), zum andern um das Nichterhebungsverfahren mit bedingter Zahlungspflicht (nachfolgend: Nichterhebungsverfahren ; Art. 167 Abs. 1 ZV). Im Alltag erfolgt die Veranlagung regelmässig im Nichterhebungsverfahren (ARPAGAUS, a. a. O., N. 853). 2.4.2 Das Verfahren der aktiven Lohnveredelung unterscheidet sich von der herkömmlichen Ein- und Ausfuhr von Waren insbesondere durch die Verknüpfung von Ein- und Ausfuhr sowie die wechselweise Pflichtverlegung. Die aktive Lohnveredelung lässt sich wie folgt in sechs Phasen unterteilen. 1. Gesuch der zollpflichtigen Person an die EZV um Bewilligung des Verfahrens der aktiven Veredelung: Wer Waren zur aktiven Veredelung ins Zollgebiet verbringt, hat eine Bewilligung der EZV einzuholen (Art. 59 Abs. 2 ZG; Art. 165 ff. ZV). Sinn dieses Verfahrensschrittes ist es, Missbräuche zu verhindern (ARPAGAUS, a.a.O., N. 866). 2. Prüfung und gegebenenfalls Bewilligung des Verfahrens der aktiven Veredelung durch die EZV: Die Bewilligung kann mit Auflagen verbunden sein und insbesondere mengenmässig und zeitlich beschränkt werden. Unter die Auflagen fallen namentlich Fristen für die Ausfuhr der Veredelungserzeugnisse und für den Abschluss des Verfahrens der aktiven Veredelung, materielle Kontroll- und Verfahrensvorschriften sowie formelle Verfahrensvorschriften (Art. 59 Abs. 2 ZG; Art. 166 ZV). Die Bewilligung wird auf Gesuch hin von der Oberzolldirektion oder durch eine ermächtigte Zollstelle spätestens 30 Tage nach Erhalt der vollständigen Unterlagen erteilt (Art. 165 Abs. 3 ZV). Sie ist als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG ausgestaltet. 3. Zuführung und Anmeldung der zu veredelnden Ware zur Einfuhr (Art. 21 ff. ZG) durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person, summarische Prüfung und gegebenenfalls Beschau, alsdann Annahme und möglicherweise Überprüfung der Einfuhrzollanmeldung (Art. 32 ff. ZG) durch die EZV, Produktion des Einfuhrzollausweises - unter bedingtem Aufschub der Einfuhrzollabgabe (beim Nichterhebungsverfahren) oder - unter bedingter Erhebung der Einfuhrzollabgabe (beim Rückerstattungsverfahren), wobei die Veranlagung in der Regel nach dem Nichterhebungsverfahren erfolgt (Art. 167 Abs. 2 ZV; vorne E. 2.4.1). Die Einfuhrzollschuld entsteht auch im Verfahren der aktiven Veredelung von Gesetzes wegen zum Zeitpunkt, in welchem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 lit. a ZG). Die aus der Zollschuld fliessende Zahlungspflicht bzw. der Rückerstattungsanspruch ist aber einstweilen nur bedingter Natur (BEUSCH, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 5 zu Art. 69 ZG; eingehender zum Charakter der Bedingung ders., Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 339; gleicher Ansicht wohl auch REGINE SCHLUCKEBIER, in: Komm. MWSTG, a.a.O., N. 84 zu Art. 53 MWSTG). Dasselbe gilt sinngemäss für die Einfuhrsteuer (Art. 53 Abs. 1 lit. j MWSTG). 4. Zuführung und Anmeldung der veredelten Ware zur Ausfuhr (Art. 21 ff. ZG) durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person, summarische Prüfung und gegebenenfalls Beschau, alsdann Annahme und möglicherweise Überprüfung der Ausfuhrzollanmeldung (Art. 32 ff. ZG) durch die EZV, Produktion des Ausfuhrzollausweises. 5. Gesuch der zollpflichtigen Person an die EZV um definitive Zollbefreiung im Verfahren der aktiven Lohnveredelung: Das Gesuch ist bei der in der Bewilligung bezeichneten überwachenden Stelle einzureichen (Art. 168 Abs. 2 ZV; hinten E. 2.4.3), wobei eine (Abrechnungs-)Frist von 60 Tagen seit Ablauf der festgesetzten (Ausfuhr-)Frist besteht. 6. Entscheid der EZV über das Gesuch um definitive Zollbefreiung: Bei ordnungsgemässem Abschluss des Verfahrens durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person entfällt die Zahlungspflicht (beim Nichterhebungsverfahren) bzw. kommt es zur Vergütung der bereits erbrachten Leistung (beim Rückerstattungsverfahren). Bei nicht ordnungsgemässem Abschluss des Verfahrens verwirklicht sich die bislang bedingte Zahlungspflicht bzw. verfällt der bedingte Rückerstattungsanspruch nach Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 ZG (hinten E. 2.4.3). Selbst wenn das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss zum Abschluss kommt, wird die Einfuhrzollabgabe jedoch nicht fällig, "wenn die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind" (Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG). Das entsprechende Gesuch ist innerhalb von 60 Tagen "nach Ablauf der festgesetzten Frist" zu stellen (Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG; hinten E. 3.3.5). 2.4.3 Gemäss Art. 168 Abs. 2 ZV muss der Bewilligungsinhaber, um das Verfahren der aktiven Veredelung ordnungsgemäss abzuschliessen, bei der in der Bewilligung bezeichneten überwachenden Stelle: a) innerhalb der vorgeschriebenen Frist das Gesuch um definitive Zollermässigung oder um Zollbefreiung einreichen; b) in der vorgeschriebenen Art nachweisen, dass die ins Zollgebiet verbrachten Waren oder die im Äquivalenzverkehr verwendeten inländischen Waren innerhalb der vorgeschriebenen Frist als Veredelungserzeugnisse wieder ausgeführt worden sind; und c) die Menge der veredelten Waren und der angefallenen Abfälle oder Nebenprodukte unter Vorlage von Rezepturen, Fabrikationsrapporten und ähnlichen Dokumenten nachweisen. Das EFD kann Verfahrenserleichterungen vorsehen (Art. 168 Abs. 3 ZV). Es hat davon insofern Gebrauch gemacht, als es namentlich festlegte, die Einfuhrzollanmeldung gelte als Gesuch um Erteilung einer Bewilligung und die Ausfuhranmeldung gelte als Gesuch um definitive Zollbefreiung nach Art. 168 Abs. 2 lit. a ZV (so Art. 1 Abs. 1 lit. a und c der Verordnung des EFD vom 4. April 2007 über den Veredelungsverkehr [SR 631.016]). 3. 3.1 Abgaberechtliche Gesetze kennen regelmässig einen numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Entscheid zurückzukommen (BGE 142 II 433 E. 3.1 S. 437). Ein solcher Rechtsgrund besteht zollrechtlich im Tatbestand der Berichtigung (Art. 34 ZG). Das Bundesgericht hat unlängst das Verhältnis zum zollrechtlichen Beschwerdeverfahren (Art. 116 ZG) geklärt. Anlass gab ein Fall, in welchem dem Spediteur ein Anmeldungsfehler dadurch unterlaufen war, dass er eine unzutreffende Ware deklariert hatte. Er unterlag mithin einem Fehler in der Willensäusserung (Erklärungsirrtum; BGE 142 II 433 E. 3.2.2 S. 438). Die 30-tägige Berichtigungsfrist, gerechnet ab dem Zeitpunkt, in welchem die Ware den Gewahrsam der EZV verlassen hatte (Art. 34 Abs. 3 ZG; BGE 142 II 433 E. 3.2.2 S. 438), war noch nicht verstrichen. Daher war ein "Gesuch um Änderung der Veranlagung" (so Art. 34 Abs. 3 ZG; vorne E. 2.3.2) noch möglich. Wie das Bundesgericht erkannte, ist in einem solchen Fall der Weg der Berichtigung einzuschlagen und kann die EZV die Frage, ob ein Erklärungsirrtum vorliege, nicht ins Beschwerdeverfahren verweisen (Art. 116 ZG). Ein solches fällt in einer derartigen Konstellation erst im Anschluss an die Berichtigungsverfügung in Betracht (BGE 142 II 433 E. 3.2.9 S. 440). Die EZV hat mit Verwaltungsverordnung R-10 vom 13. April 2017 ("Neuer Prozess Berichtigungsverfahren nach Art. 34 ZG") die internen Abläufe entsprechend angepasst. 3.2 Der vorliegende Fall weist insofern Parallelen zu BGE 142 II 433 auf, als es auch diesmal um einen Erklärungsirrtum geht, wenn auch hinsichtlich des unzutreffenden Verfahrens. Heute wie damals steht die Frage im Zentrum, ob eine Heilung des Irrtums noch möglich sei. Ausgangspunkt bilden im vorliegenden Fall die Interventionen der Zollpflichtigen vom 25. August bzw. 5. September 2014 (Sachverhalt, lit. C und D). Zu diesem Zeitpunkt hatte die Ware den Gewahrsam der EZV seit mehr als 30 Tagen verlassen, weshalb ein Gesuch um "Änderung der Veranlagung" (Art. 34 Abs. 3 ZG) ausser Betracht fiel. Die Möglichkeit der Berichtigung im Sinne von Art. 34 ZG war damit entfallen. 3.3 3.3.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, bei den "Zollausweisen", welche die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 bescheinigen, handle es sich um Veranlagungsverfügungen im Sinne von Art. 38 ZG. Diese Qualifikation folge aus dem Umstand, dass ein Zollausweis "hoheitlich generiert" werde. Aus der Qualifikation als Veranlagungsverfügung der Zollstelle ergebe sich, dass die Beschwerde an die Zollkreisdirektion offengestanden wäre (Art. 116 Abs. 1 ZG). Dabei hätte eine Frist von 60 Tagen ab dem Ausstellen der Veranlagungsverfügung bestanden (Art. 116 Abs. 3 ZG). Diese Frist sei für die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 verstrichen, im Übrigen aber gewahrt. Die EZV teilt diese Auffassung. Im Einzelnen macht sie geltend, die Bewilligung des aktiven Veredelungsverkehrs (vorne E. 2.4.2; Phase 1) falle unter die Verfügungen gemäss Art. 5 VwVG. Beim Einfuhrzollausweis und beim Ausfuhrzollausweis handle es sich dagegen um eine Verfügung im Sinne von Art. 38 ZG (Phasen 3 und 4), worauf das Verfahren mit einer weiteren Verfügung nach Art. 5 VwVG abgeschlossen werde (Phase 6). Die Zollpflichtige bestreitet, was die Phase 4 betrifft, das Vorliegen einer irgendwie gearteten Verfügung. 3.3.2 Wie es sich mit dem Rechtscharakter der "Zollausweise" im Rahmen des Verfahrens der aktiven Veredelung verhält, kann hier offenbleiben. Wie zu zeigen ist, sieht der Gesetzgeber für diese Konstellation so oder anders ein besonderes Gesuchsverfahren vor (Art. 59 Abs. 4 ZG). Es kann daher mit folgender Feststellung sein Bewenden haben: Der ordnungsgemässe Abschluss des Verfahrens des aktiven Veredelungsverkehrs setzt in der Phase 5 namentlich den Nachweis voraus, dass die ins Zollgebiet verbrachten Waren (oder die im Äquivalenzverkehr verwendeten inländischen Waren) innerhalb der vorgeschriebenen Frist als Veredelungserzeugnisse wieder ausgeführt worden sind (Art. 168 Abs. 2 lit. b ZV; vorne E. 2.4.3). Wird das Verfahren nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, hat die EZV in der Phase 6 über die Einfuhrzollabgabe zu verfügen. 3.3.3 Wesentlich ist hier, dass die Zollpflichtige das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen hat. Die unbeabsichtigte Codierung (Sachverhalt, lit. B) führte vielmehr dazu, dass zwei Verfahrensarten vermengt wurden. Das gewollte Verhalten bestand darin, den Abfertigungscode 31 ("Aktive Lohnveredelung [Nichterhebungsverfahren]") zu setzen. Dies ergibt sich daraus, dass die Zollpflichtige im Feld "Warenbezeichnung" auf das Verfahren der aktiven Veredelung verwies und die korrekte Bewilligungsnummer angab (auch dazu Sachverhalt, lit. B). Geäussertes Verhalten war demgegenüber das Setzen des Abfertigungscodes 21 ("normales Ausfuhrzollverfahren"). Der elektronisch generierte Ausfuhrzollausweis hält diesen Code fest. Eine schriftliche Willenserklärung ist grundsätzlich normativ bzw. objektiviert auszulegen (Art. 2 Abs. 1 ZGB; vgl. Urteil 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3, in: ASA 85 S. 67). Entscheidend ist mithin, wie der Empfänger die an ihn gerichtete Willenserklärung verstehen durfte und musste. Die Zollpflichtige hat - wenn auch unbeabsichtigt - den Abfertigungscode 21 gesetzt und dadurch zum Ausdruck gebracht, dass die Ware im Rahmen des normalen Ausfuhrzollverfahrens ausgeführt werden soll. Einer zollpflichtigen Person kommt in Veranlagungsbereichen, die ausschliesslich elektronisch abgewickelt werden und die als solche hauptsächlich oder ausschliesslich auf ihren Angaben beruhen, eine erhöhte Sorgfaltspflicht zu (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Denn vom Bestand oder Nichtbestand der treffenden Eingaben hängt es ab, ob das Verfahren vollständig und gesetzeskonform zum Abschluss kommt. Der durch die Fehlmanipulation hervorgerufene "Systembruch" hat dazu geführt, dass das Verfahren der aktiven Veredelung nicht mehr ordnungsgemäss abgeschlossen werden konnte. Die Rechtsfolge besteht im Nichterhebungsverfahren darin, dass sich die bislang bedingte Zahlungspflicht verwirklicht (vorne E. 2.4.2). 3.3.4 Der Grundsatz der Verbindlichkeit der angenommenen Zollanmeldung, wie er das zollrechtliche Verfahren beherrscht, kann aber gerade bei einer blossen Falschanmeldung zu unverhältnismässigen Ergebnissen führen (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber den zollrechtlichen Berichtigungstatbestand geschaffen (Art. 34 ZG), wobei er strenge zeitliche (BGE 142 II 433 E. 3.2.4 S. 438) und inhaltliche (BGE 142 II 433 E. 3.2.5 S. 438) Voraussetzungen schuf. Die Berichtigung gemäss Art. 34 ZG ist auf die eindimensionalen Handelsvorgänge (Einfuhr, Ausfuhr, Transit) zugeschnitten. Diesen Warenbewegungen steht namentlich der aktive und passive Veredelungsverkehr gegenüber, wo es zur Verknüpfung von Einfuhr- und Ausfuhrverfahren kommt. Die Wahrscheinlichkeit einer unzutreffenden Zollanmeldung ist hier aufgrund der Zweidimensionalität besonders hoch. Kommt es bei der aktiven Veredelung zu keinem ordnungsgemässen Abschluss des Verfahrens, sieht der Gesetzgeber in der Phase 5 ein besonderes Gesuch vor (Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG; vorne E. 2.4.2), welches die Fälligkeit der Einfuhrzollabgaben zurückzudrängen vermag. Tatbestandsbegründend ist der Nachweis, dass die zur Veredelung ins Zollinland gelangte Ware nach der Veredelung fristgerecht ausgeführt wurde. Zur passiven Veredelung findet sich in Art. 60 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG eine entsprechende Bestimmung. 3.3.5 Art. 59 Abs. 4 bildet gegenüber Art. 34 ZG insofern lex specialis, als das Gesuch zum einen inhaltlich auf die Berichtigung bei nicht ordnungsgemäss abgeschlossenem Verfahren der aktiven Veredelung beschränkt ist. Zum andern besteht eine Besonderheit zeitlich darin, dass das "entsprechende Gesuch innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der festgesetzten Frist" zu stellen ist. Welche Frist damit gemeint ist, lässt das Gesetz offen. Auszugehen ist von folgenden Wortlauten: "Wird das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, so werden die Einfuhrzollabgaben fällig; dies gilt nicht, wenn die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind. Das entsprechende Gesuch ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der festgesetzten Frist zu stellen." "Si le régime du perfectionnement actif n'est pas apuré, les droits à l'importation deviennent exigibles, à moins qu'il soit prouvé que les marchandises ont été exportées dans le délai fixé. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l'échéance du délai fixé." "Se il regime del perfezionamento attivo non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione diventano esigibili; ciò non si applica se è comprovato che le merci perfezionate sono state riesportate. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato." Im Recht der aktiven Veredelung werden die Einfuhrfrist, die Ausfuhrfrist und die Abrechnungsfrist unterschieden (Sachverhalt, lit. A). Grundvoraussetzung des Gesuchs ist, dass die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind ("ont été exportées dans le délai fixé"). Massgebend ist damit die eingehaltene Ausfuhrfrist. 3.3.6 Wenn Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG die 60-tägige Frist an den "Ablauf der festgesetzten Frist" knüpft, so bedeutet dies folglich, dass das Gesuch binnen 60 Tagen seit verstrichener Ausfuhrfrist zu stellen ist. Die Doktrin knüpft den Beginn des Fristenlaufs hingegen an die Abrechnungsfrist (IVO GUT, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 7 zu Art. 59 ZG) oder an die tatsächliche Ausfuhr (so wohl ARPAGAUS, a.a.O., N. 881). Diesen Auffassungen ist nach dem Gesagten nicht zu folgen, führt doch schon die grammatikalische Auslegung zu einem anderen Ergebnis. Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleologisches Element) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisches Element) geben (BGE 142 I 135 E. 1.1.1 S. 138; BGE 142 III 695 E. 4.1.2 S. 699; BGE 141 II 57 E. 3.2 S. 61). 3.3.7 Derartige Gründe fehlen hier. Bei grammatikalischer Auslegung kann sich zwar eine auffallend lange Frist ergeben. Bei der Ausfuhrfrist handelt es sich um keine gesetzliche, sondern eine behördliche Frist. Wenn diese - wie hier - zwölf Monate beträgt und die aktiv veredelte Ware bereits kurz nach erfolgter Einfuhr bereits wieder ausgeführt wird, resultiert eine Frist zur Gesuchseinreichung, die nahezu 14 Monate beträgt. Die Frist kann aber auch kurz ausfallen: Bei Ausfuhr am letzten Tag der Ausfuhrfrist umschliesst die Zeitspanne lediglich noch zwei Monate. Im Übrigen knüpft auch die EZV an die Ausfuhrfrist an. Aus der Bewilligung für die aktive Veredelung vom 24. März 2014 (Sachverhalt, lit. A) geht aus Rubrik 12, "Weitere Auflagen", hervor, dass der Abrechnungsantrag (Formular 47.92) bei "der überwachenden Stelle innert 60 Tagen nach Ablauf der Ausfuhrfrist einzureichen" ist. 3.3.8 Das Gesetz stellt an den Nachweis der fristgerechten Ausfuhr der veredelten Waren keine ausdrücklichen Anforderungen. Es erscheint als zweckmässig, dass die EZV hierbei in freier Beweiswürdigung vorgehen kann. Zum einen ist die Parallele zum ähnlich gelagerten Berichtigungsverfahren zu ziehen, wo der Ausschluss von Art. 3 lit. e VwVG nicht greift (vorne E. 2.2.2; BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Zum andern geht es im Verfahren nach Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG darum, einen Erklärungs- oder ähnlichen Irrtum zu heilen und eine der materiellen Wahrheit entsprechende Veranlagung von Einfuhrzollabgaben herbeizuführen. Die Zollabgabe präjudiziert alsdann die Einfuhrsteuer (Art. 50 ff., insb. Art. 53 Abs. 1 lit. i MWSTG). Dies rechtfertigt es, die Beweise frei zu würdigen (Art. 19 VwVG in Verbindung mit Art. 40 BZP [SR 373]). Entsprechend hat die EZV die Beweise ohne Bindung an förmliche Beweisregeln, umfassend und pflichtgemäss zu betrachten (BGE 137 II 366 E. 3.2 S. 270). Das Interesse am Verfahren nach Art. 59 Abs. 4 ZG geht freilich von der zollpflichtigen Person aus. Entsprechend obliegt es ihr, die tatsächlichen Umstände nachzuweisen, aus welchen sich die Ausfuhr der aktiv veredelten Waren ergibt. Dies folgt aus dem allgemeinen Grundsatz von Art. 8 ZGB (BGE 141 III 241 E. 3.1 S. 242; BGE 139 III 278 E. 3.2 S. 279), der auch im öffentlichen Recht gilt (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439; BGE 138 II 465 E. 6.8.2 S. 486). 3.4 3.4.1 Die Zollpflichtige führte die streitbetroffenen Waren zwischen dem 7. April 2014 und dem 23. Juni 2014 aus dem inländischen Zollgebiet aus (Sachverhalt, lit. B). Dies geschah unstreitig unter Beachtung der Auflagen bezüglich Einfuhr- und Ausfuhrfrist. Der Zeitpunkt, in welchem die einjährige Ausfuhrfrist frühestens zu laufen begann, muss zwischen dem 24. März 2014 (Erteilung der Bewilligung; Sachverhalt, lit. A) und dem 7. April 2014 liegen. Dementsprechend hätte die Ausfuhrfrist frühestens zwischen Ende März und Anfang April 2015 geendet, woran sich die 60-tägige Frist im Sinne von Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG anschloss. Mit ihrer Eingabe vom 5. September 2014 (Sachverhalt, lit. D) wurde die Zollpflichtige in jedem Fall rechtzeitig tätig. Dass sie damit ein Verfahren im Sinne von Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG anstrebte, geht aus der Eingabe zumindest sinngemäss hervor. Die OZD hätte damit auf das Gesuch einzutreten und materiell zu prüfen gehabt, ob die veredelten Waren "nachweislich ausgeführt worden sind", wie Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Teilsatz 2 ZG dies formuliert. 3.4.2 Die Beschwerde erweist sich damit als begründet, weshalb sie gutzuheissen ist. Der angefochtene Entscheid A-201/2015 des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Juni 2015 ist aufzuheben und die Sache an die EZV zurückzuweisen, damit diese das Gesuch der Zollpflichtigen vom 25. August bzw. 5. September 2014 materiell behandle.	de	Art. 3 lit e VwVG; Art. 12, 18, 25, 28 Abs. 1 lit. a und 59 Abs. 4 ZG; Art. 168 ZV; Art. 6 Abs. 2 lit. a ZV-EZV. Codierungsfehler der zollpflichtigen Person im elektronisch abgewickelten Verfahren der aktiven Veredelung. Wenn die zollpflichtige Person bei Ausfuhr der aktiv veredelten Waren zwar sämtliche Vorschriften befolgt, so namentlich die Ausfuhrfrist einhält, aber bei Vornahme der elektronischen Ausfuhrzollanmeldung im IT-System "NCTS" einen unzutreffenden Zollcode setzt, bewirkt dies den nicht ordnungsgemässen Abschluss des Verfahrens der aktiven Veredelung. Dadurch werden die bislang aufgeschobenen Einfuhrzollabgaben fällig. Der formelle Mangel, der in der unzutreffenden Codierung liegt, kann aber geheilt werden, indem die zollpflichtige Person den Nachweis erbringt, dass die veredelten Waren ausgeführt worden sind. Hierzu hat die zollpflichtige Person innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Ausfuhrfrist bei der Eidgenössischen Zollverwaltung ein begründetes Gesuch einzureichen. Die Zollverwaltung hat dieses mit freier Beweiswürdigung zu prüfen und darüber zu entscheiden (E. 2 und 3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-646%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,665	143 II 646	143 II 646 Sachverhalt ab Seite 647 A. Am 24. März 2014 erteilte die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV), handelnd durch die Oberzolldirektion (OZD), der A. AG mit Sitz in U./AG (nachfolgend: die Zollpflichtige) sieben Bewilligungen für die aktive Veredelung. Den Verfügungen zufolge war es der Zollpflichtigen erlaubt, bis spätestens zum 31. März 2015 (Einfuhrfrist ) näher bezeichnete Waren, zumeist Fruchtsaftkonzentrate, in das Verfahren der aktiven Veredelung zu überführen. Weiter ordnete die OZD an, dass die Ausfuhr innerhalb von zwölf Monaten seit der jeweiligen Einfuhr (Ausfuhrfrist) und die Abrechnung mit dem Formular 47.92 ("Aktive Veredelung im Nichterhebungs- oder Rückerstattungsverfahren - Abrechnungsantrag") alsdann innerhalb von 60 Tagen zu erfolgen habe (Abrechnungsfrist). Unter den weiteren Auflagen fanden sich namentlich die Hinweise, dass die Einfuhr- und Ausfuhrzollanmeldungen in der vorgeschriebenen Form (gemäss Formular 47.81, "Aktive Veredelung - Veranlagung Nichterhebung oder Rückerstattung") vorzunehmen seien und die Abgaben zuzüglich Verzugszinsen fällig würden, sofern eine der Fristen versäumt werde. B. Gestützt auf die Bewilligung vom 24. März 2014 führte die Zollpflichtige unter anderem zwischen dem 7. April 2014 und dem 23. Juni 2014 inländisch veredelte Waren aus dem Zollgebiet aus. In ihren elektronischen Ausfuhranmeldungen wies sie dabei im Feld "Warenbezeichnung" auf das Verfahren der aktiven Veredelung hin und gab sie die korrekte Bewilligungsnummer an. Sie setzte indes den Abfertigungscode 21 ("normales Ausfuhrzollverfahren") anstelle des Codes 31 ("Aktive Lohnveredelung [Nichterhebungsverfahren]"), was weder zutreffend war noch den Auflagen entsprach. Dies blieb einstweilen unbemerkt. C. Am 25. August 2014 übermittelte die Zollpflichtige fristgerecht die Detailabrechnung für die im zweiten Quartal 2014 im Rahmen der aktiven Veredelung erfolgten Ausfuhren. Bei ihrer internen Kontrolle wurde die OZD auf die fehlerhafte Codierung aufmerksam. Am 4. September 2014 teilte die OZD der Zollpflichtigen Folgendes mit: "Wie telefonisch besprochen, können alle Ausfuhren mit AC-Code 21 bis zum 23. Mai 2014 nicht abgerechnet werden und müssen verzollt werden. Die Ausfuhren ab dem 24. Mai 2014 können wir gegen Gebühr ändern, da diese noch in der 60-tägigen Beschwerdefrist liegen." D. In der Folge beantragte die Zollpflichtige mit Schreiben vom 5. September 2014 beim Zollinspektorat Schaffhausen die Korrektur der Ausfuhrzollanmeldungen aus dem Zeitraum vom 7. April bis zum 23. Juni 2014, also für den vollen Zeitraum. Die Zollkreisdirektion Schaffhausen nahm das Schreiben als Beschwerde entgegen. Unter Berücksichtigung des Fristenstillstandes vom 13. bis und mit dem 27. April 2014 sowie vom 15. Juli bis und mit dem 15. August 2014 erwog sie, bei einer Eingabe vom 25. August 2014 sei die 60-tägige Beschwerdefrist für alle Ausfuhren verstrichen, die sich vor dem 26. Mai 2014 ereignet hätten. Entsprechend trat sie auf die Beschwerde nicht ein, soweit diese die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 betraf. Im Übrigen hiess sie die Beschwerde gut (Entscheid vom 25. November 2014). E. Die Zollpflichtige erhob im Nichteintretenspunkt Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses erwog hauptsächlich, bei einem Ausfuhrzollausweis handle es sich um eine (Veranlagungs-) Verfügung, zu deren Anfechtung eine Frist von 60 Tagen bestehe. Der Verfügungscharakter entspringe dem Umstand, dass das auf der Ausfuhrzollanmeldung beruhende Dokument "hoheitlich generiert" werde. Die nunmehr fällige Einfuhrzollabgabe werde in einem zweiten Schritt mittels einer zusätzlichen, das Verfahren abschliessenden Veranlagungsverfügung festzusetzen sein (angefochtener Entscheid E. 1.2.3 unter Hinweis auf den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-5069/2010 vom 28. April 2011 E. 4.1.2 am Ende). Vor diesem Hintergrund sei die 60-tägige Beschwerdefrist bezüglich der Ausfuhrzollausweise/Veranlagungsverfügungen, die im Zeitraum vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 erstellt worden waren, ungenutzt verstrichen (angefochtener Entscheid E. 3.2). Folglich wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab (Entscheid A-201/2015 vom 29. Juni 2015). F. Mit Eingabe vom 7. September 2015 erhebt die Zollpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der Entscheid A-201/2015 vom 29. Juni 2015 sei aufzuheben und es sei die Zollkreisdirektion Schaffhausen anzuweisen, das Gesuch vom 25. August 2014 materiell zu behandeln. Während die Vorinstanz von einer Vernehmlassung absieht, schliesst die OZD auf Abweisung der Beschwerde. Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme repliziert die Zollpflichtige abschliessend. Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Der zollpflichtigen Person obliegt namentlich die Zuführungs- (Art. 21 Abs. 1 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG; SR 631.0])und die Anmeldepflicht (Art. 25 Abs. 1 ZG). Die Zollanmeldung bildet die Grundlage der Zollveranlagung (Art. 18 Abs. 1 ZG; Botschaft vom 15. Dezember 2003 über ein neues Zollgesetz [nachfolgend: Botschaft ZG], BBl 2004 567 ff., insb. Ziff. 2.1.2.2 zu Art. 18 E-ZG). Sie erscheint zum einen als Wissenserklärung (über die tatsächlichen Umstände der Einfuhr oder Ausfuhr; Art. 25 Abs. 1 ZG). Dazu zählen namentlich Angaben über die Beschaffenheit der Ware, über den Empfänger der Ware bzw. den Importeur und über die anwendbare Zollberechnung (Tarifnummer und Zollansatz). Zum andern stellt sie sich als Willenserklärung der zollpflichtigen Person dar (vgl. Art. 28 Abs. 1 lit. d ZG; Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.1.2.2 zu Art. 18 E-ZG). So zielt die Anmeldung darauf ab, die Ware einer bestimmten zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen (Art. 25 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 27 und Art. 47 ff. ZG; zum Ganzen Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.3 zu E-Art. 25). Aus diesem Grund ist die Erklärung empfangsbedürftig (REMO ARPAGAUS, Zollrecht, 2. Aufl. 2007, N. 698). 2.2 2.2.1 Die Zollanmeldung leitet das zollrechtliche Veranlagungsverfahren förmlich ein, worauf dieses von Amtes wegen durchzuführen ist. Das Veranlagungsverfahren setzt sich zusammen aus der summarischen Prüfung (Art. 32 ZG), der Annahme der Zollanmeldung (Art. 33 ZG), gegebenenfalls der Überprüfung (Art. 35) und der Beschau (Art. 36 f. ZG), ferner der Veranlagung und dem Erlass der Veranlagungsverfügung (Art. 38 ZG; dazu Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.4 vor E-Art. 32 ff.). Das zollrechtliche Veranlagungsverfahren erweist sich mithin als gemischte Veranlagung (MICHAEL BEUSCH, in: Zollgesetz, Kommentar [nachfolgend: Komm. ZG], 2009,N. 1 zu Art. 85 ZG): Während die zollpflichtige Person hauptsächlich der Zuführungs- und Anmeldepflicht zu genügen hat, obliegt es der EZV, die Veranlagung vorzunehmen (Art. 32 ff. ZG). Entsprechendes gilt für das Verfahren der konzeptionell eng mit dem zollrechtlichen Verfahren verbundenen Einfuhrsteuer (Art. 50 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20] i.V.m. Art. 32 ff. ZG;BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerrecht, 2010, § 12 N. 3). Dies unterscheidet das Verfahren der Einfuhrsteuer vom Verfahren der Inland- und Bezugsteuer, das auf der (modifizierten) Selbstveranlagung beruht (zum Ganzen Urteile 2C_1079/2016 vom 7. März 2017 E. 3.3.3, in: ASA 85 S. 678; 2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2, in: ASA 85 S. 393; KOCHER, in: MWSTG, Kommentar [nachfolgend: Komm. MWSTG], Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015, N. 20 ff. zu Art. 65 MWSTG). 2.2.2 Im Verfahren der zollrechtlichen Veranlagung finden die allgemeinen Bestimmungen, wie sie im Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) niedergelegt sind, keine Anwendung. Der "Vollausschluss", der sich aus Art. 3 lit. e VwVG ergibt, bezieht sich auf das Verfahren bis und mit dem Erlass der zollrechtlichen Veranlagungsverfügung (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439 f. mit zahlreichen Hinweisen). Auf spätere Verfahrensschritte sind die allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen des VwVG in vollem Umfang anwendbar, es sei denn, das Zollrecht kenne spezielle Bestimmungen (so etwa Art. 116 ZG). 2.2.3 Die Einfuhr oder Ausfuhr kann auch in elektronischer Form angemeldet werden (Art. 28 Abs. 1 lit. a ZG). Dazu besteht namentlich das IT-System "NCTS" (Art. 6 Abs. 2 lit. a der Zollverordnung der EZV vom 4. April 2007 [ZV-EZV; SR 631.013]), das hier von Bedeutung ist. Die elektronisch unterbreitete Zollanmeldung gilt als angenommen, sobald sie die summarische Prüfung des Systems "NCTS" erfolgreich durchlaufen hat. Das System fügt der elektronischen Zollanmeldung alsdann das Annahmedatum und die Annahmezeit hinzu (Art. 16 ZV-EZV). Der Betrag der gegebenenfalls geschuldeten Zollabgabe findet hingegen im elektronisch erzeugten amtlichen Schriftstück keinen Niederschlag. 2.2.4 Die Praxis bezeichnet die amtlich angenommene Zollanmeldung als "Zollausweis". Dieser Begriff geht auf das vorrevidierte Recht zurück (dazu etwa Urteil A.107/1982 vom 1. Februar 1985 E. 3a, in: ASA 57 S. 158). In Art. 37 Abs. 1 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (aZG; AS 42 287), das bis zum 1. Mai 2007 in Kraft stand (Art. 131 Abs. 1 ZG; AS 2007 1411), fand sich folgende Bestimmung: "Nach Feststellung der sich aus der Zollzahlungspflicht ergebenden Verbindlichkeiten wird der Zollausweis ausgestellt. Er schafft Beweis für die Abfertigung und für die Erfüllung der dem Pflichtigen obliegenden Verbindlichkeiten, soweit nicht andere Bescheinigungen ausgestellt werden." Dem geltenden ZG ist der Begriff "Zollausweis" nicht mehr bekannt. Erfolgt die Zollanmeldung durch die physisch anwesende Person, also nicht elektronisch aus der Distanz, kommt die Annahme der Zolldeklaration (Art. 33 ZG) durch den beigesetzten Amtsstempel zum Ausdruck (so noch ausdrücklich in Art. 35 Abs. 1 aZG; Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.4 zu E-Art. 33). 2.3 2.3.1 Wie die Zollanmeldung das Veranlagungsverfahren förmlich einleitet (vorne E. 2.2.1), schliesst die Veranlagungsverfügung dasselbe förmlich ab (Art. 38 ZG; Urteil 2C_423/2012 vom 9. Dezember 2012 E. 3.2, in: ASA 81 S. 588). Die Zollstelle eröffnet die Veranlagungsverfügung zuhanden der anmeldepflichtigen Person entweder in Papierform oder elektronisch (Art. 92 der Zollverordnung vom 1. November 2006 [ZV; SR 631.01]). Zu den Fällen der elektronischen Veranlagung hält die Amtsverordnung ergänzend fest, "die Veranlagungsverfügung" werde auf dem System "NCTS" aufgeschaltet und gelte ab diesem Zeitpunkt als eröffnet (Art. 20a Abs. 1 Satz 1 ZV-EZV in der Fassung vom 10. Dezember 2012, in Kraft seit dem 1. Februar 2013 [AS 2013 219]). Im Anschluss ist auch in Art. 20b ZV-EZV von "der Veranlagungsverfügung" die Rede. In beiden Fällen geht die Amtsverordnung davon aus, dass das elektronisch erstellte Dokument eine Verfügung im Sinne von Art. 38 ZG darstelle. 2.3.2 Die Verantwortung für die Zollanmeldung liegt bei der anmeldepflichtigen Person. Dies ist eine Folge der Anmeldepflicht (Art. 25 ZG). Die von der Zollstelle angenommene Zollanmeldung ist deshalb für die anmeldepflichtige Person dem Grundsatze nach verbindlich (Art. 33 Abs. 1 ZG; BGE 142 II 433 E. 2.1 S. 436 und E. 3.2.6 S. 439). Vorbehalten bleibt die Berichtigung gemäss Art. 34 ZG. Diese kann sich gegen die Zollanmeldung richten (Art. 34 Abs. 1 ZG; gemäss PATRICK RAEDERSDORF, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 3 zu Art. 34 ZG, handelt es sich dabei um die "Phase grün"). Berichtigungsfähig sind auch "die Veranlagung" (Art. 34 Abs. 2 ZG; "Phase gelb") und die Veranlagungsverfügung (Art. 34 Abs. 3 und 4 ZG; "Phase orange"; zum Ganzen RAEDERSDORF, a.a.O., N. 1-6 zu Art. 34 ZG; ANLIKER/SCAGNET, Korrektur einer Zollanmeldung, Zoll-Revue 2017 H. 3 S. 21 ff., insb. 23). Stellt die zollpflichtige Person ein Gesuch um Berichtigung der Veranlagungsverfügung ("Phase orange"), entfällt der Vorbehalt von Art. 3 lit. e VwVG und sind die allgemeinen Vorschriften des VwVG anwendbar (vorne E. 2.2.2). Im Übrigen findet das VwVG auf die Berichtigung keine Anwendung. 2.4 2.4.1 Unter die Zollverfahren, in welche die einzuführende Ware überführt werden kann, fällt auch das hier streitbetroffene Verfahren der aktiven Veredelung ("régime du perfectionnement actif", "regime del perfezionamento attivo"; Art. 47 Abs. 2 lit. e ZG). Es ist auf Waren zugeschnitten, die zur Bearbeitung, Verarbeitung oder Ausbesserung vorübergehend ins Zollgebiet verbracht werden. Praktische Bedeutung kommt der Lohnveredelung insbesondere in der verarbeitenden Nahrungsmittelindustrie zu (ARPAGAUS, a.a.O., N. 852). Das Gesetz kennt zwei Erscheinungsformen der so genannten aktiven Lohnveredelung (Art. 59 Abs. 3 lit. a ZG). Dabei handelt es sich zum einen um das Rückerstattungsverfahren mit bedingtem Rückerstattungsanspruch (nachfolgend: Rückerstattungsverfahren ; Art. 167 Abs. 2 ZV), zum andern um das Nichterhebungsverfahren mit bedingter Zahlungspflicht (nachfolgend: Nichterhebungsverfahren ; Art. 167 Abs. 1 ZV). Im Alltag erfolgt die Veranlagung regelmässig im Nichterhebungsverfahren (ARPAGAUS, a. a. O., N. 853). 2.4.2 Das Verfahren der aktiven Lohnveredelung unterscheidet sich von der herkömmlichen Ein- und Ausfuhr von Waren insbesondere durch die Verknüpfung von Ein- und Ausfuhr sowie die wechselweise Pflichtverlegung. Die aktive Lohnveredelung lässt sich wie folgt in sechs Phasen unterteilen. 1. Gesuch der zollpflichtigen Person an die EZV um Bewilligung des Verfahrens der aktiven Veredelung: Wer Waren zur aktiven Veredelung ins Zollgebiet verbringt, hat eine Bewilligung der EZV einzuholen (Art. 59 Abs. 2 ZG; Art. 165 ff. ZV). Sinn dieses Verfahrensschrittes ist es, Missbräuche zu verhindern (ARPAGAUS, a.a.O., N. 866). 2. Prüfung und gegebenenfalls Bewilligung des Verfahrens der aktiven Veredelung durch die EZV: Die Bewilligung kann mit Auflagen verbunden sein und insbesondere mengenmässig und zeitlich beschränkt werden. Unter die Auflagen fallen namentlich Fristen für die Ausfuhr der Veredelungserzeugnisse und für den Abschluss des Verfahrens der aktiven Veredelung, materielle Kontroll- und Verfahrensvorschriften sowie formelle Verfahrensvorschriften (Art. 59 Abs. 2 ZG; Art. 166 ZV). Die Bewilligung wird auf Gesuch hin von der Oberzolldirektion oder durch eine ermächtigte Zollstelle spätestens 30 Tage nach Erhalt der vollständigen Unterlagen erteilt (Art. 165 Abs. 3 ZV). Sie ist als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG ausgestaltet. 3. Zuführung und Anmeldung der zu veredelnden Ware zur Einfuhr (Art. 21 ff. ZG) durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person, summarische Prüfung und gegebenenfalls Beschau, alsdann Annahme und möglicherweise Überprüfung der Einfuhrzollanmeldung (Art. 32 ff. ZG) durch die EZV, Produktion des Einfuhrzollausweises - unter bedingtem Aufschub der Einfuhrzollabgabe (beim Nichterhebungsverfahren) oder - unter bedingter Erhebung der Einfuhrzollabgabe (beim Rückerstattungsverfahren), wobei die Veranlagung in der Regel nach dem Nichterhebungsverfahren erfolgt (Art. 167 Abs. 2 ZV; vorne E. 2.4.1). Die Einfuhrzollschuld entsteht auch im Verfahren der aktiven Veredelung von Gesetzes wegen zum Zeitpunkt, in welchem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 lit. a ZG). Die aus der Zollschuld fliessende Zahlungspflicht bzw. der Rückerstattungsanspruch ist aber einstweilen nur bedingter Natur (BEUSCH, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 5 zu Art. 69 ZG; eingehender zum Charakter der Bedingung ders., Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 339; gleicher Ansicht wohl auch REGINE SCHLUCKEBIER, in: Komm. MWSTG, a.a.O., N. 84 zu Art. 53 MWSTG). Dasselbe gilt sinngemäss für die Einfuhrsteuer (Art. 53 Abs. 1 lit. j MWSTG). 4. Zuführung und Anmeldung der veredelten Ware zur Ausfuhr (Art. 21 ff. ZG) durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person, summarische Prüfung und gegebenenfalls Beschau, alsdann Annahme und möglicherweise Überprüfung der Ausfuhrzollanmeldung (Art. 32 ff. ZG) durch die EZV, Produktion des Ausfuhrzollausweises. 5. Gesuch der zollpflichtigen Person an die EZV um definitive Zollbefreiung im Verfahren der aktiven Lohnveredelung: Das Gesuch ist bei der in der Bewilligung bezeichneten überwachenden Stelle einzureichen (Art. 168 Abs. 2 ZV; hinten E. 2.4.3), wobei eine (Abrechnungs-)Frist von 60 Tagen seit Ablauf der festgesetzten (Ausfuhr-)Frist besteht. 6. Entscheid der EZV über das Gesuch um definitive Zollbefreiung: Bei ordnungsgemässem Abschluss des Verfahrens durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person entfällt die Zahlungspflicht (beim Nichterhebungsverfahren) bzw. kommt es zur Vergütung der bereits erbrachten Leistung (beim Rückerstattungsverfahren). Bei nicht ordnungsgemässem Abschluss des Verfahrens verwirklicht sich die bislang bedingte Zahlungspflicht bzw. verfällt der bedingte Rückerstattungsanspruch nach Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 ZG (hinten E. 2.4.3). Selbst wenn das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss zum Abschluss kommt, wird die Einfuhrzollabgabe jedoch nicht fällig, "wenn die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind" (Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG). Das entsprechende Gesuch ist innerhalb von 60 Tagen "nach Ablauf der festgesetzten Frist" zu stellen (Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG; hinten E. 3.3.5). 2.4.3 Gemäss Art. 168 Abs. 2 ZV muss der Bewilligungsinhaber, um das Verfahren der aktiven Veredelung ordnungsgemäss abzuschliessen, bei der in der Bewilligung bezeichneten überwachenden Stelle: a) innerhalb der vorgeschriebenen Frist das Gesuch um definitive Zollermässigung oder um Zollbefreiung einreichen; b) in der vorgeschriebenen Art nachweisen, dass die ins Zollgebiet verbrachten Waren oder die im Äquivalenzverkehr verwendeten inländischen Waren innerhalb der vorgeschriebenen Frist als Veredelungserzeugnisse wieder ausgeführt worden sind; und c) die Menge der veredelten Waren und der angefallenen Abfälle oder Nebenprodukte unter Vorlage von Rezepturen, Fabrikationsrapporten und ähnlichen Dokumenten nachweisen. Das EFD kann Verfahrenserleichterungen vorsehen (Art. 168 Abs. 3 ZV). Es hat davon insofern Gebrauch gemacht, als es namentlich festlegte, die Einfuhrzollanmeldung gelte als Gesuch um Erteilung einer Bewilligung und die Ausfuhranmeldung gelte als Gesuch um definitive Zollbefreiung nach Art. 168 Abs. 2 lit. a ZV (so Art. 1 Abs. 1 lit. a und c der Verordnung des EFD vom 4. April 2007 über den Veredelungsverkehr [SR 631.016]). 3. 3.1 Abgaberechtliche Gesetze kennen regelmässig einen numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Entscheid zurückzukommen (BGE 142 II 433 E. 3.1 S. 437). Ein solcher Rechtsgrund besteht zollrechtlich im Tatbestand der Berichtigung (Art. 34 ZG). Das Bundesgericht hat unlängst das Verhältnis zum zollrechtlichen Beschwerdeverfahren (Art. 116 ZG) geklärt. Anlass gab ein Fall, in welchem dem Spediteur ein Anmeldungsfehler dadurch unterlaufen war, dass er eine unzutreffende Ware deklariert hatte. Er unterlag mithin einem Fehler in der Willensäusserung (Erklärungsirrtum; BGE 142 II 433 E. 3.2.2 S. 438). Die 30-tägige Berichtigungsfrist, gerechnet ab dem Zeitpunkt, in welchem die Ware den Gewahrsam der EZV verlassen hatte (Art. 34 Abs. 3 ZG; BGE 142 II 433 E. 3.2.2 S. 438), war noch nicht verstrichen. Daher war ein "Gesuch um Änderung der Veranlagung" (so Art. 34 Abs. 3 ZG; vorne E. 2.3.2) noch möglich. Wie das Bundesgericht erkannte, ist in einem solchen Fall der Weg der Berichtigung einzuschlagen und kann die EZV die Frage, ob ein Erklärungsirrtum vorliege, nicht ins Beschwerdeverfahren verweisen (Art. 116 ZG). Ein solches fällt in einer derartigen Konstellation erst im Anschluss an die Berichtigungsverfügung in Betracht (BGE 142 II 433 E. 3.2.9 S. 440). Die EZV hat mit Verwaltungsverordnung R-10 vom 13. April 2017 ("Neuer Prozess Berichtigungsverfahren nach Art. 34 ZG") die internen Abläufe entsprechend angepasst. 3.2 Der vorliegende Fall weist insofern Parallelen zu BGE 142 II 433 auf, als es auch diesmal um einen Erklärungsirrtum geht, wenn auch hinsichtlich des unzutreffenden Verfahrens. Heute wie damals steht die Frage im Zentrum, ob eine Heilung des Irrtums noch möglich sei. Ausgangspunkt bilden im vorliegenden Fall die Interventionen der Zollpflichtigen vom 25. August bzw. 5. September 2014 (Sachverhalt, lit. C und D). Zu diesem Zeitpunkt hatte die Ware den Gewahrsam der EZV seit mehr als 30 Tagen verlassen, weshalb ein Gesuch um "Änderung der Veranlagung" (Art. 34 Abs. 3 ZG) ausser Betracht fiel. Die Möglichkeit der Berichtigung im Sinne von Art. 34 ZG war damit entfallen. 3.3 3.3.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, bei den "Zollausweisen", welche die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 bescheinigen, handle es sich um Veranlagungsverfügungen im Sinne von Art. 38 ZG. Diese Qualifikation folge aus dem Umstand, dass ein Zollausweis "hoheitlich generiert" werde. Aus der Qualifikation als Veranlagungsverfügung der Zollstelle ergebe sich, dass die Beschwerde an die Zollkreisdirektion offengestanden wäre (Art. 116 Abs. 1 ZG). Dabei hätte eine Frist von 60 Tagen ab dem Ausstellen der Veranlagungsverfügung bestanden (Art. 116 Abs. 3 ZG). Diese Frist sei für die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 verstrichen, im Übrigen aber gewahrt. Die EZV teilt diese Auffassung. Im Einzelnen macht sie geltend, die Bewilligung des aktiven Veredelungsverkehrs (vorne E. 2.4.2; Phase 1) falle unter die Verfügungen gemäss Art. 5 VwVG. Beim Einfuhrzollausweis und beim Ausfuhrzollausweis handle es sich dagegen um eine Verfügung im Sinne von Art. 38 ZG (Phasen 3 und 4), worauf das Verfahren mit einer weiteren Verfügung nach Art. 5 VwVG abgeschlossen werde (Phase 6). Die Zollpflichtige bestreitet, was die Phase 4 betrifft, das Vorliegen einer irgendwie gearteten Verfügung. 3.3.2 Wie es sich mit dem Rechtscharakter der "Zollausweise" im Rahmen des Verfahrens der aktiven Veredelung verhält, kann hier offenbleiben. Wie zu zeigen ist, sieht der Gesetzgeber für diese Konstellation so oder anders ein besonderes Gesuchsverfahren vor (Art. 59 Abs. 4 ZG). Es kann daher mit folgender Feststellung sein Bewenden haben: Der ordnungsgemässe Abschluss des Verfahrens des aktiven Veredelungsverkehrs setzt in der Phase 5 namentlich den Nachweis voraus, dass die ins Zollgebiet verbrachten Waren (oder die im Äquivalenzverkehr verwendeten inländischen Waren) innerhalb der vorgeschriebenen Frist als Veredelungserzeugnisse wieder ausgeführt worden sind (Art. 168 Abs. 2 lit. b ZV; vorne E. 2.4.3). Wird das Verfahren nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, hat die EZV in der Phase 6 über die Einfuhrzollabgabe zu verfügen. 3.3.3 Wesentlich ist hier, dass die Zollpflichtige das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen hat. Die unbeabsichtigte Codierung (Sachverhalt, lit. B) führte vielmehr dazu, dass zwei Verfahrensarten vermengt wurden. Das gewollte Verhalten bestand darin, den Abfertigungscode 31 ("Aktive Lohnveredelung [Nichterhebungsverfahren]") zu setzen. Dies ergibt sich daraus, dass die Zollpflichtige im Feld "Warenbezeichnung" auf das Verfahren der aktiven Veredelung verwies und die korrekte Bewilligungsnummer angab (auch dazu Sachverhalt, lit. B). Geäussertes Verhalten war demgegenüber das Setzen des Abfertigungscodes 21 ("normales Ausfuhrzollverfahren"). Der elektronisch generierte Ausfuhrzollausweis hält diesen Code fest. Eine schriftliche Willenserklärung ist grundsätzlich normativ bzw. objektiviert auszulegen (Art. 2 Abs. 1 ZGB; vgl. Urteil 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3, in: ASA 85 S. 67). Entscheidend ist mithin, wie der Empfänger die an ihn gerichtete Willenserklärung verstehen durfte und musste. Die Zollpflichtige hat - wenn auch unbeabsichtigt - den Abfertigungscode 21 gesetzt und dadurch zum Ausdruck gebracht, dass die Ware im Rahmen des normalen Ausfuhrzollverfahrens ausgeführt werden soll. Einer zollpflichtigen Person kommt in Veranlagungsbereichen, die ausschliesslich elektronisch abgewickelt werden und die als solche hauptsächlich oder ausschliesslich auf ihren Angaben beruhen, eine erhöhte Sorgfaltspflicht zu (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Denn vom Bestand oder Nichtbestand der treffenden Eingaben hängt es ab, ob das Verfahren vollständig und gesetzeskonform zum Abschluss kommt. Der durch die Fehlmanipulation hervorgerufene "Systembruch" hat dazu geführt, dass das Verfahren der aktiven Veredelung nicht mehr ordnungsgemäss abgeschlossen werden konnte. Die Rechtsfolge besteht im Nichterhebungsverfahren darin, dass sich die bislang bedingte Zahlungspflicht verwirklicht (vorne E. 2.4.2). 3.3.4 Der Grundsatz der Verbindlichkeit der angenommenen Zollanmeldung, wie er das zollrechtliche Verfahren beherrscht, kann aber gerade bei einer blossen Falschanmeldung zu unverhältnismässigen Ergebnissen führen (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber den zollrechtlichen Berichtigungstatbestand geschaffen (Art. 34 ZG), wobei er strenge zeitliche (BGE 142 II 433 E. 3.2.4 S. 438) und inhaltliche (BGE 142 II 433 E. 3.2.5 S. 438) Voraussetzungen schuf. Die Berichtigung gemäss Art. 34 ZG ist auf die eindimensionalen Handelsvorgänge (Einfuhr, Ausfuhr, Transit) zugeschnitten. Diesen Warenbewegungen steht namentlich der aktive und passive Veredelungsverkehr gegenüber, wo es zur Verknüpfung von Einfuhr- und Ausfuhrverfahren kommt. Die Wahrscheinlichkeit einer unzutreffenden Zollanmeldung ist hier aufgrund der Zweidimensionalität besonders hoch. Kommt es bei der aktiven Veredelung zu keinem ordnungsgemässen Abschluss des Verfahrens, sieht der Gesetzgeber in der Phase 5 ein besonderes Gesuch vor (Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG; vorne E. 2.4.2), welches die Fälligkeit der Einfuhrzollabgaben zurückzudrängen vermag. Tatbestandsbegründend ist der Nachweis, dass die zur Veredelung ins Zollinland gelangte Ware nach der Veredelung fristgerecht ausgeführt wurde. Zur passiven Veredelung findet sich in Art. 60 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG eine entsprechende Bestimmung. 3.3.5 Art. 59 Abs. 4 bildet gegenüber Art. 34 ZG insofern lex specialis, als das Gesuch zum einen inhaltlich auf die Berichtigung bei nicht ordnungsgemäss abgeschlossenem Verfahren der aktiven Veredelung beschränkt ist. Zum andern besteht eine Besonderheit zeitlich darin, dass das "entsprechende Gesuch innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der festgesetzten Frist" zu stellen ist. Welche Frist damit gemeint ist, lässt das Gesetz offen. Auszugehen ist von folgenden Wortlauten: "Wird das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, so werden die Einfuhrzollabgaben fällig; dies gilt nicht, wenn die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind. Das entsprechende Gesuch ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der festgesetzten Frist zu stellen." "Si le régime du perfectionnement actif n'est pas apuré, les droits à l'importation deviennent exigibles, à moins qu'il soit prouvé que les marchandises ont été exportées dans le délai fixé. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l'échéance du délai fixé." "Se il regime del perfezionamento attivo non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione diventano esigibili; ciò non si applica se è comprovato che le merci perfezionate sono state riesportate. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato." Im Recht der aktiven Veredelung werden die Einfuhrfrist, die Ausfuhrfrist und die Abrechnungsfrist unterschieden (Sachverhalt, lit. A). Grundvoraussetzung des Gesuchs ist, dass die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind ("ont été exportées dans le délai fixé"). Massgebend ist damit die eingehaltene Ausfuhrfrist. 3.3.6 Wenn Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG die 60-tägige Frist an den "Ablauf der festgesetzten Frist" knüpft, so bedeutet dies folglich, dass das Gesuch binnen 60 Tagen seit verstrichener Ausfuhrfrist zu stellen ist. Die Doktrin knüpft den Beginn des Fristenlaufs hingegen an die Abrechnungsfrist (IVO GUT, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 7 zu Art. 59 ZG) oder an die tatsächliche Ausfuhr (so wohl ARPAGAUS, a.a.O., N. 881). Diesen Auffassungen ist nach dem Gesagten nicht zu folgen, führt doch schon die grammatikalische Auslegung zu einem anderen Ergebnis. Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleologisches Element) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisches Element) geben (BGE 142 I 135 E. 1.1.1 S. 138; BGE 142 III 695 E. 4.1.2 S. 699; BGE 141 II 57 E. 3.2 S. 61). 3.3.7 Derartige Gründe fehlen hier. Bei grammatikalischer Auslegung kann sich zwar eine auffallend lange Frist ergeben. Bei der Ausfuhrfrist handelt es sich um keine gesetzliche, sondern eine behördliche Frist. Wenn diese - wie hier - zwölf Monate beträgt und die aktiv veredelte Ware bereits kurz nach erfolgter Einfuhr bereits wieder ausgeführt wird, resultiert eine Frist zur Gesuchseinreichung, die nahezu 14 Monate beträgt. Die Frist kann aber auch kurz ausfallen: Bei Ausfuhr am letzten Tag der Ausfuhrfrist umschliesst die Zeitspanne lediglich noch zwei Monate. Im Übrigen knüpft auch die EZV an die Ausfuhrfrist an. Aus der Bewilligung für die aktive Veredelung vom 24. März 2014 (Sachverhalt, lit. A) geht aus Rubrik 12, "Weitere Auflagen", hervor, dass der Abrechnungsantrag (Formular 47.92) bei "der überwachenden Stelle innert 60 Tagen nach Ablauf der Ausfuhrfrist einzureichen" ist. 3.3.8 Das Gesetz stellt an den Nachweis der fristgerechten Ausfuhr der veredelten Waren keine ausdrücklichen Anforderungen. Es erscheint als zweckmässig, dass die EZV hierbei in freier Beweiswürdigung vorgehen kann. Zum einen ist die Parallele zum ähnlich gelagerten Berichtigungsverfahren zu ziehen, wo der Ausschluss von Art. 3 lit. e VwVG nicht greift (vorne E. 2.2.2; BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Zum andern geht es im Verfahren nach Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG darum, einen Erklärungs- oder ähnlichen Irrtum zu heilen und eine der materiellen Wahrheit entsprechende Veranlagung von Einfuhrzollabgaben herbeizuführen. Die Zollabgabe präjudiziert alsdann die Einfuhrsteuer (Art. 50 ff., insb. Art. 53 Abs. 1 lit. i MWSTG). Dies rechtfertigt es, die Beweise frei zu würdigen (Art. 19 VwVG in Verbindung mit Art. 40 BZP [SR 373]). Entsprechend hat die EZV die Beweise ohne Bindung an förmliche Beweisregeln, umfassend und pflichtgemäss zu betrachten (BGE 137 II 366 E. 3.2 S. 270). Das Interesse am Verfahren nach Art. 59 Abs. 4 ZG geht freilich von der zollpflichtigen Person aus. Entsprechend obliegt es ihr, die tatsächlichen Umstände nachzuweisen, aus welchen sich die Ausfuhr der aktiv veredelten Waren ergibt. Dies folgt aus dem allgemeinen Grundsatz von Art. 8 ZGB (BGE 141 III 241 E. 3.1 S. 242; BGE 139 III 278 E. 3.2 S. 279), der auch im öffentlichen Recht gilt (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439; BGE 138 II 465 E. 6.8.2 S. 486). 3.4 3.4.1 Die Zollpflichtige führte die streitbetroffenen Waren zwischen dem 7. April 2014 und dem 23. Juni 2014 aus dem inländischen Zollgebiet aus (Sachverhalt, lit. B). Dies geschah unstreitig unter Beachtung der Auflagen bezüglich Einfuhr- und Ausfuhrfrist. Der Zeitpunkt, in welchem die einjährige Ausfuhrfrist frühestens zu laufen begann, muss zwischen dem 24. März 2014 (Erteilung der Bewilligung; Sachverhalt, lit. A) und dem 7. April 2014 liegen. Dementsprechend hätte die Ausfuhrfrist frühestens zwischen Ende März und Anfang April 2015 geendet, woran sich die 60-tägige Frist im Sinne von Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG anschloss. Mit ihrer Eingabe vom 5. September 2014 (Sachverhalt, lit. D) wurde die Zollpflichtige in jedem Fall rechtzeitig tätig. Dass sie damit ein Verfahren im Sinne von Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG anstrebte, geht aus der Eingabe zumindest sinngemäss hervor. Die OZD hätte damit auf das Gesuch einzutreten und materiell zu prüfen gehabt, ob die veredelten Waren "nachweislich ausgeführt worden sind", wie Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Teilsatz 2 ZG dies formuliert. 3.4.2 Die Beschwerde erweist sich damit als begründet, weshalb sie gutzuheissen ist. Der angefochtene Entscheid A-201/2015 des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Juni 2015 ist aufzuheben und die Sache an die EZV zurückzuweisen, damit diese das Gesuch der Zollpflichtigen vom 25. August bzw. 5. September 2014 materiell behandle.	de	Art. 3 let. e PA; art. 12, 18, 25, 28 al. 1 let. a et 59 al. 4 LD; art. 168 OD; art. 6 al. 2 let. a OD-AFD. Erreur de codification de la personne assujettie aux obligations douanières dans le cadre du régime électronique du perfectionnement actif. L'indication d'un code douanier inexact, lors de la procédure de déclaration d'exportation douanière électronique dans le système informatique "NCTS", entraîne une clôture non réglementaire du régime du perfectionnement actif, même lorsque la personne assujettie aux obligations douanières respecte toutes les dispositions pour l'exportation de marchandises activement perfectionnées, notamment le délai d'exportation. De ce fait, les droits à l'importation, qui avaient été différés jusque-là, deviennent exigibles. Le vice formel consistant en une codification incorrecte peut toutefois être réparé si la personne assujettie apporte la preuve que les marchandises perfectionnées ont été exportées. A cette fin, l'assujetti doit, dans les 60 jours suivant l'échéance du délai d'exportation, déposer une demande motivée auprès de l'Administration fédérale des douanes. Celle-ci examine la demande en application du principe de la libre appréciation des preuves et décide en conséquence (consid. 2 et 3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-646%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,666	143 II 646	143 II 646 Sachverhalt ab Seite 647 A. Am 24. März 2014 erteilte die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV), handelnd durch die Oberzolldirektion (OZD), der A. AG mit Sitz in U./AG (nachfolgend: die Zollpflichtige) sieben Bewilligungen für die aktive Veredelung. Den Verfügungen zufolge war es der Zollpflichtigen erlaubt, bis spätestens zum 31. März 2015 (Einfuhrfrist ) näher bezeichnete Waren, zumeist Fruchtsaftkonzentrate, in das Verfahren der aktiven Veredelung zu überführen. Weiter ordnete die OZD an, dass die Ausfuhr innerhalb von zwölf Monaten seit der jeweiligen Einfuhr (Ausfuhrfrist) und die Abrechnung mit dem Formular 47.92 ("Aktive Veredelung im Nichterhebungs- oder Rückerstattungsverfahren - Abrechnungsantrag") alsdann innerhalb von 60 Tagen zu erfolgen habe (Abrechnungsfrist). Unter den weiteren Auflagen fanden sich namentlich die Hinweise, dass die Einfuhr- und Ausfuhrzollanmeldungen in der vorgeschriebenen Form (gemäss Formular 47.81, "Aktive Veredelung - Veranlagung Nichterhebung oder Rückerstattung") vorzunehmen seien und die Abgaben zuzüglich Verzugszinsen fällig würden, sofern eine der Fristen versäumt werde. B. Gestützt auf die Bewilligung vom 24. März 2014 führte die Zollpflichtige unter anderem zwischen dem 7. April 2014 und dem 23. Juni 2014 inländisch veredelte Waren aus dem Zollgebiet aus. In ihren elektronischen Ausfuhranmeldungen wies sie dabei im Feld "Warenbezeichnung" auf das Verfahren der aktiven Veredelung hin und gab sie die korrekte Bewilligungsnummer an. Sie setzte indes den Abfertigungscode 21 ("normales Ausfuhrzollverfahren") anstelle des Codes 31 ("Aktive Lohnveredelung [Nichterhebungsverfahren]"), was weder zutreffend war noch den Auflagen entsprach. Dies blieb einstweilen unbemerkt. C. Am 25. August 2014 übermittelte die Zollpflichtige fristgerecht die Detailabrechnung für die im zweiten Quartal 2014 im Rahmen der aktiven Veredelung erfolgten Ausfuhren. Bei ihrer internen Kontrolle wurde die OZD auf die fehlerhafte Codierung aufmerksam. Am 4. September 2014 teilte die OZD der Zollpflichtigen Folgendes mit: "Wie telefonisch besprochen, können alle Ausfuhren mit AC-Code 21 bis zum 23. Mai 2014 nicht abgerechnet werden und müssen verzollt werden. Die Ausfuhren ab dem 24. Mai 2014 können wir gegen Gebühr ändern, da diese noch in der 60-tägigen Beschwerdefrist liegen." D. In der Folge beantragte die Zollpflichtige mit Schreiben vom 5. September 2014 beim Zollinspektorat Schaffhausen die Korrektur der Ausfuhrzollanmeldungen aus dem Zeitraum vom 7. April bis zum 23. Juni 2014, also für den vollen Zeitraum. Die Zollkreisdirektion Schaffhausen nahm das Schreiben als Beschwerde entgegen. Unter Berücksichtigung des Fristenstillstandes vom 13. bis und mit dem 27. April 2014 sowie vom 15. Juli bis und mit dem 15. August 2014 erwog sie, bei einer Eingabe vom 25. August 2014 sei die 60-tägige Beschwerdefrist für alle Ausfuhren verstrichen, die sich vor dem 26. Mai 2014 ereignet hätten. Entsprechend trat sie auf die Beschwerde nicht ein, soweit diese die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 betraf. Im Übrigen hiess sie die Beschwerde gut (Entscheid vom 25. November 2014). E. Die Zollpflichtige erhob im Nichteintretenspunkt Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses erwog hauptsächlich, bei einem Ausfuhrzollausweis handle es sich um eine (Veranlagungs-) Verfügung, zu deren Anfechtung eine Frist von 60 Tagen bestehe. Der Verfügungscharakter entspringe dem Umstand, dass das auf der Ausfuhrzollanmeldung beruhende Dokument "hoheitlich generiert" werde. Die nunmehr fällige Einfuhrzollabgabe werde in einem zweiten Schritt mittels einer zusätzlichen, das Verfahren abschliessenden Veranlagungsverfügung festzusetzen sein (angefochtener Entscheid E. 1.2.3 unter Hinweis auf den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-5069/2010 vom 28. April 2011 E. 4.1.2 am Ende). Vor diesem Hintergrund sei die 60-tägige Beschwerdefrist bezüglich der Ausfuhrzollausweise/Veranlagungsverfügungen, die im Zeitraum vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 erstellt worden waren, ungenutzt verstrichen (angefochtener Entscheid E. 3.2). Folglich wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab (Entscheid A-201/2015 vom 29. Juni 2015). F. Mit Eingabe vom 7. September 2015 erhebt die Zollpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der Entscheid A-201/2015 vom 29. Juni 2015 sei aufzuheben und es sei die Zollkreisdirektion Schaffhausen anzuweisen, das Gesuch vom 25. August 2014 materiell zu behandeln. Während die Vorinstanz von einer Vernehmlassung absieht, schliesst die OZD auf Abweisung der Beschwerde. Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme repliziert die Zollpflichtige abschliessend. Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Der zollpflichtigen Person obliegt namentlich die Zuführungs- (Art. 21 Abs. 1 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG; SR 631.0])und die Anmeldepflicht (Art. 25 Abs. 1 ZG). Die Zollanmeldung bildet die Grundlage der Zollveranlagung (Art. 18 Abs. 1 ZG; Botschaft vom 15. Dezember 2003 über ein neues Zollgesetz [nachfolgend: Botschaft ZG], BBl 2004 567 ff., insb. Ziff. 2.1.2.2 zu Art. 18 E-ZG). Sie erscheint zum einen als Wissenserklärung (über die tatsächlichen Umstände der Einfuhr oder Ausfuhr; Art. 25 Abs. 1 ZG). Dazu zählen namentlich Angaben über die Beschaffenheit der Ware, über den Empfänger der Ware bzw. den Importeur und über die anwendbare Zollberechnung (Tarifnummer und Zollansatz). Zum andern stellt sie sich als Willenserklärung der zollpflichtigen Person dar (vgl. Art. 28 Abs. 1 lit. d ZG; Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.1.2.2 zu Art. 18 E-ZG). So zielt die Anmeldung darauf ab, die Ware einer bestimmten zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen (Art. 25 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 27 und Art. 47 ff. ZG; zum Ganzen Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.3 zu E-Art. 25). Aus diesem Grund ist die Erklärung empfangsbedürftig (REMO ARPAGAUS, Zollrecht, 2. Aufl. 2007, N. 698). 2.2 2.2.1 Die Zollanmeldung leitet das zollrechtliche Veranlagungsverfahren förmlich ein, worauf dieses von Amtes wegen durchzuführen ist. Das Veranlagungsverfahren setzt sich zusammen aus der summarischen Prüfung (Art. 32 ZG), der Annahme der Zollanmeldung (Art. 33 ZG), gegebenenfalls der Überprüfung (Art. 35) und der Beschau (Art. 36 f. ZG), ferner der Veranlagung und dem Erlass der Veranlagungsverfügung (Art. 38 ZG; dazu Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.4 vor E-Art. 32 ff.). Das zollrechtliche Veranlagungsverfahren erweist sich mithin als gemischte Veranlagung (MICHAEL BEUSCH, in: Zollgesetz, Kommentar [nachfolgend: Komm. ZG], 2009,N. 1 zu Art. 85 ZG): Während die zollpflichtige Person hauptsächlich der Zuführungs- und Anmeldepflicht zu genügen hat, obliegt es der EZV, die Veranlagung vorzunehmen (Art. 32 ff. ZG). Entsprechendes gilt für das Verfahren der konzeptionell eng mit dem zollrechtlichen Verfahren verbundenen Einfuhrsteuer (Art. 50 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20] i.V.m. Art. 32 ff. ZG;BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerrecht, 2010, § 12 N. 3). Dies unterscheidet das Verfahren der Einfuhrsteuer vom Verfahren der Inland- und Bezugsteuer, das auf der (modifizierten) Selbstveranlagung beruht (zum Ganzen Urteile 2C_1079/2016 vom 7. März 2017 E. 3.3.3, in: ASA 85 S. 678; 2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2, in: ASA 85 S. 393; KOCHER, in: MWSTG, Kommentar [nachfolgend: Komm. MWSTG], Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015, N. 20 ff. zu Art. 65 MWSTG). 2.2.2 Im Verfahren der zollrechtlichen Veranlagung finden die allgemeinen Bestimmungen, wie sie im Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) niedergelegt sind, keine Anwendung. Der "Vollausschluss", der sich aus Art. 3 lit. e VwVG ergibt, bezieht sich auf das Verfahren bis und mit dem Erlass der zollrechtlichen Veranlagungsverfügung (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439 f. mit zahlreichen Hinweisen). Auf spätere Verfahrensschritte sind die allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen des VwVG in vollem Umfang anwendbar, es sei denn, das Zollrecht kenne spezielle Bestimmungen (so etwa Art. 116 ZG). 2.2.3 Die Einfuhr oder Ausfuhr kann auch in elektronischer Form angemeldet werden (Art. 28 Abs. 1 lit. a ZG). Dazu besteht namentlich das IT-System "NCTS" (Art. 6 Abs. 2 lit. a der Zollverordnung der EZV vom 4. April 2007 [ZV-EZV; SR 631.013]), das hier von Bedeutung ist. Die elektronisch unterbreitete Zollanmeldung gilt als angenommen, sobald sie die summarische Prüfung des Systems "NCTS" erfolgreich durchlaufen hat. Das System fügt der elektronischen Zollanmeldung alsdann das Annahmedatum und die Annahmezeit hinzu (Art. 16 ZV-EZV). Der Betrag der gegebenenfalls geschuldeten Zollabgabe findet hingegen im elektronisch erzeugten amtlichen Schriftstück keinen Niederschlag. 2.2.4 Die Praxis bezeichnet die amtlich angenommene Zollanmeldung als "Zollausweis". Dieser Begriff geht auf das vorrevidierte Recht zurück (dazu etwa Urteil A.107/1982 vom 1. Februar 1985 E. 3a, in: ASA 57 S. 158). In Art. 37 Abs. 1 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (aZG; AS 42 287), das bis zum 1. Mai 2007 in Kraft stand (Art. 131 Abs. 1 ZG; AS 2007 1411), fand sich folgende Bestimmung: "Nach Feststellung der sich aus der Zollzahlungspflicht ergebenden Verbindlichkeiten wird der Zollausweis ausgestellt. Er schafft Beweis für die Abfertigung und für die Erfüllung der dem Pflichtigen obliegenden Verbindlichkeiten, soweit nicht andere Bescheinigungen ausgestellt werden." Dem geltenden ZG ist der Begriff "Zollausweis" nicht mehr bekannt. Erfolgt die Zollanmeldung durch die physisch anwesende Person, also nicht elektronisch aus der Distanz, kommt die Annahme der Zolldeklaration (Art. 33 ZG) durch den beigesetzten Amtsstempel zum Ausdruck (so noch ausdrücklich in Art. 35 Abs. 1 aZG; Botschaft ZG, a.a.O., Ziff. 2.2.4 zu E-Art. 33). 2.3 2.3.1 Wie die Zollanmeldung das Veranlagungsverfahren förmlich einleitet (vorne E. 2.2.1), schliesst die Veranlagungsverfügung dasselbe förmlich ab (Art. 38 ZG; Urteil 2C_423/2012 vom 9. Dezember 2012 E. 3.2, in: ASA 81 S. 588). Die Zollstelle eröffnet die Veranlagungsverfügung zuhanden der anmeldepflichtigen Person entweder in Papierform oder elektronisch (Art. 92 der Zollverordnung vom 1. November 2006 [ZV; SR 631.01]). Zu den Fällen der elektronischen Veranlagung hält die Amtsverordnung ergänzend fest, "die Veranlagungsverfügung" werde auf dem System "NCTS" aufgeschaltet und gelte ab diesem Zeitpunkt als eröffnet (Art. 20a Abs. 1 Satz 1 ZV-EZV in der Fassung vom 10. Dezember 2012, in Kraft seit dem 1. Februar 2013 [AS 2013 219]). Im Anschluss ist auch in Art. 20b ZV-EZV von "der Veranlagungsverfügung" die Rede. In beiden Fällen geht die Amtsverordnung davon aus, dass das elektronisch erstellte Dokument eine Verfügung im Sinne von Art. 38 ZG darstelle. 2.3.2 Die Verantwortung für die Zollanmeldung liegt bei der anmeldepflichtigen Person. Dies ist eine Folge der Anmeldepflicht (Art. 25 ZG). Die von der Zollstelle angenommene Zollanmeldung ist deshalb für die anmeldepflichtige Person dem Grundsatze nach verbindlich (Art. 33 Abs. 1 ZG; BGE 142 II 433 E. 2.1 S. 436 und E. 3.2.6 S. 439). Vorbehalten bleibt die Berichtigung gemäss Art. 34 ZG. Diese kann sich gegen die Zollanmeldung richten (Art. 34 Abs. 1 ZG; gemäss PATRICK RAEDERSDORF, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 3 zu Art. 34 ZG, handelt es sich dabei um die "Phase grün"). Berichtigungsfähig sind auch "die Veranlagung" (Art. 34 Abs. 2 ZG; "Phase gelb") und die Veranlagungsverfügung (Art. 34 Abs. 3 und 4 ZG; "Phase orange"; zum Ganzen RAEDERSDORF, a.a.O., N. 1-6 zu Art. 34 ZG; ANLIKER/SCAGNET, Korrektur einer Zollanmeldung, Zoll-Revue 2017 H. 3 S. 21 ff., insb. 23). Stellt die zollpflichtige Person ein Gesuch um Berichtigung der Veranlagungsverfügung ("Phase orange"), entfällt der Vorbehalt von Art. 3 lit. e VwVG und sind die allgemeinen Vorschriften des VwVG anwendbar (vorne E. 2.2.2). Im Übrigen findet das VwVG auf die Berichtigung keine Anwendung. 2.4 2.4.1 Unter die Zollverfahren, in welche die einzuführende Ware überführt werden kann, fällt auch das hier streitbetroffene Verfahren der aktiven Veredelung ("régime du perfectionnement actif", "regime del perfezionamento attivo"; Art. 47 Abs. 2 lit. e ZG). Es ist auf Waren zugeschnitten, die zur Bearbeitung, Verarbeitung oder Ausbesserung vorübergehend ins Zollgebiet verbracht werden. Praktische Bedeutung kommt der Lohnveredelung insbesondere in der verarbeitenden Nahrungsmittelindustrie zu (ARPAGAUS, a.a.O., N. 852). Das Gesetz kennt zwei Erscheinungsformen der so genannten aktiven Lohnveredelung (Art. 59 Abs. 3 lit. a ZG). Dabei handelt es sich zum einen um das Rückerstattungsverfahren mit bedingtem Rückerstattungsanspruch (nachfolgend: Rückerstattungsverfahren ; Art. 167 Abs. 2 ZV), zum andern um das Nichterhebungsverfahren mit bedingter Zahlungspflicht (nachfolgend: Nichterhebungsverfahren ; Art. 167 Abs. 1 ZV). Im Alltag erfolgt die Veranlagung regelmässig im Nichterhebungsverfahren (ARPAGAUS, a. a. O., N. 853). 2.4.2 Das Verfahren der aktiven Lohnveredelung unterscheidet sich von der herkömmlichen Ein- und Ausfuhr von Waren insbesondere durch die Verknüpfung von Ein- und Ausfuhr sowie die wechselweise Pflichtverlegung. Die aktive Lohnveredelung lässt sich wie folgt in sechs Phasen unterteilen. 1. Gesuch der zollpflichtigen Person an die EZV um Bewilligung des Verfahrens der aktiven Veredelung: Wer Waren zur aktiven Veredelung ins Zollgebiet verbringt, hat eine Bewilligung der EZV einzuholen (Art. 59 Abs. 2 ZG; Art. 165 ff. ZV). Sinn dieses Verfahrensschrittes ist es, Missbräuche zu verhindern (ARPAGAUS, a.a.O., N. 866). 2. Prüfung und gegebenenfalls Bewilligung des Verfahrens der aktiven Veredelung durch die EZV: Die Bewilligung kann mit Auflagen verbunden sein und insbesondere mengenmässig und zeitlich beschränkt werden. Unter die Auflagen fallen namentlich Fristen für die Ausfuhr der Veredelungserzeugnisse und für den Abschluss des Verfahrens der aktiven Veredelung, materielle Kontroll- und Verfahrensvorschriften sowie formelle Verfahrensvorschriften (Art. 59 Abs. 2 ZG; Art. 166 ZV). Die Bewilligung wird auf Gesuch hin von der Oberzolldirektion oder durch eine ermächtigte Zollstelle spätestens 30 Tage nach Erhalt der vollständigen Unterlagen erteilt (Art. 165 Abs. 3 ZV). Sie ist als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG ausgestaltet. 3. Zuführung und Anmeldung der zu veredelnden Ware zur Einfuhr (Art. 21 ff. ZG) durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person, summarische Prüfung und gegebenenfalls Beschau, alsdann Annahme und möglicherweise Überprüfung der Einfuhrzollanmeldung (Art. 32 ff. ZG) durch die EZV, Produktion des Einfuhrzollausweises - unter bedingtem Aufschub der Einfuhrzollabgabe (beim Nichterhebungsverfahren) oder - unter bedingter Erhebung der Einfuhrzollabgabe (beim Rückerstattungsverfahren), wobei die Veranlagung in der Regel nach dem Nichterhebungsverfahren erfolgt (Art. 167 Abs. 2 ZV; vorne E. 2.4.1). Die Einfuhrzollschuld entsteht auch im Verfahren der aktiven Veredelung von Gesetzes wegen zum Zeitpunkt, in welchem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 lit. a ZG). Die aus der Zollschuld fliessende Zahlungspflicht bzw. der Rückerstattungsanspruch ist aber einstweilen nur bedingter Natur (BEUSCH, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 5 zu Art. 69 ZG; eingehender zum Charakter der Bedingung ders., Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 339; gleicher Ansicht wohl auch REGINE SCHLUCKEBIER, in: Komm. MWSTG, a.a.O., N. 84 zu Art. 53 MWSTG). Dasselbe gilt sinngemäss für die Einfuhrsteuer (Art. 53 Abs. 1 lit. j MWSTG). 4. Zuführung und Anmeldung der veredelten Ware zur Ausfuhr (Art. 21 ff. ZG) durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person, summarische Prüfung und gegebenenfalls Beschau, alsdann Annahme und möglicherweise Überprüfung der Ausfuhrzollanmeldung (Art. 32 ff. ZG) durch die EZV, Produktion des Ausfuhrzollausweises. 5. Gesuch der zollpflichtigen Person an die EZV um definitive Zollbefreiung im Verfahren der aktiven Lohnveredelung: Das Gesuch ist bei der in der Bewilligung bezeichneten überwachenden Stelle einzureichen (Art. 168 Abs. 2 ZV; hinten E. 2.4.3), wobei eine (Abrechnungs-)Frist von 60 Tagen seit Ablauf der festgesetzten (Ausfuhr-)Frist besteht. 6. Entscheid der EZV über das Gesuch um definitive Zollbefreiung: Bei ordnungsgemässem Abschluss des Verfahrens durch die zollpflichtige oder eine sie vertretende Person entfällt die Zahlungspflicht (beim Nichterhebungsverfahren) bzw. kommt es zur Vergütung der bereits erbrachten Leistung (beim Rückerstattungsverfahren). Bei nicht ordnungsgemässem Abschluss des Verfahrens verwirklicht sich die bislang bedingte Zahlungspflicht bzw. verfällt der bedingte Rückerstattungsanspruch nach Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 ZG (hinten E. 2.4.3). Selbst wenn das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss zum Abschluss kommt, wird die Einfuhrzollabgabe jedoch nicht fällig, "wenn die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind" (Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG). Das entsprechende Gesuch ist innerhalb von 60 Tagen "nach Ablauf der festgesetzten Frist" zu stellen (Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG; hinten E. 3.3.5). 2.4.3 Gemäss Art. 168 Abs. 2 ZV muss der Bewilligungsinhaber, um das Verfahren der aktiven Veredelung ordnungsgemäss abzuschliessen, bei der in der Bewilligung bezeichneten überwachenden Stelle: a) innerhalb der vorgeschriebenen Frist das Gesuch um definitive Zollermässigung oder um Zollbefreiung einreichen; b) in der vorgeschriebenen Art nachweisen, dass die ins Zollgebiet verbrachten Waren oder die im Äquivalenzverkehr verwendeten inländischen Waren innerhalb der vorgeschriebenen Frist als Veredelungserzeugnisse wieder ausgeführt worden sind; und c) die Menge der veredelten Waren und der angefallenen Abfälle oder Nebenprodukte unter Vorlage von Rezepturen, Fabrikationsrapporten und ähnlichen Dokumenten nachweisen. Das EFD kann Verfahrenserleichterungen vorsehen (Art. 168 Abs. 3 ZV). Es hat davon insofern Gebrauch gemacht, als es namentlich festlegte, die Einfuhrzollanmeldung gelte als Gesuch um Erteilung einer Bewilligung und die Ausfuhranmeldung gelte als Gesuch um definitive Zollbefreiung nach Art. 168 Abs. 2 lit. a ZV (so Art. 1 Abs. 1 lit. a und c der Verordnung des EFD vom 4. April 2007 über den Veredelungsverkehr [SR 631.016]). 3. 3.1 Abgaberechtliche Gesetze kennen regelmässig einen numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Entscheid zurückzukommen (BGE 142 II 433 E. 3.1 S. 437). Ein solcher Rechtsgrund besteht zollrechtlich im Tatbestand der Berichtigung (Art. 34 ZG). Das Bundesgericht hat unlängst das Verhältnis zum zollrechtlichen Beschwerdeverfahren (Art. 116 ZG) geklärt. Anlass gab ein Fall, in welchem dem Spediteur ein Anmeldungsfehler dadurch unterlaufen war, dass er eine unzutreffende Ware deklariert hatte. Er unterlag mithin einem Fehler in der Willensäusserung (Erklärungsirrtum; BGE 142 II 433 E. 3.2.2 S. 438). Die 30-tägige Berichtigungsfrist, gerechnet ab dem Zeitpunkt, in welchem die Ware den Gewahrsam der EZV verlassen hatte (Art. 34 Abs. 3 ZG; BGE 142 II 433 E. 3.2.2 S. 438), war noch nicht verstrichen. Daher war ein "Gesuch um Änderung der Veranlagung" (so Art. 34 Abs. 3 ZG; vorne E. 2.3.2) noch möglich. Wie das Bundesgericht erkannte, ist in einem solchen Fall der Weg der Berichtigung einzuschlagen und kann die EZV die Frage, ob ein Erklärungsirrtum vorliege, nicht ins Beschwerdeverfahren verweisen (Art. 116 ZG). Ein solches fällt in einer derartigen Konstellation erst im Anschluss an die Berichtigungsverfügung in Betracht (BGE 142 II 433 E. 3.2.9 S. 440). Die EZV hat mit Verwaltungsverordnung R-10 vom 13. April 2017 ("Neuer Prozess Berichtigungsverfahren nach Art. 34 ZG") die internen Abläufe entsprechend angepasst. 3.2 Der vorliegende Fall weist insofern Parallelen zu BGE 142 II 433 auf, als es auch diesmal um einen Erklärungsirrtum geht, wenn auch hinsichtlich des unzutreffenden Verfahrens. Heute wie damals steht die Frage im Zentrum, ob eine Heilung des Irrtums noch möglich sei. Ausgangspunkt bilden im vorliegenden Fall die Interventionen der Zollpflichtigen vom 25. August bzw. 5. September 2014 (Sachverhalt, lit. C und D). Zu diesem Zeitpunkt hatte die Ware den Gewahrsam der EZV seit mehr als 30 Tagen verlassen, weshalb ein Gesuch um "Änderung der Veranlagung" (Art. 34 Abs. 3 ZG) ausser Betracht fiel. Die Möglichkeit der Berichtigung im Sinne von Art. 34 ZG war damit entfallen. 3.3 3.3.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, bei den "Zollausweisen", welche die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 bescheinigen, handle es sich um Veranlagungsverfügungen im Sinne von Art. 38 ZG. Diese Qualifikation folge aus dem Umstand, dass ein Zollausweis "hoheitlich generiert" werde. Aus der Qualifikation als Veranlagungsverfügung der Zollstelle ergebe sich, dass die Beschwerde an die Zollkreisdirektion offengestanden wäre (Art. 116 Abs. 1 ZG). Dabei hätte eine Frist von 60 Tagen ab dem Ausstellen der Veranlagungsverfügung bestanden (Art. 116 Abs. 3 ZG). Diese Frist sei für die Ausfuhren vom 7. April bis zum 26. Mai 2014 verstrichen, im Übrigen aber gewahrt. Die EZV teilt diese Auffassung. Im Einzelnen macht sie geltend, die Bewilligung des aktiven Veredelungsverkehrs (vorne E. 2.4.2; Phase 1) falle unter die Verfügungen gemäss Art. 5 VwVG. Beim Einfuhrzollausweis und beim Ausfuhrzollausweis handle es sich dagegen um eine Verfügung im Sinne von Art. 38 ZG (Phasen 3 und 4), worauf das Verfahren mit einer weiteren Verfügung nach Art. 5 VwVG abgeschlossen werde (Phase 6). Die Zollpflichtige bestreitet, was die Phase 4 betrifft, das Vorliegen einer irgendwie gearteten Verfügung. 3.3.2 Wie es sich mit dem Rechtscharakter der "Zollausweise" im Rahmen des Verfahrens der aktiven Veredelung verhält, kann hier offenbleiben. Wie zu zeigen ist, sieht der Gesetzgeber für diese Konstellation so oder anders ein besonderes Gesuchsverfahren vor (Art. 59 Abs. 4 ZG). Es kann daher mit folgender Feststellung sein Bewenden haben: Der ordnungsgemässe Abschluss des Verfahrens des aktiven Veredelungsverkehrs setzt in der Phase 5 namentlich den Nachweis voraus, dass die ins Zollgebiet verbrachten Waren (oder die im Äquivalenzverkehr verwendeten inländischen Waren) innerhalb der vorgeschriebenen Frist als Veredelungserzeugnisse wieder ausgeführt worden sind (Art. 168 Abs. 2 lit. b ZV; vorne E. 2.4.3). Wird das Verfahren nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, hat die EZV in der Phase 6 über die Einfuhrzollabgabe zu verfügen. 3.3.3 Wesentlich ist hier, dass die Zollpflichtige das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen hat. Die unbeabsichtigte Codierung (Sachverhalt, lit. B) führte vielmehr dazu, dass zwei Verfahrensarten vermengt wurden. Das gewollte Verhalten bestand darin, den Abfertigungscode 31 ("Aktive Lohnveredelung [Nichterhebungsverfahren]") zu setzen. Dies ergibt sich daraus, dass die Zollpflichtige im Feld "Warenbezeichnung" auf das Verfahren der aktiven Veredelung verwies und die korrekte Bewilligungsnummer angab (auch dazu Sachverhalt, lit. B). Geäussertes Verhalten war demgegenüber das Setzen des Abfertigungscodes 21 ("normales Ausfuhrzollverfahren"). Der elektronisch generierte Ausfuhrzollausweis hält diesen Code fest. Eine schriftliche Willenserklärung ist grundsätzlich normativ bzw. objektiviert auszulegen (Art. 2 Abs. 1 ZGB; vgl. Urteil 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3, in: ASA 85 S. 67). Entscheidend ist mithin, wie der Empfänger die an ihn gerichtete Willenserklärung verstehen durfte und musste. Die Zollpflichtige hat - wenn auch unbeabsichtigt - den Abfertigungscode 21 gesetzt und dadurch zum Ausdruck gebracht, dass die Ware im Rahmen des normalen Ausfuhrzollverfahrens ausgeführt werden soll. Einer zollpflichtigen Person kommt in Veranlagungsbereichen, die ausschliesslich elektronisch abgewickelt werden und die als solche hauptsächlich oder ausschliesslich auf ihren Angaben beruhen, eine erhöhte Sorgfaltspflicht zu (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Denn vom Bestand oder Nichtbestand der treffenden Eingaben hängt es ab, ob das Verfahren vollständig und gesetzeskonform zum Abschluss kommt. Der durch die Fehlmanipulation hervorgerufene "Systembruch" hat dazu geführt, dass das Verfahren der aktiven Veredelung nicht mehr ordnungsgemäss abgeschlossen werden konnte. Die Rechtsfolge besteht im Nichterhebungsverfahren darin, dass sich die bislang bedingte Zahlungspflicht verwirklicht (vorne E. 2.4.2). 3.3.4 Der Grundsatz der Verbindlichkeit der angenommenen Zollanmeldung, wie er das zollrechtliche Verfahren beherrscht, kann aber gerade bei einer blossen Falschanmeldung zu unverhältnismässigen Ergebnissen führen (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber den zollrechtlichen Berichtigungstatbestand geschaffen (Art. 34 ZG), wobei er strenge zeitliche (BGE 142 II 433 E. 3.2.4 S. 438) und inhaltliche (BGE 142 II 433 E. 3.2.5 S. 438) Voraussetzungen schuf. Die Berichtigung gemäss Art. 34 ZG ist auf die eindimensionalen Handelsvorgänge (Einfuhr, Ausfuhr, Transit) zugeschnitten. Diesen Warenbewegungen steht namentlich der aktive und passive Veredelungsverkehr gegenüber, wo es zur Verknüpfung von Einfuhr- und Ausfuhrverfahren kommt. Die Wahrscheinlichkeit einer unzutreffenden Zollanmeldung ist hier aufgrund der Zweidimensionalität besonders hoch. Kommt es bei der aktiven Veredelung zu keinem ordnungsgemässen Abschluss des Verfahrens, sieht der Gesetzgeber in der Phase 5 ein besonderes Gesuch vor (Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG; vorne E. 2.4.2), welches die Fälligkeit der Einfuhrzollabgaben zurückzudrängen vermag. Tatbestandsbegründend ist der Nachweis, dass die zur Veredelung ins Zollinland gelangte Ware nach der Veredelung fristgerecht ausgeführt wurde. Zur passiven Veredelung findet sich in Art. 60 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ZG eine entsprechende Bestimmung. 3.3.5 Art. 59 Abs. 4 bildet gegenüber Art. 34 ZG insofern lex specialis, als das Gesuch zum einen inhaltlich auf die Berichtigung bei nicht ordnungsgemäss abgeschlossenem Verfahren der aktiven Veredelung beschränkt ist. Zum andern besteht eine Besonderheit zeitlich darin, dass das "entsprechende Gesuch innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der festgesetzten Frist" zu stellen ist. Welche Frist damit gemeint ist, lässt das Gesetz offen. Auszugehen ist von folgenden Wortlauten: "Wird das Verfahren der aktiven Veredelung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, so werden die Einfuhrzollabgaben fällig; dies gilt nicht, wenn die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind. Das entsprechende Gesuch ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der festgesetzten Frist zu stellen." "Si le régime du perfectionnement actif n'est pas apuré, les droits à l'importation deviennent exigibles, à moins qu'il soit prouvé que les marchandises ont été exportées dans le délai fixé. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l'échéance du délai fixé." "Se il regime del perfezionamento attivo non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione diventano esigibili; ciò non si applica se è comprovato che le merci perfezionate sono state riesportate. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato." Im Recht der aktiven Veredelung werden die Einfuhrfrist, die Ausfuhrfrist und die Abrechnungsfrist unterschieden (Sachverhalt, lit. A). Grundvoraussetzung des Gesuchs ist, dass die veredelten Waren innerhalb der festgesetzten Frist nachweislich ausgeführt worden sind ("ont été exportées dans le délai fixé"). Massgebend ist damit die eingehaltene Ausfuhrfrist. 3.3.6 Wenn Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG die 60-tägige Frist an den "Ablauf der festgesetzten Frist" knüpft, so bedeutet dies folglich, dass das Gesuch binnen 60 Tagen seit verstrichener Ausfuhrfrist zu stellen ist. Die Doktrin knüpft den Beginn des Fristenlaufs hingegen an die Abrechnungsfrist (IVO GUT, in: Komm. ZG, a.a.O., N. 7 zu Art. 59 ZG) oder an die tatsächliche Ausfuhr (so wohl ARPAGAUS, a.a.O., N. 881). Diesen Auffassungen ist nach dem Gesagten nicht zu folgen, führt doch schon die grammatikalische Auslegung zu einem anderen Ergebnis. Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleologisches Element) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisches Element) geben (BGE 142 I 135 E. 1.1.1 S. 138; BGE 142 III 695 E. 4.1.2 S. 699; BGE 141 II 57 E. 3.2 S. 61). 3.3.7 Derartige Gründe fehlen hier. Bei grammatikalischer Auslegung kann sich zwar eine auffallend lange Frist ergeben. Bei der Ausfuhrfrist handelt es sich um keine gesetzliche, sondern eine behördliche Frist. Wenn diese - wie hier - zwölf Monate beträgt und die aktiv veredelte Ware bereits kurz nach erfolgter Einfuhr bereits wieder ausgeführt wird, resultiert eine Frist zur Gesuchseinreichung, die nahezu 14 Monate beträgt. Die Frist kann aber auch kurz ausfallen: Bei Ausfuhr am letzten Tag der Ausfuhrfrist umschliesst die Zeitspanne lediglich noch zwei Monate. Im Übrigen knüpft auch die EZV an die Ausfuhrfrist an. Aus der Bewilligung für die aktive Veredelung vom 24. März 2014 (Sachverhalt, lit. A) geht aus Rubrik 12, "Weitere Auflagen", hervor, dass der Abrechnungsantrag (Formular 47.92) bei "der überwachenden Stelle innert 60 Tagen nach Ablauf der Ausfuhrfrist einzureichen" ist. 3.3.8 Das Gesetz stellt an den Nachweis der fristgerechten Ausfuhr der veredelten Waren keine ausdrücklichen Anforderungen. Es erscheint als zweckmässig, dass die EZV hierbei in freier Beweiswürdigung vorgehen kann. Zum einen ist die Parallele zum ähnlich gelagerten Berichtigungsverfahren zu ziehen, wo der Ausschluss von Art. 3 lit. e VwVG nicht greift (vorne E. 2.2.2; BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Zum andern geht es im Verfahren nach Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG darum, einen Erklärungs- oder ähnlichen Irrtum zu heilen und eine der materiellen Wahrheit entsprechende Veranlagung von Einfuhrzollabgaben herbeizuführen. Die Zollabgabe präjudiziert alsdann die Einfuhrsteuer (Art. 50 ff., insb. Art. 53 Abs. 1 lit. i MWSTG). Dies rechtfertigt es, die Beweise frei zu würdigen (Art. 19 VwVG in Verbindung mit Art. 40 BZP [SR 373]). Entsprechend hat die EZV die Beweise ohne Bindung an förmliche Beweisregeln, umfassend und pflichtgemäss zu betrachten (BGE 137 II 366 E. 3.2 S. 270). Das Interesse am Verfahren nach Art. 59 Abs. 4 ZG geht freilich von der zollpflichtigen Person aus. Entsprechend obliegt es ihr, die tatsächlichen Umstände nachzuweisen, aus welchen sich die Ausfuhr der aktiv veredelten Waren ergibt. Dies folgt aus dem allgemeinen Grundsatz von Art. 8 ZGB (BGE 141 III 241 E. 3.1 S. 242; BGE 139 III 278 E. 3.2 S. 279), der auch im öffentlichen Recht gilt (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439; BGE 138 II 465 E. 6.8.2 S. 486). 3.4 3.4.1 Die Zollpflichtige führte die streitbetroffenen Waren zwischen dem 7. April 2014 und dem 23. Juni 2014 aus dem inländischen Zollgebiet aus (Sachverhalt, lit. B). Dies geschah unstreitig unter Beachtung der Auflagen bezüglich Einfuhr- und Ausfuhrfrist. Der Zeitpunkt, in welchem die einjährige Ausfuhrfrist frühestens zu laufen begann, muss zwischen dem 24. März 2014 (Erteilung der Bewilligung; Sachverhalt, lit. A) und dem 7. April 2014 liegen. Dementsprechend hätte die Ausfuhrfrist frühestens zwischen Ende März und Anfang April 2015 geendet, woran sich die 60-tägige Frist im Sinne von Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG anschloss. Mit ihrer Eingabe vom 5. September 2014 (Sachverhalt, lit. D) wurde die Zollpflichtige in jedem Fall rechtzeitig tätig. Dass sie damit ein Verfahren im Sinne von Art. 59 Abs. 4 Satz 2 ZG anstrebte, geht aus der Eingabe zumindest sinngemäss hervor. Die OZD hätte damit auf das Gesuch einzutreten und materiell zu prüfen gehabt, ob die veredelten Waren "nachweislich ausgeführt worden sind", wie Art. 59 Abs. 4 Satz 1 Teilsatz 2 ZG dies formuliert. 3.4.2 Die Beschwerde erweist sich damit als begründet, weshalb sie gutzuheissen ist. Der angefochtene Entscheid A-201/2015 des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Juni 2015 ist aufzuheben und die Sache an die EZV zurückzuweisen, damit diese das Gesuch der Zollpflichtigen vom 25. August bzw. 5. September 2014 materiell behandle.	de	Art. 3 lett. e PA; art. 12, 18, 25, 28 cpv. 1 lett. a e 59 cpv. 4 LD; art 168 OD; art. 6 cpv. 2 lett. a OD-AFD. Errore di codificazione da parte della persona assoggettata agli obblighi doganali nel quadro del regime elettronico del perfezionamento attivo. L'indicazione di un codice doganale inesatto, nell'ambito della procedura di dichiarazione di esportazione doganale elettronica nel sistema informatico "NCTS", comporta una chiusura non regolamentare del regime di perfezionamento attivo, anche quando la persona assoggettata agli obblighi doganali rispetta tutte le disposizioni per l'esportazione di merci attivamente perfezionate, in particolare il termine di esportazione. In tal modo, i tributi doganali all'importazione fin lì differiti diventano esigibili. È tuttavia possibile rimediare al vizio di forma, consistente nella codificazione non corretta, se la persona assoggettata apporta la prova del fatto che le merci perfezionate sono state esportate. A tale scopo, nei 60 giorni successivi alla scadenza del termine di esportazione, l'assoggettato deve depositare una domanda motivata presso l'Amministrazione federale delle dogane. Quest'ultima deve esaminarla in applicazione del principio del libero apprezzamento delle prove e decidere in merito (consid. 2 e 3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-646%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,667	143 II 65	143 II 65 Sachverhalt ab Seite 66 A. X., né en 1959, est parti s'établir en Israël le 30 septembre 2012. Durant son activité professionnelle en Suisse, il a cotisé à deux plans de prévoyance au sein de la Fondation de prévoyance des entités suisses du Groupe B., à savoir un plan ordinaire totalisant 1'647'819 fr. et un plan supplémentaire se montant à 743'696 fr. Le 12 août 2013, un impôt à la source de 142'399 fr. a été prélevé sur le plan ordinaire au titre de l'impôt fédéral direct, ainsi que des impôts cantonal et communal, les prestations en capital de prévoyance ayant été versées à l'intéressé sur un compte auprès de la banque A., à Tel Aviv; le plan supplémentaire a été soumis aux mêmes impôts pour un montant total de 61'158 fr. X. a transmis au fisc genevois, le 14 mai 2014, deux formulaires en vue d'obtenir le remboursement de l'impôt à la source prélevé sur ses deux prestations en capital; ces documents portaient le tampon de l'autorité fiscale israélienne et la rubrique "effectively transferred and taxed in Israel" était cochée dans chaque formulaire. Le 13 juin 2014, X., a remis à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale), et à la demande de celle-ci, un document attestant qu'il était exonéré d'impôt en Israël pendant dix ans, en tant que nouvel immigrant dans ce pays, sur les revenus de ses avoirs détenus avant son immigration en Israël. Par décision du 4 août 2014, l'Administration cantonale a rejeté la demande de remboursement de X.; faute d'avoir démontré une imposition effective des prestations en capital en cause en Israël, il ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de l'impôt suisse. B. Le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève a admis le recours de X., en date du 17 février 2015. Compte tenu du domicile en Israël de celui-ci, cet Etat disposait d'un droit exclusif pour imposer les prestations en capital de la prévoyance professionnelle; les deux formulaires fournis certifiaient que le fisc israélien avait eu connaissance du versement de ce capital. Dès lors que les prestations avaient été versées sur un compte bancaire en Israël, elles avaient été "reçues en Israël" au sens du ch. 5 du Protocole de la Convention entre la Confédération suisse et l'Etat d'Israël du 2 juillet 2003 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672. 944.91; ci-après: la Convention CH-IL ou CDI CH-IL); l'absence d'imposition dans cet Etat ne constituait pas un motif permettant à la Suisse d'imposer ces pensions, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, qui contenait une condition alternative (reçus en Israël ou soumis à l'impôt dans ce pays), n'exigeant pas une telle imposition dans l'Etat de domicile. C. Par arrêt du 24 mai 2016, la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a admis le recours de l'Administration cantonale. Elle a procédé à l'interprétation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL pour arriver à la conclusion que, d'une part, la méthode de l'exemption de l'impôt suisse ne s'appliquait que pour autant que le revenu ait été effectivement imposé en Israël et que, d'autre part, cette disposition valait pour tous les types de revenus, y compris les prestations en capital de la prévoyance professionnelle; dès lors que les prestations en cause perçues par X. n'avaient pas été soumises à taxation en Israël, celui-ci ne pouvait pas obtenir le remboursement de l'impôt à la source prélevé en Suisse en 2013. D. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt du 24 mai 2016 de la Cour de justice en ce sens que l'impôt à la source retenu sur les avoirs de prévoyance payés en capital lui est intégralement remboursé; subsidiairement, d'annuler ledit arrêt et renvoyer la cause à la Cour de justice pour un nouveau jugement dans le sens des considérants. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Il n'est pas contesté que le droit interne suisse prévoit un impôt limité, et donc prélevé à la source, sur les prestations de libre-passage d'une institution de prévoyance privée, telles que celles reçues par le recourant (art. 5 al. 1 let. e, 6 al. 2, 96 et 100 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], ainsi qu'art. 11 de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OIS; RS 642.118.2]) et que la demande de remboursement a été présentée dans les formes requises (art. 11 al. 2 OIS). Il est également admis que les prestations en cause ont été transférées en Israël, mais n'y ont pas été imposées. Le litige porte sur l'interprétation de la Convention de double imposition CH-IL, plus précisément sur le ch. 5 du Protocole de cette CDI. 3.1 L'art. 18 CDI CH-IL prévoit que, sous réserve des pensions provenant de la fonction publique, les pensions et autres rémunérations similaires, payées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat. Selon le ch. 6 du Protocole CDI CH-IL, il est entendu que le terme "pensions" utilisé respectivement aux art. 18 et 19 couvre non seulement les paiements périodiques mais encore les paiements sous forme de prestation en capital. L'art. 18 CDI CH-IL est une règle de partage qui octroie le droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence avec, comme corollaire, l'exemption dans l'Etat source. Dans ce cas, les méthodes d'élimination de la double imposition n'ont qu'un effet déclaratif puisqu'il ne peut pas y avoir de double imposition. Quant à l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL, modifié à la suite de l'erratum du 28 avril 2015 (RO 2015 1179), il dispose: "5. Revenus reçus Tant que les revenus de source suisse tirés par un résident d'Israël ne sont, selon la loi en vigueur en Israël, assujettis à l'impôt en Israël qu'en référence au montant reçu en Israël, et non en référence au montant total de ceux-ci, ou bien que ces revenus sont exonérés de l'impôt en Israël, il est entendu que l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention ne s'applique qu'à la part de ces revenus qui est reçue en Israëlou qui d'une autre manière est soumise à un impôt en Israël". L'ancienne version prévoyait, avant la modification susmentionnée (publiée après que le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève a admis le recours du contribuable, en date du 17 février 2015), "... il est entendu que l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention ne s'applique qu'à la part de ces revenus qui est reçue en Israël ou bien sinon soumise à l'impôt en Israël". La version française ne fait de toute façon pas foi, seules les versions allemande, hébraïque et anglaise le faisant (cf. dernier § de la CDI CH-IL). Les textes allemand et anglais sont les suivants: "5. Empfangenes Einkommen Es besteht Einvernehmen darüber, dass, solange Einkommen einer in Israel ansässigen Person aus schweizerischen Quellen nach geltendem israelischen Recht der Besteuerung in Israel nur im Umfang des in Israel empfangenen Betrages, und nicht in Bezug auf den ganzen Betrag, unterliegt oder solches Einkommen von der Besteuerung in Israel ausgenommen ist, die durch dieses Abkommen (mit oder ohne Bedingungen) gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer nur für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt". "5. Received income It is understood that, as long as income derived by a resident of Israel from sources within Switzerland is, under the law in force in Israel, subject to tax in Israel only by reference to the amount which is received in Israel, and not by reference to the full amount thereof, or such income is exempted from tax in Israel, the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax provided for (with or without conditions) by any article of the Convention shall apply only to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". 3.2 Lorsqu'une convention internationale est en jeu, il faut veiller au respect des principes contenus dans la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: la Convention). Celle-ci a en effet vocation à s'appliquer pour interpréter et exécuter notamment les conventions de double imposition (ATF 139 II 404 consid. 7.2.1 p. 422) même en l'absence de mention expresse dans les textes conventionnels. Comme tout traité, les conventions de double imposition doivent être interprétées de bonne foi, suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes utilisés (interprétation littérale), dans leur contexte (interprétation systématique) et à la lumière de leur objet et de leur but (interprétation téléologique) (cf. art. 31 de la Convention; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; ATF 141 II 447 consid. 4.3.1 p. 454). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu (interprétation historique) constituent des moyens complémentaires d'interprétation lorsque l'interprétation donnée, conformément à l'art. 31 de la Convention, laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 de la Convention). 3.3 Il est admis que l'art. 18 CDI CH-IL s'applique aux prestations en cause dans le présent cas et que cette disposition octroie la compétence de taxer les prestations en capital à l'Etat de résidence, en l'occurrence à Israël. Il s'agit uniquement d'interpréter la fin du texte du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, selon laquelle l'exonération ou la réduction du taux n'est accordée que "für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt"/"to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". Dans ses versions allemande et anglaise, ainsi que dans sa version française corrigée, ce texte semble faire tout d'abord référence à l'imposition selon le principe de remittance basis ("für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird", "the portion of that income which is received in Israel"). Selon ce principe, adopté par différents Etats dont la Grande-Bretagne, les résidents d'un Etat qui bénéficient de ce statut ne sont imposés sur les revenus de source étrangère que si ceux-ci sont transférés de l'Etat source dans l'Etat de résidence (ROBERT WALDBURGER, Zur Remittance Clause im DBA-UK, IFF Forum für Steuerrecht 2003 p. 136 ss, ch. 1.2 p. 136); par conséquence, les revenus étrangers qui ne sont pas rapatriés dans l'Etat de résidence n'y sont pas imposés. Il en découle que seuls les revenus transférés dans cet Etat sont potentiellement soumis à une double imposition. Dès lors, les conventions de double imposition avec les Etats connaissant le principe de remittance basis, telle la Grande-Bretagne, peuvent contenir une clause prévoyant que l'exonération ou la réduction d'impôt de l'Etat source n'est octroyée que si les revenus en cause sont virés (et partant imposables) dans l'Etat de résidence (cf. art. 27 ch. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [CDI CH-GB; RS 0.672.936.712]). Israël connaissait le principe de la remittance basis pour certains de ses résidents à l'époque où la convention a été négociée. Ainsi, une telle clause a été introduite au ch. 5 du Protocole CDI CH-IL avec la mention "für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird"/"to the portion of that income which is received in Israel" (PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3e éd. 2005, p. 202 ss; ZÜGER/VON AH, in Internationales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], 2015, ad art. 18n. 151, p. 1366, cf. aussi tableau p. 1355). Cette disposition va cependant plus loin que les clauses de remittance basis habituelles qui n'exigent que le rapatriement des revenus dans l'Etat de résidence (cf., par exemple, art. 27 CDI CH-GB et art. 4 ch. 4 de la Convention du 19 janvier 1971 entre la Suisse et le Japon en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [RS 0.672.946.31]).En effet, elle ajoute, dans la seconde partie de la phrase, "oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt"/"or otherwise subject to tax in Israel". Avec cette adjonction, elle s'éloigne du principe de la remittance basis et prescrit que, pour bénéficier de l'exonération (ou de la réduction) de l'impôt suisse prévue par un article de la Convention, les revenus en cause doivent être effectivement imposés en Israël. Il ne suffit ainsi pas que les revenus soient rapatriés en Israël, ils doivent encore y être imposés. Avec la mention "ou qui d'une autre manière est soumis à un impôt en Israël", le fait que les revenus soient reçus en Israël n'est même plus déterminant, l'imposition effective l'étant seule. Cette disposition se rapproche ainsi d'une subject-to-tax clause (DANON/SALOMÉ, Double non-imposition: Suisse, Cahiers de droit fiscal international, 2004 volume 89a p. 679 et la note de bas de page n. 13 qui mentionne l'art. 23 al. 1 let. a CDI CH-IL qui prévoit aussi l'imposition effective des revenus concernés; sur la notion de subject-to-tax clause, cf. XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4e éd. 2014, ch. 8 p. 3; LOCHER, op. cit., p. 203). Cet énoncé hybride (faisant dans un premier temps référence à la clause de remittance basis puis à la subject-to-tax clause ) s'explique par le fait que, lorsque ladite convention a été conclue, les autorités concernées savaient qu'Israël allait abolir le principe de remittance basis et le remplacer par d'autres régimes d'imposition privilégiée; cela ressort de la version allemande du Message du 19 septembre 2003 concernant une Convention de double imposition avec Israël (ci-après: le Message; FF 2003 6467 ss, 6471 ad art. 10) qui mentionne "Gestützt auf das zurzeit noch geltende israelische Recht können in Israel nur solche Einkünfte besteuert werden, die effektiv nach Israel gezahlt werden". Au demeurant, ce pays ne connaît aujourd'hui plus le principe de remittance basis mais bien différents systèmes d'imposition, certains privilégiant les nouveaux immigrants (www.nbn.org.il/aliyahpedia/government-services/taxes-in-israel-and-overseas/immigration-to-israel/). La formulation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permettait ainsi de couvrir l'imposition selon la remittance basis alors en vigueur en Israël et les différentes formes de régime fiscal qui allaient être mises en place. 3.4 Cette interprétation aboutissant à qualifier le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL de subject-to-tax clause est confirmée par le Message (en français: FF 2003 5903 ss, 5907 ad art. 10). Celui-ci spécifie, en parlant du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL à propos des dividendes: "afin de garantir que l'impôt anticipé suisse prélevé sur ces revenus ne soit pas remboursé, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL prévoit que l'impôt anticipé suisse n'est remboursé, conformément aux dispositions de la Convention, que lorsque les dividendes et les intérêts sont effectivement imposés en Israël ". Il ressort ainsi de ce texte que la volonté des parties à la Convention CH-IL était d'éviter les cas de double non-imposition. Il est encore relevé que la lettre du 23 mars 2015 du Secrétaire d'Etat aux questions financières internationales adressée à l'Administration fiscale (et jointe aux observations de cette autorité) donne le même sens à la disposition en cause que celui énoncé ci-dessus et souligne, à propos de la fin de l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL ici en cause, qu'il ne s'agit en aucun cas d'une clause posant des conditions alternatives ("oder ..."/"otherwise ..."). De même, la lettre circulaire du 7 février 2014 de l'Administration fédérale des contributions concernant l'impôt à la source (qui n'a pas d'effet contraignant pour le juge: ATF 141 II 199 consid. 5.5 p. 205; ATF 141 III 173 consid. 3.2.2.2 p. 183) indique, en ce qui concerne Israël, que cet impôt peut être rétrocédé pour autant que le transfert dans ce pays ait eu lieu et qu'un justificatif d'imposition ait été fourni (www.estv.admin.ch/estv/fr/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/rundschreiben.html). 3.5 La recourante oppose à cette interprétation l'effet négatif des conventions de double imposition qui serait un but de la convention examinée. Le principe de l'effet négatif des conventions de double imposition fait référence au fait que ces conventions ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats. L'Etat désigné par la convention a alors le pouvoir, mais pas l'obligation de prélever un impôt selon son droit interne. En d'autres termes, il faut distinguer l'attribution de la compétence d'imposer un élément de revenu ou de fortune, qui est réglée par la convention de double imposition, de l'exercice de cette compétence, qui relève, sous réserve de dispositions particulières fixées dans la convention, du droit fiscal interne des Etats contractants. Un Etat contractant peut ainsi, pour des motifs de politique fiscale, ne pas faire usage de son droit d'imposer un élément de revenu ou de capital qui lui est pourtant attribué par une convention (StE 2012 B 82.1 N. 6, 2C_436/2011 consid. 4.1.1) avec pour conséquence possible que cet élément ne soit pas imposé du tout (double non-imposition). Cependant, comme le rappelle d'ailleurs le recours, une convention de double imposition peut contenir des clauses visant à mettre en échec l'effet négatif des conventions de double imposition et donc à éviter des cas de double non-imposition (sur cette question, cf. DANON/ SALOMÉ, Avoidance of Double Non-Taxation in Switzerland, in Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Avoidance of Double Non-Taxation, Michael Lang [éd.], vol. 26, 2003, ch. 2.1 p. 384). Tel est le but du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL. En prévoyant une disposition qui exige que les revenus soient effectivement imposés en Israël, cette disposition exclut les cas de double non-imposition, cas qui peuvent notamment se présenter lorsque le droit d'imposition est octroyé à Israël, mais que celui-ci exonère les revenus en question par le bais de différents régimes fiscaux en vigueur dans ce pays. L'interprétation téléologique va, par conséquent, dans le même sens que les interprétations littérale et historique. 3.6 Il sied d'ajouter que le principe de la bonne foi entre Etats, mis en avant par le recourant, ne saurait modifier cette interprétation: le fait que le fisc israélien ait coché la case "effectively transferred to and taxed in Israel" dans le formulaire de demande de remboursement de l'impôt à la source du recourant ne peut être compris comme un indice qu'Israël estime qu'il suffit que les avoirs soient reçus et imposables dans ce pays pour que la convention s'applique. Ce questionnaire ne comprend qu'une case pour Israël, celle comprenant le texte susmentionné; il ne contient pas des cases qui indiqueraient uniquement, par hypothèse, "effectively transferred to Israel" ou "effectively taxed in Israel". Au demeurant, le formulaire actuel comporte quatre cases, une pour la Grande-Bretagne/Irlande, une pour Israël, une pour la France et une pour l'Uruguay; le texte pour la Grande-Bretagne signale "effectivement transférés en Grande-Bretagne ou en Irlande (principe de la remittance basis)" et celui pour la France et l'Uruguay "effectivement imposés" en France et en Uruguay (www.estv.admin.ch/estv/fr/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/dienstleistungen/formulare.html). Israël est donc le seul pays pour lequel il est indiqué "transférés" et "imposés". 4. 4.1 Il reste à déterminer les revenus auxquels l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL s'applique. Le recourant fait référence aux règles distributives de compétence d'imposer déterminées dans les conventions de double imposition: le droit d'imposer peut être attribué exclusivement à un Etat (de source ou de résidence) ou être attribué de façon concurrente à ces deux Etats. L'intéressé prétend que l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL ne concerne que les revenus pour lesquels l'Etat de source, la Suisse, conserve le droit concurrent d'imposer (tels que pour les dividendes et les intérêts, cf. art. 10 et 11 CDI CH-IL), à l'exclusion des revenus pour lesquels la CDI CH-IL octroie un droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence, comme cela serait le cas pour les prestations provenant de la prévoyance professionnelle (cf. art. 18 CDI CH-IL). 4.2 Selon la lettre du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, celui-ci s'applique dans les cas où l'exonération ou la réduction du taux pour les revenus reçus est prévue "par un article de la convention" ("die durch dieses Abkommen (mit oder ohne Bedingungen) gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer"). De la sorte, cet article ne limite pas son application à certains revenus traités par la convention mais s'étend bien à tous les revenus. Cela ressort tout particulièrement de la version anglaise de la disposition qui utilise le terme "any": "the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax provided for (with or without conditions) by any article of the Convention shall apply only to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". 4.3 Cette interprétation littérale est confirmée par la systématique du Protocole CDI CH-IL. Celui-ci comprend huit chiffres. Cinq d'entre eux (ch. 1-4 et ch. 6) comportent un titre qui indique clairement quels articles de la convention ils concernent: "1. Ad art. 3", "2. Ad art. 7", "3. Ad art. 10, 11 et 13", etc. Les trois chiffres restant ne comportent pas cette précision. Ainsi, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL est intitulé "5. Revenus reçus". On peut en déduire qu'il concerne tous les revenus dont il est question dans la convention. Si, comme le suggère le recourant, ce chiffre ne valait que pour les intérêts et dividendes, cet élément serait spécifié dans le titre du chiffre (avec une mention "5. Ad art. 10 et 11"), comme cela est le cas pour les cinq chiffres susmentionnés. Il ressort ainsi de cette disposition que la volonté des parties a été d'éviter que se produisent des cas de double non-imposition pour tous les revenus touchés par la convention. 4.4 Contrairement à ce que soutient le recourant, cette interprétation n'est pas exclue par le fait qu'Israël dispose du droit exclusif d'imposer les pensions. En effet, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL parle de "l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention"/"gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer"/"the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax". Compte tenu du fait que, comme susmentionné, cette disposition s'applique à tous les articles de la Convention CH-IL, il faut considérer qu'elle fait référence non seulement aux cas où le taux de l'impôt suisse est réduit, à savoir les cas où le droit d'imposition est attribué aux deux Etats de façon limitée (comme pour les dividendes et intérêts), mais également aux cas d'exemption de l'impôt suisse, dont les cas où le droit d'imposer d'Israël est exclusif, comme pour les prestations de la prévoyance professionnelle. Cela signifie que le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, qui prévoit un droit subsidiaire d'imposer pour l'Etat source lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition, est une lex specialis par rapport à l'art. 18 CDI CH-IL qui octroie le droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence. Le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permet donc à la Suisse de taxer des revenus de source suisse qui ne sont pas imposés en Israël même dans les cas où le droit exclusif d'imposer a été octroyé à Israël, comme cela est le cas pour les pensions. 4.5 A cet égard, on relèvera qu'il est admis que l'art. 18 du Modèle de convention OCDE peut conduire à des cas de double non-imposition, en particulier lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition. Pour, notamment, pallier à cette éventualité, le Modèle de convention OCDE prévoit différents types d'imposition, dont l'imposition subsidiaire des pensions dans l'Etat source lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition. Ce type d'imposition suppose une clause expresse prévoyant la subsidiarité du droit d'imposer de l'Etat source (n. 15, spéc. let d, ad art. 18 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune). Ainsi, le Protocole de la Convention CH-IL faisant partie intégrante de celle-ci (cf. préambule du Protocole), on peut considérer que le ch. 5 de ce texte constitue la disposition expresse au sens du modèle de convention OCDE. Il a ceci de particulier qu'il ne se trouve pas à l'art. 18 CDI CH-IL, ce qui peut s'expliquer par le fait qu'il est valable non seulement pour les pensions mais pour tous les revenus de source suisse acquis par un résident d'Israël mentionnés par ladite convention. 4.6 En conclusion, il ressort du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL que la volonté des parties à la Convention CH-IL était d'éviter les cas de double non-imposition non seulement pour les dividendes et les intérêts mais pour tous les revenus, et ceci que le droit d'imposer soit concurrent ou exclusif. 5. En l'espèce, le recourant bénéficie en Israël d'une exonération d'impôt pendant dix ans sur les revenus de ses avoirs détenus avant son immigration en Israël. En application du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, les revenus perçus ne sont exonérés de l'impôt en Suisse que dans la mesure où il est établi qu'ils ont été imposés en Israël. Le recourant n'ayant pas apporté cette preuve en ce qui concerne ses prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, une restitution de l'impôt à la source suisse n'est pas prévue en application de la CDI CH-IL. La perception de cet impôt en 2013 n'est par conséquent pas contraire à la CDI CH-IL, de sorte qu'aucun remboursement ne saurait intervenir en application de l'art. 11 OIS. Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct prélevé sur les deux prestations en capital touchées par le recourant. (...)	fr	Art. 18 DBA CH-IL und Ziff. 5 des Protokolls DBA CH-IL; Quellensteuer auf nach Israel überführte, aber dort nicht versteuerte Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge. Nach der Auslegung von Ziff. 5 des Protokolls des DBA CH-IL gelangt eine in Israel ansässige Person in der Schweiz nur dann in den Genuss einer Befreiung von der schweizerischen Steuer, wenn die in der Schweiz generierten Einkommen auch tatsächlich in Israel besteuert wurden. Das Ziel dieser Vorschrift ist die Vermeidung von Fällen doppelter Nichtbesteuerung und zwar für alle vom DBA CH-IL behandelten Einkommen (E. 3 und 4). Folglich verstösst die Erhebung der schweizerischen Quellensteuer auf Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge (einer privaten Einrichtung) eines israelischen Einwohners, der diese auf ein Bankkonto in Israel transferiert und dort nicht versteuert hat, da er während zehn Jahren von der Steuer befreit war, nicht gegen das DBA CH-IL. Die Quellensteuer ist demzufolge nicht zurückzuerstatten (E. 5).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-65%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,668	143 II 65	143 II 65 Sachverhalt ab Seite 66 A. X., né en 1959, est parti s'établir en Israël le 30 septembre 2012. Durant son activité professionnelle en Suisse, il a cotisé à deux plans de prévoyance au sein de la Fondation de prévoyance des entités suisses du Groupe B., à savoir un plan ordinaire totalisant 1'647'819 fr. et un plan supplémentaire se montant à 743'696 fr. Le 12 août 2013, un impôt à la source de 142'399 fr. a été prélevé sur le plan ordinaire au titre de l'impôt fédéral direct, ainsi que des impôts cantonal et communal, les prestations en capital de prévoyance ayant été versées à l'intéressé sur un compte auprès de la banque A., à Tel Aviv; le plan supplémentaire a été soumis aux mêmes impôts pour un montant total de 61'158 fr. X. a transmis au fisc genevois, le 14 mai 2014, deux formulaires en vue d'obtenir le remboursement de l'impôt à la source prélevé sur ses deux prestations en capital; ces documents portaient le tampon de l'autorité fiscale israélienne et la rubrique "effectively transferred and taxed in Israel" était cochée dans chaque formulaire. Le 13 juin 2014, X., a remis à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale), et à la demande de celle-ci, un document attestant qu'il était exonéré d'impôt en Israël pendant dix ans, en tant que nouvel immigrant dans ce pays, sur les revenus de ses avoirs détenus avant son immigration en Israël. Par décision du 4 août 2014, l'Administration cantonale a rejeté la demande de remboursement de X.; faute d'avoir démontré une imposition effective des prestations en capital en cause en Israël, il ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de l'impôt suisse. B. Le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève a admis le recours de X., en date du 17 février 2015. Compte tenu du domicile en Israël de celui-ci, cet Etat disposait d'un droit exclusif pour imposer les prestations en capital de la prévoyance professionnelle; les deux formulaires fournis certifiaient que le fisc israélien avait eu connaissance du versement de ce capital. Dès lors que les prestations avaient été versées sur un compte bancaire en Israël, elles avaient été "reçues en Israël" au sens du ch. 5 du Protocole de la Convention entre la Confédération suisse et l'Etat d'Israël du 2 juillet 2003 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672. 944.91; ci-après: la Convention CH-IL ou CDI CH-IL); l'absence d'imposition dans cet Etat ne constituait pas un motif permettant à la Suisse d'imposer ces pensions, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, qui contenait une condition alternative (reçus en Israël ou soumis à l'impôt dans ce pays), n'exigeant pas une telle imposition dans l'Etat de domicile. C. Par arrêt du 24 mai 2016, la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a admis le recours de l'Administration cantonale. Elle a procédé à l'interprétation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL pour arriver à la conclusion que, d'une part, la méthode de l'exemption de l'impôt suisse ne s'appliquait que pour autant que le revenu ait été effectivement imposé en Israël et que, d'autre part, cette disposition valait pour tous les types de revenus, y compris les prestations en capital de la prévoyance professionnelle; dès lors que les prestations en cause perçues par X. n'avaient pas été soumises à taxation en Israël, celui-ci ne pouvait pas obtenir le remboursement de l'impôt à la source prélevé en Suisse en 2013. D. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt du 24 mai 2016 de la Cour de justice en ce sens que l'impôt à la source retenu sur les avoirs de prévoyance payés en capital lui est intégralement remboursé; subsidiairement, d'annuler ledit arrêt et renvoyer la cause à la Cour de justice pour un nouveau jugement dans le sens des considérants. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Il n'est pas contesté que le droit interne suisse prévoit un impôt limité, et donc prélevé à la source, sur les prestations de libre-passage d'une institution de prévoyance privée, telles que celles reçues par le recourant (art. 5 al. 1 let. e, 6 al. 2, 96 et 100 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], ainsi qu'art. 11 de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OIS; RS 642.118.2]) et que la demande de remboursement a été présentée dans les formes requises (art. 11 al. 2 OIS). Il est également admis que les prestations en cause ont été transférées en Israël, mais n'y ont pas été imposées. Le litige porte sur l'interprétation de la Convention de double imposition CH-IL, plus précisément sur le ch. 5 du Protocole de cette CDI. 3.1 L'art. 18 CDI CH-IL prévoit que, sous réserve des pensions provenant de la fonction publique, les pensions et autres rémunérations similaires, payées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat. Selon le ch. 6 du Protocole CDI CH-IL, il est entendu que le terme "pensions" utilisé respectivement aux art. 18 et 19 couvre non seulement les paiements périodiques mais encore les paiements sous forme de prestation en capital. L'art. 18 CDI CH-IL est une règle de partage qui octroie le droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence avec, comme corollaire, l'exemption dans l'Etat source. Dans ce cas, les méthodes d'élimination de la double imposition n'ont qu'un effet déclaratif puisqu'il ne peut pas y avoir de double imposition. Quant à l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL, modifié à la suite de l'erratum du 28 avril 2015 (RO 2015 1179), il dispose: "5. Revenus reçus Tant que les revenus de source suisse tirés par un résident d'Israël ne sont, selon la loi en vigueur en Israël, assujettis à l'impôt en Israël qu'en référence au montant reçu en Israël, et non en référence au montant total de ceux-ci, ou bien que ces revenus sont exonérés de l'impôt en Israël, il est entendu que l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention ne s'applique qu'à la part de ces revenus qui est reçue en Israëlou qui d'une autre manière est soumise à un impôt en Israël". L'ancienne version prévoyait, avant la modification susmentionnée (publiée après que le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève a admis le recours du contribuable, en date du 17 février 2015), "... il est entendu que l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention ne s'applique qu'à la part de ces revenus qui est reçue en Israël ou bien sinon soumise à l'impôt en Israël". La version française ne fait de toute façon pas foi, seules les versions allemande, hébraïque et anglaise le faisant (cf. dernier § de la CDI CH-IL). Les textes allemand et anglais sont les suivants: "5. Empfangenes Einkommen Es besteht Einvernehmen darüber, dass, solange Einkommen einer in Israel ansässigen Person aus schweizerischen Quellen nach geltendem israelischen Recht der Besteuerung in Israel nur im Umfang des in Israel empfangenen Betrages, und nicht in Bezug auf den ganzen Betrag, unterliegt oder solches Einkommen von der Besteuerung in Israel ausgenommen ist, die durch dieses Abkommen (mit oder ohne Bedingungen) gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer nur für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt". "5. Received income It is understood that, as long as income derived by a resident of Israel from sources within Switzerland is, under the law in force in Israel, subject to tax in Israel only by reference to the amount which is received in Israel, and not by reference to the full amount thereof, or such income is exempted from tax in Israel, the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax provided for (with or without conditions) by any article of the Convention shall apply only to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". 3.2 Lorsqu'une convention internationale est en jeu, il faut veiller au respect des principes contenus dans la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: la Convention). Celle-ci a en effet vocation à s'appliquer pour interpréter et exécuter notamment les conventions de double imposition (ATF 139 II 404 consid. 7.2.1 p. 422) même en l'absence de mention expresse dans les textes conventionnels. Comme tout traité, les conventions de double imposition doivent être interprétées de bonne foi, suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes utilisés (interprétation littérale), dans leur contexte (interprétation systématique) et à la lumière de leur objet et de leur but (interprétation téléologique) (cf. art. 31 de la Convention; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; ATF 141 II 447 consid. 4.3.1 p. 454). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu (interprétation historique) constituent des moyens complémentaires d'interprétation lorsque l'interprétation donnée, conformément à l'art. 31 de la Convention, laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 de la Convention). 3.3 Il est admis que l'art. 18 CDI CH-IL s'applique aux prestations en cause dans le présent cas et que cette disposition octroie la compétence de taxer les prestations en capital à l'Etat de résidence, en l'occurrence à Israël. Il s'agit uniquement d'interpréter la fin du texte du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, selon laquelle l'exonération ou la réduction du taux n'est accordée que "für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt"/"to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". Dans ses versions allemande et anglaise, ainsi que dans sa version française corrigée, ce texte semble faire tout d'abord référence à l'imposition selon le principe de remittance basis ("für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird", "the portion of that income which is received in Israel"). Selon ce principe, adopté par différents Etats dont la Grande-Bretagne, les résidents d'un Etat qui bénéficient de ce statut ne sont imposés sur les revenus de source étrangère que si ceux-ci sont transférés de l'Etat source dans l'Etat de résidence (ROBERT WALDBURGER, Zur Remittance Clause im DBA-UK, IFF Forum für Steuerrecht 2003 p. 136 ss, ch. 1.2 p. 136); par conséquence, les revenus étrangers qui ne sont pas rapatriés dans l'Etat de résidence n'y sont pas imposés. Il en découle que seuls les revenus transférés dans cet Etat sont potentiellement soumis à une double imposition. Dès lors, les conventions de double imposition avec les Etats connaissant le principe de remittance basis, telle la Grande-Bretagne, peuvent contenir une clause prévoyant que l'exonération ou la réduction d'impôt de l'Etat source n'est octroyée que si les revenus en cause sont virés (et partant imposables) dans l'Etat de résidence (cf. art. 27 ch. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [CDI CH-GB; RS 0.672.936.712]). Israël connaissait le principe de la remittance basis pour certains de ses résidents à l'époque où la convention a été négociée. Ainsi, une telle clause a été introduite au ch. 5 du Protocole CDI CH-IL avec la mention "für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird"/"to the portion of that income which is received in Israel" (PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3e éd. 2005, p. 202 ss; ZÜGER/VON AH, in Internationales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], 2015, ad art. 18n. 151, p. 1366, cf. aussi tableau p. 1355). Cette disposition va cependant plus loin que les clauses de remittance basis habituelles qui n'exigent que le rapatriement des revenus dans l'Etat de résidence (cf., par exemple, art. 27 CDI CH-GB et art. 4 ch. 4 de la Convention du 19 janvier 1971 entre la Suisse et le Japon en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [RS 0.672.946.31]).En effet, elle ajoute, dans la seconde partie de la phrase, "oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt"/"or otherwise subject to tax in Israel". Avec cette adjonction, elle s'éloigne du principe de la remittance basis et prescrit que, pour bénéficier de l'exonération (ou de la réduction) de l'impôt suisse prévue par un article de la Convention, les revenus en cause doivent être effectivement imposés en Israël. Il ne suffit ainsi pas que les revenus soient rapatriés en Israël, ils doivent encore y être imposés. Avec la mention "ou qui d'une autre manière est soumis à un impôt en Israël", le fait que les revenus soient reçus en Israël n'est même plus déterminant, l'imposition effective l'étant seule. Cette disposition se rapproche ainsi d'une subject-to-tax clause (DANON/SALOMÉ, Double non-imposition: Suisse, Cahiers de droit fiscal international, 2004 volume 89a p. 679 et la note de bas de page n. 13 qui mentionne l'art. 23 al. 1 let. a CDI CH-IL qui prévoit aussi l'imposition effective des revenus concernés; sur la notion de subject-to-tax clause, cf. XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4e éd. 2014, ch. 8 p. 3; LOCHER, op. cit., p. 203). Cet énoncé hybride (faisant dans un premier temps référence à la clause de remittance basis puis à la subject-to-tax clause ) s'explique par le fait que, lorsque ladite convention a été conclue, les autorités concernées savaient qu'Israël allait abolir le principe de remittance basis et le remplacer par d'autres régimes d'imposition privilégiée; cela ressort de la version allemande du Message du 19 septembre 2003 concernant une Convention de double imposition avec Israël (ci-après: le Message; FF 2003 6467 ss, 6471 ad art. 10) qui mentionne "Gestützt auf das zurzeit noch geltende israelische Recht können in Israel nur solche Einkünfte besteuert werden, die effektiv nach Israel gezahlt werden". Au demeurant, ce pays ne connaît aujourd'hui plus le principe de remittance basis mais bien différents systèmes d'imposition, certains privilégiant les nouveaux immigrants (www.nbn.org.il/aliyahpedia/government-services/taxes-in-israel-and-overseas/immigration-to-israel/). La formulation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permettait ainsi de couvrir l'imposition selon la remittance basis alors en vigueur en Israël et les différentes formes de régime fiscal qui allaient être mises en place. 3.4 Cette interprétation aboutissant à qualifier le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL de subject-to-tax clause est confirmée par le Message (en français: FF 2003 5903 ss, 5907 ad art. 10). Celui-ci spécifie, en parlant du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL à propos des dividendes: "afin de garantir que l'impôt anticipé suisse prélevé sur ces revenus ne soit pas remboursé, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL prévoit que l'impôt anticipé suisse n'est remboursé, conformément aux dispositions de la Convention, que lorsque les dividendes et les intérêts sont effectivement imposés en Israël ". Il ressort ainsi de ce texte que la volonté des parties à la Convention CH-IL était d'éviter les cas de double non-imposition. Il est encore relevé que la lettre du 23 mars 2015 du Secrétaire d'Etat aux questions financières internationales adressée à l'Administration fiscale (et jointe aux observations de cette autorité) donne le même sens à la disposition en cause que celui énoncé ci-dessus et souligne, à propos de la fin de l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL ici en cause, qu'il ne s'agit en aucun cas d'une clause posant des conditions alternatives ("oder ..."/"otherwise ..."). De même, la lettre circulaire du 7 février 2014 de l'Administration fédérale des contributions concernant l'impôt à la source (qui n'a pas d'effet contraignant pour le juge: ATF 141 II 199 consid. 5.5 p. 205; ATF 141 III 173 consid. 3.2.2.2 p. 183) indique, en ce qui concerne Israël, que cet impôt peut être rétrocédé pour autant que le transfert dans ce pays ait eu lieu et qu'un justificatif d'imposition ait été fourni (www.estv.admin.ch/estv/fr/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/rundschreiben.html). 3.5 La recourante oppose à cette interprétation l'effet négatif des conventions de double imposition qui serait un but de la convention examinée. Le principe de l'effet négatif des conventions de double imposition fait référence au fait que ces conventions ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats. L'Etat désigné par la convention a alors le pouvoir, mais pas l'obligation de prélever un impôt selon son droit interne. En d'autres termes, il faut distinguer l'attribution de la compétence d'imposer un élément de revenu ou de fortune, qui est réglée par la convention de double imposition, de l'exercice de cette compétence, qui relève, sous réserve de dispositions particulières fixées dans la convention, du droit fiscal interne des Etats contractants. Un Etat contractant peut ainsi, pour des motifs de politique fiscale, ne pas faire usage de son droit d'imposer un élément de revenu ou de capital qui lui est pourtant attribué par une convention (StE 2012 B 82.1 N. 6, 2C_436/2011 consid. 4.1.1) avec pour conséquence possible que cet élément ne soit pas imposé du tout (double non-imposition). Cependant, comme le rappelle d'ailleurs le recours, une convention de double imposition peut contenir des clauses visant à mettre en échec l'effet négatif des conventions de double imposition et donc à éviter des cas de double non-imposition (sur cette question, cf. DANON/ SALOMÉ, Avoidance of Double Non-Taxation in Switzerland, in Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Avoidance of Double Non-Taxation, Michael Lang [éd.], vol. 26, 2003, ch. 2.1 p. 384). Tel est le but du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL. En prévoyant une disposition qui exige que les revenus soient effectivement imposés en Israël, cette disposition exclut les cas de double non-imposition, cas qui peuvent notamment se présenter lorsque le droit d'imposition est octroyé à Israël, mais que celui-ci exonère les revenus en question par le bais de différents régimes fiscaux en vigueur dans ce pays. L'interprétation téléologique va, par conséquent, dans le même sens que les interprétations littérale et historique. 3.6 Il sied d'ajouter que le principe de la bonne foi entre Etats, mis en avant par le recourant, ne saurait modifier cette interprétation: le fait que le fisc israélien ait coché la case "effectively transferred to and taxed in Israel" dans le formulaire de demande de remboursement de l'impôt à la source du recourant ne peut être compris comme un indice qu'Israël estime qu'il suffit que les avoirs soient reçus et imposables dans ce pays pour que la convention s'applique. Ce questionnaire ne comprend qu'une case pour Israël, celle comprenant le texte susmentionné; il ne contient pas des cases qui indiqueraient uniquement, par hypothèse, "effectively transferred to Israel" ou "effectively taxed in Israel". Au demeurant, le formulaire actuel comporte quatre cases, une pour la Grande-Bretagne/Irlande, une pour Israël, une pour la France et une pour l'Uruguay; le texte pour la Grande-Bretagne signale "effectivement transférés en Grande-Bretagne ou en Irlande (principe de la remittance basis)" et celui pour la France et l'Uruguay "effectivement imposés" en France et en Uruguay (www.estv.admin.ch/estv/fr/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/dienstleistungen/formulare.html). Israël est donc le seul pays pour lequel il est indiqué "transférés" et "imposés". 4. 4.1 Il reste à déterminer les revenus auxquels l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL s'applique. Le recourant fait référence aux règles distributives de compétence d'imposer déterminées dans les conventions de double imposition: le droit d'imposer peut être attribué exclusivement à un Etat (de source ou de résidence) ou être attribué de façon concurrente à ces deux Etats. L'intéressé prétend que l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL ne concerne que les revenus pour lesquels l'Etat de source, la Suisse, conserve le droit concurrent d'imposer (tels que pour les dividendes et les intérêts, cf. art. 10 et 11 CDI CH-IL), à l'exclusion des revenus pour lesquels la CDI CH-IL octroie un droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence, comme cela serait le cas pour les prestations provenant de la prévoyance professionnelle (cf. art. 18 CDI CH-IL). 4.2 Selon la lettre du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, celui-ci s'applique dans les cas où l'exonération ou la réduction du taux pour les revenus reçus est prévue "par un article de la convention" ("die durch dieses Abkommen (mit oder ohne Bedingungen) gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer"). De la sorte, cet article ne limite pas son application à certains revenus traités par la convention mais s'étend bien à tous les revenus. Cela ressort tout particulièrement de la version anglaise de la disposition qui utilise le terme "any": "the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax provided for (with or without conditions) by any article of the Convention shall apply only to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". 4.3 Cette interprétation littérale est confirmée par la systématique du Protocole CDI CH-IL. Celui-ci comprend huit chiffres. Cinq d'entre eux (ch. 1-4 et ch. 6) comportent un titre qui indique clairement quels articles de la convention ils concernent: "1. Ad art. 3", "2. Ad art. 7", "3. Ad art. 10, 11 et 13", etc. Les trois chiffres restant ne comportent pas cette précision. Ainsi, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL est intitulé "5. Revenus reçus". On peut en déduire qu'il concerne tous les revenus dont il est question dans la convention. Si, comme le suggère le recourant, ce chiffre ne valait que pour les intérêts et dividendes, cet élément serait spécifié dans le titre du chiffre (avec une mention "5. Ad art. 10 et 11"), comme cela est le cas pour les cinq chiffres susmentionnés. Il ressort ainsi de cette disposition que la volonté des parties a été d'éviter que se produisent des cas de double non-imposition pour tous les revenus touchés par la convention. 4.4 Contrairement à ce que soutient le recourant, cette interprétation n'est pas exclue par le fait qu'Israël dispose du droit exclusif d'imposer les pensions. En effet, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL parle de "l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention"/"gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer"/"the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax". Compte tenu du fait que, comme susmentionné, cette disposition s'applique à tous les articles de la Convention CH-IL, il faut considérer qu'elle fait référence non seulement aux cas où le taux de l'impôt suisse est réduit, à savoir les cas où le droit d'imposition est attribué aux deux Etats de façon limitée (comme pour les dividendes et intérêts), mais également aux cas d'exemption de l'impôt suisse, dont les cas où le droit d'imposer d'Israël est exclusif, comme pour les prestations de la prévoyance professionnelle. Cela signifie que le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, qui prévoit un droit subsidiaire d'imposer pour l'Etat source lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition, est une lex specialis par rapport à l'art. 18 CDI CH-IL qui octroie le droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence. Le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permet donc à la Suisse de taxer des revenus de source suisse qui ne sont pas imposés en Israël même dans les cas où le droit exclusif d'imposer a été octroyé à Israël, comme cela est le cas pour les pensions. 4.5 A cet égard, on relèvera qu'il est admis que l'art. 18 du Modèle de convention OCDE peut conduire à des cas de double non-imposition, en particulier lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition. Pour, notamment, pallier à cette éventualité, le Modèle de convention OCDE prévoit différents types d'imposition, dont l'imposition subsidiaire des pensions dans l'Etat source lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition. Ce type d'imposition suppose une clause expresse prévoyant la subsidiarité du droit d'imposer de l'Etat source (n. 15, spéc. let d, ad art. 18 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune). Ainsi, le Protocole de la Convention CH-IL faisant partie intégrante de celle-ci (cf. préambule du Protocole), on peut considérer que le ch. 5 de ce texte constitue la disposition expresse au sens du modèle de convention OCDE. Il a ceci de particulier qu'il ne se trouve pas à l'art. 18 CDI CH-IL, ce qui peut s'expliquer par le fait qu'il est valable non seulement pour les pensions mais pour tous les revenus de source suisse acquis par un résident d'Israël mentionnés par ladite convention. 4.6 En conclusion, il ressort du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL que la volonté des parties à la Convention CH-IL était d'éviter les cas de double non-imposition non seulement pour les dividendes et les intérêts mais pour tous les revenus, et ceci que le droit d'imposer soit concurrent ou exclusif. 5. En l'espèce, le recourant bénéficie en Israël d'une exonération d'impôt pendant dix ans sur les revenus de ses avoirs détenus avant son immigration en Israël. En application du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, les revenus perçus ne sont exonérés de l'impôt en Suisse que dans la mesure où il est établi qu'ils ont été imposés en Israël. Le recourant n'ayant pas apporté cette preuve en ce qui concerne ses prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, une restitution de l'impôt à la source suisse n'est pas prévue en application de la CDI CH-IL. La perception de cet impôt en 2013 n'est par conséquent pas contraire à la CDI CH-IL, de sorte qu'aucun remboursement ne saurait intervenir en application de l'art. 11 OIS. Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct prélevé sur les deux prestations en capital touchées par le recourant. (...)	fr	Art. 18 CDI CH-IL et ch. 5 du Protocole CDI CH-IL; impôt à la source suisse prélevé sur des prestations en capital de la prévoyance professionnelle rapatriées mais pas imposées en Israël. L'interprétation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL démontre que, pour bénéficier de l'exonération de l'impôt suisse, les revenus de source suisse perçus par un résident israélien doivent être effectivement imposés en Israël. Le but de cette disposition est d'éviter les cas de double non-imposition et ce pour tous les revenus traités par la convention CH-IL (consid. 3 et 4). Dès lors, l'impôt à la source suisse prélevé sur des prestations en capital de la prévoyance professionnelle (provenant d'une institution privée) reçues par un résident israélien qui les a transférées sur un compte bancaire en Israël mais qui n'y ont pas été imposées, le résident étant exonéré d'impôt dans ce pays pendant dix ans, n'est pas contraire à la convention CH-IL et n'a pas à être remboursé (consid. 5).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-65%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,669	143 II 65	143 II 65 Sachverhalt ab Seite 66 A. X., né en 1959, est parti s'établir en Israël le 30 septembre 2012. Durant son activité professionnelle en Suisse, il a cotisé à deux plans de prévoyance au sein de la Fondation de prévoyance des entités suisses du Groupe B., à savoir un plan ordinaire totalisant 1'647'819 fr. et un plan supplémentaire se montant à 743'696 fr. Le 12 août 2013, un impôt à la source de 142'399 fr. a été prélevé sur le plan ordinaire au titre de l'impôt fédéral direct, ainsi que des impôts cantonal et communal, les prestations en capital de prévoyance ayant été versées à l'intéressé sur un compte auprès de la banque A., à Tel Aviv; le plan supplémentaire a été soumis aux mêmes impôts pour un montant total de 61'158 fr. X. a transmis au fisc genevois, le 14 mai 2014, deux formulaires en vue d'obtenir le remboursement de l'impôt à la source prélevé sur ses deux prestations en capital; ces documents portaient le tampon de l'autorité fiscale israélienne et la rubrique "effectively transferred and taxed in Israel" était cochée dans chaque formulaire. Le 13 juin 2014, X., a remis à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale), et à la demande de celle-ci, un document attestant qu'il était exonéré d'impôt en Israël pendant dix ans, en tant que nouvel immigrant dans ce pays, sur les revenus de ses avoirs détenus avant son immigration en Israël. Par décision du 4 août 2014, l'Administration cantonale a rejeté la demande de remboursement de X.; faute d'avoir démontré une imposition effective des prestations en capital en cause en Israël, il ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de l'impôt suisse. B. Le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève a admis le recours de X., en date du 17 février 2015. Compte tenu du domicile en Israël de celui-ci, cet Etat disposait d'un droit exclusif pour imposer les prestations en capital de la prévoyance professionnelle; les deux formulaires fournis certifiaient que le fisc israélien avait eu connaissance du versement de ce capital. Dès lors que les prestations avaient été versées sur un compte bancaire en Israël, elles avaient été "reçues en Israël" au sens du ch. 5 du Protocole de la Convention entre la Confédération suisse et l'Etat d'Israël du 2 juillet 2003 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672. 944.91; ci-après: la Convention CH-IL ou CDI CH-IL); l'absence d'imposition dans cet Etat ne constituait pas un motif permettant à la Suisse d'imposer ces pensions, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, qui contenait une condition alternative (reçus en Israël ou soumis à l'impôt dans ce pays), n'exigeant pas une telle imposition dans l'Etat de domicile. C. Par arrêt du 24 mai 2016, la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a admis le recours de l'Administration cantonale. Elle a procédé à l'interprétation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL pour arriver à la conclusion que, d'une part, la méthode de l'exemption de l'impôt suisse ne s'appliquait que pour autant que le revenu ait été effectivement imposé en Israël et que, d'autre part, cette disposition valait pour tous les types de revenus, y compris les prestations en capital de la prévoyance professionnelle; dès lors que les prestations en cause perçues par X. n'avaient pas été soumises à taxation en Israël, celui-ci ne pouvait pas obtenir le remboursement de l'impôt à la source prélevé en Suisse en 2013. D. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt du 24 mai 2016 de la Cour de justice en ce sens que l'impôt à la source retenu sur les avoirs de prévoyance payés en capital lui est intégralement remboursé; subsidiairement, d'annuler ledit arrêt et renvoyer la cause à la Cour de justice pour un nouveau jugement dans le sens des considérants. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. Erwägungen Extrait des considérants: 3. Il n'est pas contesté que le droit interne suisse prévoit un impôt limité, et donc prélevé à la source, sur les prestations de libre-passage d'une institution de prévoyance privée, telles que celles reçues par le recourant (art. 5 al. 1 let. e, 6 al. 2, 96 et 100 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], ainsi qu'art. 11 de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OIS; RS 642.118.2]) et que la demande de remboursement a été présentée dans les formes requises (art. 11 al. 2 OIS). Il est également admis que les prestations en cause ont été transférées en Israël, mais n'y ont pas été imposées. Le litige porte sur l'interprétation de la Convention de double imposition CH-IL, plus précisément sur le ch. 5 du Protocole de cette CDI. 3.1 L'art. 18 CDI CH-IL prévoit que, sous réserve des pensions provenant de la fonction publique, les pensions et autres rémunérations similaires, payées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat. Selon le ch. 6 du Protocole CDI CH-IL, il est entendu que le terme "pensions" utilisé respectivement aux art. 18 et 19 couvre non seulement les paiements périodiques mais encore les paiements sous forme de prestation en capital. L'art. 18 CDI CH-IL est une règle de partage qui octroie le droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence avec, comme corollaire, l'exemption dans l'Etat source. Dans ce cas, les méthodes d'élimination de la double imposition n'ont qu'un effet déclaratif puisqu'il ne peut pas y avoir de double imposition. Quant à l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL, modifié à la suite de l'erratum du 28 avril 2015 (RO 2015 1179), il dispose: "5. Revenus reçus Tant que les revenus de source suisse tirés par un résident d'Israël ne sont, selon la loi en vigueur en Israël, assujettis à l'impôt en Israël qu'en référence au montant reçu en Israël, et non en référence au montant total de ceux-ci, ou bien que ces revenus sont exonérés de l'impôt en Israël, il est entendu que l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention ne s'applique qu'à la part de ces revenus qui est reçue en Israëlou qui d'une autre manière est soumise à un impôt en Israël". L'ancienne version prévoyait, avant la modification susmentionnée (publiée après que le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève a admis le recours du contribuable, en date du 17 février 2015), "... il est entendu que l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention ne s'applique qu'à la part de ces revenus qui est reçue en Israël ou bien sinon soumise à l'impôt en Israël". La version française ne fait de toute façon pas foi, seules les versions allemande, hébraïque et anglaise le faisant (cf. dernier § de la CDI CH-IL). Les textes allemand et anglais sont les suivants: "5. Empfangenes Einkommen Es besteht Einvernehmen darüber, dass, solange Einkommen einer in Israel ansässigen Person aus schweizerischen Quellen nach geltendem israelischen Recht der Besteuerung in Israel nur im Umfang des in Israel empfangenen Betrages, und nicht in Bezug auf den ganzen Betrag, unterliegt oder solches Einkommen von der Besteuerung in Israel ausgenommen ist, die durch dieses Abkommen (mit oder ohne Bedingungen) gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer nur für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt". "5. Received income It is understood that, as long as income derived by a resident of Israel from sources within Switzerland is, under the law in force in Israel, subject to tax in Israel only by reference to the amount which is received in Israel, and not by reference to the full amount thereof, or such income is exempted from tax in Israel, the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax provided for (with or without conditions) by any article of the Convention shall apply only to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". 3.2 Lorsqu'une convention internationale est en jeu, il faut veiller au respect des principes contenus dans la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: la Convention). Celle-ci a en effet vocation à s'appliquer pour interpréter et exécuter notamment les conventions de double imposition (ATF 139 II 404 consid. 7.2.1 p. 422) même en l'absence de mention expresse dans les textes conventionnels. Comme tout traité, les conventions de double imposition doivent être interprétées de bonne foi, suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes utilisés (interprétation littérale), dans leur contexte (interprétation systématique) et à la lumière de leur objet et de leur but (interprétation téléologique) (cf. art. 31 de la Convention; ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167; ATF 141 II 447 consid. 4.3.1 p. 454). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu (interprétation historique) constituent des moyens complémentaires d'interprétation lorsque l'interprétation donnée, conformément à l'art. 31 de la Convention, laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 de la Convention). 3.3 Il est admis que l'art. 18 CDI CH-IL s'applique aux prestations en cause dans le présent cas et que cette disposition octroie la compétence de taxer les prestations en capital à l'Etat de résidence, en l'occurrence à Israël. Il s'agit uniquement d'interpréter la fin du texte du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, selon laquelle l'exonération ou la réduction du taux n'est accordée que "für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt"/"to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". Dans ses versions allemande et anglaise, ainsi que dans sa version française corrigée, ce texte semble faire tout d'abord référence à l'imposition selon le principe de remittance basis ("für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird", "the portion of that income which is received in Israel"). Selon ce principe, adopté par différents Etats dont la Grande-Bretagne, les résidents d'un Etat qui bénéficient de ce statut ne sont imposés sur les revenus de source étrangère que si ceux-ci sont transférés de l'Etat source dans l'Etat de résidence (ROBERT WALDBURGER, Zur Remittance Clause im DBA-UK, IFF Forum für Steuerrecht 2003 p. 136 ss, ch. 1.2 p. 136); par conséquence, les revenus étrangers qui ne sont pas rapatriés dans l'Etat de résidence n'y sont pas imposés. Il en découle que seuls les revenus transférés dans cet Etat sont potentiellement soumis à une double imposition. Dès lors, les conventions de double imposition avec les Etats connaissant le principe de remittance basis, telle la Grande-Bretagne, peuvent contenir une clause prévoyant que l'exonération ou la réduction d'impôt de l'Etat source n'est octroyée que si les revenus en cause sont virés (et partant imposables) dans l'Etat de résidence (cf. art. 27 ch. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [CDI CH-GB; RS 0.672.936.712]). Israël connaissait le principe de la remittance basis pour certains de ses résidents à l'époque où la convention a été négociée. Ainsi, une telle clause a été introduite au ch. 5 du Protocole CDI CH-IL avec la mention "für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird"/"to the portion of that income which is received in Israel" (PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3e éd. 2005, p. 202 ss; ZÜGER/VON AH, in Internationales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], 2015, ad art. 18n. 151, p. 1366, cf. aussi tableau p. 1355). Cette disposition va cependant plus loin que les clauses de remittance basis habituelles qui n'exigent que le rapatriement des revenus dans l'Etat de résidence (cf., par exemple, art. 27 CDI CH-GB et art. 4 ch. 4 de la Convention du 19 janvier 1971 entre la Suisse et le Japon en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu [RS 0.672.946.31]).En effet, elle ajoute, dans la seconde partie de la phrase, "oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt"/"or otherwise subject to tax in Israel". Avec cette adjonction, elle s'éloigne du principe de la remittance basis et prescrit que, pour bénéficier de l'exonération (ou de la réduction) de l'impôt suisse prévue par un article de la Convention, les revenus en cause doivent être effectivement imposés en Israël. Il ne suffit ainsi pas que les revenus soient rapatriés en Israël, ils doivent encore y être imposés. Avec la mention "ou qui d'une autre manière est soumis à un impôt en Israël", le fait que les revenus soient reçus en Israël n'est même plus déterminant, l'imposition effective l'étant seule. Cette disposition se rapproche ainsi d'une subject-to-tax clause (DANON/SALOMÉ, Double non-imposition: Suisse, Cahiers de droit fiscal international, 2004 volume 89a p. 679 et la note de bas de page n. 13 qui mentionne l'art. 23 al. 1 let. a CDI CH-IL qui prévoit aussi l'imposition effective des revenus concernés; sur la notion de subject-to-tax clause, cf. XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4e éd. 2014, ch. 8 p. 3; LOCHER, op. cit., p. 203). Cet énoncé hybride (faisant dans un premier temps référence à la clause de remittance basis puis à la subject-to-tax clause ) s'explique par le fait que, lorsque ladite convention a été conclue, les autorités concernées savaient qu'Israël allait abolir le principe de remittance basis et le remplacer par d'autres régimes d'imposition privilégiée; cela ressort de la version allemande du Message du 19 septembre 2003 concernant une Convention de double imposition avec Israël (ci-après: le Message; FF 2003 6467 ss, 6471 ad art. 10) qui mentionne "Gestützt auf das zurzeit noch geltende israelische Recht können in Israel nur solche Einkünfte besteuert werden, die effektiv nach Israel gezahlt werden". Au demeurant, ce pays ne connaît aujourd'hui plus le principe de remittance basis mais bien différents systèmes d'imposition, certains privilégiant les nouveaux immigrants (www.nbn.org.il/aliyahpedia/government-services/taxes-in-israel-and-overseas/immigration-to-israel/). La formulation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permettait ainsi de couvrir l'imposition selon la remittance basis alors en vigueur en Israël et les différentes formes de régime fiscal qui allaient être mises en place. 3.4 Cette interprétation aboutissant à qualifier le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL de subject-to-tax clause est confirmée par le Message (en français: FF 2003 5903 ss, 5907 ad art. 10). Celui-ci spécifie, en parlant du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL à propos des dividendes: "afin de garantir que l'impôt anticipé suisse prélevé sur ces revenus ne soit pas remboursé, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL prévoit que l'impôt anticipé suisse n'est remboursé, conformément aux dispositions de la Convention, que lorsque les dividendes et les intérêts sont effectivement imposés en Israël ". Il ressort ainsi de ce texte que la volonté des parties à la Convention CH-IL était d'éviter les cas de double non-imposition. Il est encore relevé que la lettre du 23 mars 2015 du Secrétaire d'Etat aux questions financières internationales adressée à l'Administration fiscale (et jointe aux observations de cette autorité) donne le même sens à la disposition en cause que celui énoncé ci-dessus et souligne, à propos de la fin de l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL ici en cause, qu'il ne s'agit en aucun cas d'une clause posant des conditions alternatives ("oder ..."/"otherwise ..."). De même, la lettre circulaire du 7 février 2014 de l'Administration fédérale des contributions concernant l'impôt à la source (qui n'a pas d'effet contraignant pour le juge: ATF 141 II 199 consid. 5.5 p. 205; ATF 141 III 173 consid. 3.2.2.2 p. 183) indique, en ce qui concerne Israël, que cet impôt peut être rétrocédé pour autant que le transfert dans ce pays ait eu lieu et qu'un justificatif d'imposition ait été fourni (www.estv.admin.ch/estv/fr/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/fachinformationen/rundschreiben.html). 3.5 La recourante oppose à cette interprétation l'effet négatif des conventions de double imposition qui serait un but de la convention examinée. Le principe de l'effet négatif des conventions de double imposition fait référence au fait que ces conventions ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats. L'Etat désigné par la convention a alors le pouvoir, mais pas l'obligation de prélever un impôt selon son droit interne. En d'autres termes, il faut distinguer l'attribution de la compétence d'imposer un élément de revenu ou de fortune, qui est réglée par la convention de double imposition, de l'exercice de cette compétence, qui relève, sous réserve de dispositions particulières fixées dans la convention, du droit fiscal interne des Etats contractants. Un Etat contractant peut ainsi, pour des motifs de politique fiscale, ne pas faire usage de son droit d'imposer un élément de revenu ou de capital qui lui est pourtant attribué par une convention (StE 2012 B 82.1 N. 6, 2C_436/2011 consid. 4.1.1) avec pour conséquence possible que cet élément ne soit pas imposé du tout (double non-imposition). Cependant, comme le rappelle d'ailleurs le recours, une convention de double imposition peut contenir des clauses visant à mettre en échec l'effet négatif des conventions de double imposition et donc à éviter des cas de double non-imposition (sur cette question, cf. DANON/ SALOMÉ, Avoidance of Double Non-Taxation in Switzerland, in Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Avoidance of Double Non-Taxation, Michael Lang [éd.], vol. 26, 2003, ch. 2.1 p. 384). Tel est le but du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL. En prévoyant une disposition qui exige que les revenus soient effectivement imposés en Israël, cette disposition exclut les cas de double non-imposition, cas qui peuvent notamment se présenter lorsque le droit d'imposition est octroyé à Israël, mais que celui-ci exonère les revenus en question par le bais de différents régimes fiscaux en vigueur dans ce pays. L'interprétation téléologique va, par conséquent, dans le même sens que les interprétations littérale et historique. 3.6 Il sied d'ajouter que le principe de la bonne foi entre Etats, mis en avant par le recourant, ne saurait modifier cette interprétation: le fait que le fisc israélien ait coché la case "effectively transferred to and taxed in Israel" dans le formulaire de demande de remboursement de l'impôt à la source du recourant ne peut être compris comme un indice qu'Israël estime qu'il suffit que les avoirs soient reçus et imposables dans ce pays pour que la convention s'applique. Ce questionnaire ne comprend qu'une case pour Israël, celle comprenant le texte susmentionné; il ne contient pas des cases qui indiqueraient uniquement, par hypothèse, "effectively transferred to Israel" ou "effectively taxed in Israel". Au demeurant, le formulaire actuel comporte quatre cases, une pour la Grande-Bretagne/Irlande, une pour Israël, une pour la France et une pour l'Uruguay; le texte pour la Grande-Bretagne signale "effectivement transférés en Grande-Bretagne ou en Irlande (principe de la remittance basis)" et celui pour la France et l'Uruguay "effectivement imposés" en France et en Uruguay (www.estv.admin.ch/estv/fr/home/direkte-bundessteuer/direkte-bundessteuer/dienstleistungen/formulare.html). Israël est donc le seul pays pour lequel il est indiqué "transférés" et "imposés". 4. 4.1 Il reste à déterminer les revenus auxquels l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL s'applique. Le recourant fait référence aux règles distributives de compétence d'imposer déterminées dans les conventions de double imposition: le droit d'imposer peut être attribué exclusivement à un Etat (de source ou de résidence) ou être attribué de façon concurrente à ces deux Etats. L'intéressé prétend que l'art. 5 du Protocole CDI CH-IL ne concerne que les revenus pour lesquels l'Etat de source, la Suisse, conserve le droit concurrent d'imposer (tels que pour les dividendes et les intérêts, cf. art. 10 et 11 CDI CH-IL), à l'exclusion des revenus pour lesquels la CDI CH-IL octroie un droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence, comme cela serait le cas pour les prestations provenant de la prévoyance professionnelle (cf. art. 18 CDI CH-IL). 4.2 Selon la lettre du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, celui-ci s'applique dans les cas où l'exonération ou la réduction du taux pour les revenus reçus est prévue "par un article de la convention" ("die durch dieses Abkommen (mit oder ohne Bedingungen) gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer"). De la sorte, cet article ne limite pas son application à certains revenus traités par la convention mais s'étend bien à tous les revenus. Cela ressort tout particulièrement de la version anglaise de la disposition qui utilise le terme "any": "the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax provided for (with or without conditions) by any article of the Convention shall apply only to the portion of that income which is received in Israel or otherwise subject to tax in Israel". 4.3 Cette interprétation littérale est confirmée par la systématique du Protocole CDI CH-IL. Celui-ci comprend huit chiffres. Cinq d'entre eux (ch. 1-4 et ch. 6) comportent un titre qui indique clairement quels articles de la convention ils concernent: "1. Ad art. 3", "2. Ad art. 7", "3. Ad art. 10, 11 et 13", etc. Les trois chiffres restant ne comportent pas cette précision. Ainsi, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL est intitulé "5. Revenus reçus". On peut en déduire qu'il concerne tous les revenus dont il est question dans la convention. Si, comme le suggère le recourant, ce chiffre ne valait que pour les intérêts et dividendes, cet élément serait spécifié dans le titre du chiffre (avec une mention "5. Ad art. 10 et 11"), comme cela est le cas pour les cinq chiffres susmentionnés. Il ressort ainsi de cette disposition que la volonté des parties a été d'éviter que se produisent des cas de double non-imposition pour tous les revenus touchés par la convention. 4.4 Contrairement à ce que soutient le recourant, cette interprétation n'est pas exclue par le fait qu'Israël dispose du droit exclusif d'imposer les pensions. En effet, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL parle de "l'exonération, ou la réduction du taux, de l'impôt suisse prévue (avec ou sans conditions) par un article de la Convention"/"gewährte Befreiung oder Herabsetzung im Steuersatz von der schweizerischen Steuer"/"the exemption from, or reduction in rate of Swiss tax". Compte tenu du fait que, comme susmentionné, cette disposition s'applique à tous les articles de la Convention CH-IL, il faut considérer qu'elle fait référence non seulement aux cas où le taux de l'impôt suisse est réduit, à savoir les cas où le droit d'imposition est attribué aux deux Etats de façon limitée (comme pour les dividendes et intérêts), mais également aux cas d'exemption de l'impôt suisse, dont les cas où le droit d'imposer d'Israël est exclusif, comme pour les prestations de la prévoyance professionnelle. Cela signifie que le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, qui prévoit un droit subsidiaire d'imposer pour l'Etat source lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition, est une lex specialis par rapport à l'art. 18 CDI CH-IL qui octroie le droit exclusif d'imposer à l'Etat de résidence. Le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permet donc à la Suisse de taxer des revenus de source suisse qui ne sont pas imposés en Israël même dans les cas où le droit exclusif d'imposer a été octroyé à Israël, comme cela est le cas pour les pensions. 4.5 A cet égard, on relèvera qu'il est admis que l'art. 18 du Modèle de convention OCDE peut conduire à des cas de double non-imposition, en particulier lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition. Pour, notamment, pallier à cette éventualité, le Modèle de convention OCDE prévoit différents types d'imposition, dont l'imposition subsidiaire des pensions dans l'Etat source lorsque l'Etat de résidence n'exerce pas son droit d'imposition. Ce type d'imposition suppose une clause expresse prévoyant la subsidiarité du droit d'imposer de l'Etat source (n. 15, spéc. let d, ad art. 18 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune). Ainsi, le Protocole de la Convention CH-IL faisant partie intégrante de celle-ci (cf. préambule du Protocole), on peut considérer que le ch. 5 de ce texte constitue la disposition expresse au sens du modèle de convention OCDE. Il a ceci de particulier qu'il ne se trouve pas à l'art. 18 CDI CH-IL, ce qui peut s'expliquer par le fait qu'il est valable non seulement pour les pensions mais pour tous les revenus de source suisse acquis par un résident d'Israël mentionnés par ladite convention. 4.6 En conclusion, il ressort du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL que la volonté des parties à la Convention CH-IL était d'éviter les cas de double non-imposition non seulement pour les dividendes et les intérêts mais pour tous les revenus, et ceci que le droit d'imposer soit concurrent ou exclusif. 5. En l'espèce, le recourant bénéficie en Israël d'une exonération d'impôt pendant dix ans sur les revenus de ses avoirs détenus avant son immigration en Israël. En application du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL, les revenus perçus ne sont exonérés de l'impôt en Suisse que dans la mesure où il est établi qu'ils ont été imposés en Israël. Le recourant n'ayant pas apporté cette preuve en ce qui concerne ses prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, une restitution de l'impôt à la source suisse n'est pas prévue en application de la CDI CH-IL. La perception de cet impôt en 2013 n'est par conséquent pas contraire à la CDI CH-IL, de sorte qu'aucun remboursement ne saurait intervenir en application de l'art. 11 OIS. Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct prélevé sur les deux prestations en capital touchées par le recourant. (...)	fr	Art. 18 CDI CH-IL e cifra 5 del protocollo CDI CH-IL; imposta alla fonte svizzera prelevata su prestazioni in capitale della previdenza professionale trasferite ma non imposte in Israele. L'interpretazione della cifra 5 del protocollo CDI CH-IL mostra che, per beneficiare dell'esonero dall'imposta svizzera, i redditi di fonte svizzera percepiti da un residente israeliano devono essere effettivamente imposti in Israele. Lo scopo di questa norma è quello di evitare i casi di doppia non-imposizione e ciò per tutti i redditi trattati dalla convenzione CH-IL (consid. 3 e 4). Di conseguenza, l'imposta alla fonte svizzera prelevata su prestazioni in capitale della previdenza professionale (provenienti da un'istituzione privata), che un residente israeliano ha ricevuto e trasferito su un conto bancario in Israele, ma che non sono state tassate, essendo il residente esonerato in tale Paese per una durata di dieci anni, non è contraria alla convenzione CH-IL e non deve essere rimborsata (consid. 5).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-65%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,670	143 II 661	143 II 661 Sachverhalt ab Seite 663 A. A. erwarb im Jahr 2000 eine Liegenschaft, in der er im Jahr 2003 eine Hausarztpraxis eröffnete. Infolge eines im Jahr 2004 erlittenen Hirnschlages reduzierte er die selbstständige Erwerbstätigkeit. Im Jahre 2012 stellte er im Alter von 52 Jahren die selbstständige Erwerbstätigkeit ganz ein. Mit Entscheid vom 5. September 2014 veranlagte die Veranlagungsbehörde U. A. für das Steuerjahr 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 317'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 315'929.- (Staatssteuer) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. B. Mit Einsprache und danach Beschwerde bzw. Rekurs an das Kantonale Steuergericht Solothurn beantragte A. vergeblich, die stillen Reserven im Umfang von Fr. 310'788.-, die aus der Praxisaufgabe resultierten (einschliesslich wiedereingebrachte Abschreibungen in der Höhe von Fr. 270'000.- auf der Liegenschaft), gesondert zu dem nach Bundes- und kantonalem Recht vorgesehenen reduzierten Satz zu besteuern. Mit Urteil vom 21. November 2016 wies das Steuergericht Beschwerde und Rekurs ab. C. A. führt mit Eingabe vom 13. Januar 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, das letztgenannte Urteil aufzuheben und den im Steuerjahr 2012 erzielten Liquidationsgewinn getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. D. Das Kantonale Steuergericht und das Kantonale Steueramt Solothurn sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragten die Abweisung der Beschwerde. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 2. 2.1 Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG [SR 642.11]). 2.2 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Art. 37b Abs. 1 erster Satz DBG). Die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit muss definitiv erfolgen (Art. 37b Abs. 1 erster Satz DBG; Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]; siehe dazu Urteil 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2). Als Liquidationsjahr gilt das Geschäftsjahr, in dem die Liquidation abgeschlossen wird (Art. 2 LGBV). 2.3 Der Beschwerdeführer war bis 2012 als selbstständiger Hausarzt tätig. Die betragsmässige Höhe eines allfällig gesondert steuerbaren Liquidationsgewinns ist vorliegend nicht streitig. Uneinig sind sich die Verfahrensbeteiligten indes darüber, ob die Voraussetzungen für die privilegierte Besteuerung nach Art. 37b DBG erfüllt sind. 3. 3.1 Nach Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1) ist Invalidität die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit (vgl. Kreisschreiben Nr. 28 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. November 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit, Ziff. 2.2). Gestützt auf Art. 1 Abs. 2 LGBV richtet sich der Eintritt der Invalidität im Sinne von Art. 37b DBG nach Art. 4 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20). Danach gilt die Invalidität als eingetreten, sobald sie die für die Begründung des Anspruchs auf die jeweilige Leistung erforderliche Art und Schwere erreicht hat. 3.2 Art. 1 Abs. 2 LGBV regelt den Eintritt der Invalidität. Die Norm ist in zeitlicher Hinsicht deswegen bedeutsam, weil Art. 37b DBG nur greift, wenn der selbstständig Erwerbende die Tätigkeit bereits ausgeübt hat, als die Invalidität eintrat. Die Geschäftsaufgabe wiederum darf erst nach Eintritt der Invalidität erfolgen (vgl. RAPHAËL GANI, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 26 zu Art. 37b DBG). 3.3 Die Invalidität muss kausal für die Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit sein (Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.2). Während der italienische Wortlaut lediglich die zeitliche Abfolge der Ereignisse "Invalidität" und "Geschäftsaufgabe" zum Ausdruck bringt ("cessazione definitiva dell'attività lucrativa ... in seguito a invalidità"), unterstreichen der deutsche und französische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität"; "incapable de poursuivre ...pour cause d'invalidité"), dass die Invalidität ursächlich sein muss für die Geschäftsaufgabe. Für die Geschäftsaufgabe kausal ist die Invalidität, wenn der Geschäftsinhaber wegen ihr nicht mehr in der Lage ist, das Geschäft weiterzuführen (vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 432). Zwischen der Beeinträchtigung der Gesundheit und dem Verlust der Erwerbsmöglichkeit im Rahmen der bisher ausgeübten selbstständigen Erwerbstätigkeit muss ein Kausalzusammenhang bestehen, der es als nachvollziehbar erscheinen lässt, dass die steuerpflichtige Person die selbstständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt (RICHNER, Liquiditätsgewinnbesteuerung bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 2009 S. 189; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 7 zu Art. 37b DBG). Zu verlangen ist, dass auch ein Dritter die eingetretene Invalidität zum Anlass genommen hätte oder genommen haben könnte, seine unternehmerische Tätigkeit einzustellen. Die Invalidität muss die Ausübung der bisherigen selbstständigen Tätigkeit verunmöglichen; eine generelle Erwerbsunfähigkeit ist nicht erforderlich (vgl. RICHNER, a.a.O., S. 189; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 7 zu Art. 37b DBG; REICH/CAVELTI, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 71 zu Art. 11 StHG). Der deutsche und italienische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit zur Weiterführung"; "per incapacità di esercitare tale attività") geben darüber zwar keinen eindeutigen Aufschluss, sehr wohl jedoch der französische Wortlaut ("s'il est incapable de poursuivre cette activité"). Dementsprechend bleibt denkbar, dass - allenfalls auch dank Wiedereingliederungsmassnahmen - nach dem Eintritt der Invalidität eine andere Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. GANI, a.a.O., N. 25 zu Art. 37b DBG), die allerdings nicht selbstständig sein darf, weil sonst keine definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vorliegt (vgl. RICHNER, a.a.O., S. 187; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 37b DBG). 3.4 Art. 37b DBG kann einer steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommen (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV). Nimmt sie zu einem späteren Zeitpunkt erneut eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf, so wird ein allfälliger erneuter Liquidationsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif besteuert (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.1; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 232). 3.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV die privilegierte Besteuerung von Liquidationsgewinnen an vier kumulative Bedingungen knüpfen: - Eintritt einer Invalidität im Sinne von Art. 8 ATSG bzw. Art. 4 IVG; - definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit; - Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe; - erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten Besteuerung. 4. 4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, trat die Invalidität des Beschwerdeführers im Jahr 2004 ein. Seither bezieht er eine volle IV-Rente i.S.v. Art. 4 IVG, vorerst infolge einer Erwerbsunfähigkeit von 80 %. Die Vorinstanz hielt sodann unwidersprochen fest, dass der Beschwerdeführer nach dem Hirnschlag im Jahr 2004 im Rahmen der ärztlich attestierten Rest-Erwerbsfähigkeit von 20 % bis 2012 selbstständig erwerbstätig blieb und die Tätigkeit im Jahr 2012 aufgab, was zur Überführung des Geschäftsvermögens ins Privatvermögen (und damit zur Besteuerung nach Art. 18 Abs. 2 DBG) führte. Unstreitig ist somit, dass der Beschwerdeführer seit 2004 invalid ist und dass er im Jahr 2012 sein Geschäft definitiv aufgab. Seit 2012 ist der Beschwerdeführer zu 100 % erwerbsunfähig. Sofern sämtliche Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Art. 37b DBG erfüllt sind, qualifiziert das vorliegend streitige Steuerjahr 2012 somit als Liquidationsjahr gemäss Art. 2 LGBV. 4.2 Ebenfalls unstreitig ist, dass der Beschwerdeführer die privilegierte Besteuerung erstmals in Anspruch nehmen will. Zu verwerfen ist die vorinstanzliche Argumentation, soweit sie die Anwendung von Art. 37b DBG im Wesentlichen mit der Begründung verweigerte, dass der Beschwerdeführer die gesonderte Besteuerung des Liquidationsgewinns bereits im Jahr 2004 hätte verlangen können. Wenn Art. 37b DBG, der am 1. Januar 2011 in Kraft gesetzt wurde (vgl. AS 2008 2893; BBl 2005 4733), im Jahr 2004 schon anwendbar gewesen wäre, hätte der Beschwerdeführer das Privileg damals gerade nicht beanspruchen können, weil er sein Geschäft noch gar nicht aufgegeben hatte, sondern in reduziertem Umfang bis ins Jahr 2012 weiterführte. 5. 5.1 Streitig ist die dritte Voraussetzung für eine privilegierte Besteuerung im Sinne von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV: Zwischen der Invalidität und der Geschäftsaufgabe muss ein Kausalzusammenhang bestehen. Für diese Frage sind die allgemeinen Grundsätze des Haftpflichtrechts über die Kausalität und die hierzu ergangene Rechtsprechung heranzuziehen: 5.1.1 Ein natürlicher Kausalzusammenhang besteht, wenn das schädigende Verhalten eine notwendige Bedingung (condicio sine qua non) für den eingetretenen Schaden ist, d.h. das fragliche Verhalten nicht weggedacht werden kann, ohne dass auch der eingetretene Erfolg entfiele (Urteil 5A_522/2014 / 5A_569/2014 / 5A_573/2014 vom 16. Dezember 2015 E. 4.5, nicht publ. in: BGE 142 III 9; BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; BGE 128 III 180 E. 2d S. 184 mit Hinweisen). Nach ständiger Rechtsprechung gilt für den Nachweis des natürlichen Kausalzusammenhangs das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit (BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470 f.; BGE 132 III 715 E. 3.2 S. 720; BGE 128 III 271 E. 2b/aa S. 276; je mit Hinweisen; Urteil 4A_637/2015 vom 29. Juni 2016 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 142 III 433). Die Feststellungen zum Kausalzusammenhang zwischen dem schädigenden Verhalten und dem Schaden betreffen den Sachverhalt (Art. 105 BGG, zit. Urteil 5A_522/2014 E. 4.5 sowie 8C_685/2015 vom 13. September 2016 E. 3.1) und beruhen auf Beweiswürdigung (BGE 138 IV 1 E. 4.2.3.3 S. 9; BGE 128 III 22 E. 2d S. 25, BGE 128 III 180 E. 2d S. 184; je mit Hinweisen). Ob ein natürlicher Kausalzusammenhang vorliegt, ist also eine Tatfrage (BGE 139 V 176 E. 8.4.1 und 8.4.3 S. 189 f.; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; je mit Hinweisen). Das Bundesgericht ist an die diesbezüglichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG), vorbehältlich von Ausnahmen im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG. 5.1.2 Ein adäquater Kausalzusammenhang liegt vor, wenn ein Umstand nicht nur condicio sine qua non des Schadens, sondern auch nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet ist, den eingetretenen Erfolg zu bewirken, so dass der Eintritt dieses Erfolgs als durch die fragliche Bedingung wesentlich begünstigt erscheint (BGE 139 V 176 E. 8.4.2 S. 190; BGE 129 V 177 E. 3.2 S. 181; Urteil 4A_275/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 5; je mit Hinweisen). Die adäquate Kausalität ist eine Rechtsfrage, die vom Bundesgericht frei zu prüfen ist (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 176 E. 8.4.3 S. 190; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; zit. Urteil 4A_275/2013 E. 5.1; je mit Hinweisen). 5.2 Die Vorinstanz liess die Frage des Kausalzusammenhangs ausdrücklich offen. Der Beschwerdeführer macht geltend, im kantonalen Verfahren sei der Kausalzusammenhang zwischen der Invalidität und der Praxisaufgabe hinreichend nachgewiesen worden (Arztzeugnis etc.), womit er vorab den natürlichen Kausalzusammenhang anspricht. Dass der Hirnschlag weggedacht werden könnte, ohne dass auch die Invalidität bzw. die Erwerbsunfähigkeit entfiele, wird allerdings auch vom Kantonalen Steueramt Solothurn nicht geltend gemacht. Ebenso wenig bestreitet das Kantonale Steueramt Solothurn, dass der Hirnschlag nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet war, zur Erwerbsunfähigkeit zu führen, sei es sofort oder eben auch erst etliche Jahre später. Auch für das Bundesgericht besteht aufgrund der Akten kein Anlass, daran zu zweifeln, dass ein natürlicher und adäquater Zusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht. 6. 6.1 Das Kantonale Steueramt Solothurn erhebt indes Einwände, die darauf abzielen, den Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und definitiver Aufgabe des Geschäfts restriktiver zu handhaben als nach den allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts, indem der Sache nach ein natürlicher und adäquater Kausalzusammenhang nicht ausreichen soll. Vielmehr soll nach Ansicht des Kantonalen Steueramts Solothurn die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit unmittelbar nach dem Eintritt der Invalidität oder zumindest zeitnah erfolgen müssen. Eine Kausalität zwischen der definitiven Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit und bestehender Invalidität sei mit wachsender Dauer zwischen Eintritt der Invalidität und der definitiven Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit zu verneinen. Diese Auffassung, wonach einem selbstständig Erwerbenden, der als Invalider im Sinne von Art. 4 IVG anerkannt ist, die Anwendung von Art. 37b DBG versagt werden kann, wenn ein vorbestehender Invaliditätsgrund die Ausübung der Tätigkeit während einer gewissen Zeitspanne weiterhin erlaubt, findet sich auch in der Literatur (GANI, a.a.O., N. 25 zu Art. 37b DBG). Wie es sich damit verhält, ist mittels Auslegung von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV eingehend zu prüfen. 6.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (grammatikalisches Element). Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen (BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). Bleiben bei nicht klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE 140 II 495 E. 2.3.3 S. 500). 6.3 Dem Wortlaut von Art. 37b DBG lässt sich nicht entnehmen, dass Eintritt der Invalidität und Geschäftsaufgabe zeitnah aufeinander folgen müssen. Vorausgesetzt ist ein kausaler, nicht aber ein enger zeitlicher Zusammenhang. Das Gesetz verlangt für die privilegierte Besteuerung, dass die selbstständige Erwerbstätigkeit "wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben" wird. Wer wie der Beschwerdeführer trotz eingetretener Invalidität teilweise weiter arbeitet, ist aber gar nicht unfähig zur Weiterführung dieser Tätigkeit und gibt das Geschäft nicht definitiv auf. Der Wortlaut von Art. 37b DBG spricht somit nicht für die Interpretation im Sinne des Kantonalen Steueramts Solothurn, was unter Beizug der andern Auslegungselemente erhärtet wird: Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 37b DBG ergeben sich keine Hinweise darauf, dass der Eintritt der Invalidität und die Geschäftsaufgabe zeitnah zu erfolgen hätten. Den Materialien kann lediglich entnommen werden, dass der Bundesrat einem selbstständig Erwerbstätigen, der sein Unternehmen überträgt, um danach ein anderes zu betreiben, die steuerliche Privilegierung versagen wollte. Um diesbezüglich Klarheit zu schaffen, schlug der Bundesrat als objektives Kriterium vor, "dass erst dann eine 'endgültige Liquidation' oder eine 'endgültige Übertragung' eines Unternehmens vorliegt, wenn die steuerpflichtige Person älter als 55 Jahre oder invalid ist" (Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4824 Ziff. 4.5.1). Zum gleichen Ergebnis führt die teleologische Auslegung: In der Botschaft erläuterte der Bundesrat zur Einführung von Art. 37b DBG, dass es infolge der Progression des Steuertarifes zu einer oft als stossend empfundenen steuerlichen Belastung führen kann, wenn die im Laufe der Zeit akkumulierten stillen Reserven im Zuge der Unternehmensliquidation auf einen Schlag aufgelöst werden (Botschaft, a.a.O., BBl 2005 4824 Ziff. 4.5.1). Die Zielsetzung der Gesetzesnovelle bestand also darin, die Besteuerung der realisierten stillen Reserven bei Geschäftsaufgabe zu mildern (Urteil 2C_1015/ 2015 vom 8. Dezember 2016 E. 5.2; vgl. auch GANI, a.a.O., N. 3 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 1 zu Art. 37b DBG; BAUMGARTNER, a.a.O., N. 4a zu Art. 37b DBG). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerprogression macht es dabei keinen Unterschied, ob der selbstständig Erwerbstätige bei Geschäftsaufgabe bereits seit etlichen Jahren invalid war oder ob die Invalidität unmittelbar vor der Geschäftsaufgabe eintrat. Eine entsprechende Differenzierung ergibt daher aus teleologischer Sicht keinen Sinn. Wer im Zeitpunkt der definitiven Aufgabe des Geschäfts zu 100 % erwerbsunfähig ist, wird die Norm schliesslich kaum missbrauchen können, indem er sie später ein zweites Mal zu beanspruchen versucht. Eine derartige Umgehung von Art. 37b DBG ist ohnehin bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Privilegierung einer steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommt (vgl. vorne E. 3.4). 6.4 Der Auslegung von Art. 37b DBG durch die Vorinstanz und durch das Kantonale Steueramt Solothurn, wonach die Anwendung der Norm versagt werden kann, indem nach einem gewissen Zeitablauf der Kausalzusammenhang verneint wird, findet somit weder unter grammatikalischen, historischen noch teleologischen Aspekten eine Stütze und dient auch nicht der Bekämpfung von Missbräuchen. Ebenso wenig kann daher der Auffassung des Kantonalen Steueramts Solothurn gefolgt werden, aus der Umschreibung des Geltungsbereichs gemäss Art. 1 LGBV sei davon auszugehen, dass die privilegierte Liquidationsbesteuerung nach Art. 37b DBG nur zum Tragen komme, wenn bei Eintritt der Invalidität die selbstständige Erwerbstätigkeit gleichzeitig definitiv aufgegeben werde bzw. wenn die dem Eintritt der Invalidität allenfalls nachfolgende Tätigkeit der steuerpflichtigen Person nur noch als Liquidationshandlungen zu beurteilen seien. Hinsichtlich einer maximalen Zeitspanne zwischen Eintritt einer Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht vielmehr ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers (vgl. analog betreffend der Mindesthaltedauer der Ersatzliegenschaft nach einer Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbst genutztem Wohneigentum [Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG] Urteil 2C_306/2016 vom 7. März 2017 E. 3.1). 6.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass eine zeitliche Nähe zwischen Eintritt der Invalidität und definitiver Geschäftsaufgabe nicht erforderlich ist, sofern, wie vorliegend, die natürliche und adäquate Kausalität zwischen der Invalidität und der Geschäftsaufgabe erstellt ist. Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV stellen an die Kausalität keine strengeren Anforderungen, als sie sich aus den allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts ergeben. 7. 7.1 Zu prüfen bleibt, ob Unterbrechungsgründe vorliegen. Im Haftpflichtrecht unterbricht nach den allgemeinen Grundsätzen eine vom Geschädigten gesetzte Ursache den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der vom Schädiger gesetzten Ursache und dem Schaden, wenn zu einer an sich adäquaten Ursache eine andere Ursache hinzutritt, die einen derart hohen Wirkungsgrad aufweist, dass erstere nach wertender Betrachtungsweise als rechtlich nicht mehr beachtlich erscheint. Entscheidend ist die Intensität der beiden Ursachen (BGE 130 III 182 E. 5.4 S. 188 mit Hinweisen). Das Verhalten eines Dritten vermag den Kausalzusammenhang nur zu unterbrechen, wenn diese Zusatzursache derart ausserhalb des normalen Geschehens liegt, derart unsinnig ist, dass damit nicht zu rechnen war (BGE 116 II 519 E. 4b S. 524 mit Hinweisen). Erscheint die eine bei wertender Betrachtung als derart intensiv, dass sie die andere gleichsam verdrängt und als unbedeutend erscheinen lässt, gilt der Kausalzusammenhang als unterbrochen, was als Rechtsfrage vom Bundesgericht mit voller Kognition zu prüfen ist. Damit vorliegend der Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe als unterbrochen gelten könnte, müssten sich somit - in sinngemässer Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Unterbrechung des Kausalzusammenhangs im Haftpflichtrecht - seit dem Eintritt der Invalidität Vorfälle ereignet haben, welche die Invalidität als Ursache für die Geschäftsaufgabe völlig in den Hintergrund drängen lassen. 7.2 Die Beweislast für den Nachweis steuerbegründender oder -erhöhender Tatsachen obliegt der Veranlagungsbehörde, während diejenige für steueraufhebende oder -mindernde Umstände grundsätzlich den Pflichtigen trifft (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 352; BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen). Demnach obliegt es der Steuerbehörde, allfällige Unterbrechungsgründe nachzuweisen. 7.3 Im vorinstanzlichen Verfahren wies das Kantonale Steueramt Solothurn darauf hin, dass die Schwester des Beschwerdeführers bis am 30. Juni 2010 als Praxisassistentin gearbeitet hatte und der Beschwerdeführer mit der vorübergehenden Weiterführung der Praxis nach dem Hirnschlag im Jahr 2004 das Ziel anstrebte, die Verschuldung zu reduzieren. Es könne festgestellt werden, dass die Hausarzt-Praxis ohne Unterstützung der Schwester gar nicht hätte weitergeführt werden können. Das Erreichen des Schuldenabbaus bis Ende 2011 und die weggefallene Unterstützung durch die Schwester - nicht die Verschlechterung des Gesundheitszustandes - habe den Beschwerdeführer dazu bewogen bzw. gezwungen, das Geschäft aufzugeben. Der Sache nach macht das Kantonale Steueramt Solothurn damit die Unterbrechung des Kausalzusammenhangs zwischen Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 und definitiver Aufgabe des Geschäfts im Jahr 2012 geltend. Der Beschwerdeführer bestreitet, dass solche andere Gründe zur Geschäftsaufgabe beigetragen haben. Wie es sich damit verhält, kann offenbleiben, da diese weiteren Umstände jedenfalls nicht als ausschlaggebend für die Geschäftsaufgabe zu würdigen sind. Der Weggang einer tüchtigen medizinischen Hilfskraft und der erfolgreiche Schuldenabbau erscheinen bei einer wertenden Betrachtungsweise nicht als derart einschneidende Ereignisse, dass sie die entscheidenden Ursachen für die Geschäftsaufgabe darstellen. Ein erwerbsfähiger Arzt im Alter von 52 Jahren, der neun Jahre zuvor eine Hausarzt-Praxis eröffnete, würde für die ausgeschiedene Mitarbeiterin sehr wahrscheinlich eine oder mehrere Nachfolgerinnen einstellen und seine inzwischen etablierte Praxis weiterführen, um Vermögen zu bilden bzw. Alterskapital anzusparen. Eine wertende Betrachtungsweise lässt nur den Schluss zu, dass die Weiterführung des Geschäfts in erster Linie durch die Invalidität verunmöglicht wurde. Die Schwester des Beschwerdeführers als besonders tatkräftige und wertvolle Mitarbeiterin und das Bestreben, zumindest die Schulden zu tilgen, waren allenfalls Gründe für den Beschwerdeführer, die hausärztliche Tätigkeit trotz der erheblichen Erwerbsunfähigkeit von 80 % vorerst weiterzuführen. Sie haben den Zeitpunkt beeinflusst, in dem der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Spätfolge der Invalidität endgültig aufgab. Irrelevant ist die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Frage, ob sich der Gesundheitszustand in den Jahren zwischen 2004 und 2012 zusätzlich verschlechtert hat und diese Verschlechterung ursächlich zur Geschäftsaufgabe geführt hat. Es genügt, dass zwischen der Erwerbsunfähigkeit infolge Invalidität und der Geschäftsaufgabe ein natürlicher und adäquater Kausalzusammenhang besteht, der im Einzelfall nicht unterbrochen wurde. 7.4 Das Kantonale Steueramt Solothurn störte sich im vorinstanzlichen Verfahren schliesslich daran, dass die Äufnung der stillen Reserven, die im Jahr 2012 zur Besteuerung gelangen, hauptsächlich durch Abschreibungen auf der Liegenschaft und den Praxis-Einrichtungen in den Folgejahren bis 2012 entstanden seien. Bei Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 sei kaum Besteuerungssubstrat respektive kaum Liquidationsgewinn vorhanden gewesen. Wiedereingebrachte Abschreibungen gehören zu den typischen Erscheinungsformen von stillen Reserven, die nach Art. 37b DBG gesondert besteuert werden (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.4.1). Es entspricht der Natur der Sache, dass sie während der Ausübung der selbstständigen Tätigkeit entstehen. Nicht einzusehen ist, wieso jemand, der jahrelang mit gesundheitlichen Einschränkungen eine entsprechend reduzierte selbstständige Erwerbstätigkeit führt, seinen Anspruch auf privilegierte Besteuerung jener stillen Reserven verwirken sollte, die er nach dem gesundheitsschädigenden Ereignis trotzdem zu bilden imstande ist. Damit würden im Ergebnis selbstständig Erwerbende nach Eintritt einer (Teil-)Invalidität schlechtergestellt als gesunde Steuerpflichtige, was nicht der gesetzgeberischen Absicht von Art. 37b DBG entsprechen kann. Unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit befindet sich der beschränkt Erwerbsfähige in der gleichen Situation wie jeder andere (selbstständig) Erwerbstätige. Daher besteht kein Anlass, hinsichtlich des Beschwerdeführers vom gesetzgeberischen Willen, wiedereingebrachte Abschreibungen bei definitiver Aufgabe des Geschäfts als realisierte stille Reserven privilegiert zu besteuern, abzurücken. 8. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Kantonale Steueramt Solothurn anzuweisen, die Veranlagung im Sinne der Erwägungen mit getrennter Veranlagung des Liquidationsgewinns aus der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit neu vorzunehmen.	de	Art. 18 Abs. 2 und Art. 37b DBG, Art. 1 und 2 LGBV; vom übrigen Einkommen getrennte und damit privilegierte Besteuerung der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität. Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV knüpfen die privilegierte Besteuerung von Liquidationsgewinnen an vier kumulative Bedingungen: Eintritt einer Invalidität im Sinne von Art. 8 ATSG bzw. Art. 4 IVG, definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit, Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe und erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten Besteuerung (E. 2 und 3). Fall eines Steuerpflichtigen, bei dem die Invalidität im Jahre 2004 eintrat, der in der Folge aufgrund einer ärztlich attestierten Rest-Erwerbsfähigkeit von 20 % bis 2012 in diesem Rahmen selbstständig erwerbstätig blieb und die Tätigkeit 2012 definitiv aufgab (E. 4). Für die streitige Frage der Kausalität sind die allgemeinen Grundsätze des Haftpflichtrechts und die hierzu ergangene Rechtsprechung heranzuziehen (E. 5). Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV stellen an die Kausalität keine strengeren Anforderungen, als sie sich aus den allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts ergeben; namentlich ist eine zeitliche Nähe zwischen dem Eintritt der Invalidität und der definitiven Geschäftsaufgabe nicht erforderlich, sofern diesbezüglich der natürliche und der adäquate Kausalzusammenhang erstellt ist (E. 6). Auch lagen im beurteilten Fall keine Unterbrechungsgründe vor (E. 7), was zur Gutheissung der Beschwerde führt (E. 8).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,671	143 II 661	143 II 661 Sachverhalt ab Seite 663 A. A. erwarb im Jahr 2000 eine Liegenschaft, in der er im Jahr 2003 eine Hausarztpraxis eröffnete. Infolge eines im Jahr 2004 erlittenen Hirnschlages reduzierte er die selbstständige Erwerbstätigkeit. Im Jahre 2012 stellte er im Alter von 52 Jahren die selbstständige Erwerbstätigkeit ganz ein. Mit Entscheid vom 5. September 2014 veranlagte die Veranlagungsbehörde U. A. für das Steuerjahr 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 317'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 315'929.- (Staatssteuer) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. B. Mit Einsprache und danach Beschwerde bzw. Rekurs an das Kantonale Steuergericht Solothurn beantragte A. vergeblich, die stillen Reserven im Umfang von Fr. 310'788.-, die aus der Praxisaufgabe resultierten (einschliesslich wiedereingebrachte Abschreibungen in der Höhe von Fr. 270'000.- auf der Liegenschaft), gesondert zu dem nach Bundes- und kantonalem Recht vorgesehenen reduzierten Satz zu besteuern. Mit Urteil vom 21. November 2016 wies das Steuergericht Beschwerde und Rekurs ab. C. A. führt mit Eingabe vom 13. Januar 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, das letztgenannte Urteil aufzuheben und den im Steuerjahr 2012 erzielten Liquidationsgewinn getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. D. Das Kantonale Steuergericht und das Kantonale Steueramt Solothurn sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragten die Abweisung der Beschwerde. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 2. 2.1 Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG [SR 642.11]). 2.2 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Art. 37b Abs. 1 erster Satz DBG). Die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit muss definitiv erfolgen (Art. 37b Abs. 1 erster Satz DBG; Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]; siehe dazu Urteil 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2). Als Liquidationsjahr gilt das Geschäftsjahr, in dem die Liquidation abgeschlossen wird (Art. 2 LGBV). 2.3 Der Beschwerdeführer war bis 2012 als selbstständiger Hausarzt tätig. Die betragsmässige Höhe eines allfällig gesondert steuerbaren Liquidationsgewinns ist vorliegend nicht streitig. Uneinig sind sich die Verfahrensbeteiligten indes darüber, ob die Voraussetzungen für die privilegierte Besteuerung nach Art. 37b DBG erfüllt sind. 3. 3.1 Nach Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1) ist Invalidität die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit (vgl. Kreisschreiben Nr. 28 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. November 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit, Ziff. 2.2). Gestützt auf Art. 1 Abs. 2 LGBV richtet sich der Eintritt der Invalidität im Sinne von Art. 37b DBG nach Art. 4 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20). Danach gilt die Invalidität als eingetreten, sobald sie die für die Begründung des Anspruchs auf die jeweilige Leistung erforderliche Art und Schwere erreicht hat. 3.2 Art. 1 Abs. 2 LGBV regelt den Eintritt der Invalidität. Die Norm ist in zeitlicher Hinsicht deswegen bedeutsam, weil Art. 37b DBG nur greift, wenn der selbstständig Erwerbende die Tätigkeit bereits ausgeübt hat, als die Invalidität eintrat. Die Geschäftsaufgabe wiederum darf erst nach Eintritt der Invalidität erfolgen (vgl. RAPHAËL GANI, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 26 zu Art. 37b DBG). 3.3 Die Invalidität muss kausal für die Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit sein (Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.2). Während der italienische Wortlaut lediglich die zeitliche Abfolge der Ereignisse "Invalidität" und "Geschäftsaufgabe" zum Ausdruck bringt ("cessazione definitiva dell'attività lucrativa ... in seguito a invalidità"), unterstreichen der deutsche und französische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität"; "incapable de poursuivre ...pour cause d'invalidité"), dass die Invalidität ursächlich sein muss für die Geschäftsaufgabe. Für die Geschäftsaufgabe kausal ist die Invalidität, wenn der Geschäftsinhaber wegen ihr nicht mehr in der Lage ist, das Geschäft weiterzuführen (vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 432). Zwischen der Beeinträchtigung der Gesundheit und dem Verlust der Erwerbsmöglichkeit im Rahmen der bisher ausgeübten selbstständigen Erwerbstätigkeit muss ein Kausalzusammenhang bestehen, der es als nachvollziehbar erscheinen lässt, dass die steuerpflichtige Person die selbstständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt (RICHNER, Liquiditätsgewinnbesteuerung bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 2009 S. 189; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 7 zu Art. 37b DBG). Zu verlangen ist, dass auch ein Dritter die eingetretene Invalidität zum Anlass genommen hätte oder genommen haben könnte, seine unternehmerische Tätigkeit einzustellen. Die Invalidität muss die Ausübung der bisherigen selbstständigen Tätigkeit verunmöglichen; eine generelle Erwerbsunfähigkeit ist nicht erforderlich (vgl. RICHNER, a.a.O., S. 189; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 7 zu Art. 37b DBG; REICH/CAVELTI, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 71 zu Art. 11 StHG). Der deutsche und italienische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit zur Weiterführung"; "per incapacità di esercitare tale attività") geben darüber zwar keinen eindeutigen Aufschluss, sehr wohl jedoch der französische Wortlaut ("s'il est incapable de poursuivre cette activité"). Dementsprechend bleibt denkbar, dass - allenfalls auch dank Wiedereingliederungsmassnahmen - nach dem Eintritt der Invalidität eine andere Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. GANI, a.a.O., N. 25 zu Art. 37b DBG), die allerdings nicht selbstständig sein darf, weil sonst keine definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vorliegt (vgl. RICHNER, a.a.O., S. 187; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 37b DBG). 3.4 Art. 37b DBG kann einer steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommen (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV). Nimmt sie zu einem späteren Zeitpunkt erneut eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf, so wird ein allfälliger erneuter Liquidationsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif besteuert (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.1; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 232). 3.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV die privilegierte Besteuerung von Liquidationsgewinnen an vier kumulative Bedingungen knüpfen: - Eintritt einer Invalidität im Sinne von Art. 8 ATSG bzw. Art. 4 IVG; - definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit; - Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe; - erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten Besteuerung. 4. 4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, trat die Invalidität des Beschwerdeführers im Jahr 2004 ein. Seither bezieht er eine volle IV-Rente i.S.v. Art. 4 IVG, vorerst infolge einer Erwerbsunfähigkeit von 80 %. Die Vorinstanz hielt sodann unwidersprochen fest, dass der Beschwerdeführer nach dem Hirnschlag im Jahr 2004 im Rahmen der ärztlich attestierten Rest-Erwerbsfähigkeit von 20 % bis 2012 selbstständig erwerbstätig blieb und die Tätigkeit im Jahr 2012 aufgab, was zur Überführung des Geschäftsvermögens ins Privatvermögen (und damit zur Besteuerung nach Art. 18 Abs. 2 DBG) führte. Unstreitig ist somit, dass der Beschwerdeführer seit 2004 invalid ist und dass er im Jahr 2012 sein Geschäft definitiv aufgab. Seit 2012 ist der Beschwerdeführer zu 100 % erwerbsunfähig. Sofern sämtliche Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Art. 37b DBG erfüllt sind, qualifiziert das vorliegend streitige Steuerjahr 2012 somit als Liquidationsjahr gemäss Art. 2 LGBV. 4.2 Ebenfalls unstreitig ist, dass der Beschwerdeführer die privilegierte Besteuerung erstmals in Anspruch nehmen will. Zu verwerfen ist die vorinstanzliche Argumentation, soweit sie die Anwendung von Art. 37b DBG im Wesentlichen mit der Begründung verweigerte, dass der Beschwerdeführer die gesonderte Besteuerung des Liquidationsgewinns bereits im Jahr 2004 hätte verlangen können. Wenn Art. 37b DBG, der am 1. Januar 2011 in Kraft gesetzt wurde (vgl. AS 2008 2893; BBl 2005 4733), im Jahr 2004 schon anwendbar gewesen wäre, hätte der Beschwerdeführer das Privileg damals gerade nicht beanspruchen können, weil er sein Geschäft noch gar nicht aufgegeben hatte, sondern in reduziertem Umfang bis ins Jahr 2012 weiterführte. 5. 5.1 Streitig ist die dritte Voraussetzung für eine privilegierte Besteuerung im Sinne von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV: Zwischen der Invalidität und der Geschäftsaufgabe muss ein Kausalzusammenhang bestehen. Für diese Frage sind die allgemeinen Grundsätze des Haftpflichtrechts über die Kausalität und die hierzu ergangene Rechtsprechung heranzuziehen: 5.1.1 Ein natürlicher Kausalzusammenhang besteht, wenn das schädigende Verhalten eine notwendige Bedingung (condicio sine qua non) für den eingetretenen Schaden ist, d.h. das fragliche Verhalten nicht weggedacht werden kann, ohne dass auch der eingetretene Erfolg entfiele (Urteil 5A_522/2014 / 5A_569/2014 / 5A_573/2014 vom 16. Dezember 2015 E. 4.5, nicht publ. in: BGE 142 III 9; BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; BGE 128 III 180 E. 2d S. 184 mit Hinweisen). Nach ständiger Rechtsprechung gilt für den Nachweis des natürlichen Kausalzusammenhangs das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit (BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470 f.; BGE 132 III 715 E. 3.2 S. 720; BGE 128 III 271 E. 2b/aa S. 276; je mit Hinweisen; Urteil 4A_637/2015 vom 29. Juni 2016 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 142 III 433). Die Feststellungen zum Kausalzusammenhang zwischen dem schädigenden Verhalten und dem Schaden betreffen den Sachverhalt (Art. 105 BGG, zit. Urteil 5A_522/2014 E. 4.5 sowie 8C_685/2015 vom 13. September 2016 E. 3.1) und beruhen auf Beweiswürdigung (BGE 138 IV 1 E. 4.2.3.3 S. 9; BGE 128 III 22 E. 2d S. 25, BGE 128 III 180 E. 2d S. 184; je mit Hinweisen). Ob ein natürlicher Kausalzusammenhang vorliegt, ist also eine Tatfrage (BGE 139 V 176 E. 8.4.1 und 8.4.3 S. 189 f.; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; je mit Hinweisen). Das Bundesgericht ist an die diesbezüglichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG), vorbehältlich von Ausnahmen im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG. 5.1.2 Ein adäquater Kausalzusammenhang liegt vor, wenn ein Umstand nicht nur condicio sine qua non des Schadens, sondern auch nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet ist, den eingetretenen Erfolg zu bewirken, so dass der Eintritt dieses Erfolgs als durch die fragliche Bedingung wesentlich begünstigt erscheint (BGE 139 V 176 E. 8.4.2 S. 190; BGE 129 V 177 E. 3.2 S. 181; Urteil 4A_275/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 5; je mit Hinweisen). Die adäquate Kausalität ist eine Rechtsfrage, die vom Bundesgericht frei zu prüfen ist (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 176 E. 8.4.3 S. 190; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; zit. Urteil 4A_275/2013 E. 5.1; je mit Hinweisen). 5.2 Die Vorinstanz liess die Frage des Kausalzusammenhangs ausdrücklich offen. Der Beschwerdeführer macht geltend, im kantonalen Verfahren sei der Kausalzusammenhang zwischen der Invalidität und der Praxisaufgabe hinreichend nachgewiesen worden (Arztzeugnis etc.), womit er vorab den natürlichen Kausalzusammenhang anspricht. Dass der Hirnschlag weggedacht werden könnte, ohne dass auch die Invalidität bzw. die Erwerbsunfähigkeit entfiele, wird allerdings auch vom Kantonalen Steueramt Solothurn nicht geltend gemacht. Ebenso wenig bestreitet das Kantonale Steueramt Solothurn, dass der Hirnschlag nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet war, zur Erwerbsunfähigkeit zu führen, sei es sofort oder eben auch erst etliche Jahre später. Auch für das Bundesgericht besteht aufgrund der Akten kein Anlass, daran zu zweifeln, dass ein natürlicher und adäquater Zusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht. 6. 6.1 Das Kantonale Steueramt Solothurn erhebt indes Einwände, die darauf abzielen, den Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und definitiver Aufgabe des Geschäfts restriktiver zu handhaben als nach den allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts, indem der Sache nach ein natürlicher und adäquater Kausalzusammenhang nicht ausreichen soll. Vielmehr soll nach Ansicht des Kantonalen Steueramts Solothurn die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit unmittelbar nach dem Eintritt der Invalidität oder zumindest zeitnah erfolgen müssen. Eine Kausalität zwischen der definitiven Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit und bestehender Invalidität sei mit wachsender Dauer zwischen Eintritt der Invalidität und der definitiven Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit zu verneinen. Diese Auffassung, wonach einem selbstständig Erwerbenden, der als Invalider im Sinne von Art. 4 IVG anerkannt ist, die Anwendung von Art. 37b DBG versagt werden kann, wenn ein vorbestehender Invaliditätsgrund die Ausübung der Tätigkeit während einer gewissen Zeitspanne weiterhin erlaubt, findet sich auch in der Literatur (GANI, a.a.O., N. 25 zu Art. 37b DBG). Wie es sich damit verhält, ist mittels Auslegung von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV eingehend zu prüfen. 6.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (grammatikalisches Element). Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen (BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). Bleiben bei nicht klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE 140 II 495 E. 2.3.3 S. 500). 6.3 Dem Wortlaut von Art. 37b DBG lässt sich nicht entnehmen, dass Eintritt der Invalidität und Geschäftsaufgabe zeitnah aufeinander folgen müssen. Vorausgesetzt ist ein kausaler, nicht aber ein enger zeitlicher Zusammenhang. Das Gesetz verlangt für die privilegierte Besteuerung, dass die selbstständige Erwerbstätigkeit "wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben" wird. Wer wie der Beschwerdeführer trotz eingetretener Invalidität teilweise weiter arbeitet, ist aber gar nicht unfähig zur Weiterführung dieser Tätigkeit und gibt das Geschäft nicht definitiv auf. Der Wortlaut von Art. 37b DBG spricht somit nicht für die Interpretation im Sinne des Kantonalen Steueramts Solothurn, was unter Beizug der andern Auslegungselemente erhärtet wird: Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 37b DBG ergeben sich keine Hinweise darauf, dass der Eintritt der Invalidität und die Geschäftsaufgabe zeitnah zu erfolgen hätten. Den Materialien kann lediglich entnommen werden, dass der Bundesrat einem selbstständig Erwerbstätigen, der sein Unternehmen überträgt, um danach ein anderes zu betreiben, die steuerliche Privilegierung versagen wollte. Um diesbezüglich Klarheit zu schaffen, schlug der Bundesrat als objektives Kriterium vor, "dass erst dann eine 'endgültige Liquidation' oder eine 'endgültige Übertragung' eines Unternehmens vorliegt, wenn die steuerpflichtige Person älter als 55 Jahre oder invalid ist" (Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4824 Ziff. 4.5.1). Zum gleichen Ergebnis führt die teleologische Auslegung: In der Botschaft erläuterte der Bundesrat zur Einführung von Art. 37b DBG, dass es infolge der Progression des Steuertarifes zu einer oft als stossend empfundenen steuerlichen Belastung führen kann, wenn die im Laufe der Zeit akkumulierten stillen Reserven im Zuge der Unternehmensliquidation auf einen Schlag aufgelöst werden (Botschaft, a.a.O., BBl 2005 4824 Ziff. 4.5.1). Die Zielsetzung der Gesetzesnovelle bestand also darin, die Besteuerung der realisierten stillen Reserven bei Geschäftsaufgabe zu mildern (Urteil 2C_1015/ 2015 vom 8. Dezember 2016 E. 5.2; vgl. auch GANI, a.a.O., N. 3 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 1 zu Art. 37b DBG; BAUMGARTNER, a.a.O., N. 4a zu Art. 37b DBG). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerprogression macht es dabei keinen Unterschied, ob der selbstständig Erwerbstätige bei Geschäftsaufgabe bereits seit etlichen Jahren invalid war oder ob die Invalidität unmittelbar vor der Geschäftsaufgabe eintrat. Eine entsprechende Differenzierung ergibt daher aus teleologischer Sicht keinen Sinn. Wer im Zeitpunkt der definitiven Aufgabe des Geschäfts zu 100 % erwerbsunfähig ist, wird die Norm schliesslich kaum missbrauchen können, indem er sie später ein zweites Mal zu beanspruchen versucht. Eine derartige Umgehung von Art. 37b DBG ist ohnehin bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Privilegierung einer steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommt (vgl. vorne E. 3.4). 6.4 Der Auslegung von Art. 37b DBG durch die Vorinstanz und durch das Kantonale Steueramt Solothurn, wonach die Anwendung der Norm versagt werden kann, indem nach einem gewissen Zeitablauf der Kausalzusammenhang verneint wird, findet somit weder unter grammatikalischen, historischen noch teleologischen Aspekten eine Stütze und dient auch nicht der Bekämpfung von Missbräuchen. Ebenso wenig kann daher der Auffassung des Kantonalen Steueramts Solothurn gefolgt werden, aus der Umschreibung des Geltungsbereichs gemäss Art. 1 LGBV sei davon auszugehen, dass die privilegierte Liquidationsbesteuerung nach Art. 37b DBG nur zum Tragen komme, wenn bei Eintritt der Invalidität die selbstständige Erwerbstätigkeit gleichzeitig definitiv aufgegeben werde bzw. wenn die dem Eintritt der Invalidität allenfalls nachfolgende Tätigkeit der steuerpflichtigen Person nur noch als Liquidationshandlungen zu beurteilen seien. Hinsichtlich einer maximalen Zeitspanne zwischen Eintritt einer Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht vielmehr ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers (vgl. analog betreffend der Mindesthaltedauer der Ersatzliegenschaft nach einer Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbst genutztem Wohneigentum [Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG] Urteil 2C_306/2016 vom 7. März 2017 E. 3.1). 6.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass eine zeitliche Nähe zwischen Eintritt der Invalidität und definitiver Geschäftsaufgabe nicht erforderlich ist, sofern, wie vorliegend, die natürliche und adäquate Kausalität zwischen der Invalidität und der Geschäftsaufgabe erstellt ist. Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV stellen an die Kausalität keine strengeren Anforderungen, als sie sich aus den allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts ergeben. 7. 7.1 Zu prüfen bleibt, ob Unterbrechungsgründe vorliegen. Im Haftpflichtrecht unterbricht nach den allgemeinen Grundsätzen eine vom Geschädigten gesetzte Ursache den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der vom Schädiger gesetzten Ursache und dem Schaden, wenn zu einer an sich adäquaten Ursache eine andere Ursache hinzutritt, die einen derart hohen Wirkungsgrad aufweist, dass erstere nach wertender Betrachtungsweise als rechtlich nicht mehr beachtlich erscheint. Entscheidend ist die Intensität der beiden Ursachen (BGE 130 III 182 E. 5.4 S. 188 mit Hinweisen). Das Verhalten eines Dritten vermag den Kausalzusammenhang nur zu unterbrechen, wenn diese Zusatzursache derart ausserhalb des normalen Geschehens liegt, derart unsinnig ist, dass damit nicht zu rechnen war (BGE 116 II 519 E. 4b S. 524 mit Hinweisen). Erscheint die eine bei wertender Betrachtung als derart intensiv, dass sie die andere gleichsam verdrängt und als unbedeutend erscheinen lässt, gilt der Kausalzusammenhang als unterbrochen, was als Rechtsfrage vom Bundesgericht mit voller Kognition zu prüfen ist. Damit vorliegend der Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe als unterbrochen gelten könnte, müssten sich somit - in sinngemässer Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Unterbrechung des Kausalzusammenhangs im Haftpflichtrecht - seit dem Eintritt der Invalidität Vorfälle ereignet haben, welche die Invalidität als Ursache für die Geschäftsaufgabe völlig in den Hintergrund drängen lassen. 7.2 Die Beweislast für den Nachweis steuerbegründender oder -erhöhender Tatsachen obliegt der Veranlagungsbehörde, während diejenige für steueraufhebende oder -mindernde Umstände grundsätzlich den Pflichtigen trifft (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 352; BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen). Demnach obliegt es der Steuerbehörde, allfällige Unterbrechungsgründe nachzuweisen. 7.3 Im vorinstanzlichen Verfahren wies das Kantonale Steueramt Solothurn darauf hin, dass die Schwester des Beschwerdeführers bis am 30. Juni 2010 als Praxisassistentin gearbeitet hatte und der Beschwerdeführer mit der vorübergehenden Weiterführung der Praxis nach dem Hirnschlag im Jahr 2004 das Ziel anstrebte, die Verschuldung zu reduzieren. Es könne festgestellt werden, dass die Hausarzt-Praxis ohne Unterstützung der Schwester gar nicht hätte weitergeführt werden können. Das Erreichen des Schuldenabbaus bis Ende 2011 und die weggefallene Unterstützung durch die Schwester - nicht die Verschlechterung des Gesundheitszustandes - habe den Beschwerdeführer dazu bewogen bzw. gezwungen, das Geschäft aufzugeben. Der Sache nach macht das Kantonale Steueramt Solothurn damit die Unterbrechung des Kausalzusammenhangs zwischen Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 und definitiver Aufgabe des Geschäfts im Jahr 2012 geltend. Der Beschwerdeführer bestreitet, dass solche andere Gründe zur Geschäftsaufgabe beigetragen haben. Wie es sich damit verhält, kann offenbleiben, da diese weiteren Umstände jedenfalls nicht als ausschlaggebend für die Geschäftsaufgabe zu würdigen sind. Der Weggang einer tüchtigen medizinischen Hilfskraft und der erfolgreiche Schuldenabbau erscheinen bei einer wertenden Betrachtungsweise nicht als derart einschneidende Ereignisse, dass sie die entscheidenden Ursachen für die Geschäftsaufgabe darstellen. Ein erwerbsfähiger Arzt im Alter von 52 Jahren, der neun Jahre zuvor eine Hausarzt-Praxis eröffnete, würde für die ausgeschiedene Mitarbeiterin sehr wahrscheinlich eine oder mehrere Nachfolgerinnen einstellen und seine inzwischen etablierte Praxis weiterführen, um Vermögen zu bilden bzw. Alterskapital anzusparen. Eine wertende Betrachtungsweise lässt nur den Schluss zu, dass die Weiterführung des Geschäfts in erster Linie durch die Invalidität verunmöglicht wurde. Die Schwester des Beschwerdeführers als besonders tatkräftige und wertvolle Mitarbeiterin und das Bestreben, zumindest die Schulden zu tilgen, waren allenfalls Gründe für den Beschwerdeführer, die hausärztliche Tätigkeit trotz der erheblichen Erwerbsunfähigkeit von 80 % vorerst weiterzuführen. Sie haben den Zeitpunkt beeinflusst, in dem der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Spätfolge der Invalidität endgültig aufgab. Irrelevant ist die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Frage, ob sich der Gesundheitszustand in den Jahren zwischen 2004 und 2012 zusätzlich verschlechtert hat und diese Verschlechterung ursächlich zur Geschäftsaufgabe geführt hat. Es genügt, dass zwischen der Erwerbsunfähigkeit infolge Invalidität und der Geschäftsaufgabe ein natürlicher und adäquater Kausalzusammenhang besteht, der im Einzelfall nicht unterbrochen wurde. 7.4 Das Kantonale Steueramt Solothurn störte sich im vorinstanzlichen Verfahren schliesslich daran, dass die Äufnung der stillen Reserven, die im Jahr 2012 zur Besteuerung gelangen, hauptsächlich durch Abschreibungen auf der Liegenschaft und den Praxis-Einrichtungen in den Folgejahren bis 2012 entstanden seien. Bei Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 sei kaum Besteuerungssubstrat respektive kaum Liquidationsgewinn vorhanden gewesen. Wiedereingebrachte Abschreibungen gehören zu den typischen Erscheinungsformen von stillen Reserven, die nach Art. 37b DBG gesondert besteuert werden (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.4.1). Es entspricht der Natur der Sache, dass sie während der Ausübung der selbstständigen Tätigkeit entstehen. Nicht einzusehen ist, wieso jemand, der jahrelang mit gesundheitlichen Einschränkungen eine entsprechend reduzierte selbstständige Erwerbstätigkeit führt, seinen Anspruch auf privilegierte Besteuerung jener stillen Reserven verwirken sollte, die er nach dem gesundheitsschädigenden Ereignis trotzdem zu bilden imstande ist. Damit würden im Ergebnis selbstständig Erwerbende nach Eintritt einer (Teil-)Invalidität schlechtergestellt als gesunde Steuerpflichtige, was nicht der gesetzgeberischen Absicht von Art. 37b DBG entsprechen kann. Unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit befindet sich der beschränkt Erwerbsfähige in der gleichen Situation wie jeder andere (selbstständig) Erwerbstätige. Daher besteht kein Anlass, hinsichtlich des Beschwerdeführers vom gesetzgeberischen Willen, wiedereingebrachte Abschreibungen bei definitiver Aufgabe des Geschäfts als realisierte stille Reserven privilegiert zu besteuern, abzurücken. 8. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Kantonale Steueramt Solothurn anzuweisen, die Veranlagung im Sinne der Erwägungen mit getrennter Veranlagung des Liquidationsgewinns aus der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit neu vorzunehmen.	de	Art. 18 al. 2 et art. 37b LIFD, art. 1 et 2 OIBL; imposition séparée des autres revenus et partant privilégiée des réserves latentes réalisées durant les deux derniers exercices commerciaux si le contribuable cesse d'exercer son activité lucrative indépendante après l'âge de 55 ans révolus ou pour cause d'invalidité. L'art. 37b LIFD et l'art. 1 OIBL soumettent l'imposition privilégiée des bénéfices de liquidation à quatre conditions cumulatives: début d'une invalidité au sens des art. 8 LPGA et 4 LAI, cessation définitive de l'activité lucrative indépendante, lien de causalité entre l'invalidité, la cessation de l'activité et la première mise en oeuvre de l'imposition privilégiée (consid. 2 et 3). Cas d'un contribuable, dont l'invalidité a débuté en 2004, qui a néanmoins maintenu son activité lucrative indépendante jusqu'en 2012 à un taux correspondant à une capacité de travail résiduelle médicalement attestée de 20 %, puis définitivement cessé celle-ci en 2012 (consid. 4). La question de la causalité doit être résolue en application des principes généraux du droit de la responsabilité civile et de la jurisprudence rendue en la matière (consid. 5). Les art. 37b LIFD et 1 OIBL ne posent pas d'exigences plus sévères pour l'admission du lien de causalité que celles qui résultent des principes généraux du droit de la responsabilité civile; en particulier, ils n'exigent pas de connexité temporelle entre le début de l'invalidité et la cessation définitive de l'activité lucrative, lorsque les rapports de causalité naturelle et adéquate sont établis (consid. 6). Comme en l'espèce il n'y avait en outre aucun motif d'interruption du lien de causalité (consid. 7), le recours a été admis (consid. 8).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,672	143 II 661	143 II 661 Sachverhalt ab Seite 663 A. A. erwarb im Jahr 2000 eine Liegenschaft, in der er im Jahr 2003 eine Hausarztpraxis eröffnete. Infolge eines im Jahr 2004 erlittenen Hirnschlages reduzierte er die selbstständige Erwerbstätigkeit. Im Jahre 2012 stellte er im Alter von 52 Jahren die selbstständige Erwerbstätigkeit ganz ein. Mit Entscheid vom 5. September 2014 veranlagte die Veranlagungsbehörde U. A. für das Steuerjahr 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 317'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 315'929.- (Staatssteuer) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. B. Mit Einsprache und danach Beschwerde bzw. Rekurs an das Kantonale Steuergericht Solothurn beantragte A. vergeblich, die stillen Reserven im Umfang von Fr. 310'788.-, die aus der Praxisaufgabe resultierten (einschliesslich wiedereingebrachte Abschreibungen in der Höhe von Fr. 270'000.- auf der Liegenschaft), gesondert zu dem nach Bundes- und kantonalem Recht vorgesehenen reduzierten Satz zu besteuern. Mit Urteil vom 21. November 2016 wies das Steuergericht Beschwerde und Rekurs ab. C. A. führt mit Eingabe vom 13. Januar 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, das letztgenannte Urteil aufzuheben und den im Steuerjahr 2012 erzielten Liquidationsgewinn getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. D. Das Kantonale Steuergericht und das Kantonale Steueramt Solothurn sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragten die Abweisung der Beschwerde. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 2. 2.1 Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG [SR 642.11]). 2.2 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Art. 37b Abs. 1 erster Satz DBG). Die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit muss definitiv erfolgen (Art. 37b Abs. 1 erster Satz DBG; Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]; siehe dazu Urteil 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2). Als Liquidationsjahr gilt das Geschäftsjahr, in dem die Liquidation abgeschlossen wird (Art. 2 LGBV). 2.3 Der Beschwerdeführer war bis 2012 als selbstständiger Hausarzt tätig. Die betragsmässige Höhe eines allfällig gesondert steuerbaren Liquidationsgewinns ist vorliegend nicht streitig. Uneinig sind sich die Verfahrensbeteiligten indes darüber, ob die Voraussetzungen für die privilegierte Besteuerung nach Art. 37b DBG erfüllt sind. 3. 3.1 Nach Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1) ist Invalidität die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit (vgl. Kreisschreiben Nr. 28 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. November 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit, Ziff. 2.2). Gestützt auf Art. 1 Abs. 2 LGBV richtet sich der Eintritt der Invalidität im Sinne von Art. 37b DBG nach Art. 4 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20). Danach gilt die Invalidität als eingetreten, sobald sie die für die Begründung des Anspruchs auf die jeweilige Leistung erforderliche Art und Schwere erreicht hat. 3.2 Art. 1 Abs. 2 LGBV regelt den Eintritt der Invalidität. Die Norm ist in zeitlicher Hinsicht deswegen bedeutsam, weil Art. 37b DBG nur greift, wenn der selbstständig Erwerbende die Tätigkeit bereits ausgeübt hat, als die Invalidität eintrat. Die Geschäftsaufgabe wiederum darf erst nach Eintritt der Invalidität erfolgen (vgl. RAPHAËL GANI, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 26 zu Art. 37b DBG). 3.3 Die Invalidität muss kausal für die Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit sein (Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.2). Während der italienische Wortlaut lediglich die zeitliche Abfolge der Ereignisse "Invalidität" und "Geschäftsaufgabe" zum Ausdruck bringt ("cessazione definitiva dell'attività lucrativa ... in seguito a invalidità"), unterstreichen der deutsche und französische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität"; "incapable de poursuivre ...pour cause d'invalidité"), dass die Invalidität ursächlich sein muss für die Geschäftsaufgabe. Für die Geschäftsaufgabe kausal ist die Invalidität, wenn der Geschäftsinhaber wegen ihr nicht mehr in der Lage ist, das Geschäft weiterzuführen (vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 432). Zwischen der Beeinträchtigung der Gesundheit und dem Verlust der Erwerbsmöglichkeit im Rahmen der bisher ausgeübten selbstständigen Erwerbstätigkeit muss ein Kausalzusammenhang bestehen, der es als nachvollziehbar erscheinen lässt, dass die steuerpflichtige Person die selbstständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt (RICHNER, Liquiditätsgewinnbesteuerung bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 2009 S. 189; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 7 zu Art. 37b DBG). Zu verlangen ist, dass auch ein Dritter die eingetretene Invalidität zum Anlass genommen hätte oder genommen haben könnte, seine unternehmerische Tätigkeit einzustellen. Die Invalidität muss die Ausübung der bisherigen selbstständigen Tätigkeit verunmöglichen; eine generelle Erwerbsunfähigkeit ist nicht erforderlich (vgl. RICHNER, a.a.O., S. 189; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 7 zu Art. 37b DBG; REICH/CAVELTI, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 71 zu Art. 11 StHG). Der deutsche und italienische Wortlaut ("wegen Unfähigkeit zur Weiterführung"; "per incapacità di esercitare tale attività") geben darüber zwar keinen eindeutigen Aufschluss, sehr wohl jedoch der französische Wortlaut ("s'il est incapable de poursuivre cette activité"). Dementsprechend bleibt denkbar, dass - allenfalls auch dank Wiedereingliederungsmassnahmen - nach dem Eintritt der Invalidität eine andere Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. GANI, a.a.O., N. 25 zu Art. 37b DBG), die allerdings nicht selbstständig sein darf, weil sonst keine definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vorliegt (vgl. RICHNER, a.a.O., S. 187; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 37b DBG). 3.4 Art. 37b DBG kann einer steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommen (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV). Nimmt sie zu einem späteren Zeitpunkt erneut eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf, so wird ein allfälliger erneuter Liquidationsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif besteuert (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.1; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 232). 3.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV die privilegierte Besteuerung von Liquidationsgewinnen an vier kumulative Bedingungen knüpfen: - Eintritt einer Invalidität im Sinne von Art. 8 ATSG bzw. Art. 4 IVG; - definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit; - Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe; - erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten Besteuerung. 4. 4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, trat die Invalidität des Beschwerdeführers im Jahr 2004 ein. Seither bezieht er eine volle IV-Rente i.S.v. Art. 4 IVG, vorerst infolge einer Erwerbsunfähigkeit von 80 %. Die Vorinstanz hielt sodann unwidersprochen fest, dass der Beschwerdeführer nach dem Hirnschlag im Jahr 2004 im Rahmen der ärztlich attestierten Rest-Erwerbsfähigkeit von 20 % bis 2012 selbstständig erwerbstätig blieb und die Tätigkeit im Jahr 2012 aufgab, was zur Überführung des Geschäftsvermögens ins Privatvermögen (und damit zur Besteuerung nach Art. 18 Abs. 2 DBG) führte. Unstreitig ist somit, dass der Beschwerdeführer seit 2004 invalid ist und dass er im Jahr 2012 sein Geschäft definitiv aufgab. Seit 2012 ist der Beschwerdeführer zu 100 % erwerbsunfähig. Sofern sämtliche Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Art. 37b DBG erfüllt sind, qualifiziert das vorliegend streitige Steuerjahr 2012 somit als Liquidationsjahr gemäss Art. 2 LGBV. 4.2 Ebenfalls unstreitig ist, dass der Beschwerdeführer die privilegierte Besteuerung erstmals in Anspruch nehmen will. Zu verwerfen ist die vorinstanzliche Argumentation, soweit sie die Anwendung von Art. 37b DBG im Wesentlichen mit der Begründung verweigerte, dass der Beschwerdeführer die gesonderte Besteuerung des Liquidationsgewinns bereits im Jahr 2004 hätte verlangen können. Wenn Art. 37b DBG, der am 1. Januar 2011 in Kraft gesetzt wurde (vgl. AS 2008 2893; BBl 2005 4733), im Jahr 2004 schon anwendbar gewesen wäre, hätte der Beschwerdeführer das Privileg damals gerade nicht beanspruchen können, weil er sein Geschäft noch gar nicht aufgegeben hatte, sondern in reduziertem Umfang bis ins Jahr 2012 weiterführte. 5. 5.1 Streitig ist die dritte Voraussetzung für eine privilegierte Besteuerung im Sinne von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV: Zwischen der Invalidität und der Geschäftsaufgabe muss ein Kausalzusammenhang bestehen. Für diese Frage sind die allgemeinen Grundsätze des Haftpflichtrechts über die Kausalität und die hierzu ergangene Rechtsprechung heranzuziehen: 5.1.1 Ein natürlicher Kausalzusammenhang besteht, wenn das schädigende Verhalten eine notwendige Bedingung (condicio sine qua non) für den eingetretenen Schaden ist, d.h. das fragliche Verhalten nicht weggedacht werden kann, ohne dass auch der eingetretene Erfolg entfiele (Urteil 5A_522/2014 / 5A_569/2014 / 5A_573/2014 vom 16. Dezember 2015 E. 4.5, nicht publ. in: BGE 142 III 9; BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; BGE 128 III 180 E. 2d S. 184 mit Hinweisen). Nach ständiger Rechtsprechung gilt für den Nachweis des natürlichen Kausalzusammenhangs das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit (BGE 133 III 462 E. 4.4.2 S. 470 f.; BGE 132 III 715 E. 3.2 S. 720; BGE 128 III 271 E. 2b/aa S. 276; je mit Hinweisen; Urteil 4A_637/2015 vom 29. Juni 2016 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 142 III 433). Die Feststellungen zum Kausalzusammenhang zwischen dem schädigenden Verhalten und dem Schaden betreffen den Sachverhalt (Art. 105 BGG, zit. Urteil 5A_522/2014 E. 4.5 sowie 8C_685/2015 vom 13. September 2016 E. 3.1) und beruhen auf Beweiswürdigung (BGE 138 IV 1 E. 4.2.3.3 S. 9; BGE 128 III 22 E. 2d S. 25, BGE 128 III 180 E. 2d S. 184; je mit Hinweisen). Ob ein natürlicher Kausalzusammenhang vorliegt, ist also eine Tatfrage (BGE 139 V 176 E. 8.4.1 und 8.4.3 S. 189 f.; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; je mit Hinweisen). Das Bundesgericht ist an die diesbezüglichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG), vorbehältlich von Ausnahmen im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG. 5.1.2 Ein adäquater Kausalzusammenhang liegt vor, wenn ein Umstand nicht nur condicio sine qua non des Schadens, sondern auch nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet ist, den eingetretenen Erfolg zu bewirken, so dass der Eintritt dieses Erfolgs als durch die fragliche Bedingung wesentlich begünstigt erscheint (BGE 139 V 176 E. 8.4.2 S. 190; BGE 129 V 177 E. 3.2 S. 181; Urteil 4A_275/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 5; je mit Hinweisen). Die adäquate Kausalität ist eine Rechtsfrage, die vom Bundesgericht frei zu prüfen ist (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 176 E. 8.4.3 S. 190; BGE 132 III 715 E. 2.2 S. 718; zit. Urteil 4A_275/2013 E. 5.1; je mit Hinweisen). 5.2 Die Vorinstanz liess die Frage des Kausalzusammenhangs ausdrücklich offen. Der Beschwerdeführer macht geltend, im kantonalen Verfahren sei der Kausalzusammenhang zwischen der Invalidität und der Praxisaufgabe hinreichend nachgewiesen worden (Arztzeugnis etc.), womit er vorab den natürlichen Kausalzusammenhang anspricht. Dass der Hirnschlag weggedacht werden könnte, ohne dass auch die Invalidität bzw. die Erwerbsunfähigkeit entfiele, wird allerdings auch vom Kantonalen Steueramt Solothurn nicht geltend gemacht. Ebenso wenig bestreitet das Kantonale Steueramt Solothurn, dass der Hirnschlag nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Lebenserfahrung geeignet war, zur Erwerbsunfähigkeit zu führen, sei es sofort oder eben auch erst etliche Jahre später. Auch für das Bundesgericht besteht aufgrund der Akten kein Anlass, daran zu zweifeln, dass ein natürlicher und adäquater Zusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht. 6. 6.1 Das Kantonale Steueramt Solothurn erhebt indes Einwände, die darauf abzielen, den Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und definitiver Aufgabe des Geschäfts restriktiver zu handhaben als nach den allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts, indem der Sache nach ein natürlicher und adäquater Kausalzusammenhang nicht ausreichen soll. Vielmehr soll nach Ansicht des Kantonalen Steueramts Solothurn die Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit unmittelbar nach dem Eintritt der Invalidität oder zumindest zeitnah erfolgen müssen. Eine Kausalität zwischen der definitiven Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit und bestehender Invalidität sei mit wachsender Dauer zwischen Eintritt der Invalidität und der definitiven Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit zu verneinen. Diese Auffassung, wonach einem selbstständig Erwerbenden, der als Invalider im Sinne von Art. 4 IVG anerkannt ist, die Anwendung von Art. 37b DBG versagt werden kann, wenn ein vorbestehender Invaliditätsgrund die Ausübung der Tätigkeit während einer gewissen Zeitspanne weiterhin erlaubt, findet sich auch in der Literatur (GANI, a.a.O., N. 25 zu Art. 37b DBG). Wie es sich damit verhält, ist mittels Auslegung von Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV eingehend zu prüfen. 6.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (grammatikalisches Element). Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen (BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). Bleiben bei nicht klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE 140 II 495 E. 2.3.3 S. 500). 6.3 Dem Wortlaut von Art. 37b DBG lässt sich nicht entnehmen, dass Eintritt der Invalidität und Geschäftsaufgabe zeitnah aufeinander folgen müssen. Vorausgesetzt ist ein kausaler, nicht aber ein enger zeitlicher Zusammenhang. Das Gesetz verlangt für die privilegierte Besteuerung, dass die selbstständige Erwerbstätigkeit "wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben" wird. Wer wie der Beschwerdeführer trotz eingetretener Invalidität teilweise weiter arbeitet, ist aber gar nicht unfähig zur Weiterführung dieser Tätigkeit und gibt das Geschäft nicht definitiv auf. Der Wortlaut von Art. 37b DBG spricht somit nicht für die Interpretation im Sinne des Kantonalen Steueramts Solothurn, was unter Beizug der andern Auslegungselemente erhärtet wird: Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 37b DBG ergeben sich keine Hinweise darauf, dass der Eintritt der Invalidität und die Geschäftsaufgabe zeitnah zu erfolgen hätten. Den Materialien kann lediglich entnommen werden, dass der Bundesrat einem selbstständig Erwerbstätigen, der sein Unternehmen überträgt, um danach ein anderes zu betreiben, die steuerliche Privilegierung versagen wollte. Um diesbezüglich Klarheit zu schaffen, schlug der Bundesrat als objektives Kriterium vor, "dass erst dann eine 'endgültige Liquidation' oder eine 'endgültige Übertragung' eines Unternehmens vorliegt, wenn die steuerpflichtige Person älter als 55 Jahre oder invalid ist" (Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4824 Ziff. 4.5.1). Zum gleichen Ergebnis führt die teleologische Auslegung: In der Botschaft erläuterte der Bundesrat zur Einführung von Art. 37b DBG, dass es infolge der Progression des Steuertarifes zu einer oft als stossend empfundenen steuerlichen Belastung führen kann, wenn die im Laufe der Zeit akkumulierten stillen Reserven im Zuge der Unternehmensliquidation auf einen Schlag aufgelöst werden (Botschaft, a.a.O., BBl 2005 4824 Ziff. 4.5.1). Die Zielsetzung der Gesetzesnovelle bestand also darin, die Besteuerung der realisierten stillen Reserven bei Geschäftsaufgabe zu mildern (Urteil 2C_1015/ 2015 vom 8. Dezember 2016 E. 5.2; vgl. auch GANI, a.a.O., N. 3 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 1 zu Art. 37b DBG; BAUMGARTNER, a.a.O., N. 4a zu Art. 37b DBG). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerprogression macht es dabei keinen Unterschied, ob der selbstständig Erwerbstätige bei Geschäftsaufgabe bereits seit etlichen Jahren invalid war oder ob die Invalidität unmittelbar vor der Geschäftsaufgabe eintrat. Eine entsprechende Differenzierung ergibt daher aus teleologischer Sicht keinen Sinn. Wer im Zeitpunkt der definitiven Aufgabe des Geschäfts zu 100 % erwerbsunfähig ist, wird die Norm schliesslich kaum missbrauchen können, indem er sie später ein zweites Mal zu beanspruchen versucht. Eine derartige Umgehung von Art. 37b DBG ist ohnehin bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Privilegierung einer steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommt (vgl. vorne E. 3.4). 6.4 Der Auslegung von Art. 37b DBG durch die Vorinstanz und durch das Kantonale Steueramt Solothurn, wonach die Anwendung der Norm versagt werden kann, indem nach einem gewissen Zeitablauf der Kausalzusammenhang verneint wird, findet somit weder unter grammatikalischen, historischen noch teleologischen Aspekten eine Stütze und dient auch nicht der Bekämpfung von Missbräuchen. Ebenso wenig kann daher der Auffassung des Kantonalen Steueramts Solothurn gefolgt werden, aus der Umschreibung des Geltungsbereichs gemäss Art. 1 LGBV sei davon auszugehen, dass die privilegierte Liquidationsbesteuerung nach Art. 37b DBG nur zum Tragen komme, wenn bei Eintritt der Invalidität die selbstständige Erwerbstätigkeit gleichzeitig definitiv aufgegeben werde bzw. wenn die dem Eintritt der Invalidität allenfalls nachfolgende Tätigkeit der steuerpflichtigen Person nur noch als Liquidationshandlungen zu beurteilen seien. Hinsichtlich einer maximalen Zeitspanne zwischen Eintritt einer Invalidität und Geschäftsaufgabe besteht vielmehr ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers (vgl. analog betreffend der Mindesthaltedauer der Ersatzliegenschaft nach einer Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbst genutztem Wohneigentum [Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG] Urteil 2C_306/2016 vom 7. März 2017 E. 3.1). 6.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass eine zeitliche Nähe zwischen Eintritt der Invalidität und definitiver Geschäftsaufgabe nicht erforderlich ist, sofern, wie vorliegend, die natürliche und adäquate Kausalität zwischen der Invalidität und der Geschäftsaufgabe erstellt ist. Art. 37b DBG und Art. 1 LGBV stellen an die Kausalität keine strengeren Anforderungen, als sie sich aus den allgemeinen Grundsätzen des Haftpflichtrechts ergeben. 7. 7.1 Zu prüfen bleibt, ob Unterbrechungsgründe vorliegen. Im Haftpflichtrecht unterbricht nach den allgemeinen Grundsätzen eine vom Geschädigten gesetzte Ursache den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der vom Schädiger gesetzten Ursache und dem Schaden, wenn zu einer an sich adäquaten Ursache eine andere Ursache hinzutritt, die einen derart hohen Wirkungsgrad aufweist, dass erstere nach wertender Betrachtungsweise als rechtlich nicht mehr beachtlich erscheint. Entscheidend ist die Intensität der beiden Ursachen (BGE 130 III 182 E. 5.4 S. 188 mit Hinweisen). Das Verhalten eines Dritten vermag den Kausalzusammenhang nur zu unterbrechen, wenn diese Zusatzursache derart ausserhalb des normalen Geschehens liegt, derart unsinnig ist, dass damit nicht zu rechnen war (BGE 116 II 519 E. 4b S. 524 mit Hinweisen). Erscheint die eine bei wertender Betrachtung als derart intensiv, dass sie die andere gleichsam verdrängt und als unbedeutend erscheinen lässt, gilt der Kausalzusammenhang als unterbrochen, was als Rechtsfrage vom Bundesgericht mit voller Kognition zu prüfen ist. Damit vorliegend der Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe als unterbrochen gelten könnte, müssten sich somit - in sinngemässer Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Unterbrechung des Kausalzusammenhangs im Haftpflichtrecht - seit dem Eintritt der Invalidität Vorfälle ereignet haben, welche die Invalidität als Ursache für die Geschäftsaufgabe völlig in den Hintergrund drängen lassen. 7.2 Die Beweislast für den Nachweis steuerbegründender oder -erhöhender Tatsachen obliegt der Veranlagungsbehörde, während diejenige für steueraufhebende oder -mindernde Umstände grundsätzlich den Pflichtigen trifft (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 352; BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen). Demnach obliegt es der Steuerbehörde, allfällige Unterbrechungsgründe nachzuweisen. 7.3 Im vorinstanzlichen Verfahren wies das Kantonale Steueramt Solothurn darauf hin, dass die Schwester des Beschwerdeführers bis am 30. Juni 2010 als Praxisassistentin gearbeitet hatte und der Beschwerdeführer mit der vorübergehenden Weiterführung der Praxis nach dem Hirnschlag im Jahr 2004 das Ziel anstrebte, die Verschuldung zu reduzieren. Es könne festgestellt werden, dass die Hausarzt-Praxis ohne Unterstützung der Schwester gar nicht hätte weitergeführt werden können. Das Erreichen des Schuldenabbaus bis Ende 2011 und die weggefallene Unterstützung durch die Schwester - nicht die Verschlechterung des Gesundheitszustandes - habe den Beschwerdeführer dazu bewogen bzw. gezwungen, das Geschäft aufzugeben. Der Sache nach macht das Kantonale Steueramt Solothurn damit die Unterbrechung des Kausalzusammenhangs zwischen Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 und definitiver Aufgabe des Geschäfts im Jahr 2012 geltend. Der Beschwerdeführer bestreitet, dass solche andere Gründe zur Geschäftsaufgabe beigetragen haben. Wie es sich damit verhält, kann offenbleiben, da diese weiteren Umstände jedenfalls nicht als ausschlaggebend für die Geschäftsaufgabe zu würdigen sind. Der Weggang einer tüchtigen medizinischen Hilfskraft und der erfolgreiche Schuldenabbau erscheinen bei einer wertenden Betrachtungsweise nicht als derart einschneidende Ereignisse, dass sie die entscheidenden Ursachen für die Geschäftsaufgabe darstellen. Ein erwerbsfähiger Arzt im Alter von 52 Jahren, der neun Jahre zuvor eine Hausarzt-Praxis eröffnete, würde für die ausgeschiedene Mitarbeiterin sehr wahrscheinlich eine oder mehrere Nachfolgerinnen einstellen und seine inzwischen etablierte Praxis weiterführen, um Vermögen zu bilden bzw. Alterskapital anzusparen. Eine wertende Betrachtungsweise lässt nur den Schluss zu, dass die Weiterführung des Geschäfts in erster Linie durch die Invalidität verunmöglicht wurde. Die Schwester des Beschwerdeführers als besonders tatkräftige und wertvolle Mitarbeiterin und das Bestreben, zumindest die Schulden zu tilgen, waren allenfalls Gründe für den Beschwerdeführer, die hausärztliche Tätigkeit trotz der erheblichen Erwerbsunfähigkeit von 80 % vorerst weiterzuführen. Sie haben den Zeitpunkt beeinflusst, in dem der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Spätfolge der Invalidität endgültig aufgab. Irrelevant ist die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Frage, ob sich der Gesundheitszustand in den Jahren zwischen 2004 und 2012 zusätzlich verschlechtert hat und diese Verschlechterung ursächlich zur Geschäftsaufgabe geführt hat. Es genügt, dass zwischen der Erwerbsunfähigkeit infolge Invalidität und der Geschäftsaufgabe ein natürlicher und adäquater Kausalzusammenhang besteht, der im Einzelfall nicht unterbrochen wurde. 7.4 Das Kantonale Steueramt Solothurn störte sich im vorinstanzlichen Verfahren schliesslich daran, dass die Äufnung der stillen Reserven, die im Jahr 2012 zur Besteuerung gelangen, hauptsächlich durch Abschreibungen auf der Liegenschaft und den Praxis-Einrichtungen in den Folgejahren bis 2012 entstanden seien. Bei Eintritt der Invalidität im Jahr 2004 sei kaum Besteuerungssubstrat respektive kaum Liquidationsgewinn vorhanden gewesen. Wiedereingebrachte Abschreibungen gehören zu den typischen Erscheinungsformen von stillen Reserven, die nach Art. 37b DBG gesondert besteuert werden (vgl. Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 2.4.1). Es entspricht der Natur der Sache, dass sie während der Ausübung der selbstständigen Tätigkeit entstehen. Nicht einzusehen ist, wieso jemand, der jahrelang mit gesundheitlichen Einschränkungen eine entsprechend reduzierte selbstständige Erwerbstätigkeit führt, seinen Anspruch auf privilegierte Besteuerung jener stillen Reserven verwirken sollte, die er nach dem gesundheitsschädigenden Ereignis trotzdem zu bilden imstande ist. Damit würden im Ergebnis selbstständig Erwerbende nach Eintritt einer (Teil-)Invalidität schlechtergestellt als gesunde Steuerpflichtige, was nicht der gesetzgeberischen Absicht von Art. 37b DBG entsprechen kann. Unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit befindet sich der beschränkt Erwerbsfähige in der gleichen Situation wie jeder andere (selbstständig) Erwerbstätige. Daher besteht kein Anlass, hinsichtlich des Beschwerdeführers vom gesetzgeberischen Willen, wiedereingebrachte Abschreibungen bei definitiver Aufgabe des Geschäfts als realisierte stille Reserven privilegiert zu besteuern, abzurücken. 8. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Kantonale Steueramt Solothurn anzuweisen, die Veranlagung im Sinne der Erwägungen mit getrennter Veranlagung des Liquidationsgewinns aus der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit neu vorzunehmen.	de	Art. 18 cpv. 2 e art. 37b LIFD, art. 1 e 2 OULiq; imposizione separata dagli altri redditi e, quindi, privilegiata delle riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi commerciali in caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità. Gli artt. 37b LIFD e 1 OULiq subordinano l'imposizione privilegiata degli utili di liquidazione a quattro condizioni cumulative: insorgenza di un'invalidità ai sensi dell'art. 8 LPGA rispettivamente dell'art. 4 LAI, cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente, nesso di causalità tra l'invalidità e la cessazione dell'attività e prima attuazione dell'imposizione privilegiata (consid. 2 e 3). Caso di un contribuente, la cui invalidità è insorta nel 2004, che ha nondimeno continuato ad esercitare la propria attività lucrativa indipendente fino nel 2012 ad un tasso corrispondente ad una capacità lavorativa residua medicalmente attestata del 20 % e che ha definitivamente cessato di svolgerla nel 2012 (consid. 4). La controversa questione della causalità dev'essere risolta in applicazione dei principi generali del diritto della responsabilità civile e della relativa giurisprudenza (consid. 5). Gli artt. 37b LIFD e 1 OULiq non pongono esigenze più severe per ammettere il nesso di causalità rispetto a quelle risultanti dai principi generali del diritto della responsabilità civile; in particolare non è necessaria una connessione temporale tra l'inizio dell'invalidità e la cessazione definitiva dell'attività lucrativa purché il nesso di causalità naturale e adeguato sia accertato (consid. 6). Nel caso di specie non sono stati riscontrati motivi d'interruzione del nesso di causalità (consid. 7), ragione per cui il ricorso è stato accolto (consid. 8).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,673	143 II 674	143 II 674 Sachverhalt ab Seite 675 A. Die A. AG erhielt per 9. November 2012 aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin Liegenschaften. Diese wurden für die Berechnung der Erbschaftssteuer mit Fr. 51'501'998.- bewertet. In der Jahresrechnung 2012 (Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2012) aktivierte die A. AG diesen Betrag und passivierte gleichzeitig die auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken von Fr. 1'500'000.-, indem sie (netto) einen ausserordentlichen Erfolg von Fr. 50'001'998.- verbuchte. Ausserdem bildete sie aufwandwirksam eine Rückstellung für Erbschaftssteuern von Fr. 18'062'674.-. Handelsrechtlich ergab sich ein Jahresgewinn von Fr. 31'985'793.-. Diesen kürzte die A. AG (im Folgenden: die Steuerpflichtige) in der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 um den Betrag von Fr. 50'001'998.-, so dass ein Verlust von Fr. 18'016'205.- resultierte. In der Veranlagung für die direkte Bundessteuer bzw. in der Einschätzung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wurde der steuerbare Gewinn auf Fr. 0.- festgelegt. In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2013 zog die Steuerpflichtige vom deklarierten Reingewinn des Geschäftsjahrs 2013 von Fr. 2'435'629.- einen Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.- ab. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzung vom 30. April 2015 legte das Kantonale Steueramt Zürich den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. 2'435'600.- (Fr. 2'435'629.-) fest; das steuerbare Eigenkapital wurde auf Fr. 32'619'000.- (Fr. 32'619'805.-) festgesetzt. B. Eine Einsprache der Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung und die Einschätzung hiess das Kantonale Steueramt mit je separaten Entscheiden vom 16. Dezember 2015 teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2013 und die Staats- und Gemeindesteuer 2013 auf Fr. 1'973'700.- fest. Wie schon in Veranlagung und Einschätzung wurde der mit der Steuererklärung zum Abzug gebrachte Vorjahresverlust nicht zum Abzug zugelassen, hingegen wurde - als Folge der Aufrechnung - die Bildung einer zusätzlichen Steuerrückstellung von Fr. 461'908.- anerkannt (Fr. 2'435'629.- - Fr. 461'908.- = Fr. 1'973'721.-); das steuerbare Eigenkapital wurde dementsprechend auf (Fr. 32'619'805.- - Fr. 461'908.- = Fr. 32'157'897.-) Fr. 32'157'000.- festgesetzt. C. Von der Steuerpflichtigen gegen die Einspracheentscheide erhobene kantonale Rechtsmittel blieben erfolglos. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies Rekurs und Beschwerde am 30. Juni 2016 in einem einzigen Entscheid ab. Ebenso wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich von der Steuerpflichtigen gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerden in einem einzigen Urteil am 26. Oktober 2016 ab. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Dezember 2016 beantragt die A. AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 26. Oktober 2016 aufzuheben und sie für die Staats- und Gemeindesteuer mit einem Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 32'619'805.- zu veranlagen; für die direkte Bundessteuer sei sie ebenfalls mit einem Reingewinn von Fr. 0.- zu veranlagen und es sei von einem Stand des Eigenkapitals von Fr. 32'619'805.- Vormerk zu nehmen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei und verzichtet im Übrigen auf eine Stellungnahme zur Beschwerde. Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer auf eine Stellungnahme, hinsichtlich der direkten Bundessteuer schliesst sie auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 3. Umstritten ist, ob aus dem Jahre 2012 ein Verlust besteht, der mit dem Gewinn aus dem streitbetroffenen Jahre 2013 verrechnet werden kann. 3.1 Die Beschwerdeführerin wurde für das Jahr 2012 mit einem Reingewinn von null Franken veranlagt. Erfolgt eine Veranlagung einer juristischen Person mit einem solchen Reingewinn, ist damit nur entschieden, dass sie keinen steuerbaren Gewinn erzielt und dementsprechend für das betreffende Jahr keine Steuern zu bezahlen hat. Die Höhe des einer solchen Veranlagungsverfügung zugrunde liegenden Verlusts ist hingegen nicht rechtskräftig festgesetzt worden. Die Steuerbehörden sind daher nach ständiger Praxis befugt, die Höhe der in den Vorjahren geltend gemachten Verluste trotz der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfügung zu überprüfen, wenn sie im Rahmen von Art. 67 DBG (SR 642.11) über den Abzug von solchen Verlusten zu befinden haben (BGE 140 I 114 E. 2.4.4 S. 121 mit weiteren Hinweisen). 3.2 Sowohl das Steuerrekursgericht als auch in der Folge das Verwaltungsgericht haben den steuerlichen Aufwandcharakter der Erbschaftssteuern, welche die Beschwerdeführerin auf dem Erwerb von Liegenschaften aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin schuldet, verneint und sie nicht zum Abzug nach Art. 59 Abs. 1 lit. a DBGzugelassen. Dabei hat das Steuerrekursgericht aus dem Charakter der Erbschaftssteuer als Bereicherungssteuer abgeleitet, dass der unentgeltliche Vermögenszufluss aufgrund der Erbschaftssteuer eine steuerliche Kürzung erfahre, die direkt durch die Vermögensübertragung ausgelöst werde. Übertragen erhalte der Empfänger neben Vermögensgegenständen auch die Erbschaftssteuerpflicht; die Bereicherung beschränke sich dergestalt auf den "Kapitalzuwachs nach Spezialsteuer". Dementsprechend gelte die Erbschaftssteuer nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand. Anders als die Gewinn- und Kapitalsteuer kürze sie nicht den selbst erwirtschafteten Reingewinn, sondern den Kapitalzuwachs(gewinn), welcher durch unentgeltliche Vermögensübertragung anfalle und die steuerliche Erfolgsrechnung gar nicht tangiere. Das Verwaltungsgericht ist dieser Auffassung gefolgt und hat darüber hinaus hervorgehoben, bereits aus der Gesetzessystematik ergebe sich, dass die Abziehbarkeit der Steuern stets einen geschäftsmässig begründeten Konnex bedinge. Geschäftsmässig begründet seien Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt würden. Dies gelte auch für die Abzugsfähigkeit der Steuern. Ein Kapitalzuwachs aus Erbschaft sei jedoch gemäss Art. 60 lit. c DBG ausdrücklich ein erfolgsneutraler Vorgang, wodurch kein Gewinn entstehe. Damit einhergehende Aufwendungen stellten daher keine geschäftsmässig begründeten Aufwendungen dar. Dies gelte auch für die Erbschaftssteuern, was auch nicht im Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip stehe. Betriebswirtschaftlich und buchhalterisch seien Steuern und Abgaben des Unternehmens mit dem Vorgang zu verknüpfen, der sie ausgelöst habe. Demnach sei die Erbschaftssteuer erfolgsneutral, das heisst nicht gewinnmindernd zu handhaben. 3.3 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG sei eindeutig, indem er sämtliche eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern als geschäftsmässig begründet erkläre. Eine Verweigerung der Abzugsfähigkeit sei daher nur bei einer Gesetzesauslegung gegen den Wortlaut möglich. Triftige Gründe für eine solche Auslegung bestünden indessen nicht. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts spreche insbesondere die Gesetzessystematik nicht etwa für, sondern gegen die Auslegung des Verwaltungsgerichts. Art. 59 Abs. 1 DBG bestimme gerade - und zwar sogar unabhängig von der handelsrechtlichen Qualifizierung der in lit. a-d genannten Positionen - dass diese zum geschäftsmässig begründeten Aufwand zählten. Auch die Bezugnahme des Verwaltungsgerichts auf Art. 60 DBG betreffend erfolgsneutrale Vorgänge halte einer genaueren Überprüfung nicht stand. Die in Art. 60 DBG genannten, in steuerlicher Hinsicht als erfolgsneutral erklärten Vorgänge seien keineswegs stets steuerfrei. Dennoch sei in der Praxis nicht strittig, dass die entsprechenden Steuern gemäss Art. 59 Abs. 1 DBG geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten. Darüber hinaus gehe das Verwaltungsgericht offenbar von der Handelsrechtswidrigkeit des zu beurteilenden Jahresabschlusses aus, indem es ausführe, die Abzugsverweigerung führe zu keinem Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip. Die Buchungen im Zusammenhang mit dem Vermögenszugang, insbesondere die Verbuchung des Aufwands für die Begleichung der Erbschaftssteuer, seien jedoch entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts handelsrechtskonform und es bestehe auch keine steuerliche Korrekturvorschrift, welche ein Abweichen von der handelsrechtlich korrekten Erfolgsermittlung rechtfertige. 3.4 3.4.1 Art. 59 Abs. 1 DBG enthält eine Aufzählung von Aufwendungen, welche von Gesetzes wegen als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten (BRÜLISAUER/GULER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [nachfolgend: Komm. DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 4 zu Art. 59 DBG; ROBERT DANON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], 2. Aufl. 2017, N. 1 zu Art. 59 DBG). Während die Bestimmung für einen Teil der genannten Aufwendungen nur deklarative Wirkung hat, kommt ihr hinsichtlich der in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG genannten eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern konstitutive Wirkung zu (DANON, a.a.O., N. 5 zu Art. 59 DBG). Im Ausland sind Steuern regelmässig nicht absetzbar. Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind die inländischen Steuern jedoch schon seit Erlass des Wehrsteuerbeschlusses vom 9. Dezember 1940 (vgl. Art. 49 Abs. 2 Wehrsteuerbeschluss und dazu KURT PFEIFFER, Die Abzugsberechtigung für bezahlte Steuern und Abgaben nach den neuen eidg. Steuererlassen, ZBl 42/1941 S. 197) abzugsfähig, womit sich auch die Kontroverse über den Kostencharakter insbesondere der Gewinnsteuer erübrigt (vgl. dazu etwa PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 48 f. zu Art. 59 DBG). Die Regelung des Wehrsteuerbeschlusses wurde in der Folge jeweils unverändert beibehalten und (ergänzt um die ausdrückliche Nichtabzugsfähigkeit für Steuerbussen) ins DBG übernommen (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung], BBl 1983 III 52 f. Ziff. 147.2). 3.4.2 Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Die Bestimmung schliesst alle inländischen Steuern ein (Urteil 2C_494/2011vom 6. Juli 2012 E. 3.2; vgl. auch BGE 143 II 8 E. 3 S. 12). Die Rechtsprechung hatte sich indessen bisher soweit erkennbar allein mit Steuern, insbesondere Gewinnsteuern, zu befassen, deren Abzugsfähigkeit ohnehin unkontrovers ist; der Streit drehte sich um andere Themen, namentlich die Problematik von Steuerrückstellungen, welche sich infolge von Aufrechnungen durch die Steuerbehörden als zu niedrig erweisen (vgl. dazu BGE 141 II 83 E. 5 sowie Urteil 2C_662/2014 / 2C_663/2014 vom 25. April 2015 E. 6.5). Hingegen hatte sich die Rechtsprechung mit der Frage, ob tatsächlich alle Steuern abzugsfähig sind oder ob Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG für einzelne Steuern nicht greift, noch nicht zu beschäftigen. 3.4.3 In der Literatur besteht im Wesentlichen Einigkeit hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Steuern: Grundsätzlich sollen alle inländischen Steuern abzugsfähig sein. Eine eigentliche Ausnahme wird nur für die Verrechnungssteuer wegen der von Gesetzes wegen (Art. 14 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]) bestehenden Überwälzungspflicht gemacht; sodann ergibt sich für die Mehrwertsteuer nur Abzugsfähigkeit, soweit sie nicht einen blossen Durchlaufposten darstellt (vgl. im Einzelnen BRÜLISAUER/GULER, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 59 DBG; DANON, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 59 DBG, ebenso RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 3 zu Art. 59 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 54 ff. zu Art. 59 DBG; siehe auch schon ERNST KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 407 ff. zu Art. 49 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt]). 3.5 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz gelten aufgrund der ausdrücklichen Erwähnung in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG alle (direkten und indirekten) Steuern bereits als Aufwendungen, die geschäftsmässig begründet sind (BGE 143 II 8 E. 3 S. 12 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Ein weiterer Nachweis ist nicht notwendig. Damit Steuern ausnahmsweise nicht abzugsfähig sind, muss daher entweder deren Abzugsfähigkeit vom Gesetz selbst ausgeschlossen sein (wie ausdrücklich bei den Steuerbussen) oder es müssten sonst zwingende Gründe vorliegen, die ausnahmsweise eine Auslegung von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG gegen dessen Wortlaut zu rechtfertigen vermöchten. 3.6 Einen solchen Grund will die Vorinstanz darin erkennen, dass der Kapitalzuwachs aus Erbschaft gemäss Art. 60 lit. c DBG ausdrücklich als (steuerlich) erfolgsneutraler Vorgang ausgestaltet ist. Aus der Gesetzessystematik soll sich ergeben, dass auch der zugehörige, durch die Erbschaftssteuer ausgelöste Mittelabfluss nicht steuerlich als Aufwand gelten kann. Diese Argumentation greift zu kurz. Nur wenn Art. 60 DBG so auszulegen wäre, dass als Folge der dort genannten Vorgänge nicht nur kein steuerbarer Gewinn entsteht, sondern dass auch allfällige Steuerfolgen solcher Vorgänge steuerlich nicht zu Buche schlagen dürfen, liesse sich der von der Vorinstanz hergestellte systematische Zusammenhang zu Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG herstellen (indem nämlich diese Vorschrift unter Vorbehalt von Art. 60 DBG stünde). Der Wortlaut von Art. 60 DBG enthält indessen zum einen keine Aussage darüber, was für allfällige Steuerfolgen der dort genannten steuerlich für erfolgsneutral erklärten Vorgänge gelten soll. Hinzu kommt, worauf die Beschwerdeführerin zu Recht aufmerksam macht, dass gerade bei den in Art. 60 lit. a DBG genannten Kapitaleinlagen, soweit sie in der Form der ordentlichen Kapitalerhöhung erfolgen, unumstritten ist, dass die Kapitalerhöhungskosten, und zwar insbesondere auch die auf einer Kapitalerhöhung geschuldete Emissionsabgabe, gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG abzugsfähig sind (BRÜLISAUER/GULER, a.a.O., N. 18 zu Art. 59 DBG; DANON, a.a.O., N. 9 zu Art. 59 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 61 zu Art. 59 DBG; und so auch schon KÄNZIG, a.a.O., N. 408 zu Art. 49 Abs. 2 BdBSt). Insoweit verhält es sich beim Kapitalzuwachs aus Erbschaft gleich. Auch dadurch erfolgt ohne einen Zusammenhang zur eigenen Leistungserstellung der Gesellschaft ein Vermögenszufluss. Warum die damit verbundenen Steuern gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht abzugsfähig sein sollten, ist nicht erkennbar. 3.7 An diesem Ergebnis ändert nichts, dass über den Kostencharakter der Erbschaftssteuern, solange ein Nettozufluss erfolgt, gestritten werden kann. Selbst wenn der Kostencharakter der Erbschaftssteuer aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu verneinen wäre (zu welcher Ansicht offenbar die Vorinstanz neigt), kann jedenfalls handelsrechtlich nicht zweifelhaft sein, dass die Verbuchungsweise der Beschwerdeführerin - der Zufluss aus Erbschaft wurde als ausserordentlicher Ertrag verbucht, die damit verbundenen Erbschaftssteuern als Steueraufwand (vgl. zur Verbuchung bei durch Schenkung erworbenen Vermögenswerten: Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Buchführung und Rechnungslegung, 2014, S. 59; ebenso TOBIAS HÜTTCHE, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2014, N. 48 zu Art. 960a OR) - nicht zu beanstanden ist. Dabei ist klar, dass der ausserordentliche Ertrag in steuerlicher Hinsicht wegen der steuerlichen Korrekturvorschrift von Art. 60 Abs. 1 lit. c DBG nicht zu Buche schlägt (vgl. E. 4). Ebenso klar ist aber auch, dass der Erbschaftssteueraufwand, weil Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG grundsätzlich sämtliche Steuern (und zwar unabhängig von deren betriebswirtschaftlichem Kostencharakter) für geschäftsmässig begründet erklärt und andererseits Art. 60 DBG auch für die dort erwähnten steuerlich erfolgsneutralen Vorgänge keine Ausnahme von der Abzugsfähigkeit von Steuern statuiert, steuerwirksam ist. 3.8 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien ableiten, dass der Bundesgesetzgeber beim Erlass von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG einer differenzierten Betrachtungsweise habe folgen wollen, wonach bestimmte Steuern abzugsfähig, andere hingegen nicht abzugsfähig sein sollten. Die von der Vorinstanz angeführte Passage aus der bundesrätlichen Botschaft über die Steuerharmonisierung (BBl 1983 III 112 zu Art. 28, wo wiederum auf S. 52 f. Ziff. 147.2 verwiesen wird) steht im Zusammenhang mit der damaligen politischen Diskussion um die generelle Abzugsfähigkeit der Steuern, wie sie im Rahmen des Erlasses von DBG und StHG eingeführt wurde. Vor Erlass des StHG klafften zum Teil die Regelung der Abzugsfähigkeit der Steuern bei der direkten Bundessteuer und bei den kantonalen und kommunalen Steuern auseinander, indem ein Teil der Kantone die Abzugsfähigkeit der Steuern ganz oder zumindest zum Teil ausschloss. Deshalb - und weil ein Teil der Kantone Ertragsausfälle befürchtete - fügte die Finanzdirektorenkonferenz in den Entwurf des Steuerharmonisierungsgesetzes die Möglichkeit ein, dass die Kantone keinen entsprechenden Abzug gewähren (vgl. BBl 1983 III 53 Ziff. 147.2). Diese Variante ist in der Folge nicht Gesetz geworden, sondern mit Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) wurde die gleiche Regelung ins StHG aufgenommen wie in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG (vgl. überdies zur Unternehmenssteuerreform I, bei der die Kantone der Romandie - erfolglos - vorschlugen, auf diesen Abzug zu verzichten, LOCHER, a.a.O., N. 49 zu Art. 59 DBG). Die von der Vorinstanz angeführte Textpassage aus der Botschaft zum DBG und zum StHG nimmt allein auf diese Diskussion Bezug. Sie enthält keine Aussage hinsichtlich der Nichtabzugsfähigkeit von Steuern. 3.9 Abzulehnen ist schliesslich auch die von der Vorinstanz bestätigte Auffassung des Steuerrekursgerichts, wonach bei der Erbschaftssteuer wegen deren Charakters als Bereicherungssteuer sich der Vermögenszuwachs auf den "Kapitalzuwachs nach Spezialsteuer" beschränke. Unabhängig davon, dass der Gewinn aus Erbschaft nicht von der Beschwerdeführerin erwirtschaftet wurde, wird sie durch die auf dem Zufluss geschuldete Erbschaftssteuer belastet. Warum diese (Steuer-)Belastung nicht gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG abzugsfähig sein soll, ist nicht erkennbar, zumal es nicht im Belieben der Kantone steht, die bundesrechtlich statuierte Abzugsfähigkeit der Steuern unter Berufung auf die besondere Natur einer kantonalen Steuer auszuschliessen. 4. Wie die folgenden Ausführungen belegen, ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis dennoch richtig. 4.1 Gemäss Art. 60 lit. c DBG entsteht durch den Kapitalzuwachs aus Erbschaft kein steuerbarer Gewinn. Damit ist der Nettozuwachs an Kapital durch die Erbschaft gemeint, d.h. der Wert der geerbten Liegenschaften abzüglich der Erbschaftssteuer, die dafür bezahlt werden musste. Vorliegend beläuft sich der effektive Kapitalzuwachs auf Fr. 32'001'314.-, der sich aus dem Wert der geerbten Liegenschaften ohne Hypotheken von Fr. 50'001'998.- minus die Erbschaftssteuer von Fr. 18'000'684.- ergibt. Die Beschwerdeführerin hat hingegen den gesamten Wert der geerbten Liegenschaft als steuerfreien Kapitalzuwachs deklariert (Fr. 50'001'998.-), was sich mit dem Wortlaut der Bestimmung nicht vereinbaren lässt. 4.2 Nicht nur aus dem Wortlaut, sondern auch aus Sinn und Zweck der Norm sowie der Gesetzessystematik ergibt sich, dass bei einer Erbschaft nur der Nettozuwachs an Kapital keinen steuerbaren Gewinn darstellt. Art. 60 DBG findet sich unter dem Titel "erfolgsneutrale Vorgänge" im Abschnitt zur Berechnung des Reingewinns bei der Gewinnsteuer. Die Norm stellt eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift dar und bezweckt, die Besteuerung der Gesellschaft basierend auf ihrer eigenen Wertschöpfung sicherzustellen; es soll nur der durch das Unternehmen "selbst erwirtschaftete" Totalgewinn der Gewinnsteuer unterworfen werden. Art. 60 DBG wirkt sich zugunsten der steuerpflichtigen Gesellschaft aus. Es ist unbestritten, dass das Massgeblichkeitsprinzip in begründeten Fällen zugunsten des Steuerpflichtigen durchbrochen werden muss (PETER BRÜLISAUER, in: Komm. DBG, a.a.O., N. 2 zu Art. 60 DBG). Bestünde Art. 60 lit. c DBG nicht, müsste die Beschwerdeführerin nicht nur die Erbschaftssteuer entrichten, sondern auch die Gewinnsteuer auf dem Kapitalzuwachs. 4.3 Art. 60 lit. c DBG sieht vor, den Erbgang gewinnsteuerrechtlich erfolgsneutral abzuwickeln, da es sich beim Kapitalzuwachs aus Erbschaft um Mittel handelt, welche die Gesellschaft nicht selber erwirtschaftet hat. Wird dabei zusätzlich zur Erbschaftssteuer (vgl. E. 3) auch der Brutto-Kapitalzuwachs (d.h. der gesamte Wert des Erbes) vom handelsrechtlichen Gewinn in Abzug gebracht, erfüllt der Erbgang diese Vorgabe jedoch nicht mehr. Vielmehr wird im Ergebnis der Betrag der Erbschaftssteuer doppelt korrigiert und der steuerbare Gewinn fällt zu tief, bzw. der Verlust zu hoch aus, wie der vorliegende Fall belegt. Die Beschwerdeführerin wies in der Steuererklärung 2012 einen Verlust von rund 18 Millionen Franken aus. Dieser resultierte aus dem handelsrechtlichen Gewinn (rund 32 Millionen Franken), in welchem die Rückstellung für die Erbschaftssteuer schon mitberücksichtigt war, und dem anschliessenden Abzug des gesamten Kapitalzuwachses aus Erbschaft (rund 50 Millionen Franken), der die bereits erfolgswirksam geltend gemachte Erbschaftssteuer nochmals beinhaltet. 4.4 Richtig wäre es hingegen gewesen, die Rückstellung für die Erbschaftssteuer gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a als Aufwand abzuziehen, den Kapitalzuwachs gemäss Art. 60 lit. c DBG aber bloss netto (Fr. 32'001'314.-) und nicht brutto (Fr. 50'001'998.-) zu berücksichtigen. Nur in diesem geringeren Umfang besteht ein erfolgsneutraler Vorgang, der gemäss Art. 60 lit. c DBG vom steuerbaren Gewinn ausgenommen ist und vom Saldo der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres in Abzug gebracht werden kann. Dadurch beträgt der Verlust für die Steuerperiode 2012 nicht Fr. 18'016'205.-, sondern bloss Fr. 15'521.-. Nur diesen Betrag kann die Beschwerdeführerin im Rahmen der Verlustverrechnung geltend machen. Der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 2013 bleibt hingegen gegenüber dem vorinstanzlichen Entscheid unverändert bei Fr. 1'973'000.- wie auch das steuerbare Eigenkapital im Umfang von Fr. 32'157'000.-. 4.5 Der angefochtene Entscheid verletzt kein Bundesrecht und die Beschwerde ist abzuweisen.	de	Art. 59 Abs. 1 lit. a und Art. 60 lit. c DBG. Abzugsfähigkeit kantonaler Erbschaftssteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand bei der Gewinnsteuer. Gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG sind grundsätzlich alle inländischen Steuern geschäftsmässig begründeter Aufwand, ausser das Gesetz schliesse die Abzugsfähigkeit aus oder es liegen zwingende Gründe vor, die eine Auslegung von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG gegen dessen Wortlaut rechtfertigen. Eine solche Ausnahme findet sich in Art. 60 DBG für die dort erwähnten steuerlich erfolgsneutralen Vorgänge (inkl. Erbschaft) nicht. Erbschaftssteuern sind folglich abzugsfähig (E. 3). Gemäss Art. 60 lit. c DBG entsteht durch den Kapitalzuwachs aus Erbschaft kein steuerbarer Gewinn, womit der Nettozuwachs an Kapital durch die Erbschaft gemeint ist, d.h. der Wert des geerbten Vermögensgegenstands abzüglich der geleisteten Erbschaftssteuer. Würde zusätzlich zur Erbschaftssteuer (vgl. E. 3) der gesamte Wert des Erbes vom handelsrechtlichen Gewinn in Abzug gebracht, wäre der Vorgang nicht mehr erfolgsneutral, weil der Betrag der Erbschaftssteuer im Ergebnis doppelt korrigiert würde (E. 4).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-674%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,674	143 II 674	143 II 674 Sachverhalt ab Seite 675 A. Die A. AG erhielt per 9. November 2012 aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin Liegenschaften. Diese wurden für die Berechnung der Erbschaftssteuer mit Fr. 51'501'998.- bewertet. In der Jahresrechnung 2012 (Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2012) aktivierte die A. AG diesen Betrag und passivierte gleichzeitig die auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken von Fr. 1'500'000.-, indem sie (netto) einen ausserordentlichen Erfolg von Fr. 50'001'998.- verbuchte. Ausserdem bildete sie aufwandwirksam eine Rückstellung für Erbschaftssteuern von Fr. 18'062'674.-. Handelsrechtlich ergab sich ein Jahresgewinn von Fr. 31'985'793.-. Diesen kürzte die A. AG (im Folgenden: die Steuerpflichtige) in der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 um den Betrag von Fr. 50'001'998.-, so dass ein Verlust von Fr. 18'016'205.- resultierte. In der Veranlagung für die direkte Bundessteuer bzw. in der Einschätzung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wurde der steuerbare Gewinn auf Fr. 0.- festgelegt. In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2013 zog die Steuerpflichtige vom deklarierten Reingewinn des Geschäftsjahrs 2013 von Fr. 2'435'629.- einen Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.- ab. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzung vom 30. April 2015 legte das Kantonale Steueramt Zürich den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. 2'435'600.- (Fr. 2'435'629.-) fest; das steuerbare Eigenkapital wurde auf Fr. 32'619'000.- (Fr. 32'619'805.-) festgesetzt. B. Eine Einsprache der Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung und die Einschätzung hiess das Kantonale Steueramt mit je separaten Entscheiden vom 16. Dezember 2015 teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2013 und die Staats- und Gemeindesteuer 2013 auf Fr. 1'973'700.- fest. Wie schon in Veranlagung und Einschätzung wurde der mit der Steuererklärung zum Abzug gebrachte Vorjahresverlust nicht zum Abzug zugelassen, hingegen wurde - als Folge der Aufrechnung - die Bildung einer zusätzlichen Steuerrückstellung von Fr. 461'908.- anerkannt (Fr. 2'435'629.- - Fr. 461'908.- = Fr. 1'973'721.-); das steuerbare Eigenkapital wurde dementsprechend auf (Fr. 32'619'805.- - Fr. 461'908.- = Fr. 32'157'897.-) Fr. 32'157'000.- festgesetzt. C. Von der Steuerpflichtigen gegen die Einspracheentscheide erhobene kantonale Rechtsmittel blieben erfolglos. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies Rekurs und Beschwerde am 30. Juni 2016 in einem einzigen Entscheid ab. Ebenso wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich von der Steuerpflichtigen gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerden in einem einzigen Urteil am 26. Oktober 2016 ab. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Dezember 2016 beantragt die A. AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 26. Oktober 2016 aufzuheben und sie für die Staats- und Gemeindesteuer mit einem Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 32'619'805.- zu veranlagen; für die direkte Bundessteuer sei sie ebenfalls mit einem Reingewinn von Fr. 0.- zu veranlagen und es sei von einem Stand des Eigenkapitals von Fr. 32'619'805.- Vormerk zu nehmen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei und verzichtet im Übrigen auf eine Stellungnahme zur Beschwerde. Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer auf eine Stellungnahme, hinsichtlich der direkten Bundessteuer schliesst sie auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 3. Umstritten ist, ob aus dem Jahre 2012 ein Verlust besteht, der mit dem Gewinn aus dem streitbetroffenen Jahre 2013 verrechnet werden kann. 3.1 Die Beschwerdeführerin wurde für das Jahr 2012 mit einem Reingewinn von null Franken veranlagt. Erfolgt eine Veranlagung einer juristischen Person mit einem solchen Reingewinn, ist damit nur entschieden, dass sie keinen steuerbaren Gewinn erzielt und dementsprechend für das betreffende Jahr keine Steuern zu bezahlen hat. Die Höhe des einer solchen Veranlagungsverfügung zugrunde liegenden Verlusts ist hingegen nicht rechtskräftig festgesetzt worden. Die Steuerbehörden sind daher nach ständiger Praxis befugt, die Höhe der in den Vorjahren geltend gemachten Verluste trotz der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfügung zu überprüfen, wenn sie im Rahmen von Art. 67 DBG (SR 642.11) über den Abzug von solchen Verlusten zu befinden haben (BGE 140 I 114 E. 2.4.4 S. 121 mit weiteren Hinweisen). 3.2 Sowohl das Steuerrekursgericht als auch in der Folge das Verwaltungsgericht haben den steuerlichen Aufwandcharakter der Erbschaftssteuern, welche die Beschwerdeführerin auf dem Erwerb von Liegenschaften aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin schuldet, verneint und sie nicht zum Abzug nach Art. 59 Abs. 1 lit. a DBGzugelassen. Dabei hat das Steuerrekursgericht aus dem Charakter der Erbschaftssteuer als Bereicherungssteuer abgeleitet, dass der unentgeltliche Vermögenszufluss aufgrund der Erbschaftssteuer eine steuerliche Kürzung erfahre, die direkt durch die Vermögensübertragung ausgelöst werde. Übertragen erhalte der Empfänger neben Vermögensgegenständen auch die Erbschaftssteuerpflicht; die Bereicherung beschränke sich dergestalt auf den "Kapitalzuwachs nach Spezialsteuer". Dementsprechend gelte die Erbschaftssteuer nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand. Anders als die Gewinn- und Kapitalsteuer kürze sie nicht den selbst erwirtschafteten Reingewinn, sondern den Kapitalzuwachs(gewinn), welcher durch unentgeltliche Vermögensübertragung anfalle und die steuerliche Erfolgsrechnung gar nicht tangiere. Das Verwaltungsgericht ist dieser Auffassung gefolgt und hat darüber hinaus hervorgehoben, bereits aus der Gesetzessystematik ergebe sich, dass die Abziehbarkeit der Steuern stets einen geschäftsmässig begründeten Konnex bedinge. Geschäftsmässig begründet seien Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt würden. Dies gelte auch für die Abzugsfähigkeit der Steuern. Ein Kapitalzuwachs aus Erbschaft sei jedoch gemäss Art. 60 lit. c DBG ausdrücklich ein erfolgsneutraler Vorgang, wodurch kein Gewinn entstehe. Damit einhergehende Aufwendungen stellten daher keine geschäftsmässig begründeten Aufwendungen dar. Dies gelte auch für die Erbschaftssteuern, was auch nicht im Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip stehe. Betriebswirtschaftlich und buchhalterisch seien Steuern und Abgaben des Unternehmens mit dem Vorgang zu verknüpfen, der sie ausgelöst habe. Demnach sei die Erbschaftssteuer erfolgsneutral, das heisst nicht gewinnmindernd zu handhaben. 3.3 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG sei eindeutig, indem er sämtliche eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern als geschäftsmässig begründet erkläre. Eine Verweigerung der Abzugsfähigkeit sei daher nur bei einer Gesetzesauslegung gegen den Wortlaut möglich. Triftige Gründe für eine solche Auslegung bestünden indessen nicht. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts spreche insbesondere die Gesetzessystematik nicht etwa für, sondern gegen die Auslegung des Verwaltungsgerichts. Art. 59 Abs. 1 DBG bestimme gerade - und zwar sogar unabhängig von der handelsrechtlichen Qualifizierung der in lit. a-d genannten Positionen - dass diese zum geschäftsmässig begründeten Aufwand zählten. Auch die Bezugnahme des Verwaltungsgerichts auf Art. 60 DBG betreffend erfolgsneutrale Vorgänge halte einer genaueren Überprüfung nicht stand. Die in Art. 60 DBG genannten, in steuerlicher Hinsicht als erfolgsneutral erklärten Vorgänge seien keineswegs stets steuerfrei. Dennoch sei in der Praxis nicht strittig, dass die entsprechenden Steuern gemäss Art. 59 Abs. 1 DBG geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten. Darüber hinaus gehe das Verwaltungsgericht offenbar von der Handelsrechtswidrigkeit des zu beurteilenden Jahresabschlusses aus, indem es ausführe, die Abzugsverweigerung führe zu keinem Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip. Die Buchungen im Zusammenhang mit dem Vermögenszugang, insbesondere die Verbuchung des Aufwands für die Begleichung der Erbschaftssteuer, seien jedoch entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts handelsrechtskonform und es bestehe auch keine steuerliche Korrekturvorschrift, welche ein Abweichen von der handelsrechtlich korrekten Erfolgsermittlung rechtfertige. 3.4 3.4.1 Art. 59 Abs. 1 DBG enthält eine Aufzählung von Aufwendungen, welche von Gesetzes wegen als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten (BRÜLISAUER/GULER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [nachfolgend: Komm. DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 4 zu Art. 59 DBG; ROBERT DANON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], 2. Aufl. 2017, N. 1 zu Art. 59 DBG). Während die Bestimmung für einen Teil der genannten Aufwendungen nur deklarative Wirkung hat, kommt ihr hinsichtlich der in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG genannten eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern konstitutive Wirkung zu (DANON, a.a.O., N. 5 zu Art. 59 DBG). Im Ausland sind Steuern regelmässig nicht absetzbar. Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind die inländischen Steuern jedoch schon seit Erlass des Wehrsteuerbeschlusses vom 9. Dezember 1940 (vgl. Art. 49 Abs. 2 Wehrsteuerbeschluss und dazu KURT PFEIFFER, Die Abzugsberechtigung für bezahlte Steuern und Abgaben nach den neuen eidg. Steuererlassen, ZBl 42/1941 S. 197) abzugsfähig, womit sich auch die Kontroverse über den Kostencharakter insbesondere der Gewinnsteuer erübrigt (vgl. dazu etwa PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 48 f. zu Art. 59 DBG). Die Regelung des Wehrsteuerbeschlusses wurde in der Folge jeweils unverändert beibehalten und (ergänzt um die ausdrückliche Nichtabzugsfähigkeit für Steuerbussen) ins DBG übernommen (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung], BBl 1983 III 52 f. Ziff. 147.2). 3.4.2 Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Die Bestimmung schliesst alle inländischen Steuern ein (Urteil 2C_494/2011vom 6. Juli 2012 E. 3.2; vgl. auch BGE 143 II 8 E. 3 S. 12). Die Rechtsprechung hatte sich indessen bisher soweit erkennbar allein mit Steuern, insbesondere Gewinnsteuern, zu befassen, deren Abzugsfähigkeit ohnehin unkontrovers ist; der Streit drehte sich um andere Themen, namentlich die Problematik von Steuerrückstellungen, welche sich infolge von Aufrechnungen durch die Steuerbehörden als zu niedrig erweisen (vgl. dazu BGE 141 II 83 E. 5 sowie Urteil 2C_662/2014 / 2C_663/2014 vom 25. April 2015 E. 6.5). Hingegen hatte sich die Rechtsprechung mit der Frage, ob tatsächlich alle Steuern abzugsfähig sind oder ob Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG für einzelne Steuern nicht greift, noch nicht zu beschäftigen. 3.4.3 In der Literatur besteht im Wesentlichen Einigkeit hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Steuern: Grundsätzlich sollen alle inländischen Steuern abzugsfähig sein. Eine eigentliche Ausnahme wird nur für die Verrechnungssteuer wegen der von Gesetzes wegen (Art. 14 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]) bestehenden Überwälzungspflicht gemacht; sodann ergibt sich für die Mehrwertsteuer nur Abzugsfähigkeit, soweit sie nicht einen blossen Durchlaufposten darstellt (vgl. im Einzelnen BRÜLISAUER/GULER, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 59 DBG; DANON, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 59 DBG, ebenso RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 3 zu Art. 59 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 54 ff. zu Art. 59 DBG; siehe auch schon ERNST KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 407 ff. zu Art. 49 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt]). 3.5 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz gelten aufgrund der ausdrücklichen Erwähnung in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG alle (direkten und indirekten) Steuern bereits als Aufwendungen, die geschäftsmässig begründet sind (BGE 143 II 8 E. 3 S. 12 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Ein weiterer Nachweis ist nicht notwendig. Damit Steuern ausnahmsweise nicht abzugsfähig sind, muss daher entweder deren Abzugsfähigkeit vom Gesetz selbst ausgeschlossen sein (wie ausdrücklich bei den Steuerbussen) oder es müssten sonst zwingende Gründe vorliegen, die ausnahmsweise eine Auslegung von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG gegen dessen Wortlaut zu rechtfertigen vermöchten. 3.6 Einen solchen Grund will die Vorinstanz darin erkennen, dass der Kapitalzuwachs aus Erbschaft gemäss Art. 60 lit. c DBG ausdrücklich als (steuerlich) erfolgsneutraler Vorgang ausgestaltet ist. Aus der Gesetzessystematik soll sich ergeben, dass auch der zugehörige, durch die Erbschaftssteuer ausgelöste Mittelabfluss nicht steuerlich als Aufwand gelten kann. Diese Argumentation greift zu kurz. Nur wenn Art. 60 DBG so auszulegen wäre, dass als Folge der dort genannten Vorgänge nicht nur kein steuerbarer Gewinn entsteht, sondern dass auch allfällige Steuerfolgen solcher Vorgänge steuerlich nicht zu Buche schlagen dürfen, liesse sich der von der Vorinstanz hergestellte systematische Zusammenhang zu Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG herstellen (indem nämlich diese Vorschrift unter Vorbehalt von Art. 60 DBG stünde). Der Wortlaut von Art. 60 DBG enthält indessen zum einen keine Aussage darüber, was für allfällige Steuerfolgen der dort genannten steuerlich für erfolgsneutral erklärten Vorgänge gelten soll. Hinzu kommt, worauf die Beschwerdeführerin zu Recht aufmerksam macht, dass gerade bei den in Art. 60 lit. a DBG genannten Kapitaleinlagen, soweit sie in der Form der ordentlichen Kapitalerhöhung erfolgen, unumstritten ist, dass die Kapitalerhöhungskosten, und zwar insbesondere auch die auf einer Kapitalerhöhung geschuldete Emissionsabgabe, gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG abzugsfähig sind (BRÜLISAUER/GULER, a.a.O., N. 18 zu Art. 59 DBG; DANON, a.a.O., N. 9 zu Art. 59 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 61 zu Art. 59 DBG; und so auch schon KÄNZIG, a.a.O., N. 408 zu Art. 49 Abs. 2 BdBSt). Insoweit verhält es sich beim Kapitalzuwachs aus Erbschaft gleich. Auch dadurch erfolgt ohne einen Zusammenhang zur eigenen Leistungserstellung der Gesellschaft ein Vermögenszufluss. Warum die damit verbundenen Steuern gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht abzugsfähig sein sollten, ist nicht erkennbar. 3.7 An diesem Ergebnis ändert nichts, dass über den Kostencharakter der Erbschaftssteuern, solange ein Nettozufluss erfolgt, gestritten werden kann. Selbst wenn der Kostencharakter der Erbschaftssteuer aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu verneinen wäre (zu welcher Ansicht offenbar die Vorinstanz neigt), kann jedenfalls handelsrechtlich nicht zweifelhaft sein, dass die Verbuchungsweise der Beschwerdeführerin - der Zufluss aus Erbschaft wurde als ausserordentlicher Ertrag verbucht, die damit verbundenen Erbschaftssteuern als Steueraufwand (vgl. zur Verbuchung bei durch Schenkung erworbenen Vermögenswerten: Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Buchführung und Rechnungslegung, 2014, S. 59; ebenso TOBIAS HÜTTCHE, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2014, N. 48 zu Art. 960a OR) - nicht zu beanstanden ist. Dabei ist klar, dass der ausserordentliche Ertrag in steuerlicher Hinsicht wegen der steuerlichen Korrekturvorschrift von Art. 60 Abs. 1 lit. c DBG nicht zu Buche schlägt (vgl. E. 4). Ebenso klar ist aber auch, dass der Erbschaftssteueraufwand, weil Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG grundsätzlich sämtliche Steuern (und zwar unabhängig von deren betriebswirtschaftlichem Kostencharakter) für geschäftsmässig begründet erklärt und andererseits Art. 60 DBG auch für die dort erwähnten steuerlich erfolgsneutralen Vorgänge keine Ausnahme von der Abzugsfähigkeit von Steuern statuiert, steuerwirksam ist. 3.8 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien ableiten, dass der Bundesgesetzgeber beim Erlass von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG einer differenzierten Betrachtungsweise habe folgen wollen, wonach bestimmte Steuern abzugsfähig, andere hingegen nicht abzugsfähig sein sollten. Die von der Vorinstanz angeführte Passage aus der bundesrätlichen Botschaft über die Steuerharmonisierung (BBl 1983 III 112 zu Art. 28, wo wiederum auf S. 52 f. Ziff. 147.2 verwiesen wird) steht im Zusammenhang mit der damaligen politischen Diskussion um die generelle Abzugsfähigkeit der Steuern, wie sie im Rahmen des Erlasses von DBG und StHG eingeführt wurde. Vor Erlass des StHG klafften zum Teil die Regelung der Abzugsfähigkeit der Steuern bei der direkten Bundessteuer und bei den kantonalen und kommunalen Steuern auseinander, indem ein Teil der Kantone die Abzugsfähigkeit der Steuern ganz oder zumindest zum Teil ausschloss. Deshalb - und weil ein Teil der Kantone Ertragsausfälle befürchtete - fügte die Finanzdirektorenkonferenz in den Entwurf des Steuerharmonisierungsgesetzes die Möglichkeit ein, dass die Kantone keinen entsprechenden Abzug gewähren (vgl. BBl 1983 III 53 Ziff. 147.2). Diese Variante ist in der Folge nicht Gesetz geworden, sondern mit Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) wurde die gleiche Regelung ins StHG aufgenommen wie in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG (vgl. überdies zur Unternehmenssteuerreform I, bei der die Kantone der Romandie - erfolglos - vorschlugen, auf diesen Abzug zu verzichten, LOCHER, a.a.O., N. 49 zu Art. 59 DBG). Die von der Vorinstanz angeführte Textpassage aus der Botschaft zum DBG und zum StHG nimmt allein auf diese Diskussion Bezug. Sie enthält keine Aussage hinsichtlich der Nichtabzugsfähigkeit von Steuern. 3.9 Abzulehnen ist schliesslich auch die von der Vorinstanz bestätigte Auffassung des Steuerrekursgerichts, wonach bei der Erbschaftssteuer wegen deren Charakters als Bereicherungssteuer sich der Vermögenszuwachs auf den "Kapitalzuwachs nach Spezialsteuer" beschränke. Unabhängig davon, dass der Gewinn aus Erbschaft nicht von der Beschwerdeführerin erwirtschaftet wurde, wird sie durch die auf dem Zufluss geschuldete Erbschaftssteuer belastet. Warum diese (Steuer-)Belastung nicht gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG abzugsfähig sein soll, ist nicht erkennbar, zumal es nicht im Belieben der Kantone steht, die bundesrechtlich statuierte Abzugsfähigkeit der Steuern unter Berufung auf die besondere Natur einer kantonalen Steuer auszuschliessen. 4. Wie die folgenden Ausführungen belegen, ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis dennoch richtig. 4.1 Gemäss Art. 60 lit. c DBG entsteht durch den Kapitalzuwachs aus Erbschaft kein steuerbarer Gewinn. Damit ist der Nettozuwachs an Kapital durch die Erbschaft gemeint, d.h. der Wert der geerbten Liegenschaften abzüglich der Erbschaftssteuer, die dafür bezahlt werden musste. Vorliegend beläuft sich der effektive Kapitalzuwachs auf Fr. 32'001'314.-, der sich aus dem Wert der geerbten Liegenschaften ohne Hypotheken von Fr. 50'001'998.- minus die Erbschaftssteuer von Fr. 18'000'684.- ergibt. Die Beschwerdeführerin hat hingegen den gesamten Wert der geerbten Liegenschaft als steuerfreien Kapitalzuwachs deklariert (Fr. 50'001'998.-), was sich mit dem Wortlaut der Bestimmung nicht vereinbaren lässt. 4.2 Nicht nur aus dem Wortlaut, sondern auch aus Sinn und Zweck der Norm sowie der Gesetzessystematik ergibt sich, dass bei einer Erbschaft nur der Nettozuwachs an Kapital keinen steuerbaren Gewinn darstellt. Art. 60 DBG findet sich unter dem Titel "erfolgsneutrale Vorgänge" im Abschnitt zur Berechnung des Reingewinns bei der Gewinnsteuer. Die Norm stellt eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift dar und bezweckt, die Besteuerung der Gesellschaft basierend auf ihrer eigenen Wertschöpfung sicherzustellen; es soll nur der durch das Unternehmen "selbst erwirtschaftete" Totalgewinn der Gewinnsteuer unterworfen werden. Art. 60 DBG wirkt sich zugunsten der steuerpflichtigen Gesellschaft aus. Es ist unbestritten, dass das Massgeblichkeitsprinzip in begründeten Fällen zugunsten des Steuerpflichtigen durchbrochen werden muss (PETER BRÜLISAUER, in: Komm. DBG, a.a.O., N. 2 zu Art. 60 DBG). Bestünde Art. 60 lit. c DBG nicht, müsste die Beschwerdeführerin nicht nur die Erbschaftssteuer entrichten, sondern auch die Gewinnsteuer auf dem Kapitalzuwachs. 4.3 Art. 60 lit. c DBG sieht vor, den Erbgang gewinnsteuerrechtlich erfolgsneutral abzuwickeln, da es sich beim Kapitalzuwachs aus Erbschaft um Mittel handelt, welche die Gesellschaft nicht selber erwirtschaftet hat. Wird dabei zusätzlich zur Erbschaftssteuer (vgl. E. 3) auch der Brutto-Kapitalzuwachs (d.h. der gesamte Wert des Erbes) vom handelsrechtlichen Gewinn in Abzug gebracht, erfüllt der Erbgang diese Vorgabe jedoch nicht mehr. Vielmehr wird im Ergebnis der Betrag der Erbschaftssteuer doppelt korrigiert und der steuerbare Gewinn fällt zu tief, bzw. der Verlust zu hoch aus, wie der vorliegende Fall belegt. Die Beschwerdeführerin wies in der Steuererklärung 2012 einen Verlust von rund 18 Millionen Franken aus. Dieser resultierte aus dem handelsrechtlichen Gewinn (rund 32 Millionen Franken), in welchem die Rückstellung für die Erbschaftssteuer schon mitberücksichtigt war, und dem anschliessenden Abzug des gesamten Kapitalzuwachses aus Erbschaft (rund 50 Millionen Franken), der die bereits erfolgswirksam geltend gemachte Erbschaftssteuer nochmals beinhaltet. 4.4 Richtig wäre es hingegen gewesen, die Rückstellung für die Erbschaftssteuer gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a als Aufwand abzuziehen, den Kapitalzuwachs gemäss Art. 60 lit. c DBG aber bloss netto (Fr. 32'001'314.-) und nicht brutto (Fr. 50'001'998.-) zu berücksichtigen. Nur in diesem geringeren Umfang besteht ein erfolgsneutraler Vorgang, der gemäss Art. 60 lit. c DBG vom steuerbaren Gewinn ausgenommen ist und vom Saldo der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres in Abzug gebracht werden kann. Dadurch beträgt der Verlust für die Steuerperiode 2012 nicht Fr. 18'016'205.-, sondern bloss Fr. 15'521.-. Nur diesen Betrag kann die Beschwerdeführerin im Rahmen der Verlustverrechnung geltend machen. Der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 2013 bleibt hingegen gegenüber dem vorinstanzlichen Entscheid unverändert bei Fr. 1'973'000.- wie auch das steuerbare Eigenkapital im Umfang von Fr. 32'157'000.-. 4.5 Der angefochtene Entscheid verletzt kein Bundesrecht und die Beschwerde ist abzuweisen.	de	Art. 59 al. 1 let. a et art. 60 let. c LIFD. Déductibilité des impôts successoraux cantonaux en tant que charges justifiées par l'usage commercial dans le cadre de l'impôt sur le bénéfice. En vertu de l'art. 59 al. 1 let. a LIFD, tous les impôts nationaux constituent en principe des charges justifiées par l'usage commercial, sauf si la loi en exclut la déductibilité ou s'il existe des motifs impératifs qui justifient une interprétation de l'art. 59 al. 1 let. a LIFD contraire à son sens littéral. Une telle exception ne se retrouve pas dans l'art. 60 LIFD pour les éléments fiscaux sans influence sur le résultat (y compris la succession) mentionnés à cet article. Les impôts successoraux sont donc déductibles (consid. 3). D'après l'art. 60 let. c LIFD, ne constituent pas un bénéfice imposable les augmentations de fortune provenant d'une succession, ce par quoi il faut entendre l'augmentation nette de la fortune résultant de la succession, c'est-à-dire la valeur du patrimoine hérité déduction faite des impôts successoraux versés. Si, en plus des impôts successoraux (cf. consid. 3), la valeur totale de la succession était portée en déduction du bénéfice commercial, l'élément ne serait plus sans influence sur le résultat, car le montant des impôts successoraux serait au final compté à double (consid. 4).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-674%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,675	143 II 674	143 II 674 Sachverhalt ab Seite 675 A. Die A. AG erhielt per 9. November 2012 aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin Liegenschaften. Diese wurden für die Berechnung der Erbschaftssteuer mit Fr. 51'501'998.- bewertet. In der Jahresrechnung 2012 (Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2012) aktivierte die A. AG diesen Betrag und passivierte gleichzeitig die auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken von Fr. 1'500'000.-, indem sie (netto) einen ausserordentlichen Erfolg von Fr. 50'001'998.- verbuchte. Ausserdem bildete sie aufwandwirksam eine Rückstellung für Erbschaftssteuern von Fr. 18'062'674.-. Handelsrechtlich ergab sich ein Jahresgewinn von Fr. 31'985'793.-. Diesen kürzte die A. AG (im Folgenden: die Steuerpflichtige) in der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 um den Betrag von Fr. 50'001'998.-, so dass ein Verlust von Fr. 18'016'205.- resultierte. In der Veranlagung für die direkte Bundessteuer bzw. in der Einschätzung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wurde der steuerbare Gewinn auf Fr. 0.- festgelegt. In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2013 zog die Steuerpflichtige vom deklarierten Reingewinn des Geschäftsjahrs 2013 von Fr. 2'435'629.- einen Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.- ab. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzung vom 30. April 2015 legte das Kantonale Steueramt Zürich den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. 2'435'600.- (Fr. 2'435'629.-) fest; das steuerbare Eigenkapital wurde auf Fr. 32'619'000.- (Fr. 32'619'805.-) festgesetzt. B. Eine Einsprache der Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung und die Einschätzung hiess das Kantonale Steueramt mit je separaten Entscheiden vom 16. Dezember 2015 teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2013 und die Staats- und Gemeindesteuer 2013 auf Fr. 1'973'700.- fest. Wie schon in Veranlagung und Einschätzung wurde der mit der Steuererklärung zum Abzug gebrachte Vorjahresverlust nicht zum Abzug zugelassen, hingegen wurde - als Folge der Aufrechnung - die Bildung einer zusätzlichen Steuerrückstellung von Fr. 461'908.- anerkannt (Fr. 2'435'629.- - Fr. 461'908.- = Fr. 1'973'721.-); das steuerbare Eigenkapital wurde dementsprechend auf (Fr. 32'619'805.- - Fr. 461'908.- = Fr. 32'157'897.-) Fr. 32'157'000.- festgesetzt. C. Von der Steuerpflichtigen gegen die Einspracheentscheide erhobene kantonale Rechtsmittel blieben erfolglos. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies Rekurs und Beschwerde am 30. Juni 2016 in einem einzigen Entscheid ab. Ebenso wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich von der Steuerpflichtigen gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerden in einem einzigen Urteil am 26. Oktober 2016 ab. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Dezember 2016 beantragt die A. AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 26. Oktober 2016 aufzuheben und sie für die Staats- und Gemeindesteuer mit einem Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 32'619'805.- zu veranlagen; für die direkte Bundessteuer sei sie ebenfalls mit einem Reingewinn von Fr. 0.- zu veranlagen und es sei von einem Stand des Eigenkapitals von Fr. 32'619'805.- Vormerk zu nehmen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei und verzichtet im Übrigen auf eine Stellungnahme zur Beschwerde. Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer auf eine Stellungnahme, hinsichtlich der direkten Bundessteuer schliesst sie auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 3. Umstritten ist, ob aus dem Jahre 2012 ein Verlust besteht, der mit dem Gewinn aus dem streitbetroffenen Jahre 2013 verrechnet werden kann. 3.1 Die Beschwerdeführerin wurde für das Jahr 2012 mit einem Reingewinn von null Franken veranlagt. Erfolgt eine Veranlagung einer juristischen Person mit einem solchen Reingewinn, ist damit nur entschieden, dass sie keinen steuerbaren Gewinn erzielt und dementsprechend für das betreffende Jahr keine Steuern zu bezahlen hat. Die Höhe des einer solchen Veranlagungsverfügung zugrunde liegenden Verlusts ist hingegen nicht rechtskräftig festgesetzt worden. Die Steuerbehörden sind daher nach ständiger Praxis befugt, die Höhe der in den Vorjahren geltend gemachten Verluste trotz der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfügung zu überprüfen, wenn sie im Rahmen von Art. 67 DBG (SR 642.11) über den Abzug von solchen Verlusten zu befinden haben (BGE 140 I 114 E. 2.4.4 S. 121 mit weiteren Hinweisen). 3.2 Sowohl das Steuerrekursgericht als auch in der Folge das Verwaltungsgericht haben den steuerlichen Aufwandcharakter der Erbschaftssteuern, welche die Beschwerdeführerin auf dem Erwerb von Liegenschaften aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin schuldet, verneint und sie nicht zum Abzug nach Art. 59 Abs. 1 lit. a DBGzugelassen. Dabei hat das Steuerrekursgericht aus dem Charakter der Erbschaftssteuer als Bereicherungssteuer abgeleitet, dass der unentgeltliche Vermögenszufluss aufgrund der Erbschaftssteuer eine steuerliche Kürzung erfahre, die direkt durch die Vermögensübertragung ausgelöst werde. Übertragen erhalte der Empfänger neben Vermögensgegenständen auch die Erbschaftssteuerpflicht; die Bereicherung beschränke sich dergestalt auf den "Kapitalzuwachs nach Spezialsteuer". Dementsprechend gelte die Erbschaftssteuer nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand. Anders als die Gewinn- und Kapitalsteuer kürze sie nicht den selbst erwirtschafteten Reingewinn, sondern den Kapitalzuwachs(gewinn), welcher durch unentgeltliche Vermögensübertragung anfalle und die steuerliche Erfolgsrechnung gar nicht tangiere. Das Verwaltungsgericht ist dieser Auffassung gefolgt und hat darüber hinaus hervorgehoben, bereits aus der Gesetzessystematik ergebe sich, dass die Abziehbarkeit der Steuern stets einen geschäftsmässig begründeten Konnex bedinge. Geschäftsmässig begründet seien Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt würden. Dies gelte auch für die Abzugsfähigkeit der Steuern. Ein Kapitalzuwachs aus Erbschaft sei jedoch gemäss Art. 60 lit. c DBG ausdrücklich ein erfolgsneutraler Vorgang, wodurch kein Gewinn entstehe. Damit einhergehende Aufwendungen stellten daher keine geschäftsmässig begründeten Aufwendungen dar. Dies gelte auch für die Erbschaftssteuern, was auch nicht im Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip stehe. Betriebswirtschaftlich und buchhalterisch seien Steuern und Abgaben des Unternehmens mit dem Vorgang zu verknüpfen, der sie ausgelöst habe. Demnach sei die Erbschaftssteuer erfolgsneutral, das heisst nicht gewinnmindernd zu handhaben. 3.3 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG sei eindeutig, indem er sämtliche eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern als geschäftsmässig begründet erkläre. Eine Verweigerung der Abzugsfähigkeit sei daher nur bei einer Gesetzesauslegung gegen den Wortlaut möglich. Triftige Gründe für eine solche Auslegung bestünden indessen nicht. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts spreche insbesondere die Gesetzessystematik nicht etwa für, sondern gegen die Auslegung des Verwaltungsgerichts. Art. 59 Abs. 1 DBG bestimme gerade - und zwar sogar unabhängig von der handelsrechtlichen Qualifizierung der in lit. a-d genannten Positionen - dass diese zum geschäftsmässig begründeten Aufwand zählten. Auch die Bezugnahme des Verwaltungsgerichts auf Art. 60 DBG betreffend erfolgsneutrale Vorgänge halte einer genaueren Überprüfung nicht stand. Die in Art. 60 DBG genannten, in steuerlicher Hinsicht als erfolgsneutral erklärten Vorgänge seien keineswegs stets steuerfrei. Dennoch sei in der Praxis nicht strittig, dass die entsprechenden Steuern gemäss Art. 59 Abs. 1 DBG geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten. Darüber hinaus gehe das Verwaltungsgericht offenbar von der Handelsrechtswidrigkeit des zu beurteilenden Jahresabschlusses aus, indem es ausführe, die Abzugsverweigerung führe zu keinem Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip. Die Buchungen im Zusammenhang mit dem Vermögenszugang, insbesondere die Verbuchung des Aufwands für die Begleichung der Erbschaftssteuer, seien jedoch entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts handelsrechtskonform und es bestehe auch keine steuerliche Korrekturvorschrift, welche ein Abweichen von der handelsrechtlich korrekten Erfolgsermittlung rechtfertige. 3.4 3.4.1 Art. 59 Abs. 1 DBG enthält eine Aufzählung von Aufwendungen, welche von Gesetzes wegen als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten (BRÜLISAUER/GULER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [nachfolgend: Komm. DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 4 zu Art. 59 DBG; ROBERT DANON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], 2. Aufl. 2017, N. 1 zu Art. 59 DBG). Während die Bestimmung für einen Teil der genannten Aufwendungen nur deklarative Wirkung hat, kommt ihr hinsichtlich der in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG genannten eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern konstitutive Wirkung zu (DANON, a.a.O., N. 5 zu Art. 59 DBG). Im Ausland sind Steuern regelmässig nicht absetzbar. Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind die inländischen Steuern jedoch schon seit Erlass des Wehrsteuerbeschlusses vom 9. Dezember 1940 (vgl. Art. 49 Abs. 2 Wehrsteuerbeschluss und dazu KURT PFEIFFER, Die Abzugsberechtigung für bezahlte Steuern und Abgaben nach den neuen eidg. Steuererlassen, ZBl 42/1941 S. 197) abzugsfähig, womit sich auch die Kontroverse über den Kostencharakter insbesondere der Gewinnsteuer erübrigt (vgl. dazu etwa PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 48 f. zu Art. 59 DBG). Die Regelung des Wehrsteuerbeschlusses wurde in der Folge jeweils unverändert beibehalten und (ergänzt um die ausdrückliche Nichtabzugsfähigkeit für Steuerbussen) ins DBG übernommen (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung], BBl 1983 III 52 f. Ziff. 147.2). 3.4.2 Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Die Bestimmung schliesst alle inländischen Steuern ein (Urteil 2C_494/2011vom 6. Juli 2012 E. 3.2; vgl. auch BGE 143 II 8 E. 3 S. 12). Die Rechtsprechung hatte sich indessen bisher soweit erkennbar allein mit Steuern, insbesondere Gewinnsteuern, zu befassen, deren Abzugsfähigkeit ohnehin unkontrovers ist; der Streit drehte sich um andere Themen, namentlich die Problematik von Steuerrückstellungen, welche sich infolge von Aufrechnungen durch die Steuerbehörden als zu niedrig erweisen (vgl. dazu BGE 141 II 83 E. 5 sowie Urteil 2C_662/2014 / 2C_663/2014 vom 25. April 2015 E. 6.5). Hingegen hatte sich die Rechtsprechung mit der Frage, ob tatsächlich alle Steuern abzugsfähig sind oder ob Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG für einzelne Steuern nicht greift, noch nicht zu beschäftigen. 3.4.3 In der Literatur besteht im Wesentlichen Einigkeit hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Steuern: Grundsätzlich sollen alle inländischen Steuern abzugsfähig sein. Eine eigentliche Ausnahme wird nur für die Verrechnungssteuer wegen der von Gesetzes wegen (Art. 14 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]) bestehenden Überwälzungspflicht gemacht; sodann ergibt sich für die Mehrwertsteuer nur Abzugsfähigkeit, soweit sie nicht einen blossen Durchlaufposten darstellt (vgl. im Einzelnen BRÜLISAUER/GULER, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 59 DBG; DANON, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 59 DBG, ebenso RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 3 zu Art. 59 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 54 ff. zu Art. 59 DBG; siehe auch schon ERNST KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 407 ff. zu Art. 49 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt]). 3.5 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz gelten aufgrund der ausdrücklichen Erwähnung in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG alle (direkten und indirekten) Steuern bereits als Aufwendungen, die geschäftsmässig begründet sind (BGE 143 II 8 E. 3 S. 12 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Ein weiterer Nachweis ist nicht notwendig. Damit Steuern ausnahmsweise nicht abzugsfähig sind, muss daher entweder deren Abzugsfähigkeit vom Gesetz selbst ausgeschlossen sein (wie ausdrücklich bei den Steuerbussen) oder es müssten sonst zwingende Gründe vorliegen, die ausnahmsweise eine Auslegung von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG gegen dessen Wortlaut zu rechtfertigen vermöchten. 3.6 Einen solchen Grund will die Vorinstanz darin erkennen, dass der Kapitalzuwachs aus Erbschaft gemäss Art. 60 lit. c DBG ausdrücklich als (steuerlich) erfolgsneutraler Vorgang ausgestaltet ist. Aus der Gesetzessystematik soll sich ergeben, dass auch der zugehörige, durch die Erbschaftssteuer ausgelöste Mittelabfluss nicht steuerlich als Aufwand gelten kann. Diese Argumentation greift zu kurz. Nur wenn Art. 60 DBG so auszulegen wäre, dass als Folge der dort genannten Vorgänge nicht nur kein steuerbarer Gewinn entsteht, sondern dass auch allfällige Steuerfolgen solcher Vorgänge steuerlich nicht zu Buche schlagen dürfen, liesse sich der von der Vorinstanz hergestellte systematische Zusammenhang zu Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG herstellen (indem nämlich diese Vorschrift unter Vorbehalt von Art. 60 DBG stünde). Der Wortlaut von Art. 60 DBG enthält indessen zum einen keine Aussage darüber, was für allfällige Steuerfolgen der dort genannten steuerlich für erfolgsneutral erklärten Vorgänge gelten soll. Hinzu kommt, worauf die Beschwerdeführerin zu Recht aufmerksam macht, dass gerade bei den in Art. 60 lit. a DBG genannten Kapitaleinlagen, soweit sie in der Form der ordentlichen Kapitalerhöhung erfolgen, unumstritten ist, dass die Kapitalerhöhungskosten, und zwar insbesondere auch die auf einer Kapitalerhöhung geschuldete Emissionsabgabe, gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG abzugsfähig sind (BRÜLISAUER/GULER, a.a.O., N. 18 zu Art. 59 DBG; DANON, a.a.O., N. 9 zu Art. 59 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 61 zu Art. 59 DBG; und so auch schon KÄNZIG, a.a.O., N. 408 zu Art. 49 Abs. 2 BdBSt). Insoweit verhält es sich beim Kapitalzuwachs aus Erbschaft gleich. Auch dadurch erfolgt ohne einen Zusammenhang zur eigenen Leistungserstellung der Gesellschaft ein Vermögenszufluss. Warum die damit verbundenen Steuern gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht abzugsfähig sein sollten, ist nicht erkennbar. 3.7 An diesem Ergebnis ändert nichts, dass über den Kostencharakter der Erbschaftssteuern, solange ein Nettozufluss erfolgt, gestritten werden kann. Selbst wenn der Kostencharakter der Erbschaftssteuer aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu verneinen wäre (zu welcher Ansicht offenbar die Vorinstanz neigt), kann jedenfalls handelsrechtlich nicht zweifelhaft sein, dass die Verbuchungsweise der Beschwerdeführerin - der Zufluss aus Erbschaft wurde als ausserordentlicher Ertrag verbucht, die damit verbundenen Erbschaftssteuern als Steueraufwand (vgl. zur Verbuchung bei durch Schenkung erworbenen Vermögenswerten: Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Buchführung und Rechnungslegung, 2014, S. 59; ebenso TOBIAS HÜTTCHE, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2014, N. 48 zu Art. 960a OR) - nicht zu beanstanden ist. Dabei ist klar, dass der ausserordentliche Ertrag in steuerlicher Hinsicht wegen der steuerlichen Korrekturvorschrift von Art. 60 Abs. 1 lit. c DBG nicht zu Buche schlägt (vgl. E. 4). Ebenso klar ist aber auch, dass der Erbschaftssteueraufwand, weil Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG grundsätzlich sämtliche Steuern (und zwar unabhängig von deren betriebswirtschaftlichem Kostencharakter) für geschäftsmässig begründet erklärt und andererseits Art. 60 DBG auch für die dort erwähnten steuerlich erfolgsneutralen Vorgänge keine Ausnahme von der Abzugsfähigkeit von Steuern statuiert, steuerwirksam ist. 3.8 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien ableiten, dass der Bundesgesetzgeber beim Erlass von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG einer differenzierten Betrachtungsweise habe folgen wollen, wonach bestimmte Steuern abzugsfähig, andere hingegen nicht abzugsfähig sein sollten. Die von der Vorinstanz angeführte Passage aus der bundesrätlichen Botschaft über die Steuerharmonisierung (BBl 1983 III 112 zu Art. 28, wo wiederum auf S. 52 f. Ziff. 147.2 verwiesen wird) steht im Zusammenhang mit der damaligen politischen Diskussion um die generelle Abzugsfähigkeit der Steuern, wie sie im Rahmen des Erlasses von DBG und StHG eingeführt wurde. Vor Erlass des StHG klafften zum Teil die Regelung der Abzugsfähigkeit der Steuern bei der direkten Bundessteuer und bei den kantonalen und kommunalen Steuern auseinander, indem ein Teil der Kantone die Abzugsfähigkeit der Steuern ganz oder zumindest zum Teil ausschloss. Deshalb - und weil ein Teil der Kantone Ertragsausfälle befürchtete - fügte die Finanzdirektorenkonferenz in den Entwurf des Steuerharmonisierungsgesetzes die Möglichkeit ein, dass die Kantone keinen entsprechenden Abzug gewähren (vgl. BBl 1983 III 53 Ziff. 147.2). Diese Variante ist in der Folge nicht Gesetz geworden, sondern mit Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) wurde die gleiche Regelung ins StHG aufgenommen wie in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG (vgl. überdies zur Unternehmenssteuerreform I, bei der die Kantone der Romandie - erfolglos - vorschlugen, auf diesen Abzug zu verzichten, LOCHER, a.a.O., N. 49 zu Art. 59 DBG). Die von der Vorinstanz angeführte Textpassage aus der Botschaft zum DBG und zum StHG nimmt allein auf diese Diskussion Bezug. Sie enthält keine Aussage hinsichtlich der Nichtabzugsfähigkeit von Steuern. 3.9 Abzulehnen ist schliesslich auch die von der Vorinstanz bestätigte Auffassung des Steuerrekursgerichts, wonach bei der Erbschaftssteuer wegen deren Charakters als Bereicherungssteuer sich der Vermögenszuwachs auf den "Kapitalzuwachs nach Spezialsteuer" beschränke. Unabhängig davon, dass der Gewinn aus Erbschaft nicht von der Beschwerdeführerin erwirtschaftet wurde, wird sie durch die auf dem Zufluss geschuldete Erbschaftssteuer belastet. Warum diese (Steuer-)Belastung nicht gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG abzugsfähig sein soll, ist nicht erkennbar, zumal es nicht im Belieben der Kantone steht, die bundesrechtlich statuierte Abzugsfähigkeit der Steuern unter Berufung auf die besondere Natur einer kantonalen Steuer auszuschliessen. 4. Wie die folgenden Ausführungen belegen, ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis dennoch richtig. 4.1 Gemäss Art. 60 lit. c DBG entsteht durch den Kapitalzuwachs aus Erbschaft kein steuerbarer Gewinn. Damit ist der Nettozuwachs an Kapital durch die Erbschaft gemeint, d.h. der Wert der geerbten Liegenschaften abzüglich der Erbschaftssteuer, die dafür bezahlt werden musste. Vorliegend beläuft sich der effektive Kapitalzuwachs auf Fr. 32'001'314.-, der sich aus dem Wert der geerbten Liegenschaften ohne Hypotheken von Fr. 50'001'998.- minus die Erbschaftssteuer von Fr. 18'000'684.- ergibt. Die Beschwerdeführerin hat hingegen den gesamten Wert der geerbten Liegenschaft als steuerfreien Kapitalzuwachs deklariert (Fr. 50'001'998.-), was sich mit dem Wortlaut der Bestimmung nicht vereinbaren lässt. 4.2 Nicht nur aus dem Wortlaut, sondern auch aus Sinn und Zweck der Norm sowie der Gesetzessystematik ergibt sich, dass bei einer Erbschaft nur der Nettozuwachs an Kapital keinen steuerbaren Gewinn darstellt. Art. 60 DBG findet sich unter dem Titel "erfolgsneutrale Vorgänge" im Abschnitt zur Berechnung des Reingewinns bei der Gewinnsteuer. Die Norm stellt eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift dar und bezweckt, die Besteuerung der Gesellschaft basierend auf ihrer eigenen Wertschöpfung sicherzustellen; es soll nur der durch das Unternehmen "selbst erwirtschaftete" Totalgewinn der Gewinnsteuer unterworfen werden. Art. 60 DBG wirkt sich zugunsten der steuerpflichtigen Gesellschaft aus. Es ist unbestritten, dass das Massgeblichkeitsprinzip in begründeten Fällen zugunsten des Steuerpflichtigen durchbrochen werden muss (PETER BRÜLISAUER, in: Komm. DBG, a.a.O., N. 2 zu Art. 60 DBG). Bestünde Art. 60 lit. c DBG nicht, müsste die Beschwerdeführerin nicht nur die Erbschaftssteuer entrichten, sondern auch die Gewinnsteuer auf dem Kapitalzuwachs. 4.3 Art. 60 lit. c DBG sieht vor, den Erbgang gewinnsteuerrechtlich erfolgsneutral abzuwickeln, da es sich beim Kapitalzuwachs aus Erbschaft um Mittel handelt, welche die Gesellschaft nicht selber erwirtschaftet hat. Wird dabei zusätzlich zur Erbschaftssteuer (vgl. E. 3) auch der Brutto-Kapitalzuwachs (d.h. der gesamte Wert des Erbes) vom handelsrechtlichen Gewinn in Abzug gebracht, erfüllt der Erbgang diese Vorgabe jedoch nicht mehr. Vielmehr wird im Ergebnis der Betrag der Erbschaftssteuer doppelt korrigiert und der steuerbare Gewinn fällt zu tief, bzw. der Verlust zu hoch aus, wie der vorliegende Fall belegt. Die Beschwerdeführerin wies in der Steuererklärung 2012 einen Verlust von rund 18 Millionen Franken aus. Dieser resultierte aus dem handelsrechtlichen Gewinn (rund 32 Millionen Franken), in welchem die Rückstellung für die Erbschaftssteuer schon mitberücksichtigt war, und dem anschliessenden Abzug des gesamten Kapitalzuwachses aus Erbschaft (rund 50 Millionen Franken), der die bereits erfolgswirksam geltend gemachte Erbschaftssteuer nochmals beinhaltet. 4.4 Richtig wäre es hingegen gewesen, die Rückstellung für die Erbschaftssteuer gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a als Aufwand abzuziehen, den Kapitalzuwachs gemäss Art. 60 lit. c DBG aber bloss netto (Fr. 32'001'314.-) und nicht brutto (Fr. 50'001'998.-) zu berücksichtigen. Nur in diesem geringeren Umfang besteht ein erfolgsneutraler Vorgang, der gemäss Art. 60 lit. c DBG vom steuerbaren Gewinn ausgenommen ist und vom Saldo der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres in Abzug gebracht werden kann. Dadurch beträgt der Verlust für die Steuerperiode 2012 nicht Fr. 18'016'205.-, sondern bloss Fr. 15'521.-. Nur diesen Betrag kann die Beschwerdeführerin im Rahmen der Verlustverrechnung geltend machen. Der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 2013 bleibt hingegen gegenüber dem vorinstanzlichen Entscheid unverändert bei Fr. 1'973'000.- wie auch das steuerbare Eigenkapital im Umfang von Fr. 32'157'000.-. 4.5 Der angefochtene Entscheid verletzt kein Bundesrecht und die Beschwerde ist abzuweisen.	de	Art. 59 cpv. 1 lett. a ed art. 60 lett. c LIFD. Deducibilità delle imposte di successione cantonali quali oneri giustificati dall'uso commerciale nel quadro dell'imposta sull'utile. In via di principio, giusta l'art. 59 cpv. 1 lett. a LIFD tutte le imposte nazionali costituiscono degli oneri giustificati dall'uso commerciale, a meno che la legge ne escluda la deducibilità o esistano motivi imperativi che legittimano un'interpretazione della norma citata contraria al suo tenore letterale. Una simile eccezione non sussiste per le operazioni senza influenza sul risultato (compresa la successione) menzionate nell'art. 60 LIFD. Le imposte di successione sono pertanto deducibili (consid. 3). Per l'art. 60 lett. c LIFD, non costituiscono utile imponibile gli aumenti di capitale derivanti da eredità, intesi quale aumento netto del capitale risultante dalla successione, cioè come valore del patrimonio ereditato dedotta l'imposta di successione versata. Se, oltre all'imposta di successione (cfr. consid. 3), venisse posto in deduzione dall'utile commerciale il valore totale della successione, l'operazione non avrebbe più carattere neutrale, siccome il montante relativo all'imposta di successione sarebbe in definitiva oggetto di una doppia correzione (consid. 4).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-674%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,676	143 II 685	143 II 685 Sachverhalt ab Seite 686 A. Der Verband zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS) und die Schweizerische Zahntechniker-Vereinigung (SZV) haben am 2. Oktober 2003 einen Gesamtarbeitsvertrag (GAV) abgeschlossen, welcher vom Bundesrat mit Grundbeschluss vom 27. April 2004 schweizweit für allgemeinverbindlich erklärt wurde. Der GAV sieht vor, dass die dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und Arbeitgeber monatliche "Vollzugskostenbeiträge" zu leisten haben und eine paritätisch zusammengesetzte Kommission errichtet wird, welche die Einhaltung der GAV-Bestimmungen in den Betrieben kontrolliert. Diese Funktion übernimmt die als Verein organisierte Paritätische Kommission der zahntechnischen Laboratorien der Schweiz (PK Zahntechnik), die gemäss ihren Statuten "die Zusammenarbeit der GAV- Vertragsparteien und den Vollzug des GAV" bezweckt und sich primär über "Berufs- und Vollzugskostenbeiträge gemäss GAV" finanzieren soll. Diese Beiträge beliefen sich im Jahr 2013 auf Fr. ... und wurden von der PK Zahntechnik als gewinnsteuerneutrale Mitgliederbeiträge deklariert. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. April 2015 wurden diese Beträge als nicht von der Gewinnsteuer ausgenommene Mitgliederbeiträge qualifiziert und ertragsseitig aufgerechnet. Dadurch ergab sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ... B. Das kantonale Steueramt hiess die dagegen erhobenen Einsprachen am 10. September 2015 teilweise gut. Es hielt jedoch an der Aufrechnung der Beiträge fest, erhöhte hingegen die Steuerrückstellungen um Fr. ..., woraus bei den Staats- und Gemeindesteuern 2013 und der direkten Bundessteuer 2013 neu ein Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ... resultierte. Daraufhin gelangte die PK Zahntechnik an das Steuerrekursgericht, welches den Rekurs am 22. Januar 2016 guthiess und den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2013 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. ... festsetzte bei einem steuerbaren Eigenkapital von jeweils Fr. ... In der Folge gelangte das kantonale Steueramt an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und beantragte, es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und die Einspracheentscheide zu bestätigen. Das Verwaltungsgericht hiess mit Urteil vom 11. Mai 2016 die Beschwerde gut. C. Die PK Zahntechnik legt mit Eingabe vom 20. Juni 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei aufzuheben. Sie sei für die Staats- und Gemeindesteuern (1.1.-31.12.2013) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem steuerbaren Kapital von Fr. ... zu veranlagen. Für die direkte Bundessteuer (1.1.-31.12.2013) sei sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... zu veranlagen und vom Eigenkapital sei im Betrag von Fr. ... Vormerk zu nehmen. Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls die Abweisung der Beschwerde bezüglich die direkte Bundessteuer, soweit darauf einzutreten ist. Auf die Stellung eines Antrags betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern verzichtet sie hingegen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_572/2016) gut, soweit darauf einzutreten ist. Es hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 auf und bestätigt das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_571/2016) gut, soweit darauf einzutreten ist. Es hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 auf und bestätigt das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016. Erwägungen Aus den Erwägungen: Direkte Bundessteuer 3. Fraglich ist, ob die Vollzugskostenbeiträge, welche sämtliche dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber an die Beschwerdeführerin leisten müssen, als Mitgliederbeiträge an einen Verein i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG (SR 642.11) gelten und deshalb nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet werden. 3.1 Die Anerkennung von Mitgliederbeiträgen als echte erfolgsneutrale Vorgänge durch Art. 66 DBG bildet das Pendant zur Behandlung von Kapitalzuschüssen bei Kapitalgesellschaften, die nach Art. 60 DBG ebenfalls erfolgsneutrale Vorgänge darstellen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 5 zu Art. 66 DBG). Wie bei den Kapitalgesellschaften soll auch bei den Vereinen nicht steuerbarer Ertrag sein, was die Mitglieder für die Gesellschaft als finanzielle Grundlage für ihre Tätigkeit aufbringen. Zwar geht es bei Vereinen nicht um Kapitaleinlagen, sondern von den Vereinsmitgliedern zur Deckung der laufenden Aufwendungen zu erbringende wiederkehrende Leistungen. Aufgrund der ausdrücklichen Gesetzesvorschrift sind die beiden Konstellationen trotzdem gleich zu behandeln (LUTZ/SCHERRER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 6 zu Art. 66 DBG). 3.2 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Mitgliederbeiträge geldwerte Leistungen seitens der Vereinsmitglieder zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder. Als steuerbarer Ertrag sollen die vom Verein neu erwirtschafteten Gewinne erfasst werden, nicht jedoch die von Vereinsmitgliedern zugeführten Mittel. Demgegenüber sind Mitgliederzahlungen, die auf einer Gegenleistung des Vereins beruhen oder für die Förderung persönlicher Interessen (des Mitglieds) geleistet werden, grundsätzlich nicht Mitgliederbeiträge. Im Einklang mit dieser Praxis können sogar solche Leistungen der Mitglieder, welche über die üblichen Jahresbeiträge hinausgehen, als steuerfreie Beitragszahlungen eingestuft werden, wenn sie kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllen: Die Verpflichtung zu diesen Zahlungen ist (wie die Jahresbeiträge der Mitglieder) in den Statuten vorgesehen, weiter wird sie hauptsächlich von Verbandsmitgliedern geleistet und von allen Verpflichteten gleichmässig erhoben; zudem beruhen die Beträge weder auf Gegenleistungen des Verbandes noch werden sie für die Förderung persönlicher Interessen des Mitglieds geleistet (Urteil 2C_494/2011 / 2C_495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 3.1.1). Der Umstand, dass (einzelne) einem Verein nicht angeschlossene Personen ebenfalls den Vollzugkostenbeitrag entrichten, spricht nicht gegen die grundsätzliche Qualifikation als Mitgliederbeitrag, soweit dieser von Vereinsmitgliedern stammt. Soweit er jedoch von Nichtvereinsmitgliedern bezahlt wird, liegen hingegen echte Erträge vor (Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 E. 3.2). 4. Die Gesetzesbestimmungen sind in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden. Abweichungen vom klaren Wortlaut sind indessen zulässig oder sogar geboten, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass er nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (vgl. BGE 140 II 80 E. 2.5.3 S. 87; BGE 139 IV 62 S. 74 f.; je mit weiteren Hinweisen). 4.1 Die Vorinstanz hielt verbindlich fest, dass alleine der VZLS und die SZV Vereinsmitglieder der Beschwerdeführerin sind, nicht aber die in diesen Verbänden organisierten Arbeitnehmer und -geber. Zur Leistung des Vollzugskostenbeitrags verpflichtet sind wiederum die dem allgemeinenverbindlichen GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber der Zahntechnikerbranche, selbst wenn sie nicht Mitglied in einem der beiden Verbände (VZLS und SZV) sein sollten. Da die Vollzugskostenbeiträge auf Grundlage des GAV und nicht aufgrund einer Vereinsmitgliedschaft sowie einer damit verbundenen statutarischen Leistungspflicht erhoben werden, seien die geleisteten Beiträge nicht als steuerfreie Mitgliederbeiträge i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG zu betrachten. 4.2 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Vorinstanz bei der Auslegung des Begriffs "Mitgliederbeiträge" einen rein formalistischen Ansatz verfolgt habe und auf die gesetzlichen sowie tatsächlichen Besonderheiten des Sachverhalts nicht eingegangen sei. 4.2.1 Das Steuerrecht folgt der Idee nach dem Zivilrecht, herrscht doch das Gebot der Einheit der Rechtsordnung. Dem Einheitsgebot kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu vielfältigen weiteren Rechtsgebieten steht, besonders hohe Bedeutung zu (Urteil 2C_142/2014 vom 13. April 2015 E. 3.4.2 mit Hinweisen). Trotzdem sind nicht alle dem Zivilrecht entnommene Begriffe in einer Steuernorm nur im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen, sondern die Bedeutung eines (zivilrechtlichen) Begriffs ist im Einzelfall durch Auslegung unter Berücksichtigung des steuerrechtlichen Kontextes zu gewinnen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 116 f. zu VB zu DBG). 4.2.2 Die Gründung der Beschwerdeführerin erfolgte gestützt auf den GAV Zahntechnik, welcher von den beiden Vereinen VZLS (Arbeitgeber) und SZV (Arbeitnehmer) abgeschlossen wurde. Der Zweck der Beschwerdeführerin ist es, den Vollzug des GAV sicherzustellen. Er ist nicht wirtschaftlicher Natur und durch den GAV vorgegeben. Dazu gehört, insbesondere die Einhaltung des GAV in den Betrieben zu kontrollieren und damit letztlich den Arbeitsfrieden zwischen den Sozialpartnern zu überwachen. Aus dem Abschluss des GAV durch die beiden Vereine lässt sich ableiten, dass die Verfolgung des Zwecks durch die Beschwerdeführerin im Interesse aller Mitglieder der beiden Vereine liegt. Durch den GAV wird die Mitgliedschaft der Arbeitnehmer im VZLS und der Arbeitnehmer im SZV faktisch auf den gemeinsamen übergeordneten Verein erweitert. 4.2.3 Normalerweise könnte die Erhebung der Mitgliederbeiträge so ausgestaltet werden, dass sie von den beiden Verbänden an den übergeordneten Verband fliessen. Die jeweiligen Verbandsmitglieder würden ihre Beiträge ausschliesslich an den eigenen Verband leisten und die so erbrachten Mitgliederbeiträge wären ohne Weiteres steuerausgenommene Mitgliederbeiträge. Dieses Vorgehen ist der Beschwerdeführerin vorliegend wegen den Regeln zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV jedoch verwehrt. Gemäss Ziff. 3.1 der Weisung des SECO vom November 2014 zur "Allgemeinverbindlicherklärung von Gesamtarbeitsverträgen: Weisungen über Beiträge" müssen die Beiträge für die Überwachung des gemeinsamen Vollzugs eines GAV zwingend an eine paritätische Kommission bezahlt werden, die sich in der Rechtsform eines Vereins zu organisieren hat. Hintergrund der Bestimmung ist die negative Koalitionsfreiheit; es darf niemand verpflichtet werden, einer Vereinigung beizutreten, der er nicht angehören will (Art. 23 Abs. 3 BV). Trotzdem ist es legitim, dass die Nichtmitglieder Beiträge an den Vollzug des GAV leisten, denn die korrekte Umsetzung des GAV durch die Beschwerdeführerin liegt auch im Interesse der Nichtmitglieder. Dabei ist es für die Betroffenen weniger belastend, ihren Beitrag an die Beschwerdeführerin zu leisten als an einen der beiden Verbände, denen sie nicht angehören wollen. Zudem kann durch die Ausgliederung besser sichergestellt werden, dass die allgemeinverbindlich erklärten Beiträge korrekt für den bestimmten Zweck verwendet werden. 4.2.4 Diesen spezifischen Umständen ist im Sinne der Einheit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen. Sämtliche Mitglieder der beiden Vereine leisten gestützt auf den GAV Vollzugskostenbeiträge zur Finanzierung der Beschwerdeführerin. Ihrer Funktion nach dienen sie als geldwerte Leistungen zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks; es sind Kapitalzuschüsse der Mitglieder zur Deckung der laufenden Aufwendungen, nur dass deren Vollzug an einen übergeordneten Verein übertragen worden ist. Die massgebenden Anliegen von Art. 66 Abs. 1 DBG sind damit erfüllt und die Mitglieder der beiden Vereine aus steuerrechtlicher Sicht faktisch Mitglieder der Beschwerdeführerin. Die unmittelbare Mitgliedschaft der Beitragszahler zur Beschwerdeführerin fehlt bloss, weil dieser sowohl die Rechtsform als Verein als auch die Finanzierungsstruktur mittels indirekter Beitragsleistung durch die Bestimmungen zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV vorgegeben sind. Die im GAV vorgesehene Pflicht zur Leistung der Vollzugskostenbeiträge ist dabei als Ersatz für die üblicherweise mit der Vereinsmitgliedschaft verbundene Beitragspflicht zu betrachten. 4.2.5 Die Qualifikation der indirekten Vollzugskostenbeiträge als Mitgliederbeiträge lässt sich daher mit dem Wortlaut von Art. 66 DBG vereinbaren. Sinn und Zweck der Norm, die bei einem Verein erwirtschaftete Erträge zu besteuern, nicht aber die für den Gemeinschaftszweck zur Verfügung gestellten Mittel (E. 3.1), gebieten vielmehr eine solche Auslegung der Norm. 5. Gleiches gilt auch hinsichtlich der Vollzugskostenbeiträge an die Beschwerdeführerin, die nicht von Mitgliedern des VLZS und SZV stammen, sondern von allen anderen Angehörigen der vom GAV betroffenen Berufsbranche. 5.1 Wie soeben gesehen, ist zur Qualifikation ihrer Zahlungen an die Beschwerdeführerin nicht die blosse Mitgliedschaft zum Verein beruhend auf dem Zivilrecht ausschlaggebend. Entscheidend ist, dass es sich bei den Beiträgen nicht um vom Verein selbst erwirtschaftete Erträge handelt, sondern um Gelder, die von (faktischen) Mitgliedern stammen, damit der Vereinszweck verfolgt werden kann. 5.2 Der Bundesrat hat den GAV Zahntechnik für allgemeinverbindlich erklärt, wodurch die Beschwerdeführerin ihren Vereinszweck auch im Interesse der Nichtmitglieder von VZLS und SZV verfolgt. Die Nichtmitglieder müssen als Folge in gleicher Weise wie die Mitglieder des VLZS und des SZV Vollzugskostenbeiträge leisten, die der Finanzierung der Beschwerdeführerin dienen, damit diese ihre vorgegebenen Aufgaben erfüllen kann. Die Nichtmitglieder von VZLS und SZV sind somit aufgrund des hoheitlichen Beschlusses wegen ihrer Angehörigkeit zur vom GAV geregelten Berufsbranche ebenfalls als indirekte Mitglieder der Beschwerdeführerin zu betrachten, weil der Begriff "Mitgliedschaft" in steuerrechtlicher Hinsicht umfassender ist als im Zivilrecht, und die von ihnen geleisteten Vollzugskostenbeiträge gelten als Mitgliederbeiträge im Sinne von Art. 66 Abs. 1 DBG. Dieses Verständnis der Norm hat das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 verfolgt und so ist auch die dortige Ausführung "soweit die Beiträge jedoch von Nichtverbandsangehörigen bezahlt werden, liegen hingegen echte Erträge vor" (E. 3.2) aufzufassen. Damit sind nur Personen gemeint, die auch steuerrechtlich keine Mitglieder des fraglichen Vereins sind. 6. Somit bleibt die Frage zu klären, ob den Beiträgen der Charakter einer Gegenleistung für empfangene Leistungen oder zur Förderung persönlicher Interessen zukommt. Wäre dies zu bejahen, wären die Beiträge nicht gewinnsteuerneutral. Die Vorinstanz hat diese Frage offengelassen. Eine individuelle Gegenleistung liegt vor, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Zahlung des Mitglieds steht. Als Beispiele gelten Sponsoring (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 5 zu Art. 66 DBG) oder das Bezahlen von Versicherungsprämien (Urteil 2C_494/2011 / 2C_495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.3.2). Die Beschwerdeführerin verfolgt den Zweck, im Interesse aller in der Berufsbranche Zahntechnik tätigen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Vollzug und die Einhaltung des GAV Zahntechnik sicherzustellen, zu kontrollieren und zu überwachen. Dies stellt eine typische Vereinsaufgabe dar und nicht eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Tätigkeit. Somit erfüllen die Vollzugskostenbeiträge sämtliche Anforderungen, die an Mitgliederbeiträge an einen Verein gestellt werden und sind nicht zum steuerbaren Gewinn zu rechnen.	de	Art. 66 Abs. 1 DBG. Steuerrecht; Beiträge von Arbeitnehmern und -gebern gestützt auf den GAV einer Berufsbranche an denjenigen Verein, welcher für die Umsetzung des GAV zuständig ist. Mitgliederbeiträge sind geldwerte Leistungen seitens der Vereinsmitglieder zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder (E. 3). Zwar sind aufgrund des GAV nur die beiden Branchenverbände unmittelbare Vereinsmitglieder der Beschwerdeführerin, nicht aber die in diesen Verbänden organisierten Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Dennoch leisten sie Beiträge zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks und stellen nach Sinn und Zweck von Art. 66 Abs. 1 DBG faktische Mitglieder der Beschwerdeführerin dar (E. 4). Dasselbe gilt auch für die Angehörigen der vom GAV betroffenen Berufsbranche, die in keinem der beiden Branchenverbände Mitglieder sind (E. 5). Der Zweck der Beschwerdeführerin, im Interesse aller in der Berufsbranche tätigen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Vollzug und die Einhaltung des GAV sicherzustellen, ist eine typische Vereinsaufgabe und nicht eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Tätigkeit. Somit erfüllen die Leistungen der Personen nach E. 4 und 5 die Anforderungen, die Mitgliederbeiträge an einen Verein erfüllen müssen, und sind nicht zum steuerbaren Gewinn zu rechnen (E. 6).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-685%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,677	143 II 685	143 II 685 Sachverhalt ab Seite 686 A. Der Verband zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS) und die Schweizerische Zahntechniker-Vereinigung (SZV) haben am 2. Oktober 2003 einen Gesamtarbeitsvertrag (GAV) abgeschlossen, welcher vom Bundesrat mit Grundbeschluss vom 27. April 2004 schweizweit für allgemeinverbindlich erklärt wurde. Der GAV sieht vor, dass die dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und Arbeitgeber monatliche "Vollzugskostenbeiträge" zu leisten haben und eine paritätisch zusammengesetzte Kommission errichtet wird, welche die Einhaltung der GAV-Bestimmungen in den Betrieben kontrolliert. Diese Funktion übernimmt die als Verein organisierte Paritätische Kommission der zahntechnischen Laboratorien der Schweiz (PK Zahntechnik), die gemäss ihren Statuten "die Zusammenarbeit der GAV- Vertragsparteien und den Vollzug des GAV" bezweckt und sich primär über "Berufs- und Vollzugskostenbeiträge gemäss GAV" finanzieren soll. Diese Beiträge beliefen sich im Jahr 2013 auf Fr. ... und wurden von der PK Zahntechnik als gewinnsteuerneutrale Mitgliederbeiträge deklariert. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. April 2015 wurden diese Beträge als nicht von der Gewinnsteuer ausgenommene Mitgliederbeiträge qualifiziert und ertragsseitig aufgerechnet. Dadurch ergab sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ... B. Das kantonale Steueramt hiess die dagegen erhobenen Einsprachen am 10. September 2015 teilweise gut. Es hielt jedoch an der Aufrechnung der Beiträge fest, erhöhte hingegen die Steuerrückstellungen um Fr. ..., woraus bei den Staats- und Gemeindesteuern 2013 und der direkten Bundessteuer 2013 neu ein Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ... resultierte. Daraufhin gelangte die PK Zahntechnik an das Steuerrekursgericht, welches den Rekurs am 22. Januar 2016 guthiess und den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2013 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. ... festsetzte bei einem steuerbaren Eigenkapital von jeweils Fr. ... In der Folge gelangte das kantonale Steueramt an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und beantragte, es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und die Einspracheentscheide zu bestätigen. Das Verwaltungsgericht hiess mit Urteil vom 11. Mai 2016 die Beschwerde gut. C. Die PK Zahntechnik legt mit Eingabe vom 20. Juni 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei aufzuheben. Sie sei für die Staats- und Gemeindesteuern (1.1.-31.12.2013) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem steuerbaren Kapital von Fr. ... zu veranlagen. Für die direkte Bundessteuer (1.1.-31.12.2013) sei sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... zu veranlagen und vom Eigenkapital sei im Betrag von Fr. ... Vormerk zu nehmen. Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls die Abweisung der Beschwerde bezüglich die direkte Bundessteuer, soweit darauf einzutreten ist. Auf die Stellung eines Antrags betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern verzichtet sie hingegen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_572/2016) gut, soweit darauf einzutreten ist. Es hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 auf und bestätigt das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_571/2016) gut, soweit darauf einzutreten ist. Es hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 auf und bestätigt das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016. Erwägungen Aus den Erwägungen: Direkte Bundessteuer 3. Fraglich ist, ob die Vollzugskostenbeiträge, welche sämtliche dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber an die Beschwerdeführerin leisten müssen, als Mitgliederbeiträge an einen Verein i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG (SR 642.11) gelten und deshalb nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet werden. 3.1 Die Anerkennung von Mitgliederbeiträgen als echte erfolgsneutrale Vorgänge durch Art. 66 DBG bildet das Pendant zur Behandlung von Kapitalzuschüssen bei Kapitalgesellschaften, die nach Art. 60 DBG ebenfalls erfolgsneutrale Vorgänge darstellen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 5 zu Art. 66 DBG). Wie bei den Kapitalgesellschaften soll auch bei den Vereinen nicht steuerbarer Ertrag sein, was die Mitglieder für die Gesellschaft als finanzielle Grundlage für ihre Tätigkeit aufbringen. Zwar geht es bei Vereinen nicht um Kapitaleinlagen, sondern von den Vereinsmitgliedern zur Deckung der laufenden Aufwendungen zu erbringende wiederkehrende Leistungen. Aufgrund der ausdrücklichen Gesetzesvorschrift sind die beiden Konstellationen trotzdem gleich zu behandeln (LUTZ/SCHERRER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 6 zu Art. 66 DBG). 3.2 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Mitgliederbeiträge geldwerte Leistungen seitens der Vereinsmitglieder zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder. Als steuerbarer Ertrag sollen die vom Verein neu erwirtschafteten Gewinne erfasst werden, nicht jedoch die von Vereinsmitgliedern zugeführten Mittel. Demgegenüber sind Mitgliederzahlungen, die auf einer Gegenleistung des Vereins beruhen oder für die Förderung persönlicher Interessen (des Mitglieds) geleistet werden, grundsätzlich nicht Mitgliederbeiträge. Im Einklang mit dieser Praxis können sogar solche Leistungen der Mitglieder, welche über die üblichen Jahresbeiträge hinausgehen, als steuerfreie Beitragszahlungen eingestuft werden, wenn sie kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllen: Die Verpflichtung zu diesen Zahlungen ist (wie die Jahresbeiträge der Mitglieder) in den Statuten vorgesehen, weiter wird sie hauptsächlich von Verbandsmitgliedern geleistet und von allen Verpflichteten gleichmässig erhoben; zudem beruhen die Beträge weder auf Gegenleistungen des Verbandes noch werden sie für die Förderung persönlicher Interessen des Mitglieds geleistet (Urteil 2C_494/2011 / 2C_495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 3.1.1). Der Umstand, dass (einzelne) einem Verein nicht angeschlossene Personen ebenfalls den Vollzugkostenbeitrag entrichten, spricht nicht gegen die grundsätzliche Qualifikation als Mitgliederbeitrag, soweit dieser von Vereinsmitgliedern stammt. Soweit er jedoch von Nichtvereinsmitgliedern bezahlt wird, liegen hingegen echte Erträge vor (Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 E. 3.2). 4. Die Gesetzesbestimmungen sind in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden. Abweichungen vom klaren Wortlaut sind indessen zulässig oder sogar geboten, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass er nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (vgl. BGE 140 II 80 E. 2.5.3 S. 87; BGE 139 IV 62 S. 74 f.; je mit weiteren Hinweisen). 4.1 Die Vorinstanz hielt verbindlich fest, dass alleine der VZLS und die SZV Vereinsmitglieder der Beschwerdeführerin sind, nicht aber die in diesen Verbänden organisierten Arbeitnehmer und -geber. Zur Leistung des Vollzugskostenbeitrags verpflichtet sind wiederum die dem allgemeinenverbindlichen GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber der Zahntechnikerbranche, selbst wenn sie nicht Mitglied in einem der beiden Verbände (VZLS und SZV) sein sollten. Da die Vollzugskostenbeiträge auf Grundlage des GAV und nicht aufgrund einer Vereinsmitgliedschaft sowie einer damit verbundenen statutarischen Leistungspflicht erhoben werden, seien die geleisteten Beiträge nicht als steuerfreie Mitgliederbeiträge i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG zu betrachten. 4.2 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Vorinstanz bei der Auslegung des Begriffs "Mitgliederbeiträge" einen rein formalistischen Ansatz verfolgt habe und auf die gesetzlichen sowie tatsächlichen Besonderheiten des Sachverhalts nicht eingegangen sei. 4.2.1 Das Steuerrecht folgt der Idee nach dem Zivilrecht, herrscht doch das Gebot der Einheit der Rechtsordnung. Dem Einheitsgebot kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu vielfältigen weiteren Rechtsgebieten steht, besonders hohe Bedeutung zu (Urteil 2C_142/2014 vom 13. April 2015 E. 3.4.2 mit Hinweisen). Trotzdem sind nicht alle dem Zivilrecht entnommene Begriffe in einer Steuernorm nur im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen, sondern die Bedeutung eines (zivilrechtlichen) Begriffs ist im Einzelfall durch Auslegung unter Berücksichtigung des steuerrechtlichen Kontextes zu gewinnen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 116 f. zu VB zu DBG). 4.2.2 Die Gründung der Beschwerdeführerin erfolgte gestützt auf den GAV Zahntechnik, welcher von den beiden Vereinen VZLS (Arbeitgeber) und SZV (Arbeitnehmer) abgeschlossen wurde. Der Zweck der Beschwerdeführerin ist es, den Vollzug des GAV sicherzustellen. Er ist nicht wirtschaftlicher Natur und durch den GAV vorgegeben. Dazu gehört, insbesondere die Einhaltung des GAV in den Betrieben zu kontrollieren und damit letztlich den Arbeitsfrieden zwischen den Sozialpartnern zu überwachen. Aus dem Abschluss des GAV durch die beiden Vereine lässt sich ableiten, dass die Verfolgung des Zwecks durch die Beschwerdeführerin im Interesse aller Mitglieder der beiden Vereine liegt. Durch den GAV wird die Mitgliedschaft der Arbeitnehmer im VZLS und der Arbeitnehmer im SZV faktisch auf den gemeinsamen übergeordneten Verein erweitert. 4.2.3 Normalerweise könnte die Erhebung der Mitgliederbeiträge so ausgestaltet werden, dass sie von den beiden Verbänden an den übergeordneten Verband fliessen. Die jeweiligen Verbandsmitglieder würden ihre Beiträge ausschliesslich an den eigenen Verband leisten und die so erbrachten Mitgliederbeiträge wären ohne Weiteres steuerausgenommene Mitgliederbeiträge. Dieses Vorgehen ist der Beschwerdeführerin vorliegend wegen den Regeln zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV jedoch verwehrt. Gemäss Ziff. 3.1 der Weisung des SECO vom November 2014 zur "Allgemeinverbindlicherklärung von Gesamtarbeitsverträgen: Weisungen über Beiträge" müssen die Beiträge für die Überwachung des gemeinsamen Vollzugs eines GAV zwingend an eine paritätische Kommission bezahlt werden, die sich in der Rechtsform eines Vereins zu organisieren hat. Hintergrund der Bestimmung ist die negative Koalitionsfreiheit; es darf niemand verpflichtet werden, einer Vereinigung beizutreten, der er nicht angehören will (Art. 23 Abs. 3 BV). Trotzdem ist es legitim, dass die Nichtmitglieder Beiträge an den Vollzug des GAV leisten, denn die korrekte Umsetzung des GAV durch die Beschwerdeführerin liegt auch im Interesse der Nichtmitglieder. Dabei ist es für die Betroffenen weniger belastend, ihren Beitrag an die Beschwerdeführerin zu leisten als an einen der beiden Verbände, denen sie nicht angehören wollen. Zudem kann durch die Ausgliederung besser sichergestellt werden, dass die allgemeinverbindlich erklärten Beiträge korrekt für den bestimmten Zweck verwendet werden. 4.2.4 Diesen spezifischen Umständen ist im Sinne der Einheit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen. Sämtliche Mitglieder der beiden Vereine leisten gestützt auf den GAV Vollzugskostenbeiträge zur Finanzierung der Beschwerdeführerin. Ihrer Funktion nach dienen sie als geldwerte Leistungen zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks; es sind Kapitalzuschüsse der Mitglieder zur Deckung der laufenden Aufwendungen, nur dass deren Vollzug an einen übergeordneten Verein übertragen worden ist. Die massgebenden Anliegen von Art. 66 Abs. 1 DBG sind damit erfüllt und die Mitglieder der beiden Vereine aus steuerrechtlicher Sicht faktisch Mitglieder der Beschwerdeführerin. Die unmittelbare Mitgliedschaft der Beitragszahler zur Beschwerdeführerin fehlt bloss, weil dieser sowohl die Rechtsform als Verein als auch die Finanzierungsstruktur mittels indirekter Beitragsleistung durch die Bestimmungen zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV vorgegeben sind. Die im GAV vorgesehene Pflicht zur Leistung der Vollzugskostenbeiträge ist dabei als Ersatz für die üblicherweise mit der Vereinsmitgliedschaft verbundene Beitragspflicht zu betrachten. 4.2.5 Die Qualifikation der indirekten Vollzugskostenbeiträge als Mitgliederbeiträge lässt sich daher mit dem Wortlaut von Art. 66 DBG vereinbaren. Sinn und Zweck der Norm, die bei einem Verein erwirtschaftete Erträge zu besteuern, nicht aber die für den Gemeinschaftszweck zur Verfügung gestellten Mittel (E. 3.1), gebieten vielmehr eine solche Auslegung der Norm. 5. Gleiches gilt auch hinsichtlich der Vollzugskostenbeiträge an die Beschwerdeführerin, die nicht von Mitgliedern des VLZS und SZV stammen, sondern von allen anderen Angehörigen der vom GAV betroffenen Berufsbranche. 5.1 Wie soeben gesehen, ist zur Qualifikation ihrer Zahlungen an die Beschwerdeführerin nicht die blosse Mitgliedschaft zum Verein beruhend auf dem Zivilrecht ausschlaggebend. Entscheidend ist, dass es sich bei den Beiträgen nicht um vom Verein selbst erwirtschaftete Erträge handelt, sondern um Gelder, die von (faktischen) Mitgliedern stammen, damit der Vereinszweck verfolgt werden kann. 5.2 Der Bundesrat hat den GAV Zahntechnik für allgemeinverbindlich erklärt, wodurch die Beschwerdeführerin ihren Vereinszweck auch im Interesse der Nichtmitglieder von VZLS und SZV verfolgt. Die Nichtmitglieder müssen als Folge in gleicher Weise wie die Mitglieder des VLZS und des SZV Vollzugskostenbeiträge leisten, die der Finanzierung der Beschwerdeführerin dienen, damit diese ihre vorgegebenen Aufgaben erfüllen kann. Die Nichtmitglieder von VZLS und SZV sind somit aufgrund des hoheitlichen Beschlusses wegen ihrer Angehörigkeit zur vom GAV geregelten Berufsbranche ebenfalls als indirekte Mitglieder der Beschwerdeführerin zu betrachten, weil der Begriff "Mitgliedschaft" in steuerrechtlicher Hinsicht umfassender ist als im Zivilrecht, und die von ihnen geleisteten Vollzugskostenbeiträge gelten als Mitgliederbeiträge im Sinne von Art. 66 Abs. 1 DBG. Dieses Verständnis der Norm hat das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 verfolgt und so ist auch die dortige Ausführung "soweit die Beiträge jedoch von Nichtverbandsangehörigen bezahlt werden, liegen hingegen echte Erträge vor" (E. 3.2) aufzufassen. Damit sind nur Personen gemeint, die auch steuerrechtlich keine Mitglieder des fraglichen Vereins sind. 6. Somit bleibt die Frage zu klären, ob den Beiträgen der Charakter einer Gegenleistung für empfangene Leistungen oder zur Förderung persönlicher Interessen zukommt. Wäre dies zu bejahen, wären die Beiträge nicht gewinnsteuerneutral. Die Vorinstanz hat diese Frage offengelassen. Eine individuelle Gegenleistung liegt vor, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Zahlung des Mitglieds steht. Als Beispiele gelten Sponsoring (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 5 zu Art. 66 DBG) oder das Bezahlen von Versicherungsprämien (Urteil 2C_494/2011 / 2C_495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.3.2). Die Beschwerdeführerin verfolgt den Zweck, im Interesse aller in der Berufsbranche Zahntechnik tätigen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Vollzug und die Einhaltung des GAV Zahntechnik sicherzustellen, zu kontrollieren und zu überwachen. Dies stellt eine typische Vereinsaufgabe dar und nicht eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Tätigkeit. Somit erfüllen die Vollzugskostenbeiträge sämtliche Anforderungen, die an Mitgliederbeiträge an einen Verein gestellt werden und sind nicht zum steuerbaren Gewinn zu rechnen.	de	Art. 66 al. 1 LIFD. Droit fiscal; cotisations versées par les salariés et les employeurs conformément à la CCT d'un secteur professionnel à l'association compétente pour la mise en oeuvre de la CCT. Les cotisations de membres sont des prestations en argent versées aux associations par leurs membres pour la poursuite du but commun dans l'intérêt de tous les membres (consid. 3). Il est vrai que, d'après la CCT, seules les deux associations de la branche sont membres directement de la recourante, et non les salariés et employeurs membres de ces associations. Ceux-ci versent cependant des cotisations pour la poursuite du but commun, de sorte qu'ils constituent de fait des membres de la recourante, selon le sens et la portée de l'art. 66 al. 1 LIFD (consid. 4). Il en va de même des personnes appartenant à d'autres branches professionnelles concernées par la CCT, qui ne sont membres d'aucune des deux associations de la branche (consid. 5). Le but de la recourante, qui vise à garantir la mise en oeuvre et le respect de la CCT dans l'intérêt de tous les employeurs et salariés actifs dans la branche professionnelle, constitue un devoir typique de l'association et non une activité financière visant à la réalisation d'un bénéfice. Les prestations versées par les personnes concernées aux consid. 4 et 5 remplissent les conditions que les cotisations de membres versées à une association doivent remplir, et ne font pas partie du bénéfice imposable (consid. 6).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-685%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,678	143 II 685	143 II 685 Sachverhalt ab Seite 686 A. Der Verband zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS) und die Schweizerische Zahntechniker-Vereinigung (SZV) haben am 2. Oktober 2003 einen Gesamtarbeitsvertrag (GAV) abgeschlossen, welcher vom Bundesrat mit Grundbeschluss vom 27. April 2004 schweizweit für allgemeinverbindlich erklärt wurde. Der GAV sieht vor, dass die dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und Arbeitgeber monatliche "Vollzugskostenbeiträge" zu leisten haben und eine paritätisch zusammengesetzte Kommission errichtet wird, welche die Einhaltung der GAV-Bestimmungen in den Betrieben kontrolliert. Diese Funktion übernimmt die als Verein organisierte Paritätische Kommission der zahntechnischen Laboratorien der Schweiz (PK Zahntechnik), die gemäss ihren Statuten "die Zusammenarbeit der GAV- Vertragsparteien und den Vollzug des GAV" bezweckt und sich primär über "Berufs- und Vollzugskostenbeiträge gemäss GAV" finanzieren soll. Diese Beiträge beliefen sich im Jahr 2013 auf Fr. ... und wurden von der PK Zahntechnik als gewinnsteuerneutrale Mitgliederbeiträge deklariert. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. April 2015 wurden diese Beträge als nicht von der Gewinnsteuer ausgenommene Mitgliederbeiträge qualifiziert und ertragsseitig aufgerechnet. Dadurch ergab sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ... B. Das kantonale Steueramt hiess die dagegen erhobenen Einsprachen am 10. September 2015 teilweise gut. Es hielt jedoch an der Aufrechnung der Beiträge fest, erhöhte hingegen die Steuerrückstellungen um Fr. ..., woraus bei den Staats- und Gemeindesteuern 2013 und der direkten Bundessteuer 2013 neu ein Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ... resultierte. Daraufhin gelangte die PK Zahntechnik an das Steuerrekursgericht, welches den Rekurs am 22. Januar 2016 guthiess und den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2013 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. ... festsetzte bei einem steuerbaren Eigenkapital von jeweils Fr. ... In der Folge gelangte das kantonale Steueramt an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und beantragte, es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und die Einspracheentscheide zu bestätigen. Das Verwaltungsgericht hiess mit Urteil vom 11. Mai 2016 die Beschwerde gut. C. Die PK Zahntechnik legt mit Eingabe vom 20. Juni 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei aufzuheben. Sie sei für die Staats- und Gemeindesteuern (1.1.-31.12.2013) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem steuerbaren Kapital von Fr. ... zu veranlagen. Für die direkte Bundessteuer (1.1.-31.12.2013) sei sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... zu veranlagen und vom Eigenkapital sei im Betrag von Fr. ... Vormerk zu nehmen. Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls die Abweisung der Beschwerde bezüglich die direkte Bundessteuer, soweit darauf einzutreten ist. Auf die Stellung eines Antrags betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern verzichtet sie hingegen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_572/2016) gut, soweit darauf einzutreten ist. Es hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 auf und bestätigt das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_571/2016) gut, soweit darauf einzutreten ist. Es hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Mai 2016 auf und bestätigt das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Januar 2016. Erwägungen Aus den Erwägungen: Direkte Bundessteuer 3. Fraglich ist, ob die Vollzugskostenbeiträge, welche sämtliche dem GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber an die Beschwerdeführerin leisten müssen, als Mitgliederbeiträge an einen Verein i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG (SR 642.11) gelten und deshalb nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet werden. 3.1 Die Anerkennung von Mitgliederbeiträgen als echte erfolgsneutrale Vorgänge durch Art. 66 DBG bildet das Pendant zur Behandlung von Kapitalzuschüssen bei Kapitalgesellschaften, die nach Art. 60 DBG ebenfalls erfolgsneutrale Vorgänge darstellen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 5 zu Art. 66 DBG). Wie bei den Kapitalgesellschaften soll auch bei den Vereinen nicht steuerbarer Ertrag sein, was die Mitglieder für die Gesellschaft als finanzielle Grundlage für ihre Tätigkeit aufbringen. Zwar geht es bei Vereinen nicht um Kapitaleinlagen, sondern von den Vereinsmitgliedern zur Deckung der laufenden Aufwendungen zu erbringende wiederkehrende Leistungen. Aufgrund der ausdrücklichen Gesetzesvorschrift sind die beiden Konstellationen trotzdem gleich zu behandeln (LUTZ/SCHERRER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 6 zu Art. 66 DBG). 3.2 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Mitgliederbeiträge geldwerte Leistungen seitens der Vereinsmitglieder zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder. Als steuerbarer Ertrag sollen die vom Verein neu erwirtschafteten Gewinne erfasst werden, nicht jedoch die von Vereinsmitgliedern zugeführten Mittel. Demgegenüber sind Mitgliederzahlungen, die auf einer Gegenleistung des Vereins beruhen oder für die Förderung persönlicher Interessen (des Mitglieds) geleistet werden, grundsätzlich nicht Mitgliederbeiträge. Im Einklang mit dieser Praxis können sogar solche Leistungen der Mitglieder, welche über die üblichen Jahresbeiträge hinausgehen, als steuerfreie Beitragszahlungen eingestuft werden, wenn sie kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllen: Die Verpflichtung zu diesen Zahlungen ist (wie die Jahresbeiträge der Mitglieder) in den Statuten vorgesehen, weiter wird sie hauptsächlich von Verbandsmitgliedern geleistet und von allen Verpflichteten gleichmässig erhoben; zudem beruhen die Beträge weder auf Gegenleistungen des Verbandes noch werden sie für die Förderung persönlicher Interessen des Mitglieds geleistet (Urteil 2C_494/2011 / 2C_495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 3.1.1). Der Umstand, dass (einzelne) einem Verein nicht angeschlossene Personen ebenfalls den Vollzugkostenbeitrag entrichten, spricht nicht gegen die grundsätzliche Qualifikation als Mitgliederbeitrag, soweit dieser von Vereinsmitgliedern stammt. Soweit er jedoch von Nichtvereinsmitgliedern bezahlt wird, liegen hingegen echte Erträge vor (Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 E. 3.2). 4. Die Gesetzesbestimmungen sind in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden. Abweichungen vom klaren Wortlaut sind indessen zulässig oder sogar geboten, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass er nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Vom klaren Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (vgl. BGE 140 II 80 E. 2.5.3 S. 87; BGE 139 IV 62 S. 74 f.; je mit weiteren Hinweisen). 4.1 Die Vorinstanz hielt verbindlich fest, dass alleine der VZLS und die SZV Vereinsmitglieder der Beschwerdeführerin sind, nicht aber die in diesen Verbänden organisierten Arbeitnehmer und -geber. Zur Leistung des Vollzugskostenbeitrags verpflichtet sind wiederum die dem allgemeinenverbindlichen GAV unterstellten Arbeitnehmer und -geber der Zahntechnikerbranche, selbst wenn sie nicht Mitglied in einem der beiden Verbände (VZLS und SZV) sein sollten. Da die Vollzugskostenbeiträge auf Grundlage des GAV und nicht aufgrund einer Vereinsmitgliedschaft sowie einer damit verbundenen statutarischen Leistungspflicht erhoben werden, seien die geleisteten Beiträge nicht als steuerfreie Mitgliederbeiträge i.S.v. Art. 66 Abs. 1 DBG zu betrachten. 4.2 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Vorinstanz bei der Auslegung des Begriffs "Mitgliederbeiträge" einen rein formalistischen Ansatz verfolgt habe und auf die gesetzlichen sowie tatsächlichen Besonderheiten des Sachverhalts nicht eingegangen sei. 4.2.1 Das Steuerrecht folgt der Idee nach dem Zivilrecht, herrscht doch das Gebot der Einheit der Rechtsordnung. Dem Einheitsgebot kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu vielfältigen weiteren Rechtsgebieten steht, besonders hohe Bedeutung zu (Urteil 2C_142/2014 vom 13. April 2015 E. 3.4.2 mit Hinweisen). Trotzdem sind nicht alle dem Zivilrecht entnommene Begriffe in einer Steuernorm nur im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen, sondern die Bedeutung eines (zivilrechtlichen) Begriffs ist im Einzelfall durch Auslegung unter Berücksichtigung des steuerrechtlichen Kontextes zu gewinnen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 116 f. zu VB zu DBG). 4.2.2 Die Gründung der Beschwerdeführerin erfolgte gestützt auf den GAV Zahntechnik, welcher von den beiden Vereinen VZLS (Arbeitgeber) und SZV (Arbeitnehmer) abgeschlossen wurde. Der Zweck der Beschwerdeführerin ist es, den Vollzug des GAV sicherzustellen. Er ist nicht wirtschaftlicher Natur und durch den GAV vorgegeben. Dazu gehört, insbesondere die Einhaltung des GAV in den Betrieben zu kontrollieren und damit letztlich den Arbeitsfrieden zwischen den Sozialpartnern zu überwachen. Aus dem Abschluss des GAV durch die beiden Vereine lässt sich ableiten, dass die Verfolgung des Zwecks durch die Beschwerdeführerin im Interesse aller Mitglieder der beiden Vereine liegt. Durch den GAV wird die Mitgliedschaft der Arbeitnehmer im VZLS und der Arbeitnehmer im SZV faktisch auf den gemeinsamen übergeordneten Verein erweitert. 4.2.3 Normalerweise könnte die Erhebung der Mitgliederbeiträge so ausgestaltet werden, dass sie von den beiden Verbänden an den übergeordneten Verband fliessen. Die jeweiligen Verbandsmitglieder würden ihre Beiträge ausschliesslich an den eigenen Verband leisten und die so erbrachten Mitgliederbeiträge wären ohne Weiteres steuerausgenommene Mitgliederbeiträge. Dieses Vorgehen ist der Beschwerdeführerin vorliegend wegen den Regeln zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV jedoch verwehrt. Gemäss Ziff. 3.1 der Weisung des SECO vom November 2014 zur "Allgemeinverbindlicherklärung von Gesamtarbeitsverträgen: Weisungen über Beiträge" müssen die Beiträge für die Überwachung des gemeinsamen Vollzugs eines GAV zwingend an eine paritätische Kommission bezahlt werden, die sich in der Rechtsform eines Vereins zu organisieren hat. Hintergrund der Bestimmung ist die negative Koalitionsfreiheit; es darf niemand verpflichtet werden, einer Vereinigung beizutreten, der er nicht angehören will (Art. 23 Abs. 3 BV). Trotzdem ist es legitim, dass die Nichtmitglieder Beiträge an den Vollzug des GAV leisten, denn die korrekte Umsetzung des GAV durch die Beschwerdeführerin liegt auch im Interesse der Nichtmitglieder. Dabei ist es für die Betroffenen weniger belastend, ihren Beitrag an die Beschwerdeführerin zu leisten als an einen der beiden Verbände, denen sie nicht angehören wollen. Zudem kann durch die Ausgliederung besser sichergestellt werden, dass die allgemeinverbindlich erklärten Beiträge korrekt für den bestimmten Zweck verwendet werden. 4.2.4 Diesen spezifischen Umständen ist im Sinne der Einheit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen. Sämtliche Mitglieder der beiden Vereine leisten gestützt auf den GAV Vollzugskostenbeiträge zur Finanzierung der Beschwerdeführerin. Ihrer Funktion nach dienen sie als geldwerte Leistungen zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks; es sind Kapitalzuschüsse der Mitglieder zur Deckung der laufenden Aufwendungen, nur dass deren Vollzug an einen übergeordneten Verein übertragen worden ist. Die massgebenden Anliegen von Art. 66 Abs. 1 DBG sind damit erfüllt und die Mitglieder der beiden Vereine aus steuerrechtlicher Sicht faktisch Mitglieder der Beschwerdeführerin. Die unmittelbare Mitgliedschaft der Beitragszahler zur Beschwerdeführerin fehlt bloss, weil dieser sowohl die Rechtsform als Verein als auch die Finanzierungsstruktur mittels indirekter Beitragsleistung durch die Bestimmungen zur Allgemeinverbindlichkeitserklärung von GAV vorgegeben sind. Die im GAV vorgesehene Pflicht zur Leistung der Vollzugskostenbeiträge ist dabei als Ersatz für die üblicherweise mit der Vereinsmitgliedschaft verbundene Beitragspflicht zu betrachten. 4.2.5 Die Qualifikation der indirekten Vollzugskostenbeiträge als Mitgliederbeiträge lässt sich daher mit dem Wortlaut von Art. 66 DBG vereinbaren. Sinn und Zweck der Norm, die bei einem Verein erwirtschaftete Erträge zu besteuern, nicht aber die für den Gemeinschaftszweck zur Verfügung gestellten Mittel (E. 3.1), gebieten vielmehr eine solche Auslegung der Norm. 5. Gleiches gilt auch hinsichtlich der Vollzugskostenbeiträge an die Beschwerdeführerin, die nicht von Mitgliedern des VLZS und SZV stammen, sondern von allen anderen Angehörigen der vom GAV betroffenen Berufsbranche. 5.1 Wie soeben gesehen, ist zur Qualifikation ihrer Zahlungen an die Beschwerdeführerin nicht die blosse Mitgliedschaft zum Verein beruhend auf dem Zivilrecht ausschlaggebend. Entscheidend ist, dass es sich bei den Beiträgen nicht um vom Verein selbst erwirtschaftete Erträge handelt, sondern um Gelder, die von (faktischen) Mitgliedern stammen, damit der Vereinszweck verfolgt werden kann. 5.2 Der Bundesrat hat den GAV Zahntechnik für allgemeinverbindlich erklärt, wodurch die Beschwerdeführerin ihren Vereinszweck auch im Interesse der Nichtmitglieder von VZLS und SZV verfolgt. Die Nichtmitglieder müssen als Folge in gleicher Weise wie die Mitglieder des VLZS und des SZV Vollzugskostenbeiträge leisten, die der Finanzierung der Beschwerdeführerin dienen, damit diese ihre vorgegebenen Aufgaben erfüllen kann. Die Nichtmitglieder von VZLS und SZV sind somit aufgrund des hoheitlichen Beschlusses wegen ihrer Angehörigkeit zur vom GAV geregelten Berufsbranche ebenfalls als indirekte Mitglieder der Beschwerdeführerin zu betrachten, weil der Begriff "Mitgliedschaft" in steuerrechtlicher Hinsicht umfassender ist als im Zivilrecht, und die von ihnen geleisteten Vollzugskostenbeiträge gelten als Mitgliederbeiträge im Sinne von Art. 66 Abs. 1 DBG. Dieses Verständnis der Norm hat das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.692/2005 vom 13. Juni 2007 verfolgt und so ist auch die dortige Ausführung "soweit die Beiträge jedoch von Nichtverbandsangehörigen bezahlt werden, liegen hingegen echte Erträge vor" (E. 3.2) aufzufassen. Damit sind nur Personen gemeint, die auch steuerrechtlich keine Mitglieder des fraglichen Vereins sind. 6. Somit bleibt die Frage zu klären, ob den Beiträgen der Charakter einer Gegenleistung für empfangene Leistungen oder zur Förderung persönlicher Interessen zukommt. Wäre dies zu bejahen, wären die Beiträge nicht gewinnsteuerneutral. Die Vorinstanz hat diese Frage offengelassen. Eine individuelle Gegenleistung liegt vor, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Zahlung des Mitglieds steht. Als Beispiele gelten Sponsoring (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 5 zu Art. 66 DBG) oder das Bezahlen von Versicherungsprämien (Urteil 2C_494/2011 / 2C_495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.3.2). Die Beschwerdeführerin verfolgt den Zweck, im Interesse aller in der Berufsbranche Zahntechnik tätigen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Vollzug und die Einhaltung des GAV Zahntechnik sicherzustellen, zu kontrollieren und zu überwachen. Dies stellt eine typische Vereinsaufgabe dar und nicht eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Tätigkeit. Somit erfüllen die Vollzugskostenbeiträge sämtliche Anforderungen, die an Mitgliederbeiträge an einen Verein gestellt werden und sind nicht zum steuerbaren Gewinn zu rechnen.	de	Art. 66 cpv. 1 LIFD. Diritto fiscale; contributi versati dai lavoratori e dai datori di lavoro sulla base del CCL di un ramo professionale all'associazione competente per l'attuazione del CCL. I contributi dei membri sono delle prestazioni in denaro versate alle associazioni dai loro membri per la realizzazione dello scopo comune nell'interesse di tutti i membri (consid. 3). È vero che, secondo il CCL, solo le due associazioni del ramo sono direttamente membri della ricorrente, non invece i lavoratori e i datori di lavori affiliati a dette associazioni. Questi ultimi versano però dei contributi per la realizzazione dello scopo comune di modo che, secondo il senso e la portata dell'art. 66 cpv. 1 LIFD, di fatto sono dei membri della ricorrente (consid. 4). Lo stesso dicasi per le persone che appartengono ad altri rami professionali interessati dal CCL ma che non sono membri di nessuna delle due associazioni del ramo (consid. 5). Lo scopo della ricorrente, volto a garantire l'attuazione e il rispetto del CCL nell'interesse di tutti i datori di lavori e lavoratori attivi nel ramo professionale, costituisce un tipico compito di un'associazione, non un'attività lucrativa tesa a realizzare un beneficio. Le prestazioni versate dalle persone indicate ai consid.i 4 e 5 adempiono pertanto le esigenze che devono essere soddisfatte dai contributi versati a un'associazione e non fanno parte dell'utile imponibile (consid. 6).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-685%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,679	143 II 694	143 II 694 Sachverhalt ab Seite 695 A. A. verkaufte am 1. April 2008 ihre bis anhin selbstbewohnte Liegenschaft in der Gemeinde G./BE. Die Besteuerung des dabei angefallenen Rohgewinns in Höhe von Fr. 5'733'539.- wurde aufgrund des Erwerbs einer ebenfalls selbstbewohnten Ersatzliegenschaft im Kanton Genf aufgeschoben. Am 16. Juni 2010 veräusserte A. dann auch die Ersatzliegenschaft im Kanton Genf, womit die Ersatzbeschaffungskette abbrach, weil die Verkäuferin mit dem Verkaufserlös kein Drittobjekt erwarb. B. Mit Verfügung vom 1. Februar 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A. für das Jahr 2010 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 4'816'100.-, woraus eine Steuerforderung in Höhe von Fr. 1'906'682.70 resultierte. C. Die von A. hiergegen eingelegten kantonalen Rechtsmittel wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern (Einspracheentscheid vom 20. Juni 2012), von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Rekursentscheid vom 17. März 2015) sowie vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Urteil vom 21. Dezember 2016) abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde. Mit Eingabe vom 20. Januar 2017 führt A. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt im Wesentlichen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. Dezember 2016 und die Besteuerung des 2010 erzielten Grundstückgewinns durch den Kanton Bern seien aufzuheben. Während die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf das Stellen eines Antrags verzichtet, schliessen die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 26. April 2017 nimmt die Beschwerdeführerin zum Vernehmlassungsergebnis Stellung. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. Im Streit liegt die Frage, ob der Kanton Bern als Wegzugskanton trotz des damaligen Steueraufschubs zur Besteuerung des auf seinem Gebiet erzielten Grundstückgewinns zuständig bleibt (sog. Zerlegungsmethode) oder ob der gesamte durch den Verkauf des Ersatzobjekts erzielte Grundstückgewinn im Kanton Genf als Zuzugskanton steuerbar ist (Einheitsmethode). (...) 4. 4.1 Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin haben die bundesgerichtlichen Ausführungen im Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.5 zutreffend wiedergegeben, auch wenn sie daraus unterschiedliche Schlüsse gezogen haben: Tatsächlich hat das Bundesgericht im genannten Entscheid erwogen, dass Konzept und Tragweite der interkantonalen Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum nicht ohne Seitenblick auf die zum Geschäftsvermögen gehörenden Betriebsliegenschaften natürlicher und juristischer Personen ermessen werden könnten. Mit Bezug auf die interkantonale Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften gehe die herrschende Lehre nicht nur von einer Übertragung der stillen Reserven aus, sondern auch von einem Wechsel in der Besteuerungszuständigkeit der Kantone. Wie bei der steuerneutralen Sitzverlegung eines Unternehmens in einen anderen Kanton und gleich den Umstrukturierungen über die Kantonsgrenzen hinweg könne deshalb der bisherige Kanton die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven anlässlich einer späteren Realisation der stillen Reserven im Zuzugskanton nicht mehr beanspruchen. Der im Zuzugskanton realisierte Gewinn stehe diesem Kanton vollumfänglich zur Besteuerung zu. Weshalb es sich im Bereich des Privatvermögens anders verhalten solle, sei nicht ersichtlich. Im Gegenteil sei ein Gleichschritt der Ersatzbeschaffungstatbestände nicht nur wünschbar, sondern harmonisierungsrechtlich geradezu geboten. Bei gesamtheitlicher Betrachtung stehe deshalb ausser Zweifel, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in den Fällen von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohneigentum) insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukomme. Wie es sich mit der reinvestitionsnahen Handänderung verhält, die zu keinem weiteren Steueraufschub Anlass gibt, liess das Bundesgericht im genannten Entscheid noch offen, zumal dort keine solche Konstellation vorlag. Unter Hinweis darauf, dass die Schweizerische Steuerkonferenz den einschlägigen Grenzwert bei fünf Jahren festgelegt hat, erwog es einzig, Fünfjahresfristen seien im Steuerrecht verbreitet, wenn es um die Schaffung eigentlicher Sperrfristen gehe. Nicht zuletzt trete auch die Veranlagungsverjährung und die Bezugsverjährung nach fünf Jahren ein (Art. 47 Abs. 1 und 2 StHG). 4.2 In der Zwischenzeit hat sich das Bundesgericht in BGE 143 II 233 auch mit dem Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG auseinandergesetzt und in diesem Zusammenhang erwogen, diese Norm regle die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften im Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, ohne den Kantonen diesbezüglich einen Spielraum zu belassen. Hinsichtlich der Mindesthaltedauer bestehe ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Es könne Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keine festgelegte Frist von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung entnommen werden. Aufgrund des Vorrangs von Bundesrecht gemäss Art. 49 Abs. 1 BV seien die Kantone auch nicht befugt, in dieser Hinsicht zusätzliche Anforderungen an einen Steueraufschub bei einer Ersatzbeschaffung zu stellen. 4.3 Der genannte BGE 143 II 233 bezieht sich jedoch (einzig) auf die Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und nicht auf die interkantonale Zuordnung der Besteuerungskompetenz: Die vom Entscheid behandelte Rechtsfrage ist unabhängig von einem kantonsübergreifenden Sachverhalt bzw. würde sich auch bei Vorliegen einer innerkantonalen Ersatzbeschaffung stellen. Der hier zu beurteilende Fall beschlägt dagegen die Frage nach einem Wiederaufleben der Steuerhoheit des Wegzugskantons bei einer reinvestitionsnahen Handänderung des Ersatzobjektes im Zuzugskanton, für den Fall dass es zufolge Abreissens der Ersatzbeschaffungskette zu keinem (weiteren) Steueraufschub mehr kommt. Für diese Konstellation muss das Bundesgericht vorliegend modo legislatoris eine Doppelbesteuerungsregel aufstellen. Dabei sind die in BGE 143 II 233 enthaltenen Ausführungen zu Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG insoweit massgeblich, als sich daraus - wie bereits aufgezeigt - ergibt, dass eine Ersatzbeschaffung im Sinne dieser Bestimmung keine Mindesthaltedauer voraussetzt und insbesondere keine entsprechende Fünfjahresfrist gilt. Aufgrund dieser neueren Rechtsprechung einerseits und der bereits früher getroffenen grundsätzlichen Entscheidung des Bundesgerichts für die Einheitsmethode andererseits (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36; vgl. E. 3 und 4.1 hiervor) sind nunmehr kaum noch massgebliche Gründe ersichtlich, die für eine partielle Anwendung der Zerlegungsmethode auf reinvestitionsnahen Handänderungen sprechen würden. Im Interesse einer einheitlichen und praktikablen Rechtslage drängt sich vielmehr auf, auch bezüglich die Frage der interkantonalen Zuordnung der Besteuerungskompetenz im vorliegenden Zusammenhang auf die Statuierung einer (fünfjährigen) Mindesthaltedauer zu verzichten. Somit gelangt auch bei reinvestitionsnahen Handänderungen die Einheitsmethode zur Anwendung, was bedeutet, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in diesen Fällen insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukommt. 4.4 Gemäss dem Ausgeführten steht die Kompetenz zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats im vorliegenden Fall integral dem Kanton Genf als Zuzugskanton zu. Eine Besteuerung des gleichen Steuersubstrats durch den Kanton Bern als Wegzugskanton verstösst somit grundsätzlich gegen das Verbot der (virtuellen) interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV, wie dies die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt. Vorbehalten bliebe einzig die Frage eines Rechtsmissbrauchs, bei dem etwa ein Veräusserer bereits bei der Wohnsitznahme im Zuzugskanton die Absicht hegt, die Ersatzbeschaffung beispielsweise in eine Ferienwohnung umzunutzen oder das erste Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites Ersatzobjekt zu kaufen und so den Zwischengewinn abzuschöpfen; diesfalls wäre der Steueraufschub zu verweigern und es bliebe bei der Besteuerungskompetenz des Wegzugskantons (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.6 S. 238 f.). Solche Anzeichen für ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen der Beschwerdeführerin sind vorliegend jedoch nicht ersichtlich.	de	Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG; Aufschub der Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung; interkantonale Zuordnung der Besteuerungskompetenz; Anwendung der Einheitsmethode auch auf reinvestitionsnahe Handänderungen. Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sieht Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keine Mindesthaltedauer von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung vor und sind die Kantone auch nicht befugt, in dieser Hinsicht zusätzliche Anforderungen an einen Steueraufschub bei einer Ersatzbeschaffung zu stellen (BGE 143 II 233). Ebenso ist bezüglich der interkantonalen Zuordnung der Besteuerungskompetenz auf die Statuierung einer (fünfjährigen) Mindesthaltedauer und mithin auf die partielle Anwendung der sog. Zerlegungsmethode zu verzichten. Vielmehr gelangt auch bei reinvestitionsnahen Handänderungen die Einheitsmethode zur Anwendung. Dies bedeutet, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats bei einem Abreissen der Ersatzbeschaffungskette auch in diesen Fällen insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten von mehreren Zuzugskantonen zukommt. Vorbehalten bleibt einzig das Rechtsmissbrauchsverbot (E. 4).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-694%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,680	143 II 694	143 II 694 Sachverhalt ab Seite 695 A. A. verkaufte am 1. April 2008 ihre bis anhin selbstbewohnte Liegenschaft in der Gemeinde G./BE. Die Besteuerung des dabei angefallenen Rohgewinns in Höhe von Fr. 5'733'539.- wurde aufgrund des Erwerbs einer ebenfalls selbstbewohnten Ersatzliegenschaft im Kanton Genf aufgeschoben. Am 16. Juni 2010 veräusserte A. dann auch die Ersatzliegenschaft im Kanton Genf, womit die Ersatzbeschaffungskette abbrach, weil die Verkäuferin mit dem Verkaufserlös kein Drittobjekt erwarb. B. Mit Verfügung vom 1. Februar 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A. für das Jahr 2010 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 4'816'100.-, woraus eine Steuerforderung in Höhe von Fr. 1'906'682.70 resultierte. C. Die von A. hiergegen eingelegten kantonalen Rechtsmittel wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern (Einspracheentscheid vom 20. Juni 2012), von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Rekursentscheid vom 17. März 2015) sowie vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Urteil vom 21. Dezember 2016) abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde. Mit Eingabe vom 20. Januar 2017 führt A. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt im Wesentlichen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. Dezember 2016 und die Besteuerung des 2010 erzielten Grundstückgewinns durch den Kanton Bern seien aufzuheben. Während die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf das Stellen eines Antrags verzichtet, schliessen die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 26. April 2017 nimmt die Beschwerdeführerin zum Vernehmlassungsergebnis Stellung. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. Im Streit liegt die Frage, ob der Kanton Bern als Wegzugskanton trotz des damaligen Steueraufschubs zur Besteuerung des auf seinem Gebiet erzielten Grundstückgewinns zuständig bleibt (sog. Zerlegungsmethode) oder ob der gesamte durch den Verkauf des Ersatzobjekts erzielte Grundstückgewinn im Kanton Genf als Zuzugskanton steuerbar ist (Einheitsmethode). (...) 4. 4.1 Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin haben die bundesgerichtlichen Ausführungen im Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.5 zutreffend wiedergegeben, auch wenn sie daraus unterschiedliche Schlüsse gezogen haben: Tatsächlich hat das Bundesgericht im genannten Entscheid erwogen, dass Konzept und Tragweite der interkantonalen Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum nicht ohne Seitenblick auf die zum Geschäftsvermögen gehörenden Betriebsliegenschaften natürlicher und juristischer Personen ermessen werden könnten. Mit Bezug auf die interkantonale Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften gehe die herrschende Lehre nicht nur von einer Übertragung der stillen Reserven aus, sondern auch von einem Wechsel in der Besteuerungszuständigkeit der Kantone. Wie bei der steuerneutralen Sitzverlegung eines Unternehmens in einen anderen Kanton und gleich den Umstrukturierungen über die Kantonsgrenzen hinweg könne deshalb der bisherige Kanton die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven anlässlich einer späteren Realisation der stillen Reserven im Zuzugskanton nicht mehr beanspruchen. Der im Zuzugskanton realisierte Gewinn stehe diesem Kanton vollumfänglich zur Besteuerung zu. Weshalb es sich im Bereich des Privatvermögens anders verhalten solle, sei nicht ersichtlich. Im Gegenteil sei ein Gleichschritt der Ersatzbeschaffungstatbestände nicht nur wünschbar, sondern harmonisierungsrechtlich geradezu geboten. Bei gesamtheitlicher Betrachtung stehe deshalb ausser Zweifel, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in den Fällen von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohneigentum) insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukomme. Wie es sich mit der reinvestitionsnahen Handänderung verhält, die zu keinem weiteren Steueraufschub Anlass gibt, liess das Bundesgericht im genannten Entscheid noch offen, zumal dort keine solche Konstellation vorlag. Unter Hinweis darauf, dass die Schweizerische Steuerkonferenz den einschlägigen Grenzwert bei fünf Jahren festgelegt hat, erwog es einzig, Fünfjahresfristen seien im Steuerrecht verbreitet, wenn es um die Schaffung eigentlicher Sperrfristen gehe. Nicht zuletzt trete auch die Veranlagungsverjährung und die Bezugsverjährung nach fünf Jahren ein (Art. 47 Abs. 1 und 2 StHG). 4.2 In der Zwischenzeit hat sich das Bundesgericht in BGE 143 II 233 auch mit dem Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG auseinandergesetzt und in diesem Zusammenhang erwogen, diese Norm regle die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften im Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, ohne den Kantonen diesbezüglich einen Spielraum zu belassen. Hinsichtlich der Mindesthaltedauer bestehe ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Es könne Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keine festgelegte Frist von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung entnommen werden. Aufgrund des Vorrangs von Bundesrecht gemäss Art. 49 Abs. 1 BV seien die Kantone auch nicht befugt, in dieser Hinsicht zusätzliche Anforderungen an einen Steueraufschub bei einer Ersatzbeschaffung zu stellen. 4.3 Der genannte BGE 143 II 233 bezieht sich jedoch (einzig) auf die Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und nicht auf die interkantonale Zuordnung der Besteuerungskompetenz: Die vom Entscheid behandelte Rechtsfrage ist unabhängig von einem kantonsübergreifenden Sachverhalt bzw. würde sich auch bei Vorliegen einer innerkantonalen Ersatzbeschaffung stellen. Der hier zu beurteilende Fall beschlägt dagegen die Frage nach einem Wiederaufleben der Steuerhoheit des Wegzugskantons bei einer reinvestitionsnahen Handänderung des Ersatzobjektes im Zuzugskanton, für den Fall dass es zufolge Abreissens der Ersatzbeschaffungskette zu keinem (weiteren) Steueraufschub mehr kommt. Für diese Konstellation muss das Bundesgericht vorliegend modo legislatoris eine Doppelbesteuerungsregel aufstellen. Dabei sind die in BGE 143 II 233 enthaltenen Ausführungen zu Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG insoweit massgeblich, als sich daraus - wie bereits aufgezeigt - ergibt, dass eine Ersatzbeschaffung im Sinne dieser Bestimmung keine Mindesthaltedauer voraussetzt und insbesondere keine entsprechende Fünfjahresfrist gilt. Aufgrund dieser neueren Rechtsprechung einerseits und der bereits früher getroffenen grundsätzlichen Entscheidung des Bundesgerichts für die Einheitsmethode andererseits (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36; vgl. E. 3 und 4.1 hiervor) sind nunmehr kaum noch massgebliche Gründe ersichtlich, die für eine partielle Anwendung der Zerlegungsmethode auf reinvestitionsnahen Handänderungen sprechen würden. Im Interesse einer einheitlichen und praktikablen Rechtslage drängt sich vielmehr auf, auch bezüglich die Frage der interkantonalen Zuordnung der Besteuerungskompetenz im vorliegenden Zusammenhang auf die Statuierung einer (fünfjährigen) Mindesthaltedauer zu verzichten. Somit gelangt auch bei reinvestitionsnahen Handänderungen die Einheitsmethode zur Anwendung, was bedeutet, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in diesen Fällen insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukommt. 4.4 Gemäss dem Ausgeführten steht die Kompetenz zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats im vorliegenden Fall integral dem Kanton Genf als Zuzugskanton zu. Eine Besteuerung des gleichen Steuersubstrats durch den Kanton Bern als Wegzugskanton verstösst somit grundsätzlich gegen das Verbot der (virtuellen) interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV, wie dies die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt. Vorbehalten bliebe einzig die Frage eines Rechtsmissbrauchs, bei dem etwa ein Veräusserer bereits bei der Wohnsitznahme im Zuzugskanton die Absicht hegt, die Ersatzbeschaffung beispielsweise in eine Ferienwohnung umzunutzen oder das erste Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites Ersatzobjekt zu kaufen und so den Zwischengewinn abzuschöpfen; diesfalls wäre der Steueraufschub zu verweigern und es bliebe bei der Besteuerungskompetenz des Wegzugskantons (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.6 S. 238 f.). Solche Anzeichen für ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen der Beschwerdeführerin sind vorliegend jedoch nicht ersichtlich.	de	Art. 127 al. 3 Cst.; art. 12 al. 3 let. e LHID; report de l'impôt sur les gains immobiliers ensuite d'une acquisition en remploi; attribution intercantonale de la compétence d'imposer; application de la méthode unitaire également aux transferts équivalant à un réinvestissement. Conformément à la pratique du Tribunal fédéral, l'art. 12 al. 3 let. e LHID ne prévoit pas de durée minimale de détention de cinq ans comme condition pour admettre un usage propre, durable et exclusif. A cet égard, les cantons ne sont pas habilités à poser des exigences supplémentaires en cas d'imposition différée lors d'une acquisition en remploi (ATF 143 II 233). Ainsi, en rapport avec l'attribution intercantonale de la compétence d'imposer, il convient de renoncer à l'exigence d'une durée minimale de détention (de cinq ans) et, partant, à l'application partielle de la méthode dite du découpage. Il convient bien plus d'appliquer la méthode unitaire également aux transferts équivalant à un réinvestissement. Cela signifie que le droit d'imposer le substrat fiscal latent lorsque la chaîne d'acquisition en remploi est brisée revient également dans ces cas entièrement et exclusivement au canton sur lequel s'est installé l'assujetti, respectivement le dernier des cantons sur lequel celui-ci s'est installé. Les cas d'abus de droit sont réservés (consid. 4).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-694%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,681	143 II 694	143 II 694 Sachverhalt ab Seite 695 A. A. verkaufte am 1. April 2008 ihre bis anhin selbstbewohnte Liegenschaft in der Gemeinde G./BE. Die Besteuerung des dabei angefallenen Rohgewinns in Höhe von Fr. 5'733'539.- wurde aufgrund des Erwerbs einer ebenfalls selbstbewohnten Ersatzliegenschaft im Kanton Genf aufgeschoben. Am 16. Juni 2010 veräusserte A. dann auch die Ersatzliegenschaft im Kanton Genf, womit die Ersatzbeschaffungskette abbrach, weil die Verkäuferin mit dem Verkaufserlös kein Drittobjekt erwarb. B. Mit Verfügung vom 1. Februar 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A. für das Jahr 2010 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 4'816'100.-, woraus eine Steuerforderung in Höhe von Fr. 1'906'682.70 resultierte. C. Die von A. hiergegen eingelegten kantonalen Rechtsmittel wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern (Einspracheentscheid vom 20. Juni 2012), von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Rekursentscheid vom 17. März 2015) sowie vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Urteil vom 21. Dezember 2016) abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde. Mit Eingabe vom 20. Januar 2017 führt A. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt im Wesentlichen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. Dezember 2016 und die Besteuerung des 2010 erzielten Grundstückgewinns durch den Kanton Bern seien aufzuheben. Während die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf das Stellen eines Antrags verzichtet, schliessen die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 26. April 2017 nimmt die Beschwerdeführerin zum Vernehmlassungsergebnis Stellung. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. Im Streit liegt die Frage, ob der Kanton Bern als Wegzugskanton trotz des damaligen Steueraufschubs zur Besteuerung des auf seinem Gebiet erzielten Grundstückgewinns zuständig bleibt (sog. Zerlegungsmethode) oder ob der gesamte durch den Verkauf des Ersatzobjekts erzielte Grundstückgewinn im Kanton Genf als Zuzugskanton steuerbar ist (Einheitsmethode). (...) 4. 4.1 Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin haben die bundesgerichtlichen Ausführungen im Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.5 zutreffend wiedergegeben, auch wenn sie daraus unterschiedliche Schlüsse gezogen haben: Tatsächlich hat das Bundesgericht im genannten Entscheid erwogen, dass Konzept und Tragweite der interkantonalen Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum nicht ohne Seitenblick auf die zum Geschäftsvermögen gehörenden Betriebsliegenschaften natürlicher und juristischer Personen ermessen werden könnten. Mit Bezug auf die interkantonale Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften gehe die herrschende Lehre nicht nur von einer Übertragung der stillen Reserven aus, sondern auch von einem Wechsel in der Besteuerungszuständigkeit der Kantone. Wie bei der steuerneutralen Sitzverlegung eines Unternehmens in einen anderen Kanton und gleich den Umstrukturierungen über die Kantonsgrenzen hinweg könne deshalb der bisherige Kanton die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven anlässlich einer späteren Realisation der stillen Reserven im Zuzugskanton nicht mehr beanspruchen. Der im Zuzugskanton realisierte Gewinn stehe diesem Kanton vollumfänglich zur Besteuerung zu. Weshalb es sich im Bereich des Privatvermögens anders verhalten solle, sei nicht ersichtlich. Im Gegenteil sei ein Gleichschritt der Ersatzbeschaffungstatbestände nicht nur wünschbar, sondern harmonisierungsrechtlich geradezu geboten. Bei gesamtheitlicher Betrachtung stehe deshalb ausser Zweifel, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in den Fällen von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohneigentum) insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukomme. Wie es sich mit der reinvestitionsnahen Handänderung verhält, die zu keinem weiteren Steueraufschub Anlass gibt, liess das Bundesgericht im genannten Entscheid noch offen, zumal dort keine solche Konstellation vorlag. Unter Hinweis darauf, dass die Schweizerische Steuerkonferenz den einschlägigen Grenzwert bei fünf Jahren festgelegt hat, erwog es einzig, Fünfjahresfristen seien im Steuerrecht verbreitet, wenn es um die Schaffung eigentlicher Sperrfristen gehe. Nicht zuletzt trete auch die Veranlagungsverjährung und die Bezugsverjährung nach fünf Jahren ein (Art. 47 Abs. 1 und 2 StHG). 4.2 In der Zwischenzeit hat sich das Bundesgericht in BGE 143 II 233 auch mit dem Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG auseinandergesetzt und in diesem Zusammenhang erwogen, diese Norm regle die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften im Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, ohne den Kantonen diesbezüglich einen Spielraum zu belassen. Hinsichtlich der Mindesthaltedauer bestehe ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Es könne Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keine festgelegte Frist von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung entnommen werden. Aufgrund des Vorrangs von Bundesrecht gemäss Art. 49 Abs. 1 BV seien die Kantone auch nicht befugt, in dieser Hinsicht zusätzliche Anforderungen an einen Steueraufschub bei einer Ersatzbeschaffung zu stellen. 4.3 Der genannte BGE 143 II 233 bezieht sich jedoch (einzig) auf die Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und nicht auf die interkantonale Zuordnung der Besteuerungskompetenz: Die vom Entscheid behandelte Rechtsfrage ist unabhängig von einem kantonsübergreifenden Sachverhalt bzw. würde sich auch bei Vorliegen einer innerkantonalen Ersatzbeschaffung stellen. Der hier zu beurteilende Fall beschlägt dagegen die Frage nach einem Wiederaufleben der Steuerhoheit des Wegzugskantons bei einer reinvestitionsnahen Handänderung des Ersatzobjektes im Zuzugskanton, für den Fall dass es zufolge Abreissens der Ersatzbeschaffungskette zu keinem (weiteren) Steueraufschub mehr kommt. Für diese Konstellation muss das Bundesgericht vorliegend modo legislatoris eine Doppelbesteuerungsregel aufstellen. Dabei sind die in BGE 143 II 233 enthaltenen Ausführungen zu Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG insoweit massgeblich, als sich daraus - wie bereits aufgezeigt - ergibt, dass eine Ersatzbeschaffung im Sinne dieser Bestimmung keine Mindesthaltedauer voraussetzt und insbesondere keine entsprechende Fünfjahresfrist gilt. Aufgrund dieser neueren Rechtsprechung einerseits und der bereits früher getroffenen grundsätzlichen Entscheidung des Bundesgerichts für die Einheitsmethode andererseits (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36; vgl. E. 3 und 4.1 hiervor) sind nunmehr kaum noch massgebliche Gründe ersichtlich, die für eine partielle Anwendung der Zerlegungsmethode auf reinvestitionsnahen Handänderungen sprechen würden. Im Interesse einer einheitlichen und praktikablen Rechtslage drängt sich vielmehr auf, auch bezüglich die Frage der interkantonalen Zuordnung der Besteuerungskompetenz im vorliegenden Zusammenhang auf die Statuierung einer (fünfjährigen) Mindesthaltedauer zu verzichten. Somit gelangt auch bei reinvestitionsnahen Handänderungen die Einheitsmethode zur Anwendung, was bedeutet, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in diesen Fällen insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukommt. 4.4 Gemäss dem Ausgeführten steht die Kompetenz zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats im vorliegenden Fall integral dem Kanton Genf als Zuzugskanton zu. Eine Besteuerung des gleichen Steuersubstrats durch den Kanton Bern als Wegzugskanton verstösst somit grundsätzlich gegen das Verbot der (virtuellen) interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV, wie dies die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt. Vorbehalten bliebe einzig die Frage eines Rechtsmissbrauchs, bei dem etwa ein Veräusserer bereits bei der Wohnsitznahme im Zuzugskanton die Absicht hegt, die Ersatzbeschaffung beispielsweise in eine Ferienwohnung umzunutzen oder das erste Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites Ersatzobjekt zu kaufen und so den Zwischengewinn abzuschöpfen; diesfalls wäre der Steueraufschub zu verweigern und es bliebe bei der Besteuerungskompetenz des Wegzugskantons (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.6 S. 238 f.). Solche Anzeichen für ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen der Beschwerdeführerin sind vorliegend jedoch nicht ersichtlich.	de	Art. 127 cpv. 3 Cost.; art. 12 cpv. 3 lett. e LAID; differimento dell'imposta sugli utili immobiliari a seguito di un acquisto sostitutivo; attribuzione intercantonale della competenza d'imporre; applicazione del metodo unitario anche per trasferimenti simili a un reinvestimento. Conformemente alla prassi del Tribunale federale, per l'ammissione di un uso personale, durevole ed esclusivo, l'art. 12 cpv. 3 lett. e LAID non prevede nessuna durata minima di detenzione di cinque anni. In quest'ottica, i cantoni non sono nemmeno abilitati a porre esigenze supplementari all'imposizione differita a seguito di un acquisto sostitutivo (DTF 143 II 233). Lo stesso vale riguardo all'attribuzione intercantonale della competenza d'imporre; anche in questo contesto, occorre rinunciare all'esigenza di una durata minima di detenzione (di cinque anni) e, di conseguenza, all'applicazione parziale del cosiddetto metodo della ripartizione. Pure per trasferimenti simili a un reinvestimento, trova piuttosto applicazione il metodo unitario. Ciò significa che il diritto d'imporre il substrato fiscale latente quando la catena di acquisizioni in sostituzione è interrotta spetta in questo caso interamente ed esclusivamente al cantone nel quale si è installato l'assoggettato, rispettivamente all'ultimo di più cantoni. Resta riservato solo l'abuso di diritto (consid. 4).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-694%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,682	143 II 699	143 II 699 Sachverhalt ab Seite 700 A. A., geb. 1993, lenkte am 1. März 2012 mit einem Führerausweis auf Probe einen Personenwagen unter Drogeneinfluss, was zu einem dreimonatigen Führerausweisentzug führte. Am 26. April 2013 überschritt er innerorts die zulässige Geschwindigkeit um 23 km/h. Deswegen wurde ihm der Ausweis auf Probe definitiv entzogen. Nach Ablauf einer Karenzfrist sowie gestützt auf ein entsprechendes verkehrspsychologisches Gutachten erhielt er einen neuen Lernfahrausweis und in der Folge am 9. Februar 2015 erneut einen Führerausweis auf Probe (aller Kategorien und Unterkategorien sowie der Spezialkategorie F). Zusätzlich erwarb er einen Lernfahrausweis der Kategorie BE. Während der neuen Probezeit verursachte er am 24. Januar 2016 unter dem Einfluss einer Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille einen Selbstunfall. Am 7. März 2016 entzog das Strassenverkehrsamt des Kantons Thurgau A. den Führerausweis auf Probe sowie den Lernfahrausweis der Kategorie BE für zwölf Monate. Zur Begründung verwies es auf das frühere Fahrzeuglenken unter Drogeneinfluss sowie auf das neu begangene Fahren im angetrunkenen Zustand. Aufgrund der erneuten schweren Widerhandlung gegen die Strassenverkehrsvorschriften betrage die Entzugsdauer mindestens zwölf Monate; diese Dauer sei in seinem Fall auch angemessen. Mit Entscheid vom 23. Juni 2016 wies die Rekurskommission für Strassenverkehrssachen des Kantons Thurgau einen dagegen erhobenen Rekurs ab. B. A. führte dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, das diese am 18. Januar 2017 abwies. C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht beantragt A., den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und ihm den Führerausweis auf Probe aller Kategorien und Unterkategorien sowie der Spezialkategorie F und den Lernfahrausweis der Kategorie BE lediglich für drei Monate, unter Anrechnung des bereits erfolgten Entzugs vom 24. Januar 2016 bis zum 23. April 2016, zu entziehen. Zur Begründung wird im Wesentlichen geltend gemacht, das Strassenverkehrsgesetz enthalte für den Warnungsentzug beim Führerausweis auf Probe eine spezialgesetzliche Regelung, weshalb die für die übrigen Fahrausweise geltende Kaskadenordnung bei der Mindestentzugsdauer entgegen der Auffassung der kantonalen Instanzen keine Anwendung finde. Das Urteil des Verwaltungsgerichts verstosse daher gegen Bundesrecht. Das Strassenverkehrsamt reichte innert Frist keine Vernehmlassung ein. Die Rekurskommission verzichtete in einer ersten Eingabe an das Bundesgericht auf eine Stellungnahme und einen Antrag zur Sache. Das Verwaltungsgericht schliesst ohne weitere Ausführungen auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesamt für Strassen ASTRA stellt in seiner Vernehmlassung den Antrag, den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zur Festlegung der Entzugsdauer an das Strassenverkehrsamt zurückzuweisen. Die Rekurskommission äusserte sich dazu in einer zweiten Eingabe. A. nahm am 14. September 2017 nochmals zur Sache Stellung. (...) Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Auszug) Aus den Erwägungen: Erwägungen 2. 2.1 Der Beschwerdeführer rügt einen Verstoss gegen das Strassenverkehrsrecht des Bundes. 2.2 Nach Art. 15a des Strassenverkehrsgesetzes vom 19. Dezember 1958 (SVG; SR 741.01) wird der erstmals erworbene Führerausweis für Motorräder und Motorwagen zunächst auf Probe erteilt bei einer Probezeit von drei Jahren (Abs. 1); Voraussetzungen der Erteilung sind der Besuch der vorgeschriebenen Ausbildung sowie das Bestehen der praktischen Führerprüfung (Abs. 2); vorgeschrieben ist der Besuch von Weiterbildungskursen (Abs. 2bis); wird dem Inhaber der Ausweis auf Probe wegen einer Widerhandlung entzogen, so wird die Probezeit um ein Jahr verlängert (Abs. 3; vgl. BGE 143 II 495); der Führerausweis auf Probe verfällt mit der zweiten Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt (Abs. 4; sog. Annullierung, vgl. Art. 35a der Verordnung vom 27. Oktober 1976 über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum Strassenverkehr [Verkehrszulassungsverordnung, VZV; SR 741.51]); ein neuer Lernfahrausweis kann frühestens ein Jahr nach Begehung der Widerhandlung und nur auf Grund eines verkehrspsychologischen Gutachtens erteilt werden, das die Eignung bejaht, wobei die Frist um ein Jahr verlängert wird, wenn die betroffene Person während dieser Zeit ein Motorrad oder einen Motorwagen geführt hat (Abs. 5); nach erneutem Bestehen der Führerprüfung wird ein neuer Führerausweis auf Probe erteilt (Abs. 6). Für Inhaber des Führerausweises auf Probe wird der definitive Führerausweis erteilt, wenn die Probezeit abgelaufen ist und die vorgeschriebenen Weiterbilungskurse besucht wurden (Art. 15b Abs. 2 SVG). 2.3 Nach Art. 16 Abs. 2 SVG wird nach Widerhandlungen gegen die Strassenverkehrsvorschriften, bei denen das Verfahren nach dem Ordnungsbussengesetz vom 24. Juni 1970 (SR 741.03) ausgeschlossen ist, der Lernfahr- oder Führerausweis entzogen oder eine Verwarnung ausgesprochen. Bei der Festsetzung der Dauer des Entzugs sind gemäss Art. 16 Abs. 3 SVG die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, namentlich die Gefährdung der Verkehrssicherheit, das Verschulden, der Leumund als Motorfahrzeugführer sowie die berufliche Notwendigkeit, ein Motorfahrzeug zu führen; die Mindestentzugsdauer darf jedoch, von einer hier nicht interessierenden Ausnahme abgesehen, nicht unterschritten werden. Art. 16a SVG definiert die leichten Widerhandlungen gegen das Strassenverkehrsrecht und deren Rechtsfolgen. Art. 16b SVG enthält dieselbe Regelung für mittelschwere und Art. 16c SVG für schwere Widerhandlungen. Nach Art. 16c Abs. 1 SVG begeht insbesondere eine schwere Widerhandlung, wer in angetrunkenem Zustand mit einer qualifizierten Alkohol- oder Blutalkoholkonzentration ein Motorfahrzeug lenkt (lit. b) oder wegen Betäubungs- oder Arzneimitteleinfluss oder aus anderen Gründen fahrunfähig ist und in diesem Zustand ein Motorfahrzeug lenkt (lit. c). Art. 16c Abs. 2 SVG sieht eine Kaskadenfolge bei der gesetzlichen Mindestdauer des Entzugs eines Ausweises bei einer schweren Widerhandlung vor. Als mildeste Massnahme wird er, wenn kein qualifizierter Tatbestand vorliegt, für mindestens drei Monate entzogen (lit. a); die Dauer beträgt mindestens sechs Monate, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer mitelschweren Widerhandlung entzogen war (lit. b), und zwölf Monate, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer schweren Widerhandlung oder zweimal wegen mittelschweren Widerhandlungen entzogen war (lit. c); bei noch schwereren Vortaten ist der Ausweis für unbestimmte Zeit, mindestens aber für zwei Jahre, bzw. für immer zu entziehen (lit. d und e). 2.4 Es ist hier nicht strittig, dass der Beschwerdeführer wegen Fahrens in angetrunkenem Zustand eine schwere Widerhandlung gemäss Art. 16c Abs. 1 lit. b SVG begangen hat. Umstritten sind einzig die Rechtsfolgen im Hinblick auf den Ausweisentzug, die daran zu knüpfen sind. 3. 3.1 Die Vorinstanzen stützten den angefochtenen Ausweisentzug in erster Linie auf Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG, wonach die Entzugsdauer mindestens zwölf Monate beträgt, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer schweren Widerhandlung oder zweimal wegen mittelschweren Widerhandlungen entzogen war. Diese Voraussetzungen erachteten die Vorinstanzen als erfüllt, da der Beschwerdeführer am 1. März 2012 einen Personenwagen unter dem Einfluss von Drogen gelenkt hatte und ihm der Ausweis auf Probe deswegen bereits einmal entzogen worden war. Auf die am 26. April 2013 begangene Geschwindigkeitsüberschreitung, die auf eine mittelschwere Widerhandlung gegen das Strassenverkehrsgesetz hinauslief, berufen sich die Vorinstanzen insofern nicht. Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, Art. 15a SVG enthalte für den Entzug des Ausweises auf Probe eine Spezialbestimmung, die der Kaskadenregelung von Art. 16c Abs. 2 SVG vorgehe, weshalb für ihn die Mindestentzugsdauer von drei Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG und nicht diejenige von zwölf Monaten nach Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG zur Anwendung gelange. Eine analoge Auffassung vertritt das Bundesamt für Strassen ASTRA, das der Regelung von Art. 15a SVG ebenfalls den Vorrang einräumt. Danach sind Verwarnungen oder Führerausweisentzüge wegen Widerhandlungen, die ein Inhaber eines ersten Führerausweises auf Probe begangen hat, bei der Festlegung der Dauer eines erneuten Ausweisentzugs wegen Widerhandlungen nicht mehr zu berücksichtigen, welche die gleiche Person mit einem zweiten Führerausweis auf Probe begeht. 3.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelangt das Kaskadensystem der Mindestentzugsdauern nach einer schweren Widerhandlung (Art. 16c Abs. 2 SVG) unabhängig von der Art des vorangegangenen Führerausweisentzugs zur Anwendung. Namentlich gilt Art. 16c SVG sowohl für Warnungs- als auch Sicherungsentzüge (BGE 141 II 220 E. 3.2 S. 224 f. und E. 3.3.6 S. 227). Zu prüfen ist, ob dies gleichermassen auch für Führerausweise auf Probe gilt. Dies ist durch Auslegung zu ermitteln. 3.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Bestimmungen. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente (sog. Methodenpluralismus), wobei die einzelnen Auslegungselemente keiner hierarchischen Prioritätsordnung unterstehen. Dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Entstehungsgeschichte ist zwar nicht unmittelbar entscheidend, dient aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 141 II 220 E. 3.3.1 S. 225; BGE 138 IV 232 E. 3 S. 234 f.; je mit Hinweisen). 3.4 Die Auffassung des Beschwerdeführers und des Bundesamts für Strassen beruht auf der Argumentation, dass der Führerausweis auf Probe ein selbständiges gesetzgeberisches Konstrukt darstelle. Nach der Annullierung eines solchen Ausweises werde der Inhaber so behandelt, als hätte er diesen nie besessen. Nachteilige Folge davon sei, dass sämtliche Ausbildungen und Prüfungen unter Einschluss der vorgeschriebenen Weiterbildungstage zu wiederholen seien. Als Ausgleich dazu seien Widerhandlungen aus der ersten Phase gerade nicht mehr zu berücksichtigen; es gälten die gleichen Pflichten und Rechte wie beim erstmaligen Erwerb eines Führerausweises auf Probe. Die Widerhandlungen, die zur Annullierung des Ausweises geführt hätten, würden registertechnisch auch gar nicht erfasst. Im Übrigen ergebe sich zwar in bestimmten Konstellationen eine Privilegierung der Inhaber eines Ausweises auf Probe im Vergleich zu einem solchen eines definitiven Führerausweises; in anderen sei es aber gerade umgekehrt. Die Vorinstanzen stehen demgegenüber auf dem Standpunkt, die allgemeinen Regeln zum Führerausweisentzug gälten auch für den Entzug eines Ausweises auf Probe. Im Übrigen sei der Gesetzgeber daran, Korrekturen vorzunehmen, welche verschiedene Argumente des Beschwerdeführers und des Bundesamtes entkräften würden. 3.5 Das Gesetz spricht sich zur zu beantwortenden Rechtsfrage nicht eindeutig aus. 3.5.1 Insbesondere hilft der Wortlaut dafür nicht weiter. Eine nur geringe Bedeutung kommt insofern dem Gebrauch des Wortes "verfällt" in Art. 15a Abs. 4 SVG zu. Das muss nicht unbedingt heissen, dass danach eine völlig neue, vom früheren Geschehen unabhängige Phase eingeleitet wird. Das Bundesamt macht jedoch geltend, der Gesetzgeber habe eine entsprechende Spezialordnung schaffen wollen. Entsprechende Belege, insbesondere in den Materialien, ruft das Bundesamt allerdings nicht an. 3.5.2 Unbestrittener Zweck des Führerausweises auf Probe ist, dass sich dessen Inhaber während der Probezeit bewähren soll. In der wissenschaftlichen Literatur wird festgehalten, der Führerausweis auf Probe verfalle zwingend mit der zweiten Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt, und es verhalte sich hernach so, wie wenn gar nie ein Führerausweis erteilt worden wäre (PHILIPPE WEISSENBERGER, Kommentar zum Strassenverkehrsgesetz und Ordnungsbussengesetz, 2. Aufl. 2015, N. 19 zu Art. 15a SVG). Daraus wird geschlossen, es handle sich um eine vorwiegend oder sogar rein sichernde Massnahme (CÉDRIC MIZEL, Droit et pratique illustrée du retrait du permis de conduire, 2015, S. 640 f.; WEISSENBERGER, a.a.O., N. 21 zu Art. 15a SVG). Das Schrifttum, unter Einschluss der vom Beschwerdeführer und vom Bundesamt insoweit angerufenen Literaturstellen, äussert sich allerdings, soweit ersichtlich, nicht ausdrücklich dazu, ob die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG für die Führerausweise auf Probe anwendbar ist oder nicht. 3.5.3 Der Inhaber eines Führerausweises auf Probe muss sich während einer Probezeit von drei Jahren bewähren. Begeht er während dieser Probezeit das zweite Mal eine Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt, gilt die Probezeit als nicht bestanden und der Ausweis verfällt (Art. 15a Abs. 1 und 4 SVG). Mit der Annullierung geht die zwingende Anordnung einer Karenz- bzw. Sperrfrist von einem Jahr einher, welche die Behörden nicht verkürzen, wohl aber in Ausnahmefällen verlängern können. Lenkt die betroffene Person während der Sperrfrist wieder ein Fahrzeug, so wird die Sperrfrist auf zwei Jahre verlängert. Ein erneuter Lernausweis setzt ein verkehrspsychologisches Gutachten voraus (Art. 15a Abs. 5 SVG). Überdies muss die gesamte Ausbildung von vorne neu absolviert werden (vgl. JÜRG BICKEL, in: Basler Kommentar, Strassenverkehrsgesetz, Niggli/Probst/Waldmann [Hrsg.], 2015, N. 55 zu Art. 15a SVG; MIZEL, a.a.O., S. 647; WEISSENBERGER, a.a.O., N. 32 zu Art. 15a SVG; Urteil des Bundesgerichts 1C_559/2008 vom 15. Mai 2009). Nach erneutem Bestehen der Führerprüfung wird vorerst wiederum lediglich ein Führerausweis auf Probe erteilt (Art. 15a Abs. 6 SVG). Insgesamt handelt es sich um ein recht strenges, in sich weitgehend geschlossenes System (vgl. dazu auch MIZEL, a.a.O., S. 638 ff.). Trotz der weit reichenden Folgen hat der Ausweisentzug nicht nur sichernden Charakter, sondern verfügt mit Blick auf die Zielsetzung, dass sich der Inhaber bewähren soll, und die damit verbundene subjektive Komponente auch über warnende Funktion. Es ist mithin von einem Doppelcharakter beim Entzug des Ausweises auf Probe mit Verfallwirkung in Anwendung von Art. 15a Abs. 4 SVG auszugehen. 3.5.4 Kaum ins Gewicht fallen registertechnische Gesichtspunkte. Zwar wird die der Annullierung zugrunde liegende Widerhandlung bisher nicht im einschlägigen Register eingetragen (vgl. Art. 7 lit. d der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über das automatisierte Administrativmassnahmen-Register [ADMAS-Register-Verordnung; SR 741.55]). Das liesse sich durch eine Anpassung der Verordnung jedoch korrigieren. Abgesehen davon wird das vom Gesetzgeber bereits beschlossene künftige "Informationssystem Verkehrszulassung" diese Lücke ohnehin schliessen (vgl. die noch nicht in Kraft getretenen Art. 89a Abs. 1 und Art. 89c lit. d Ziff. 1 SVG; AS 2012 6291). 3.5.5 Die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG greift nur bei schweren und mittelschweren Widerhandlungen. Leichte Widerhandlungen werden darin nicht genannt. So muss ein definitiver Führerausweis nach einer mittelschweren und einer leichten Widerhandlung nur mindestens für einen Monat entzogen werden (Art. 16b Abs. 2 lit. a SVG), während ein Führerausweis auf Probe im gleichen Fall bereits zu annullieren ist (vgl. Art. 15a Abs. 4 i.V.m. Art. 16b Abs. 2 lit. a und Art. 16a Abs. 2 SVG; BGE 136 I 345; MIZEL, a.a.O., S. 639). Diese uneinheitliche Rechtslage sollte immerhin in absehbarer Zeit durch den Gesetzgeber etwas ausgeglichen werden, nachdem eine entsprechende Motion an den Bundesrat überwiesen worden ist (vgl. Curia Vista 15.3574). Umgekehrt wird der Inhaber eines Ausweises auf Probe gegenüber einem solchen eines definitiven Ausweises milder sanktioniert, wenn die früheren Widerhandlungen während einer ersten Probezeit im Fall eines zweiten Ausweises auf Probe nicht mehr berücksichtigt werden, wofür es keine einleuchtende Rechtfertigung gibt. Insbesondere dieser letzte Umstand hat die Vorinstanzen dazu bewogen, die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG auch auf den Ausweis auf Probe anzuwenden. Hingegen erscheint es wenig überzeugend, derjenigen Widerhandlung, die zum Verfall des ersten Ausweises auf Probe geführt hat, also der zweiten massgeblichen Widerhandlung während der ersten Probezeit, überhaupt keine Bedeutung mehr für die Entzugsdauer zuzuschreiben, wohl aber der früheren ersten Widerhandlung, die in der ersten Probezeit begangen wurde (vgl. lit. A hiervor). Diese Lösung des Strassenverkehrsamts versucht zwar, einen Ausgleich zwischen den verschiedenen gesetzlichen Regelungen zu schaffen, lässt aber unter Rückgriff auf älteres Fehlverhalten jüngeres ausser Acht und führt im Ergebnis zu einer unvollständigen Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. 3.5.6 Eine ganzheitliche Betrachtungsweise legt durchaus nahe, Art. 15a SVG eine gewisse selbständige Bedeutung zuzumessen. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass der Gesetzgeber damit eine weitgehend eigene, spezifische Ordnung des Entzugs des Führerausweises auf Probe geschaffen hat. Unter den Verfahrensbeteiligten ist nicht strittig, dass dem Beschwerdeführer der Ausweis auf Probe gestützt auf Art. 15a Abs. 3 SVG lediglich befristet entzogen und nicht mit Blick auf die Vortaten wegen der erneuten einmaligen Widerhandlung gemäss Art. 15a Abs. 4 SVG bereits wieder annulliert werden soll. Abgestellt werden soll mithin für die Frage des Entzuges als solchen lediglich auf die in der zweiten Probezeit begangene Widerhandlung und nicht auch auf die Vorfälle der ersten Probezeit. Daran ist das Bundesgericht nicht nur wegen des Verschlechterungsverbots gebunden, sondern diese Auslegung erscheint aufgrund der Gesetzesordnung auch sinnvoll. Insofern erhält der Inhaber des Ausweises auf Probe eine zweite Chance, und die Voraussetzungen einer erneuten Annullierung nach Art. 15a Abs. 4 SVG müssen in der zweiten Probezeit eingetreten sein. Etwas anderes müsste sich deutlich aus dem Gesetz ergeben, was nicht zutrifft. 3.5.7 Anders verhält es sich für die Frage der Entzugsdauer. Die Regelung von Art. 15a SVG ist insofern nicht abschliessend. Selbst der Beschwerdeführer erachtet die Mindestentzugsdauer von Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG von drei Monaten als einschlägig, und auch das Bundesamt bestreitet die Anwendbarkeit von Art. 16 ff. SVG auf den Ausweis auf Probe nicht ausnahmslos. Eine alle massgeblichen Gesichtspunkte berücksichtigende Auslegung führt daher zum Schluss, dass Art. 15a SVG nur eine teilweise spezifische Regelung enthält. Sie geht in diesem Sinne zwar der Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 lit. b-e SVG vor, nicht aber den übrigen Bestimmungen von Art. 16 ff. SVG. Das heisst, dass mit Ausnahme von Art. 16c Abs. 2 lit. a und abis SVG einzig die verschiedenen Mindestentzugsdauern für den Ausweis auf Probe nicht vorbehaltlos gelten. Analoges mag für Art. 16a Abs. 2 sowie Art. 16b Abs. 2 SVG zutreffen, ohne dass hier darüber abschliessend zu befinden ist. Im Übrigen sind die Art. 16 ff. SVG jedoch auch auf die Ausweise auf Probe anwendbar. Das bedeutet insbesondere, dass die Kriterien für die Festsetzung der Entzugsdauer gemäss Art. 16 Abs. 3 SVG mit Ausnahme der insofern nicht massgeblichen Mindestentzugsdauer uneingeschränkt Anwendung finden. Dazu zählen ohne Ausnahme auch die Widerhandlungen aus einer früheren Probezeit. Sie sind für die Bemessung der Entzugsdauer in eine Gesamtbeurteilung einzubeziehen, welche die rechtsstaatlichen Anforderungen an eine verwaltungsrechtliche Massnahme, insbesondere den Grundsatz der Verhältnismässigkeit, wahrt. Diese Auslegung erlaubt es, dem Einzelfall mit all seinen Facetten gerecht zu werden. Selbst das Bundesamt erachtet es, allerdings unter anderen Vorzeichen und mit anderer Folgerung daraus, als widersprüchlich, nicht alle Widerhandlungen aus den verschiedenen Probezeiten zu berücksichtigen, wenn schon alle Probezeiten als massgeblich beurteilt würden. 3.5.8 Der Beschwerdeführer wendet gegen eine Gesamtsicht mit Blick auf eine mögliche künftige Annullierung des zweiten Ausweises auf Probe zwar ein, es sei kaum mehr möglich, eine positive verkehrspsychologische Begutachtung zu erreichen, wenn alle früheren Vorfälle weiterhin massgeblich blieben. Gerade der sichernde Charakter der Annullierung eines Ausweises auf Probe legt eine ganzheitliche Würdigung aber nahe. Der auch warnenden Funktion kann bei der Begutachtung in dem Sinne Rechnung getragen werden, dass ein massgeblicher Gesichtspunkt dabei sein muss, ob die betroffene Person die Lehren aus den bisherigen Ereignissen gezogen hat und dies auch überzeugend darzutun vermag. Nur wenn sie weiterhin keine Gewähr für ein korrektes Verhalten bietet, erscheint diesfalls die Wiedererteilung eines Lernfahrausweises ausgeschlossen. In diesem Stadium befindet sich der Beschwerdeführer allerdings (noch) nicht. Vielmehr geht es um den lediglich vorübergehenden Entzug des zweiten Ausweises auf Probe gemäss Art. 15a Abs. 3 SVG. 3.5.9 Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass dem Beschwerdeführer nicht nur der Führerausweis auf Probe für mehrere Fahrzeugkategorien, sondern auch der Lernfahrausweis BE (im Wesentlichen für Motorwagen mit einem Gesamtgewicht von nicht mehr als 3'500 kg und nicht mehr als acht Sitzplätzen in Kombination mit einem Anhänger von mehr als 750 kg Gesamtgewicht) entzogen wurde. Soweit möglich, rechtfertigt es sich, die beiden Entzüge zu koordinieren (vgl. dazu Art. 33 VZV). Auch dies verlangt nach einer harmonisierenden integralen Auslegung der einschlägigen Gesetzesbestimmungen. 4. 4.1 Die Vorinstanz hat somit zwar zu Unrecht die Mindestentzugsdauer von zwölf Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG als anwendbar beurteilt, ihr Urteil aber ergänzend auch auf Art. 16 Abs. 3 SVG gestützt. Sie hat dabei die gesamten Umstände des Einzelfalles gewürdigt. 4.2 In der ersten Probezeit lenkte der Beschwerdeführer am 1. März 2012 einen Personenwagen unter Drogeneinfluss, was zu einem dreimonatigen Führerausweisentzug führte. Am 26. April 2013 beging er eine erhebliche Geschwindigkeitsübertretung von 23 km/h innerorts. Aufgrund dieser beiden vom Strassenverkehrsamt als schwer bzw. mittelschwer beurteilten Widerhandlungen gegen das Strassenverkehrsgesetz wurde ihm der damalige Ausweis auf Probe gemäss Art. 15a Abs. 4 SVG mit Verfallwirkung entzogen. Nach Ablauf der gesetzlichen Karenzfrist sowie gestützt auf ein entsprechendes verkehrspsychologisches Gutachten erhielt er einen neuen Lernfahrausweis und erwarb in der Folge am 9. Februar 2015 erneut einen Führerausweis auf Probe. Während der entsprechenden zweiten Probezeit verursachte er am 24. Januar 2016 unter dem Einfluss einer Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille einen Selbstunfall. Dies führte zum hier strittigen Ausweisentzug für zwölf Monate. 4.3 Die drei Vorfälle fanden innert der relativ kurzen Zeitspanne von nicht ganz vier Jahren statt. Überdies liess sich der Beschwerdeführer von der Annullierung seines ersten Führerausweises auf Probe nicht von einer erneuten schweren Widerhandlung gegen das Strassenverkehrsgesetz abhalten. Sein Fehlverhalten wiegt insgesamt schwer. Dagegen bringt er vor, bei der Alkoholfahrt keine allzu hohe Alkoholkonzentration ausgewiesen und keine konkrete Gefahr für andere geschaffen zu haben sowie beruflich auf ein Fahrzeug angewiesen zu sein. Die festgestellte Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille ist indessen unabhängig von der konkreten Gefahrenlage nicht unbedeutend, insbesondere da Inhabern eines Führerausweises auf Probe das Fahren unter Alkoholeinfluss ganz verboten ist (vgl. Art. 31 Abs. 2bis lit. f SVG i.V.m. Art. 2a Abs. 1 lit. h der Verkehrsregelnverordnung vom 13. November 1962 [VRV;SR 741.11]). Sodann besteht beim Beschwerdeführer keine besondere berufsbedingte Abhängigkeit vom Fahrzeug. Nach seinen eigenen Angaben arbeitet er als Zimmermann im selbständigen Zweimannbetrieb seines Vaters. Bereits während des Führerausweisentzugs von drei Monaten in der ersten Probezeit sowie während der Karenzfrist nach der Annullierung des ersten Ausweises auf Probe und der daran anschliessenden erneuten Zeit, in der er lediglich über einen Lernausweis verfügte, musste er sich entsprechend organisieren. Weshalb dies heute nicht möglich sein sollte, wird nicht dargetan. Andere Gründe, die allenfalls zugunsten des Beschwerdeführers sprechen, sind nicht ersichtlich. Angesichts all dieser Umstände erweist sich eine Entzugsdauer von zwölf Monaten unabhängig davon, dass für den Ausweis auf Probe keine zwölfmonatige Mindestentzugsdauer, sondern nur eine solche von drei Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG zwingend vorgeschrieben ist, als sachgerecht und verhältnismässig. Analoges gilt unter dem Gesichtspunkt von Art. 16 Abs. 3 SVG für den Entzug des Lernfahrausweises BE. 4.4 Der angefochtene Entscheid verletzt im Ergebnis Bundesrecht demnach nicht.	de	Art. 15a, 16 Abs. 2, Art. 16a-16c SVG; Entzug eines zweiten Ausweises auf Probe, nachdem bereits einmal ein erster Ausweis auf Probe annulliert worden ist. Der Gesetzesbestimmung über den Ausweis auf Probe kommt eine gewisse selbständige Bedeutung zu. Gestützt darauf ist für die Frage des Entzugs als solchen lediglich auf die in der zweiten Probezeit begangenen Widerhandlungen abzustellen und nicht auch auf die Vorfälle der ersten Probezeit. Für die Frage der Entzugsdauer ist die Sonderregelung jedoch nicht abschliessend. Sie geht zwar der ordentlichen gesetzlichen Kaskadenfolge für Ausweisentzüge vor, nicht aber generell den übrigen Gesetzesbestimmungen zur Entzugsdauer von Führerausweisen. Das bedeutet insbesondere, dass die gesetzlichen Kriterien für die Festsetzung der Entzugsdauer mit Ausnahme der nicht massgeblichen Mindestentzugsdauern Anwendung finden. Dazu zählen auch die Widerhandlungen aus einer früheren Probezeit. Umsetzung dieser Grundsätze im zu beurteilenden Einzelfall (E. 2-4).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-699%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,683	143 II 699	143 II 699 Sachverhalt ab Seite 700 A. A., geb. 1993, lenkte am 1. März 2012 mit einem Führerausweis auf Probe einen Personenwagen unter Drogeneinfluss, was zu einem dreimonatigen Führerausweisentzug führte. Am 26. April 2013 überschritt er innerorts die zulässige Geschwindigkeit um 23 km/h. Deswegen wurde ihm der Ausweis auf Probe definitiv entzogen. Nach Ablauf einer Karenzfrist sowie gestützt auf ein entsprechendes verkehrspsychologisches Gutachten erhielt er einen neuen Lernfahrausweis und in der Folge am 9. Februar 2015 erneut einen Führerausweis auf Probe (aller Kategorien und Unterkategorien sowie der Spezialkategorie F). Zusätzlich erwarb er einen Lernfahrausweis der Kategorie BE. Während der neuen Probezeit verursachte er am 24. Januar 2016 unter dem Einfluss einer Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille einen Selbstunfall. Am 7. März 2016 entzog das Strassenverkehrsamt des Kantons Thurgau A. den Führerausweis auf Probe sowie den Lernfahrausweis der Kategorie BE für zwölf Monate. Zur Begründung verwies es auf das frühere Fahrzeuglenken unter Drogeneinfluss sowie auf das neu begangene Fahren im angetrunkenen Zustand. Aufgrund der erneuten schweren Widerhandlung gegen die Strassenverkehrsvorschriften betrage die Entzugsdauer mindestens zwölf Monate; diese Dauer sei in seinem Fall auch angemessen. Mit Entscheid vom 23. Juni 2016 wies die Rekurskommission für Strassenverkehrssachen des Kantons Thurgau einen dagegen erhobenen Rekurs ab. B. A. führte dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, das diese am 18. Januar 2017 abwies. C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht beantragt A., den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und ihm den Führerausweis auf Probe aller Kategorien und Unterkategorien sowie der Spezialkategorie F und den Lernfahrausweis der Kategorie BE lediglich für drei Monate, unter Anrechnung des bereits erfolgten Entzugs vom 24. Januar 2016 bis zum 23. April 2016, zu entziehen. Zur Begründung wird im Wesentlichen geltend gemacht, das Strassenverkehrsgesetz enthalte für den Warnungsentzug beim Führerausweis auf Probe eine spezialgesetzliche Regelung, weshalb die für die übrigen Fahrausweise geltende Kaskadenordnung bei der Mindestentzugsdauer entgegen der Auffassung der kantonalen Instanzen keine Anwendung finde. Das Urteil des Verwaltungsgerichts verstosse daher gegen Bundesrecht. Das Strassenverkehrsamt reichte innert Frist keine Vernehmlassung ein. Die Rekurskommission verzichtete in einer ersten Eingabe an das Bundesgericht auf eine Stellungnahme und einen Antrag zur Sache. Das Verwaltungsgericht schliesst ohne weitere Ausführungen auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesamt für Strassen ASTRA stellt in seiner Vernehmlassung den Antrag, den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zur Festlegung der Entzugsdauer an das Strassenverkehrsamt zurückzuweisen. Die Rekurskommission äusserte sich dazu in einer zweiten Eingabe. A. nahm am 14. September 2017 nochmals zur Sache Stellung. (...) Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Auszug) Aus den Erwägungen: Erwägungen 2. 2.1 Der Beschwerdeführer rügt einen Verstoss gegen das Strassenverkehrsrecht des Bundes. 2.2 Nach Art. 15a des Strassenverkehrsgesetzes vom 19. Dezember 1958 (SVG; SR 741.01) wird der erstmals erworbene Führerausweis für Motorräder und Motorwagen zunächst auf Probe erteilt bei einer Probezeit von drei Jahren (Abs. 1); Voraussetzungen der Erteilung sind der Besuch der vorgeschriebenen Ausbildung sowie das Bestehen der praktischen Führerprüfung (Abs. 2); vorgeschrieben ist der Besuch von Weiterbildungskursen (Abs. 2bis); wird dem Inhaber der Ausweis auf Probe wegen einer Widerhandlung entzogen, so wird die Probezeit um ein Jahr verlängert (Abs. 3; vgl. BGE 143 II 495); der Führerausweis auf Probe verfällt mit der zweiten Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt (Abs. 4; sog. Annullierung, vgl. Art. 35a der Verordnung vom 27. Oktober 1976 über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum Strassenverkehr [Verkehrszulassungsverordnung, VZV; SR 741.51]); ein neuer Lernfahrausweis kann frühestens ein Jahr nach Begehung der Widerhandlung und nur auf Grund eines verkehrspsychologischen Gutachtens erteilt werden, das die Eignung bejaht, wobei die Frist um ein Jahr verlängert wird, wenn die betroffene Person während dieser Zeit ein Motorrad oder einen Motorwagen geführt hat (Abs. 5); nach erneutem Bestehen der Führerprüfung wird ein neuer Führerausweis auf Probe erteilt (Abs. 6). Für Inhaber des Führerausweises auf Probe wird der definitive Führerausweis erteilt, wenn die Probezeit abgelaufen ist und die vorgeschriebenen Weiterbilungskurse besucht wurden (Art. 15b Abs. 2 SVG). 2.3 Nach Art. 16 Abs. 2 SVG wird nach Widerhandlungen gegen die Strassenverkehrsvorschriften, bei denen das Verfahren nach dem Ordnungsbussengesetz vom 24. Juni 1970 (SR 741.03) ausgeschlossen ist, der Lernfahr- oder Führerausweis entzogen oder eine Verwarnung ausgesprochen. Bei der Festsetzung der Dauer des Entzugs sind gemäss Art. 16 Abs. 3 SVG die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, namentlich die Gefährdung der Verkehrssicherheit, das Verschulden, der Leumund als Motorfahrzeugführer sowie die berufliche Notwendigkeit, ein Motorfahrzeug zu führen; die Mindestentzugsdauer darf jedoch, von einer hier nicht interessierenden Ausnahme abgesehen, nicht unterschritten werden. Art. 16a SVG definiert die leichten Widerhandlungen gegen das Strassenverkehrsrecht und deren Rechtsfolgen. Art. 16b SVG enthält dieselbe Regelung für mittelschwere und Art. 16c SVG für schwere Widerhandlungen. Nach Art. 16c Abs. 1 SVG begeht insbesondere eine schwere Widerhandlung, wer in angetrunkenem Zustand mit einer qualifizierten Alkohol- oder Blutalkoholkonzentration ein Motorfahrzeug lenkt (lit. b) oder wegen Betäubungs- oder Arzneimitteleinfluss oder aus anderen Gründen fahrunfähig ist und in diesem Zustand ein Motorfahrzeug lenkt (lit. c). Art. 16c Abs. 2 SVG sieht eine Kaskadenfolge bei der gesetzlichen Mindestdauer des Entzugs eines Ausweises bei einer schweren Widerhandlung vor. Als mildeste Massnahme wird er, wenn kein qualifizierter Tatbestand vorliegt, für mindestens drei Monate entzogen (lit. a); die Dauer beträgt mindestens sechs Monate, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer mitelschweren Widerhandlung entzogen war (lit. b), und zwölf Monate, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer schweren Widerhandlung oder zweimal wegen mittelschweren Widerhandlungen entzogen war (lit. c); bei noch schwereren Vortaten ist der Ausweis für unbestimmte Zeit, mindestens aber für zwei Jahre, bzw. für immer zu entziehen (lit. d und e). 2.4 Es ist hier nicht strittig, dass der Beschwerdeführer wegen Fahrens in angetrunkenem Zustand eine schwere Widerhandlung gemäss Art. 16c Abs. 1 lit. b SVG begangen hat. Umstritten sind einzig die Rechtsfolgen im Hinblick auf den Ausweisentzug, die daran zu knüpfen sind. 3. 3.1 Die Vorinstanzen stützten den angefochtenen Ausweisentzug in erster Linie auf Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG, wonach die Entzugsdauer mindestens zwölf Monate beträgt, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer schweren Widerhandlung oder zweimal wegen mittelschweren Widerhandlungen entzogen war. Diese Voraussetzungen erachteten die Vorinstanzen als erfüllt, da der Beschwerdeführer am 1. März 2012 einen Personenwagen unter dem Einfluss von Drogen gelenkt hatte und ihm der Ausweis auf Probe deswegen bereits einmal entzogen worden war. Auf die am 26. April 2013 begangene Geschwindigkeitsüberschreitung, die auf eine mittelschwere Widerhandlung gegen das Strassenverkehrsgesetz hinauslief, berufen sich die Vorinstanzen insofern nicht. Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, Art. 15a SVG enthalte für den Entzug des Ausweises auf Probe eine Spezialbestimmung, die der Kaskadenregelung von Art. 16c Abs. 2 SVG vorgehe, weshalb für ihn die Mindestentzugsdauer von drei Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG und nicht diejenige von zwölf Monaten nach Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG zur Anwendung gelange. Eine analoge Auffassung vertritt das Bundesamt für Strassen ASTRA, das der Regelung von Art. 15a SVG ebenfalls den Vorrang einräumt. Danach sind Verwarnungen oder Führerausweisentzüge wegen Widerhandlungen, die ein Inhaber eines ersten Führerausweises auf Probe begangen hat, bei der Festlegung der Dauer eines erneuten Ausweisentzugs wegen Widerhandlungen nicht mehr zu berücksichtigen, welche die gleiche Person mit einem zweiten Führerausweis auf Probe begeht. 3.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelangt das Kaskadensystem der Mindestentzugsdauern nach einer schweren Widerhandlung (Art. 16c Abs. 2 SVG) unabhängig von der Art des vorangegangenen Führerausweisentzugs zur Anwendung. Namentlich gilt Art. 16c SVG sowohl für Warnungs- als auch Sicherungsentzüge (BGE 141 II 220 E. 3.2 S. 224 f. und E. 3.3.6 S. 227). Zu prüfen ist, ob dies gleichermassen auch für Führerausweise auf Probe gilt. Dies ist durch Auslegung zu ermitteln. 3.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Bestimmungen. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente (sog. Methodenpluralismus), wobei die einzelnen Auslegungselemente keiner hierarchischen Prioritätsordnung unterstehen. Dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Entstehungsgeschichte ist zwar nicht unmittelbar entscheidend, dient aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 141 II 220 E. 3.3.1 S. 225; BGE 138 IV 232 E. 3 S. 234 f.; je mit Hinweisen). 3.4 Die Auffassung des Beschwerdeführers und des Bundesamts für Strassen beruht auf der Argumentation, dass der Führerausweis auf Probe ein selbständiges gesetzgeberisches Konstrukt darstelle. Nach der Annullierung eines solchen Ausweises werde der Inhaber so behandelt, als hätte er diesen nie besessen. Nachteilige Folge davon sei, dass sämtliche Ausbildungen und Prüfungen unter Einschluss der vorgeschriebenen Weiterbildungstage zu wiederholen seien. Als Ausgleich dazu seien Widerhandlungen aus der ersten Phase gerade nicht mehr zu berücksichtigen; es gälten die gleichen Pflichten und Rechte wie beim erstmaligen Erwerb eines Führerausweises auf Probe. Die Widerhandlungen, die zur Annullierung des Ausweises geführt hätten, würden registertechnisch auch gar nicht erfasst. Im Übrigen ergebe sich zwar in bestimmten Konstellationen eine Privilegierung der Inhaber eines Ausweises auf Probe im Vergleich zu einem solchen eines definitiven Führerausweises; in anderen sei es aber gerade umgekehrt. Die Vorinstanzen stehen demgegenüber auf dem Standpunkt, die allgemeinen Regeln zum Führerausweisentzug gälten auch für den Entzug eines Ausweises auf Probe. Im Übrigen sei der Gesetzgeber daran, Korrekturen vorzunehmen, welche verschiedene Argumente des Beschwerdeführers und des Bundesamtes entkräften würden. 3.5 Das Gesetz spricht sich zur zu beantwortenden Rechtsfrage nicht eindeutig aus. 3.5.1 Insbesondere hilft der Wortlaut dafür nicht weiter. Eine nur geringe Bedeutung kommt insofern dem Gebrauch des Wortes "verfällt" in Art. 15a Abs. 4 SVG zu. Das muss nicht unbedingt heissen, dass danach eine völlig neue, vom früheren Geschehen unabhängige Phase eingeleitet wird. Das Bundesamt macht jedoch geltend, der Gesetzgeber habe eine entsprechende Spezialordnung schaffen wollen. Entsprechende Belege, insbesondere in den Materialien, ruft das Bundesamt allerdings nicht an. 3.5.2 Unbestrittener Zweck des Führerausweises auf Probe ist, dass sich dessen Inhaber während der Probezeit bewähren soll. In der wissenschaftlichen Literatur wird festgehalten, der Führerausweis auf Probe verfalle zwingend mit der zweiten Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt, und es verhalte sich hernach so, wie wenn gar nie ein Führerausweis erteilt worden wäre (PHILIPPE WEISSENBERGER, Kommentar zum Strassenverkehrsgesetz und Ordnungsbussengesetz, 2. Aufl. 2015, N. 19 zu Art. 15a SVG). Daraus wird geschlossen, es handle sich um eine vorwiegend oder sogar rein sichernde Massnahme (CÉDRIC MIZEL, Droit et pratique illustrée du retrait du permis de conduire, 2015, S. 640 f.; WEISSENBERGER, a.a.O., N. 21 zu Art. 15a SVG). Das Schrifttum, unter Einschluss der vom Beschwerdeführer und vom Bundesamt insoweit angerufenen Literaturstellen, äussert sich allerdings, soweit ersichtlich, nicht ausdrücklich dazu, ob die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG für die Führerausweise auf Probe anwendbar ist oder nicht. 3.5.3 Der Inhaber eines Führerausweises auf Probe muss sich während einer Probezeit von drei Jahren bewähren. Begeht er während dieser Probezeit das zweite Mal eine Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt, gilt die Probezeit als nicht bestanden und der Ausweis verfällt (Art. 15a Abs. 1 und 4 SVG). Mit der Annullierung geht die zwingende Anordnung einer Karenz- bzw. Sperrfrist von einem Jahr einher, welche die Behörden nicht verkürzen, wohl aber in Ausnahmefällen verlängern können. Lenkt die betroffene Person während der Sperrfrist wieder ein Fahrzeug, so wird die Sperrfrist auf zwei Jahre verlängert. Ein erneuter Lernausweis setzt ein verkehrspsychologisches Gutachten voraus (Art. 15a Abs. 5 SVG). Überdies muss die gesamte Ausbildung von vorne neu absolviert werden (vgl. JÜRG BICKEL, in: Basler Kommentar, Strassenverkehrsgesetz, Niggli/Probst/Waldmann [Hrsg.], 2015, N. 55 zu Art. 15a SVG; MIZEL, a.a.O., S. 647; WEISSENBERGER, a.a.O., N. 32 zu Art. 15a SVG; Urteil des Bundesgerichts 1C_559/2008 vom 15. Mai 2009). Nach erneutem Bestehen der Führerprüfung wird vorerst wiederum lediglich ein Führerausweis auf Probe erteilt (Art. 15a Abs. 6 SVG). Insgesamt handelt es sich um ein recht strenges, in sich weitgehend geschlossenes System (vgl. dazu auch MIZEL, a.a.O., S. 638 ff.). Trotz der weit reichenden Folgen hat der Ausweisentzug nicht nur sichernden Charakter, sondern verfügt mit Blick auf die Zielsetzung, dass sich der Inhaber bewähren soll, und die damit verbundene subjektive Komponente auch über warnende Funktion. Es ist mithin von einem Doppelcharakter beim Entzug des Ausweises auf Probe mit Verfallwirkung in Anwendung von Art. 15a Abs. 4 SVG auszugehen. 3.5.4 Kaum ins Gewicht fallen registertechnische Gesichtspunkte. Zwar wird die der Annullierung zugrunde liegende Widerhandlung bisher nicht im einschlägigen Register eingetragen (vgl. Art. 7 lit. d der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über das automatisierte Administrativmassnahmen-Register [ADMAS-Register-Verordnung; SR 741.55]). Das liesse sich durch eine Anpassung der Verordnung jedoch korrigieren. Abgesehen davon wird das vom Gesetzgeber bereits beschlossene künftige "Informationssystem Verkehrszulassung" diese Lücke ohnehin schliessen (vgl. die noch nicht in Kraft getretenen Art. 89a Abs. 1 und Art. 89c lit. d Ziff. 1 SVG; AS 2012 6291). 3.5.5 Die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG greift nur bei schweren und mittelschweren Widerhandlungen. Leichte Widerhandlungen werden darin nicht genannt. So muss ein definitiver Führerausweis nach einer mittelschweren und einer leichten Widerhandlung nur mindestens für einen Monat entzogen werden (Art. 16b Abs. 2 lit. a SVG), während ein Führerausweis auf Probe im gleichen Fall bereits zu annullieren ist (vgl. Art. 15a Abs. 4 i.V.m. Art. 16b Abs. 2 lit. a und Art. 16a Abs. 2 SVG; BGE 136 I 345; MIZEL, a.a.O., S. 639). Diese uneinheitliche Rechtslage sollte immerhin in absehbarer Zeit durch den Gesetzgeber etwas ausgeglichen werden, nachdem eine entsprechende Motion an den Bundesrat überwiesen worden ist (vgl. Curia Vista 15.3574). Umgekehrt wird der Inhaber eines Ausweises auf Probe gegenüber einem solchen eines definitiven Ausweises milder sanktioniert, wenn die früheren Widerhandlungen während einer ersten Probezeit im Fall eines zweiten Ausweises auf Probe nicht mehr berücksichtigt werden, wofür es keine einleuchtende Rechtfertigung gibt. Insbesondere dieser letzte Umstand hat die Vorinstanzen dazu bewogen, die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG auch auf den Ausweis auf Probe anzuwenden. Hingegen erscheint es wenig überzeugend, derjenigen Widerhandlung, die zum Verfall des ersten Ausweises auf Probe geführt hat, also der zweiten massgeblichen Widerhandlung während der ersten Probezeit, überhaupt keine Bedeutung mehr für die Entzugsdauer zuzuschreiben, wohl aber der früheren ersten Widerhandlung, die in der ersten Probezeit begangen wurde (vgl. lit. A hiervor). Diese Lösung des Strassenverkehrsamts versucht zwar, einen Ausgleich zwischen den verschiedenen gesetzlichen Regelungen zu schaffen, lässt aber unter Rückgriff auf älteres Fehlverhalten jüngeres ausser Acht und führt im Ergebnis zu einer unvollständigen Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. 3.5.6 Eine ganzheitliche Betrachtungsweise legt durchaus nahe, Art. 15a SVG eine gewisse selbständige Bedeutung zuzumessen. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass der Gesetzgeber damit eine weitgehend eigene, spezifische Ordnung des Entzugs des Führerausweises auf Probe geschaffen hat. Unter den Verfahrensbeteiligten ist nicht strittig, dass dem Beschwerdeführer der Ausweis auf Probe gestützt auf Art. 15a Abs. 3 SVG lediglich befristet entzogen und nicht mit Blick auf die Vortaten wegen der erneuten einmaligen Widerhandlung gemäss Art. 15a Abs. 4 SVG bereits wieder annulliert werden soll. Abgestellt werden soll mithin für die Frage des Entzuges als solchen lediglich auf die in der zweiten Probezeit begangene Widerhandlung und nicht auch auf die Vorfälle der ersten Probezeit. Daran ist das Bundesgericht nicht nur wegen des Verschlechterungsverbots gebunden, sondern diese Auslegung erscheint aufgrund der Gesetzesordnung auch sinnvoll. Insofern erhält der Inhaber des Ausweises auf Probe eine zweite Chance, und die Voraussetzungen einer erneuten Annullierung nach Art. 15a Abs. 4 SVG müssen in der zweiten Probezeit eingetreten sein. Etwas anderes müsste sich deutlich aus dem Gesetz ergeben, was nicht zutrifft. 3.5.7 Anders verhält es sich für die Frage der Entzugsdauer. Die Regelung von Art. 15a SVG ist insofern nicht abschliessend. Selbst der Beschwerdeführer erachtet die Mindestentzugsdauer von Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG von drei Monaten als einschlägig, und auch das Bundesamt bestreitet die Anwendbarkeit von Art. 16 ff. SVG auf den Ausweis auf Probe nicht ausnahmslos. Eine alle massgeblichen Gesichtspunkte berücksichtigende Auslegung führt daher zum Schluss, dass Art. 15a SVG nur eine teilweise spezifische Regelung enthält. Sie geht in diesem Sinne zwar der Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 lit. b-e SVG vor, nicht aber den übrigen Bestimmungen von Art. 16 ff. SVG. Das heisst, dass mit Ausnahme von Art. 16c Abs. 2 lit. a und abis SVG einzig die verschiedenen Mindestentzugsdauern für den Ausweis auf Probe nicht vorbehaltlos gelten. Analoges mag für Art. 16a Abs. 2 sowie Art. 16b Abs. 2 SVG zutreffen, ohne dass hier darüber abschliessend zu befinden ist. Im Übrigen sind die Art. 16 ff. SVG jedoch auch auf die Ausweise auf Probe anwendbar. Das bedeutet insbesondere, dass die Kriterien für die Festsetzung der Entzugsdauer gemäss Art. 16 Abs. 3 SVG mit Ausnahme der insofern nicht massgeblichen Mindestentzugsdauer uneingeschränkt Anwendung finden. Dazu zählen ohne Ausnahme auch die Widerhandlungen aus einer früheren Probezeit. Sie sind für die Bemessung der Entzugsdauer in eine Gesamtbeurteilung einzubeziehen, welche die rechtsstaatlichen Anforderungen an eine verwaltungsrechtliche Massnahme, insbesondere den Grundsatz der Verhältnismässigkeit, wahrt. Diese Auslegung erlaubt es, dem Einzelfall mit all seinen Facetten gerecht zu werden. Selbst das Bundesamt erachtet es, allerdings unter anderen Vorzeichen und mit anderer Folgerung daraus, als widersprüchlich, nicht alle Widerhandlungen aus den verschiedenen Probezeiten zu berücksichtigen, wenn schon alle Probezeiten als massgeblich beurteilt würden. 3.5.8 Der Beschwerdeführer wendet gegen eine Gesamtsicht mit Blick auf eine mögliche künftige Annullierung des zweiten Ausweises auf Probe zwar ein, es sei kaum mehr möglich, eine positive verkehrspsychologische Begutachtung zu erreichen, wenn alle früheren Vorfälle weiterhin massgeblich blieben. Gerade der sichernde Charakter der Annullierung eines Ausweises auf Probe legt eine ganzheitliche Würdigung aber nahe. Der auch warnenden Funktion kann bei der Begutachtung in dem Sinne Rechnung getragen werden, dass ein massgeblicher Gesichtspunkt dabei sein muss, ob die betroffene Person die Lehren aus den bisherigen Ereignissen gezogen hat und dies auch überzeugend darzutun vermag. Nur wenn sie weiterhin keine Gewähr für ein korrektes Verhalten bietet, erscheint diesfalls die Wiedererteilung eines Lernfahrausweises ausgeschlossen. In diesem Stadium befindet sich der Beschwerdeführer allerdings (noch) nicht. Vielmehr geht es um den lediglich vorübergehenden Entzug des zweiten Ausweises auf Probe gemäss Art. 15a Abs. 3 SVG. 3.5.9 Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass dem Beschwerdeführer nicht nur der Führerausweis auf Probe für mehrere Fahrzeugkategorien, sondern auch der Lernfahrausweis BE (im Wesentlichen für Motorwagen mit einem Gesamtgewicht von nicht mehr als 3'500 kg und nicht mehr als acht Sitzplätzen in Kombination mit einem Anhänger von mehr als 750 kg Gesamtgewicht) entzogen wurde. Soweit möglich, rechtfertigt es sich, die beiden Entzüge zu koordinieren (vgl. dazu Art. 33 VZV). Auch dies verlangt nach einer harmonisierenden integralen Auslegung der einschlägigen Gesetzesbestimmungen. 4. 4.1 Die Vorinstanz hat somit zwar zu Unrecht die Mindestentzugsdauer von zwölf Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG als anwendbar beurteilt, ihr Urteil aber ergänzend auch auf Art. 16 Abs. 3 SVG gestützt. Sie hat dabei die gesamten Umstände des Einzelfalles gewürdigt. 4.2 In der ersten Probezeit lenkte der Beschwerdeführer am 1. März 2012 einen Personenwagen unter Drogeneinfluss, was zu einem dreimonatigen Führerausweisentzug führte. Am 26. April 2013 beging er eine erhebliche Geschwindigkeitsübertretung von 23 km/h innerorts. Aufgrund dieser beiden vom Strassenverkehrsamt als schwer bzw. mittelschwer beurteilten Widerhandlungen gegen das Strassenverkehrsgesetz wurde ihm der damalige Ausweis auf Probe gemäss Art. 15a Abs. 4 SVG mit Verfallwirkung entzogen. Nach Ablauf der gesetzlichen Karenzfrist sowie gestützt auf ein entsprechendes verkehrspsychologisches Gutachten erhielt er einen neuen Lernfahrausweis und erwarb in der Folge am 9. Februar 2015 erneut einen Führerausweis auf Probe. Während der entsprechenden zweiten Probezeit verursachte er am 24. Januar 2016 unter dem Einfluss einer Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille einen Selbstunfall. Dies führte zum hier strittigen Ausweisentzug für zwölf Monate. 4.3 Die drei Vorfälle fanden innert der relativ kurzen Zeitspanne von nicht ganz vier Jahren statt. Überdies liess sich der Beschwerdeführer von der Annullierung seines ersten Führerausweises auf Probe nicht von einer erneuten schweren Widerhandlung gegen das Strassenverkehrsgesetz abhalten. Sein Fehlverhalten wiegt insgesamt schwer. Dagegen bringt er vor, bei der Alkoholfahrt keine allzu hohe Alkoholkonzentration ausgewiesen und keine konkrete Gefahr für andere geschaffen zu haben sowie beruflich auf ein Fahrzeug angewiesen zu sein. Die festgestellte Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille ist indessen unabhängig von der konkreten Gefahrenlage nicht unbedeutend, insbesondere da Inhabern eines Führerausweises auf Probe das Fahren unter Alkoholeinfluss ganz verboten ist (vgl. Art. 31 Abs. 2bis lit. f SVG i.V.m. Art. 2a Abs. 1 lit. h der Verkehrsregelnverordnung vom 13. November 1962 [VRV;SR 741.11]). Sodann besteht beim Beschwerdeführer keine besondere berufsbedingte Abhängigkeit vom Fahrzeug. Nach seinen eigenen Angaben arbeitet er als Zimmermann im selbständigen Zweimannbetrieb seines Vaters. Bereits während des Führerausweisentzugs von drei Monaten in der ersten Probezeit sowie während der Karenzfrist nach der Annullierung des ersten Ausweises auf Probe und der daran anschliessenden erneuten Zeit, in der er lediglich über einen Lernausweis verfügte, musste er sich entsprechend organisieren. Weshalb dies heute nicht möglich sein sollte, wird nicht dargetan. Andere Gründe, die allenfalls zugunsten des Beschwerdeführers sprechen, sind nicht ersichtlich. Angesichts all dieser Umstände erweist sich eine Entzugsdauer von zwölf Monaten unabhängig davon, dass für den Ausweis auf Probe keine zwölfmonatige Mindestentzugsdauer, sondern nur eine solche von drei Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG zwingend vorgeschrieben ist, als sachgerecht und verhältnismässig. Analoges gilt unter dem Gesichtspunkt von Art. 16 Abs. 3 SVG für den Entzug des Lernfahrausweises BE. 4.4 Der angefochtene Entscheid verletzt im Ergebnis Bundesrecht demnach nicht.	de	Art. 15a, 16 al. 2, art. 16a-16c LCR; retrait d'un deuxième permis de conduire à l'essai après l'annulation d'un premier permis à l'essai. La disposition légale sur le permis à l'essai revêt une portée en partie autonome. Dès lors, pour se prononcer sur le principe d'un retrait, il n'y a lieu de tenir compte que des infractions commises durant la seconde période d'essai et non des faits commis durant la première période. S'agissant en revanche de la durée du retrait, la réglementation spécifique n'est pas exhaustive. Elle prime certes le système légal ordinaire en cascade applicable aux retraits de permis, mais pas les autres dispositions légales concernant la durée des retraits. Cela signifie en particulier qu'à l'exception des durées minimales qui ne sont pas pertinentes, les critères légaux pour la fixation de la durée du retrait s'appliquent. Les infractions commises durant une période d'essai précédente en font aussi partie. Application de ces principes au cas particulier (consid. 2-4).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-699%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,684	143 II 699	143 II 699 Sachverhalt ab Seite 700 A. A., geb. 1993, lenkte am 1. März 2012 mit einem Führerausweis auf Probe einen Personenwagen unter Drogeneinfluss, was zu einem dreimonatigen Führerausweisentzug führte. Am 26. April 2013 überschritt er innerorts die zulässige Geschwindigkeit um 23 km/h. Deswegen wurde ihm der Ausweis auf Probe definitiv entzogen. Nach Ablauf einer Karenzfrist sowie gestützt auf ein entsprechendes verkehrspsychologisches Gutachten erhielt er einen neuen Lernfahrausweis und in der Folge am 9. Februar 2015 erneut einen Führerausweis auf Probe (aller Kategorien und Unterkategorien sowie der Spezialkategorie F). Zusätzlich erwarb er einen Lernfahrausweis der Kategorie BE. Während der neuen Probezeit verursachte er am 24. Januar 2016 unter dem Einfluss einer Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille einen Selbstunfall. Am 7. März 2016 entzog das Strassenverkehrsamt des Kantons Thurgau A. den Führerausweis auf Probe sowie den Lernfahrausweis der Kategorie BE für zwölf Monate. Zur Begründung verwies es auf das frühere Fahrzeuglenken unter Drogeneinfluss sowie auf das neu begangene Fahren im angetrunkenen Zustand. Aufgrund der erneuten schweren Widerhandlung gegen die Strassenverkehrsvorschriften betrage die Entzugsdauer mindestens zwölf Monate; diese Dauer sei in seinem Fall auch angemessen. Mit Entscheid vom 23. Juni 2016 wies die Rekurskommission für Strassenverkehrssachen des Kantons Thurgau einen dagegen erhobenen Rekurs ab. B. A. führte dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, das diese am 18. Januar 2017 abwies. C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht beantragt A., den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und ihm den Führerausweis auf Probe aller Kategorien und Unterkategorien sowie der Spezialkategorie F und den Lernfahrausweis der Kategorie BE lediglich für drei Monate, unter Anrechnung des bereits erfolgten Entzugs vom 24. Januar 2016 bis zum 23. April 2016, zu entziehen. Zur Begründung wird im Wesentlichen geltend gemacht, das Strassenverkehrsgesetz enthalte für den Warnungsentzug beim Führerausweis auf Probe eine spezialgesetzliche Regelung, weshalb die für die übrigen Fahrausweise geltende Kaskadenordnung bei der Mindestentzugsdauer entgegen der Auffassung der kantonalen Instanzen keine Anwendung finde. Das Urteil des Verwaltungsgerichts verstosse daher gegen Bundesrecht. Das Strassenverkehrsamt reichte innert Frist keine Vernehmlassung ein. Die Rekurskommission verzichtete in einer ersten Eingabe an das Bundesgericht auf eine Stellungnahme und einen Antrag zur Sache. Das Verwaltungsgericht schliesst ohne weitere Ausführungen auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesamt für Strassen ASTRA stellt in seiner Vernehmlassung den Antrag, den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zur Festlegung der Entzugsdauer an das Strassenverkehrsamt zurückzuweisen. Die Rekurskommission äusserte sich dazu in einer zweiten Eingabe. A. nahm am 14. September 2017 nochmals zur Sache Stellung. (...) Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Auszug) Aus den Erwägungen: Erwägungen 2. 2.1 Der Beschwerdeführer rügt einen Verstoss gegen das Strassenverkehrsrecht des Bundes. 2.2 Nach Art. 15a des Strassenverkehrsgesetzes vom 19. Dezember 1958 (SVG; SR 741.01) wird der erstmals erworbene Führerausweis für Motorräder und Motorwagen zunächst auf Probe erteilt bei einer Probezeit von drei Jahren (Abs. 1); Voraussetzungen der Erteilung sind der Besuch der vorgeschriebenen Ausbildung sowie das Bestehen der praktischen Führerprüfung (Abs. 2); vorgeschrieben ist der Besuch von Weiterbildungskursen (Abs. 2bis); wird dem Inhaber der Ausweis auf Probe wegen einer Widerhandlung entzogen, so wird die Probezeit um ein Jahr verlängert (Abs. 3; vgl. BGE 143 II 495); der Führerausweis auf Probe verfällt mit der zweiten Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt (Abs. 4; sog. Annullierung, vgl. Art. 35a der Verordnung vom 27. Oktober 1976 über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum Strassenverkehr [Verkehrszulassungsverordnung, VZV; SR 741.51]); ein neuer Lernfahrausweis kann frühestens ein Jahr nach Begehung der Widerhandlung und nur auf Grund eines verkehrspsychologischen Gutachtens erteilt werden, das die Eignung bejaht, wobei die Frist um ein Jahr verlängert wird, wenn die betroffene Person während dieser Zeit ein Motorrad oder einen Motorwagen geführt hat (Abs. 5); nach erneutem Bestehen der Führerprüfung wird ein neuer Führerausweis auf Probe erteilt (Abs. 6). Für Inhaber des Führerausweises auf Probe wird der definitive Führerausweis erteilt, wenn die Probezeit abgelaufen ist und die vorgeschriebenen Weiterbilungskurse besucht wurden (Art. 15b Abs. 2 SVG). 2.3 Nach Art. 16 Abs. 2 SVG wird nach Widerhandlungen gegen die Strassenverkehrsvorschriften, bei denen das Verfahren nach dem Ordnungsbussengesetz vom 24. Juni 1970 (SR 741.03) ausgeschlossen ist, der Lernfahr- oder Führerausweis entzogen oder eine Verwarnung ausgesprochen. Bei der Festsetzung der Dauer des Entzugs sind gemäss Art. 16 Abs. 3 SVG die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, namentlich die Gefährdung der Verkehrssicherheit, das Verschulden, der Leumund als Motorfahrzeugführer sowie die berufliche Notwendigkeit, ein Motorfahrzeug zu führen; die Mindestentzugsdauer darf jedoch, von einer hier nicht interessierenden Ausnahme abgesehen, nicht unterschritten werden. Art. 16a SVG definiert die leichten Widerhandlungen gegen das Strassenverkehrsrecht und deren Rechtsfolgen. Art. 16b SVG enthält dieselbe Regelung für mittelschwere und Art. 16c SVG für schwere Widerhandlungen. Nach Art. 16c Abs. 1 SVG begeht insbesondere eine schwere Widerhandlung, wer in angetrunkenem Zustand mit einer qualifizierten Alkohol- oder Blutalkoholkonzentration ein Motorfahrzeug lenkt (lit. b) oder wegen Betäubungs- oder Arzneimitteleinfluss oder aus anderen Gründen fahrunfähig ist und in diesem Zustand ein Motorfahrzeug lenkt (lit. c). Art. 16c Abs. 2 SVG sieht eine Kaskadenfolge bei der gesetzlichen Mindestdauer des Entzugs eines Ausweises bei einer schweren Widerhandlung vor. Als mildeste Massnahme wird er, wenn kein qualifizierter Tatbestand vorliegt, für mindestens drei Monate entzogen (lit. a); die Dauer beträgt mindestens sechs Monate, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer mitelschweren Widerhandlung entzogen war (lit. b), und zwölf Monate, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer schweren Widerhandlung oder zweimal wegen mittelschweren Widerhandlungen entzogen war (lit. c); bei noch schwereren Vortaten ist der Ausweis für unbestimmte Zeit, mindestens aber für zwei Jahre, bzw. für immer zu entziehen (lit. d und e). 2.4 Es ist hier nicht strittig, dass der Beschwerdeführer wegen Fahrens in angetrunkenem Zustand eine schwere Widerhandlung gemäss Art. 16c Abs. 1 lit. b SVG begangen hat. Umstritten sind einzig die Rechtsfolgen im Hinblick auf den Ausweisentzug, die daran zu knüpfen sind. 3. 3.1 Die Vorinstanzen stützten den angefochtenen Ausweisentzug in erster Linie auf Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG, wonach die Entzugsdauer mindestens zwölf Monate beträgt, wenn in den vorangegangenen fünf Jahren der Ausweis einmal wegen einer schweren Widerhandlung oder zweimal wegen mittelschweren Widerhandlungen entzogen war. Diese Voraussetzungen erachteten die Vorinstanzen als erfüllt, da der Beschwerdeführer am 1. März 2012 einen Personenwagen unter dem Einfluss von Drogen gelenkt hatte und ihm der Ausweis auf Probe deswegen bereits einmal entzogen worden war. Auf die am 26. April 2013 begangene Geschwindigkeitsüberschreitung, die auf eine mittelschwere Widerhandlung gegen das Strassenverkehrsgesetz hinauslief, berufen sich die Vorinstanzen insofern nicht. Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, Art. 15a SVG enthalte für den Entzug des Ausweises auf Probe eine Spezialbestimmung, die der Kaskadenregelung von Art. 16c Abs. 2 SVG vorgehe, weshalb für ihn die Mindestentzugsdauer von drei Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG und nicht diejenige von zwölf Monaten nach Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG zur Anwendung gelange. Eine analoge Auffassung vertritt das Bundesamt für Strassen ASTRA, das der Regelung von Art. 15a SVG ebenfalls den Vorrang einräumt. Danach sind Verwarnungen oder Führerausweisentzüge wegen Widerhandlungen, die ein Inhaber eines ersten Führerausweises auf Probe begangen hat, bei der Festlegung der Dauer eines erneuten Ausweisentzugs wegen Widerhandlungen nicht mehr zu berücksichtigen, welche die gleiche Person mit einem zweiten Führerausweis auf Probe begeht. 3.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelangt das Kaskadensystem der Mindestentzugsdauern nach einer schweren Widerhandlung (Art. 16c Abs. 2 SVG) unabhängig von der Art des vorangegangenen Führerausweisentzugs zur Anwendung. Namentlich gilt Art. 16c SVG sowohl für Warnungs- als auch Sicherungsentzüge (BGE 141 II 220 E. 3.2 S. 224 f. und E. 3.3.6 S. 227). Zu prüfen ist, ob dies gleichermassen auch für Führerausweise auf Probe gilt. Dies ist durch Auslegung zu ermitteln. 3.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Bestimmungen. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente (sog. Methodenpluralismus), wobei die einzelnen Auslegungselemente keiner hierarchischen Prioritätsordnung unterstehen. Dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Entstehungsgeschichte ist zwar nicht unmittelbar entscheidend, dient aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 141 II 220 E. 3.3.1 S. 225; BGE 138 IV 232 E. 3 S. 234 f.; je mit Hinweisen). 3.4 Die Auffassung des Beschwerdeführers und des Bundesamts für Strassen beruht auf der Argumentation, dass der Führerausweis auf Probe ein selbständiges gesetzgeberisches Konstrukt darstelle. Nach der Annullierung eines solchen Ausweises werde der Inhaber so behandelt, als hätte er diesen nie besessen. Nachteilige Folge davon sei, dass sämtliche Ausbildungen und Prüfungen unter Einschluss der vorgeschriebenen Weiterbildungstage zu wiederholen seien. Als Ausgleich dazu seien Widerhandlungen aus der ersten Phase gerade nicht mehr zu berücksichtigen; es gälten die gleichen Pflichten und Rechte wie beim erstmaligen Erwerb eines Führerausweises auf Probe. Die Widerhandlungen, die zur Annullierung des Ausweises geführt hätten, würden registertechnisch auch gar nicht erfasst. Im Übrigen ergebe sich zwar in bestimmten Konstellationen eine Privilegierung der Inhaber eines Ausweises auf Probe im Vergleich zu einem solchen eines definitiven Führerausweises; in anderen sei es aber gerade umgekehrt. Die Vorinstanzen stehen demgegenüber auf dem Standpunkt, die allgemeinen Regeln zum Führerausweisentzug gälten auch für den Entzug eines Ausweises auf Probe. Im Übrigen sei der Gesetzgeber daran, Korrekturen vorzunehmen, welche verschiedene Argumente des Beschwerdeführers und des Bundesamtes entkräften würden. 3.5 Das Gesetz spricht sich zur zu beantwortenden Rechtsfrage nicht eindeutig aus. 3.5.1 Insbesondere hilft der Wortlaut dafür nicht weiter. Eine nur geringe Bedeutung kommt insofern dem Gebrauch des Wortes "verfällt" in Art. 15a Abs. 4 SVG zu. Das muss nicht unbedingt heissen, dass danach eine völlig neue, vom früheren Geschehen unabhängige Phase eingeleitet wird. Das Bundesamt macht jedoch geltend, der Gesetzgeber habe eine entsprechende Spezialordnung schaffen wollen. Entsprechende Belege, insbesondere in den Materialien, ruft das Bundesamt allerdings nicht an. 3.5.2 Unbestrittener Zweck des Führerausweises auf Probe ist, dass sich dessen Inhaber während der Probezeit bewähren soll. In der wissenschaftlichen Literatur wird festgehalten, der Führerausweis auf Probe verfalle zwingend mit der zweiten Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt, und es verhalte sich hernach so, wie wenn gar nie ein Führerausweis erteilt worden wäre (PHILIPPE WEISSENBERGER, Kommentar zum Strassenverkehrsgesetz und Ordnungsbussengesetz, 2. Aufl. 2015, N. 19 zu Art. 15a SVG). Daraus wird geschlossen, es handle sich um eine vorwiegend oder sogar rein sichernde Massnahme (CÉDRIC MIZEL, Droit et pratique illustrée du retrait du permis de conduire, 2015, S. 640 f.; WEISSENBERGER, a.a.O., N. 21 zu Art. 15a SVG). Das Schrifttum, unter Einschluss der vom Beschwerdeführer und vom Bundesamt insoweit angerufenen Literaturstellen, äussert sich allerdings, soweit ersichtlich, nicht ausdrücklich dazu, ob die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG für die Führerausweise auf Probe anwendbar ist oder nicht. 3.5.3 Der Inhaber eines Führerausweises auf Probe muss sich während einer Probezeit von drei Jahren bewähren. Begeht er während dieser Probezeit das zweite Mal eine Widerhandlung, die zum Entzug des Ausweises führt, gilt die Probezeit als nicht bestanden und der Ausweis verfällt (Art. 15a Abs. 1 und 4 SVG). Mit der Annullierung geht die zwingende Anordnung einer Karenz- bzw. Sperrfrist von einem Jahr einher, welche die Behörden nicht verkürzen, wohl aber in Ausnahmefällen verlängern können. Lenkt die betroffene Person während der Sperrfrist wieder ein Fahrzeug, so wird die Sperrfrist auf zwei Jahre verlängert. Ein erneuter Lernausweis setzt ein verkehrspsychologisches Gutachten voraus (Art. 15a Abs. 5 SVG). Überdies muss die gesamte Ausbildung von vorne neu absolviert werden (vgl. JÜRG BICKEL, in: Basler Kommentar, Strassenverkehrsgesetz, Niggli/Probst/Waldmann [Hrsg.], 2015, N. 55 zu Art. 15a SVG; MIZEL, a.a.O., S. 647; WEISSENBERGER, a.a.O., N. 32 zu Art. 15a SVG; Urteil des Bundesgerichts 1C_559/2008 vom 15. Mai 2009). Nach erneutem Bestehen der Führerprüfung wird vorerst wiederum lediglich ein Führerausweis auf Probe erteilt (Art. 15a Abs. 6 SVG). Insgesamt handelt es sich um ein recht strenges, in sich weitgehend geschlossenes System (vgl. dazu auch MIZEL, a.a.O., S. 638 ff.). Trotz der weit reichenden Folgen hat der Ausweisentzug nicht nur sichernden Charakter, sondern verfügt mit Blick auf die Zielsetzung, dass sich der Inhaber bewähren soll, und die damit verbundene subjektive Komponente auch über warnende Funktion. Es ist mithin von einem Doppelcharakter beim Entzug des Ausweises auf Probe mit Verfallwirkung in Anwendung von Art. 15a Abs. 4 SVG auszugehen. 3.5.4 Kaum ins Gewicht fallen registertechnische Gesichtspunkte. Zwar wird die der Annullierung zugrunde liegende Widerhandlung bisher nicht im einschlägigen Register eingetragen (vgl. Art. 7 lit. d der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über das automatisierte Administrativmassnahmen-Register [ADMAS-Register-Verordnung; SR 741.55]). Das liesse sich durch eine Anpassung der Verordnung jedoch korrigieren. Abgesehen davon wird das vom Gesetzgeber bereits beschlossene künftige "Informationssystem Verkehrszulassung" diese Lücke ohnehin schliessen (vgl. die noch nicht in Kraft getretenen Art. 89a Abs. 1 und Art. 89c lit. d Ziff. 1 SVG; AS 2012 6291). 3.5.5 Die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG greift nur bei schweren und mittelschweren Widerhandlungen. Leichte Widerhandlungen werden darin nicht genannt. So muss ein definitiver Führerausweis nach einer mittelschweren und einer leichten Widerhandlung nur mindestens für einen Monat entzogen werden (Art. 16b Abs. 2 lit. a SVG), während ein Führerausweis auf Probe im gleichen Fall bereits zu annullieren ist (vgl. Art. 15a Abs. 4 i.V.m. Art. 16b Abs. 2 lit. a und Art. 16a Abs. 2 SVG; BGE 136 I 345; MIZEL, a.a.O., S. 639). Diese uneinheitliche Rechtslage sollte immerhin in absehbarer Zeit durch den Gesetzgeber etwas ausgeglichen werden, nachdem eine entsprechende Motion an den Bundesrat überwiesen worden ist (vgl. Curia Vista 15.3574). Umgekehrt wird der Inhaber eines Ausweises auf Probe gegenüber einem solchen eines definitiven Ausweises milder sanktioniert, wenn die früheren Widerhandlungen während einer ersten Probezeit im Fall eines zweiten Ausweises auf Probe nicht mehr berücksichtigt werden, wofür es keine einleuchtende Rechtfertigung gibt. Insbesondere dieser letzte Umstand hat die Vorinstanzen dazu bewogen, die Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 SVG auch auf den Ausweis auf Probe anzuwenden. Hingegen erscheint es wenig überzeugend, derjenigen Widerhandlung, die zum Verfall des ersten Ausweises auf Probe geführt hat, also der zweiten massgeblichen Widerhandlung während der ersten Probezeit, überhaupt keine Bedeutung mehr für die Entzugsdauer zuzuschreiben, wohl aber der früheren ersten Widerhandlung, die in der ersten Probezeit begangen wurde (vgl. lit. A hiervor). Diese Lösung des Strassenverkehrsamts versucht zwar, einen Ausgleich zwischen den verschiedenen gesetzlichen Regelungen zu schaffen, lässt aber unter Rückgriff auf älteres Fehlverhalten jüngeres ausser Acht und führt im Ergebnis zu einer unvollständigen Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. 3.5.6 Eine ganzheitliche Betrachtungsweise legt durchaus nahe, Art. 15a SVG eine gewisse selbständige Bedeutung zuzumessen. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass der Gesetzgeber damit eine weitgehend eigene, spezifische Ordnung des Entzugs des Führerausweises auf Probe geschaffen hat. Unter den Verfahrensbeteiligten ist nicht strittig, dass dem Beschwerdeführer der Ausweis auf Probe gestützt auf Art. 15a Abs. 3 SVG lediglich befristet entzogen und nicht mit Blick auf die Vortaten wegen der erneuten einmaligen Widerhandlung gemäss Art. 15a Abs. 4 SVG bereits wieder annulliert werden soll. Abgestellt werden soll mithin für die Frage des Entzuges als solchen lediglich auf die in der zweiten Probezeit begangene Widerhandlung und nicht auch auf die Vorfälle der ersten Probezeit. Daran ist das Bundesgericht nicht nur wegen des Verschlechterungsverbots gebunden, sondern diese Auslegung erscheint aufgrund der Gesetzesordnung auch sinnvoll. Insofern erhält der Inhaber des Ausweises auf Probe eine zweite Chance, und die Voraussetzungen einer erneuten Annullierung nach Art. 15a Abs. 4 SVG müssen in der zweiten Probezeit eingetreten sein. Etwas anderes müsste sich deutlich aus dem Gesetz ergeben, was nicht zutrifft. 3.5.7 Anders verhält es sich für die Frage der Entzugsdauer. Die Regelung von Art. 15a SVG ist insofern nicht abschliessend. Selbst der Beschwerdeführer erachtet die Mindestentzugsdauer von Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG von drei Monaten als einschlägig, und auch das Bundesamt bestreitet die Anwendbarkeit von Art. 16 ff. SVG auf den Ausweis auf Probe nicht ausnahmslos. Eine alle massgeblichen Gesichtspunkte berücksichtigende Auslegung führt daher zum Schluss, dass Art. 15a SVG nur eine teilweise spezifische Regelung enthält. Sie geht in diesem Sinne zwar der Kaskadenfolge von Art. 16c Abs. 2 lit. b-e SVG vor, nicht aber den übrigen Bestimmungen von Art. 16 ff. SVG. Das heisst, dass mit Ausnahme von Art. 16c Abs. 2 lit. a und abis SVG einzig die verschiedenen Mindestentzugsdauern für den Ausweis auf Probe nicht vorbehaltlos gelten. Analoges mag für Art. 16a Abs. 2 sowie Art. 16b Abs. 2 SVG zutreffen, ohne dass hier darüber abschliessend zu befinden ist. Im Übrigen sind die Art. 16 ff. SVG jedoch auch auf die Ausweise auf Probe anwendbar. Das bedeutet insbesondere, dass die Kriterien für die Festsetzung der Entzugsdauer gemäss Art. 16 Abs. 3 SVG mit Ausnahme der insofern nicht massgeblichen Mindestentzugsdauer uneingeschränkt Anwendung finden. Dazu zählen ohne Ausnahme auch die Widerhandlungen aus einer früheren Probezeit. Sie sind für die Bemessung der Entzugsdauer in eine Gesamtbeurteilung einzubeziehen, welche die rechtsstaatlichen Anforderungen an eine verwaltungsrechtliche Massnahme, insbesondere den Grundsatz der Verhältnismässigkeit, wahrt. Diese Auslegung erlaubt es, dem Einzelfall mit all seinen Facetten gerecht zu werden. Selbst das Bundesamt erachtet es, allerdings unter anderen Vorzeichen und mit anderer Folgerung daraus, als widersprüchlich, nicht alle Widerhandlungen aus den verschiedenen Probezeiten zu berücksichtigen, wenn schon alle Probezeiten als massgeblich beurteilt würden. 3.5.8 Der Beschwerdeführer wendet gegen eine Gesamtsicht mit Blick auf eine mögliche künftige Annullierung des zweiten Ausweises auf Probe zwar ein, es sei kaum mehr möglich, eine positive verkehrspsychologische Begutachtung zu erreichen, wenn alle früheren Vorfälle weiterhin massgeblich blieben. Gerade der sichernde Charakter der Annullierung eines Ausweises auf Probe legt eine ganzheitliche Würdigung aber nahe. Der auch warnenden Funktion kann bei der Begutachtung in dem Sinne Rechnung getragen werden, dass ein massgeblicher Gesichtspunkt dabei sein muss, ob die betroffene Person die Lehren aus den bisherigen Ereignissen gezogen hat und dies auch überzeugend darzutun vermag. Nur wenn sie weiterhin keine Gewähr für ein korrektes Verhalten bietet, erscheint diesfalls die Wiedererteilung eines Lernfahrausweises ausgeschlossen. In diesem Stadium befindet sich der Beschwerdeführer allerdings (noch) nicht. Vielmehr geht es um den lediglich vorübergehenden Entzug des zweiten Ausweises auf Probe gemäss Art. 15a Abs. 3 SVG. 3.5.9 Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass dem Beschwerdeführer nicht nur der Führerausweis auf Probe für mehrere Fahrzeugkategorien, sondern auch der Lernfahrausweis BE (im Wesentlichen für Motorwagen mit einem Gesamtgewicht von nicht mehr als 3'500 kg und nicht mehr als acht Sitzplätzen in Kombination mit einem Anhänger von mehr als 750 kg Gesamtgewicht) entzogen wurde. Soweit möglich, rechtfertigt es sich, die beiden Entzüge zu koordinieren (vgl. dazu Art. 33 VZV). Auch dies verlangt nach einer harmonisierenden integralen Auslegung der einschlägigen Gesetzesbestimmungen. 4. 4.1 Die Vorinstanz hat somit zwar zu Unrecht die Mindestentzugsdauer von zwölf Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. c SVG als anwendbar beurteilt, ihr Urteil aber ergänzend auch auf Art. 16 Abs. 3 SVG gestützt. Sie hat dabei die gesamten Umstände des Einzelfalles gewürdigt. 4.2 In der ersten Probezeit lenkte der Beschwerdeführer am 1. März 2012 einen Personenwagen unter Drogeneinfluss, was zu einem dreimonatigen Führerausweisentzug führte. Am 26. April 2013 beging er eine erhebliche Geschwindigkeitsübertretung von 23 km/h innerorts. Aufgrund dieser beiden vom Strassenverkehrsamt als schwer bzw. mittelschwer beurteilten Widerhandlungen gegen das Strassenverkehrsgesetz wurde ihm der damalige Ausweis auf Probe gemäss Art. 15a Abs. 4 SVG mit Verfallwirkung entzogen. Nach Ablauf der gesetzlichen Karenzfrist sowie gestützt auf ein entsprechendes verkehrspsychologisches Gutachten erhielt er einen neuen Lernfahrausweis und erwarb in der Folge am 9. Februar 2015 erneut einen Führerausweis auf Probe. Während der entsprechenden zweiten Probezeit verursachte er am 24. Januar 2016 unter dem Einfluss einer Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille einen Selbstunfall. Dies führte zum hier strittigen Ausweisentzug für zwölf Monate. 4.3 Die drei Vorfälle fanden innert der relativ kurzen Zeitspanne von nicht ganz vier Jahren statt. Überdies liess sich der Beschwerdeführer von der Annullierung seines ersten Führerausweises auf Probe nicht von einer erneuten schweren Widerhandlung gegen das Strassenverkehrsgesetz abhalten. Sein Fehlverhalten wiegt insgesamt schwer. Dagegen bringt er vor, bei der Alkoholfahrt keine allzu hohe Alkoholkonzentration ausgewiesen und keine konkrete Gefahr für andere geschaffen zu haben sowie beruflich auf ein Fahrzeug angewiesen zu sein. Die festgestellte Blutalkoholkonzentration von mindestens 1.14 Gewichtspromille ist indessen unabhängig von der konkreten Gefahrenlage nicht unbedeutend, insbesondere da Inhabern eines Führerausweises auf Probe das Fahren unter Alkoholeinfluss ganz verboten ist (vgl. Art. 31 Abs. 2bis lit. f SVG i.V.m. Art. 2a Abs. 1 lit. h der Verkehrsregelnverordnung vom 13. November 1962 [VRV;SR 741.11]). Sodann besteht beim Beschwerdeführer keine besondere berufsbedingte Abhängigkeit vom Fahrzeug. Nach seinen eigenen Angaben arbeitet er als Zimmermann im selbständigen Zweimannbetrieb seines Vaters. Bereits während des Führerausweisentzugs von drei Monaten in der ersten Probezeit sowie während der Karenzfrist nach der Annullierung des ersten Ausweises auf Probe und der daran anschliessenden erneuten Zeit, in der er lediglich über einen Lernausweis verfügte, musste er sich entsprechend organisieren. Weshalb dies heute nicht möglich sein sollte, wird nicht dargetan. Andere Gründe, die allenfalls zugunsten des Beschwerdeführers sprechen, sind nicht ersichtlich. Angesichts all dieser Umstände erweist sich eine Entzugsdauer von zwölf Monaten unabhängig davon, dass für den Ausweis auf Probe keine zwölfmonatige Mindestentzugsdauer, sondern nur eine solche von drei Monaten gemäss Art. 16c Abs. 2 lit. a SVG zwingend vorgeschrieben ist, als sachgerecht und verhältnismässig. Analoges gilt unter dem Gesichtspunkt von Art. 16 Abs. 3 SVG für den Entzug des Lernfahrausweises BE. 4.4 Der angefochtene Entscheid verletzt im Ergebnis Bundesrecht demnach nicht.	de	Art. 15a, 16 cpv. 2, art. 16a-16c LCStr; revoca di una seconda licenza di condurre in prova, dopo l'annullamento di una prima licenza in prova. La norma relativa alla licenza di condurre in prova connota una certa portata autonoma. Ne segue che per pronunciarsi sulla questione della revoca come tale occorre considerare soltanto le infrazioni commesse durante il secondo periodo di prova e non anche i precedenti verificatisi durante il primo periodo di prova. Per il quesito della durata della revoca, la regolamentazione speciale non è esaustiva. Certo, essa prevale sul sistema legale ordinario a cascata applicabile alle revoche delle licenze, non però in generale sulle altre disposizioni legali inerenti alla durata delle revoche. Ciò significa in particolare che rimangono applicabili i criteri legali per la determinazione della durata della revoca, fatta eccezione per la durata minima delle revoche. Tra questi rientrano anche le infrazioni commesse durante un periodo di prova precedente. Trasposizione di questi principi nel caso concreto (consid. 2-4).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-699%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,685	143 II 77	143 II 77 Sachverhalt ab Seite 78 A. Der Weiler Seestatt (Gemeinde Altendorf) befindet sich auf einer schwach ausgeprägten Landzunge direkt am Zürichsee. Er ist im Bundesinventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz von nationaler Bedeutung (ISOS) aufgenommen (vgl. dazu die VISOS [SR 451.12]). Die "kompakte Altbebauung mit Gasthöfen und Fischerhäusern" (Gebiet G1) hat das Erhaltungsziel A; der Uferstreifen zwischen Bahnlinie und See wird der Umgebungsschutzzone I mit Erhaltungsziel a zugewiesen. B. Am 13. Mai 2014 reichten E.B. und F.B. ein Gesuch um Abbruch des bestehenden und Bau eines neuen Wohnhauses auf der Parzelle Nr. x (...) ein, innerhalb des Gebiets G1 gemäss ISOS. Gegen das Baugesuch erhoben A.A. und Mitbeteiligte Einsprache. Das kantonale Amt für Raumentwicklung (ARE/SZ) erteilte am 9. September 2014 die kantonale Baubewilligung (Gesamtentscheid) (...) und wies die Einsprachen für den kantonalen Zuständigkeitsbereich ab. Am 26. September 2014 beschloss der Gemeinderat Altendorf die nachgesuchte Baubewilligung mit gewissen Änderungen und wies seinerseits die Einsprachen ab. Er erteilte die Ausnahmebewilligung für die Unterschreitung des Gewässerabstandes gemäss Art. 41c Abs. 1 Satz 2 der Gewässerschutzverordnung vom 28. Oktober 1998 (GSchV; SR 814.201). C. Gegen die Baubewilligung erhoben A.A. und Mitbeteiligte Beschwerde an den Regierungsrat des Kantons Schwyz. Dieser führte einen Augenschein durch und wies am 14. April 2015 die Beschwerde ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz wies die dagegen erhobene Beschwerde am 26. August 2015 ab. D. Dagegen gelangten A.A. und Mitbeteiligte am 26. Oktober 2015 mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht. (...) Das Bundesgericht hat am 30. November 2016 in öffentlicher Sitzung über die Beschwerde beraten und sie gutgeheissen. (Auszug) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Art. 36a Abs. 1 GSchG (SR 814.20) verpflichtet die Kantone, den Raumbedarf der oberirdischen Gewässer festzulegen, der erforderlich ist für die Gewährleistung der natürlichen Funktionen der Gewässer, des Schutzes vor Hochwasser und der Gewässernutzung (Gewässerraum). Diese Anforderungen werden in den Art. 41a GSchV (für Fliessgewässer) und Art. 41b GSchV (für stehende Gewässer) präzisiert. Die Kantone sorgen dafür, dass der Gewässerraum bei der Richt- und Nutzungsplanung berücksichtigt sowie extensiv gestaltet und bewirtschaftet wird (Art. 36a Abs. 3 Satz 1 GSchG). 2.1 Da in der Gemeinde Altendorf für den Zürichsee noch kein Gewässerraum nach den neuen gewässerschutzrechtlichen Bestimmungen ausgeschieden wurde, gelten vorläufig die Übergangsbestimmungen zur Änderung der Gewässerschutzverordnung vom 4. Mai 2011. Danach sind die Vorschriften für Anlagen nach Artikel 41c Absätze 1 und 2 GSchV bei stehenden Gewässern mit einer Wasserfläche von mehr als 0,5 ha auf einem Streifen von 20 m Breite entlang dem Gewässer anwendbar (Abs. 2 lit. c). Dies entspricht dem kantonalen Gewässerabstand, den Bauten und Anlagen gegenüber Seen mindestens einzuhalten haben (gemäss § 66 Abs. 1 des Schwyzer Planungs- und Baugesetzes vom 14. Mai 1987 [PBG/SZ; SRSZ 400.100]). 2.2 Im Gewässerraum dürfen nur standortgebundene, im öffentlichen Interesse liegende Anlagen wie Fuss- und Wanderwege, Flusskraftwerke oder Brücken erstellt werden. In dicht überbauten Gebieten kann jedoch die Behörde für zonenkonforme Anlagen Ausnahmen bewilligen, soweit keine überwiegenden Interessen entgegenstehen (Art. 41c Abs. 1 Satz 2 GSchV; seit 1. Jan. 2016 lit. a [AS 2015 4791]). Rechtmässig erstellte und bestimmungsgemäss nutzbare Anlagen im Gewässerraum sind in ihrem Bestand grundsätzlich geschützt (Abs. 2). Ausnahmen vom kantonalen Gewässerabstand sind nach § 73 Abs. 1 PBG/SZ innerhalb der Bauzone möglich, wenn und soweit besondere Verhältnisse es rechtfertigen. Eine Ausnahmebewilligung muss mit den öffentlichen Interessen vereinbar sein und darf keine wesentlichen Interessen von Nachbarn verletzen (Abs. 2). 2.3 Das streitige Bauprojekt kommt mit seiner Nordfassade rund 15 m vom See entfernt zu liegen, d.h. es ragt 5 m in den Gewässerabstand hinein. Alle Vorinstanzen gingen deshalb davon aus, dass es auf eine Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 GSchV und § 73 PBG/SZ angewiesen sei. Dies ist nicht zu beanstanden; es wird denn auch von keiner Seite geltend gemacht, dass der Neubau Bestandesschutz nach Art. 41c Abs. 2 GSchV in Verbindung mit § 72 PBG/SZ beanspruchen könne (vgl. dazu Urteil 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 4, in: URP 2016 S. 375). Die Gemeinde hielt in der Baubewilligung vielmehr ausdrücklich fest, dass es sich nicht um einen Wiederaufbau nach § 72 Abs. 3 PBG/SZ handle, sondern um einen Neubau. Zu prüfen ist daher, ob das Verwaltungsgericht zu Recht die Erteilung einer Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV und § 73 PBG/SZ bestätigt hat. Die bundesrechtlichen Voraussetzungen prüft das Bundesgericht frei, die kantonalen nur unter dem Blickwinkel der Willkür (...). 2.4 Eine Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV setzt voraus, dass die Bauparzelle im dicht überbauten Gebiet liegt. Im Erläuternden Bericht des BAFU vom 20. April 2011 zur Parlamentarischen Initiative Schutz und Nutzung der Gewässer (07.492) - Änderung der Gewässerschutz-, Wasserbau-, Energie- und Fischereiverordnung wird dargelegt, dass die Ausscheidung eines Gewässerraums in Städten oder Dorfzentren, die dicht überbaut sind (z.B. städtische Quartiere in Basel am Rhein oder in Zürich an der Limmat), oft nicht oder nur den Gegebenheiten angepasst sinnvoll sei. Die Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 Satz 2 GSchV solle hier eine Siedlungsentwicklung nach innen und eine aus Sicht der Raumplanung erwünschte städtebauliche Verdichtung ermöglichen (a.a.O., S. 15). Ausserhalb der dicht überbauten Zentren, z.B. in locker überbauten Aussenquartieren, sei der Gewässerraum dagegen nach den Vorgaben von Art. 41a Abs. 1-3 GSchV bzw. Art. 41b Abs. 1 und 2 GSchV auszuscheiden (a.a.O., S. 12 und 13). Das Bundesamt für Raumentwicklung (ARE) und das BAFU haben in Zusammenarbeit mit den Kantonen das Merkblatt "Gewässerraum im Siedlungsgebiet" vom 18. Januar 2013 erarbeitet. Darin wird unter anderem festgehalten, dass eine Ausnahme von den Mindestbreiten ermöglicht werden solle, wo der Gewässerraum die natürlichen Funktionen auch auf lange Sicht nicht erfüllen könne. Dabei liege der Fokus auf dem Land entlang dem Gewässer und nicht (wie beim raumplanerischen Begriff des weitgehend überbauten Gebiets) auf dem Siedlungsgebiet als Ganzem (a.a.O., S. 3-4). Der Betrachtungsperimeter sei in einer Einzelfallbeurteilung zu definieren. Er müsse sich entweder logisch abgrenzen lassen (Strassengeviert, Topographie, Bebauungsmuster) oder mindestens eine Fläche von 5'000 m² aufweisen (in Längsrichtung und nur einseitig des Gewässers; a.a.O., S. 11). Das Merkblatt enthält eine Kriterienliste zur Bestimmung des dicht überbauten Gebiets, betont aber, dass den Kantonen ein Spielraum zustehe. Es seien Aspekte der Gewässer- und der Siedlungsentwicklung heranzuziehen und sowohl übergeordnete Konzepte als auch die konkrete Situation vor Ort zu berücksichtigen (a.a.O., S. 4). Für dicht überbautes Gebiet spreche der Umstand, dass es sich um eine Zentrums- oder Kernzone oder einen Entwicklungsschwerpunkt handle; gegen diese Qualifikation spreche das Vorhandensein bedeutender Grünräume oder von Gewässerabschnitten mit ökologischer oder landschaftlicher Bedeutung (im Ist-Zustand oder nach getroffenen Aufwertungsmassnahmen). Zu berücksichtigen seien weiter die Bebaubarkeit und die Parzellenfläche, die bauliche Nutzung in der Umgebung und die Nähe zu öffentlichen Anlagen an Gewässern. Im Einzelfall könnten Gewässerzustand und -grösse eine Rolle spielen (a.a.O., S. 4-6). 2.5 Das Verwaltungsgericht erachtete es als rechtlich vertretbar, von einem die Seestatt abdeckenden Betrachtungsperimeter auszugehen. Es handle sich siedlungsmässig um eine Einheit, wobei die Kompaktheit der Altbebauung bzw. die ausserordentlich dichte Bebauung, welche geschlossene und vergleichsweise ursprünglich wirkende Gassenräume umschliesse, im ISOS besonders hervorgehoben werde. Zu dieser Einheit sei auch die Bauliegenschaft zu zählen. Das Ufer sei "hart verbaut" und mit einer Schiffsanlegestelle der Zürichsee-Schifffahrtsgesellschaft versehen; insbesondere bestehe auch im Bereich des Baugrundstücks eine Ufermauer. Schliesslich erscheine das Gebiet der Seestatt vom See her insgesamt als dicht bebaut. 2.6 Dem widersprechen die Beschwerdeführer und das BAFU: Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müsse ein genügend grosser Betrachtungsperimeter gewählt werden; Planungsperimeter sei - jedenfalls in kleineren Gemeinden - in der Regel das gesamte Gemeindegebiet, wobei der Fokus auf dem Land entlang dem Gewässer liege. Vorliegend befinde sich die Bauparzelle am Rand des Weilers Seestatt; dieser werde durch Grünflächen und eine Bahnlinie vom Hauptsiedlungsgebiet von Altendorf abgetrennt. Dem Seeufer entlang gebe es grüne Flächen mit wenig Überbauung (u.a. Schiffshafen). Es bestehe denn auch kein Interesse an einer verdichteten Überbauung des Gewässerraums: Gemäss ISOS-Eintrag sei auf eine weitere Überbauung der Umgebung der Seestatt "dringend zu verzichten". 2.7 Das Bundesgericht hat sich seit der GSchV-Revision vom 4. Mai 2011 mehrfach mit dem Begriff des "dicht überbauten Gebiets" befasst. Schon im ersten Entscheid (BGE 140 II 428) betreffend eine Überbauung an der Wigger, in der Gemeinde Dagmersellen, hielt es fest, dass dieser Begriff nicht nur für die Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 GSchV verwendet werde, sondern auch für die planerische Festlegung des Gewässerraums gemäss Art. 41a Abs. 4 und Art. 41b Abs. 3 GSchV. Eine sachgerechte Planung setze einen genügend gross gewählten Perimeter voraus. Planungsperimeter sei - zumindest in kleineren Gemeinden - in der Regel das Gemeindegebiet. Dabei liege der Fokus auf dem Land entlang des Gewässers. Wie die Beispiele im Erläuternden Bericht zeigten, habe der Verordnungsgeber eine Anpassung des Gewässerraums bzw. Ausnahmebewilligungen vor allem in dicht überbauten städtischen Quartieren und Dorfzentren zulassen wollen, die (wie Basel und Zürich) von Flüssen durchquert werden. In solchen Gebieten sollten die raumplanerisch erwünschte städtebauliche Verdichtung und die Siedlungsentwicklung nach innen ermöglicht und Baulücken geschlossen werden können. Dagegen bestehe in peripheren Gebieten, die an ein Fliessgewässer angrenzten, regelmässig kein überwiegendes Interesse an einer verdichteten Überbauung des Gewässerraums. Hier müsse daher der minimale Raumbedarf des Gewässers (gemäss Art. 41a Abs. 2 und Art. 41b Abs. 1 GSchV) grundsätzlich respektiert und von nicht standortgebundenen Anlagen freigehalten werden. Der Verordnungsgeber habe mit dem Begriff "dicht überbaut" denn auch zum Ausdruck gebracht, dass eine "weitgehende" Überbauung (wie in Art. 36 Abs. 3 RPG [SR 700]) nicht genüge (BGE 140 II 428 E. 7 S. 434 f.). Diese Grundsätze wurden in allen seither ergangenen Entscheiden bestätigt (BGE 140 II 437 E. 3 S. 440; Urteile 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 5.2, in: URP 2016 S. 375; 1C_8/2016 vom 18. Januar 2016 E. 3.4). Im Fall Dagmersellen verneinte das Bundesgericht das Vorliegen von dicht überbautem Gebiet trotz der am Ostufer der Wigger bereits vorhandenen Bauten und Anlagen (Erschliessungsstrasse, Brücken). Das Gebiet werde durch die Bahnlinie und einen Grüngürtel vom Hauptsiedlungsgebiet getrennt, d.h. es liege peripher, und sei insgesamt (unter Berücksichtigung der weiter nördlich und südlich entlang der Wigger vorhandenen Grünflächen) nicht dicht überbaut (BGE 140 II 428 E. 8 S. 435 f.). Daran ändere die Verbauung der Wigger im fraglichen Abschnitt nichts: Das Bundesgericht hielt fest, dass der Gewässerraum den Raumbedarf des Gewässers langfristig sicherstellen solle, unabhängig vom Bestehen konkreter Revitalisierungsprojekte (BGE 140 II 428 E. 8.1 S. 436). Im Fall Rüschlikon bejahte das Bundesgericht dagegen das Vorliegen von dicht überbautem Gebiet, obwohl die am Zürichsee gelegene Bauparzelle und die unmittelbar angrenzenden Parzellen bei isolierter Betrachtung über viel Grünraum verfügten. Ausschlaggebend war hier, dass die Bauparzelle nicht peripher, sondern im Hauptsiedlungsgebiet der Agglomeration am linken Seeufer lag, das praktisch durchgehend überbaut war; hinzu kam, dass auch die Bauparzelle und die benachbarten Parzellen seeseits mit Boots- und Badehäusern (bzw. Wochenendhäusern) in dichter Folge überstellt waren, so dass das Ufer - vom See aus betrachtet - auch im fraglichen Bereich als dicht überbaut erschien (BGE 140 II 437 E. 5.3 S. 443 f.). Im Fall Freienbach verneinte das Bundesgericht wiederum die dichte Überbauung des Gebiets (Hurdnerfeld): Die Bauparzelle lag auf einer etwa 31'000 m2 grossen Insel, die von den Hauptsiedlungsgebieten sowohl Pfäffikons als auch der Ortschaft Hurden (Freienbach) deutlich abgesetzt war. Die Insel selbst war nur locker bebaut und der Uferbereich grösstenteils mit naturbelassener Ufervegetation besetzt (Urteil 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 5.7, in: URP 2016 S. 375). 2.8 Vorliegend geht es um ein Bauvorhaben im Weiler Seestatt. Dieser liegt am Seeufer und wird durch die Bahnlinie und einen Grüngürtel (Umgebungsschutzzone gemäss ISOS) vom Hauptsiedlungsbereich Altendorfs getrennt. Insofern handelt es sich nicht um ein Zentrumsgebiet oder einen Entwicklungsschwerpunkt, sondern um ein peripher gelegenes Gebiet. Der Weiler Seestatt selbst ist dicht überbaut. Er grenzt jedoch nur auf einer Länge von rund 100 m mit sechs Bauten an den See. Östlich und westlich davon ist das Seeufer durch grosse Grünflächen mit nur vereinzelten Bauten gekennzeichnet, die überwiegend nicht direkt am See stehen. Das Land entlang des Gewässers ist daher bei übergeordneter Betrachtung nicht dicht überbaut. Nichts anderes ergibt sich, wenn man - mit den Vorinstanzen - einen engen, auf die Seestatt begrenzten Fokus zugrunde legen würde. Der Weiler weist zwar auf der Seefront (gegen Norden) und entlang der Gassen, d.h. nach innen, eine dichte Überbauung auf; auf der strassenabgewandten Seite der Häuser befanden sich dagegen traditionell Gärten und Obstbäume (vgl. ISOS, Altendorf-Seestatt, Siedlungsentwicklung); das ISOS weist die gesamte Nahumgebung des Weilers zwischen Ufer und Eisenbahnlinie der Umgebungsschutzzone (U-Zo I) mit Erhaltungsziel a zu, d.h. die Grünflächen sollen als unerlässlicher Teil des Ortsbildes erhalten werden; auf eine weitere Überbauung der Umgebung von Seestatt sei dringend zu verzichten. Der Weiler ist denn auch heute noch von einem Grüngürtel umgeben, trotz gewisser (z.B. südlich des Hafens) entstandener Bauten in der Umgebungsschutzzone. Die Parzelle der Beschwerdegegner befindet sich am westlichen Rand des Weilers; auf der strassenabgewandten Seite steht heute ein hölzerner Anbau; daran anschliessend erstreckt sich eine Garten- bzw. Grünfläche bis zum See, die Teil der Umgebungsschutzzone bildet. Aus Sicht der Siedlungsentwicklung ist eine bauliche Verdichtung in diese Richtung gerade nicht erwünscht. Es handelt sich insoweit nicht um eine Baulücke. Unter diesen Umständen liegt kein dicht überbautes Gebiet vor, weshalb es bereits an der ersten Voraussetzung für die Erteilung einer Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV fehlt. Daran ändert die gute Anbindung an den öffentlichen Verkehr (Schiffsanlegestelle, nahegelegene S-Bahnstation Altenwegen) und die begehrte Wohnlage nichts. Raumplanerisch kann die gute Erschliessung eines Gebiets ein Argument für dessen Verdichtung sein. Aus Sicht des Gewässerschutzes rechtfertigt sich der Verzicht auf die Freihaltung des Gewässerraums aber nur in Gebieten, die bereits so dicht überbaut sind, dass der Gewässerraum seine natürliche Funktion auch auf lange Sicht nicht erfüllen kann. Dies ist vorliegend, wie aufgezeigt, nicht der Fall. Es wird vielmehr Aufgabe der (im Kanton Schwyz zuständigen) Gemeinde Altendorf sein, den Gewässerraum am Zürichsee und dessen Ausgestaltung definitiv festzulegen. Bis dahin können keine Überbauungen bewilligt werden, die den Handlungsspielraum der Gemeinde beschränken und allfällige Revitalisierungsplanungen negativ präjudizieren würden. 3. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der Ausnahmebewilligung auch überwiegende Interessen des Ortsbildschutzes entgegenstehen würden oder jedenfalls eine Begutachtung durch die Eidgenössische Natur- und Heimatschutzkommission (ENHK) bzw. die Eidgenössische Kommission für Denkmalpflege (EKD) erforderlich wäre (Art. 7 des Bundesgesetzes vom 1. Juli 1966 über den Natur- und Heimatschutz [NHG; SR 451]). 3.1 Die Erteilung einer Ausnahmebewilligung im Gewässerraum nach Art. 41c Abs. 1 GSchV als bundesrechtlich geregelte Spezial- bzw. Ausnahmebewilligung mit engem Bezug zum Natur- und Heimatschutz stellt eine Bundesaufgabe i.S.v. Art. 78 Abs. 2 BV und Art. 2 NHG dar (vgl. zu anderen gewässerrechtlichen Spezialbewilligungen Urteile 1C_482/2012 vom 14. Mai 2014 E. 3.4 und 3.5, in: URP 2014 S. 637, RDAF 2015 I S. 370; 1C_821/2013 vom 30. März 2015 E. 3.2, in: URP 2015 S. 301). Damit ist das ISOS bei der nach Art. 41c Abs. 1 GSchV erforderlichen Interessenabwägung unmittelbar anwendbar. 3.2 Durch die Aufnahme eines Objektes von nationaler Bedeutung in ein Inventar des Bundes wird dargetan, dass es in besonderem Masse die ungeschmälerte Erhaltung, jedenfalls unter Einbezug von Wiederherstellungs- oder angemessenen Ersatzmassnahmen die grösstmögliche Schonung verdient (Art. 6 Abs. 1 NHG). Ein Abweichen von der ungeschmälerten Erhaltung im Sinne der Inventare darf bei Erfüllung einer Bundesaufgabe nur in Erwägung gezogen werden, wenn ihr bestimmte gleich- oder höherwertige Interessen von ebenfalls nationaler Bedeutung entgegenstehen (Art. 6 Abs. 2 NHG). Kann ein Inventarobjekt erheblich beeinträchtigt werden oder stellen sich in diesem Zusammenhang grundsätzliche Fragen, so hat die Entscheidbehörde ein Gutachten der eidgenössischen Kommission nach Art. 7 Abs. 2 NHG einzuholen; diese gibt im Gutachten an, ob das Objekt ungeschmälert zu erhalten oder wie es zu schonen ist. 3.3 Das Neubauprojekt setzt den Abbruch des im Gebiet G1 mit Erhaltungsziel A (Substanzerhalt) gelegenen Altbaus voraus und widerspricht damit klar den Schutzzielen des ISOS. Zudem ragt es weiter in die gemäss ISOS freizuhaltende Umgebungszone (Erhaltungsziel a) hinein als der bisherige Anbau und widerspricht daher auch dem Ziel, die Kultur- und Freiflächen um den Weiler herum zu erhalten. Das Bundesamt für Kultur (BAK) qualifiziert das Projekt als massive Beeinträchtigung des Ortsbildes als Ganzes, das wesentliche Eigenschaften des Ortsbildes von Seestatt und damit dessen nationale Bedeutung gefährde. Die kantonalen Behörden machen dagegen geltend, der Weiler Seestatt habe sich seit seiner Aufnahme ins ISOS 1975 (bzw. der 2. Fassung 1986) verändert; insbesondere seien im Bereich westlich des Tüchelwegs bereits mehrere historische Bauten abgerissen und z.T. durch moderne Bauten ersetzt worden. Die kantonale Denkmalpflege wirft deshalb in ihrer Stellungnahme vom 25. Mai 2016 die Frage auf, ob das ISOS und seine Erhaltungsziele für den Weiler Seestatt revidiert werden müssten. Während das Verwaltungsgericht ein überwiegendes öffentliches Interesse an der Erhaltung des streitigen Altbaus verneinte und davon ausging, das Neubauprojekt ordne sich genügend in das Ortsbild ein, vertritt das BAK als Fachstelle des Bundes die Auffassung, dass die bereits eingetretenen Beeinträchtigungen die Schutzwürdigkeit des Ortsbilds nicht in Frage stellen, sondern im Gegenteil dazu führen, dass keine weiteren Beeinträchtigungen in Kauf genommen werden dürften. Bei den aufgeworfenen Fragen handelt es sich um Grundsatzfragen im Zusammenhang mit dem ISOS-Schutzobjekt. Diese können gemäss Art. 7 Abs. 2 NHG von der Entscheidbehörde nicht allein entschieden werden, sondern setzen ein Gutachten der EDK bzw. ENHK voraus. Da jedoch ohnehin - mangels Vorliegens eines dicht überbauten Gebiets - keine Ausnahmebewilligung erteilt werden kann, erübrigt sich eine Rückweisung zur Einholung eines solchen Gutachtens. Aus demselben Grund kann auch auf den beantragten Augenschein verzichtet werden. (...)	de	Ausnahmebewilligung für die Erstellung einer Wohnbaute im Gewässerraum des Zürichsees, in einem Ortsbild von nationaler Bedeutung (Art. 36a GSchG; Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV; Art. 2, 6 Abs. 1 und Art. 7 NHG; VISOS). Begriff des dicht überbauten Gebiets nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV (E. 2). Übersicht über die bisherige Rechtsprechung (E. 2.7). Dicht überbautes Gebiet vorliegend verneint, sowohl unter Zugrundelegung eines weiten als auch eines engen Betrachtungsperimeters (E. 2.8). Der Ausnahmebewilligung stehen auch überwiegende Interessen des Ortsbildschutzes entgegen (E. 3). Unmittelbare Anwendbarkeit des ISOS im Rahmen der Interessenabwägung nach Art. 41c Abs. 1 GSchV (E. 3.1); Notwendigkeit eines Gutachtens nach Art. 7 Abs. 2 NHG (E. 3.3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-77%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,686	143 II 77	143 II 77 Sachverhalt ab Seite 78 A. Der Weiler Seestatt (Gemeinde Altendorf) befindet sich auf einer schwach ausgeprägten Landzunge direkt am Zürichsee. Er ist im Bundesinventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz von nationaler Bedeutung (ISOS) aufgenommen (vgl. dazu die VISOS [SR 451.12]). Die "kompakte Altbebauung mit Gasthöfen und Fischerhäusern" (Gebiet G1) hat das Erhaltungsziel A; der Uferstreifen zwischen Bahnlinie und See wird der Umgebungsschutzzone I mit Erhaltungsziel a zugewiesen. B. Am 13. Mai 2014 reichten E.B. und F.B. ein Gesuch um Abbruch des bestehenden und Bau eines neuen Wohnhauses auf der Parzelle Nr. x (...) ein, innerhalb des Gebiets G1 gemäss ISOS. Gegen das Baugesuch erhoben A.A. und Mitbeteiligte Einsprache. Das kantonale Amt für Raumentwicklung (ARE/SZ) erteilte am 9. September 2014 die kantonale Baubewilligung (Gesamtentscheid) (...) und wies die Einsprachen für den kantonalen Zuständigkeitsbereich ab. Am 26. September 2014 beschloss der Gemeinderat Altendorf die nachgesuchte Baubewilligung mit gewissen Änderungen und wies seinerseits die Einsprachen ab. Er erteilte die Ausnahmebewilligung für die Unterschreitung des Gewässerabstandes gemäss Art. 41c Abs. 1 Satz 2 der Gewässerschutzverordnung vom 28. Oktober 1998 (GSchV; SR 814.201). C. Gegen die Baubewilligung erhoben A.A. und Mitbeteiligte Beschwerde an den Regierungsrat des Kantons Schwyz. Dieser führte einen Augenschein durch und wies am 14. April 2015 die Beschwerde ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz wies die dagegen erhobene Beschwerde am 26. August 2015 ab. D. Dagegen gelangten A.A. und Mitbeteiligte am 26. Oktober 2015 mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht. (...) Das Bundesgericht hat am 30. November 2016 in öffentlicher Sitzung über die Beschwerde beraten und sie gutgeheissen. (Auszug) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Art. 36a Abs. 1 GSchG (SR 814.20) verpflichtet die Kantone, den Raumbedarf der oberirdischen Gewässer festzulegen, der erforderlich ist für die Gewährleistung der natürlichen Funktionen der Gewässer, des Schutzes vor Hochwasser und der Gewässernutzung (Gewässerraum). Diese Anforderungen werden in den Art. 41a GSchV (für Fliessgewässer) und Art. 41b GSchV (für stehende Gewässer) präzisiert. Die Kantone sorgen dafür, dass der Gewässerraum bei der Richt- und Nutzungsplanung berücksichtigt sowie extensiv gestaltet und bewirtschaftet wird (Art. 36a Abs. 3 Satz 1 GSchG). 2.1 Da in der Gemeinde Altendorf für den Zürichsee noch kein Gewässerraum nach den neuen gewässerschutzrechtlichen Bestimmungen ausgeschieden wurde, gelten vorläufig die Übergangsbestimmungen zur Änderung der Gewässerschutzverordnung vom 4. Mai 2011. Danach sind die Vorschriften für Anlagen nach Artikel 41c Absätze 1 und 2 GSchV bei stehenden Gewässern mit einer Wasserfläche von mehr als 0,5 ha auf einem Streifen von 20 m Breite entlang dem Gewässer anwendbar (Abs. 2 lit. c). Dies entspricht dem kantonalen Gewässerabstand, den Bauten und Anlagen gegenüber Seen mindestens einzuhalten haben (gemäss § 66 Abs. 1 des Schwyzer Planungs- und Baugesetzes vom 14. Mai 1987 [PBG/SZ; SRSZ 400.100]). 2.2 Im Gewässerraum dürfen nur standortgebundene, im öffentlichen Interesse liegende Anlagen wie Fuss- und Wanderwege, Flusskraftwerke oder Brücken erstellt werden. In dicht überbauten Gebieten kann jedoch die Behörde für zonenkonforme Anlagen Ausnahmen bewilligen, soweit keine überwiegenden Interessen entgegenstehen (Art. 41c Abs. 1 Satz 2 GSchV; seit 1. Jan. 2016 lit. a [AS 2015 4791]). Rechtmässig erstellte und bestimmungsgemäss nutzbare Anlagen im Gewässerraum sind in ihrem Bestand grundsätzlich geschützt (Abs. 2). Ausnahmen vom kantonalen Gewässerabstand sind nach § 73 Abs. 1 PBG/SZ innerhalb der Bauzone möglich, wenn und soweit besondere Verhältnisse es rechtfertigen. Eine Ausnahmebewilligung muss mit den öffentlichen Interessen vereinbar sein und darf keine wesentlichen Interessen von Nachbarn verletzen (Abs. 2). 2.3 Das streitige Bauprojekt kommt mit seiner Nordfassade rund 15 m vom See entfernt zu liegen, d.h. es ragt 5 m in den Gewässerabstand hinein. Alle Vorinstanzen gingen deshalb davon aus, dass es auf eine Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 GSchV und § 73 PBG/SZ angewiesen sei. Dies ist nicht zu beanstanden; es wird denn auch von keiner Seite geltend gemacht, dass der Neubau Bestandesschutz nach Art. 41c Abs. 2 GSchV in Verbindung mit § 72 PBG/SZ beanspruchen könne (vgl. dazu Urteil 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 4, in: URP 2016 S. 375). Die Gemeinde hielt in der Baubewilligung vielmehr ausdrücklich fest, dass es sich nicht um einen Wiederaufbau nach § 72 Abs. 3 PBG/SZ handle, sondern um einen Neubau. Zu prüfen ist daher, ob das Verwaltungsgericht zu Recht die Erteilung einer Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV und § 73 PBG/SZ bestätigt hat. Die bundesrechtlichen Voraussetzungen prüft das Bundesgericht frei, die kantonalen nur unter dem Blickwinkel der Willkür (...). 2.4 Eine Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV setzt voraus, dass die Bauparzelle im dicht überbauten Gebiet liegt. Im Erläuternden Bericht des BAFU vom 20. April 2011 zur Parlamentarischen Initiative Schutz und Nutzung der Gewässer (07.492) - Änderung der Gewässerschutz-, Wasserbau-, Energie- und Fischereiverordnung wird dargelegt, dass die Ausscheidung eines Gewässerraums in Städten oder Dorfzentren, die dicht überbaut sind (z.B. städtische Quartiere in Basel am Rhein oder in Zürich an der Limmat), oft nicht oder nur den Gegebenheiten angepasst sinnvoll sei. Die Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 Satz 2 GSchV solle hier eine Siedlungsentwicklung nach innen und eine aus Sicht der Raumplanung erwünschte städtebauliche Verdichtung ermöglichen (a.a.O., S. 15). Ausserhalb der dicht überbauten Zentren, z.B. in locker überbauten Aussenquartieren, sei der Gewässerraum dagegen nach den Vorgaben von Art. 41a Abs. 1-3 GSchV bzw. Art. 41b Abs. 1 und 2 GSchV auszuscheiden (a.a.O., S. 12 und 13). Das Bundesamt für Raumentwicklung (ARE) und das BAFU haben in Zusammenarbeit mit den Kantonen das Merkblatt "Gewässerraum im Siedlungsgebiet" vom 18. Januar 2013 erarbeitet. Darin wird unter anderem festgehalten, dass eine Ausnahme von den Mindestbreiten ermöglicht werden solle, wo der Gewässerraum die natürlichen Funktionen auch auf lange Sicht nicht erfüllen könne. Dabei liege der Fokus auf dem Land entlang dem Gewässer und nicht (wie beim raumplanerischen Begriff des weitgehend überbauten Gebiets) auf dem Siedlungsgebiet als Ganzem (a.a.O., S. 3-4). Der Betrachtungsperimeter sei in einer Einzelfallbeurteilung zu definieren. Er müsse sich entweder logisch abgrenzen lassen (Strassengeviert, Topographie, Bebauungsmuster) oder mindestens eine Fläche von 5'000 m² aufweisen (in Längsrichtung und nur einseitig des Gewässers; a.a.O., S. 11). Das Merkblatt enthält eine Kriterienliste zur Bestimmung des dicht überbauten Gebiets, betont aber, dass den Kantonen ein Spielraum zustehe. Es seien Aspekte der Gewässer- und der Siedlungsentwicklung heranzuziehen und sowohl übergeordnete Konzepte als auch die konkrete Situation vor Ort zu berücksichtigen (a.a.O., S. 4). Für dicht überbautes Gebiet spreche der Umstand, dass es sich um eine Zentrums- oder Kernzone oder einen Entwicklungsschwerpunkt handle; gegen diese Qualifikation spreche das Vorhandensein bedeutender Grünräume oder von Gewässerabschnitten mit ökologischer oder landschaftlicher Bedeutung (im Ist-Zustand oder nach getroffenen Aufwertungsmassnahmen). Zu berücksichtigen seien weiter die Bebaubarkeit und die Parzellenfläche, die bauliche Nutzung in der Umgebung und die Nähe zu öffentlichen Anlagen an Gewässern. Im Einzelfall könnten Gewässerzustand und -grösse eine Rolle spielen (a.a.O., S. 4-6). 2.5 Das Verwaltungsgericht erachtete es als rechtlich vertretbar, von einem die Seestatt abdeckenden Betrachtungsperimeter auszugehen. Es handle sich siedlungsmässig um eine Einheit, wobei die Kompaktheit der Altbebauung bzw. die ausserordentlich dichte Bebauung, welche geschlossene und vergleichsweise ursprünglich wirkende Gassenräume umschliesse, im ISOS besonders hervorgehoben werde. Zu dieser Einheit sei auch die Bauliegenschaft zu zählen. Das Ufer sei "hart verbaut" und mit einer Schiffsanlegestelle der Zürichsee-Schifffahrtsgesellschaft versehen; insbesondere bestehe auch im Bereich des Baugrundstücks eine Ufermauer. Schliesslich erscheine das Gebiet der Seestatt vom See her insgesamt als dicht bebaut. 2.6 Dem widersprechen die Beschwerdeführer und das BAFU: Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müsse ein genügend grosser Betrachtungsperimeter gewählt werden; Planungsperimeter sei - jedenfalls in kleineren Gemeinden - in der Regel das gesamte Gemeindegebiet, wobei der Fokus auf dem Land entlang dem Gewässer liege. Vorliegend befinde sich die Bauparzelle am Rand des Weilers Seestatt; dieser werde durch Grünflächen und eine Bahnlinie vom Hauptsiedlungsgebiet von Altendorf abgetrennt. Dem Seeufer entlang gebe es grüne Flächen mit wenig Überbauung (u.a. Schiffshafen). Es bestehe denn auch kein Interesse an einer verdichteten Überbauung des Gewässerraums: Gemäss ISOS-Eintrag sei auf eine weitere Überbauung der Umgebung der Seestatt "dringend zu verzichten". 2.7 Das Bundesgericht hat sich seit der GSchV-Revision vom 4. Mai 2011 mehrfach mit dem Begriff des "dicht überbauten Gebiets" befasst. Schon im ersten Entscheid (BGE 140 II 428) betreffend eine Überbauung an der Wigger, in der Gemeinde Dagmersellen, hielt es fest, dass dieser Begriff nicht nur für die Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 GSchV verwendet werde, sondern auch für die planerische Festlegung des Gewässerraums gemäss Art. 41a Abs. 4 und Art. 41b Abs. 3 GSchV. Eine sachgerechte Planung setze einen genügend gross gewählten Perimeter voraus. Planungsperimeter sei - zumindest in kleineren Gemeinden - in der Regel das Gemeindegebiet. Dabei liege der Fokus auf dem Land entlang des Gewässers. Wie die Beispiele im Erläuternden Bericht zeigten, habe der Verordnungsgeber eine Anpassung des Gewässerraums bzw. Ausnahmebewilligungen vor allem in dicht überbauten städtischen Quartieren und Dorfzentren zulassen wollen, die (wie Basel und Zürich) von Flüssen durchquert werden. In solchen Gebieten sollten die raumplanerisch erwünschte städtebauliche Verdichtung und die Siedlungsentwicklung nach innen ermöglicht und Baulücken geschlossen werden können. Dagegen bestehe in peripheren Gebieten, die an ein Fliessgewässer angrenzten, regelmässig kein überwiegendes Interesse an einer verdichteten Überbauung des Gewässerraums. Hier müsse daher der minimale Raumbedarf des Gewässers (gemäss Art. 41a Abs. 2 und Art. 41b Abs. 1 GSchV) grundsätzlich respektiert und von nicht standortgebundenen Anlagen freigehalten werden. Der Verordnungsgeber habe mit dem Begriff "dicht überbaut" denn auch zum Ausdruck gebracht, dass eine "weitgehende" Überbauung (wie in Art. 36 Abs. 3 RPG [SR 700]) nicht genüge (BGE 140 II 428 E. 7 S. 434 f.). Diese Grundsätze wurden in allen seither ergangenen Entscheiden bestätigt (BGE 140 II 437 E. 3 S. 440; Urteile 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 5.2, in: URP 2016 S. 375; 1C_8/2016 vom 18. Januar 2016 E. 3.4). Im Fall Dagmersellen verneinte das Bundesgericht das Vorliegen von dicht überbautem Gebiet trotz der am Ostufer der Wigger bereits vorhandenen Bauten und Anlagen (Erschliessungsstrasse, Brücken). Das Gebiet werde durch die Bahnlinie und einen Grüngürtel vom Hauptsiedlungsgebiet getrennt, d.h. es liege peripher, und sei insgesamt (unter Berücksichtigung der weiter nördlich und südlich entlang der Wigger vorhandenen Grünflächen) nicht dicht überbaut (BGE 140 II 428 E. 8 S. 435 f.). Daran ändere die Verbauung der Wigger im fraglichen Abschnitt nichts: Das Bundesgericht hielt fest, dass der Gewässerraum den Raumbedarf des Gewässers langfristig sicherstellen solle, unabhängig vom Bestehen konkreter Revitalisierungsprojekte (BGE 140 II 428 E. 8.1 S. 436). Im Fall Rüschlikon bejahte das Bundesgericht dagegen das Vorliegen von dicht überbautem Gebiet, obwohl die am Zürichsee gelegene Bauparzelle und die unmittelbar angrenzenden Parzellen bei isolierter Betrachtung über viel Grünraum verfügten. Ausschlaggebend war hier, dass die Bauparzelle nicht peripher, sondern im Hauptsiedlungsgebiet der Agglomeration am linken Seeufer lag, das praktisch durchgehend überbaut war; hinzu kam, dass auch die Bauparzelle und die benachbarten Parzellen seeseits mit Boots- und Badehäusern (bzw. Wochenendhäusern) in dichter Folge überstellt waren, so dass das Ufer - vom See aus betrachtet - auch im fraglichen Bereich als dicht überbaut erschien (BGE 140 II 437 E. 5.3 S. 443 f.). Im Fall Freienbach verneinte das Bundesgericht wiederum die dichte Überbauung des Gebiets (Hurdnerfeld): Die Bauparzelle lag auf einer etwa 31'000 m2 grossen Insel, die von den Hauptsiedlungsgebieten sowohl Pfäffikons als auch der Ortschaft Hurden (Freienbach) deutlich abgesetzt war. Die Insel selbst war nur locker bebaut und der Uferbereich grösstenteils mit naturbelassener Ufervegetation besetzt (Urteil 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 5.7, in: URP 2016 S. 375). 2.8 Vorliegend geht es um ein Bauvorhaben im Weiler Seestatt. Dieser liegt am Seeufer und wird durch die Bahnlinie und einen Grüngürtel (Umgebungsschutzzone gemäss ISOS) vom Hauptsiedlungsbereich Altendorfs getrennt. Insofern handelt es sich nicht um ein Zentrumsgebiet oder einen Entwicklungsschwerpunkt, sondern um ein peripher gelegenes Gebiet. Der Weiler Seestatt selbst ist dicht überbaut. Er grenzt jedoch nur auf einer Länge von rund 100 m mit sechs Bauten an den See. Östlich und westlich davon ist das Seeufer durch grosse Grünflächen mit nur vereinzelten Bauten gekennzeichnet, die überwiegend nicht direkt am See stehen. Das Land entlang des Gewässers ist daher bei übergeordneter Betrachtung nicht dicht überbaut. Nichts anderes ergibt sich, wenn man - mit den Vorinstanzen - einen engen, auf die Seestatt begrenzten Fokus zugrunde legen würde. Der Weiler weist zwar auf der Seefront (gegen Norden) und entlang der Gassen, d.h. nach innen, eine dichte Überbauung auf; auf der strassenabgewandten Seite der Häuser befanden sich dagegen traditionell Gärten und Obstbäume (vgl. ISOS, Altendorf-Seestatt, Siedlungsentwicklung); das ISOS weist die gesamte Nahumgebung des Weilers zwischen Ufer und Eisenbahnlinie der Umgebungsschutzzone (U-Zo I) mit Erhaltungsziel a zu, d.h. die Grünflächen sollen als unerlässlicher Teil des Ortsbildes erhalten werden; auf eine weitere Überbauung der Umgebung von Seestatt sei dringend zu verzichten. Der Weiler ist denn auch heute noch von einem Grüngürtel umgeben, trotz gewisser (z.B. südlich des Hafens) entstandener Bauten in der Umgebungsschutzzone. Die Parzelle der Beschwerdegegner befindet sich am westlichen Rand des Weilers; auf der strassenabgewandten Seite steht heute ein hölzerner Anbau; daran anschliessend erstreckt sich eine Garten- bzw. Grünfläche bis zum See, die Teil der Umgebungsschutzzone bildet. Aus Sicht der Siedlungsentwicklung ist eine bauliche Verdichtung in diese Richtung gerade nicht erwünscht. Es handelt sich insoweit nicht um eine Baulücke. Unter diesen Umständen liegt kein dicht überbautes Gebiet vor, weshalb es bereits an der ersten Voraussetzung für die Erteilung einer Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV fehlt. Daran ändert die gute Anbindung an den öffentlichen Verkehr (Schiffsanlegestelle, nahegelegene S-Bahnstation Altenwegen) und die begehrte Wohnlage nichts. Raumplanerisch kann die gute Erschliessung eines Gebiets ein Argument für dessen Verdichtung sein. Aus Sicht des Gewässerschutzes rechtfertigt sich der Verzicht auf die Freihaltung des Gewässerraums aber nur in Gebieten, die bereits so dicht überbaut sind, dass der Gewässerraum seine natürliche Funktion auch auf lange Sicht nicht erfüllen kann. Dies ist vorliegend, wie aufgezeigt, nicht der Fall. Es wird vielmehr Aufgabe der (im Kanton Schwyz zuständigen) Gemeinde Altendorf sein, den Gewässerraum am Zürichsee und dessen Ausgestaltung definitiv festzulegen. Bis dahin können keine Überbauungen bewilligt werden, die den Handlungsspielraum der Gemeinde beschränken und allfällige Revitalisierungsplanungen negativ präjudizieren würden. 3. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der Ausnahmebewilligung auch überwiegende Interessen des Ortsbildschutzes entgegenstehen würden oder jedenfalls eine Begutachtung durch die Eidgenössische Natur- und Heimatschutzkommission (ENHK) bzw. die Eidgenössische Kommission für Denkmalpflege (EKD) erforderlich wäre (Art. 7 des Bundesgesetzes vom 1. Juli 1966 über den Natur- und Heimatschutz [NHG; SR 451]). 3.1 Die Erteilung einer Ausnahmebewilligung im Gewässerraum nach Art. 41c Abs. 1 GSchV als bundesrechtlich geregelte Spezial- bzw. Ausnahmebewilligung mit engem Bezug zum Natur- und Heimatschutz stellt eine Bundesaufgabe i.S.v. Art. 78 Abs. 2 BV und Art. 2 NHG dar (vgl. zu anderen gewässerrechtlichen Spezialbewilligungen Urteile 1C_482/2012 vom 14. Mai 2014 E. 3.4 und 3.5, in: URP 2014 S. 637, RDAF 2015 I S. 370; 1C_821/2013 vom 30. März 2015 E. 3.2, in: URP 2015 S. 301). Damit ist das ISOS bei der nach Art. 41c Abs. 1 GSchV erforderlichen Interessenabwägung unmittelbar anwendbar. 3.2 Durch die Aufnahme eines Objektes von nationaler Bedeutung in ein Inventar des Bundes wird dargetan, dass es in besonderem Masse die ungeschmälerte Erhaltung, jedenfalls unter Einbezug von Wiederherstellungs- oder angemessenen Ersatzmassnahmen die grösstmögliche Schonung verdient (Art. 6 Abs. 1 NHG). Ein Abweichen von der ungeschmälerten Erhaltung im Sinne der Inventare darf bei Erfüllung einer Bundesaufgabe nur in Erwägung gezogen werden, wenn ihr bestimmte gleich- oder höherwertige Interessen von ebenfalls nationaler Bedeutung entgegenstehen (Art. 6 Abs. 2 NHG). Kann ein Inventarobjekt erheblich beeinträchtigt werden oder stellen sich in diesem Zusammenhang grundsätzliche Fragen, so hat die Entscheidbehörde ein Gutachten der eidgenössischen Kommission nach Art. 7 Abs. 2 NHG einzuholen; diese gibt im Gutachten an, ob das Objekt ungeschmälert zu erhalten oder wie es zu schonen ist. 3.3 Das Neubauprojekt setzt den Abbruch des im Gebiet G1 mit Erhaltungsziel A (Substanzerhalt) gelegenen Altbaus voraus und widerspricht damit klar den Schutzzielen des ISOS. Zudem ragt es weiter in die gemäss ISOS freizuhaltende Umgebungszone (Erhaltungsziel a) hinein als der bisherige Anbau und widerspricht daher auch dem Ziel, die Kultur- und Freiflächen um den Weiler herum zu erhalten. Das Bundesamt für Kultur (BAK) qualifiziert das Projekt als massive Beeinträchtigung des Ortsbildes als Ganzes, das wesentliche Eigenschaften des Ortsbildes von Seestatt und damit dessen nationale Bedeutung gefährde. Die kantonalen Behörden machen dagegen geltend, der Weiler Seestatt habe sich seit seiner Aufnahme ins ISOS 1975 (bzw. der 2. Fassung 1986) verändert; insbesondere seien im Bereich westlich des Tüchelwegs bereits mehrere historische Bauten abgerissen und z.T. durch moderne Bauten ersetzt worden. Die kantonale Denkmalpflege wirft deshalb in ihrer Stellungnahme vom 25. Mai 2016 die Frage auf, ob das ISOS und seine Erhaltungsziele für den Weiler Seestatt revidiert werden müssten. Während das Verwaltungsgericht ein überwiegendes öffentliches Interesse an der Erhaltung des streitigen Altbaus verneinte und davon ausging, das Neubauprojekt ordne sich genügend in das Ortsbild ein, vertritt das BAK als Fachstelle des Bundes die Auffassung, dass die bereits eingetretenen Beeinträchtigungen die Schutzwürdigkeit des Ortsbilds nicht in Frage stellen, sondern im Gegenteil dazu führen, dass keine weiteren Beeinträchtigungen in Kauf genommen werden dürften. Bei den aufgeworfenen Fragen handelt es sich um Grundsatzfragen im Zusammenhang mit dem ISOS-Schutzobjekt. Diese können gemäss Art. 7 Abs. 2 NHG von der Entscheidbehörde nicht allein entschieden werden, sondern setzen ein Gutachten der EDK bzw. ENHK voraus. Da jedoch ohnehin - mangels Vorliegens eines dicht überbauten Gebiets - keine Ausnahmebewilligung erteilt werden kann, erübrigt sich eine Rückweisung zur Einholung eines solchen Gutachtens. Aus demselben Grund kann auch auf den beantragten Augenschein verzichtet werden. (...)	de	Autorisation exceptionnelle pour la construction d'un bâtiment d'habitation dans l'espace réservé aux eaux du lac de Zurich, dans un site construit d'importance nationale (art. 36a LEaux; art. 41c al. 1 let. a OEaux; art. 2, 6 al. 1 et art. 7 LNP; OISOS). Notion de zones densément bâties au sens de l'art. 41c al. 1 let. a OEaux (consid. 2). Aperçu de la jurisprudence rendue à ce jour (consid. 2.7). En l'espèce, existence d'une zone densément bâtie niée, que ce soit sur la base d'un examen du périmètre en cause élargi ou étroit (consid. 2.8). Des intérêts prépondérants à la protection du site construit s'opposent également à l'octroi d'une autorisation exceptionnelle (consid. 3). Application immédiate de l'ISOS dans le cadre de la pesée des intérêts de l'art. 41c al. 1 OEaux (consid. 3.1); nécessité d'une expertise au sens de l'art. 7 al. 2 LPN (consid. 3.3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-77%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,687	143 II 77	143 II 77 Sachverhalt ab Seite 78 A. Der Weiler Seestatt (Gemeinde Altendorf) befindet sich auf einer schwach ausgeprägten Landzunge direkt am Zürichsee. Er ist im Bundesinventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz von nationaler Bedeutung (ISOS) aufgenommen (vgl. dazu die VISOS [SR 451.12]). Die "kompakte Altbebauung mit Gasthöfen und Fischerhäusern" (Gebiet G1) hat das Erhaltungsziel A; der Uferstreifen zwischen Bahnlinie und See wird der Umgebungsschutzzone I mit Erhaltungsziel a zugewiesen. B. Am 13. Mai 2014 reichten E.B. und F.B. ein Gesuch um Abbruch des bestehenden und Bau eines neuen Wohnhauses auf der Parzelle Nr. x (...) ein, innerhalb des Gebiets G1 gemäss ISOS. Gegen das Baugesuch erhoben A.A. und Mitbeteiligte Einsprache. Das kantonale Amt für Raumentwicklung (ARE/SZ) erteilte am 9. September 2014 die kantonale Baubewilligung (Gesamtentscheid) (...) und wies die Einsprachen für den kantonalen Zuständigkeitsbereich ab. Am 26. September 2014 beschloss der Gemeinderat Altendorf die nachgesuchte Baubewilligung mit gewissen Änderungen und wies seinerseits die Einsprachen ab. Er erteilte die Ausnahmebewilligung für die Unterschreitung des Gewässerabstandes gemäss Art. 41c Abs. 1 Satz 2 der Gewässerschutzverordnung vom 28. Oktober 1998 (GSchV; SR 814.201). C. Gegen die Baubewilligung erhoben A.A. und Mitbeteiligte Beschwerde an den Regierungsrat des Kantons Schwyz. Dieser führte einen Augenschein durch und wies am 14. April 2015 die Beschwerde ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz wies die dagegen erhobene Beschwerde am 26. August 2015 ab. D. Dagegen gelangten A.A. und Mitbeteiligte am 26. Oktober 2015 mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht. (...) Das Bundesgericht hat am 30. November 2016 in öffentlicher Sitzung über die Beschwerde beraten und sie gutgeheissen. (Auszug) Erwägungen Aus den Erwägungen: 2. Art. 36a Abs. 1 GSchG (SR 814.20) verpflichtet die Kantone, den Raumbedarf der oberirdischen Gewässer festzulegen, der erforderlich ist für die Gewährleistung der natürlichen Funktionen der Gewässer, des Schutzes vor Hochwasser und der Gewässernutzung (Gewässerraum). Diese Anforderungen werden in den Art. 41a GSchV (für Fliessgewässer) und Art. 41b GSchV (für stehende Gewässer) präzisiert. Die Kantone sorgen dafür, dass der Gewässerraum bei der Richt- und Nutzungsplanung berücksichtigt sowie extensiv gestaltet und bewirtschaftet wird (Art. 36a Abs. 3 Satz 1 GSchG). 2.1 Da in der Gemeinde Altendorf für den Zürichsee noch kein Gewässerraum nach den neuen gewässerschutzrechtlichen Bestimmungen ausgeschieden wurde, gelten vorläufig die Übergangsbestimmungen zur Änderung der Gewässerschutzverordnung vom 4. Mai 2011. Danach sind die Vorschriften für Anlagen nach Artikel 41c Absätze 1 und 2 GSchV bei stehenden Gewässern mit einer Wasserfläche von mehr als 0,5 ha auf einem Streifen von 20 m Breite entlang dem Gewässer anwendbar (Abs. 2 lit. c). Dies entspricht dem kantonalen Gewässerabstand, den Bauten und Anlagen gegenüber Seen mindestens einzuhalten haben (gemäss § 66 Abs. 1 des Schwyzer Planungs- und Baugesetzes vom 14. Mai 1987 [PBG/SZ; SRSZ 400.100]). 2.2 Im Gewässerraum dürfen nur standortgebundene, im öffentlichen Interesse liegende Anlagen wie Fuss- und Wanderwege, Flusskraftwerke oder Brücken erstellt werden. In dicht überbauten Gebieten kann jedoch die Behörde für zonenkonforme Anlagen Ausnahmen bewilligen, soweit keine überwiegenden Interessen entgegenstehen (Art. 41c Abs. 1 Satz 2 GSchV; seit 1. Jan. 2016 lit. a [AS 2015 4791]). Rechtmässig erstellte und bestimmungsgemäss nutzbare Anlagen im Gewässerraum sind in ihrem Bestand grundsätzlich geschützt (Abs. 2). Ausnahmen vom kantonalen Gewässerabstand sind nach § 73 Abs. 1 PBG/SZ innerhalb der Bauzone möglich, wenn und soweit besondere Verhältnisse es rechtfertigen. Eine Ausnahmebewilligung muss mit den öffentlichen Interessen vereinbar sein und darf keine wesentlichen Interessen von Nachbarn verletzen (Abs. 2). 2.3 Das streitige Bauprojekt kommt mit seiner Nordfassade rund 15 m vom See entfernt zu liegen, d.h. es ragt 5 m in den Gewässerabstand hinein. Alle Vorinstanzen gingen deshalb davon aus, dass es auf eine Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 GSchV und § 73 PBG/SZ angewiesen sei. Dies ist nicht zu beanstanden; es wird denn auch von keiner Seite geltend gemacht, dass der Neubau Bestandesschutz nach Art. 41c Abs. 2 GSchV in Verbindung mit § 72 PBG/SZ beanspruchen könne (vgl. dazu Urteil 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 4, in: URP 2016 S. 375). Die Gemeinde hielt in der Baubewilligung vielmehr ausdrücklich fest, dass es sich nicht um einen Wiederaufbau nach § 72 Abs. 3 PBG/SZ handle, sondern um einen Neubau. Zu prüfen ist daher, ob das Verwaltungsgericht zu Recht die Erteilung einer Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV und § 73 PBG/SZ bestätigt hat. Die bundesrechtlichen Voraussetzungen prüft das Bundesgericht frei, die kantonalen nur unter dem Blickwinkel der Willkür (...). 2.4 Eine Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV setzt voraus, dass die Bauparzelle im dicht überbauten Gebiet liegt. Im Erläuternden Bericht des BAFU vom 20. April 2011 zur Parlamentarischen Initiative Schutz und Nutzung der Gewässer (07.492) - Änderung der Gewässerschutz-, Wasserbau-, Energie- und Fischereiverordnung wird dargelegt, dass die Ausscheidung eines Gewässerraums in Städten oder Dorfzentren, die dicht überbaut sind (z.B. städtische Quartiere in Basel am Rhein oder in Zürich an der Limmat), oft nicht oder nur den Gegebenheiten angepasst sinnvoll sei. Die Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 Satz 2 GSchV solle hier eine Siedlungsentwicklung nach innen und eine aus Sicht der Raumplanung erwünschte städtebauliche Verdichtung ermöglichen (a.a.O., S. 15). Ausserhalb der dicht überbauten Zentren, z.B. in locker überbauten Aussenquartieren, sei der Gewässerraum dagegen nach den Vorgaben von Art. 41a Abs. 1-3 GSchV bzw. Art. 41b Abs. 1 und 2 GSchV auszuscheiden (a.a.O., S. 12 und 13). Das Bundesamt für Raumentwicklung (ARE) und das BAFU haben in Zusammenarbeit mit den Kantonen das Merkblatt "Gewässerraum im Siedlungsgebiet" vom 18. Januar 2013 erarbeitet. Darin wird unter anderem festgehalten, dass eine Ausnahme von den Mindestbreiten ermöglicht werden solle, wo der Gewässerraum die natürlichen Funktionen auch auf lange Sicht nicht erfüllen könne. Dabei liege der Fokus auf dem Land entlang dem Gewässer und nicht (wie beim raumplanerischen Begriff des weitgehend überbauten Gebiets) auf dem Siedlungsgebiet als Ganzem (a.a.O., S. 3-4). Der Betrachtungsperimeter sei in einer Einzelfallbeurteilung zu definieren. Er müsse sich entweder logisch abgrenzen lassen (Strassengeviert, Topographie, Bebauungsmuster) oder mindestens eine Fläche von 5'000 m² aufweisen (in Längsrichtung und nur einseitig des Gewässers; a.a.O., S. 11). Das Merkblatt enthält eine Kriterienliste zur Bestimmung des dicht überbauten Gebiets, betont aber, dass den Kantonen ein Spielraum zustehe. Es seien Aspekte der Gewässer- und der Siedlungsentwicklung heranzuziehen und sowohl übergeordnete Konzepte als auch die konkrete Situation vor Ort zu berücksichtigen (a.a.O., S. 4). Für dicht überbautes Gebiet spreche der Umstand, dass es sich um eine Zentrums- oder Kernzone oder einen Entwicklungsschwerpunkt handle; gegen diese Qualifikation spreche das Vorhandensein bedeutender Grünräume oder von Gewässerabschnitten mit ökologischer oder landschaftlicher Bedeutung (im Ist-Zustand oder nach getroffenen Aufwertungsmassnahmen). Zu berücksichtigen seien weiter die Bebaubarkeit und die Parzellenfläche, die bauliche Nutzung in der Umgebung und die Nähe zu öffentlichen Anlagen an Gewässern. Im Einzelfall könnten Gewässerzustand und -grösse eine Rolle spielen (a.a.O., S. 4-6). 2.5 Das Verwaltungsgericht erachtete es als rechtlich vertretbar, von einem die Seestatt abdeckenden Betrachtungsperimeter auszugehen. Es handle sich siedlungsmässig um eine Einheit, wobei die Kompaktheit der Altbebauung bzw. die ausserordentlich dichte Bebauung, welche geschlossene und vergleichsweise ursprünglich wirkende Gassenräume umschliesse, im ISOS besonders hervorgehoben werde. Zu dieser Einheit sei auch die Bauliegenschaft zu zählen. Das Ufer sei "hart verbaut" und mit einer Schiffsanlegestelle der Zürichsee-Schifffahrtsgesellschaft versehen; insbesondere bestehe auch im Bereich des Baugrundstücks eine Ufermauer. Schliesslich erscheine das Gebiet der Seestatt vom See her insgesamt als dicht bebaut. 2.6 Dem widersprechen die Beschwerdeführer und das BAFU: Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müsse ein genügend grosser Betrachtungsperimeter gewählt werden; Planungsperimeter sei - jedenfalls in kleineren Gemeinden - in der Regel das gesamte Gemeindegebiet, wobei der Fokus auf dem Land entlang dem Gewässer liege. Vorliegend befinde sich die Bauparzelle am Rand des Weilers Seestatt; dieser werde durch Grünflächen und eine Bahnlinie vom Hauptsiedlungsgebiet von Altendorf abgetrennt. Dem Seeufer entlang gebe es grüne Flächen mit wenig Überbauung (u.a. Schiffshafen). Es bestehe denn auch kein Interesse an einer verdichteten Überbauung des Gewässerraums: Gemäss ISOS-Eintrag sei auf eine weitere Überbauung der Umgebung der Seestatt "dringend zu verzichten". 2.7 Das Bundesgericht hat sich seit der GSchV-Revision vom 4. Mai 2011 mehrfach mit dem Begriff des "dicht überbauten Gebiets" befasst. Schon im ersten Entscheid (BGE 140 II 428) betreffend eine Überbauung an der Wigger, in der Gemeinde Dagmersellen, hielt es fest, dass dieser Begriff nicht nur für die Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 GSchV verwendet werde, sondern auch für die planerische Festlegung des Gewässerraums gemäss Art. 41a Abs. 4 und Art. 41b Abs. 3 GSchV. Eine sachgerechte Planung setze einen genügend gross gewählten Perimeter voraus. Planungsperimeter sei - zumindest in kleineren Gemeinden - in der Regel das Gemeindegebiet. Dabei liege der Fokus auf dem Land entlang des Gewässers. Wie die Beispiele im Erläuternden Bericht zeigten, habe der Verordnungsgeber eine Anpassung des Gewässerraums bzw. Ausnahmebewilligungen vor allem in dicht überbauten städtischen Quartieren und Dorfzentren zulassen wollen, die (wie Basel und Zürich) von Flüssen durchquert werden. In solchen Gebieten sollten die raumplanerisch erwünschte städtebauliche Verdichtung und die Siedlungsentwicklung nach innen ermöglicht und Baulücken geschlossen werden können. Dagegen bestehe in peripheren Gebieten, die an ein Fliessgewässer angrenzten, regelmässig kein überwiegendes Interesse an einer verdichteten Überbauung des Gewässerraums. Hier müsse daher der minimale Raumbedarf des Gewässers (gemäss Art. 41a Abs. 2 und Art. 41b Abs. 1 GSchV) grundsätzlich respektiert und von nicht standortgebundenen Anlagen freigehalten werden. Der Verordnungsgeber habe mit dem Begriff "dicht überbaut" denn auch zum Ausdruck gebracht, dass eine "weitgehende" Überbauung (wie in Art. 36 Abs. 3 RPG [SR 700]) nicht genüge (BGE 140 II 428 E. 7 S. 434 f.). Diese Grundsätze wurden in allen seither ergangenen Entscheiden bestätigt (BGE 140 II 437 E. 3 S. 440; Urteile 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 5.2, in: URP 2016 S. 375; 1C_8/2016 vom 18. Januar 2016 E. 3.4). Im Fall Dagmersellen verneinte das Bundesgericht das Vorliegen von dicht überbautem Gebiet trotz der am Ostufer der Wigger bereits vorhandenen Bauten und Anlagen (Erschliessungsstrasse, Brücken). Das Gebiet werde durch die Bahnlinie und einen Grüngürtel vom Hauptsiedlungsgebiet getrennt, d.h. es liege peripher, und sei insgesamt (unter Berücksichtigung der weiter nördlich und südlich entlang der Wigger vorhandenen Grünflächen) nicht dicht überbaut (BGE 140 II 428 E. 8 S. 435 f.). Daran ändere die Verbauung der Wigger im fraglichen Abschnitt nichts: Das Bundesgericht hielt fest, dass der Gewässerraum den Raumbedarf des Gewässers langfristig sicherstellen solle, unabhängig vom Bestehen konkreter Revitalisierungsprojekte (BGE 140 II 428 E. 8.1 S. 436). Im Fall Rüschlikon bejahte das Bundesgericht dagegen das Vorliegen von dicht überbautem Gebiet, obwohl die am Zürichsee gelegene Bauparzelle und die unmittelbar angrenzenden Parzellen bei isolierter Betrachtung über viel Grünraum verfügten. Ausschlaggebend war hier, dass die Bauparzelle nicht peripher, sondern im Hauptsiedlungsgebiet der Agglomeration am linken Seeufer lag, das praktisch durchgehend überbaut war; hinzu kam, dass auch die Bauparzelle und die benachbarten Parzellen seeseits mit Boots- und Badehäusern (bzw. Wochenendhäusern) in dichter Folge überstellt waren, so dass das Ufer - vom See aus betrachtet - auch im fraglichen Bereich als dicht überbaut erschien (BGE 140 II 437 E. 5.3 S. 443 f.). Im Fall Freienbach verneinte das Bundesgericht wiederum die dichte Überbauung des Gebiets (Hurdnerfeld): Die Bauparzelle lag auf einer etwa 31'000 m2 grossen Insel, die von den Hauptsiedlungsgebieten sowohl Pfäffikons als auch der Ortschaft Hurden (Freienbach) deutlich abgesetzt war. Die Insel selbst war nur locker bebaut und der Uferbereich grösstenteils mit naturbelassener Ufervegetation besetzt (Urteil 1C_473/2015 vom 22. März 2016 E. 5.7, in: URP 2016 S. 375). 2.8 Vorliegend geht es um ein Bauvorhaben im Weiler Seestatt. Dieser liegt am Seeufer und wird durch die Bahnlinie und einen Grüngürtel (Umgebungsschutzzone gemäss ISOS) vom Hauptsiedlungsbereich Altendorfs getrennt. Insofern handelt es sich nicht um ein Zentrumsgebiet oder einen Entwicklungsschwerpunkt, sondern um ein peripher gelegenes Gebiet. Der Weiler Seestatt selbst ist dicht überbaut. Er grenzt jedoch nur auf einer Länge von rund 100 m mit sechs Bauten an den See. Östlich und westlich davon ist das Seeufer durch grosse Grünflächen mit nur vereinzelten Bauten gekennzeichnet, die überwiegend nicht direkt am See stehen. Das Land entlang des Gewässers ist daher bei übergeordneter Betrachtung nicht dicht überbaut. Nichts anderes ergibt sich, wenn man - mit den Vorinstanzen - einen engen, auf die Seestatt begrenzten Fokus zugrunde legen würde. Der Weiler weist zwar auf der Seefront (gegen Norden) und entlang der Gassen, d.h. nach innen, eine dichte Überbauung auf; auf der strassenabgewandten Seite der Häuser befanden sich dagegen traditionell Gärten und Obstbäume (vgl. ISOS, Altendorf-Seestatt, Siedlungsentwicklung); das ISOS weist die gesamte Nahumgebung des Weilers zwischen Ufer und Eisenbahnlinie der Umgebungsschutzzone (U-Zo I) mit Erhaltungsziel a zu, d.h. die Grünflächen sollen als unerlässlicher Teil des Ortsbildes erhalten werden; auf eine weitere Überbauung der Umgebung von Seestatt sei dringend zu verzichten. Der Weiler ist denn auch heute noch von einem Grüngürtel umgeben, trotz gewisser (z.B. südlich des Hafens) entstandener Bauten in der Umgebungsschutzzone. Die Parzelle der Beschwerdegegner befindet sich am westlichen Rand des Weilers; auf der strassenabgewandten Seite steht heute ein hölzerner Anbau; daran anschliessend erstreckt sich eine Garten- bzw. Grünfläche bis zum See, die Teil der Umgebungsschutzzone bildet. Aus Sicht der Siedlungsentwicklung ist eine bauliche Verdichtung in diese Richtung gerade nicht erwünscht. Es handelt sich insoweit nicht um eine Baulücke. Unter diesen Umständen liegt kein dicht überbautes Gebiet vor, weshalb es bereits an der ersten Voraussetzung für die Erteilung einer Ausnahmebewilligung nach Art. 41c Abs. 1 lit. a GSchV fehlt. Daran ändert die gute Anbindung an den öffentlichen Verkehr (Schiffsanlegestelle, nahegelegene S-Bahnstation Altenwegen) und die begehrte Wohnlage nichts. Raumplanerisch kann die gute Erschliessung eines Gebiets ein Argument für dessen Verdichtung sein. Aus Sicht des Gewässerschutzes rechtfertigt sich der Verzicht auf die Freihaltung des Gewässerraums aber nur in Gebieten, die bereits so dicht überbaut sind, dass der Gewässerraum seine natürliche Funktion auch auf lange Sicht nicht erfüllen kann. Dies ist vorliegend, wie aufgezeigt, nicht der Fall. Es wird vielmehr Aufgabe der (im Kanton Schwyz zuständigen) Gemeinde Altendorf sein, den Gewässerraum am Zürichsee und dessen Ausgestaltung definitiv festzulegen. Bis dahin können keine Überbauungen bewilligt werden, die den Handlungsspielraum der Gemeinde beschränken und allfällige Revitalisierungsplanungen negativ präjudizieren würden. 3. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der Ausnahmebewilligung auch überwiegende Interessen des Ortsbildschutzes entgegenstehen würden oder jedenfalls eine Begutachtung durch die Eidgenössische Natur- und Heimatschutzkommission (ENHK) bzw. die Eidgenössische Kommission für Denkmalpflege (EKD) erforderlich wäre (Art. 7 des Bundesgesetzes vom 1. Juli 1966 über den Natur- und Heimatschutz [NHG; SR 451]). 3.1 Die Erteilung einer Ausnahmebewilligung im Gewässerraum nach Art. 41c Abs. 1 GSchV als bundesrechtlich geregelte Spezial- bzw. Ausnahmebewilligung mit engem Bezug zum Natur- und Heimatschutz stellt eine Bundesaufgabe i.S.v. Art. 78 Abs. 2 BV und Art. 2 NHG dar (vgl. zu anderen gewässerrechtlichen Spezialbewilligungen Urteile 1C_482/2012 vom 14. Mai 2014 E. 3.4 und 3.5, in: URP 2014 S. 637, RDAF 2015 I S. 370; 1C_821/2013 vom 30. März 2015 E. 3.2, in: URP 2015 S. 301). Damit ist das ISOS bei der nach Art. 41c Abs. 1 GSchV erforderlichen Interessenabwägung unmittelbar anwendbar. 3.2 Durch die Aufnahme eines Objektes von nationaler Bedeutung in ein Inventar des Bundes wird dargetan, dass es in besonderem Masse die ungeschmälerte Erhaltung, jedenfalls unter Einbezug von Wiederherstellungs- oder angemessenen Ersatzmassnahmen die grösstmögliche Schonung verdient (Art. 6 Abs. 1 NHG). Ein Abweichen von der ungeschmälerten Erhaltung im Sinne der Inventare darf bei Erfüllung einer Bundesaufgabe nur in Erwägung gezogen werden, wenn ihr bestimmte gleich- oder höherwertige Interessen von ebenfalls nationaler Bedeutung entgegenstehen (Art. 6 Abs. 2 NHG). Kann ein Inventarobjekt erheblich beeinträchtigt werden oder stellen sich in diesem Zusammenhang grundsätzliche Fragen, so hat die Entscheidbehörde ein Gutachten der eidgenössischen Kommission nach Art. 7 Abs. 2 NHG einzuholen; diese gibt im Gutachten an, ob das Objekt ungeschmälert zu erhalten oder wie es zu schonen ist. 3.3 Das Neubauprojekt setzt den Abbruch des im Gebiet G1 mit Erhaltungsziel A (Substanzerhalt) gelegenen Altbaus voraus und widerspricht damit klar den Schutzzielen des ISOS. Zudem ragt es weiter in die gemäss ISOS freizuhaltende Umgebungszone (Erhaltungsziel a) hinein als der bisherige Anbau und widerspricht daher auch dem Ziel, die Kultur- und Freiflächen um den Weiler herum zu erhalten. Das Bundesamt für Kultur (BAK) qualifiziert das Projekt als massive Beeinträchtigung des Ortsbildes als Ganzes, das wesentliche Eigenschaften des Ortsbildes von Seestatt und damit dessen nationale Bedeutung gefährde. Die kantonalen Behörden machen dagegen geltend, der Weiler Seestatt habe sich seit seiner Aufnahme ins ISOS 1975 (bzw. der 2. Fassung 1986) verändert; insbesondere seien im Bereich westlich des Tüchelwegs bereits mehrere historische Bauten abgerissen und z.T. durch moderne Bauten ersetzt worden. Die kantonale Denkmalpflege wirft deshalb in ihrer Stellungnahme vom 25. Mai 2016 die Frage auf, ob das ISOS und seine Erhaltungsziele für den Weiler Seestatt revidiert werden müssten. Während das Verwaltungsgericht ein überwiegendes öffentliches Interesse an der Erhaltung des streitigen Altbaus verneinte und davon ausging, das Neubauprojekt ordne sich genügend in das Ortsbild ein, vertritt das BAK als Fachstelle des Bundes die Auffassung, dass die bereits eingetretenen Beeinträchtigungen die Schutzwürdigkeit des Ortsbilds nicht in Frage stellen, sondern im Gegenteil dazu führen, dass keine weiteren Beeinträchtigungen in Kauf genommen werden dürften. Bei den aufgeworfenen Fragen handelt es sich um Grundsatzfragen im Zusammenhang mit dem ISOS-Schutzobjekt. Diese können gemäss Art. 7 Abs. 2 NHG von der Entscheidbehörde nicht allein entschieden werden, sondern setzen ein Gutachten der EDK bzw. ENHK voraus. Da jedoch ohnehin - mangels Vorliegens eines dicht überbauten Gebiets - keine Ausnahmebewilligung erteilt werden kann, erübrigt sich eine Rückweisung zur Einholung eines solchen Gutachtens. Aus demselben Grund kann auch auf den beantragten Augenschein verzichtet werden. (...)	de	Autorizzazione eccezionale per la realizzazione di una casa di abitazione nello spazio riservato alle acque del lago di Zurigo, in un insediamento dall'aspetto degli abitati d'importanza nazionale (art. 36a LPAc; art. 41c cpv. 1 lett. a OPAc; art. 2, 6 cpv. 1 e art. 7 LPN; OIOSO). Nozione di zona densamente edificata secondo l'art. 41c cpv. 1 lett. a OPAc (consid. 2). Ricapitolazione della giurisprudenza (consid. 2.7). In concreto è stata negata la sussistenza di una zona densamente edificata, sia in un perimetro di osservazione ampio sia ristretto (consid. 2.8). Al rilascio di un'autorizzazione eccezionale si oppongono anche interessi prevalenti della protezione dell'aspetto degli abitati (consid. 3). Applicazione diretta dell'OIAMP nel quadro della ponderazione degli interessi secondo l'art. 41c cpv. 1 OPAc (consid. 3.1); necessità di una perizia secondo l'art. 7 cpv. 2 LPN (consid. 3.3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-77%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,688	143 II 8	143 II 8 Sachverhalt ab Seite 10 A. Mit Entscheid der Europäischen Kommission vom 11. November 2009 wurde die X. AG zu einer Busse in Höhe von Euro 348'000.- verurteilt. Der Verurteilung lag zugrunde, dass die X. AG gegen Entgelt administrative Tätigkeiten im Umfeld von Kartellabsprachen vorgenommen hat. Insbesondere organisierte sie Zusammenkünfte der Kartellmitglieder, stellte hierfür Besprechungsräume zur Verfügung, erstellte Protokolle und Statistiken, errechnete und überwachte Liefermengen bzw. Quotenabsprachen und stand bei Spannungen unter den Kartellmitgliedern als Moderatorin zur Verfügung. Aufgrund dieser Verurteilung bildete die X. AG per 31. Dezember 2009 Rückstellungen in Höhe von Fr. 456'937.77, welche per 31. Dezember 2011 als Teil der längerfristigen Rückstellungen unverändert bilanziert blieben. Mit Verfügungen vom 7. Mai 2013 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die X. AG für die Staats- und Gemeindesteuern der Periode 2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'044'000.- ein. Bei der direkten Bundessteuer veranlagte das kantonale Steueramt ebenfalls einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.- bei einem steuerlich massgebenden Eigenkapital von Fr. 1'044'433.-. Sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer rechnete das kantonale Steueramt in Abweichung von der Selbstschatzung der Pflichtigen die erwähnten Rückstellungen beim Reingewinn und beim Eigenkapital auf, da es sie als geschäftsmässig nicht begründet erachtete. Die gegen die Veranlagungsverfügungen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 23. Juli 2013 ab. B. Hiergegen führte die X. AG Rekurs bzw. Beschwerde beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses hiess die Rechtsmittel mit Entscheid vom 20. Dezember 2013 gut und liess die im Streit liegenden Rückstellungen sowohl beim Reingewinn als auch beim steuerbaren Eigenkapital zu. Entsprechend schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 neu mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'700.- bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 587'000.- ein. Bei der direkten Bundessteuer derselben Steuerperiode wurde neu ein Reingewinn von Fr. 391'700.- bei einem steuerlich massgeblichen Eigenkapital von Fr. 587'495.- veranlagt. Dem Protokoll lässt sich ein Minderheitsantrag des Gerichtsschreibers auf Abweisung der Rechtsmittel entnehmen. Gegen diesen Entscheid beschwerte sich das kantonale Steueramt ohne Erfolg beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 9. Juli 2014 sowohl betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer ab. Dem Urteil ist eine abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer beigefügt. C. Mit Eingabe vom 3. Oktober 2014 führt das kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich und die Bestätigung der Einschätzung gemäss den Einspracheentscheiden vom 23. Juli 2013. Während das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und die X. AG die Abweisung der Beschwerde beantragen, schliesst die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf Gutheissung derselben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und weist die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 3. Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren Reingewinns juristischer Personen ist gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642. 11) der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres. Dieser Saldo wird gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG u.a. ergänzt durch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung des geschäftsmässig begründeten Aufwandes verwendet werden. Als Beispiel hierfür führt die genannte Bestimmung insbesondere die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen auf. Dieser Bestimmung entspricht inhaltlich die Regelung bei natürlichen Personen in Art. 27 DBG, wonach bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Die von der Beschwerdegegnerin gebildeten Rückstellungen im Zusammenhang mit der gegen sie ausgesprochenen Busse sind demnach dann zum steuerbaren Reingewinn aufzurechnen, wenn sie sich als geschäftsmässig nicht begründet erweisen. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehört, wird vom Gesetz nicht abschliessend festgelegt; es finden sich lediglich beispielhafte Aufzählungen von geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten Aufwendungen. Immerhin besagt Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Bezüglich der Letzteren hat das Bundesgericht festgehalten, dass darunter auch ausländische Steuerbussen und Strafsteuern fallen (in concreto an Grossbritannien entrichtete "Penalties"; Urteil 2P.306/2003 / 2A.574/ 2003 vom 26. Oktober 2004 E. 5.4, in: StE 2005 B 71.33 Nr. 1; RDAF 2006 II S. 121; Pra 2005 Nr. 146 S. 987). Zu anderen Arten von Bussen äussert sich Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht explizit. Nach der Rechtsprechung gelten Aufwendungen indessen grundsätzlich als geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; Urteil 2C_273/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.2 m.w.H., in: StE 2013 B 93.5 Nr. 27). Betreffend selbständige natürliche Personen hat das Bundesgericht bereits mit Urteil vom 6. Oktober 1944 festgehalten, dass sowohl eine Busse als auch die übrigen mit einem Strafverfahren zusammenhängenden Kosten nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (BGE 70 I 250 E. 4 S. 256). Dieser Entscheid wurde mit weiteren bundesgerichtlichen Urteilen vom 31. Mai 1946 und vom 30. Mai 1952 (vgl. ASA 21 S. 74 f.) bestätigt. Noch nicht geäussert hat sich das Bundesgericht demgegenüber zur geschäftsmässigen Begründetheit von Bussen und anderen pönalen Sanktionen, welche gegen juristische Personen verhängt wurden. Im Nachfolgenden ist daher zu prüfen, ob der gegen die Beschwerdegegnerin verhängten Busse der Europäischen Kommission resp. den in diesem Zusammenhang gebildeten Rückstellungen entsprechend den in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG explizit genannten Steuerbussen die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist, oder ob - e contrario - andere Bussen als Steuerbussen geschäftsmässig begründet sein können, wenn sie die allgemeinen Voraussetzungen hierfür erfüllen. 4. 4.1 Diesbezüglich führt die Vorinstanz aus, dass die von der Beschwerdegegnerin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen von der im Handelsregister eingetragenen Unternehmenstätigkeit abgedeckt seien, weswegen sich die von der Europäischen Kommission ausgesprochene Busse als direkte Folge der Geschäftstätigkeit erweise. Die Busse stehe somit unternehmungswirtschaftlich in unmittelbarem und direktem (organischem) Zusammenhang mit dem erzielten Erwerb. Die erbrachten Dienstleistungen seien zum damaligen Zeitpunkt zumindest in der Schweiz (noch) nicht strafbar gewesen. Ohnehin entspreche es aber dem allgemein anerkannten Grundsatz der Wertneutralität des Steuerrechts, dass zwischen illegalen und erlaubten Geschäften nicht unterschieden werde. Auf diese Weise werde vermieden, dass sich die Steuerbehörden unzulässigerweise in fremde Zuständigkeitsbereiche einmischten und beispielsweise anstelle oder zusätzlich zu den sanktionierenden Strafbehörden pönal wirkende Steuern festsetzten. Es sei vielmehr ausschliesslich Sache der zuständigen Verwaltungs- oder Strafbehörden, anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Strafempfindlichkeit von gebüssten juristischen oder natürlichen Personen zu prüfen. Aufgrund der Wertneutralität des Steuerrechts würden deshalb auch widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben wie Schmiergelder oder verdeckte Kommissionen von der Lehre und Praxis zum Abzug zugelassen und damit als wirtschaftlich begründet erachtet, sofern der Empfänger genannt und eine plausible Schilderung der die Vergütung veranlassenden Umstände gemacht werde; lediglich aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Korrekturvorschrift in Art. 59 Abs. 2 DBG gehöre die Bezahlung von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts nicht mehr zum abzugsfähigen geschäftsmässig begründeten Aufwand. Das seitens der europäischen Wettbewerbsbehörde sanktionierte Verhalten der Beschwerdegegnerin hätte nach schweizerischen Straf-/Wettbewerbsrecht zum Tatzeitpunkt nicht zur Ausfällung einer Geldstrafe ausgereicht, weswegen es vorliegend umso weniger Aufgabe des schweizerischen Steuerrechts sei, die seitens einer ausländischen Behörde verhängte Sanktion weiter zu qualifizieren. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Rückstellung sei demnach geschäftsmässig begründet und folglich zu Recht in die Handelsbilanz der Gesellschaft aufgenommen worden. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folge dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz: Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bildeten Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlaubten. Im vorliegenden Fall gelangte das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass nach der gegenwärtigen Rechtslage keine solche steuerrechtliche Korrekturvorschrift vorhanden sei, sodass auch keine gesetzliche Grundlage für ein Abzugsverbot der im Streit liegenden Wettbewerbsbusse bestehe: Die Gesetzesmaterialien sowie die jüngsten Vorstösse zur Gesetzgebung liessen keinen eindeutigen Schluss betreffend die hier interessierende Fragestellung zu. Auch aus dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung könne diesbezüglich nichts abgeleitet werden. Unbedeutend sei sodann, dass sich de lege lata die steuerliche Behandlung von Bussen bei juristischen Personen einerseits und selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen andererseits unterschiedlich präsentiere, zumal dies sachlich gerechtfertigt sei. 4.2 Das beschwerdeführende Steueramt des Kantons Zürich bringt demgegenüber vor, jedenfalls der pönale Anteil von Bussen wegen widerrechtlicher Handlungen stelle grundsätzlich keine geschäftsmässig begründete Aufwendung und mithin keine abziehbaren Gewinnungskosten dar. Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben. Eine Busse solle die handelnde Person direkt treffen und nicht nur als Gewinnungskosten im Zusammenhang mit einem Ertrag. Dies gelte nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Unternehmungen, da nach der neueren Entwicklung die Strafbarkeit von Unternehmen bzw. juristischen Personen klar bejaht werde. Die Sanktion für den Bruch der Rechtsordnung sei daher dem Bereich der Gewinnverwendung und nicht dem Bereich des abziehbaren geschäftsmässig begründeten Aufwands zuzuordnen; ein steuerlicher Abzug der Busse würde dazu führen, dass ein Teil der Busse auf den Fiskus bzw. den Staat abgewälzt würde, was eine faktische Strafmilderung zur Folge hätte. Sodann würden durch eine steuerrechtliche Absetzbarkeit von Bussen falsche Anreize gesetzt, indem der Steuerpflichtige zur bewussten Eingehung von potenziell widerrechtlichen Geschäften animiert würde, da die drohende Busse wie ein üblicher Aufwand in Kauf genommen werden könnte. Weiter führt das kantonale Steueramt aus, die steuerlichen Korrekturvorschriften, die ein Abweichen von der Handelsbilanz gebieten, seien im Gesetz nicht abschliessend aufgezählt. Dass der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG lediglich die Steuerbussen explizit benenne, lasse somit nicht darauf schliessen, dass andere Bussen abzugsfähig wären. Vielmehr erkläre sich der Gesetzeswortlaut damit, dass die genannte Bestimmung Steuern allgemein als abzugsfähig bezeichne, weswegen sich ohne die Präzisierung betreffend die Steuerbussen die Frage stellen würde, ob die Steuerbussen vom Begriff "Steuern" mitumfasst und damit absetzbar seien, auch wenn Bussen allgemein steuerrechtlich als nicht abzugsfähig angesehen würden. Insofern spreche die gesetzliche Präzisierung betreffend Steuerbussen sogar eher dafür, dass der Gesetzgeber für Bussen grundsätzlich keine Rückabwälzung auf den Fiskus bzw. auf die Allgemeinheit zulassen möchte. Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Nichtabzugsfähigkeit von Bussen, mit Ausnahme des Gewinnabschöpfungsanteils, entspreche auch der Praxis des Kantons Zürich. Diese decke sich mit der Steuerpraxis anderer Kantone: Eine durch das kantonale Steueramt Zürich im Jahre 2009 im Rahmen der sog. Bodenseekonferenz initiierte Umfrage bei den Steuerverwaltungen der Kantone Aargau, Appenzell Innerrhoden, Appenzell Ausserrhoden, Glarus, Graubünden, St. Gallen, Schaffhausen und Thurgau habe ergeben, dass in keinem dieser Kantone Bussen von juristischen Personen als generell abzugsfähig erachtet würden; in den Kantonen Thurgau, Graubünden und Aargau sei - wie in Zürich - immerhin die Abzugsfähigkeit für den Gewinnabschöpfungsanteil der Busse bejaht worden. 5. Der Lehre lassen sich zur hier interessierenden Fragestellung unterschiedliche Ansätze entnehmen: 5.1 BRÜLISAUER/HELBING und RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER weisen einerseits darauf hin, dass die Nichtabsetzbarkeit von Steuerbussen die Folge des pönalen Charakters solcher Abgaben sei: Könnten diese steuerlich in Abzug gebracht werden, so würde die bestrafte steuerpflichtige Person einen Teil der Belastung auf den Fiskus zurück überwälzen. Andererseits erachten es die genannten Autoren als wesentlich, dass der Gesetzeswortlaut nur die Steuerbussen ausdrücklich von der Absetzbarkeit ausnehme; zudem würde es gegen die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts verstossen, die Abzugsfähigkeit von anderen Bussen oder Geldstrafen ausschliessen zu wollen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 5 zu Art. 59 DBG; BRÜLISAUER/HELBING in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [nachfolgend: Zweifel/Athanas (Hrsg.)], Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a: Art. 1-82, 2. Aufl. 2008, N. 3 zu Art. 59 DBG). Im selben Sinne äussern sich LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, welche neben der Wertneutralität des Steuerrechts ebenso den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hervorheben (LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, Erubescitne fiscus? La deducibilità fiscale delle "penalties" comminate alle banche svizzere, Novità fiscali 2016 Nr. 4 S. 9-15, insb. 12). Auch OPEL verweist in einer sehr ausführlichen Stellungnahme zur vorliegenden Thematik auf den Leistungsfähigkeitsgrundsatz, woraus sich ergebe, dass Einnahmen und Ausgaben steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln seien. Zwar könnten juristischen Personen strafrechtliche Sanktionen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, doch verfügten juristische Personen im Unterschied zu natürlichen Personen nicht über eine private Sphäre, welcher sich die Busse zuweisen liesse. Zu unterscheiden seien lediglich die Sphäre des Unternehmens und jene der Anteilsinhaber. Aufwendungen seien somit immer einer dieser beiden Sphären zuzuweisen, eine dritte Kategorie gebe es nicht. Was der Unternehmenssphäre zugewiesen werde, sei stets geschäftsmässig begründet und somit abzugsfähig; hierzu zählten auch die den juristischen Personen auferlegten Bussen (ANDREA OPEL, Ist Besteuerung von Unrecht rechtens?, ASA 84 S. 187 ff., insb. 204 ff.). Der exakt gleichen Argumentation bedient sich auch SIMONEK im Rahmen eines Rechtsgutachtens vom 23. April 2011 betreffend eine Einzelinitiative im Kanton Zürich zur Änderung des kantonalen Steuergesetzes. Sie unterscheidet bezüglich der Absetzbarkeit von Bussen die nachfolgenden drei Kategorien: (1) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche gegenüber natürlichen Personen für im Geschäftsbetrieb einer juristischen Person begangene widerrechtliche Handlungen ausgesprochen werden, beruhten auf einem individuellen Schuldvorwurf und seien höchstpersönlicher Natur. Aus diesem Grund verbiete sich auch aus steuerrechtlicher Sicht eine Übertragung der Busse auf die juristische Person. Konsequenterweise könne die Übernahme einer solchen Busse durch das Unternehmen auch keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand bilden. (2) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche einem Unternehmen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, gingen dagegen stets auf Widerhandlungen zurück, die die juristische Person selbst im Zusammenhang mit ihrer geschäftlichen Tätigkeit begangen habe. In Ermangelung einer privaten oder höchstpersönlichen Sphäre bei juristischen Personen könne eine ihnen auferlegte Busse nie einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden. Aus diesem Grund entspreche der Abzug von Bussen hier einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die Busse reduziere zweifelsohne den tatsächlichen Gewinn der juristischen Person und damit ihre Leistungsfähigkeit. Unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips seien entsprechende Bussen als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren. (3) Bussen ohne strafrechtlichen Charakter gegenüber der juristischen Person seien schuldunabhängig ausgestaltet und könnten der juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden. Diese Art von Sanktionen, zu welcher auch Gewinnabschöpfungen zählten, könnten ohne Weiteres als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom steuerbaren Gewinn der juristischen Person in Abzug gebracht werden (MADELEINE SIMONEK, Rechtsgutachten betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn [nachfolgend: Gutachten], 2011, Rz. 5.7.3, S. 32 ff.). OPEL und SIMONEK anerkennen zwar beide, dass eine steuerliche Absetzbarkeit von Bussen und Sanktionen mit pönalem Charakter deren Abgeltungs- und Präventionswirkung schmälere, zumal die steuerliche Abzugsfähigkeit dazu führe, dass die ausgefällte Busse milder ausfalle und die strafrechtlichen Wertungen demnach in einem gewissen Ausmass konterkariert würden. Dieser Konflikt sei jedoch vom Gesetzgeber zu lösen (OPEL, a.a.O., S. 212; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.2, S. 33 f.). OPEL wendet zudem ein, dass ein Wertungswiderspruch zwischen Straf- und Steuerrecht nicht zwingend auf steuerrechtlicher Ebene ausgeräumt werden müsse; möglich sei auch, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit bei der strafrechtlichen Bussgeldbemessung berücksichtigt werde (OPEL, a.a.O., S. 211 in fine). 5.2 AGNER/JUNG/STEINMANN argumentieren, bei einer fehlenden Abzugsfähigkeit ergebe sich eine indirekte Verschärfung der Busse, zumal diese dann nur noch wie eine Gewinnverwendung behandelt würde. Dennoch kommen die Autoren zum Schluss, dass der Ausschluss des Abzugs nicht nur die Steuerbussen, sondern auch andere Bussen (z.B. Zollbussen) betreffen soll; es lasse sich rechtfertigen, den Folgen widerrechtlicher Handlungen ganz allgemein den Gewinnungskostencharakter abzuerkennen (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 59 DBG). Dieser Lehrmeinung schliesst sich DANON an (ROBERT DANON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 11 zu Art. 59 DBG). Auch LOCHER schliesst aus den selben Überlegungen auf die Nichtabziehbarkeit sämtlicher Bussen: Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben: Wenn die Rechtsordnung im Steuerrecht Bussen zum Abzug zuliesse, die nach ihrem strafrechtlichen Zweck einzig den Täter (und nicht auch den Fiskus) belasten sollen, so würde sie zu sich selbst in Widerspruch geraten. Anders als AGNER/JUNG/STEINMANN sieht LOCHER in der Nichtabsetzbarkeit auch keine "indirekte Verschärfung" der Strafe; es sei wohl naheliegender, die Nichtzulassung des Abzugs als "Vereitelung einer faktischen Strafmilderung" aufzufassen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 70 zu Art. 59 DBG). Im gleichen Sinne betonen auch MOLO und GIOVANOLI im Rahmen einer Abhandlung zum Programm zur Beilegung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten Staaten, dass der von den Banken geltend gemachten Wertneutralität des Steuerrechts der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung entgegenstehe. Dieser verlange, dass die Abgeltungs- und Präventionswirkung einer Busse nicht durch deren steuerliche Abzugsfähigkeit reduziert werde. Namentlich bestehe diesbezüglich auch kein vernünftiger Grund für die unterschiedliche Behandlung von juristischen und natürlichen Personen, sodass eine Bejahung der Abzugsfähigkeit von Bussen juristischer Personen auch das Gleichbehandlungsgebot verletzen würde. Überhaupt sei es in einem Rechtsstaat offensichtlich, dass nur rechtmässige Aufwendungen, die sachlich kausal mit einem legalen Unternehmenszweck und der legalen geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmens im Zusammenhang stünden, als geschäftsmässig begründeter Aufwand angesehen und daher vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden dürften. Kohärenterweise würden denn gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) auch nur die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber die Steuerbussen und Strafsteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten. Somit sei auszuschliessen, dass Bussen und Verwaltungssanktionen mit strafrechtlichem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, bei der Festsetzung des steuerbaren Gewinns als geschäftsmässig begründeter Aufwand in Abzug gebracht werden könnten (MOLO/GIOVANOLI, Das US-Programm aus Schweizer Sicht, Jusletter 16. Dezember 2013 Rz. 30 ff.). 6. Die hier interessierende Frage bildete sodann Gegenstand verschiedener parlamentarischer Vorstösse und eines laufenden Gesetzgebungsprozesses: Mit der Motion 14.3450 vom 16. Juni 2014 will Ständerat Werner Luginbühl den Bundesrat beauftragen, dem Parlament eine Änderung von Art. 59 DBG und Art. 25 StHG zu unterbreiten, welche vorsieht, dass im In- und Ausland ausgesprochene Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit Strafcharakter nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. In Beantwortung eines bereits früher eingereichten Postulates von Nationalrätin Susanne Leutenegger Oberholzer vom 12. März 2014 (14.3087) erging am 12. September 2014 der Bericht des Bundesrates zur steuerlichen Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen. Darin führt der Bundesrat aus, die steuerlich abziehbaren Kosten bei natürlichen Personen mit selbständiger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen würden im DBG und StHG lediglich exemplarisch aufgezählt, weswegen die steuerliche Behandlung von Bussen (andere als Steuerbussen), Geldstrafen und finanziellen Verwaltungssanktionen mit Strafzweck davon abhänge, ob sie als geschäftsmässig begründete Aufwendungen im Sinne der Generalklauseln von Art. 27 Abs. 1 resp. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG qualifiziert werden könnten. Nach kaufmännischer Auffassung könnten (nur) Kosten, die in guten Treuen entstanden sind, vom Gewinn abgezogen werden. Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten könne zu einem höheren Unternehmensgewinn führen, indem der Umsatz gesteigert oder Kosten eingespart würden. Diesfalls bestehe zwar ein gewisser unternehmungswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Geschäftstätigkeit und der pönalen Sanktion. Indessen müsse die Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sachlicher Natur sein. Ob die Sachlichkeit der Aufwendungen gegeben sei, werde mit Hilfe des handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers bestimmt: Wer zu einer Busse, einer Geldstrafe oder einer finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck verurteilt werde, habe seine gesetzlichen Pflichten und damit auch die Sorgfaltspflicht nicht erfüllt. Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten entspreche daher nicht einem kaufmännischen Verhalten nach Treu und Glauben, und die notwendige sachliche Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sei bei einer Busse, Geldstrafe resp. finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck somit nicht gegeben. Würden finanzielle Sanktionen mit Strafzweck zum Abzug zugelassen, hätte dies zur Folge, dass deren Strafwirkung über das Steuerrecht reduziert würde, zumal die übrigen Steuerzahler dann indirekt einen Teil der Strafe mitbezahlen würden. Dies könne jedoch gerade nicht Zweck der Sanktion sein, welche nur zum Nachteil des Täters, nicht aber der Allgemeinheit verfügt werde. Aus den genannten Überlegungen gelangte der Bundesrat in seinem Bericht vom 12. September 2014 zum Ergebnis, dass Bussen, Geldstrafen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter bereits de lege lata steuerlich nicht abzugsfähig seien (www. admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-54440.html). Insofern bedürfe es aus rechtlicher Sicht keiner gesetzgeberischen Massnahmen. Dennoch erachtete es der Bundesrat in Anbetracht der Bedeutung der vorliegenden Frage und zwecks Herstellung einer erhöhten Transparenz als denkbar, eine entsprechende Regelung explizit in die Steuergesetze aufzunehmen, und er beantragte ebenfalls mit Datum vom 12. September 2014 die Annahme der Motion Luginbühl. Am 15. September 2014 wurde die Motion daraufhin vom Ständerat und am 2. März 2015 auch vom Nationalrat angenommen. In Umsetzung der Motion Luginbühl erging der Entwurf für ein Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen. Dieser Entwurf sieht u.a. vor, Art. 27 und Art. 59 DBG sowie Art. 10 und Art. 25 StHG so zu modifizieren, dass finanzielle Verwaltungssanktionen - soweit sie einen Strafzweck haben - und die damit zusammenhängenden Prozesskosten explizit als nicht abziehbar bzw. als nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörend bezeichnet werden. Gewinnabschöpfende Sanktionen werden demgegenüber, soweit sie keinen Strafzweck haben, ausdrücklich als abziehbar bezeichnet bzw. dem geschäftsmässig begründeten Aufwand zugeordnet (vgl. hierzu auch den erläuternden Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 18. Dezember 2015 zur Vernehmlassungsvorlage zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen). Die Vernehmlassungsfrist zu dieser Vorlage ist am 11. April 2016 abgelaufen. 7. 7.1 Gemäss Art. 127 Abs. 2 BV ist namentlich der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten, soweit es die Art der Steuer zulässt. Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") ausgedrückt (vgl. Art. 16 DBG), wonach der Begriff der steuerbaren Einkunft dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen innerhalb einer Steuerperiode entspricht (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 366; Urteil 2C_188/2015 vom 23. Oktober 2015). Als Unterprinzip aus der Reinvermögenszugangstheorie wird von einem Teil der Lehre das sog. "Nettoprinzip" vertreten, wonach bei der Besteuerung von natürlichen Personen sämtliche Gewinnungskosten vom Bruttoeinkommen abgezogen werden müssten, selbst wenn diese in den Art. 26-33a DBG nicht ausdrücklich erwähnt seien (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 219 ff. m.w.H.; derselbe, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., N. 12 zu Art. 25 DBG; RENÉ MATTEOTTI, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 2007, S. 30 f.; vgl. Urteil 2C_929/ 2014 vom 10. August 2015 E. 3.2). Im vorliegenden Fall lässt sich aus dem von der Lehre und der Vorinstanz herbeigezogenen "Nettoprinzip" jedoch nichts direkt herleiten: Anders als bei natürlichen Personen steht bei juristischen Personen nicht das Bruttoeinkommen, sondern der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung am Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer (Massgeblichkeitsprinzip; Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Dem Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen somit dadurch Rechnung getragen, dass (sämtliche) geschäftsmässig begründeten Aufwendungen in der Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können. Zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns kennt das Gesetz sodann Korrekturvorschriften, welche Aufrechnungen zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung vorsehen (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b und lit. c DBG). Diese formell-gesetzlichen Korrekturvorschriften würden das Bundesgericht selbst dann binden, wenn man darin einen Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sehen wollte (Art. 190 BV). Soweit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG lediglich die Aufrechnung von geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen oder Rückstellungen vorsieht, hat diese Korrekturvorschrift jedoch keinen konstitutiven, sondern lediglich deklaratorischen Charakter, zumal nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand bereits nach den kaufmännischen Buchführungsvorschriften nicht berücksichtigt werden darf (vgl. DANON, a.a.O., N. 62 zu Art. 57-58 DBG; RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 75 zu Art. 58 DBG). Ob sich die vorliegend im Streit liegende Busse der Europäischen Kommission als geschäftsmässig begründeter Aufwand erweist, ist nachfolgend durch Auslegung zu ermitteln; das Leistungsfähigkeitsprinzip bleibt aber so oder anders gewahrt. Gleiches gilt nach dem Gesagten hinsichtlich des in Art. 127 Abs. 1 BV enthaltenen Legalitätsprinzips im Abgaberecht, demgemäss die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist: Führt die Auslegung vorliegend zum Ergebnis, dass neben den explizit genannten Steuerbussen auch andere Bussen nicht geschäftsmässig begründet sind, so ist mit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG eine formell-gesetzliche Grundlage für die Aufrechnung der im Streit liegenden Rückstellung vorhanden (vgl. SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.1, S. 20). 7.2 Aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG vom Wortlaut her lediglich die Steuerbussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand ausnimmt, kann nicht bereits e contrario geschlossen werden, dass die übrigen Bussen und pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten. Wie der Bundesrat in seinem Bericht vom 12. September 2014 zutreffend darlegt, ist die genannte Bestimmung am 1. Januar 1995 in Kraft getreten. Zu diesem Zeitpunkt war jedoch die Strafbarkeit von Unternehmen im Kernstrafrecht (Art. 102 StGB) gesetzlich noch nicht vorgesehen. Aus damaliger Perspektive standen bei selbstverantworteten Bussen juristischer Personen deshalb die Steuerbussen im Vordergrund, was erklärt, weshalb sich der Gesetzeswortlaut auf diese beschränkte. Ebenso erscheint in diesem Zusammenhang der Einwand des beschwerdeführenden Steueramtes als beachtlich, dass der gesetzliche Ausschluss der Steuerbussen im gleichen Satz erfolgt, mit dem die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern ausdrücklich als geschäftsmässig begründeter Aufwand bezeichnet werden; insofern kann die Beschränkung des Gesetzeswortlauts auf die Steuerbussen durchaus als Präzisierung interpretiert werden, dass die Steuerbussen nicht zu den abzugsfähigen Steuern zählen, sondern eben den Bussen zuzuordnen sind. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber betreffend die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen gerade nicht eine Differenzierung zwischen Steuerbussen und anderen Bussen, sondern vielmehr eine Unterscheidung zwischen regulärem Aufwand und pönalen Sanktionen vornehmen wollte. Insofern deutet eine grammatikalisch-historische Auslegung des Gesetzestextes darauf hin, dass Bussen mit pönalem Charakter vom Gesetzgeber generell als nicht geschäftsmässig begründet und mithin als nicht abzugsfähig erachtet wurden. Hierfür spricht auch, dass der Bundesrat im Rahmen des laufenden Gesetzgebungsverfahrens davon ausgeht, der vorgesehene Ausschluss der Abzugsfähigkeit sämtlicher Bussen stelle nur eine explizite Festschreibung der bereits heute geltenden Regelung dar (E. 6 hiervor). 7.3 Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebietet, sich widersprechende Entscheide im Rahmen des Möglichen zu vermeiden. Daraus abgeleitet wird beispielsweise, dass die Verwaltungsbehörde nicht ohne gewichtigen Grund von den Sachverhaltsfeststellungen oder den rechtlichen Würdigungen des Strafrichters abweichen soll (BGE 136 II 447 E. 3.1 S. 451; Urteile 1C_402/2015 vom 10. Februar 2016 E. 2.3; 1C_171/2015 vom 28. Oktober 2015 E. 3.5 f.). Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt namentlich im Schnittstellenbereich verschiedenartiger Rechtsgebiete Bedeutung zu. Dort können sich fremdrechtliche Vorfragen stellen, welche nach einer einheitlichen, harmonisierenden Beantwortung rufen (Urteile 2C_771/2014 vom 27. August 2015 E. 2.1; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.2.2, in: ASA 82 S. 382, 83 S. 677; StR 69/2014 S. 677). Im Abgaberecht, welches in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, ist dies häufig der Fall. Bei Anwendung des Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f. m.w.H.). Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht direkt um eine strafrechtliche Vorfrage, welche es im Steuerrecht einheitlich bzw. harmonisierend zu beantworten gelten würde. Wie vom beschwerdeführenden Steueramt und von Teilen der Lehre zu Recht moniert wird, würde eine Bejahung der geschäftsmässigen Begründetheit und damit der Abzugsfähigkeit von Bussen jedoch dazu führen, dass eine verhängte Sanktion durch das Steuerrecht faktisch abgemildert würde. Die Verringerung des steuerbaren Reingewinns und der darauf entfallenden Gewinnsteuer hätte zur Folge, dass ein Teil der Busse mittelbar vom Gemeinwesen übernommen würde. Es erhellt ohne Weiteres, dass hierdurch die von der sanktionierenden Behörde beabsichtigte strafende Wirkung der Busse unterlaufen bzw. teilweise aufgehoben würde. Eine derartige Beeinflussung des Strafrechts bzw. der pönalen Bestimmungen anderer Rechtsgebiete durch das Steuerrecht erscheint unter dem Aspekt der Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich unerwünscht, zumal so ein faktischer Widerspruch zwischen Straf- und Steuerentscheid geschaffen würde; die beiden Entscheide würden sich vielmehr (teilweise) gegenseitig neutralisieren. Es wäre zu erwarten gewesen, dass der Gesetzgeber sich ausdrücklich geäussert hätte, falls diese bedeutsame Konsequenz von ihm tatsächlich gewollt gewesen wäre. Eine solche Äusserung liegt jedoch - wie bereits ausgeführt - gerade nicht vor. In Bezug auf die Steuerbussen hat der Gesetzgeber sogar explizit das Gegenteil erklärt. Zwar ist es an sich denkbar, dass dieser Problematik auch bei der Strafzumessung Rechnung getragen werden könnte, indem eine allfällige Abzugsmöglichkeit der Busse berücksichtigt und die Strafe im entsprechenden Umfang erhöht würde (vgl. OPEL, a.a.O., S. 211; E. 5.1 hiervor); diesfalls fände jedenfalls auf Seite der fehlbaren juristischen Person keine unerwünschte Strafmilderung statt. Soweit die sanktionierende Gebietskörperschaft jedoch nicht dem Steuerdomizil der juristischen Person entspricht, verbliebe bei Annahme einer steuerlichen Absetzbarkeit aber dennoch die ungewollte Wirkung, dass seitens des Gemeinwesens am Steuerdomizil Einbussen beim Steuersubstrat entstehen würden und das Steuerdomizil insofern indirekt die Busse der juristischen Person mittragen müsste. Auch wäre eine Berücksichtigung der steuerlichen Absetzbarkeit bei der Strafhöhe für die sanktionierende Behörde mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden: Wie bereits in der Begründung des abweichenden Antrags im Urteil des Steuerrekursgerichts vom 20. Dezember 2013 zutreffend festgehalten wurde, müsste der (möglicherweise auch ausländische) Strafrichter über fundierte Kenntnisse des schweizerischen Steuerrechts (Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern) verfügen, um die finanziellen Auswirkungen der Busse auf den Umfang der Steuerlast einer in der Schweiz domizilierten juristischen Person berechnen zu können, wobei gegebenenfalls auch noch internationale resp. interkantonale Steuerausscheidungen vorzunehmen wären; andernfalls verbliebe die konkrete Steuerbelastung eine unbekannte Grösse, welche nicht korrekt in die Strafzumessung miteinbezogen werden könnte. Dass eine solche Lösung sich demnach als nicht praktikabel erweist, ist offensichtlich (vgl. SIMONEK, Gutachten, a.a.O, Rz. 5.7.3.3 in fine, S. 34). Im vorliegenden Fall gibt es denn auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die europäische Wettbewerbsbehörde bei der Bemessung der Busse von einer steuerlichen Absetzbarkeit derselben ausgegangen wäre und diesen Faktor bei der Strafzumessung berücksichtigt hätte; selbst die Beschwerdegegnerin behauptet nichts dergleichen. Das Ausgeführte berücksichtigend, steht eine systematische Gesetzesauslegung, welche dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und eines möglichst widerspruchsfreien Zusammenwirkens der verschiedenen Rechtsgebiete Rechnung trägt, der geschäftsmässigen Begründetheit resp. einer Abzugsfähigkeit von Bussen resp. finanziellen Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter entgegen. 7.4 Zum selben Ergebnis führt ein Einbezug der gesetzlichen Bestimmungen zur Behandlung von Bestechungszahlungen: Mit Bundesgesetz vom 22. Dezember 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher Abzüge von Bestechungsgeldern (in Kraft seit 1. Januar 2001; AS 2000 2147; BBl 1997 II 1037, IV 1336) wurde Art. 59 Abs. 2 DBG eingefügt. Diese Norm sieht ausdrücklich vor, dass Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. Gemäss Art. 322ter und Art. 322septies StGB (jeweils in Verbindung mit Art. 102 Abs. 1 und Abs. 2 StGB) ist ein Bestechen schweizerischer und fremder Amtsträger zudem strafbar: Dabei wird ein Unternehmen unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher Personen mit Busse bis zu 5 Millionen Franken bestraft, wenn ihm vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erforderlichenund zumutbaren organisatorischen Vorkehren getroffen hat, um einesolche Straftat zu verhindern. Ginge man mit der Vorinstanz davon aus, dass Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter (mit Ausnahme von Steuerbussen) zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörten, so hätte dies die paradoxe Konsequenz, dass zwar die bezahlten Bestechungsgelder vom Unternehmen nicht zum Abzug gebracht werden könnten, eine demselben Unternehmen auferlegte strafrechtliche Busse für die Bestechung jedoch schon. Auch in diesem Zusammenhang spricht eine systematische Betrachtungsweise gegen die Absetzbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen bei juristischen Personen. 7.5 Wie bereits ausgeführt, hat das Bundesgericht betreffend selbständig erwerbstätige natürliche Personen bereits entschieden, dass Bussen nicht geschäftsmässig begründet und mithin nicht abzugsfähig sind (E. 3 hiervor). Auch die Lehre erachtet Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.1, S. 32; OPEL, a.a.O., S. 206 m.w.H.; REICH/ZÜGER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., N. 14 zu Art. 27 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 18 zu Art. 27 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 35 zu Art. 27 DBG; vgl. MOLO/GIOVANOLI, a.a.O., Rz. 33 f.; teilw. a.M.: HONGLER/ LIMACHER, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für Schweizer Banken im Recht der direkten Bundessteuer und aus steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht, Jusletter 10. Februar 2014 Rz. 39). Aus diesem Grund stellt sich die Frage, ob es derart wesentliche Unterschiede zwischen natürlichen und juristischen Personen gibt, dass sich eine Ungleichbehandlung rechtfertigen würde. Nach schweizerischem Rechtsverständnis stellt eine juristische Person kein fingiertes Gebilde, sondern eine reale, tatsächlich existierende Person dar, die sich von der natürlichen Person grundsätzlich bloss dadurch unterscheidet, dass sie nicht durch körperliche Organe, sondern durch Organe im Rechtssinne handelt (sog. "Realitätstheorie"; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl. 2012, § 2 Rz. 17 f.). Ebenso besitzt die juristische Person einen eigenen, originären Willen (vgl. Art. 55 Abs. 1 ZGB). Wie dargelegt, kann der juristischen Person namentlich auch aufgrund eigener Verantwortung eine Busse oder eine finanzielle Verwaltungssanktion auferlegt werden; wie die selbständig erwerbstätige natürliche Person wird auch die juristische Person diesfalls für ein eigenes Verhalten bestraft. Soweit hier interessierend, stehen sich die juristische und die natürliche Person demnach im Wesentlichen gleichwertig gegenüber. Zwar weisen die Vorinstanz sowie Teile der Lehre diesbezüglich darauf hin, dass eine juristische Person - anders als natürliche Personen - keine von der geschäftlichen Sphäre abgrenzbare private oder höchstpersönliche Sphäre habe, weshalb eine Busse bei juristischen Personen von vornherein nicht einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden könne (OPEL, a.a.O., S. 210; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.2, S. 33; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 35 ff.; E. 5.1 hiervor). Unterschieden werden könnten lediglich Aufwendungen, die in die Sphäre des Unternehmens fielen, und solche, die der Sphäre der Anteilsinhaber zuzuordnen seien; erstere seien geschäftsmässig begründet, letztere nicht. Dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen: Wohl trifft es formal betrachtet zu, dass sich bei juristischen Personen naturgemäss eine Unterscheidung zwischen einer privaten und einer geschäftlichen "Sphäre" erübrigt. Daraus kann jedoch nicht bereits abgeleitet werden, dass die der juristischen Person aufgebürdeten monetären Sanktionen stets als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu behandeln wären. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Unterschiede zwischen selbständigen natürlichen Personen und juristischen Personen auch hinreichend bedeutsam wären, um das Herbeiführen ungleicher Rechtsfolgen zu rechtfertigen, was in Anbetracht der hiervor aufgezeigten Gemeinsamkeiten indes sehr zweifelhaft erscheint. Im vorliegenden Zusammenhang stellt das beschwerdeführende Steueramt zudem einen treffenden Vergleich zu den vom schweizerischen Recht vorgesehenen Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen an (Art. 49a des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen [Kartellgesetz, KG; SR 251]): Demgemäss wird ein Unternehmen, das an einer unzulässigen Abrede beteiligt ist oder sich unzulässig verhält, mit einem Betrag bis zu 10 Prozent des in den letzten drei Geschäftsjahren in der Schweiz erzielten Umsatzes belastet. Als "Unternehmen" gelten dabei sämtliche Nachfrager oder Anbieter von Gütern und Dienstleistungen im Wirtschaftsprozess, unabhängig von ihrer Rechts- oder Organisationsform (Art. 2 Abs. 1bis KG). Wie der Beschwerdeführer zu Recht vorbringt, wäre es mit dem in Art. 8 Abs. 1 BV festgeschriebenen Gleichbehandlungsgebot nicht zu vereinbaren, wenn eine derartige Verwaltungssanktion für eine identische Rechtsverletzung bei einem Unternehmen in Form einer juristischen Person als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würde, beim Unternehmen einer selbständig erwerbstätigen natürlichen Person dagegen nicht. Gleiches muss mangels erkennbarer wesentlicher Unterschiede der Sanktionsarten auch für die hier streitbetroffene Wettbewerbsbusse der Europäischen Kommission sowie generell für Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter gelten. Auch hier rechtfertigen es die von der Lehre sowie der Mehrheitsmeinung der Vorinstanz ins Feld geführten dogmatischen Unterschiede zwischen juristischen Personen und selbständigen natürlichen Personen nicht, juristische Personen betreffend die genau gleiche Art von Busse zu privilegieren resp. anders zu behandeln als selbständige natürliche Personen. Eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 58 Abs. 1 lit. a und lit. b sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, welche insbesondere die Rechtsgleichheit wahrt, führt daher ebenfalls zum Ergebnis, Bussen und andere finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter auch dann nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren, wenn sie juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden. 7.6 Nichts anderes ergibt sich aus der von der Vorinstanz und Teilen der Lehre hervorgehobenen Wertneutralität des Steuerrechts (E. 4.1 und 5.1 hiervor; OPEL, a.a.O., S. 189 ff.; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.3, S. 21 f.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O, N. 5 zu Art. 59 DBG): Gemäss diesem Grundsatz ist nicht zwischen illegalen und erlaubten Geschäften zu unterscheiden (Urteile 2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3.4.1, in: RDAF 2012 II S. 17; 2C_520/2009 vom 31. Mai 2010 E. 2.4.3; 2C_426/2008 und 2C_430/2008 je vom 18. Februar 2009 je E. 3.4; 2C_17/2008 vom 16. Mai 2008 E. 6.2; 2C_16/ 2008 vom 16. Mai 2008 E. 5.2, in: RDAF 2009 II S. 177; ASA 78 S. 243). Allerdings wendete das Bundesgericht diesen Grundsatz in den aufgeführten Fällen stets im Zusammenhang mit rechtswidrig erzielten Einkünften bzw. mehrwertsteuerrechtlichen Umsätzen an und nicht betreffend Kosten oder Auslagen. Das Gericht argumentierte dabei stets, es widerspreche dem Prinzip von "nemo auditur propriam turpitudinem allegans" ("niemand wird gehört, wenn er sich auf eigene Sittenwidrigkeit beruft") und damit auch dem Rechtsmissbrauchsverbot und dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 2 Abs. 2 ZGB), wenn durch die Berufung auf gesetzwidriges Handeln steuerliche Befreiung verlangt werden könnte. Somit wollte das Bundesgericht mit seinem Hinweis auf die Wertneutralität des Steuerrechts in den genannten Fällen gerade verhindern, dass Steuerpflichtige aufgrund der Rechtswidrigkeit ihres Handelns letztlich begünstigt werden bzw. dass diejenigen, die zulässige Geschäfte abschliessen, benachteiligt würden. Aus diesem Grund ist fraglich, ob betreffend die Wertneutralität des Steuerrechts bzw. betreffend die steuerliche Behandlung rechtswidriger Geschäftsaktivitäten tatsächlich von einer strikten Parallelität zwischen Einkommenserzielung und Gewinnungskosten auszugehen ist, wie das die Vorinstanz und die genannten Lehrmeinungen implizieren. Im Urteil 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3 (in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; StR 64/2009 S. 561) hat das Bundesgericht diese Frage bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht entscheidwesentlich erachtet, zumal dort die zulässigen Abzüge in den Art. 26-33a DBG grundsätzlich abschliessend aufgezählt sind (Art. 25 DBG; vgl. E. 7.1 hiervor) und jeweils nur zu prüfen ist, ob die vom Gesetz für einen Steuerabzug vorgeschriebenen Bedingungen erfüllt sind oder nicht. Wie es sich hiermit im Einzelnen verhält, muss auch im vorliegenden Fall nicht abschliessend beurteilt werden. Die Vorinstanz leitet aus dem Grundsatz der Wertneutralität nämlich primär ab, dass bei einer Besteuerung deliktischer Einkünfte konsequenterweise auch die dafür erforderlichen Gewinnungskosten steuerlich in Abzug gebracht werden müssten. Wie der Beschwerdeführer zutreffend einwendet, wurde dieser Schlussfolgerung aber bei der Veranlagung grundsätzlich entsprochen: Die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für die im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen erbrachten Dienstleistungen bestehend z.B. aus dem Lohn der Angestellten, der Miete von Besprechungsräumen für die Kartellmitglieder etc. wurden zum Abzug zugelassen. Gleiches gilt gemäss dem kantonalen Steueramt für die angefallenen Prozesskosten im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Wettbewerbsbusse, was die Beschwerdegegnerin nicht in Abrede stellt. Somit geht es vorliegend gerade nicht um die Frage, ob die mit einem rechts- oder sittenwidrig erzielten Einkommen zusammenhängenden Gewinnungskosten abzugsfähig sind, sondern eben darum, ob eine Busse bzw. eine monetäre Verwaltungssanktion mit pönalem Charakter gleich den übrigen genannten Aufwendungen zu den ordentlichen Gewinnungskosten zählt oder nicht. Dies ist nach dem Obenstehenden zu verneinen. 7.7 Neben den bereits behandelten Sanktionen mit pönalem Charakter existieren auch monetäre Sanktionen, welche der Gewinnabschöpfung dienen. Diese sind in der Regel schuldunabhängiger Natur und können einer juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.3, S. 34; E. 5.1 hiervor). Sie bezwecken demnach auch nicht eine Sühne, sondern die blosse Korrektur eines durch Rechtsverletzung entstandenen Zustands; dabei soll der rechtmässige Zustand wiederhergestellt werden, indem jener Anteil des Gewinns abgeschöpft wird, welcher aus dem Rechtsverstoss resultiert. Bei dieser Art von Sanktion besteht von vornherein kein Spannungsverhältnis zwischen der steuerrechtlichen und der strafrechtlichen Würdigung bzw. zwischen dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit: Einerseits besteht eben kein subjektiver (Schuld-)Vorwurf gegenüber der juristischen Person, andererseits besteht aufgrund der integralen Abschöpfung des unrechtmässigen Gewinnanteils keine Veranlassung mehr zur Besteuerung desselben. Aus diesem Grund werden gewinnabschöpfende Sanktionen ohne pönalen Charakter von der Lehre überzeugend als geschäftsmässig begründeter Aufwand und mithin als steuerlich abziehbar bezeichnet (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.3, S. 34; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 41), was von der Vorinstanz zutreffend erkannt wird. Auch der Bundesrat hat sich in seinem bereits erwähnten Bericht vom 12. September 2014 über die steuerliche Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen in gleicher Weise geäussert (Ziff. 3.3.2 S. 10 f. des Berichts; vgl. E. 6 hiervor) und im ebenfalls bereits thematisierten Entwurf eines Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen wird vorgesehen, die geschäftsmässige Begründetheit gewinnabschöpfender Sanktionen ohne Strafzweck ausdrücklich im DBG festzuschreiben (Art. 27 Abs. 2 lit. f. und Art. 59 Abs. 1 lit. f E-DBG). Aufgrund der vorstehenden Ausführungen gilt dies jedoch bereits de lege lata. 7.8 Zusammenfassend ergibt sich, dass Bussen und monetäre Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten und deshalb steuerlich nicht absetzbar sind. Rückstellungen und Abschreibungen, welche im Hinblick auf solche Aufwendungen getätigt wurden, sind gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zum steuerbaren Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung hinzuzurechnen. Geschäftsmässig begründet und mithin steuerlich absetzbar sind demgegenüber gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen pönalen Zweck verfolgen. 8. Im vorliegenden Fall konnte die Vorinstanz angesichts der von ihr (mehrheitlich) vertretenen Rechtsauffassung offenlassen, inwieweit der von der europäischen Kommission ausgesprochenen Busse allenfalls auch ein über pönale Zwecke hinausgehender Gewinnabschöpfungsanteil zukommt. Das beschwerdeführende Steueramt führt hierzu aus, ein Gewinnabschöpfungsanteil der Busse sei von der Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen worden. Da die Beschwerdegegnerin nur als Beraterin an den Wettbewerbsabsprachen teilgenommen habe und selber in den von den Zuwiderhandlungen betroffenen Märkten nicht tätig gewesen sei, müsse davon ausgegangen werden, dass die Busse rein pönalen Charakter habe und keinen Gewinnabschöpfungsanteil enthalte (vgl. im selben Sinne auch die Minderheitsmeinung der Vorinstanz). Die Beschwerdegegnerin führt demgegenüber ins Feld, sie habe zu diesem Punkt insbesondere im Rekursschreiben vom 23. August 2013 sowie in früheren Eingaben Ausführungen gemacht, auf welche die Vorinstanzen bisher nicht eingegangen seien bzw. aufgrund der gefällten Urteile auch nicht haben eingehen müssen. Somit seien die Vorbringen weder geprüft noch in die Entscheidfindung miteinbezogen worden: Nicht gehört worden seien insbesondere die Ausführungen, weshalb die vorliegende Busse gleichwohl einen Gewinnabschöpfungsanteil enthalte, obwohl sie als Anteil am Umsatz (und nicht am Gewinn) festgelegt worden sei. Mangels entsprechender sachverhaltlicher Feststellungen der Vorinstanzen ist es dem Bundesgericht nicht möglich, sich direkt und abschliessend zur Zusammensetzung resp. zur Rechtsnatur der im Streit liegenden Busse der Europäischen Kommission zu äussern. Ebenso erfordert der Anspruch der Beschwerdegegnerin auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), dass sich das Verwaltungsgericht mit den entsprechenden Vorbringen im kantonalen Verfahren auseinandersetzt. Aus diesem Grund ist die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, zur Prüfung, ob die gegen die Beschwerdegegnerin ausgesprochene Busse einen rein pönalen Charakter hat, oder ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sie (auch) einen Gewinnabschöpfungsanteil enthält. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Nachweis eines allfälligen Gewinnabschöpfungsanteils als steuermindernde Tatsache der steuerpflichtigen Person obliegt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). III. Staats- und Gemeindesteuern 9. Die Rechtslage ist bei den Staats- und Gemeindesteuern im Wesentlichen identisch wie bei der direkten Bundessteuer (Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie § 64 Abs. 1 und § 65 Abs. 1 lit. a StG/ZH [LS 631.1]). Der Begriff des "geschäftsmässig begründeten Aufwands" stellt ein sachliches Bemessungselement dar, welches der Ermittlung des steuerbaren Gewinns dient. Es handelt sich dabei um einen Terminus, der im DBG und im StHG in gleicher Art verwendet wird. In Beachtung der vertikalen Harmonisierungsfunktion des Steuerharmonisierungsgesetzes wäre eine uneinheitliche Verwendung dieses Begriffs in den Kantonen nicht zu vertreten. Der Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands ist damit einheitlich und harmonisiert anzuwenden, was einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst. Aus diesen Gründen gelten die vorstehenden Erwägungen für die direkte Bundessteuer auch bei den Staats- und Gemeindesteuern, weshalb auf das bereits Ausgeführte verwiesen werden kann. (...)	de	Art. 58 Abs. 1 lit. a und b sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG; Art. 127 Abs. 1 und Abs. 2 BV; geschäftsmässige Begründetheit und steuerliche Absetzbarkeit von Bussen und anderen pönalen Sanktionen gegenüber juristischen Personen. Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, stellen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies ergibt sich sowohl aus einer grammatikalisch-historischen Auslegung des Gesetzestextes (E. 7.2) als auch aus einer systematischen Auslegung unter Einbezug des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung (E. 7.3) sowie der steuerlichen Einordnung von Bestechungszahlungen (E. 7.4). Hierdurch wird überdies eine Gleichbehandlung mit selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen gewährleistet (E. 7.5). Auch die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts führt zu keinem anderen Ergebnis (E. 7.6). Anders verhält es sich einzig bei gewinnabschöpfenden Sanktionen, soweit sie keinen pönalen Zweck verfolgen: Diese stellen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und sind mithin steuerlich abziehbar (E. 7.7). Die grundsätzliche Nichtabsetzbarkeit von Bussen und anderen finanziellen Sanktionen mit pönalem Charakter ist auch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV zu vereinbaren: Diesem wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen dadurch Rechnung getragen, dass geschäftsmässig begründete Aufwendungen bei der Berechnung des Reingewinns gemäss Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können und dieser den Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer bildet. Erweist sich eine Aufwendung demgegenüber als nicht geschäftsmässig begründet, so stellt ihre Aufrechnung zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung weder eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips noch des Legalitätsprinzips im Abgaberecht gemäss Art. 127 Abs. 1 BV dar (E. 7.1).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-8%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,689	143 II 8	143 II 8 Sachverhalt ab Seite 10 A. Mit Entscheid der Europäischen Kommission vom 11. November 2009 wurde die X. AG zu einer Busse in Höhe von Euro 348'000.- verurteilt. Der Verurteilung lag zugrunde, dass die X. AG gegen Entgelt administrative Tätigkeiten im Umfeld von Kartellabsprachen vorgenommen hat. Insbesondere organisierte sie Zusammenkünfte der Kartellmitglieder, stellte hierfür Besprechungsräume zur Verfügung, erstellte Protokolle und Statistiken, errechnete und überwachte Liefermengen bzw. Quotenabsprachen und stand bei Spannungen unter den Kartellmitgliedern als Moderatorin zur Verfügung. Aufgrund dieser Verurteilung bildete die X. AG per 31. Dezember 2009 Rückstellungen in Höhe von Fr. 456'937.77, welche per 31. Dezember 2011 als Teil der längerfristigen Rückstellungen unverändert bilanziert blieben. Mit Verfügungen vom 7. Mai 2013 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die X. AG für die Staats- und Gemeindesteuern der Periode 2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'044'000.- ein. Bei der direkten Bundessteuer veranlagte das kantonale Steueramt ebenfalls einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.- bei einem steuerlich massgebenden Eigenkapital von Fr. 1'044'433.-. Sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer rechnete das kantonale Steueramt in Abweichung von der Selbstschatzung der Pflichtigen die erwähnten Rückstellungen beim Reingewinn und beim Eigenkapital auf, da es sie als geschäftsmässig nicht begründet erachtete. Die gegen die Veranlagungsverfügungen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 23. Juli 2013 ab. B. Hiergegen führte die X. AG Rekurs bzw. Beschwerde beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses hiess die Rechtsmittel mit Entscheid vom 20. Dezember 2013 gut und liess die im Streit liegenden Rückstellungen sowohl beim Reingewinn als auch beim steuerbaren Eigenkapital zu. Entsprechend schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 neu mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'700.- bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 587'000.- ein. Bei der direkten Bundessteuer derselben Steuerperiode wurde neu ein Reingewinn von Fr. 391'700.- bei einem steuerlich massgeblichen Eigenkapital von Fr. 587'495.- veranlagt. Dem Protokoll lässt sich ein Minderheitsantrag des Gerichtsschreibers auf Abweisung der Rechtsmittel entnehmen. Gegen diesen Entscheid beschwerte sich das kantonale Steueramt ohne Erfolg beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 9. Juli 2014 sowohl betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer ab. Dem Urteil ist eine abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer beigefügt. C. Mit Eingabe vom 3. Oktober 2014 führt das kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich und die Bestätigung der Einschätzung gemäss den Einspracheentscheiden vom 23. Juli 2013. Während das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und die X. AG die Abweisung der Beschwerde beantragen, schliesst die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf Gutheissung derselben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und weist die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 3. Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren Reingewinns juristischer Personen ist gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642. 11) der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres. Dieser Saldo wird gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG u.a. ergänzt durch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung des geschäftsmässig begründeten Aufwandes verwendet werden. Als Beispiel hierfür führt die genannte Bestimmung insbesondere die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen auf. Dieser Bestimmung entspricht inhaltlich die Regelung bei natürlichen Personen in Art. 27 DBG, wonach bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Die von der Beschwerdegegnerin gebildeten Rückstellungen im Zusammenhang mit der gegen sie ausgesprochenen Busse sind demnach dann zum steuerbaren Reingewinn aufzurechnen, wenn sie sich als geschäftsmässig nicht begründet erweisen. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehört, wird vom Gesetz nicht abschliessend festgelegt; es finden sich lediglich beispielhafte Aufzählungen von geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten Aufwendungen. Immerhin besagt Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Bezüglich der Letzteren hat das Bundesgericht festgehalten, dass darunter auch ausländische Steuerbussen und Strafsteuern fallen (in concreto an Grossbritannien entrichtete "Penalties"; Urteil 2P.306/2003 / 2A.574/ 2003 vom 26. Oktober 2004 E. 5.4, in: StE 2005 B 71.33 Nr. 1; RDAF 2006 II S. 121; Pra 2005 Nr. 146 S. 987). Zu anderen Arten von Bussen äussert sich Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht explizit. Nach der Rechtsprechung gelten Aufwendungen indessen grundsätzlich als geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; Urteil 2C_273/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.2 m.w.H., in: StE 2013 B 93.5 Nr. 27). Betreffend selbständige natürliche Personen hat das Bundesgericht bereits mit Urteil vom 6. Oktober 1944 festgehalten, dass sowohl eine Busse als auch die übrigen mit einem Strafverfahren zusammenhängenden Kosten nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (BGE 70 I 250 E. 4 S. 256). Dieser Entscheid wurde mit weiteren bundesgerichtlichen Urteilen vom 31. Mai 1946 und vom 30. Mai 1952 (vgl. ASA 21 S. 74 f.) bestätigt. Noch nicht geäussert hat sich das Bundesgericht demgegenüber zur geschäftsmässigen Begründetheit von Bussen und anderen pönalen Sanktionen, welche gegen juristische Personen verhängt wurden. Im Nachfolgenden ist daher zu prüfen, ob der gegen die Beschwerdegegnerin verhängten Busse der Europäischen Kommission resp. den in diesem Zusammenhang gebildeten Rückstellungen entsprechend den in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG explizit genannten Steuerbussen die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist, oder ob - e contrario - andere Bussen als Steuerbussen geschäftsmässig begründet sein können, wenn sie die allgemeinen Voraussetzungen hierfür erfüllen. 4. 4.1 Diesbezüglich führt die Vorinstanz aus, dass die von der Beschwerdegegnerin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen von der im Handelsregister eingetragenen Unternehmenstätigkeit abgedeckt seien, weswegen sich die von der Europäischen Kommission ausgesprochene Busse als direkte Folge der Geschäftstätigkeit erweise. Die Busse stehe somit unternehmungswirtschaftlich in unmittelbarem und direktem (organischem) Zusammenhang mit dem erzielten Erwerb. Die erbrachten Dienstleistungen seien zum damaligen Zeitpunkt zumindest in der Schweiz (noch) nicht strafbar gewesen. Ohnehin entspreche es aber dem allgemein anerkannten Grundsatz der Wertneutralität des Steuerrechts, dass zwischen illegalen und erlaubten Geschäften nicht unterschieden werde. Auf diese Weise werde vermieden, dass sich die Steuerbehörden unzulässigerweise in fremde Zuständigkeitsbereiche einmischten und beispielsweise anstelle oder zusätzlich zu den sanktionierenden Strafbehörden pönal wirkende Steuern festsetzten. Es sei vielmehr ausschliesslich Sache der zuständigen Verwaltungs- oder Strafbehörden, anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Strafempfindlichkeit von gebüssten juristischen oder natürlichen Personen zu prüfen. Aufgrund der Wertneutralität des Steuerrechts würden deshalb auch widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben wie Schmiergelder oder verdeckte Kommissionen von der Lehre und Praxis zum Abzug zugelassen und damit als wirtschaftlich begründet erachtet, sofern der Empfänger genannt und eine plausible Schilderung der die Vergütung veranlassenden Umstände gemacht werde; lediglich aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Korrekturvorschrift in Art. 59 Abs. 2 DBG gehöre die Bezahlung von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts nicht mehr zum abzugsfähigen geschäftsmässig begründeten Aufwand. Das seitens der europäischen Wettbewerbsbehörde sanktionierte Verhalten der Beschwerdegegnerin hätte nach schweizerischen Straf-/Wettbewerbsrecht zum Tatzeitpunkt nicht zur Ausfällung einer Geldstrafe ausgereicht, weswegen es vorliegend umso weniger Aufgabe des schweizerischen Steuerrechts sei, die seitens einer ausländischen Behörde verhängte Sanktion weiter zu qualifizieren. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Rückstellung sei demnach geschäftsmässig begründet und folglich zu Recht in die Handelsbilanz der Gesellschaft aufgenommen worden. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folge dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz: Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bildeten Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlaubten. Im vorliegenden Fall gelangte das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass nach der gegenwärtigen Rechtslage keine solche steuerrechtliche Korrekturvorschrift vorhanden sei, sodass auch keine gesetzliche Grundlage für ein Abzugsverbot der im Streit liegenden Wettbewerbsbusse bestehe: Die Gesetzesmaterialien sowie die jüngsten Vorstösse zur Gesetzgebung liessen keinen eindeutigen Schluss betreffend die hier interessierende Fragestellung zu. Auch aus dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung könne diesbezüglich nichts abgeleitet werden. Unbedeutend sei sodann, dass sich de lege lata die steuerliche Behandlung von Bussen bei juristischen Personen einerseits und selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen andererseits unterschiedlich präsentiere, zumal dies sachlich gerechtfertigt sei. 4.2 Das beschwerdeführende Steueramt des Kantons Zürich bringt demgegenüber vor, jedenfalls der pönale Anteil von Bussen wegen widerrechtlicher Handlungen stelle grundsätzlich keine geschäftsmässig begründete Aufwendung und mithin keine abziehbaren Gewinnungskosten dar. Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben. Eine Busse solle die handelnde Person direkt treffen und nicht nur als Gewinnungskosten im Zusammenhang mit einem Ertrag. Dies gelte nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Unternehmungen, da nach der neueren Entwicklung die Strafbarkeit von Unternehmen bzw. juristischen Personen klar bejaht werde. Die Sanktion für den Bruch der Rechtsordnung sei daher dem Bereich der Gewinnverwendung und nicht dem Bereich des abziehbaren geschäftsmässig begründeten Aufwands zuzuordnen; ein steuerlicher Abzug der Busse würde dazu führen, dass ein Teil der Busse auf den Fiskus bzw. den Staat abgewälzt würde, was eine faktische Strafmilderung zur Folge hätte. Sodann würden durch eine steuerrechtliche Absetzbarkeit von Bussen falsche Anreize gesetzt, indem der Steuerpflichtige zur bewussten Eingehung von potenziell widerrechtlichen Geschäften animiert würde, da die drohende Busse wie ein üblicher Aufwand in Kauf genommen werden könnte. Weiter führt das kantonale Steueramt aus, die steuerlichen Korrekturvorschriften, die ein Abweichen von der Handelsbilanz gebieten, seien im Gesetz nicht abschliessend aufgezählt. Dass der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG lediglich die Steuerbussen explizit benenne, lasse somit nicht darauf schliessen, dass andere Bussen abzugsfähig wären. Vielmehr erkläre sich der Gesetzeswortlaut damit, dass die genannte Bestimmung Steuern allgemein als abzugsfähig bezeichne, weswegen sich ohne die Präzisierung betreffend die Steuerbussen die Frage stellen würde, ob die Steuerbussen vom Begriff "Steuern" mitumfasst und damit absetzbar seien, auch wenn Bussen allgemein steuerrechtlich als nicht abzugsfähig angesehen würden. Insofern spreche die gesetzliche Präzisierung betreffend Steuerbussen sogar eher dafür, dass der Gesetzgeber für Bussen grundsätzlich keine Rückabwälzung auf den Fiskus bzw. auf die Allgemeinheit zulassen möchte. Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Nichtabzugsfähigkeit von Bussen, mit Ausnahme des Gewinnabschöpfungsanteils, entspreche auch der Praxis des Kantons Zürich. Diese decke sich mit der Steuerpraxis anderer Kantone: Eine durch das kantonale Steueramt Zürich im Jahre 2009 im Rahmen der sog. Bodenseekonferenz initiierte Umfrage bei den Steuerverwaltungen der Kantone Aargau, Appenzell Innerrhoden, Appenzell Ausserrhoden, Glarus, Graubünden, St. Gallen, Schaffhausen und Thurgau habe ergeben, dass in keinem dieser Kantone Bussen von juristischen Personen als generell abzugsfähig erachtet würden; in den Kantonen Thurgau, Graubünden und Aargau sei - wie in Zürich - immerhin die Abzugsfähigkeit für den Gewinnabschöpfungsanteil der Busse bejaht worden. 5. Der Lehre lassen sich zur hier interessierenden Fragestellung unterschiedliche Ansätze entnehmen: 5.1 BRÜLISAUER/HELBING und RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER weisen einerseits darauf hin, dass die Nichtabsetzbarkeit von Steuerbussen die Folge des pönalen Charakters solcher Abgaben sei: Könnten diese steuerlich in Abzug gebracht werden, so würde die bestrafte steuerpflichtige Person einen Teil der Belastung auf den Fiskus zurück überwälzen. Andererseits erachten es die genannten Autoren als wesentlich, dass der Gesetzeswortlaut nur die Steuerbussen ausdrücklich von der Absetzbarkeit ausnehme; zudem würde es gegen die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts verstossen, die Abzugsfähigkeit von anderen Bussen oder Geldstrafen ausschliessen zu wollen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 5 zu Art. 59 DBG; BRÜLISAUER/HELBING in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [nachfolgend: Zweifel/Athanas (Hrsg.)], Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a: Art. 1-82, 2. Aufl. 2008, N. 3 zu Art. 59 DBG). Im selben Sinne äussern sich LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, welche neben der Wertneutralität des Steuerrechts ebenso den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hervorheben (LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, Erubescitne fiscus? La deducibilità fiscale delle "penalties" comminate alle banche svizzere, Novità fiscali 2016 Nr. 4 S. 9-15, insb. 12). Auch OPEL verweist in einer sehr ausführlichen Stellungnahme zur vorliegenden Thematik auf den Leistungsfähigkeitsgrundsatz, woraus sich ergebe, dass Einnahmen und Ausgaben steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln seien. Zwar könnten juristischen Personen strafrechtliche Sanktionen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, doch verfügten juristische Personen im Unterschied zu natürlichen Personen nicht über eine private Sphäre, welcher sich die Busse zuweisen liesse. Zu unterscheiden seien lediglich die Sphäre des Unternehmens und jene der Anteilsinhaber. Aufwendungen seien somit immer einer dieser beiden Sphären zuzuweisen, eine dritte Kategorie gebe es nicht. Was der Unternehmenssphäre zugewiesen werde, sei stets geschäftsmässig begründet und somit abzugsfähig; hierzu zählten auch die den juristischen Personen auferlegten Bussen (ANDREA OPEL, Ist Besteuerung von Unrecht rechtens?, ASA 84 S. 187 ff., insb. 204 ff.). Der exakt gleichen Argumentation bedient sich auch SIMONEK im Rahmen eines Rechtsgutachtens vom 23. April 2011 betreffend eine Einzelinitiative im Kanton Zürich zur Änderung des kantonalen Steuergesetzes. Sie unterscheidet bezüglich der Absetzbarkeit von Bussen die nachfolgenden drei Kategorien: (1) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche gegenüber natürlichen Personen für im Geschäftsbetrieb einer juristischen Person begangene widerrechtliche Handlungen ausgesprochen werden, beruhten auf einem individuellen Schuldvorwurf und seien höchstpersönlicher Natur. Aus diesem Grund verbiete sich auch aus steuerrechtlicher Sicht eine Übertragung der Busse auf die juristische Person. Konsequenterweise könne die Übernahme einer solchen Busse durch das Unternehmen auch keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand bilden. (2) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche einem Unternehmen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, gingen dagegen stets auf Widerhandlungen zurück, die die juristische Person selbst im Zusammenhang mit ihrer geschäftlichen Tätigkeit begangen habe. In Ermangelung einer privaten oder höchstpersönlichen Sphäre bei juristischen Personen könne eine ihnen auferlegte Busse nie einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden. Aus diesem Grund entspreche der Abzug von Bussen hier einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die Busse reduziere zweifelsohne den tatsächlichen Gewinn der juristischen Person und damit ihre Leistungsfähigkeit. Unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips seien entsprechende Bussen als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren. (3) Bussen ohne strafrechtlichen Charakter gegenüber der juristischen Person seien schuldunabhängig ausgestaltet und könnten der juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden. Diese Art von Sanktionen, zu welcher auch Gewinnabschöpfungen zählten, könnten ohne Weiteres als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom steuerbaren Gewinn der juristischen Person in Abzug gebracht werden (MADELEINE SIMONEK, Rechtsgutachten betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn [nachfolgend: Gutachten], 2011, Rz. 5.7.3, S. 32 ff.). OPEL und SIMONEK anerkennen zwar beide, dass eine steuerliche Absetzbarkeit von Bussen und Sanktionen mit pönalem Charakter deren Abgeltungs- und Präventionswirkung schmälere, zumal die steuerliche Abzugsfähigkeit dazu führe, dass die ausgefällte Busse milder ausfalle und die strafrechtlichen Wertungen demnach in einem gewissen Ausmass konterkariert würden. Dieser Konflikt sei jedoch vom Gesetzgeber zu lösen (OPEL, a.a.O., S. 212; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.2, S. 33 f.). OPEL wendet zudem ein, dass ein Wertungswiderspruch zwischen Straf- und Steuerrecht nicht zwingend auf steuerrechtlicher Ebene ausgeräumt werden müsse; möglich sei auch, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit bei der strafrechtlichen Bussgeldbemessung berücksichtigt werde (OPEL, a.a.O., S. 211 in fine). 5.2 AGNER/JUNG/STEINMANN argumentieren, bei einer fehlenden Abzugsfähigkeit ergebe sich eine indirekte Verschärfung der Busse, zumal diese dann nur noch wie eine Gewinnverwendung behandelt würde. Dennoch kommen die Autoren zum Schluss, dass der Ausschluss des Abzugs nicht nur die Steuerbussen, sondern auch andere Bussen (z.B. Zollbussen) betreffen soll; es lasse sich rechtfertigen, den Folgen widerrechtlicher Handlungen ganz allgemein den Gewinnungskostencharakter abzuerkennen (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 59 DBG). Dieser Lehrmeinung schliesst sich DANON an (ROBERT DANON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 11 zu Art. 59 DBG). Auch LOCHER schliesst aus den selben Überlegungen auf die Nichtabziehbarkeit sämtlicher Bussen: Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben: Wenn die Rechtsordnung im Steuerrecht Bussen zum Abzug zuliesse, die nach ihrem strafrechtlichen Zweck einzig den Täter (und nicht auch den Fiskus) belasten sollen, so würde sie zu sich selbst in Widerspruch geraten. Anders als AGNER/JUNG/STEINMANN sieht LOCHER in der Nichtabsetzbarkeit auch keine "indirekte Verschärfung" der Strafe; es sei wohl naheliegender, die Nichtzulassung des Abzugs als "Vereitelung einer faktischen Strafmilderung" aufzufassen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 70 zu Art. 59 DBG). Im gleichen Sinne betonen auch MOLO und GIOVANOLI im Rahmen einer Abhandlung zum Programm zur Beilegung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten Staaten, dass der von den Banken geltend gemachten Wertneutralität des Steuerrechts der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung entgegenstehe. Dieser verlange, dass die Abgeltungs- und Präventionswirkung einer Busse nicht durch deren steuerliche Abzugsfähigkeit reduziert werde. Namentlich bestehe diesbezüglich auch kein vernünftiger Grund für die unterschiedliche Behandlung von juristischen und natürlichen Personen, sodass eine Bejahung der Abzugsfähigkeit von Bussen juristischer Personen auch das Gleichbehandlungsgebot verletzen würde. Überhaupt sei es in einem Rechtsstaat offensichtlich, dass nur rechtmässige Aufwendungen, die sachlich kausal mit einem legalen Unternehmenszweck und der legalen geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmens im Zusammenhang stünden, als geschäftsmässig begründeter Aufwand angesehen und daher vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden dürften. Kohärenterweise würden denn gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) auch nur die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber die Steuerbussen und Strafsteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten. Somit sei auszuschliessen, dass Bussen und Verwaltungssanktionen mit strafrechtlichem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, bei der Festsetzung des steuerbaren Gewinns als geschäftsmässig begründeter Aufwand in Abzug gebracht werden könnten (MOLO/GIOVANOLI, Das US-Programm aus Schweizer Sicht, Jusletter 16. Dezember 2013 Rz. 30 ff.). 6. Die hier interessierende Frage bildete sodann Gegenstand verschiedener parlamentarischer Vorstösse und eines laufenden Gesetzgebungsprozesses: Mit der Motion 14.3450 vom 16. Juni 2014 will Ständerat Werner Luginbühl den Bundesrat beauftragen, dem Parlament eine Änderung von Art. 59 DBG und Art. 25 StHG zu unterbreiten, welche vorsieht, dass im In- und Ausland ausgesprochene Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit Strafcharakter nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. In Beantwortung eines bereits früher eingereichten Postulates von Nationalrätin Susanne Leutenegger Oberholzer vom 12. März 2014 (14.3087) erging am 12. September 2014 der Bericht des Bundesrates zur steuerlichen Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen. Darin führt der Bundesrat aus, die steuerlich abziehbaren Kosten bei natürlichen Personen mit selbständiger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen würden im DBG und StHG lediglich exemplarisch aufgezählt, weswegen die steuerliche Behandlung von Bussen (andere als Steuerbussen), Geldstrafen und finanziellen Verwaltungssanktionen mit Strafzweck davon abhänge, ob sie als geschäftsmässig begründete Aufwendungen im Sinne der Generalklauseln von Art. 27 Abs. 1 resp. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG qualifiziert werden könnten. Nach kaufmännischer Auffassung könnten (nur) Kosten, die in guten Treuen entstanden sind, vom Gewinn abgezogen werden. Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten könne zu einem höheren Unternehmensgewinn führen, indem der Umsatz gesteigert oder Kosten eingespart würden. Diesfalls bestehe zwar ein gewisser unternehmungswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Geschäftstätigkeit und der pönalen Sanktion. Indessen müsse die Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sachlicher Natur sein. Ob die Sachlichkeit der Aufwendungen gegeben sei, werde mit Hilfe des handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers bestimmt: Wer zu einer Busse, einer Geldstrafe oder einer finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck verurteilt werde, habe seine gesetzlichen Pflichten und damit auch die Sorgfaltspflicht nicht erfüllt. Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten entspreche daher nicht einem kaufmännischen Verhalten nach Treu und Glauben, und die notwendige sachliche Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sei bei einer Busse, Geldstrafe resp. finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck somit nicht gegeben. Würden finanzielle Sanktionen mit Strafzweck zum Abzug zugelassen, hätte dies zur Folge, dass deren Strafwirkung über das Steuerrecht reduziert würde, zumal die übrigen Steuerzahler dann indirekt einen Teil der Strafe mitbezahlen würden. Dies könne jedoch gerade nicht Zweck der Sanktion sein, welche nur zum Nachteil des Täters, nicht aber der Allgemeinheit verfügt werde. Aus den genannten Überlegungen gelangte der Bundesrat in seinem Bericht vom 12. September 2014 zum Ergebnis, dass Bussen, Geldstrafen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter bereits de lege lata steuerlich nicht abzugsfähig seien (www. admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-54440.html). Insofern bedürfe es aus rechtlicher Sicht keiner gesetzgeberischen Massnahmen. Dennoch erachtete es der Bundesrat in Anbetracht der Bedeutung der vorliegenden Frage und zwecks Herstellung einer erhöhten Transparenz als denkbar, eine entsprechende Regelung explizit in die Steuergesetze aufzunehmen, und er beantragte ebenfalls mit Datum vom 12. September 2014 die Annahme der Motion Luginbühl. Am 15. September 2014 wurde die Motion daraufhin vom Ständerat und am 2. März 2015 auch vom Nationalrat angenommen. In Umsetzung der Motion Luginbühl erging der Entwurf für ein Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen. Dieser Entwurf sieht u.a. vor, Art. 27 und Art. 59 DBG sowie Art. 10 und Art. 25 StHG so zu modifizieren, dass finanzielle Verwaltungssanktionen - soweit sie einen Strafzweck haben - und die damit zusammenhängenden Prozesskosten explizit als nicht abziehbar bzw. als nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörend bezeichnet werden. Gewinnabschöpfende Sanktionen werden demgegenüber, soweit sie keinen Strafzweck haben, ausdrücklich als abziehbar bezeichnet bzw. dem geschäftsmässig begründeten Aufwand zugeordnet (vgl. hierzu auch den erläuternden Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 18. Dezember 2015 zur Vernehmlassungsvorlage zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen). Die Vernehmlassungsfrist zu dieser Vorlage ist am 11. April 2016 abgelaufen. 7. 7.1 Gemäss Art. 127 Abs. 2 BV ist namentlich der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten, soweit es die Art der Steuer zulässt. Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") ausgedrückt (vgl. Art. 16 DBG), wonach der Begriff der steuerbaren Einkunft dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen innerhalb einer Steuerperiode entspricht (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 366; Urteil 2C_188/2015 vom 23. Oktober 2015). Als Unterprinzip aus der Reinvermögenszugangstheorie wird von einem Teil der Lehre das sog. "Nettoprinzip" vertreten, wonach bei der Besteuerung von natürlichen Personen sämtliche Gewinnungskosten vom Bruttoeinkommen abgezogen werden müssten, selbst wenn diese in den Art. 26-33a DBG nicht ausdrücklich erwähnt seien (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 219 ff. m.w.H.; derselbe, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., N. 12 zu Art. 25 DBG; RENÉ MATTEOTTI, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 2007, S. 30 f.; vgl. Urteil 2C_929/ 2014 vom 10. August 2015 E. 3.2). Im vorliegenden Fall lässt sich aus dem von der Lehre und der Vorinstanz herbeigezogenen "Nettoprinzip" jedoch nichts direkt herleiten: Anders als bei natürlichen Personen steht bei juristischen Personen nicht das Bruttoeinkommen, sondern der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung am Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer (Massgeblichkeitsprinzip; Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Dem Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen somit dadurch Rechnung getragen, dass (sämtliche) geschäftsmässig begründeten Aufwendungen in der Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können. Zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns kennt das Gesetz sodann Korrekturvorschriften, welche Aufrechnungen zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung vorsehen (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b und lit. c DBG). Diese formell-gesetzlichen Korrekturvorschriften würden das Bundesgericht selbst dann binden, wenn man darin einen Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sehen wollte (Art. 190 BV). Soweit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG lediglich die Aufrechnung von geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen oder Rückstellungen vorsieht, hat diese Korrekturvorschrift jedoch keinen konstitutiven, sondern lediglich deklaratorischen Charakter, zumal nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand bereits nach den kaufmännischen Buchführungsvorschriften nicht berücksichtigt werden darf (vgl. DANON, a.a.O., N. 62 zu Art. 57-58 DBG; RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 75 zu Art. 58 DBG). Ob sich die vorliegend im Streit liegende Busse der Europäischen Kommission als geschäftsmässig begründeter Aufwand erweist, ist nachfolgend durch Auslegung zu ermitteln; das Leistungsfähigkeitsprinzip bleibt aber so oder anders gewahrt. Gleiches gilt nach dem Gesagten hinsichtlich des in Art. 127 Abs. 1 BV enthaltenen Legalitätsprinzips im Abgaberecht, demgemäss die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist: Führt die Auslegung vorliegend zum Ergebnis, dass neben den explizit genannten Steuerbussen auch andere Bussen nicht geschäftsmässig begründet sind, so ist mit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG eine formell-gesetzliche Grundlage für die Aufrechnung der im Streit liegenden Rückstellung vorhanden (vgl. SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.1, S. 20). 7.2 Aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG vom Wortlaut her lediglich die Steuerbussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand ausnimmt, kann nicht bereits e contrario geschlossen werden, dass die übrigen Bussen und pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten. Wie der Bundesrat in seinem Bericht vom 12. September 2014 zutreffend darlegt, ist die genannte Bestimmung am 1. Januar 1995 in Kraft getreten. Zu diesem Zeitpunkt war jedoch die Strafbarkeit von Unternehmen im Kernstrafrecht (Art. 102 StGB) gesetzlich noch nicht vorgesehen. Aus damaliger Perspektive standen bei selbstverantworteten Bussen juristischer Personen deshalb die Steuerbussen im Vordergrund, was erklärt, weshalb sich der Gesetzeswortlaut auf diese beschränkte. Ebenso erscheint in diesem Zusammenhang der Einwand des beschwerdeführenden Steueramtes als beachtlich, dass der gesetzliche Ausschluss der Steuerbussen im gleichen Satz erfolgt, mit dem die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern ausdrücklich als geschäftsmässig begründeter Aufwand bezeichnet werden; insofern kann die Beschränkung des Gesetzeswortlauts auf die Steuerbussen durchaus als Präzisierung interpretiert werden, dass die Steuerbussen nicht zu den abzugsfähigen Steuern zählen, sondern eben den Bussen zuzuordnen sind. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber betreffend die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen gerade nicht eine Differenzierung zwischen Steuerbussen und anderen Bussen, sondern vielmehr eine Unterscheidung zwischen regulärem Aufwand und pönalen Sanktionen vornehmen wollte. Insofern deutet eine grammatikalisch-historische Auslegung des Gesetzestextes darauf hin, dass Bussen mit pönalem Charakter vom Gesetzgeber generell als nicht geschäftsmässig begründet und mithin als nicht abzugsfähig erachtet wurden. Hierfür spricht auch, dass der Bundesrat im Rahmen des laufenden Gesetzgebungsverfahrens davon ausgeht, der vorgesehene Ausschluss der Abzugsfähigkeit sämtlicher Bussen stelle nur eine explizite Festschreibung der bereits heute geltenden Regelung dar (E. 6 hiervor). 7.3 Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebietet, sich widersprechende Entscheide im Rahmen des Möglichen zu vermeiden. Daraus abgeleitet wird beispielsweise, dass die Verwaltungsbehörde nicht ohne gewichtigen Grund von den Sachverhaltsfeststellungen oder den rechtlichen Würdigungen des Strafrichters abweichen soll (BGE 136 II 447 E. 3.1 S. 451; Urteile 1C_402/2015 vom 10. Februar 2016 E. 2.3; 1C_171/2015 vom 28. Oktober 2015 E. 3.5 f.). Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt namentlich im Schnittstellenbereich verschiedenartiger Rechtsgebiete Bedeutung zu. Dort können sich fremdrechtliche Vorfragen stellen, welche nach einer einheitlichen, harmonisierenden Beantwortung rufen (Urteile 2C_771/2014 vom 27. August 2015 E. 2.1; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.2.2, in: ASA 82 S. 382, 83 S. 677; StR 69/2014 S. 677). Im Abgaberecht, welches in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, ist dies häufig der Fall. Bei Anwendung des Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f. m.w.H.). Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht direkt um eine strafrechtliche Vorfrage, welche es im Steuerrecht einheitlich bzw. harmonisierend zu beantworten gelten würde. Wie vom beschwerdeführenden Steueramt und von Teilen der Lehre zu Recht moniert wird, würde eine Bejahung der geschäftsmässigen Begründetheit und damit der Abzugsfähigkeit von Bussen jedoch dazu führen, dass eine verhängte Sanktion durch das Steuerrecht faktisch abgemildert würde. Die Verringerung des steuerbaren Reingewinns und der darauf entfallenden Gewinnsteuer hätte zur Folge, dass ein Teil der Busse mittelbar vom Gemeinwesen übernommen würde. Es erhellt ohne Weiteres, dass hierdurch die von der sanktionierenden Behörde beabsichtigte strafende Wirkung der Busse unterlaufen bzw. teilweise aufgehoben würde. Eine derartige Beeinflussung des Strafrechts bzw. der pönalen Bestimmungen anderer Rechtsgebiete durch das Steuerrecht erscheint unter dem Aspekt der Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich unerwünscht, zumal so ein faktischer Widerspruch zwischen Straf- und Steuerentscheid geschaffen würde; die beiden Entscheide würden sich vielmehr (teilweise) gegenseitig neutralisieren. Es wäre zu erwarten gewesen, dass der Gesetzgeber sich ausdrücklich geäussert hätte, falls diese bedeutsame Konsequenz von ihm tatsächlich gewollt gewesen wäre. Eine solche Äusserung liegt jedoch - wie bereits ausgeführt - gerade nicht vor. In Bezug auf die Steuerbussen hat der Gesetzgeber sogar explizit das Gegenteil erklärt. Zwar ist es an sich denkbar, dass dieser Problematik auch bei der Strafzumessung Rechnung getragen werden könnte, indem eine allfällige Abzugsmöglichkeit der Busse berücksichtigt und die Strafe im entsprechenden Umfang erhöht würde (vgl. OPEL, a.a.O., S. 211; E. 5.1 hiervor); diesfalls fände jedenfalls auf Seite der fehlbaren juristischen Person keine unerwünschte Strafmilderung statt. Soweit die sanktionierende Gebietskörperschaft jedoch nicht dem Steuerdomizil der juristischen Person entspricht, verbliebe bei Annahme einer steuerlichen Absetzbarkeit aber dennoch die ungewollte Wirkung, dass seitens des Gemeinwesens am Steuerdomizil Einbussen beim Steuersubstrat entstehen würden und das Steuerdomizil insofern indirekt die Busse der juristischen Person mittragen müsste. Auch wäre eine Berücksichtigung der steuerlichen Absetzbarkeit bei der Strafhöhe für die sanktionierende Behörde mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden: Wie bereits in der Begründung des abweichenden Antrags im Urteil des Steuerrekursgerichts vom 20. Dezember 2013 zutreffend festgehalten wurde, müsste der (möglicherweise auch ausländische) Strafrichter über fundierte Kenntnisse des schweizerischen Steuerrechts (Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern) verfügen, um die finanziellen Auswirkungen der Busse auf den Umfang der Steuerlast einer in der Schweiz domizilierten juristischen Person berechnen zu können, wobei gegebenenfalls auch noch internationale resp. interkantonale Steuerausscheidungen vorzunehmen wären; andernfalls verbliebe die konkrete Steuerbelastung eine unbekannte Grösse, welche nicht korrekt in die Strafzumessung miteinbezogen werden könnte. Dass eine solche Lösung sich demnach als nicht praktikabel erweist, ist offensichtlich (vgl. SIMONEK, Gutachten, a.a.O, Rz. 5.7.3.3 in fine, S. 34). Im vorliegenden Fall gibt es denn auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die europäische Wettbewerbsbehörde bei der Bemessung der Busse von einer steuerlichen Absetzbarkeit derselben ausgegangen wäre und diesen Faktor bei der Strafzumessung berücksichtigt hätte; selbst die Beschwerdegegnerin behauptet nichts dergleichen. Das Ausgeführte berücksichtigend, steht eine systematische Gesetzesauslegung, welche dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und eines möglichst widerspruchsfreien Zusammenwirkens der verschiedenen Rechtsgebiete Rechnung trägt, der geschäftsmässigen Begründetheit resp. einer Abzugsfähigkeit von Bussen resp. finanziellen Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter entgegen. 7.4 Zum selben Ergebnis führt ein Einbezug der gesetzlichen Bestimmungen zur Behandlung von Bestechungszahlungen: Mit Bundesgesetz vom 22. Dezember 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher Abzüge von Bestechungsgeldern (in Kraft seit 1. Januar 2001; AS 2000 2147; BBl 1997 II 1037, IV 1336) wurde Art. 59 Abs. 2 DBG eingefügt. Diese Norm sieht ausdrücklich vor, dass Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. Gemäss Art. 322ter und Art. 322septies StGB (jeweils in Verbindung mit Art. 102 Abs. 1 und Abs. 2 StGB) ist ein Bestechen schweizerischer und fremder Amtsträger zudem strafbar: Dabei wird ein Unternehmen unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher Personen mit Busse bis zu 5 Millionen Franken bestraft, wenn ihm vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erforderlichenund zumutbaren organisatorischen Vorkehren getroffen hat, um einesolche Straftat zu verhindern. Ginge man mit der Vorinstanz davon aus, dass Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter (mit Ausnahme von Steuerbussen) zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörten, so hätte dies die paradoxe Konsequenz, dass zwar die bezahlten Bestechungsgelder vom Unternehmen nicht zum Abzug gebracht werden könnten, eine demselben Unternehmen auferlegte strafrechtliche Busse für die Bestechung jedoch schon. Auch in diesem Zusammenhang spricht eine systematische Betrachtungsweise gegen die Absetzbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen bei juristischen Personen. 7.5 Wie bereits ausgeführt, hat das Bundesgericht betreffend selbständig erwerbstätige natürliche Personen bereits entschieden, dass Bussen nicht geschäftsmässig begründet und mithin nicht abzugsfähig sind (E. 3 hiervor). Auch die Lehre erachtet Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.1, S. 32; OPEL, a.a.O., S. 206 m.w.H.; REICH/ZÜGER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., N. 14 zu Art. 27 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 18 zu Art. 27 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 35 zu Art. 27 DBG; vgl. MOLO/GIOVANOLI, a.a.O., Rz. 33 f.; teilw. a.M.: HONGLER/ LIMACHER, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für Schweizer Banken im Recht der direkten Bundessteuer und aus steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht, Jusletter 10. Februar 2014 Rz. 39). Aus diesem Grund stellt sich die Frage, ob es derart wesentliche Unterschiede zwischen natürlichen und juristischen Personen gibt, dass sich eine Ungleichbehandlung rechtfertigen würde. Nach schweizerischem Rechtsverständnis stellt eine juristische Person kein fingiertes Gebilde, sondern eine reale, tatsächlich existierende Person dar, die sich von der natürlichen Person grundsätzlich bloss dadurch unterscheidet, dass sie nicht durch körperliche Organe, sondern durch Organe im Rechtssinne handelt (sog. "Realitätstheorie"; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl. 2012, § 2 Rz. 17 f.). Ebenso besitzt die juristische Person einen eigenen, originären Willen (vgl. Art. 55 Abs. 1 ZGB). Wie dargelegt, kann der juristischen Person namentlich auch aufgrund eigener Verantwortung eine Busse oder eine finanzielle Verwaltungssanktion auferlegt werden; wie die selbständig erwerbstätige natürliche Person wird auch die juristische Person diesfalls für ein eigenes Verhalten bestraft. Soweit hier interessierend, stehen sich die juristische und die natürliche Person demnach im Wesentlichen gleichwertig gegenüber. Zwar weisen die Vorinstanz sowie Teile der Lehre diesbezüglich darauf hin, dass eine juristische Person - anders als natürliche Personen - keine von der geschäftlichen Sphäre abgrenzbare private oder höchstpersönliche Sphäre habe, weshalb eine Busse bei juristischen Personen von vornherein nicht einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden könne (OPEL, a.a.O., S. 210; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.2, S. 33; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 35 ff.; E. 5.1 hiervor). Unterschieden werden könnten lediglich Aufwendungen, die in die Sphäre des Unternehmens fielen, und solche, die der Sphäre der Anteilsinhaber zuzuordnen seien; erstere seien geschäftsmässig begründet, letztere nicht. Dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen: Wohl trifft es formal betrachtet zu, dass sich bei juristischen Personen naturgemäss eine Unterscheidung zwischen einer privaten und einer geschäftlichen "Sphäre" erübrigt. Daraus kann jedoch nicht bereits abgeleitet werden, dass die der juristischen Person aufgebürdeten monetären Sanktionen stets als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu behandeln wären. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Unterschiede zwischen selbständigen natürlichen Personen und juristischen Personen auch hinreichend bedeutsam wären, um das Herbeiführen ungleicher Rechtsfolgen zu rechtfertigen, was in Anbetracht der hiervor aufgezeigten Gemeinsamkeiten indes sehr zweifelhaft erscheint. Im vorliegenden Zusammenhang stellt das beschwerdeführende Steueramt zudem einen treffenden Vergleich zu den vom schweizerischen Recht vorgesehenen Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen an (Art. 49a des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen [Kartellgesetz, KG; SR 251]): Demgemäss wird ein Unternehmen, das an einer unzulässigen Abrede beteiligt ist oder sich unzulässig verhält, mit einem Betrag bis zu 10 Prozent des in den letzten drei Geschäftsjahren in der Schweiz erzielten Umsatzes belastet. Als "Unternehmen" gelten dabei sämtliche Nachfrager oder Anbieter von Gütern und Dienstleistungen im Wirtschaftsprozess, unabhängig von ihrer Rechts- oder Organisationsform (Art. 2 Abs. 1bis KG). Wie der Beschwerdeführer zu Recht vorbringt, wäre es mit dem in Art. 8 Abs. 1 BV festgeschriebenen Gleichbehandlungsgebot nicht zu vereinbaren, wenn eine derartige Verwaltungssanktion für eine identische Rechtsverletzung bei einem Unternehmen in Form einer juristischen Person als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würde, beim Unternehmen einer selbständig erwerbstätigen natürlichen Person dagegen nicht. Gleiches muss mangels erkennbarer wesentlicher Unterschiede der Sanktionsarten auch für die hier streitbetroffene Wettbewerbsbusse der Europäischen Kommission sowie generell für Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter gelten. Auch hier rechtfertigen es die von der Lehre sowie der Mehrheitsmeinung der Vorinstanz ins Feld geführten dogmatischen Unterschiede zwischen juristischen Personen und selbständigen natürlichen Personen nicht, juristische Personen betreffend die genau gleiche Art von Busse zu privilegieren resp. anders zu behandeln als selbständige natürliche Personen. Eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 58 Abs. 1 lit. a und lit. b sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, welche insbesondere die Rechtsgleichheit wahrt, führt daher ebenfalls zum Ergebnis, Bussen und andere finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter auch dann nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren, wenn sie juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden. 7.6 Nichts anderes ergibt sich aus der von der Vorinstanz und Teilen der Lehre hervorgehobenen Wertneutralität des Steuerrechts (E. 4.1 und 5.1 hiervor; OPEL, a.a.O., S. 189 ff.; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.3, S. 21 f.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O, N. 5 zu Art. 59 DBG): Gemäss diesem Grundsatz ist nicht zwischen illegalen und erlaubten Geschäften zu unterscheiden (Urteile 2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3.4.1, in: RDAF 2012 II S. 17; 2C_520/2009 vom 31. Mai 2010 E. 2.4.3; 2C_426/2008 und 2C_430/2008 je vom 18. Februar 2009 je E. 3.4; 2C_17/2008 vom 16. Mai 2008 E. 6.2; 2C_16/ 2008 vom 16. Mai 2008 E. 5.2, in: RDAF 2009 II S. 177; ASA 78 S. 243). Allerdings wendete das Bundesgericht diesen Grundsatz in den aufgeführten Fällen stets im Zusammenhang mit rechtswidrig erzielten Einkünften bzw. mehrwertsteuerrechtlichen Umsätzen an und nicht betreffend Kosten oder Auslagen. Das Gericht argumentierte dabei stets, es widerspreche dem Prinzip von "nemo auditur propriam turpitudinem allegans" ("niemand wird gehört, wenn er sich auf eigene Sittenwidrigkeit beruft") und damit auch dem Rechtsmissbrauchsverbot und dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 2 Abs. 2 ZGB), wenn durch die Berufung auf gesetzwidriges Handeln steuerliche Befreiung verlangt werden könnte. Somit wollte das Bundesgericht mit seinem Hinweis auf die Wertneutralität des Steuerrechts in den genannten Fällen gerade verhindern, dass Steuerpflichtige aufgrund der Rechtswidrigkeit ihres Handelns letztlich begünstigt werden bzw. dass diejenigen, die zulässige Geschäfte abschliessen, benachteiligt würden. Aus diesem Grund ist fraglich, ob betreffend die Wertneutralität des Steuerrechts bzw. betreffend die steuerliche Behandlung rechtswidriger Geschäftsaktivitäten tatsächlich von einer strikten Parallelität zwischen Einkommenserzielung und Gewinnungskosten auszugehen ist, wie das die Vorinstanz und die genannten Lehrmeinungen implizieren. Im Urteil 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3 (in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; StR 64/2009 S. 561) hat das Bundesgericht diese Frage bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht entscheidwesentlich erachtet, zumal dort die zulässigen Abzüge in den Art. 26-33a DBG grundsätzlich abschliessend aufgezählt sind (Art. 25 DBG; vgl. E. 7.1 hiervor) und jeweils nur zu prüfen ist, ob die vom Gesetz für einen Steuerabzug vorgeschriebenen Bedingungen erfüllt sind oder nicht. Wie es sich hiermit im Einzelnen verhält, muss auch im vorliegenden Fall nicht abschliessend beurteilt werden. Die Vorinstanz leitet aus dem Grundsatz der Wertneutralität nämlich primär ab, dass bei einer Besteuerung deliktischer Einkünfte konsequenterweise auch die dafür erforderlichen Gewinnungskosten steuerlich in Abzug gebracht werden müssten. Wie der Beschwerdeführer zutreffend einwendet, wurde dieser Schlussfolgerung aber bei der Veranlagung grundsätzlich entsprochen: Die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für die im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen erbrachten Dienstleistungen bestehend z.B. aus dem Lohn der Angestellten, der Miete von Besprechungsräumen für die Kartellmitglieder etc. wurden zum Abzug zugelassen. Gleiches gilt gemäss dem kantonalen Steueramt für die angefallenen Prozesskosten im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Wettbewerbsbusse, was die Beschwerdegegnerin nicht in Abrede stellt. Somit geht es vorliegend gerade nicht um die Frage, ob die mit einem rechts- oder sittenwidrig erzielten Einkommen zusammenhängenden Gewinnungskosten abzugsfähig sind, sondern eben darum, ob eine Busse bzw. eine monetäre Verwaltungssanktion mit pönalem Charakter gleich den übrigen genannten Aufwendungen zu den ordentlichen Gewinnungskosten zählt oder nicht. Dies ist nach dem Obenstehenden zu verneinen. 7.7 Neben den bereits behandelten Sanktionen mit pönalem Charakter existieren auch monetäre Sanktionen, welche der Gewinnabschöpfung dienen. Diese sind in der Regel schuldunabhängiger Natur und können einer juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.3, S. 34; E. 5.1 hiervor). Sie bezwecken demnach auch nicht eine Sühne, sondern die blosse Korrektur eines durch Rechtsverletzung entstandenen Zustands; dabei soll der rechtmässige Zustand wiederhergestellt werden, indem jener Anteil des Gewinns abgeschöpft wird, welcher aus dem Rechtsverstoss resultiert. Bei dieser Art von Sanktion besteht von vornherein kein Spannungsverhältnis zwischen der steuerrechtlichen und der strafrechtlichen Würdigung bzw. zwischen dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit: Einerseits besteht eben kein subjektiver (Schuld-)Vorwurf gegenüber der juristischen Person, andererseits besteht aufgrund der integralen Abschöpfung des unrechtmässigen Gewinnanteils keine Veranlassung mehr zur Besteuerung desselben. Aus diesem Grund werden gewinnabschöpfende Sanktionen ohne pönalen Charakter von der Lehre überzeugend als geschäftsmässig begründeter Aufwand und mithin als steuerlich abziehbar bezeichnet (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.3, S. 34; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 41), was von der Vorinstanz zutreffend erkannt wird. Auch der Bundesrat hat sich in seinem bereits erwähnten Bericht vom 12. September 2014 über die steuerliche Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen in gleicher Weise geäussert (Ziff. 3.3.2 S. 10 f. des Berichts; vgl. E. 6 hiervor) und im ebenfalls bereits thematisierten Entwurf eines Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen wird vorgesehen, die geschäftsmässige Begründetheit gewinnabschöpfender Sanktionen ohne Strafzweck ausdrücklich im DBG festzuschreiben (Art. 27 Abs. 2 lit. f. und Art. 59 Abs. 1 lit. f E-DBG). Aufgrund der vorstehenden Ausführungen gilt dies jedoch bereits de lege lata. 7.8 Zusammenfassend ergibt sich, dass Bussen und monetäre Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten und deshalb steuerlich nicht absetzbar sind. Rückstellungen und Abschreibungen, welche im Hinblick auf solche Aufwendungen getätigt wurden, sind gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zum steuerbaren Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung hinzuzurechnen. Geschäftsmässig begründet und mithin steuerlich absetzbar sind demgegenüber gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen pönalen Zweck verfolgen. 8. Im vorliegenden Fall konnte die Vorinstanz angesichts der von ihr (mehrheitlich) vertretenen Rechtsauffassung offenlassen, inwieweit der von der europäischen Kommission ausgesprochenen Busse allenfalls auch ein über pönale Zwecke hinausgehender Gewinnabschöpfungsanteil zukommt. Das beschwerdeführende Steueramt führt hierzu aus, ein Gewinnabschöpfungsanteil der Busse sei von der Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen worden. Da die Beschwerdegegnerin nur als Beraterin an den Wettbewerbsabsprachen teilgenommen habe und selber in den von den Zuwiderhandlungen betroffenen Märkten nicht tätig gewesen sei, müsse davon ausgegangen werden, dass die Busse rein pönalen Charakter habe und keinen Gewinnabschöpfungsanteil enthalte (vgl. im selben Sinne auch die Minderheitsmeinung der Vorinstanz). Die Beschwerdegegnerin führt demgegenüber ins Feld, sie habe zu diesem Punkt insbesondere im Rekursschreiben vom 23. August 2013 sowie in früheren Eingaben Ausführungen gemacht, auf welche die Vorinstanzen bisher nicht eingegangen seien bzw. aufgrund der gefällten Urteile auch nicht haben eingehen müssen. Somit seien die Vorbringen weder geprüft noch in die Entscheidfindung miteinbezogen worden: Nicht gehört worden seien insbesondere die Ausführungen, weshalb die vorliegende Busse gleichwohl einen Gewinnabschöpfungsanteil enthalte, obwohl sie als Anteil am Umsatz (und nicht am Gewinn) festgelegt worden sei. Mangels entsprechender sachverhaltlicher Feststellungen der Vorinstanzen ist es dem Bundesgericht nicht möglich, sich direkt und abschliessend zur Zusammensetzung resp. zur Rechtsnatur der im Streit liegenden Busse der Europäischen Kommission zu äussern. Ebenso erfordert der Anspruch der Beschwerdegegnerin auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), dass sich das Verwaltungsgericht mit den entsprechenden Vorbringen im kantonalen Verfahren auseinandersetzt. Aus diesem Grund ist die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, zur Prüfung, ob die gegen die Beschwerdegegnerin ausgesprochene Busse einen rein pönalen Charakter hat, oder ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sie (auch) einen Gewinnabschöpfungsanteil enthält. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Nachweis eines allfälligen Gewinnabschöpfungsanteils als steuermindernde Tatsache der steuerpflichtigen Person obliegt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). III. Staats- und Gemeindesteuern 9. Die Rechtslage ist bei den Staats- und Gemeindesteuern im Wesentlichen identisch wie bei der direkten Bundessteuer (Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie § 64 Abs. 1 und § 65 Abs. 1 lit. a StG/ZH [LS 631.1]). Der Begriff des "geschäftsmässig begründeten Aufwands" stellt ein sachliches Bemessungselement dar, welches der Ermittlung des steuerbaren Gewinns dient. Es handelt sich dabei um einen Terminus, der im DBG und im StHG in gleicher Art verwendet wird. In Beachtung der vertikalen Harmonisierungsfunktion des Steuerharmonisierungsgesetzes wäre eine uneinheitliche Verwendung dieses Begriffs in den Kantonen nicht zu vertreten. Der Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands ist damit einheitlich und harmonisiert anzuwenden, was einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst. Aus diesen Gründen gelten die vorstehenden Erwägungen für die direkte Bundessteuer auch bei den Staats- und Gemeindesteuern, weshalb auf das bereits Ausgeführte verwiesen werden kann. (...)	de	Art. 58 al. 1 let. a et b ainsi qu'art. 59 al. 1 let. a LIFD; art. 24 al. 1 let. a et art. 25 al. 1 let. a LHID; art. 127 al. 1 et al. 2 Cst.; justification commerciale et déductibilité fiscale d'amendes et d'autres sanctions pénales à l'encontre des personnes juridiques. Les amendes et les autres sanctions financières ayant un caractère pénal, qui ont été infligées à des personnes morales pour leur propre responsabilité, ne constituent pas des charges justifiées par l'usage commercial. Cela résulte tant d'une interprétation littérale et historique du texte légal (consid. 7.2), que d'une interprétation systématique tenant compte du principe de l'unité de l'ordre juridique (consid. 7.3) et de la qualification fiscale des commissions occultes (consid. 7.4). Cela garantit en outre une égalité de traitement avec les personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante (consid. 7.5). Le principe de la neutralité du droit fiscal ne conduit pas non plus à un résultat différent (consid. 7.6). Il n'en va différemment que pour les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles ne poursuivent pas de but pénal: celles-ci constituent des charges justifiées par l'usage commercial et sont ainsi fiscalement déductibles (consid. 7.7). La non-déductibilité de principe des amendes et des autres sanctions financières ayant un caractère pénal est compatible aussi avec le principe de la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst.: il est tenu compte de celui-ci pour l'impôt sur le bénéfice des personnes morales, en ce sens que les charges justifiées par l'usage commercial peuvent être prises en considération dans le calcul du bénéfice net selon le compte de résultats, lequel constitue la base de calcul de l'impôt sur le bénéfice. Si, par contre, une charge se révèle non justifiée par l'usage commercial, sa compensation dans le bénéfice net selon le compte de résultats ne constitue ni une violation du principe de la capacité économique, ni une violation du principe de la légalité en droit fiscal au sens de l'art. 127 al. 1 Cst. (consid. 7.1).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-8%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,690	143 II 8	143 II 8 Sachverhalt ab Seite 10 A. Mit Entscheid der Europäischen Kommission vom 11. November 2009 wurde die X. AG zu einer Busse in Höhe von Euro 348'000.- verurteilt. Der Verurteilung lag zugrunde, dass die X. AG gegen Entgelt administrative Tätigkeiten im Umfeld von Kartellabsprachen vorgenommen hat. Insbesondere organisierte sie Zusammenkünfte der Kartellmitglieder, stellte hierfür Besprechungsräume zur Verfügung, erstellte Protokolle und Statistiken, errechnete und überwachte Liefermengen bzw. Quotenabsprachen und stand bei Spannungen unter den Kartellmitgliedern als Moderatorin zur Verfügung. Aufgrund dieser Verurteilung bildete die X. AG per 31. Dezember 2009 Rückstellungen in Höhe von Fr. 456'937.77, welche per 31. Dezember 2011 als Teil der längerfristigen Rückstellungen unverändert bilanziert blieben. Mit Verfügungen vom 7. Mai 2013 schätzte das kantonale Steueramt Zürich die X. AG für die Staats- und Gemeindesteuern der Periode 2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'044'000.- ein. Bei der direkten Bundessteuer veranlagte das kantonale Steueramt ebenfalls einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 848'700.- bei einem steuerlich massgebenden Eigenkapital von Fr. 1'044'433.-. Sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer rechnete das kantonale Steueramt in Abweichung von der Selbstschatzung der Pflichtigen die erwähnten Rückstellungen beim Reingewinn und beim Eigenkapital auf, da es sie als geschäftsmässig nicht begründet erachtete. Die gegen die Veranlagungsverfügungen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 23. Juli 2013 ab. B. Hiergegen führte die X. AG Rekurs bzw. Beschwerde beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses hiess die Rechtsmittel mit Entscheid vom 20. Dezember 2013 gut und liess die im Streit liegenden Rückstellungen sowohl beim Reingewinn als auch beim steuerbaren Eigenkapital zu. Entsprechend schätzte es die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 neu mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'700.- bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 587'000.- ein. Bei der direkten Bundessteuer derselben Steuerperiode wurde neu ein Reingewinn von Fr. 391'700.- bei einem steuerlich massgeblichen Eigenkapital von Fr. 587'495.- veranlagt. Dem Protokoll lässt sich ein Minderheitsantrag des Gerichtsschreibers auf Abweisung der Rechtsmittel entnehmen. Gegen diesen Entscheid beschwerte sich das kantonale Steueramt ohne Erfolg beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 9. Juli 2014 sowohl betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer ab. Dem Urteil ist eine abweichende Meinung einer Minderheit der Kammer beigefügt. C. Mit Eingabe vom 3. Oktober 2014 führt das kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich und die Bestätigung der Einschätzung gemäss den Einspracheentscheiden vom 23. Juli 2013. Während das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und die X. AG die Abweisung der Beschwerde beantragen, schliesst die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf Gutheissung derselben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und weist die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Erwägungen Aus den Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 3. Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren Reingewinns juristischer Personen ist gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642. 11) der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres. Dieser Saldo wird gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG u.a. ergänzt durch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung des geschäftsmässig begründeten Aufwandes verwendet werden. Als Beispiel hierfür führt die genannte Bestimmung insbesondere die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen auf. Dieser Bestimmung entspricht inhaltlich die Regelung bei natürlichen Personen in Art. 27 DBG, wonach bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Die von der Beschwerdegegnerin gebildeten Rückstellungen im Zusammenhang mit der gegen sie ausgesprochenen Busse sind demnach dann zum steuerbaren Reingewinn aufzurechnen, wenn sie sich als geschäftsmässig nicht begründet erweisen. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehört, wird vom Gesetz nicht abschliessend festgelegt; es finden sich lediglich beispielhafte Aufzählungen von geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten Aufwendungen. Immerhin besagt Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Bezüglich der Letzteren hat das Bundesgericht festgehalten, dass darunter auch ausländische Steuerbussen und Strafsteuern fallen (in concreto an Grossbritannien entrichtete "Penalties"; Urteil 2P.306/2003 / 2A.574/ 2003 vom 26. Oktober 2004 E. 5.4, in: StE 2005 B 71.33 Nr. 1; RDAF 2006 II S. 121; Pra 2005 Nr. 146 S. 987). Zu anderen Arten von Bussen äussert sich Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht explizit. Nach der Rechtsprechung gelten Aufwendungen indessen grundsätzlich als geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; Urteil 2C_273/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.2 m.w.H., in: StE 2013 B 93.5 Nr. 27). Betreffend selbständige natürliche Personen hat das Bundesgericht bereits mit Urteil vom 6. Oktober 1944 festgehalten, dass sowohl eine Busse als auch die übrigen mit einem Strafverfahren zusammenhängenden Kosten nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (BGE 70 I 250 E. 4 S. 256). Dieser Entscheid wurde mit weiteren bundesgerichtlichen Urteilen vom 31. Mai 1946 und vom 30. Mai 1952 (vgl. ASA 21 S. 74 f.) bestätigt. Noch nicht geäussert hat sich das Bundesgericht demgegenüber zur geschäftsmässigen Begründetheit von Bussen und anderen pönalen Sanktionen, welche gegen juristische Personen verhängt wurden. Im Nachfolgenden ist daher zu prüfen, ob der gegen die Beschwerdegegnerin verhängten Busse der Europäischen Kommission resp. den in diesem Zusammenhang gebildeten Rückstellungen entsprechend den in Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG explizit genannten Steuerbussen die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist, oder ob - e contrario - andere Bussen als Steuerbussen geschäftsmässig begründet sein können, wenn sie die allgemeinen Voraussetzungen hierfür erfüllen. 4. 4.1 Diesbezüglich führt die Vorinstanz aus, dass die von der Beschwerdegegnerin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen von der im Handelsregister eingetragenen Unternehmenstätigkeit abgedeckt seien, weswegen sich die von der Europäischen Kommission ausgesprochene Busse als direkte Folge der Geschäftstätigkeit erweise. Die Busse stehe somit unternehmungswirtschaftlich in unmittelbarem und direktem (organischem) Zusammenhang mit dem erzielten Erwerb. Die erbrachten Dienstleistungen seien zum damaligen Zeitpunkt zumindest in der Schweiz (noch) nicht strafbar gewesen. Ohnehin entspreche es aber dem allgemein anerkannten Grundsatz der Wertneutralität des Steuerrechts, dass zwischen illegalen und erlaubten Geschäften nicht unterschieden werde. Auf diese Weise werde vermieden, dass sich die Steuerbehörden unzulässigerweise in fremde Zuständigkeitsbereiche einmischten und beispielsweise anstelle oder zusätzlich zu den sanktionierenden Strafbehörden pönal wirkende Steuern festsetzten. Es sei vielmehr ausschliesslich Sache der zuständigen Verwaltungs- oder Strafbehörden, anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Strafempfindlichkeit von gebüssten juristischen oder natürlichen Personen zu prüfen. Aufgrund der Wertneutralität des Steuerrechts würden deshalb auch widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben wie Schmiergelder oder verdeckte Kommissionen von der Lehre und Praxis zum Abzug zugelassen und damit als wirtschaftlich begründet erachtet, sofern der Empfänger genannt und eine plausible Schilderung der die Vergütung veranlassenden Umstände gemacht werde; lediglich aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Korrekturvorschrift in Art. 59 Abs. 2 DBG gehöre die Bezahlung von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts nicht mehr zum abzugsfähigen geschäftsmässig begründeten Aufwand. Das seitens der europäischen Wettbewerbsbehörde sanktionierte Verhalten der Beschwerdegegnerin hätte nach schweizerischen Straf-/Wettbewerbsrecht zum Tatzeitpunkt nicht zur Ausfällung einer Geldstrafe ausgereicht, weswegen es vorliegend umso weniger Aufgabe des schweizerischen Steuerrechts sei, die seitens einer ausländischen Behörde verhängte Sanktion weiter zu qualifizieren. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Rückstellung sei demnach geschäftsmässig begründet und folglich zu Recht in die Handelsbilanz der Gesellschaft aufgenommen worden. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folge dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz: Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bildeten Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlaubten. Im vorliegenden Fall gelangte das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass nach der gegenwärtigen Rechtslage keine solche steuerrechtliche Korrekturvorschrift vorhanden sei, sodass auch keine gesetzliche Grundlage für ein Abzugsverbot der im Streit liegenden Wettbewerbsbusse bestehe: Die Gesetzesmaterialien sowie die jüngsten Vorstösse zur Gesetzgebung liessen keinen eindeutigen Schluss betreffend die hier interessierende Fragestellung zu. Auch aus dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung könne diesbezüglich nichts abgeleitet werden. Unbedeutend sei sodann, dass sich de lege lata die steuerliche Behandlung von Bussen bei juristischen Personen einerseits und selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen andererseits unterschiedlich präsentiere, zumal dies sachlich gerechtfertigt sei. 4.2 Das beschwerdeführende Steueramt des Kantons Zürich bringt demgegenüber vor, jedenfalls der pönale Anteil von Bussen wegen widerrechtlicher Handlungen stelle grundsätzlich keine geschäftsmässig begründete Aufwendung und mithin keine abziehbaren Gewinnungskosten dar. Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben. Eine Busse solle die handelnde Person direkt treffen und nicht nur als Gewinnungskosten im Zusammenhang mit einem Ertrag. Dies gelte nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Unternehmungen, da nach der neueren Entwicklung die Strafbarkeit von Unternehmen bzw. juristischen Personen klar bejaht werde. Die Sanktion für den Bruch der Rechtsordnung sei daher dem Bereich der Gewinnverwendung und nicht dem Bereich des abziehbaren geschäftsmässig begründeten Aufwands zuzuordnen; ein steuerlicher Abzug der Busse würde dazu führen, dass ein Teil der Busse auf den Fiskus bzw. den Staat abgewälzt würde, was eine faktische Strafmilderung zur Folge hätte. Sodann würden durch eine steuerrechtliche Absetzbarkeit von Bussen falsche Anreize gesetzt, indem der Steuerpflichtige zur bewussten Eingehung von potenziell widerrechtlichen Geschäften animiert würde, da die drohende Busse wie ein üblicher Aufwand in Kauf genommen werden könnte. Weiter führt das kantonale Steueramt aus, die steuerlichen Korrekturvorschriften, die ein Abweichen von der Handelsbilanz gebieten, seien im Gesetz nicht abschliessend aufgezählt. Dass der Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG lediglich die Steuerbussen explizit benenne, lasse somit nicht darauf schliessen, dass andere Bussen abzugsfähig wären. Vielmehr erkläre sich der Gesetzeswortlaut damit, dass die genannte Bestimmung Steuern allgemein als abzugsfähig bezeichne, weswegen sich ohne die Präzisierung betreffend die Steuerbussen die Frage stellen würde, ob die Steuerbussen vom Begriff "Steuern" mitumfasst und damit absetzbar seien, auch wenn Bussen allgemein steuerrechtlich als nicht abzugsfähig angesehen würden. Insofern spreche die gesetzliche Präzisierung betreffend Steuerbussen sogar eher dafür, dass der Gesetzgeber für Bussen grundsätzlich keine Rückabwälzung auf den Fiskus bzw. auf die Allgemeinheit zulassen möchte. Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Nichtabzugsfähigkeit von Bussen, mit Ausnahme des Gewinnabschöpfungsanteils, entspreche auch der Praxis des Kantons Zürich. Diese decke sich mit der Steuerpraxis anderer Kantone: Eine durch das kantonale Steueramt Zürich im Jahre 2009 im Rahmen der sog. Bodenseekonferenz initiierte Umfrage bei den Steuerverwaltungen der Kantone Aargau, Appenzell Innerrhoden, Appenzell Ausserrhoden, Glarus, Graubünden, St. Gallen, Schaffhausen und Thurgau habe ergeben, dass in keinem dieser Kantone Bussen von juristischen Personen als generell abzugsfähig erachtet würden; in den Kantonen Thurgau, Graubünden und Aargau sei - wie in Zürich - immerhin die Abzugsfähigkeit für den Gewinnabschöpfungsanteil der Busse bejaht worden. 5. Der Lehre lassen sich zur hier interessierenden Fragestellung unterschiedliche Ansätze entnehmen: 5.1 BRÜLISAUER/HELBING und RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER weisen einerseits darauf hin, dass die Nichtabsetzbarkeit von Steuerbussen die Folge des pönalen Charakters solcher Abgaben sei: Könnten diese steuerlich in Abzug gebracht werden, so würde die bestrafte steuerpflichtige Person einen Teil der Belastung auf den Fiskus zurück überwälzen. Andererseits erachten es die genannten Autoren als wesentlich, dass der Gesetzeswortlaut nur die Steuerbussen ausdrücklich von der Absetzbarkeit ausnehme; zudem würde es gegen die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts verstossen, die Abzugsfähigkeit von anderen Bussen oder Geldstrafen ausschliessen zu wollen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 5 zu Art. 59 DBG; BRÜLISAUER/HELBING in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [nachfolgend: Zweifel/Athanas (Hrsg.)], Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a: Art. 1-82, 2. Aufl. 2008, N. 3 zu Art. 59 DBG). Im selben Sinne äussern sich LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, welche neben der Wertneutralität des Steuerrechts ebenso den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hervorheben (LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, Erubescitne fiscus? La deducibilità fiscale delle "penalties" comminate alle banche svizzere, Novità fiscali 2016 Nr. 4 S. 9-15, insb. 12). Auch OPEL verweist in einer sehr ausführlichen Stellungnahme zur vorliegenden Thematik auf den Leistungsfähigkeitsgrundsatz, woraus sich ergebe, dass Einnahmen und Ausgaben steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln seien. Zwar könnten juristischen Personen strafrechtliche Sanktionen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, doch verfügten juristische Personen im Unterschied zu natürlichen Personen nicht über eine private Sphäre, welcher sich die Busse zuweisen liesse. Zu unterscheiden seien lediglich die Sphäre des Unternehmens und jene der Anteilsinhaber. Aufwendungen seien somit immer einer dieser beiden Sphären zuzuweisen, eine dritte Kategorie gebe es nicht. Was der Unternehmenssphäre zugewiesen werde, sei stets geschäftsmässig begründet und somit abzugsfähig; hierzu zählten auch die den juristischen Personen auferlegten Bussen (ANDREA OPEL, Ist Besteuerung von Unrecht rechtens?, ASA 84 S. 187 ff., insb. 204 ff.). Der exakt gleichen Argumentation bedient sich auch SIMONEK im Rahmen eines Rechtsgutachtens vom 23. April 2011 betreffend eine Einzelinitiative im Kanton Zürich zur Änderung des kantonalen Steuergesetzes. Sie unterscheidet bezüglich der Absetzbarkeit von Bussen die nachfolgenden drei Kategorien: (1) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche gegenüber natürlichen Personen für im Geschäftsbetrieb einer juristischen Person begangene widerrechtliche Handlungen ausgesprochen werden, beruhten auf einem individuellen Schuldvorwurf und seien höchstpersönlicher Natur. Aus diesem Grund verbiete sich auch aus steuerrechtlicher Sicht eine Übertragung der Busse auf die juristische Person. Konsequenterweise könne die Übernahme einer solchen Busse durch das Unternehmen auch keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand bilden. (2) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche einem Unternehmen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, gingen dagegen stets auf Widerhandlungen zurück, die die juristische Person selbst im Zusammenhang mit ihrer geschäftlichen Tätigkeit begangen habe. In Ermangelung einer privaten oder höchstpersönlichen Sphäre bei juristischen Personen könne eine ihnen auferlegte Busse nie einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden. Aus diesem Grund entspreche der Abzug von Bussen hier einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die Busse reduziere zweifelsohne den tatsächlichen Gewinn der juristischen Person und damit ihre Leistungsfähigkeit. Unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips seien entsprechende Bussen als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren. (3) Bussen ohne strafrechtlichen Charakter gegenüber der juristischen Person seien schuldunabhängig ausgestaltet und könnten der juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden. Diese Art von Sanktionen, zu welcher auch Gewinnabschöpfungen zählten, könnten ohne Weiteres als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom steuerbaren Gewinn der juristischen Person in Abzug gebracht werden (MADELEINE SIMONEK, Rechtsgutachten betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn [nachfolgend: Gutachten], 2011, Rz. 5.7.3, S. 32 ff.). OPEL und SIMONEK anerkennen zwar beide, dass eine steuerliche Absetzbarkeit von Bussen und Sanktionen mit pönalem Charakter deren Abgeltungs- und Präventionswirkung schmälere, zumal die steuerliche Abzugsfähigkeit dazu führe, dass die ausgefällte Busse milder ausfalle und die strafrechtlichen Wertungen demnach in einem gewissen Ausmass konterkariert würden. Dieser Konflikt sei jedoch vom Gesetzgeber zu lösen (OPEL, a.a.O., S. 212; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.2, S. 33 f.). OPEL wendet zudem ein, dass ein Wertungswiderspruch zwischen Straf- und Steuerrecht nicht zwingend auf steuerrechtlicher Ebene ausgeräumt werden müsse; möglich sei auch, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit bei der strafrechtlichen Bussgeldbemessung berücksichtigt werde (OPEL, a.a.O., S. 211 in fine). 5.2 AGNER/JUNG/STEINMANN argumentieren, bei einer fehlenden Abzugsfähigkeit ergebe sich eine indirekte Verschärfung der Busse, zumal diese dann nur noch wie eine Gewinnverwendung behandelt würde. Dennoch kommen die Autoren zum Schluss, dass der Ausschluss des Abzugs nicht nur die Steuerbussen, sondern auch andere Bussen (z.B. Zollbussen) betreffen soll; es lasse sich rechtfertigen, den Folgen widerrechtlicher Handlungen ganz allgemein den Gewinnungskostencharakter abzuerkennen (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 59 DBG). Dieser Lehrmeinung schliesst sich DANON an (ROBERT DANON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 11 zu Art. 59 DBG). Auch LOCHER schliesst aus den selben Überlegungen auf die Nichtabziehbarkeit sämtlicher Bussen: Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung dürften die Folgen widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben: Wenn die Rechtsordnung im Steuerrecht Bussen zum Abzug zuliesse, die nach ihrem strafrechtlichen Zweck einzig den Täter (und nicht auch den Fiskus) belasten sollen, so würde sie zu sich selbst in Widerspruch geraten. Anders als AGNER/JUNG/STEINMANN sieht LOCHER in der Nichtabsetzbarkeit auch keine "indirekte Verschärfung" der Strafe; es sei wohl naheliegender, die Nichtzulassung des Abzugs als "Vereitelung einer faktischen Strafmilderung" aufzufassen (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 70 zu Art. 59 DBG). Im gleichen Sinne betonen auch MOLO und GIOVANOLI im Rahmen einer Abhandlung zum Programm zur Beilegung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten Staaten, dass der von den Banken geltend gemachten Wertneutralität des Steuerrechts der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung entgegenstehe. Dieser verlange, dass die Abgeltungs- und Präventionswirkung einer Busse nicht durch deren steuerliche Abzugsfähigkeit reduziert werde. Namentlich bestehe diesbezüglich auch kein vernünftiger Grund für die unterschiedliche Behandlung von juristischen und natürlichen Personen, sodass eine Bejahung der Abzugsfähigkeit von Bussen juristischer Personen auch das Gleichbehandlungsgebot verletzen würde. Überhaupt sei es in einem Rechtsstaat offensichtlich, dass nur rechtmässige Aufwendungen, die sachlich kausal mit einem legalen Unternehmenszweck und der legalen geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmens im Zusammenhang stünden, als geschäftsmässig begründeter Aufwand angesehen und daher vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden dürften. Kohärenterweise würden denn gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) auch nur die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber die Steuerbussen und Strafsteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten. Somit sei auszuschliessen, dass Bussen und Verwaltungssanktionen mit strafrechtlichem Charakter, die juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden, bei der Festsetzung des steuerbaren Gewinns als geschäftsmässig begründeter Aufwand in Abzug gebracht werden könnten (MOLO/GIOVANOLI, Das US-Programm aus Schweizer Sicht, Jusletter 16. Dezember 2013 Rz. 30 ff.). 6. Die hier interessierende Frage bildete sodann Gegenstand verschiedener parlamentarischer Vorstösse und eines laufenden Gesetzgebungsprozesses: Mit der Motion 14.3450 vom 16. Juni 2014 will Ständerat Werner Luginbühl den Bundesrat beauftragen, dem Parlament eine Änderung von Art. 59 DBG und Art. 25 StHG zu unterbreiten, welche vorsieht, dass im In- und Ausland ausgesprochene Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit Strafcharakter nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. In Beantwortung eines bereits früher eingereichten Postulates von Nationalrätin Susanne Leutenegger Oberholzer vom 12. März 2014 (14.3087) erging am 12. September 2014 der Bericht des Bundesrates zur steuerlichen Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen. Darin führt der Bundesrat aus, die steuerlich abziehbaren Kosten bei natürlichen Personen mit selbständiger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen würden im DBG und StHG lediglich exemplarisch aufgezählt, weswegen die steuerliche Behandlung von Bussen (andere als Steuerbussen), Geldstrafen und finanziellen Verwaltungssanktionen mit Strafzweck davon abhänge, ob sie als geschäftsmässig begründete Aufwendungen im Sinne der Generalklauseln von Art. 27 Abs. 1 resp. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG qualifiziert werden könnten. Nach kaufmännischer Auffassung könnten (nur) Kosten, die in guten Treuen entstanden sind, vom Gewinn abgezogen werden. Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten könne zu einem höheren Unternehmensgewinn führen, indem der Umsatz gesteigert oder Kosten eingespart würden. Diesfalls bestehe zwar ein gewisser unternehmungswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Geschäftstätigkeit und der pönalen Sanktion. Indessen müsse die Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sachlicher Natur sein. Ob die Sachlichkeit der Aufwendungen gegeben sei, werde mit Hilfe des handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers bestimmt: Wer zu einer Busse, einer Geldstrafe oder einer finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck verurteilt werde, habe seine gesetzlichen Pflichten und damit auch die Sorgfaltspflicht nicht erfüllt. Strafrechtlich relevantes Geschäftsverhalten entspreche daher nicht einem kaufmännischen Verhalten nach Treu und Glauben, und die notwendige sachliche Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sei bei einer Busse, Geldstrafe resp. finanziellen Verwaltungssanktion mit Strafzweck somit nicht gegeben. Würden finanzielle Sanktionen mit Strafzweck zum Abzug zugelassen, hätte dies zur Folge, dass deren Strafwirkung über das Steuerrecht reduziert würde, zumal die übrigen Steuerzahler dann indirekt einen Teil der Strafe mitbezahlen würden. Dies könne jedoch gerade nicht Zweck der Sanktion sein, welche nur zum Nachteil des Täters, nicht aber der Allgemeinheit verfügt werde. Aus den genannten Überlegungen gelangte der Bundesrat in seinem Bericht vom 12. September 2014 zum Ergebnis, dass Bussen, Geldstrafen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter bereits de lege lata steuerlich nicht abzugsfähig seien (www. admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-54440.html). Insofern bedürfe es aus rechtlicher Sicht keiner gesetzgeberischen Massnahmen. Dennoch erachtete es der Bundesrat in Anbetracht der Bedeutung der vorliegenden Frage und zwecks Herstellung einer erhöhten Transparenz als denkbar, eine entsprechende Regelung explizit in die Steuergesetze aufzunehmen, und er beantragte ebenfalls mit Datum vom 12. September 2014 die Annahme der Motion Luginbühl. Am 15. September 2014 wurde die Motion daraufhin vom Ständerat und am 2. März 2015 auch vom Nationalrat angenommen. In Umsetzung der Motion Luginbühl erging der Entwurf für ein Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen. Dieser Entwurf sieht u.a. vor, Art. 27 und Art. 59 DBG sowie Art. 10 und Art. 25 StHG so zu modifizieren, dass finanzielle Verwaltungssanktionen - soweit sie einen Strafzweck haben - und die damit zusammenhängenden Prozesskosten explizit als nicht abziehbar bzw. als nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörend bezeichnet werden. Gewinnabschöpfende Sanktionen werden demgegenüber, soweit sie keinen Strafzweck haben, ausdrücklich als abziehbar bezeichnet bzw. dem geschäftsmässig begründeten Aufwand zugeordnet (vgl. hierzu auch den erläuternden Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 18. Dezember 2015 zur Vernehmlassungsvorlage zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen). Die Vernehmlassungsfrist zu dieser Vorlage ist am 11. April 2016 abgelaufen. 7. 7.1 Gemäss Art. 127 Abs. 2 BV ist namentlich der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten, soweit es die Art der Steuer zulässt. Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") ausgedrückt (vgl. Art. 16 DBG), wonach der Begriff der steuerbaren Einkunft dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen innerhalb einer Steuerperiode entspricht (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 366; Urteil 2C_188/2015 vom 23. Oktober 2015). Als Unterprinzip aus der Reinvermögenszugangstheorie wird von einem Teil der Lehre das sog. "Nettoprinzip" vertreten, wonach bei der Besteuerung von natürlichen Personen sämtliche Gewinnungskosten vom Bruttoeinkommen abgezogen werden müssten, selbst wenn diese in den Art. 26-33a DBG nicht ausdrücklich erwähnt seien (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 219 ff. m.w.H.; derselbe, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., N. 12 zu Art. 25 DBG; RENÉ MATTEOTTI, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 2007, S. 30 f.; vgl. Urteil 2C_929/ 2014 vom 10. August 2015 E. 3.2). Im vorliegenden Fall lässt sich aus dem von der Lehre und der Vorinstanz herbeigezogenen "Nettoprinzip" jedoch nichts direkt herleiten: Anders als bei natürlichen Personen steht bei juristischen Personen nicht das Bruttoeinkommen, sondern der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung am Ausgangspunkt der Bemessung der Gewinnsteuer (Massgeblichkeitsprinzip; Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Dem Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen somit dadurch Rechnung getragen, dass (sämtliche) geschäftsmässig begründeten Aufwendungen in der Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können. Zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns kennt das Gesetz sodann Korrekturvorschriften, welche Aufrechnungen zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung vorsehen (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b und lit. c DBG). Diese formell-gesetzlichen Korrekturvorschriften würden das Bundesgericht selbst dann binden, wenn man darin einen Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sehen wollte (Art. 190 BV). Soweit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG lediglich die Aufrechnung von geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen oder Rückstellungen vorsieht, hat diese Korrekturvorschrift jedoch keinen konstitutiven, sondern lediglich deklaratorischen Charakter, zumal nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand bereits nach den kaufmännischen Buchführungsvorschriften nicht berücksichtigt werden darf (vgl. DANON, a.a.O., N. 62 zu Art. 57-58 DBG; RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 75 zu Art. 58 DBG). Ob sich die vorliegend im Streit liegende Busse der Europäischen Kommission als geschäftsmässig begründeter Aufwand erweist, ist nachfolgend durch Auslegung zu ermitteln; das Leistungsfähigkeitsprinzip bleibt aber so oder anders gewahrt. Gleiches gilt nach dem Gesagten hinsichtlich des in Art. 127 Abs. 1 BV enthaltenen Legalitätsprinzips im Abgaberecht, demgemäss die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist: Führt die Auslegung vorliegend zum Ergebnis, dass neben den explizit genannten Steuerbussen auch andere Bussen nicht geschäftsmässig begründet sind, so ist mit Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG eine formell-gesetzliche Grundlage für die Aufrechnung der im Streit liegenden Rückstellung vorhanden (vgl. SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.1, S. 20). 7.2 Aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG vom Wortlaut her lediglich die Steuerbussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand ausnimmt, kann nicht bereits e contrario geschlossen werden, dass die übrigen Bussen und pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten. Wie der Bundesrat in seinem Bericht vom 12. September 2014 zutreffend darlegt, ist die genannte Bestimmung am 1. Januar 1995 in Kraft getreten. Zu diesem Zeitpunkt war jedoch die Strafbarkeit von Unternehmen im Kernstrafrecht (Art. 102 StGB) gesetzlich noch nicht vorgesehen. Aus damaliger Perspektive standen bei selbstverantworteten Bussen juristischer Personen deshalb die Steuerbussen im Vordergrund, was erklärt, weshalb sich der Gesetzeswortlaut auf diese beschränkte. Ebenso erscheint in diesem Zusammenhang der Einwand des beschwerdeführenden Steueramtes als beachtlich, dass der gesetzliche Ausschluss der Steuerbussen im gleichen Satz erfolgt, mit dem die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern ausdrücklich als geschäftsmässig begründeter Aufwand bezeichnet werden; insofern kann die Beschränkung des Gesetzeswortlauts auf die Steuerbussen durchaus als Präzisierung interpretiert werden, dass die Steuerbussen nicht zu den abzugsfähigen Steuern zählen, sondern eben den Bussen zuzuordnen sind. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber betreffend die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen gerade nicht eine Differenzierung zwischen Steuerbussen und anderen Bussen, sondern vielmehr eine Unterscheidung zwischen regulärem Aufwand und pönalen Sanktionen vornehmen wollte. Insofern deutet eine grammatikalisch-historische Auslegung des Gesetzestextes darauf hin, dass Bussen mit pönalem Charakter vom Gesetzgeber generell als nicht geschäftsmässig begründet und mithin als nicht abzugsfähig erachtet wurden. Hierfür spricht auch, dass der Bundesrat im Rahmen des laufenden Gesetzgebungsverfahrens davon ausgeht, der vorgesehene Ausschluss der Abzugsfähigkeit sämtlicher Bussen stelle nur eine explizite Festschreibung der bereits heute geltenden Regelung dar (E. 6 hiervor). 7.3 Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebietet, sich widersprechende Entscheide im Rahmen des Möglichen zu vermeiden. Daraus abgeleitet wird beispielsweise, dass die Verwaltungsbehörde nicht ohne gewichtigen Grund von den Sachverhaltsfeststellungen oder den rechtlichen Würdigungen des Strafrichters abweichen soll (BGE 136 II 447 E. 3.1 S. 451; Urteile 1C_402/2015 vom 10. Februar 2016 E. 2.3; 1C_171/2015 vom 28. Oktober 2015 E. 3.5 f.). Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt namentlich im Schnittstellenbereich verschiedenartiger Rechtsgebiete Bedeutung zu. Dort können sich fremdrechtliche Vorfragen stellen, welche nach einer einheitlichen, harmonisierenden Beantwortung rufen (Urteile 2C_771/2014 vom 27. August 2015 E. 2.1; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.2.2, in: ASA 82 S. 382, 83 S. 677; StR 69/2014 S. 677). Im Abgaberecht, welches in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, ist dies häufig der Fall. Bei Anwendung des Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f. m.w.H.). Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht direkt um eine strafrechtliche Vorfrage, welche es im Steuerrecht einheitlich bzw. harmonisierend zu beantworten gelten würde. Wie vom beschwerdeführenden Steueramt und von Teilen der Lehre zu Recht moniert wird, würde eine Bejahung der geschäftsmässigen Begründetheit und damit der Abzugsfähigkeit von Bussen jedoch dazu führen, dass eine verhängte Sanktion durch das Steuerrecht faktisch abgemildert würde. Die Verringerung des steuerbaren Reingewinns und der darauf entfallenden Gewinnsteuer hätte zur Folge, dass ein Teil der Busse mittelbar vom Gemeinwesen übernommen würde. Es erhellt ohne Weiteres, dass hierdurch die von der sanktionierenden Behörde beabsichtigte strafende Wirkung der Busse unterlaufen bzw. teilweise aufgehoben würde. Eine derartige Beeinflussung des Strafrechts bzw. der pönalen Bestimmungen anderer Rechtsgebiete durch das Steuerrecht erscheint unter dem Aspekt der Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich unerwünscht, zumal so ein faktischer Widerspruch zwischen Straf- und Steuerentscheid geschaffen würde; die beiden Entscheide würden sich vielmehr (teilweise) gegenseitig neutralisieren. Es wäre zu erwarten gewesen, dass der Gesetzgeber sich ausdrücklich geäussert hätte, falls diese bedeutsame Konsequenz von ihm tatsächlich gewollt gewesen wäre. Eine solche Äusserung liegt jedoch - wie bereits ausgeführt - gerade nicht vor. In Bezug auf die Steuerbussen hat der Gesetzgeber sogar explizit das Gegenteil erklärt. Zwar ist es an sich denkbar, dass dieser Problematik auch bei der Strafzumessung Rechnung getragen werden könnte, indem eine allfällige Abzugsmöglichkeit der Busse berücksichtigt und die Strafe im entsprechenden Umfang erhöht würde (vgl. OPEL, a.a.O., S. 211; E. 5.1 hiervor); diesfalls fände jedenfalls auf Seite der fehlbaren juristischen Person keine unerwünschte Strafmilderung statt. Soweit die sanktionierende Gebietskörperschaft jedoch nicht dem Steuerdomizil der juristischen Person entspricht, verbliebe bei Annahme einer steuerlichen Absetzbarkeit aber dennoch die ungewollte Wirkung, dass seitens des Gemeinwesens am Steuerdomizil Einbussen beim Steuersubstrat entstehen würden und das Steuerdomizil insofern indirekt die Busse der juristischen Person mittragen müsste. Auch wäre eine Berücksichtigung der steuerlichen Absetzbarkeit bei der Strafhöhe für die sanktionierende Behörde mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden: Wie bereits in der Begründung des abweichenden Antrags im Urteil des Steuerrekursgerichts vom 20. Dezember 2013 zutreffend festgehalten wurde, müsste der (möglicherweise auch ausländische) Strafrichter über fundierte Kenntnisse des schweizerischen Steuerrechts (Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern) verfügen, um die finanziellen Auswirkungen der Busse auf den Umfang der Steuerlast einer in der Schweiz domizilierten juristischen Person berechnen zu können, wobei gegebenenfalls auch noch internationale resp. interkantonale Steuerausscheidungen vorzunehmen wären; andernfalls verbliebe die konkrete Steuerbelastung eine unbekannte Grösse, welche nicht korrekt in die Strafzumessung miteinbezogen werden könnte. Dass eine solche Lösung sich demnach als nicht praktikabel erweist, ist offensichtlich (vgl. SIMONEK, Gutachten, a.a.O, Rz. 5.7.3.3 in fine, S. 34). Im vorliegenden Fall gibt es denn auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die europäische Wettbewerbsbehörde bei der Bemessung der Busse von einer steuerlichen Absetzbarkeit derselben ausgegangen wäre und diesen Faktor bei der Strafzumessung berücksichtigt hätte; selbst die Beschwerdegegnerin behauptet nichts dergleichen. Das Ausgeführte berücksichtigend, steht eine systematische Gesetzesauslegung, welche dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und eines möglichst widerspruchsfreien Zusammenwirkens der verschiedenen Rechtsgebiete Rechnung trägt, der geschäftsmässigen Begründetheit resp. einer Abzugsfähigkeit von Bussen resp. finanziellen Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter entgegen. 7.4 Zum selben Ergebnis führt ein Einbezug der gesetzlichen Bestimmungen zur Behandlung von Bestechungszahlungen: Mit Bundesgesetz vom 22. Dezember 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher Abzüge von Bestechungsgeldern (in Kraft seit 1. Januar 2001; AS 2000 2147; BBl 1997 II 1037, IV 1336) wurde Art. 59 Abs. 2 DBG eingefügt. Diese Norm sieht ausdrücklich vor, dass Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizerische oder fremde Amtsträger nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören. Gemäss Art. 322ter und Art. 322septies StGB (jeweils in Verbindung mit Art. 102 Abs. 1 und Abs. 2 StGB) ist ein Bestechen schweizerischer und fremder Amtsträger zudem strafbar: Dabei wird ein Unternehmen unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher Personen mit Busse bis zu 5 Millionen Franken bestraft, wenn ihm vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erforderlichenund zumutbaren organisatorischen Vorkehren getroffen hat, um einesolche Straftat zu verhindern. Ginge man mit der Vorinstanz davon aus, dass Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter (mit Ausnahme von Steuerbussen) zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehörten, so hätte dies die paradoxe Konsequenz, dass zwar die bezahlten Bestechungsgelder vom Unternehmen nicht zum Abzug gebracht werden könnten, eine demselben Unternehmen auferlegte strafrechtliche Busse für die Bestechung jedoch schon. Auch in diesem Zusammenhang spricht eine systematische Betrachtungsweise gegen die Absetzbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen bei juristischen Personen. 7.5 Wie bereits ausgeführt, hat das Bundesgericht betreffend selbständig erwerbstätige natürliche Personen bereits entschieden, dass Bussen nicht geschäftsmässig begründet und mithin nicht abzugsfähig sind (E. 3 hiervor). Auch die Lehre erachtet Bussen und andere finanzielle Sanktionen mit pönalem Charakter bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.1, S. 32; OPEL, a.a.O., S. 206 m.w.H.; REICH/ZÜGER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., N. 14 zu Art. 27 DBG; YVES NOËL, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 18 zu Art. 27 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 35 zu Art. 27 DBG; vgl. MOLO/GIOVANOLI, a.a.O., Rz. 33 f.; teilw. a.M.: HONGLER/ LIMACHER, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für Schweizer Banken im Recht der direkten Bundessteuer und aus steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht, Jusletter 10. Februar 2014 Rz. 39). Aus diesem Grund stellt sich die Frage, ob es derart wesentliche Unterschiede zwischen natürlichen und juristischen Personen gibt, dass sich eine Ungleichbehandlung rechtfertigen würde. Nach schweizerischem Rechtsverständnis stellt eine juristische Person kein fingiertes Gebilde, sondern eine reale, tatsächlich existierende Person dar, die sich von der natürlichen Person grundsätzlich bloss dadurch unterscheidet, dass sie nicht durch körperliche Organe, sondern durch Organe im Rechtssinne handelt (sog. "Realitätstheorie"; MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl. 2012, § 2 Rz. 17 f.). Ebenso besitzt die juristische Person einen eigenen, originären Willen (vgl. Art. 55 Abs. 1 ZGB). Wie dargelegt, kann der juristischen Person namentlich auch aufgrund eigener Verantwortung eine Busse oder eine finanzielle Verwaltungssanktion auferlegt werden; wie die selbständig erwerbstätige natürliche Person wird auch die juristische Person diesfalls für ein eigenes Verhalten bestraft. Soweit hier interessierend, stehen sich die juristische und die natürliche Person demnach im Wesentlichen gleichwertig gegenüber. Zwar weisen die Vorinstanz sowie Teile der Lehre diesbezüglich darauf hin, dass eine juristische Person - anders als natürliche Personen - keine von der geschäftlichen Sphäre abgrenzbare private oder höchstpersönliche Sphäre habe, weshalb eine Busse bei juristischen Personen von vornherein nicht einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden könne (OPEL, a.a.O., S. 210; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.2, S. 33; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 35 ff.; E. 5.1 hiervor). Unterschieden werden könnten lediglich Aufwendungen, die in die Sphäre des Unternehmens fielen, und solche, die der Sphäre der Anteilsinhaber zuzuordnen seien; erstere seien geschäftsmässig begründet, letztere nicht. Dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen: Wohl trifft es formal betrachtet zu, dass sich bei juristischen Personen naturgemäss eine Unterscheidung zwischen einer privaten und einer geschäftlichen "Sphäre" erübrigt. Daraus kann jedoch nicht bereits abgeleitet werden, dass die der juristischen Person aufgebürdeten monetären Sanktionen stets als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu behandeln wären. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Unterschiede zwischen selbständigen natürlichen Personen und juristischen Personen auch hinreichend bedeutsam wären, um das Herbeiführen ungleicher Rechtsfolgen zu rechtfertigen, was in Anbetracht der hiervor aufgezeigten Gemeinsamkeiten indes sehr zweifelhaft erscheint. Im vorliegenden Zusammenhang stellt das beschwerdeführende Steueramt zudem einen treffenden Vergleich zu den vom schweizerischen Recht vorgesehenen Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen an (Art. 49a des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen [Kartellgesetz, KG; SR 251]): Demgemäss wird ein Unternehmen, das an einer unzulässigen Abrede beteiligt ist oder sich unzulässig verhält, mit einem Betrag bis zu 10 Prozent des in den letzten drei Geschäftsjahren in der Schweiz erzielten Umsatzes belastet. Als "Unternehmen" gelten dabei sämtliche Nachfrager oder Anbieter von Gütern und Dienstleistungen im Wirtschaftsprozess, unabhängig von ihrer Rechts- oder Organisationsform (Art. 2 Abs. 1bis KG). Wie der Beschwerdeführer zu Recht vorbringt, wäre es mit dem in Art. 8 Abs. 1 BV festgeschriebenen Gleichbehandlungsgebot nicht zu vereinbaren, wenn eine derartige Verwaltungssanktion für eine identische Rechtsverletzung bei einem Unternehmen in Form einer juristischen Person als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würde, beim Unternehmen einer selbständig erwerbstätigen natürlichen Person dagegen nicht. Gleiches muss mangels erkennbarer wesentlicher Unterschiede der Sanktionsarten auch für die hier streitbetroffene Wettbewerbsbusse der Europäischen Kommission sowie generell für Bussen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter gelten. Auch hier rechtfertigen es die von der Lehre sowie der Mehrheitsmeinung der Vorinstanz ins Feld geführten dogmatischen Unterschiede zwischen juristischen Personen und selbständigen natürlichen Personen nicht, juristische Personen betreffend die genau gleiche Art von Busse zu privilegieren resp. anders zu behandeln als selbständige natürliche Personen. Eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 58 Abs. 1 lit. a und lit. b sowie Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG, welche insbesondere die Rechtsgleichheit wahrt, führt daher ebenfalls zum Ergebnis, Bussen und andere finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter auch dann nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren, wenn sie juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt wurden. 7.6 Nichts anderes ergibt sich aus der von der Vorinstanz und Teilen der Lehre hervorgehobenen Wertneutralität des Steuerrechts (E. 4.1 und 5.1 hiervor; OPEL, a.a.O., S. 189 ff.; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.3, S. 21 f.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O, N. 5 zu Art. 59 DBG): Gemäss diesem Grundsatz ist nicht zwischen illegalen und erlaubten Geschäften zu unterscheiden (Urteile 2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3.4.1, in: RDAF 2012 II S. 17; 2C_520/2009 vom 31. Mai 2010 E. 2.4.3; 2C_426/2008 und 2C_430/2008 je vom 18. Februar 2009 je E. 3.4; 2C_17/2008 vom 16. Mai 2008 E. 6.2; 2C_16/ 2008 vom 16. Mai 2008 E. 5.2, in: RDAF 2009 II S. 177; ASA 78 S. 243). Allerdings wendete das Bundesgericht diesen Grundsatz in den aufgeführten Fällen stets im Zusammenhang mit rechtswidrig erzielten Einkünften bzw. mehrwertsteuerrechtlichen Umsätzen an und nicht betreffend Kosten oder Auslagen. Das Gericht argumentierte dabei stets, es widerspreche dem Prinzip von "nemo auditur propriam turpitudinem allegans" ("niemand wird gehört, wenn er sich auf eigene Sittenwidrigkeit beruft") und damit auch dem Rechtsmissbrauchsverbot und dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 2 Abs. 2 ZGB), wenn durch die Berufung auf gesetzwidriges Handeln steuerliche Befreiung verlangt werden könnte. Somit wollte das Bundesgericht mit seinem Hinweis auf die Wertneutralität des Steuerrechts in den genannten Fällen gerade verhindern, dass Steuerpflichtige aufgrund der Rechtswidrigkeit ihres Handelns letztlich begünstigt werden bzw. dass diejenigen, die zulässige Geschäfte abschliessen, benachteiligt würden. Aus diesem Grund ist fraglich, ob betreffend die Wertneutralität des Steuerrechts bzw. betreffend die steuerliche Behandlung rechtswidriger Geschäftsaktivitäten tatsächlich von einer strikten Parallelität zwischen Einkommenserzielung und Gewinnungskosten auszugehen ist, wie das die Vorinstanz und die genannten Lehrmeinungen implizieren. Im Urteil 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3 (in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; StR 64/2009 S. 561) hat das Bundesgericht diese Frage bei selbständig erwerbstätigen natürlichen Personen als nicht entscheidwesentlich erachtet, zumal dort die zulässigen Abzüge in den Art. 26-33a DBG grundsätzlich abschliessend aufgezählt sind (Art. 25 DBG; vgl. E. 7.1 hiervor) und jeweils nur zu prüfen ist, ob die vom Gesetz für einen Steuerabzug vorgeschriebenen Bedingungen erfüllt sind oder nicht. Wie es sich hiermit im Einzelnen verhält, muss auch im vorliegenden Fall nicht abschliessend beurteilt werden. Die Vorinstanz leitet aus dem Grundsatz der Wertneutralität nämlich primär ab, dass bei einer Besteuerung deliktischer Einkünfte konsequenterweise auch die dafür erforderlichen Gewinnungskosten steuerlich in Abzug gebracht werden müssten. Wie der Beschwerdeführer zutreffend einwendet, wurde dieser Schlussfolgerung aber bei der Veranlagung grundsätzlich entsprochen: Die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für die im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen erbrachten Dienstleistungen bestehend z.B. aus dem Lohn der Angestellten, der Miete von Besprechungsräumen für die Kartellmitglieder etc. wurden zum Abzug zugelassen. Gleiches gilt gemäss dem kantonalen Steueramt für die angefallenen Prozesskosten im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Wettbewerbsbusse, was die Beschwerdegegnerin nicht in Abrede stellt. Somit geht es vorliegend gerade nicht um die Frage, ob die mit einem rechts- oder sittenwidrig erzielten Einkommen zusammenhängenden Gewinnungskosten abzugsfähig sind, sondern eben darum, ob eine Busse bzw. eine monetäre Verwaltungssanktion mit pönalem Charakter gleich den übrigen genannten Aufwendungen zu den ordentlichen Gewinnungskosten zählt oder nicht. Dies ist nach dem Obenstehenden zu verneinen. 7.7 Neben den bereits behandelten Sanktionen mit pönalem Charakter existieren auch monetäre Sanktionen, welche der Gewinnabschöpfung dienen. Diese sind in der Regel schuldunabhängiger Natur und können einer juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.3, S. 34; E. 5.1 hiervor). Sie bezwecken demnach auch nicht eine Sühne, sondern die blosse Korrektur eines durch Rechtsverletzung entstandenen Zustands; dabei soll der rechtmässige Zustand wiederhergestellt werden, indem jener Anteil des Gewinns abgeschöpft wird, welcher aus dem Rechtsverstoss resultiert. Bei dieser Art von Sanktion besteht von vornherein kein Spannungsverhältnis zwischen der steuerrechtlichen und der strafrechtlichen Würdigung bzw. zwischen dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit: Einerseits besteht eben kein subjektiver (Schuld-)Vorwurf gegenüber der juristischen Person, andererseits besteht aufgrund der integralen Abschöpfung des unrechtmässigen Gewinnanteils keine Veranlassung mehr zur Besteuerung desselben. Aus diesem Grund werden gewinnabschöpfende Sanktionen ohne pönalen Charakter von der Lehre überzeugend als geschäftsmässig begründeter Aufwand und mithin als steuerlich abziehbar bezeichnet (SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.3, S. 34; HONGLER/LIMACHER, a.a.O., Rz. 41), was von der Vorinstanz zutreffend erkannt wird. Auch der Bundesrat hat sich in seinem bereits erwähnten Bericht vom 12. September 2014 über die steuerliche Abziehbarkeit von Bussen und finanziellen Verwaltungssanktionen in gleicher Weise geäussert (Ziff. 3.3.2 S. 10 f. des Berichts; vgl. E. 6 hiervor) und im ebenfalls bereits thematisierten Entwurf eines Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen wird vorgesehen, die geschäftsmässige Begründetheit gewinnabschöpfender Sanktionen ohne Strafzweck ausdrücklich im DBG festzuschreiben (Art. 27 Abs. 2 lit. f. und Art. 59 Abs. 1 lit. f E-DBG). Aufgrund der vorstehenden Ausführungen gilt dies jedoch bereits de lege lata. 7.8 Zusammenfassend ergibt sich, dass Bussen und monetäre Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten und deshalb steuerlich nicht absetzbar sind. Rückstellungen und Abschreibungen, welche im Hinblick auf solche Aufwendungen getätigt wurden, sind gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zum steuerbaren Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung hinzuzurechnen. Geschäftsmässig begründet und mithin steuerlich absetzbar sind demgegenüber gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen pönalen Zweck verfolgen. 8. Im vorliegenden Fall konnte die Vorinstanz angesichts der von ihr (mehrheitlich) vertretenen Rechtsauffassung offenlassen, inwieweit der von der europäischen Kommission ausgesprochenen Busse allenfalls auch ein über pönale Zwecke hinausgehender Gewinnabschöpfungsanteil zukommt. Das beschwerdeführende Steueramt führt hierzu aus, ein Gewinnabschöpfungsanteil der Busse sei von der Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen worden. Da die Beschwerdegegnerin nur als Beraterin an den Wettbewerbsabsprachen teilgenommen habe und selber in den von den Zuwiderhandlungen betroffenen Märkten nicht tätig gewesen sei, müsse davon ausgegangen werden, dass die Busse rein pönalen Charakter habe und keinen Gewinnabschöpfungsanteil enthalte (vgl. im selben Sinne auch die Minderheitsmeinung der Vorinstanz). Die Beschwerdegegnerin führt demgegenüber ins Feld, sie habe zu diesem Punkt insbesondere im Rekursschreiben vom 23. August 2013 sowie in früheren Eingaben Ausführungen gemacht, auf welche die Vorinstanzen bisher nicht eingegangen seien bzw. aufgrund der gefällten Urteile auch nicht haben eingehen müssen. Somit seien die Vorbringen weder geprüft noch in die Entscheidfindung miteinbezogen worden: Nicht gehört worden seien insbesondere die Ausführungen, weshalb die vorliegende Busse gleichwohl einen Gewinnabschöpfungsanteil enthalte, obwohl sie als Anteil am Umsatz (und nicht am Gewinn) festgelegt worden sei. Mangels entsprechender sachverhaltlicher Feststellungen der Vorinstanzen ist es dem Bundesgericht nicht möglich, sich direkt und abschliessend zur Zusammensetzung resp. zur Rechtsnatur der im Streit liegenden Busse der Europäischen Kommission zu äussern. Ebenso erfordert der Anspruch der Beschwerdegegnerin auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), dass sich das Verwaltungsgericht mit den entsprechenden Vorbringen im kantonalen Verfahren auseinandersetzt. Aus diesem Grund ist die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, zur Prüfung, ob die gegen die Beschwerdegegnerin ausgesprochene Busse einen rein pönalen Charakter hat, oder ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sie (auch) einen Gewinnabschöpfungsanteil enthält. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Nachweis eines allfälligen Gewinnabschöpfungsanteils als steuermindernde Tatsache der steuerpflichtigen Person obliegt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). III. Staats- und Gemeindesteuern 9. Die Rechtslage ist bei den Staats- und Gemeindesteuern im Wesentlichen identisch wie bei der direkten Bundessteuer (Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie § 64 Abs. 1 und § 65 Abs. 1 lit. a StG/ZH [LS 631.1]). Der Begriff des "geschäftsmässig begründeten Aufwands" stellt ein sachliches Bemessungselement dar, welches der Ermittlung des steuerbaren Gewinns dient. Es handelt sich dabei um einen Terminus, der im DBG und im StHG in gleicher Art verwendet wird. In Beachtung der vertikalen Harmonisierungsfunktion des Steuerharmonisierungsgesetzes wäre eine uneinheitliche Verwendung dieses Begriffs in den Kantonen nicht zu vertreten. Der Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands ist damit einheitlich und harmonisiert anzuwenden, was einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst. Aus diesen Gründen gelten die vorstehenden Erwägungen für die direkte Bundessteuer auch bei den Staats- und Gemeindesteuern, weshalb auf das bereits Ausgeführte verwiesen werden kann. (...)	de	Art. 58 cpv. 1 lett. a e b così come art. 59 cpv. 1 lett. a LIFD; art. 24 cpv. 1 lett. a e art. 25 cpv. 1 lett. a LAID; art. 127 cpv. 1 e cpv. 2 Cost.; giustificazione commerciale e deducibilità fiscale di multe e di altre sanzioni di carattere penale nei confronti di persone giuridiche. Multe e altre sanzioni pecuniarie di carattere penale, che sono state inflitte a persone giuridiche in relazione alla loro propria responsabilità, non sono oneri giustificati dall'uso commerciale. Ciò risulta sia da un'interpretazione storico-letterale del testo legale (consid. 7.2), che da un'interpretazione sistematica, svolta tenendo conto del principio dell'unità dell'ordine giuridico (consid. 7.3) e della qualifica fiscale di versamenti di retribuzioni corruttive (consid. 7.4). Tale risultato garantisce inoltre un'uguaglianza di trattamento con le persone fisiche che esercitano un'attività lucrativa indipendente (consid. 7.5). Anche la neutralità che contraddistingue in via di principio il diritto fiscale non conduce a diverso risultato (consid. 7.6). Nella misura in cui non perseguono un obiettivo penale, altra conclusione va tratta solo in caso di sanzioni che hanno quale effetto di diminuire l'utile: queste costituiscono oneri giustificati dall'uso commerciale e sono quindi fiscalmente deducibili (consid. 7.7). La non deducibilità, di regola, di multe e altre sanzioni pecuniarie di carattere penale è anche compatibile con il principio dell'imposizione secondo la capacità economica di cui all'art. 127 cpv. 2 Cost.: nell'ambito dell'imposizione degli utili di persone giuridiche, di esso viene tenuto conto nel senso che le spese giustificate dall'uso commerciale possono essere prese in considerazione per il calcolo dell'utile netto secondo il conto economico e questo costituisce il punto di partenza per il calcolo dell'imposta sull'utile. Se, per contro, un onere si rivela non giustificato dall'uso commerciale, la sua aggiunta all'utile netto secondo il conto economico non lede né il principio dell'imposizione secondo la capacità economica, né il principio di legalità previsto in ambito fiscale dall'art. 127 cpv. 1 Cost. (consid. 7.1).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-8%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,691	143 II 87	143 II 87 Sachverhalt ab Seite 88 A. Die X. AG produziert Dämmprodukte aus Steinwolle. Ihre Schmelzkapazität übersteigt 20 Tonnen pro Tag. Aus diesem Grund verfügte das Bundesamt für Umwelt (BAFU) am 14. November 2013 für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2020 die Teilnahme der X. AG am Emissionshandelssystem (EHS) gemäss Art. 15 ff. des Bundesgesetzes vom 23. Dezember 2011 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Gesetz; SR 641.71). Gleichzeitig wurde die X. AG verpflichtet, dem BAFU jährlich Emissionsrechte und soweit zulässig Emissionsminderungszertifikate für das Treibhausgas Kohlendioxid (CO2) abzugeben. Als Emissionsrechte werden handelbare Berechtigungen zum Ausstoss von Treibhausgasen bezeichnet (Art. 2 Abs. 3 CO2-Gesetz). Emissionsminderungszertifikate sind handelbare Bescheinigungen über erzielte Emissionsverminderungen (Art. 2 Abs. 4 CO2-Gesetz). B. Mit Verfügung vom 10. März 2014 teilte das BAFU der X. AG kostenlose Emissionsrechte für die Jahre 2013 und 2014 zu. Es berücksichtigte dabei einen Anpassungsfaktor für Emissionen, die bei der Erzeugung des im Produktionsprozess verwendeten Stroms anfallen können (indirekte Emissionen). Dies führte zu einer kleineren Menge kostenlos zugeteilter Emissionsrechte. Die X. AG gelangte gegen die Verfügung des BAFU an das Bundesverwaltungsgericht, das die Beschwerde mit Urteil A-1919/2014 vom 26. März 2015 guthiess. Das Bundesverwaltungsgericht gelangte zum Schluss, dass die Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2 -Emissionen in der bis 30. November 2014 geltenden Fassung (AS 2012 7005) keine Grundlage für eine Berücksichtigung indirekter Emissionen aus verwendetem Strom biete. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft. C. Für die Jahre 2015 bis 2020 teilte das BAFU der X. AG mit Verfügung vom 15. Dezember 2014 weitere kostenlose Emissionsrechte zu. Gestützt auf die ab 1. Dezember 2014 geltende Fassung der Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Verordnung; SR 641.711) berücksichtigte das BAFU wiederum einen Anpassungsfaktor für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom. Die dagegen an das Bundesverwaltungsgericht erhobene Beschwerde der X. AG wies dieses mit Urteil A-307/2015 vom 18. November 2015 ab. Im Unterschied zur früheren Rechtslage erblickte das Bundesverwaltungsgericht in der ab 1. Dezember 2014 geltenden Fassung der CO2-Verordnung eine genügende gesetzliche Grundlage für das Vorgehen des BAFU. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 4. Januar 2016 beantragt die X. AG die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. November 2015 und von Ziffer 1 im Dispositiv der Verfügung des BAFU vom 15. Dezember 2014 sowie die kostenlose Zuteilung einer bestimmten Anzahl von Emissionsrechten für die Jahre 2015 bis 2020. Während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Stellungnahme verzichtet, beantragt das BAFU die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Das CO2-Gesetz vom 23. Dezember 2011 bezweckt die Verminderung von Treibhausgasemissionen mit dem Ziel, einen Beitrag zu leisten, den globalen Temperaturanstieg auf weniger als 2 Grad Celsius zu beschränken (Art. 1 Abs. 1 CO2-Gesetz). Gemäss Art. 3 Abs. 1 des CO2-Gesetzes sind die Treibhausgasemissionen im Inland bis zum Jahr 2020 gegenüber 1990 gesamthaft um 20 Prozent zu vermindern. Das Reduktionsziel soll in erster Linie durch Massnahmen nach dem CO2-Gesetz erreicht werden (Art. 4 Abs. 1 CO2-Gesetz). Es kann vom Bundesrat in Einklang mit internationalen Vereinbarungen auf 40 Prozent erhöht werden (Art. 3 Abs. 2 CO2-Gesetz). 3.2 Eine Massnahme zur Einhaltung des Reduktionsziels stellt das Emissionshandelssystem (EHS) gemäss den Art. 15 ff. des CO2-Gesetzes dar. Unternehmen bestimmter Kategorien, die Anlagen mit hohen Treibhausgasemissionen betreiben, kann der Bundesrat zur Teilnahme am EHS verpflichten (Art. 16 Abs. 1 CO2-Gesetz). Diesen sogenannten EHS-Unternehmen wird die gesetzlich ebenfalls vorgesehene CO2-Abgabe zurückerstattet (Art. 17 CO2-Gesetz; vgl. Urteil 2C_923/2014 vom 22. April 2016 zur Rückerstattung der CO2-Abgabe unter dem vorherigen Bundesgesetz vom 8. Oktober 1999 über die Reduktion der CO2-Emissionen [aCO2-Gesetz; AS 2000 979]). Im Gegenzug müssen die EHS-Unternehmen dem Bund im Umfang der von ihren Anlagen verursachten (direkten) Emissionenjährlich Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben (Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz). Die bis im Jahr 2020 jährlich zur Verfügung stehende Menge der Emissionsrechte legt der Bundesrat unter Berücksichtigung des Reduktionsziels nach Art. 3 des CO2-Gesetzes im Voraus fest (Art. 18 Abs. 1 CO2-Gesetz). Die Emissionsrechte werden den EHS-Unternehmen jährlich kostenlos zugeteilt, soweit sie für deren treibhausgaseffizienten Betrieb notwendig sind. Die übrigen Emissionsrechte werden versteigert (Art. 19 Abs. 1 und Abs. 2 CO2-Gesetz). Einzelheiten regelt der Bundesrat in der CO2-Verordnung; er berücksichtigt dabei vergleichbare internationale Regelungen (Art. 19 Abs. 3 CO2-Gesetz). Für Emissionen, die weder durch Emissionsrechte noch durch Emissionsminderungszertifikate gedeckt sind, müssen EHS-Unternehmen dem Bund einen vom Gesetz als "Sanktion" bezeichneten Betrag von Fr. 125.-pro Tonne CO2-Äquivalente (CO2eq ) entrichten. Zusätzlich sind dem Bund die fehlenden Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate im Folgejahr abzugeben (Art. 21 CO2-Gesetz). 4. 4.1 Umstritten ist die Menge der Emissionsrechte, auf deren kostenlose Zuteilung die Beschwerdeführerin für die Jahre 2015 bis 2020 Anspruch hat. In der angefochtenen Verfügung vom 15. Dezember 2014 nahm das BAFU die Zuteilung gestützt auf Art. 46 Abs. 1 i.V.m. Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung vor. 4.2 Art. 46 Abs. 1 und Anhang 9 der CO2-Verordnung regeln die Einzelheiten zur kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten. Grundsätzlich erfolgt die Berechnung der Menge kostenloser Emissionsrechte gestützt auf einen Produktbenchmark, der mit weiteren, hier nicht näher interessierenden Variablen multipliziert wird (vgl. Ziff. 1.1 [Produktbenchmarks] und Ziff. 2 [Zuteilungsformel] Anhang 9 CO2-Verordnung). Produktbenchmarks definieren die Höchstzahl der Emissionsrechte, die pro Tonne eines spezifischen Produkts kostenlos zugeteilt werden können (vgl. Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 1.1 Anhang 9 CO2-Verordnung; Erläuternder Bericht des BAFU vom 30. November 2012 zur Verordnung über die Reduktion der CO2-Emissionen, S. 21 [www.bafu.admin.ch; nachfolgend: Erläuternder Bericht vom 30. November 2012]). Gewisse Produktbenchmarks erfassen Produktionsprozesse, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können. Als Brennstoffe gelten namentlich fossile Energieträger, die zur Gewinnung von Wärme oder zur Erzeugung von Licht verwendet werden (Art. 2 Abs. 1 CO2-Gesetz). Für solche Produktionsprozesse sieht Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung einen besonderen Anpassungsfaktor vor, um den die Zuteilungsformel gemäss Ziff. 2.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung erweitert wird. Der besondere Anpassungsfaktor entspricht dem Anteil direkter Emissionen an den Gesamtemissionen. Letztere setzen sich aus der Summe von direkten und indirekten Emissionen zusammen. Zu den Produktbenchmarks, bei denen die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nach Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung mit besonderem Anpassungsfaktor erfolgt, zählt auch jener für Mineralwolle (Ziff. 4.2.5 Anhang 9 CO2-Verordnung). 4.3 Dass der Produktbenchmark für Mineralwolle die von der Beschwerdeführerin produzierte Steinwolle erfasst, wird von keiner Seite bestritten (vgl. zudem Ziff. 14 Anhang 6 CO2-Verordnung). Auch macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, dass das BAFU die Bestimmungen in Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung unrichtig angewendet habe. Die Beschwerdeführerin rügt vielmehr, dass die genannten Bestimmungen mit dem Gesetzmässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV) nicht zu vereinbaren seien. Die Verordnungsbestimmungen berücksichtigen ihrer Ansicht nach indirekte Emissionen, was das Gesetz nicht vorsehe. In diesem Zusammenhang bringt die Beschwerdeführerin ebenfalls vor, dass Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung für ihre Situation keine sachgerechte Lösung biete. Sodann rügt sie eine Verletzung des Legalitätsprinzips im Steuer- und Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV), weil indirekte Emissionen als Gegenstand der Abgabe nicht im Gesetz enthalten seien und dieses sich über die Bemessung kostenlos zuzuteilender Emissionsrechte ausschweige. Schliesslich sei die getroffene Regelung mit dem Verursacherprinzip (Art. 74 Abs. 2 BV), den Grundsätzen zur Energiepolitik (Art. 89 BV) und dem Gebot rechtsgleicher Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) nicht vereinbar. 4.4 Im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann das Bundesgericht untersuchen, ob eine Rechtsverordnung des Bundesrates als solche bundesrechtskonform ist (vorfrageweise bzw. konkrete Normenkontrolle; Art. 82 lit. a BGG; BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198). Bei unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützen (Art. 164 Abs. 2 BV), bezieht sich die bundesgerichtliche Kontrolle zunächst auf die Gesetzmässigkeit (BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; je mit Hinweisen). Erweist sich die Verordnung als gesetzmässig und ermächtigt das Gesetz den Bundesrat nicht, von der Bundesverfassung abzuweichen, prüft das Bundesgericht auch die Verfassungsmässigkeit der Rechtsverordnung (BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 463 f.; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; je mit Hinweisen). Räumt die gesetzliche Delegationsnorm dem Bundesrat einen sehr weiten Spielraum für die inhaltliche Ausgestaltung der unselbständigen Verordnung ein, so ist dieser Gestaltungsbereich für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden verbindlich (Art. 190 BV; vgl. BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198 f.; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; BGE 131 II 271 E. 4 S. 275 f.). Das Bundesgericht setzt bei der Überprüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates, sondern beschränkt sich auf die Prüfung, ob die Verordnung den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen gesetzes- oder verfassungswidrig ist (vgl. BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 173; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; je mit Hinweisen). Die Zweckmässigkeit der getroffenen Anordnung entzieht sich der bundesgerichtlichen Kontrolle (BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 463). Es ist nicht Sache des Bundesgerichts, sich zur Sachgerechtigkeit einer Verordnungsbestimmung etwa in politischer oder wirtschaftlicher Hinsicht zu äussern (vgl. BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 464; BGE 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.; je mit Hinweisen). 4.5 Im Abgaberecht gelten erhöhte Anforderungen an das Legalitätsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Die Erhebung öffentlicher Abgaben bedarf grundsätzlich eines rechtssatzmässigen und formellgesetzlichen Fundaments (Erfordernis der Normstufe; vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186; BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; Urteil 2C_809/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.1; je mit Hinweisen). Inhaltlich hat die generell-abstrakte Norm die grundlegenden Bestimmungen über den Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Bemessungsgrundlage und -tarif) festzulegen (Erfordernis der Normdichte; vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186; BGE 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; Urteile 2C_809/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.1; 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.2; je mit Hinweisen). Befreiungen und Ausnahmen von der Abgabepflicht unterliegen denselben Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (vgl. BGE 122 I 305 E. 6b/dd S. 317 f.; Urteile 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.3; 2C_858/2014 vom 17. Februar 2015 E. 2.1). 5. Im Folgenden sind die von der Beschwerdeführerin gerügten Bestimmungen (Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 4 Anhang 9 CO2-Verordnung) zunächst auf ihre Gesetzmässigkeit hin zu untersuchen (E. 5.1-5.5). Sodann ist auf die Rüge hinsichtlich des Legalitätsprinzips im Abgaberecht einzugehen (E. 6.1). Anschliessend sind die bemängelten Bestimmungen auf ihre Vereinbarkeit mit dem Verursacherprinzip und den Grundsätzen der Energiepolitik (E. 6.2) sowie mit dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung zu überprüfen (E. 6.3). 5.1 Die im CO2-Gesetz verankerten Bestimmungen zum Emissionshandelssystem (vgl. E. 3.2 hiervor) entsprechen dem Entwurf zum CO2-Gesetz, wie ihn der Bundesrat dem Parlament mit seiner Botschaft unterbreitet hat (vgl. den Entwurf vom 26. August 2009 zu einem Bundesgesetz über die Reduktion der CO2-Emissionen [E-CO2-Gesetz], BBl 2009 7525 ff.). Als das Gesetzgebungsprojekt in dieparlamentarische Beratung ging, stand die genaue Ausgestaltung des europäischen Emissionshandelssystems noch nicht fest. Die Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen an den Bundesrat im Zusammenhang mit der kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten sollte sicherstellen, dass das schweizerische Emissionshandelssystem in den Details mit jenem der Europäischen Union kompatibel ausgestaltet werden kann (vgl. Botschaft vom 26. August 2009 über die Schweizer Klimapolitik nach 2012 [Revision des CO2-Gesetzes und eidgenössische Volksinitiative "Für ein gesundes Klima"], BBl 2009 7474 Ziff. 4.4.5, 7515 Ziff. 8.7; GEIGER/GEIGER, in: Kommentar zum Energierecht, Bd. II, 2016, N. 3 zu Art. 16 CO2-Gesetz). Die Möglichkeit einer Verknüpfung des schweizerischen und des europäischen Emissionshandelssystems wurde auch in den eidgenössischen Räten intensiv diskutiert (vgl. befürwortende Voten Aubert, AB 2010 N 637 f.; Nussbaumer, AB 2010 N 638; Messmer, AB 2010 N 638; Bader, AB 2010 N 639; Nordmann, AB 2010 N 639; Forster-Vannini, AB 2011 S 109; Diener Lenz, AB 2011 S 136 f.; Forster-Vannini, AB 2011 S 137 f.; kritische Voten Killer, AB 2010 N 637; Imoberdorf, AB 2011 S 137; Büttiker, AB 2011 S 138). Der Entwurf des Bundesrats setzte sich schliesslich durch. Es entspricht somit dem gesetzgeberischen Willen, dass der Bundesrat bei der Ausübung der Rechtsetzungsbefugnisse, die ihm das Parlament mit Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes erteilte, über einen erheblichen Spielraum verfügt. Dieser soll es ihm erlauben, auf die Rechtslage und -entwicklung in der Europäischen Union Rücksicht zu nehmen. 5.2 Das Kriterium der Treibhausgaseffizienz, das nach Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes als Massstab für die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten dient, hat der Bundesrat gestützt auf Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes in Art. 46 Abs. 1 der CO2-Verordnung und deren Anhang 9 näher definiert. Die Verordnungsbestimmungen in Anhang 9 der CO2-Verordnung orientieren sich an den einschlägigen Rechtsnormen zum Emissionshandelssystem der Europäischen Union (vgl. Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21 f.; Erläuternder Bericht des BAFU vom 8. Oktober 2014 zur Änderung der CO2-Verordnung, S. 30 [www.bafu.admin.ch; nachfolgend: Erläuternder Bericht vom 8. Oktober 2014]).Sie ermöglichen eine Verknüpfung des schweizerischen und europäischen Emissionshandelssystems. Nach dem Gesagten (vgl. E. 5.1 hiervor) entspricht dies dem gesetzgeberischen Auftrag. Vor dem Hintergrund der Delegationsnorm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes sind Art. 46 Abs. 1 und Anhang 9 der CO2-Verordnung jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden. 5.3 Die Beschwerdeführerin rügt den besonderen Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung als gesetzeswidrig. Mit dem besonderen Anpassungsfaktor berücksichtige der Bundesrat indirekte Emissionen, womit er die ihm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes delegierten Befugnisse überschreite. 5.3.1 Der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung kommt wie gezeigt (vgl. E. 4.2 hiervor) nur bei Produktionsprozessen zur Anwendung, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können. Die zugehörigen Produktbenchmarks (vgl. Ziff. 4.2 i.V.m. Ziff. 1.1 Anhang 9 CO2-Verordnung) entsprechen jenen des europäischen Emissionshandelssystems. Sie beruhen auf den Treibhausgasemissionen der 10 % treibhausgaseffizientesten Anlagen in der EU, in denen das betreffende Produkt hergestellt wird. Bei der Festsetzung der Produktbenchmarks von Produktionsprozessen, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können, wurden indirekte Emissionen aus verwendetem Strom berücksichtigt. Diesen liegt ein Emissionswert von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh zugrunde, was dem europäischen Strommix entspricht (vgl. auch zum Folgenden: Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21 und 23; Erläuternder Bericht vom 8. Oktober 2014, S. 30; vgl. ferner Art. 10a Abs. 2 der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Oktober 2003 über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft und zur Änderung der Richtlinie 96/61/EG des Rates, ABl. L 275 vom 25. Oktober 2003 S. 32, eingefügt mit Art. 1 Abs. 12 der Richtlinie 2009/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. April 2009 zur Änderung der Richtlinie 2003/87/EG zwecks Verbesserung und Ausweitung des Gemeinschaftssystems für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten, ABl. L 140 vom 5. Juni 2009 S. 63; vgl. zudem E. 2, 7 und 8 Ingress sowie Art. 14 Abs. 2 des Beschlusses Nr. 2011/278/EU der Kommission vom 27. April 2011 zur Festlegung EU-weiter Übergangsvorschriften zur Harmonisierung der kostenlosen Zuteilung von Emissionszertifikaten gemäss Artikel 10a der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates [bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2011)2772], ABl. L 130vom 17. Mai 2011 S. 1; BEATRICE WAGNER PFEIFER, Rechtliche Aspekte der Reduktion von Treibhausgasemissionen im Unternehmen, URP 2014 S. 160 f.). Der Einbezug indirekter Emissionen aus verwendetem Strom bei der Festlegung gewisser Produktbenchmarks erfolgte mit dem Ziel, brennstoff- und stromintensiven Anlagen gleiche Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten. Ungeachtet der Austauschbarkeit von Brennstoffen und Strom nur direkte Emissionen zu berücksichtigen, hätte zu einem tieferen Produktbenchmark führen können. Dies hätte letztlich eine Verwässerung des Kriteriums der Treibhausgaseffizienz zugunsten stromintensiver Anlagen bedeutet. 5.3.2 Dass die Benchmarks von Produktionsprozessen, die mit Brennstoffen und mit Strom betrieben werden können, aus wettbewerblichen Gründen indirekte Emissionen aus verwendetem Strom berücksichtigen, ändert nichts daran, dass eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nur so weit erfolgt, als sie für den treibhausgaseffizienten Betrieb des EHS-Unternehmens notwendig ist (Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz). Im Gegenzug sieht Art. 16 Abs. 2 des CO2-Gesetzes vor, dass die EHS-Unternehmen dem Bund nur für die "von diesen Anlagen" mit hohen Treibhausgasemissionen verursachten Emissionen Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben müssen (vgl. auch Art. 55 Abs. 1 Satz 2 CO2-Verordnung; weiter auch Botschaft vom 26. August 2009, BBl 2009 7491 Ziff. 5). Die Pflicht zur Abgabe von Emissionsrechten oder Emissionsminderungszertifikaten besteht mithin nur für direkte Emissionen. Für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom hat ein EHS-Unternehmen dem Bund keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abzugeben, worauf das BAFU in seiner Stellungnahme im bundesgerichtlichen Verfahren vom 8. Februar 2016 ebenfalls hinweist. Auch werden für die Produktion von Strom keine Emissionsrechte kostenlos zugeteilt (Ziff. 1.5 Anhang 9 CO2-Verordnung). Soweit ein EHS-Unternehmen zur Produktion Strom und nicht Brennstoff einsetzt, verursacht es keine direkten Emissionen und muss es dem Bund folglich keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben. Entsprechend ist bei mit Brennstoffen und Strom betriebenen Produktionsprozessen eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom zu vermeiden. Diesem Zweck dient der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung, indem er eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nur im Verhältnis der direkten Emissionen zu den Gesamtemissionen zulässt. 5.3.3 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bewirkt der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung somit nicht, dass indirekte Emissionen in einer der gesetzlichen Konzeption widersprechenden Weise im Emissionshandelssystem berücksichtigt werden. Die Beschwerdeführerin macht denn auch zu Recht nicht geltend, dass der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung dazu führt, dass EHS-Unternehmen für Emissionen, die gar nicht von ihren Anlagen verursacht wurden, Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate an den Bund abgeben müssen. Ohne Anwendung des besonderen Anpassungsfaktors gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung hingegen würde EHS-Unternehmen, die zur Produktion ausschliesslich Strom verwenden, kostenlos Emissionsrechte zugeteilt, obwohl sie keine direkten Emissionen verzeichnen und dem Bund auch keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben müssen (Art. 15 Abs. 2 und Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz). Es würde eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten resultieren, die für den treibhausgaseffizienten Betrieb dieser EHS-Unternehmen nicht notwendig ist, was Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes und dem Gesetzeszweck insgesamt (Art. 1 Abs. 1 CO2-Gesetz) widerspräche. 5.4 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, dass Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung für sie keine sachgerechte Lösung biete. Nach ihrer Darstellung kämen aufgrund der erforderlichen Temperaturen bei der Produktion von Steinwolle für den eigentlichen Produktionsprozess nur Brennstoffe in Frage, dies im Unterschied zur Produktion von Glaswolle, bei welcher auch Strom einsetzbar sei. Damit wendet sich die Beschwerdeführerin nicht generell gegen den produktbasierten Ansatz bei der Bestimmung der Treibhausgaseffizienz (vgl. hierzu Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21; GEIGER/GEIGER, a.a.O., N. 5 zu Art. 19 CO2-Gesetz; WAGNER PFEIFER, a.a.O., S. 160 f.), aber dagegen, dass nicht zwischen Glas- und Steinwolle differenziert wird. Die Beschwerdeführerin vermag damit indes nicht darzutun, inwiefern der Bundesrat das in Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes vorgesehene Kriterium der Treibhausgaseffizienz nicht innerhalb der ihm zustehenden Rechtsetzungsbefugnisse definiert hätte. 5.5 Im Ergebnis ist es mit den gesetzlichen Bestimmungen und insbesondere mit der Delegationsnorm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes vereinbar, wenn der Verordnungsgeber im Einklang mit den Regeln der Europäischen Union in Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung einen besonderen Anpassungsfaktor vorsieht, der bei Produktbenchmarks, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betriebene Produktionsprozesse erfassen, die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten für verwendeten Strom vermeidet. Eine Überschreitung der gesetzlichen Kompetenzdelegation durch den Bundesrat liegt nicht vor. 6. Nachdem feststeht, dass sich der Bundesrat mit Erlass von Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung an die ihm vom Gesetzgeber erteilten Rechtsetzungsbefugnisse gehalten hat, ist deren Verfassungsmässigkeit zu prüfen (vgl. zum bundesgerichtlichen Prüfprogramm E. 5 hiervor). 6.1 In verfassungsrechtlicher Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin zunächst eine Verletzung des abgaberechtlichen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Sie stellt sich ohne nähere Begründung auf den Standpunkt, dass das Emissionshandelssystem gemäss den Art. 15 ff. des CO2-Gesetzes dem Abgaberecht zuzuordnen sei. 6.1.1 Ob das zutrifft, erscheint zumindest fraglich: Das Emissionshandelssystem wird grundsätzlich als marktwirtschaftliches Instrument mit regulativem Charakter betrachtet (WAGNER PFEIFER, a.a.O., S. 157; vgl. allgemein auch ANNE PETITPIERRE-SAUVAIN, Les instruments économiques dans le protocole de Kyoto: L'instauration d'un marché des droits d'émission, URP 2007 S. 95 f.). Im Vordergrund steht die Verhaltenslenkung verschiedener Wirtschaftsakteure im Einklang mit ihren marktwirtschaftlichen Interessen (WEBER/KOCH, Der Schweizer Emissionshandel im Kontext der Klima- und Energiedebatte, Jusletter 30. November 2015 Rz. 3). Zur Verhaltenslenkung stellt das Emissionshandelssystem, anders als etwa die CO2-Abgabe nach Art. 29 ff. des CO2-Gesetzes, nicht in erster Linie auf Geldleistungen an den Staat ab. Die meisten Emissionsrechte werden denn auch kostenlos zugeteilt und nicht versteigert (vgl. Botschaft vom 26. August 2009, BBl 2009 7475 Ziff. 4.4.5). Emissionsrechte und Emissionsminderungszertifikate sind zudem frei handelbar (Art. 61 Abs. 1 CO2-Verordnung). Es steht EHS-Unternehmen somit frei, an Versteigerungen von Emissionsrechten durch den Bund teilzunehmen oder Emissionsrechte von anderen Teilnehmern am Emissionshandel zu erwerben. Selbst EHS-Unternehmen, die über ihre kostenlos zugeteilten Emissionsberechtigungen hinaus Treibhausgase ausstossen, sind folglich nicht gezwungen, vom Bund gegen finanzielles Entgelt zusätzliche Emissionsrechte zu erwerben. Soweit aber eine Geldleistungspflicht an den Bund nicht unausweichliche Folge einer Teilnahme am Emissionshandelssystem ist, kann diesem ein abgaberechtlicher Charakter nicht ohne Weiteres zugesprochen werden. Das gilt auch dann, wenn die Pflicht zur periodischen Abgabe von Emissionsrechten oder Emissionsminderungszertifikaten an den Bund (Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz) als von geldwerter Natur betrachtet würde. 6.1.2 Die Frage nach dem abgaberechtlichen Charakter des Emissionshandelssystem ist letztlich nicht entscheiderheblich. Art. 16 Abs. 1 des CO2-Gesetzes definiert mit den Unternehmen, die Anlagen mit hohen Treibhausgasemissionen betreiben, den Kreis jener Personen, die zur Teilnahme am Emissionshandelssystem verpflichtet werden können. Weiter regelt Art. 16 Abs. 2 des CO2-Gesetzes den Inhalt der mit dem Einbezug in das Emissionshandelssystem verbundenen Pflicht, nämlich die Abgabe von Emissionsrechten und Emissionsminderungszertifikaten an den Bund. Das Ausmass dieser Pflicht bestimmt sich nach den von den unternehmenseigenen Anlagen verursachten Emissionen. Zugleich ergibt sich mit der Treibhausgaseffizienz aus Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes der Massstab für die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten; in deren Umfang müssen auf dem freien Markt keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate erworben werden. 6.1.3 Die Grundzüge des Emissionshandelssystems ergeben sich somit aus dem Gesetz selbst. Zwar trifft zu, dass eine detailliertere Regelung des Emissionshandelssystems auf formellgesetzlicher Ebene denkbar wäre. Die Kriterien, die eine Verpflichtung zur Teilnahme am Emissionshandelssystem nach sich ziehen, sind indes objektivierbar und im formellen Gesetz mit hinreichender Bestimmtheit enthalten, zumal sich der erforderliche Bestimmtheitsgrad nicht abstrakt festlegen lässt (vgl. E. 4.5 hiervor; BGE 135 I 130 E. 7.2 S. 140; BGE 131 II 271 E. 6.1 S. 278; BGE 128 I 327 E. 4.2 S. 339 f.; Urteil 2C_166/2014 vom 16. August 2016 E. 5.3). Die formellgesetzlichen Bestimmungen erlauben ausserdem eine Überprüfung der in der CO2-Verordnung enthaltenen konkretisierenden Vorgaben zum Emissionshandelssystem auf ihre Vereinbarkeit mit verfassungsrechtlichen Prinzipien (wie namentlich dem Prinzip der rechtsgleichen Rechtsanwendung) und dem Zweck des CO2-Gesetzes, eine Reduktion der Treibhausgasemissionen zu erzielen (Art. 3 Abs. 1 CO2-Gesetzes). Schliesslich ist zu beachten, dass der Gesetzgeber dem Bundesrat zur näheren Ausgestaltung des Emissionshandelssystems auf Verordnungsstufe bewusst einen erheblichen Gestaltungsbereich einräumte und diesen in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes mit dem Auftrag verknüpfte, vergleichbare internationale Regelwerke zu berücksichtigen (vgl. E. 5.1 hiervor). Dieser gesetzlich vorgesehene Gestaltungsbereich des Verordnungsgebers ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 190 BV). 6.2 Neben einem Verstoss gegen das (abgaberechtliche) Legalitätsprinzip rügt die Beschwerdeführerin weiter, dass es dem Verursacherprinzip (Art. 74 Abs. 2 BV) und dem verfassungsmässig vorgesehenen Ziel eines sparsamen und rationellen Energieverbrauchs (Art. 89 Abs. 1 und Abs. 2 BV) widerspreche, wenn der besondere Anpassungsfaktor für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom (Ziff. 4.1 Anhang 9 CO2-Verordnung) basierend auf dem Emissionswert des europäischen Strommixes von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh berechnet werde. Der Emissionswert des von ihr tatsächlich verwendeten Stroms betrage lediglich 0,01345 Tonnen CO2 pro MWh. 6.2.1 Der Beschwerdeführerin ist insoweit beizupflichten, als die vom Verordnungsgeber vorgesehene Berechnungsweise für den besonderen Anpassungsfaktor keinen Anreiz dafür setzt, Strom mit einem CO2-Emissionswert zu verwenden, der tiefer liegt als jener des europäischen Strommixes. In diesem Rahmen unterstützt die Berechnung des besonderen Anpassungsfaktors gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung den Strombezug aus Quellen mit tiefen Treibhausgasemissionen nicht. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung in nicht näher bezeichneten Bereichen für den Bezug eines nahezu CO2-freien Strommixes gefördert werden soll, kann sie indes keinen Anspruch auf eine entsprechende Behandlung im Rahmen des Emissionshandelssystems ableiten; dieses bezweckt nicht die Reduktion von indirekten Emissionen aus verwendetem Strom (vgl. E. 5.3 hiervor). 6.2.2 Hinzu kommt, dass der Produktbenchmark, der gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung mit dem besonderen Anpassungsfaktor multipliziert wird, seinerseits unter Berücksichtigung eines Emissionswerts für Strom von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh festgelegt wurde (vgl. E. 5.3.1 hiervor). Dem Grundsatz folgend, dass nur für den treibhausgaseffizienten Betrieb des EHS-Unternehmens selbst (Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz) kostenlos Emissionsrechte zugeteilt werden, erscheint es sachgerecht, bei der Berechnung des besonderen Anpassungsfaktors denselben Emissionswert für verwendeten Strom einzusetzen. Wie das BAFU in seiner Stellungnahme vom 8. Februar 2016 unter Hinweis auf das vorinstanzliche Urteil zu Recht geltend macht, erweist sich der besondere Anpassungsfaktor insoweit als neutrale Methode zur Bestimmung der Treibhausgaseffizienz gemäss Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes. Entsprechend geht auch der Einwand fehl, die Regelung in Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung verletze das Verursacherprinzip oder widerspreche Art. 89 BV. 6.3 Die Beschwerdeführerin sieht schliesslich das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV verletzt. Sie begründet dies damit, dass sie gegenüber ihren ausländischen Mitbewerbern benachteiligt sei, solange sie mangels Verknüpfung des schweizerischen mit dem europäischen Emissionshandelssystem keine (billigeren) europäischen Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate kaufen könne und sich dennoch den Emissionswert des europäischen Strommixes anrechnen lassen müsse. 6.3.1 Die Beschwerdeführerin lässt dabei ausser Acht, dass sich der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV nur auf den Zuständigkeitsbereich ein und desselben Gemeinwesens bezieht. Entsprechend ist der Anspruch nicht verletzt, wenn verschiedene Gemeinwesen je in ihrem Zuständigkeitsbereich Regelungen treffen und daraus für die Rechtsunterworfenen in den jeweiligen Gemeinwesen unterschiedliche Folgen resultieren (BGE 138 I 265 E. 5.1 S. 269; BGE 136 I 1 E. 4.4.4 S. 11 f.; Urteil 2C_510/2014 vom 21. August 2015 E. 5.2; je mit weiteren Hinweisen). Dieser im innerstaatlichen Bereich anwendbare Grundsatz gilt a fortiori auch im internationalen Verhältnis. Selbst wenn eine rechtlich relevante Ungleichbehandlung tatsächlich vorläge, könnte die Beschwerdeführerin im Vergleich zu Mitbewerbern in anderen Staaten jedenfalls unter dem Titel von Art. 8 Abs. 1 BV nichts zu ihren Gunsten ableiten. 6.3.2 Die Rüge der Beschwerdeführerin geht aber auch aus einem anderen Grund fehl: Wie gezeigt (vgl. E. 5.1 f. hiervor) orientieren sich die Zuteilungsregeln für kostenlose Emissionsrechte im schweizerischen Emissionshandelssystem an jenen der Europäischen Union. Inwiefern diese Zuteilungsregeln für höhere Preise im schweizerischen Emissionshandelssystem verantwortlich sein sollen, tut die Beschwerdeführerin nicht dar und ist auch nicht ersichtlich. Eine ungleiche Behandlung von staatlicher Seite liegt nicht vor. (...)	de	Art. 15 ff. CO2-Gesetz (Emissionshandelssystem), Art. 45 ff. CO2-Verordnung; Treibhausgaseffizienz, kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten bei der Produktion von Steinwolle. Grundzüge des CO2-Emissionshandelssystems (E. 3) und der kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten (E. 4.1-4.3). Prüfprogramm des Bundesgerichts im Rahmen der konkreten Normenkontrolle (E. 4.4 und 4.5). Die Treibhausgaseffizienz von Anlagen als Massstab für die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten (Art. 19 Abs. 2 und 3 CO2-Gesetz) wird in der CO2-Verordnung für Produktionsprozesse, die mit Brennstoffen und Strom betrieben werden, gesetzeskonform konkretisiert (E. 5). Das formelle Gesetz enthält die Grundzüge des Emissionshandelssystems in hinreichender Bestimmtheit (E. 6.1). Die Zuteilung kostenloser Emissionsrechte verletzt das Verursacherprinzip (Art. 74 Abs. 2 BV) nicht, wenn zur Berechnung im konkreten Fall der europäische Strommix herangezogen wird (E. 6.2). Ein Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) im Verhältnis zu anderen Staaten besteht nicht (E. 6.3).	de	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-87%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,692	143 II 87	143 II 87 Sachverhalt ab Seite 88 A. Die X. AG produziert Dämmprodukte aus Steinwolle. Ihre Schmelzkapazität übersteigt 20 Tonnen pro Tag. Aus diesem Grund verfügte das Bundesamt für Umwelt (BAFU) am 14. November 2013 für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2020 die Teilnahme der X. AG am Emissionshandelssystem (EHS) gemäss Art. 15 ff. des Bundesgesetzes vom 23. Dezember 2011 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Gesetz; SR 641.71). Gleichzeitig wurde die X. AG verpflichtet, dem BAFU jährlich Emissionsrechte und soweit zulässig Emissionsminderungszertifikate für das Treibhausgas Kohlendioxid (CO2) abzugeben. Als Emissionsrechte werden handelbare Berechtigungen zum Ausstoss von Treibhausgasen bezeichnet (Art. 2 Abs. 3 CO2-Gesetz). Emissionsminderungszertifikate sind handelbare Bescheinigungen über erzielte Emissionsverminderungen (Art. 2 Abs. 4 CO2-Gesetz). B. Mit Verfügung vom 10. März 2014 teilte das BAFU der X. AG kostenlose Emissionsrechte für die Jahre 2013 und 2014 zu. Es berücksichtigte dabei einen Anpassungsfaktor für Emissionen, die bei der Erzeugung des im Produktionsprozess verwendeten Stroms anfallen können (indirekte Emissionen). Dies führte zu einer kleineren Menge kostenlos zugeteilter Emissionsrechte. Die X. AG gelangte gegen die Verfügung des BAFU an das Bundesverwaltungsgericht, das die Beschwerde mit Urteil A-1919/2014 vom 26. März 2015 guthiess. Das Bundesverwaltungsgericht gelangte zum Schluss, dass die Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2 -Emissionen in der bis 30. November 2014 geltenden Fassung (AS 2012 7005) keine Grundlage für eine Berücksichtigung indirekter Emissionen aus verwendetem Strom biete. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft. C. Für die Jahre 2015 bis 2020 teilte das BAFU der X. AG mit Verfügung vom 15. Dezember 2014 weitere kostenlose Emissionsrechte zu. Gestützt auf die ab 1. Dezember 2014 geltende Fassung der Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Verordnung; SR 641.711) berücksichtigte das BAFU wiederum einen Anpassungsfaktor für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom. Die dagegen an das Bundesverwaltungsgericht erhobene Beschwerde der X. AG wies dieses mit Urteil A-307/2015 vom 18. November 2015 ab. Im Unterschied zur früheren Rechtslage erblickte das Bundesverwaltungsgericht in der ab 1. Dezember 2014 geltenden Fassung der CO2-Verordnung eine genügende gesetzliche Grundlage für das Vorgehen des BAFU. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 4. Januar 2016 beantragt die X. AG die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. November 2015 und von Ziffer 1 im Dispositiv der Verfügung des BAFU vom 15. Dezember 2014 sowie die kostenlose Zuteilung einer bestimmten Anzahl von Emissionsrechten für die Jahre 2015 bis 2020. Während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Stellungnahme verzichtet, beantragt das BAFU die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Das CO2-Gesetz vom 23. Dezember 2011 bezweckt die Verminderung von Treibhausgasemissionen mit dem Ziel, einen Beitrag zu leisten, den globalen Temperaturanstieg auf weniger als 2 Grad Celsius zu beschränken (Art. 1 Abs. 1 CO2-Gesetz). Gemäss Art. 3 Abs. 1 des CO2-Gesetzes sind die Treibhausgasemissionen im Inland bis zum Jahr 2020 gegenüber 1990 gesamthaft um 20 Prozent zu vermindern. Das Reduktionsziel soll in erster Linie durch Massnahmen nach dem CO2-Gesetz erreicht werden (Art. 4 Abs. 1 CO2-Gesetz). Es kann vom Bundesrat in Einklang mit internationalen Vereinbarungen auf 40 Prozent erhöht werden (Art. 3 Abs. 2 CO2-Gesetz). 3.2 Eine Massnahme zur Einhaltung des Reduktionsziels stellt das Emissionshandelssystem (EHS) gemäss den Art. 15 ff. des CO2-Gesetzes dar. Unternehmen bestimmter Kategorien, die Anlagen mit hohen Treibhausgasemissionen betreiben, kann der Bundesrat zur Teilnahme am EHS verpflichten (Art. 16 Abs. 1 CO2-Gesetz). Diesen sogenannten EHS-Unternehmen wird die gesetzlich ebenfalls vorgesehene CO2-Abgabe zurückerstattet (Art. 17 CO2-Gesetz; vgl. Urteil 2C_923/2014 vom 22. April 2016 zur Rückerstattung der CO2-Abgabe unter dem vorherigen Bundesgesetz vom 8. Oktober 1999 über die Reduktion der CO2-Emissionen [aCO2-Gesetz; AS 2000 979]). Im Gegenzug müssen die EHS-Unternehmen dem Bund im Umfang der von ihren Anlagen verursachten (direkten) Emissionenjährlich Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben (Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz). Die bis im Jahr 2020 jährlich zur Verfügung stehende Menge der Emissionsrechte legt der Bundesrat unter Berücksichtigung des Reduktionsziels nach Art. 3 des CO2-Gesetzes im Voraus fest (Art. 18 Abs. 1 CO2-Gesetz). Die Emissionsrechte werden den EHS-Unternehmen jährlich kostenlos zugeteilt, soweit sie für deren treibhausgaseffizienten Betrieb notwendig sind. Die übrigen Emissionsrechte werden versteigert (Art. 19 Abs. 1 und Abs. 2 CO2-Gesetz). Einzelheiten regelt der Bundesrat in der CO2-Verordnung; er berücksichtigt dabei vergleichbare internationale Regelungen (Art. 19 Abs. 3 CO2-Gesetz). Für Emissionen, die weder durch Emissionsrechte noch durch Emissionsminderungszertifikate gedeckt sind, müssen EHS-Unternehmen dem Bund einen vom Gesetz als "Sanktion" bezeichneten Betrag von Fr. 125.-pro Tonne CO2-Äquivalente (CO2eq ) entrichten. Zusätzlich sind dem Bund die fehlenden Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate im Folgejahr abzugeben (Art. 21 CO2-Gesetz). 4. 4.1 Umstritten ist die Menge der Emissionsrechte, auf deren kostenlose Zuteilung die Beschwerdeführerin für die Jahre 2015 bis 2020 Anspruch hat. In der angefochtenen Verfügung vom 15. Dezember 2014 nahm das BAFU die Zuteilung gestützt auf Art. 46 Abs. 1 i.V.m. Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung vor. 4.2 Art. 46 Abs. 1 und Anhang 9 der CO2-Verordnung regeln die Einzelheiten zur kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten. Grundsätzlich erfolgt die Berechnung der Menge kostenloser Emissionsrechte gestützt auf einen Produktbenchmark, der mit weiteren, hier nicht näher interessierenden Variablen multipliziert wird (vgl. Ziff. 1.1 [Produktbenchmarks] und Ziff. 2 [Zuteilungsformel] Anhang 9 CO2-Verordnung). Produktbenchmarks definieren die Höchstzahl der Emissionsrechte, die pro Tonne eines spezifischen Produkts kostenlos zugeteilt werden können (vgl. Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 1.1 Anhang 9 CO2-Verordnung; Erläuternder Bericht des BAFU vom 30. November 2012 zur Verordnung über die Reduktion der CO2-Emissionen, S. 21 [www.bafu.admin.ch; nachfolgend: Erläuternder Bericht vom 30. November 2012]). Gewisse Produktbenchmarks erfassen Produktionsprozesse, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können. Als Brennstoffe gelten namentlich fossile Energieträger, die zur Gewinnung von Wärme oder zur Erzeugung von Licht verwendet werden (Art. 2 Abs. 1 CO2-Gesetz). Für solche Produktionsprozesse sieht Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung einen besonderen Anpassungsfaktor vor, um den die Zuteilungsformel gemäss Ziff. 2.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung erweitert wird. Der besondere Anpassungsfaktor entspricht dem Anteil direkter Emissionen an den Gesamtemissionen. Letztere setzen sich aus der Summe von direkten und indirekten Emissionen zusammen. Zu den Produktbenchmarks, bei denen die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nach Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung mit besonderem Anpassungsfaktor erfolgt, zählt auch jener für Mineralwolle (Ziff. 4.2.5 Anhang 9 CO2-Verordnung). 4.3 Dass der Produktbenchmark für Mineralwolle die von der Beschwerdeführerin produzierte Steinwolle erfasst, wird von keiner Seite bestritten (vgl. zudem Ziff. 14 Anhang 6 CO2-Verordnung). Auch macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, dass das BAFU die Bestimmungen in Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung unrichtig angewendet habe. Die Beschwerdeführerin rügt vielmehr, dass die genannten Bestimmungen mit dem Gesetzmässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV) nicht zu vereinbaren seien. Die Verordnungsbestimmungen berücksichtigen ihrer Ansicht nach indirekte Emissionen, was das Gesetz nicht vorsehe. In diesem Zusammenhang bringt die Beschwerdeführerin ebenfalls vor, dass Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung für ihre Situation keine sachgerechte Lösung biete. Sodann rügt sie eine Verletzung des Legalitätsprinzips im Steuer- und Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV), weil indirekte Emissionen als Gegenstand der Abgabe nicht im Gesetz enthalten seien und dieses sich über die Bemessung kostenlos zuzuteilender Emissionsrechte ausschweige. Schliesslich sei die getroffene Regelung mit dem Verursacherprinzip (Art. 74 Abs. 2 BV), den Grundsätzen zur Energiepolitik (Art. 89 BV) und dem Gebot rechtsgleicher Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) nicht vereinbar. 4.4 Im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann das Bundesgericht untersuchen, ob eine Rechtsverordnung des Bundesrates als solche bundesrechtskonform ist (vorfrageweise bzw. konkrete Normenkontrolle; Art. 82 lit. a BGG; BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198). Bei unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützen (Art. 164 Abs. 2 BV), bezieht sich die bundesgerichtliche Kontrolle zunächst auf die Gesetzmässigkeit (BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; je mit Hinweisen). Erweist sich die Verordnung als gesetzmässig und ermächtigt das Gesetz den Bundesrat nicht, von der Bundesverfassung abzuweichen, prüft das Bundesgericht auch die Verfassungsmässigkeit der Rechtsverordnung (BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 463 f.; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; je mit Hinweisen). Räumt die gesetzliche Delegationsnorm dem Bundesrat einen sehr weiten Spielraum für die inhaltliche Ausgestaltung der unselbständigen Verordnung ein, so ist dieser Gestaltungsbereich für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden verbindlich (Art. 190 BV; vgl. BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198 f.; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; BGE 131 II 271 E. 4 S. 275 f.). Das Bundesgericht setzt bei der Überprüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates, sondern beschränkt sich auf die Prüfung, ob die Verordnung den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen gesetzes- oder verfassungswidrig ist (vgl. BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 173; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; je mit Hinweisen). Die Zweckmässigkeit der getroffenen Anordnung entzieht sich der bundesgerichtlichen Kontrolle (BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 463). Es ist nicht Sache des Bundesgerichts, sich zur Sachgerechtigkeit einer Verordnungsbestimmung etwa in politischer oder wirtschaftlicher Hinsicht zu äussern (vgl. BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 464; BGE 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.; je mit Hinweisen). 4.5 Im Abgaberecht gelten erhöhte Anforderungen an das Legalitätsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Die Erhebung öffentlicher Abgaben bedarf grundsätzlich eines rechtssatzmässigen und formellgesetzlichen Fundaments (Erfordernis der Normstufe; vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186; BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; Urteil 2C_809/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.1; je mit Hinweisen). Inhaltlich hat die generell-abstrakte Norm die grundlegenden Bestimmungen über den Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Bemessungsgrundlage und -tarif) festzulegen (Erfordernis der Normdichte; vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186; BGE 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; Urteile 2C_809/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.1; 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.2; je mit Hinweisen). Befreiungen und Ausnahmen von der Abgabepflicht unterliegen denselben Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (vgl. BGE 122 I 305 E. 6b/dd S. 317 f.; Urteile 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.3; 2C_858/2014 vom 17. Februar 2015 E. 2.1). 5. Im Folgenden sind die von der Beschwerdeführerin gerügten Bestimmungen (Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 4 Anhang 9 CO2-Verordnung) zunächst auf ihre Gesetzmässigkeit hin zu untersuchen (E. 5.1-5.5). Sodann ist auf die Rüge hinsichtlich des Legalitätsprinzips im Abgaberecht einzugehen (E. 6.1). Anschliessend sind die bemängelten Bestimmungen auf ihre Vereinbarkeit mit dem Verursacherprinzip und den Grundsätzen der Energiepolitik (E. 6.2) sowie mit dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung zu überprüfen (E. 6.3). 5.1 Die im CO2-Gesetz verankerten Bestimmungen zum Emissionshandelssystem (vgl. E. 3.2 hiervor) entsprechen dem Entwurf zum CO2-Gesetz, wie ihn der Bundesrat dem Parlament mit seiner Botschaft unterbreitet hat (vgl. den Entwurf vom 26. August 2009 zu einem Bundesgesetz über die Reduktion der CO2-Emissionen [E-CO2-Gesetz], BBl 2009 7525 ff.). Als das Gesetzgebungsprojekt in dieparlamentarische Beratung ging, stand die genaue Ausgestaltung des europäischen Emissionshandelssystems noch nicht fest. Die Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen an den Bundesrat im Zusammenhang mit der kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten sollte sicherstellen, dass das schweizerische Emissionshandelssystem in den Details mit jenem der Europäischen Union kompatibel ausgestaltet werden kann (vgl. Botschaft vom 26. August 2009 über die Schweizer Klimapolitik nach 2012 [Revision des CO2-Gesetzes und eidgenössische Volksinitiative "Für ein gesundes Klima"], BBl 2009 7474 Ziff. 4.4.5, 7515 Ziff. 8.7; GEIGER/GEIGER, in: Kommentar zum Energierecht, Bd. II, 2016, N. 3 zu Art. 16 CO2-Gesetz). Die Möglichkeit einer Verknüpfung des schweizerischen und des europäischen Emissionshandelssystems wurde auch in den eidgenössischen Räten intensiv diskutiert (vgl. befürwortende Voten Aubert, AB 2010 N 637 f.; Nussbaumer, AB 2010 N 638; Messmer, AB 2010 N 638; Bader, AB 2010 N 639; Nordmann, AB 2010 N 639; Forster-Vannini, AB 2011 S 109; Diener Lenz, AB 2011 S 136 f.; Forster-Vannini, AB 2011 S 137 f.; kritische Voten Killer, AB 2010 N 637; Imoberdorf, AB 2011 S 137; Büttiker, AB 2011 S 138). Der Entwurf des Bundesrats setzte sich schliesslich durch. Es entspricht somit dem gesetzgeberischen Willen, dass der Bundesrat bei der Ausübung der Rechtsetzungsbefugnisse, die ihm das Parlament mit Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes erteilte, über einen erheblichen Spielraum verfügt. Dieser soll es ihm erlauben, auf die Rechtslage und -entwicklung in der Europäischen Union Rücksicht zu nehmen. 5.2 Das Kriterium der Treibhausgaseffizienz, das nach Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes als Massstab für die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten dient, hat der Bundesrat gestützt auf Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes in Art. 46 Abs. 1 der CO2-Verordnung und deren Anhang 9 näher definiert. Die Verordnungsbestimmungen in Anhang 9 der CO2-Verordnung orientieren sich an den einschlägigen Rechtsnormen zum Emissionshandelssystem der Europäischen Union (vgl. Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21 f.; Erläuternder Bericht des BAFU vom 8. Oktober 2014 zur Änderung der CO2-Verordnung, S. 30 [www.bafu.admin.ch; nachfolgend: Erläuternder Bericht vom 8. Oktober 2014]).Sie ermöglichen eine Verknüpfung des schweizerischen und europäischen Emissionshandelssystems. Nach dem Gesagten (vgl. E. 5.1 hiervor) entspricht dies dem gesetzgeberischen Auftrag. Vor dem Hintergrund der Delegationsnorm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes sind Art. 46 Abs. 1 und Anhang 9 der CO2-Verordnung jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden. 5.3 Die Beschwerdeführerin rügt den besonderen Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung als gesetzeswidrig. Mit dem besonderen Anpassungsfaktor berücksichtige der Bundesrat indirekte Emissionen, womit er die ihm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes delegierten Befugnisse überschreite. 5.3.1 Der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung kommt wie gezeigt (vgl. E. 4.2 hiervor) nur bei Produktionsprozessen zur Anwendung, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können. Die zugehörigen Produktbenchmarks (vgl. Ziff. 4.2 i.V.m. Ziff. 1.1 Anhang 9 CO2-Verordnung) entsprechen jenen des europäischen Emissionshandelssystems. Sie beruhen auf den Treibhausgasemissionen der 10 % treibhausgaseffizientesten Anlagen in der EU, in denen das betreffende Produkt hergestellt wird. Bei der Festsetzung der Produktbenchmarks von Produktionsprozessen, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können, wurden indirekte Emissionen aus verwendetem Strom berücksichtigt. Diesen liegt ein Emissionswert von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh zugrunde, was dem europäischen Strommix entspricht (vgl. auch zum Folgenden: Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21 und 23; Erläuternder Bericht vom 8. Oktober 2014, S. 30; vgl. ferner Art. 10a Abs. 2 der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Oktober 2003 über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft und zur Änderung der Richtlinie 96/61/EG des Rates, ABl. L 275 vom 25. Oktober 2003 S. 32, eingefügt mit Art. 1 Abs. 12 der Richtlinie 2009/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. April 2009 zur Änderung der Richtlinie 2003/87/EG zwecks Verbesserung und Ausweitung des Gemeinschaftssystems für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten, ABl. L 140 vom 5. Juni 2009 S. 63; vgl. zudem E. 2, 7 und 8 Ingress sowie Art. 14 Abs. 2 des Beschlusses Nr. 2011/278/EU der Kommission vom 27. April 2011 zur Festlegung EU-weiter Übergangsvorschriften zur Harmonisierung der kostenlosen Zuteilung von Emissionszertifikaten gemäss Artikel 10a der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates [bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2011)2772], ABl. L 130vom 17. Mai 2011 S. 1; BEATRICE WAGNER PFEIFER, Rechtliche Aspekte der Reduktion von Treibhausgasemissionen im Unternehmen, URP 2014 S. 160 f.). Der Einbezug indirekter Emissionen aus verwendetem Strom bei der Festlegung gewisser Produktbenchmarks erfolgte mit dem Ziel, brennstoff- und stromintensiven Anlagen gleiche Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten. Ungeachtet der Austauschbarkeit von Brennstoffen und Strom nur direkte Emissionen zu berücksichtigen, hätte zu einem tieferen Produktbenchmark führen können. Dies hätte letztlich eine Verwässerung des Kriteriums der Treibhausgaseffizienz zugunsten stromintensiver Anlagen bedeutet. 5.3.2 Dass die Benchmarks von Produktionsprozessen, die mit Brennstoffen und mit Strom betrieben werden können, aus wettbewerblichen Gründen indirekte Emissionen aus verwendetem Strom berücksichtigen, ändert nichts daran, dass eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nur so weit erfolgt, als sie für den treibhausgaseffizienten Betrieb des EHS-Unternehmens notwendig ist (Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz). Im Gegenzug sieht Art. 16 Abs. 2 des CO2-Gesetzes vor, dass die EHS-Unternehmen dem Bund nur für die "von diesen Anlagen" mit hohen Treibhausgasemissionen verursachten Emissionen Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben müssen (vgl. auch Art. 55 Abs. 1 Satz 2 CO2-Verordnung; weiter auch Botschaft vom 26. August 2009, BBl 2009 7491 Ziff. 5). Die Pflicht zur Abgabe von Emissionsrechten oder Emissionsminderungszertifikaten besteht mithin nur für direkte Emissionen. Für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom hat ein EHS-Unternehmen dem Bund keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abzugeben, worauf das BAFU in seiner Stellungnahme im bundesgerichtlichen Verfahren vom 8. Februar 2016 ebenfalls hinweist. Auch werden für die Produktion von Strom keine Emissionsrechte kostenlos zugeteilt (Ziff. 1.5 Anhang 9 CO2-Verordnung). Soweit ein EHS-Unternehmen zur Produktion Strom und nicht Brennstoff einsetzt, verursacht es keine direkten Emissionen und muss es dem Bund folglich keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben. Entsprechend ist bei mit Brennstoffen und Strom betriebenen Produktionsprozessen eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom zu vermeiden. Diesem Zweck dient der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung, indem er eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nur im Verhältnis der direkten Emissionen zu den Gesamtemissionen zulässt. 5.3.3 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bewirkt der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung somit nicht, dass indirekte Emissionen in einer der gesetzlichen Konzeption widersprechenden Weise im Emissionshandelssystem berücksichtigt werden. Die Beschwerdeführerin macht denn auch zu Recht nicht geltend, dass der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung dazu führt, dass EHS-Unternehmen für Emissionen, die gar nicht von ihren Anlagen verursacht wurden, Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate an den Bund abgeben müssen. Ohne Anwendung des besonderen Anpassungsfaktors gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung hingegen würde EHS-Unternehmen, die zur Produktion ausschliesslich Strom verwenden, kostenlos Emissionsrechte zugeteilt, obwohl sie keine direkten Emissionen verzeichnen und dem Bund auch keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben müssen (Art. 15 Abs. 2 und Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz). Es würde eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten resultieren, die für den treibhausgaseffizienten Betrieb dieser EHS-Unternehmen nicht notwendig ist, was Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes und dem Gesetzeszweck insgesamt (Art. 1 Abs. 1 CO2-Gesetz) widerspräche. 5.4 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, dass Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung für sie keine sachgerechte Lösung biete. Nach ihrer Darstellung kämen aufgrund der erforderlichen Temperaturen bei der Produktion von Steinwolle für den eigentlichen Produktionsprozess nur Brennstoffe in Frage, dies im Unterschied zur Produktion von Glaswolle, bei welcher auch Strom einsetzbar sei. Damit wendet sich die Beschwerdeführerin nicht generell gegen den produktbasierten Ansatz bei der Bestimmung der Treibhausgaseffizienz (vgl. hierzu Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21; GEIGER/GEIGER, a.a.O., N. 5 zu Art. 19 CO2-Gesetz; WAGNER PFEIFER, a.a.O., S. 160 f.), aber dagegen, dass nicht zwischen Glas- und Steinwolle differenziert wird. Die Beschwerdeführerin vermag damit indes nicht darzutun, inwiefern der Bundesrat das in Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes vorgesehene Kriterium der Treibhausgaseffizienz nicht innerhalb der ihm zustehenden Rechtsetzungsbefugnisse definiert hätte. 5.5 Im Ergebnis ist es mit den gesetzlichen Bestimmungen und insbesondere mit der Delegationsnorm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes vereinbar, wenn der Verordnungsgeber im Einklang mit den Regeln der Europäischen Union in Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung einen besonderen Anpassungsfaktor vorsieht, der bei Produktbenchmarks, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betriebene Produktionsprozesse erfassen, die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten für verwendeten Strom vermeidet. Eine Überschreitung der gesetzlichen Kompetenzdelegation durch den Bundesrat liegt nicht vor. 6. Nachdem feststeht, dass sich der Bundesrat mit Erlass von Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung an die ihm vom Gesetzgeber erteilten Rechtsetzungsbefugnisse gehalten hat, ist deren Verfassungsmässigkeit zu prüfen (vgl. zum bundesgerichtlichen Prüfprogramm E. 5 hiervor). 6.1 In verfassungsrechtlicher Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin zunächst eine Verletzung des abgaberechtlichen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Sie stellt sich ohne nähere Begründung auf den Standpunkt, dass das Emissionshandelssystem gemäss den Art. 15 ff. des CO2-Gesetzes dem Abgaberecht zuzuordnen sei. 6.1.1 Ob das zutrifft, erscheint zumindest fraglich: Das Emissionshandelssystem wird grundsätzlich als marktwirtschaftliches Instrument mit regulativem Charakter betrachtet (WAGNER PFEIFER, a.a.O., S. 157; vgl. allgemein auch ANNE PETITPIERRE-SAUVAIN, Les instruments économiques dans le protocole de Kyoto: L'instauration d'un marché des droits d'émission, URP 2007 S. 95 f.). Im Vordergrund steht die Verhaltenslenkung verschiedener Wirtschaftsakteure im Einklang mit ihren marktwirtschaftlichen Interessen (WEBER/KOCH, Der Schweizer Emissionshandel im Kontext der Klima- und Energiedebatte, Jusletter 30. November 2015 Rz. 3). Zur Verhaltenslenkung stellt das Emissionshandelssystem, anders als etwa die CO2-Abgabe nach Art. 29 ff. des CO2-Gesetzes, nicht in erster Linie auf Geldleistungen an den Staat ab. Die meisten Emissionsrechte werden denn auch kostenlos zugeteilt und nicht versteigert (vgl. Botschaft vom 26. August 2009, BBl 2009 7475 Ziff. 4.4.5). Emissionsrechte und Emissionsminderungszertifikate sind zudem frei handelbar (Art. 61 Abs. 1 CO2-Verordnung). Es steht EHS-Unternehmen somit frei, an Versteigerungen von Emissionsrechten durch den Bund teilzunehmen oder Emissionsrechte von anderen Teilnehmern am Emissionshandel zu erwerben. Selbst EHS-Unternehmen, die über ihre kostenlos zugeteilten Emissionsberechtigungen hinaus Treibhausgase ausstossen, sind folglich nicht gezwungen, vom Bund gegen finanzielles Entgelt zusätzliche Emissionsrechte zu erwerben. Soweit aber eine Geldleistungspflicht an den Bund nicht unausweichliche Folge einer Teilnahme am Emissionshandelssystem ist, kann diesem ein abgaberechtlicher Charakter nicht ohne Weiteres zugesprochen werden. Das gilt auch dann, wenn die Pflicht zur periodischen Abgabe von Emissionsrechten oder Emissionsminderungszertifikaten an den Bund (Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz) als von geldwerter Natur betrachtet würde. 6.1.2 Die Frage nach dem abgaberechtlichen Charakter des Emissionshandelssystem ist letztlich nicht entscheiderheblich. Art. 16 Abs. 1 des CO2-Gesetzes definiert mit den Unternehmen, die Anlagen mit hohen Treibhausgasemissionen betreiben, den Kreis jener Personen, die zur Teilnahme am Emissionshandelssystem verpflichtet werden können. Weiter regelt Art. 16 Abs. 2 des CO2-Gesetzes den Inhalt der mit dem Einbezug in das Emissionshandelssystem verbundenen Pflicht, nämlich die Abgabe von Emissionsrechten und Emissionsminderungszertifikaten an den Bund. Das Ausmass dieser Pflicht bestimmt sich nach den von den unternehmenseigenen Anlagen verursachten Emissionen. Zugleich ergibt sich mit der Treibhausgaseffizienz aus Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes der Massstab für die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten; in deren Umfang müssen auf dem freien Markt keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate erworben werden. 6.1.3 Die Grundzüge des Emissionshandelssystems ergeben sich somit aus dem Gesetz selbst. Zwar trifft zu, dass eine detailliertere Regelung des Emissionshandelssystems auf formellgesetzlicher Ebene denkbar wäre. Die Kriterien, die eine Verpflichtung zur Teilnahme am Emissionshandelssystem nach sich ziehen, sind indes objektivierbar und im formellen Gesetz mit hinreichender Bestimmtheit enthalten, zumal sich der erforderliche Bestimmtheitsgrad nicht abstrakt festlegen lässt (vgl. E. 4.5 hiervor; BGE 135 I 130 E. 7.2 S. 140; BGE 131 II 271 E. 6.1 S. 278; BGE 128 I 327 E. 4.2 S. 339 f.; Urteil 2C_166/2014 vom 16. August 2016 E. 5.3). Die formellgesetzlichen Bestimmungen erlauben ausserdem eine Überprüfung der in der CO2-Verordnung enthaltenen konkretisierenden Vorgaben zum Emissionshandelssystem auf ihre Vereinbarkeit mit verfassungsrechtlichen Prinzipien (wie namentlich dem Prinzip der rechtsgleichen Rechtsanwendung) und dem Zweck des CO2-Gesetzes, eine Reduktion der Treibhausgasemissionen zu erzielen (Art. 3 Abs. 1 CO2-Gesetzes). Schliesslich ist zu beachten, dass der Gesetzgeber dem Bundesrat zur näheren Ausgestaltung des Emissionshandelssystems auf Verordnungsstufe bewusst einen erheblichen Gestaltungsbereich einräumte und diesen in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes mit dem Auftrag verknüpfte, vergleichbare internationale Regelwerke zu berücksichtigen (vgl. E. 5.1 hiervor). Dieser gesetzlich vorgesehene Gestaltungsbereich des Verordnungsgebers ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 190 BV). 6.2 Neben einem Verstoss gegen das (abgaberechtliche) Legalitätsprinzip rügt die Beschwerdeführerin weiter, dass es dem Verursacherprinzip (Art. 74 Abs. 2 BV) und dem verfassungsmässig vorgesehenen Ziel eines sparsamen und rationellen Energieverbrauchs (Art. 89 Abs. 1 und Abs. 2 BV) widerspreche, wenn der besondere Anpassungsfaktor für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom (Ziff. 4.1 Anhang 9 CO2-Verordnung) basierend auf dem Emissionswert des europäischen Strommixes von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh berechnet werde. Der Emissionswert des von ihr tatsächlich verwendeten Stroms betrage lediglich 0,01345 Tonnen CO2 pro MWh. 6.2.1 Der Beschwerdeführerin ist insoweit beizupflichten, als die vom Verordnungsgeber vorgesehene Berechnungsweise für den besonderen Anpassungsfaktor keinen Anreiz dafür setzt, Strom mit einem CO2-Emissionswert zu verwenden, der tiefer liegt als jener des europäischen Strommixes. In diesem Rahmen unterstützt die Berechnung des besonderen Anpassungsfaktors gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung den Strombezug aus Quellen mit tiefen Treibhausgasemissionen nicht. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung in nicht näher bezeichneten Bereichen für den Bezug eines nahezu CO2-freien Strommixes gefördert werden soll, kann sie indes keinen Anspruch auf eine entsprechende Behandlung im Rahmen des Emissionshandelssystems ableiten; dieses bezweckt nicht die Reduktion von indirekten Emissionen aus verwendetem Strom (vgl. E. 5.3 hiervor). 6.2.2 Hinzu kommt, dass der Produktbenchmark, der gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung mit dem besonderen Anpassungsfaktor multipliziert wird, seinerseits unter Berücksichtigung eines Emissionswerts für Strom von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh festgelegt wurde (vgl. E. 5.3.1 hiervor). Dem Grundsatz folgend, dass nur für den treibhausgaseffizienten Betrieb des EHS-Unternehmens selbst (Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz) kostenlos Emissionsrechte zugeteilt werden, erscheint es sachgerecht, bei der Berechnung des besonderen Anpassungsfaktors denselben Emissionswert für verwendeten Strom einzusetzen. Wie das BAFU in seiner Stellungnahme vom 8. Februar 2016 unter Hinweis auf das vorinstanzliche Urteil zu Recht geltend macht, erweist sich der besondere Anpassungsfaktor insoweit als neutrale Methode zur Bestimmung der Treibhausgaseffizienz gemäss Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes. Entsprechend geht auch der Einwand fehl, die Regelung in Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung verletze das Verursacherprinzip oder widerspreche Art. 89 BV. 6.3 Die Beschwerdeführerin sieht schliesslich das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV verletzt. Sie begründet dies damit, dass sie gegenüber ihren ausländischen Mitbewerbern benachteiligt sei, solange sie mangels Verknüpfung des schweizerischen mit dem europäischen Emissionshandelssystem keine (billigeren) europäischen Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate kaufen könne und sich dennoch den Emissionswert des europäischen Strommixes anrechnen lassen müsse. 6.3.1 Die Beschwerdeführerin lässt dabei ausser Acht, dass sich der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV nur auf den Zuständigkeitsbereich ein und desselben Gemeinwesens bezieht. Entsprechend ist der Anspruch nicht verletzt, wenn verschiedene Gemeinwesen je in ihrem Zuständigkeitsbereich Regelungen treffen und daraus für die Rechtsunterworfenen in den jeweiligen Gemeinwesen unterschiedliche Folgen resultieren (BGE 138 I 265 E. 5.1 S. 269; BGE 136 I 1 E. 4.4.4 S. 11 f.; Urteil 2C_510/2014 vom 21. August 2015 E. 5.2; je mit weiteren Hinweisen). Dieser im innerstaatlichen Bereich anwendbare Grundsatz gilt a fortiori auch im internationalen Verhältnis. Selbst wenn eine rechtlich relevante Ungleichbehandlung tatsächlich vorläge, könnte die Beschwerdeführerin im Vergleich zu Mitbewerbern in anderen Staaten jedenfalls unter dem Titel von Art. 8 Abs. 1 BV nichts zu ihren Gunsten ableiten. 6.3.2 Die Rüge der Beschwerdeführerin geht aber auch aus einem anderen Grund fehl: Wie gezeigt (vgl. E. 5.1 f. hiervor) orientieren sich die Zuteilungsregeln für kostenlose Emissionsrechte im schweizerischen Emissionshandelssystem an jenen der Europäischen Union. Inwiefern diese Zuteilungsregeln für höhere Preise im schweizerischen Emissionshandelssystem verantwortlich sein sollen, tut die Beschwerdeführerin nicht dar und ist auch nicht ersichtlich. Eine ungleiche Behandlung von staatlicher Seite liegt nicht vor. (...)	de	Art. 15 ss loi sur le CO2 (système d'échange de quotas d'émission), art. 45 ss ordonnance sur le CO2; efficacité en termes d'émissions de gaz à effet de serre, attribution de droits d'émission à titre gratuit pour la production de laine de roche. Caractéristiques du système d'échange de quotas d'émission (consid. 3) et de l'attribution de droits d'émission à titre gratuit (consid. 4.1-4.3). Examen du Tribunal fédéral dans le cadre d'un contrôle concret des normes (consid. 4.4 et 4.5). L'efficacité des installations en termes d'émissions de gaz à effet de serre, qui sert de critère pour l'attribution de droits d'émission à titre gratuit (art. 19 al. 2 et 3 loi sur le CO2), est concrétisée de manière conforme à la loi dans l'ordonnance sur le CO2 pour les procédés de production utilisant des combustibles et de l'électricité (consid. 5). Les principes fondamentaux du système d'échange de quotas d'émission sont définis de manière suffisamment précise dans la loi au sens formel (consid. 6.1). L'attribution de droits d'émission à titre gratuit ne viole pas le principe de causalité (art. 74 al. 2 Cst.), lorsque le mix d'électricité européen est utilisé pour le calcul dans un cas concret (consid. 6.2). Il n'existe pas de droit à l'égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) fondé sur une comparaison avec d'autres Etats (consid. 6.3).	fr	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-87%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,693	143 II 87	143 II 87 Sachverhalt ab Seite 88 A. Die X. AG produziert Dämmprodukte aus Steinwolle. Ihre Schmelzkapazität übersteigt 20 Tonnen pro Tag. Aus diesem Grund verfügte das Bundesamt für Umwelt (BAFU) am 14. November 2013 für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2020 die Teilnahme der X. AG am Emissionshandelssystem (EHS) gemäss Art. 15 ff. des Bundesgesetzes vom 23. Dezember 2011 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Gesetz; SR 641.71). Gleichzeitig wurde die X. AG verpflichtet, dem BAFU jährlich Emissionsrechte und soweit zulässig Emissionsminderungszertifikate für das Treibhausgas Kohlendioxid (CO2) abzugeben. Als Emissionsrechte werden handelbare Berechtigungen zum Ausstoss von Treibhausgasen bezeichnet (Art. 2 Abs. 3 CO2-Gesetz). Emissionsminderungszertifikate sind handelbare Bescheinigungen über erzielte Emissionsverminderungen (Art. 2 Abs. 4 CO2-Gesetz). B. Mit Verfügung vom 10. März 2014 teilte das BAFU der X. AG kostenlose Emissionsrechte für die Jahre 2013 und 2014 zu. Es berücksichtigte dabei einen Anpassungsfaktor für Emissionen, die bei der Erzeugung des im Produktionsprozess verwendeten Stroms anfallen können (indirekte Emissionen). Dies führte zu einer kleineren Menge kostenlos zugeteilter Emissionsrechte. Die X. AG gelangte gegen die Verfügung des BAFU an das Bundesverwaltungsgericht, das die Beschwerde mit Urteil A-1919/2014 vom 26. März 2015 guthiess. Das Bundesverwaltungsgericht gelangte zum Schluss, dass die Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2 -Emissionen in der bis 30. November 2014 geltenden Fassung (AS 2012 7005) keine Grundlage für eine Berücksichtigung indirekter Emissionen aus verwendetem Strom biete. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft. C. Für die Jahre 2015 bis 2020 teilte das BAFU der X. AG mit Verfügung vom 15. Dezember 2014 weitere kostenlose Emissionsrechte zu. Gestützt auf die ab 1. Dezember 2014 geltende Fassung der Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Verordnung; SR 641.711) berücksichtigte das BAFU wiederum einen Anpassungsfaktor für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom. Die dagegen an das Bundesverwaltungsgericht erhobene Beschwerde der X. AG wies dieses mit Urteil A-307/2015 vom 18. November 2015 ab. Im Unterschied zur früheren Rechtslage erblickte das Bundesverwaltungsgericht in der ab 1. Dezember 2014 geltenden Fassung der CO2-Verordnung eine genügende gesetzliche Grundlage für das Vorgehen des BAFU. D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 4. Januar 2016 beantragt die X. AG die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. November 2015 und von Ziffer 1 im Dispositiv der Verfügung des BAFU vom 15. Dezember 2014 sowie die kostenlose Zuteilung einer bestimmten Anzahl von Emissionsrechten für die Jahre 2015 bis 2020. Während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Stellungnahme verzichtet, beantragt das BAFU die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist. Erwägungen Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Das CO2-Gesetz vom 23. Dezember 2011 bezweckt die Verminderung von Treibhausgasemissionen mit dem Ziel, einen Beitrag zu leisten, den globalen Temperaturanstieg auf weniger als 2 Grad Celsius zu beschränken (Art. 1 Abs. 1 CO2-Gesetz). Gemäss Art. 3 Abs. 1 des CO2-Gesetzes sind die Treibhausgasemissionen im Inland bis zum Jahr 2020 gegenüber 1990 gesamthaft um 20 Prozent zu vermindern. Das Reduktionsziel soll in erster Linie durch Massnahmen nach dem CO2-Gesetz erreicht werden (Art. 4 Abs. 1 CO2-Gesetz). Es kann vom Bundesrat in Einklang mit internationalen Vereinbarungen auf 40 Prozent erhöht werden (Art. 3 Abs. 2 CO2-Gesetz). 3.2 Eine Massnahme zur Einhaltung des Reduktionsziels stellt das Emissionshandelssystem (EHS) gemäss den Art. 15 ff. des CO2-Gesetzes dar. Unternehmen bestimmter Kategorien, die Anlagen mit hohen Treibhausgasemissionen betreiben, kann der Bundesrat zur Teilnahme am EHS verpflichten (Art. 16 Abs. 1 CO2-Gesetz). Diesen sogenannten EHS-Unternehmen wird die gesetzlich ebenfalls vorgesehene CO2-Abgabe zurückerstattet (Art. 17 CO2-Gesetz; vgl. Urteil 2C_923/2014 vom 22. April 2016 zur Rückerstattung der CO2-Abgabe unter dem vorherigen Bundesgesetz vom 8. Oktober 1999 über die Reduktion der CO2-Emissionen [aCO2-Gesetz; AS 2000 979]). Im Gegenzug müssen die EHS-Unternehmen dem Bund im Umfang der von ihren Anlagen verursachten (direkten) Emissionenjährlich Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben (Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz). Die bis im Jahr 2020 jährlich zur Verfügung stehende Menge der Emissionsrechte legt der Bundesrat unter Berücksichtigung des Reduktionsziels nach Art. 3 des CO2-Gesetzes im Voraus fest (Art. 18 Abs. 1 CO2-Gesetz). Die Emissionsrechte werden den EHS-Unternehmen jährlich kostenlos zugeteilt, soweit sie für deren treibhausgaseffizienten Betrieb notwendig sind. Die übrigen Emissionsrechte werden versteigert (Art. 19 Abs. 1 und Abs. 2 CO2-Gesetz). Einzelheiten regelt der Bundesrat in der CO2-Verordnung; er berücksichtigt dabei vergleichbare internationale Regelungen (Art. 19 Abs. 3 CO2-Gesetz). Für Emissionen, die weder durch Emissionsrechte noch durch Emissionsminderungszertifikate gedeckt sind, müssen EHS-Unternehmen dem Bund einen vom Gesetz als "Sanktion" bezeichneten Betrag von Fr. 125.-pro Tonne CO2-Äquivalente (CO2eq ) entrichten. Zusätzlich sind dem Bund die fehlenden Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate im Folgejahr abzugeben (Art. 21 CO2-Gesetz). 4. 4.1 Umstritten ist die Menge der Emissionsrechte, auf deren kostenlose Zuteilung die Beschwerdeführerin für die Jahre 2015 bis 2020 Anspruch hat. In der angefochtenen Verfügung vom 15. Dezember 2014 nahm das BAFU die Zuteilung gestützt auf Art. 46 Abs. 1 i.V.m. Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung vor. 4.2 Art. 46 Abs. 1 und Anhang 9 der CO2-Verordnung regeln die Einzelheiten zur kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten. Grundsätzlich erfolgt die Berechnung der Menge kostenloser Emissionsrechte gestützt auf einen Produktbenchmark, der mit weiteren, hier nicht näher interessierenden Variablen multipliziert wird (vgl. Ziff. 1.1 [Produktbenchmarks] und Ziff. 2 [Zuteilungsformel] Anhang 9 CO2-Verordnung). Produktbenchmarks definieren die Höchstzahl der Emissionsrechte, die pro Tonne eines spezifischen Produkts kostenlos zugeteilt werden können (vgl. Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 1.1 Anhang 9 CO2-Verordnung; Erläuternder Bericht des BAFU vom 30. November 2012 zur Verordnung über die Reduktion der CO2-Emissionen, S. 21 [www.bafu.admin.ch; nachfolgend: Erläuternder Bericht vom 30. November 2012]). Gewisse Produktbenchmarks erfassen Produktionsprozesse, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können. Als Brennstoffe gelten namentlich fossile Energieträger, die zur Gewinnung von Wärme oder zur Erzeugung von Licht verwendet werden (Art. 2 Abs. 1 CO2-Gesetz). Für solche Produktionsprozesse sieht Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung einen besonderen Anpassungsfaktor vor, um den die Zuteilungsformel gemäss Ziff. 2.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung erweitert wird. Der besondere Anpassungsfaktor entspricht dem Anteil direkter Emissionen an den Gesamtemissionen. Letztere setzen sich aus der Summe von direkten und indirekten Emissionen zusammen. Zu den Produktbenchmarks, bei denen die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nach Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung mit besonderem Anpassungsfaktor erfolgt, zählt auch jener für Mineralwolle (Ziff. 4.2.5 Anhang 9 CO2-Verordnung). 4.3 Dass der Produktbenchmark für Mineralwolle die von der Beschwerdeführerin produzierte Steinwolle erfasst, wird von keiner Seite bestritten (vgl. zudem Ziff. 14 Anhang 6 CO2-Verordnung). Auch macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, dass das BAFU die Bestimmungen in Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung unrichtig angewendet habe. Die Beschwerdeführerin rügt vielmehr, dass die genannten Bestimmungen mit dem Gesetzmässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV) nicht zu vereinbaren seien. Die Verordnungsbestimmungen berücksichtigen ihrer Ansicht nach indirekte Emissionen, was das Gesetz nicht vorsehe. In diesem Zusammenhang bringt die Beschwerdeführerin ebenfalls vor, dass Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung für ihre Situation keine sachgerechte Lösung biete. Sodann rügt sie eine Verletzung des Legalitätsprinzips im Steuer- und Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV), weil indirekte Emissionen als Gegenstand der Abgabe nicht im Gesetz enthalten seien und dieses sich über die Bemessung kostenlos zuzuteilender Emissionsrechte ausschweige. Schliesslich sei die getroffene Regelung mit dem Verursacherprinzip (Art. 74 Abs. 2 BV), den Grundsätzen zur Energiepolitik (Art. 89 BV) und dem Gebot rechtsgleicher Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) nicht vereinbar. 4.4 Im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann das Bundesgericht untersuchen, ob eine Rechtsverordnung des Bundesrates als solche bundesrechtskonform ist (vorfrageweise bzw. konkrete Normenkontrolle; Art. 82 lit. a BGG; BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198). Bei unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützen (Art. 164 Abs. 2 BV), bezieht sich die bundesgerichtliche Kontrolle zunächst auf die Gesetzmässigkeit (BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; je mit Hinweisen). Erweist sich die Verordnung als gesetzmässig und ermächtigt das Gesetz den Bundesrat nicht, von der Bundesverfassung abzuweichen, prüft das Bundesgericht auch die Verfassungsmässigkeit der Rechtsverordnung (BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 172; BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 463 f.; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; je mit Hinweisen). Räumt die gesetzliche Delegationsnorm dem Bundesrat einen sehr weiten Spielraum für die inhaltliche Ausgestaltung der unselbständigen Verordnung ein, so ist dieser Gestaltungsbereich für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden verbindlich (Art. 190 BV; vgl. BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198 f.; BGE 137 III 217 E. 2.3 S. 220 f.; BGE 131 II 271 E. 4 S. 275 f.). Das Bundesgericht setzt bei der Überprüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates, sondern beschränkt sich auf die Prüfung, ob die Verordnung den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen gesetzes- oder verfassungswidrig ist (vgl. BGE 141 II 169 E. 3.4 S. 173; BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; je mit Hinweisen). Die Zweckmässigkeit der getroffenen Anordnung entzieht sich der bundesgerichtlichen Kontrolle (BGE 140 II 194 E. 5.8 S. 198; BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 463). Es ist nicht Sache des Bundesgerichts, sich zur Sachgerechtigkeit einer Verordnungsbestimmung etwa in politischer oder wirtschaftlicher Hinsicht zu äussern (vgl. BGE 139 II 460 E. 2.3 S. 464; BGE 136 II 337 E. 5.1 S. 348 f.; je mit Hinweisen). 4.5 Im Abgaberecht gelten erhöhte Anforderungen an das Legalitätsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Die Erhebung öffentlicher Abgaben bedarf grundsätzlich eines rechtssatzmässigen und formellgesetzlichen Fundaments (Erfordernis der Normstufe; vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186; BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; Urteil 2C_809/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.1; je mit Hinweisen). Inhaltlich hat die generell-abstrakte Norm die grundlegenden Bestimmungen über den Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Bemessungsgrundlage und -tarif) festzulegen (Erfordernis der Normdichte; vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186; BGE 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; Urteile 2C_809/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.1; 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.2; je mit Hinweisen). Befreiungen und Ausnahmen von der Abgabepflicht unterliegen denselben Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (vgl. BGE 122 I 305 E. 6b/dd S. 317 f.; Urteile 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.3; 2C_858/2014 vom 17. Februar 2015 E. 2.1). 5. Im Folgenden sind die von der Beschwerdeführerin gerügten Bestimmungen (Art. 46 Abs. 1 und Ziff. 4 Anhang 9 CO2-Verordnung) zunächst auf ihre Gesetzmässigkeit hin zu untersuchen (E. 5.1-5.5). Sodann ist auf die Rüge hinsichtlich des Legalitätsprinzips im Abgaberecht einzugehen (E. 6.1). Anschliessend sind die bemängelten Bestimmungen auf ihre Vereinbarkeit mit dem Verursacherprinzip und den Grundsätzen der Energiepolitik (E. 6.2) sowie mit dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung zu überprüfen (E. 6.3). 5.1 Die im CO2-Gesetz verankerten Bestimmungen zum Emissionshandelssystem (vgl. E. 3.2 hiervor) entsprechen dem Entwurf zum CO2-Gesetz, wie ihn der Bundesrat dem Parlament mit seiner Botschaft unterbreitet hat (vgl. den Entwurf vom 26. August 2009 zu einem Bundesgesetz über die Reduktion der CO2-Emissionen [E-CO2-Gesetz], BBl 2009 7525 ff.). Als das Gesetzgebungsprojekt in dieparlamentarische Beratung ging, stand die genaue Ausgestaltung des europäischen Emissionshandelssystems noch nicht fest. Die Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen an den Bundesrat im Zusammenhang mit der kostenlosen Zuteilung von Emissionsrechten sollte sicherstellen, dass das schweizerische Emissionshandelssystem in den Details mit jenem der Europäischen Union kompatibel ausgestaltet werden kann (vgl. Botschaft vom 26. August 2009 über die Schweizer Klimapolitik nach 2012 [Revision des CO2-Gesetzes und eidgenössische Volksinitiative "Für ein gesundes Klima"], BBl 2009 7474 Ziff. 4.4.5, 7515 Ziff. 8.7; GEIGER/GEIGER, in: Kommentar zum Energierecht, Bd. II, 2016, N. 3 zu Art. 16 CO2-Gesetz). Die Möglichkeit einer Verknüpfung des schweizerischen und des europäischen Emissionshandelssystems wurde auch in den eidgenössischen Räten intensiv diskutiert (vgl. befürwortende Voten Aubert, AB 2010 N 637 f.; Nussbaumer, AB 2010 N 638; Messmer, AB 2010 N 638; Bader, AB 2010 N 639; Nordmann, AB 2010 N 639; Forster-Vannini, AB 2011 S 109; Diener Lenz, AB 2011 S 136 f.; Forster-Vannini, AB 2011 S 137 f.; kritische Voten Killer, AB 2010 N 637; Imoberdorf, AB 2011 S 137; Büttiker, AB 2011 S 138). Der Entwurf des Bundesrats setzte sich schliesslich durch. Es entspricht somit dem gesetzgeberischen Willen, dass der Bundesrat bei der Ausübung der Rechtsetzungsbefugnisse, die ihm das Parlament mit Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes erteilte, über einen erheblichen Spielraum verfügt. Dieser soll es ihm erlauben, auf die Rechtslage und -entwicklung in der Europäischen Union Rücksicht zu nehmen. 5.2 Das Kriterium der Treibhausgaseffizienz, das nach Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes als Massstab für die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten dient, hat der Bundesrat gestützt auf Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes in Art. 46 Abs. 1 der CO2-Verordnung und deren Anhang 9 näher definiert. Die Verordnungsbestimmungen in Anhang 9 der CO2-Verordnung orientieren sich an den einschlägigen Rechtsnormen zum Emissionshandelssystem der Europäischen Union (vgl. Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21 f.; Erläuternder Bericht des BAFU vom 8. Oktober 2014 zur Änderung der CO2-Verordnung, S. 30 [www.bafu.admin.ch; nachfolgend: Erläuternder Bericht vom 8. Oktober 2014]).Sie ermöglichen eine Verknüpfung des schweizerischen und europäischen Emissionshandelssystems. Nach dem Gesagten (vgl. E. 5.1 hiervor) entspricht dies dem gesetzgeberischen Auftrag. Vor dem Hintergrund der Delegationsnorm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes sind Art. 46 Abs. 1 und Anhang 9 der CO2-Verordnung jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden. 5.3 Die Beschwerdeführerin rügt den besonderen Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung als gesetzeswidrig. Mit dem besonderen Anpassungsfaktor berücksichtige der Bundesrat indirekte Emissionen, womit er die ihm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes delegierten Befugnisse überschreite. 5.3.1 Der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung kommt wie gezeigt (vgl. E. 4.2 hiervor) nur bei Produktionsprozessen zur Anwendung, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können. Die zugehörigen Produktbenchmarks (vgl. Ziff. 4.2 i.V.m. Ziff. 1.1 Anhang 9 CO2-Verordnung) entsprechen jenen des europäischen Emissionshandelssystems. Sie beruhen auf den Treibhausgasemissionen der 10 % treibhausgaseffizientesten Anlagen in der EU, in denen das betreffende Produkt hergestellt wird. Bei der Festsetzung der Produktbenchmarks von Produktionsprozessen, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betrieben werden können, wurden indirekte Emissionen aus verwendetem Strom berücksichtigt. Diesen liegt ein Emissionswert von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh zugrunde, was dem europäischen Strommix entspricht (vgl. auch zum Folgenden: Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21 und 23; Erläuternder Bericht vom 8. Oktober 2014, S. 30; vgl. ferner Art. 10a Abs. 2 der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Oktober 2003 über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft und zur Änderung der Richtlinie 96/61/EG des Rates, ABl. L 275 vom 25. Oktober 2003 S. 32, eingefügt mit Art. 1 Abs. 12 der Richtlinie 2009/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. April 2009 zur Änderung der Richtlinie 2003/87/EG zwecks Verbesserung und Ausweitung des Gemeinschaftssystems für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten, ABl. L 140 vom 5. Juni 2009 S. 63; vgl. zudem E. 2, 7 und 8 Ingress sowie Art. 14 Abs. 2 des Beschlusses Nr. 2011/278/EU der Kommission vom 27. April 2011 zur Festlegung EU-weiter Übergangsvorschriften zur Harmonisierung der kostenlosen Zuteilung von Emissionszertifikaten gemäss Artikel 10a der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates [bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2011)2772], ABl. L 130vom 17. Mai 2011 S. 1; BEATRICE WAGNER PFEIFER, Rechtliche Aspekte der Reduktion von Treibhausgasemissionen im Unternehmen, URP 2014 S. 160 f.). Der Einbezug indirekter Emissionen aus verwendetem Strom bei der Festlegung gewisser Produktbenchmarks erfolgte mit dem Ziel, brennstoff- und stromintensiven Anlagen gleiche Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten. Ungeachtet der Austauschbarkeit von Brennstoffen und Strom nur direkte Emissionen zu berücksichtigen, hätte zu einem tieferen Produktbenchmark führen können. Dies hätte letztlich eine Verwässerung des Kriteriums der Treibhausgaseffizienz zugunsten stromintensiver Anlagen bedeutet. 5.3.2 Dass die Benchmarks von Produktionsprozessen, die mit Brennstoffen und mit Strom betrieben werden können, aus wettbewerblichen Gründen indirekte Emissionen aus verwendetem Strom berücksichtigen, ändert nichts daran, dass eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nur so weit erfolgt, als sie für den treibhausgaseffizienten Betrieb des EHS-Unternehmens notwendig ist (Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz). Im Gegenzug sieht Art. 16 Abs. 2 des CO2-Gesetzes vor, dass die EHS-Unternehmen dem Bund nur für die "von diesen Anlagen" mit hohen Treibhausgasemissionen verursachten Emissionen Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben müssen (vgl. auch Art. 55 Abs. 1 Satz 2 CO2-Verordnung; weiter auch Botschaft vom 26. August 2009, BBl 2009 7491 Ziff. 5). Die Pflicht zur Abgabe von Emissionsrechten oder Emissionsminderungszertifikaten besteht mithin nur für direkte Emissionen. Für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom hat ein EHS-Unternehmen dem Bund keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abzugeben, worauf das BAFU in seiner Stellungnahme im bundesgerichtlichen Verfahren vom 8. Februar 2016 ebenfalls hinweist. Auch werden für die Produktion von Strom keine Emissionsrechte kostenlos zugeteilt (Ziff. 1.5 Anhang 9 CO2-Verordnung). Soweit ein EHS-Unternehmen zur Produktion Strom und nicht Brennstoff einsetzt, verursacht es keine direkten Emissionen und muss es dem Bund folglich keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben. Entsprechend ist bei mit Brennstoffen und Strom betriebenen Produktionsprozessen eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom zu vermeiden. Diesem Zweck dient der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung, indem er eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten nur im Verhältnis der direkten Emissionen zu den Gesamtemissionen zulässt. 5.3.3 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bewirkt der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung somit nicht, dass indirekte Emissionen in einer der gesetzlichen Konzeption widersprechenden Weise im Emissionshandelssystem berücksichtigt werden. Die Beschwerdeführerin macht denn auch zu Recht nicht geltend, dass der besondere Anpassungsfaktor gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung dazu führt, dass EHS-Unternehmen für Emissionen, die gar nicht von ihren Anlagen verursacht wurden, Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate an den Bund abgeben müssen. Ohne Anwendung des besonderen Anpassungsfaktors gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung hingegen würde EHS-Unternehmen, die zur Produktion ausschliesslich Strom verwenden, kostenlos Emissionsrechte zugeteilt, obwohl sie keine direkten Emissionen verzeichnen und dem Bund auch keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben müssen (Art. 15 Abs. 2 und Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz). Es würde eine kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten resultieren, die für den treibhausgaseffizienten Betrieb dieser EHS-Unternehmen nicht notwendig ist, was Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes und dem Gesetzeszweck insgesamt (Art. 1 Abs. 1 CO2-Gesetz) widerspräche. 5.4 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, dass Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung für sie keine sachgerechte Lösung biete. Nach ihrer Darstellung kämen aufgrund der erforderlichen Temperaturen bei der Produktion von Steinwolle für den eigentlichen Produktionsprozess nur Brennstoffe in Frage, dies im Unterschied zur Produktion von Glaswolle, bei welcher auch Strom einsetzbar sei. Damit wendet sich die Beschwerdeführerin nicht generell gegen den produktbasierten Ansatz bei der Bestimmung der Treibhausgaseffizienz (vgl. hierzu Erläuternder Bericht vom 30. November 2012, S. 21; GEIGER/GEIGER, a.a.O., N. 5 zu Art. 19 CO2-Gesetz; WAGNER PFEIFER, a.a.O., S. 160 f.), aber dagegen, dass nicht zwischen Glas- und Steinwolle differenziert wird. Die Beschwerdeführerin vermag damit indes nicht darzutun, inwiefern der Bundesrat das in Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes vorgesehene Kriterium der Treibhausgaseffizienz nicht innerhalb der ihm zustehenden Rechtsetzungsbefugnisse definiert hätte. 5.5 Im Ergebnis ist es mit den gesetzlichen Bestimmungen und insbesondere mit der Delegationsnorm in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes vereinbar, wenn der Verordnungsgeber im Einklang mit den Regeln der Europäischen Union in Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung einen besonderen Anpassungsfaktor vorsieht, der bei Produktbenchmarks, die sowohl mit Brennstoffen als auch mit Strom betriebene Produktionsprozesse erfassen, die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten für verwendeten Strom vermeidet. Eine Überschreitung der gesetzlichen Kompetenzdelegation durch den Bundesrat liegt nicht vor. 6. Nachdem feststeht, dass sich der Bundesrat mit Erlass von Ziff. 4 Anhang 9 der CO2-Verordnung an die ihm vom Gesetzgeber erteilten Rechtsetzungsbefugnisse gehalten hat, ist deren Verfassungsmässigkeit zu prüfen (vgl. zum bundesgerichtlichen Prüfprogramm E. 5 hiervor). 6.1 In verfassungsrechtlicher Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin zunächst eine Verletzung des abgaberechtlichen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Sie stellt sich ohne nähere Begründung auf den Standpunkt, dass das Emissionshandelssystem gemäss den Art. 15 ff. des CO2-Gesetzes dem Abgaberecht zuzuordnen sei. 6.1.1 Ob das zutrifft, erscheint zumindest fraglich: Das Emissionshandelssystem wird grundsätzlich als marktwirtschaftliches Instrument mit regulativem Charakter betrachtet (WAGNER PFEIFER, a.a.O., S. 157; vgl. allgemein auch ANNE PETITPIERRE-SAUVAIN, Les instruments économiques dans le protocole de Kyoto: L'instauration d'un marché des droits d'émission, URP 2007 S. 95 f.). Im Vordergrund steht die Verhaltenslenkung verschiedener Wirtschaftsakteure im Einklang mit ihren marktwirtschaftlichen Interessen (WEBER/KOCH, Der Schweizer Emissionshandel im Kontext der Klima- und Energiedebatte, Jusletter 30. November 2015 Rz. 3). Zur Verhaltenslenkung stellt das Emissionshandelssystem, anders als etwa die CO2-Abgabe nach Art. 29 ff. des CO2-Gesetzes, nicht in erster Linie auf Geldleistungen an den Staat ab. Die meisten Emissionsrechte werden denn auch kostenlos zugeteilt und nicht versteigert (vgl. Botschaft vom 26. August 2009, BBl 2009 7475 Ziff. 4.4.5). Emissionsrechte und Emissionsminderungszertifikate sind zudem frei handelbar (Art. 61 Abs. 1 CO2-Verordnung). Es steht EHS-Unternehmen somit frei, an Versteigerungen von Emissionsrechten durch den Bund teilzunehmen oder Emissionsrechte von anderen Teilnehmern am Emissionshandel zu erwerben. Selbst EHS-Unternehmen, die über ihre kostenlos zugeteilten Emissionsberechtigungen hinaus Treibhausgase ausstossen, sind folglich nicht gezwungen, vom Bund gegen finanzielles Entgelt zusätzliche Emissionsrechte zu erwerben. Soweit aber eine Geldleistungspflicht an den Bund nicht unausweichliche Folge einer Teilnahme am Emissionshandelssystem ist, kann diesem ein abgaberechtlicher Charakter nicht ohne Weiteres zugesprochen werden. Das gilt auch dann, wenn die Pflicht zur periodischen Abgabe von Emissionsrechten oder Emissionsminderungszertifikaten an den Bund (Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz) als von geldwerter Natur betrachtet würde. 6.1.2 Die Frage nach dem abgaberechtlichen Charakter des Emissionshandelssystem ist letztlich nicht entscheiderheblich. Art. 16 Abs. 1 des CO2-Gesetzes definiert mit den Unternehmen, die Anlagen mit hohen Treibhausgasemissionen betreiben, den Kreis jener Personen, die zur Teilnahme am Emissionshandelssystem verpflichtet werden können. Weiter regelt Art. 16 Abs. 2 des CO2-Gesetzes den Inhalt der mit dem Einbezug in das Emissionshandelssystem verbundenen Pflicht, nämlich die Abgabe von Emissionsrechten und Emissionsminderungszertifikaten an den Bund. Das Ausmass dieser Pflicht bestimmt sich nach den von den unternehmenseigenen Anlagen verursachten Emissionen. Zugleich ergibt sich mit der Treibhausgaseffizienz aus Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes der Massstab für die kostenlose Zuteilung von Emissionsrechten; in deren Umfang müssen auf dem freien Markt keine Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate erworben werden. 6.1.3 Die Grundzüge des Emissionshandelssystems ergeben sich somit aus dem Gesetz selbst. Zwar trifft zu, dass eine detailliertere Regelung des Emissionshandelssystems auf formellgesetzlicher Ebene denkbar wäre. Die Kriterien, die eine Verpflichtung zur Teilnahme am Emissionshandelssystem nach sich ziehen, sind indes objektivierbar und im formellen Gesetz mit hinreichender Bestimmtheit enthalten, zumal sich der erforderliche Bestimmtheitsgrad nicht abstrakt festlegen lässt (vgl. E. 4.5 hiervor; BGE 135 I 130 E. 7.2 S. 140; BGE 131 II 271 E. 6.1 S. 278; BGE 128 I 327 E. 4.2 S. 339 f.; Urteil 2C_166/2014 vom 16. August 2016 E. 5.3). Die formellgesetzlichen Bestimmungen erlauben ausserdem eine Überprüfung der in der CO2-Verordnung enthaltenen konkretisierenden Vorgaben zum Emissionshandelssystem auf ihre Vereinbarkeit mit verfassungsrechtlichen Prinzipien (wie namentlich dem Prinzip der rechtsgleichen Rechtsanwendung) und dem Zweck des CO2-Gesetzes, eine Reduktion der Treibhausgasemissionen zu erzielen (Art. 3 Abs. 1 CO2-Gesetzes). Schliesslich ist zu beachten, dass der Gesetzgeber dem Bundesrat zur näheren Ausgestaltung des Emissionshandelssystems auf Verordnungsstufe bewusst einen erheblichen Gestaltungsbereich einräumte und diesen in Art. 19 Abs. 3 des CO2-Gesetzes mit dem Auftrag verknüpfte, vergleichbare internationale Regelwerke zu berücksichtigen (vgl. E. 5.1 hiervor). Dieser gesetzlich vorgesehene Gestaltungsbereich des Verordnungsgebers ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 190 BV). 6.2 Neben einem Verstoss gegen das (abgaberechtliche) Legalitätsprinzip rügt die Beschwerdeführerin weiter, dass es dem Verursacherprinzip (Art. 74 Abs. 2 BV) und dem verfassungsmässig vorgesehenen Ziel eines sparsamen und rationellen Energieverbrauchs (Art. 89 Abs. 1 und Abs. 2 BV) widerspreche, wenn der besondere Anpassungsfaktor für indirekte Emissionen aus verwendetem Strom (Ziff. 4.1 Anhang 9 CO2-Verordnung) basierend auf dem Emissionswert des europäischen Strommixes von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh berechnet werde. Der Emissionswert des von ihr tatsächlich verwendeten Stroms betrage lediglich 0,01345 Tonnen CO2 pro MWh. 6.2.1 Der Beschwerdeführerin ist insoweit beizupflichten, als die vom Verordnungsgeber vorgesehene Berechnungsweise für den besonderen Anpassungsfaktor keinen Anreiz dafür setzt, Strom mit einem CO2-Emissionswert zu verwenden, der tiefer liegt als jener des europäischen Strommixes. In diesem Rahmen unterstützt die Berechnung des besonderen Anpassungsfaktors gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung den Strombezug aus Quellen mit tiefen Treibhausgasemissionen nicht. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung in nicht näher bezeichneten Bereichen für den Bezug eines nahezu CO2-freien Strommixes gefördert werden soll, kann sie indes keinen Anspruch auf eine entsprechende Behandlung im Rahmen des Emissionshandelssystems ableiten; dieses bezweckt nicht die Reduktion von indirekten Emissionen aus verwendetem Strom (vgl. E. 5.3 hiervor). 6.2.2 Hinzu kommt, dass der Produktbenchmark, der gemäss Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung mit dem besonderen Anpassungsfaktor multipliziert wird, seinerseits unter Berücksichtigung eines Emissionswerts für Strom von 0,465 Tonnen CO2 pro MWh festgelegt wurde (vgl. E. 5.3.1 hiervor). Dem Grundsatz folgend, dass nur für den treibhausgaseffizienten Betrieb des EHS-Unternehmens selbst (Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz) kostenlos Emissionsrechte zugeteilt werden, erscheint es sachgerecht, bei der Berechnung des besonderen Anpassungsfaktors denselben Emissionswert für verwendeten Strom einzusetzen. Wie das BAFU in seiner Stellungnahme vom 8. Februar 2016 unter Hinweis auf das vorinstanzliche Urteil zu Recht geltend macht, erweist sich der besondere Anpassungsfaktor insoweit als neutrale Methode zur Bestimmung der Treibhausgaseffizienz gemäss Art. 19 Abs. 2 des CO2-Gesetzes. Entsprechend geht auch der Einwand fehl, die Regelung in Ziff. 4.1 Anhang 9 der CO2-Verordnung verletze das Verursacherprinzip oder widerspreche Art. 89 BV. 6.3 Die Beschwerdeführerin sieht schliesslich das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV verletzt. Sie begründet dies damit, dass sie gegenüber ihren ausländischen Mitbewerbern benachteiligt sei, solange sie mangels Verknüpfung des schweizerischen mit dem europäischen Emissionshandelssystem keine (billigeren) europäischen Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate kaufen könne und sich dennoch den Emissionswert des europäischen Strommixes anrechnen lassen müsse. 6.3.1 Die Beschwerdeführerin lässt dabei ausser Acht, dass sich der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV nur auf den Zuständigkeitsbereich ein und desselben Gemeinwesens bezieht. Entsprechend ist der Anspruch nicht verletzt, wenn verschiedene Gemeinwesen je in ihrem Zuständigkeitsbereich Regelungen treffen und daraus für die Rechtsunterworfenen in den jeweiligen Gemeinwesen unterschiedliche Folgen resultieren (BGE 138 I 265 E. 5.1 S. 269; BGE 136 I 1 E. 4.4.4 S. 11 f.; Urteil 2C_510/2014 vom 21. August 2015 E. 5.2; je mit weiteren Hinweisen). Dieser im innerstaatlichen Bereich anwendbare Grundsatz gilt a fortiori auch im internationalen Verhältnis. Selbst wenn eine rechtlich relevante Ungleichbehandlung tatsächlich vorläge, könnte die Beschwerdeführerin im Vergleich zu Mitbewerbern in anderen Staaten jedenfalls unter dem Titel von Art. 8 Abs. 1 BV nichts zu ihren Gunsten ableiten. 6.3.2 Die Rüge der Beschwerdeführerin geht aber auch aus einem anderen Grund fehl: Wie gezeigt (vgl. E. 5.1 f. hiervor) orientieren sich die Zuteilungsregeln für kostenlose Emissionsrechte im schweizerischen Emissionshandelssystem an jenen der Europäischen Union. Inwiefern diese Zuteilungsregeln für höhere Preise im schweizerischen Emissionshandelssystem verantwortlich sein sollen, tut die Beschwerdeführerin nicht dar und ist auch nicht ersichtlich. Eine ungleiche Behandlung von staatlicher Seite liegt nicht vor. (...)	de	Art. 15 segg. della legge sul CO2 (sistema di scambio di quote di emissioni), art. 45 segg. dell'ordinanza sul CO2; efficienza in termini di emissioni di gas serra, assegnazione di diritti di emissione a titolo gratuito in relazione alla produzione di lana di roccia. Caratteristiche del sistema di scambio di quote di emissioni (consid. 3) e dell'assegnazione di diritti di emissione a titolo gratuito (consid. 4.1-4.3). Portata dell'esame del Tribunale federale nel quadro del controllo concreto delle norme (consid. 4.4 e 4.5). L'efficienza in termini di emissioni di gas serra di impianti quale criterio per l'assegnazione di diritti di emissione a titolo gratuito (art. 19 cpv. 2 e 3 della legge sul CO2), per processi di produzione alimentati con combustibili ed energia elettrica, è concretizzata nell'ordinanza sul CO2 in maniera conforme alla legge (consid. 5). La legge formale descrive le basi del sistema di scambio di quote di emissione in modo sufficientemente preciso (consid. 6.1). L'assegnazione di diritti di emissione a titolo gratuito non viola il principio di causalità (art. 74 cpv. 2 Cost.), quando per il calcolo nel caso concreto viene fatto riferimento al mix elettrico europeo (consid. 6.2). Non esiste nessun diritto all'uguaglianza di trattamento (art. 8 cpv. 1 Cost.) in rapporto ad altri Stati (consid. 6.3).	it	administrative law and public international law	2,017	II	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-87%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,694	143 III 1	143 III 1 Erwägungen ab Seite 1 Extrait des considérants: 4. 4.1 Les parties au contrat peuvent prévoir une clause pénale, c'est-à-dire stipuler une peine pour le cas d'inexécution ou d'exécution imparfaite du contrat (cf. art. 160 CO). Les parties fixent librement le montant de la peine (art. 163 al. 1 CO). Celle-ci est encourue même si le créancier n'a éprouvé aucun dommage (art. 161 al. 1 CO). Aux termes de l'art. 163 al. 3 CO, le juge doit réduire les peines qu'il estime excessives. Si la jurisprudence a admis qu'il s'agit d'une norme d'ordre public - destinée à protéger la partie faible contre les abus de l'autre partie -, que celle-ci est impérative - ce qui signifie que les parties ne peuvent y renoncer (ATF 133 III 201 consid. 5.2; arrêt 4A_398/2007 consid. 7.1, non publié in ATF 135 III 433) -, que la réduction d'une peine conventionnelle est un cas d'application du principe général de l'interdiction de l'abus de droit (ATF 138 III 746 consid. 6.1.1), et que le débiteur n'a pas à prendre de conclusions spécifiques en réduction lorsqu'il conclut au rejet total de la peine - car celui qui demande le rejet total conclut implicitement à la réduction (conclusions implicites) (ATF 109 II 120 consid. 2) -, elle a toujours imposé au débiteur, et non au créancier, d'alléguer et de prouver les conditions de fait d'une réduction et, partant, la disproportion par rapport au dommage causé (cf., par ordre chronologique, ATF 21 p. 1229 consid. 5 p. 1234; 40 II 471 consid. 5 p. 476; ATF 103 II 108 p. 109 in fine; ATF 109 II 120 consid. 2b in fine p. 122; ATF 114 II 264 consid. 1b in fine p. 265; ATF 133 III 43 consid. 4.1, ATF 133 III 201 consid. 5.2 p. 210; arrêt 4A_5/2015 du 20 avril 2015 consid. 3.1). Cela signifie que le débiteur supporte le fardeau de l'allégation objectif (objektive Behauptungslast) et le fardeau de la preuve (objektive Beweislast; art. 8 CC) des conditions de la réduction, en ce sens qu'il supporte les conséquences de l'absence d'allégation de ces conditions, respectivement celles de l'absence de preuve de celles-ci. Même si, sous l'empire de la maxime des débats (art. 55 al. 1 CPC), qui réglemente les rôles respectifs du juge et des parties dans le rassemblement des faits, la personne de l'allégant importe peu, puisqu'il suffit que les faits fassent partie du cadre du procès pour que le juge puisse en tenir compte (arrêts 4A_566/2015 du 8 février 2016 consid. 4.2.1; 4A_555/2015 du 18 mars 2016 consid. 2.3; FABIENNE HOHL, Procédure civile, t. I, 2e éd. 2016, ch. 1291 et 1292), le débiteur a toujours intérêt à alléguer lui-même les faits justifiant la réduction, ainsi qu'à indiquer au juge les moyens propres à les établir. S'agissant d'appliquer l'art. 163 al. 3 CO, qui est une règle qui obéit à des considérations d'ordre public et d'abus de droit, il s'impose de ne pas se montrer trop formaliste dans l'examen des exigences d'allégation pesant sur le débiteur. Il suffit qu'il résulte de ses écritures qu'il conteste la peine conventionnelle en considérant que son montant est trop élevé. Lorsque tous les faits pertinents sont prouvés, il n'y a pas échec de la preuve, si bien que la question de la répartition du fardeau de la preuve (art. 8 C) ne se pose pas. En effet, lorsque le juge constate qu'un fait s'est produit ou ne s'est pas produit, il a atteint un résultat. Le fardeau de la preuve, en tant que règle légale, n'intervient que lorsque le juge ne parvient pas à une conviction, n'est pas à même de déterminer si le fait s'est produit ou non (arrêts 4A_566/2015 déjà cité, consid. 4.3; 4A_443/2014 du 2 février 2015 consid. 4; ATF 119 III 103 consid. 1; ATF 118 II 142 consid. 3a p. 147; ATF 114 II 289 consid. 2a). 4.2 Dans leur demande, les époux ont invoqué qu'une peine conventionnelle de 20 % est atypique et que la pratique notariale prescrit usuellement un pourcentage de l'ordre de 10 à 15 %. Il y a lieu d'admettre qu'ils ont ainsi suffisamment manifesté leur volonté de voir la peine conventionnelle réduite, pour le cas où elle ne devrait pas être intégralement rejetée. En procédure, la promettante-venderesse a aussi soutenu qu'une clause pénale arrêtée à 20 % du prix de vente était usuelle dans les promotions immobilières. Il s'ensuit que les juges cantonaux ont été valablement saisis de la question du montant de la clause pénale, usuel ou trop élevé. Le grief de violation du fardeau de l'allégation objectif (art. 8 CC) est donc infondé. Quant au grief de violation du fardeau de la preuve, il est dénué de toute portée si les faits pertinents sont prouvés (cf. consid. 5 non publié). (...)	fr	Herabsetzung einer Konventionalstrafe (Art. 163 Abs. 3 OR); Behauptungslast (Art. 8 ZGB). Der Schuldner trägt die objektive Behauptungslast und die Beweislast für die Voraussetzungen der Herabsetzung der Konventionalstrafe (E. 4).	de	civil law and debt enforcement and bankruptcy law	2,017	III	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-III-1%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,695	143 III 1	143 III 1 Erwägungen ab Seite 1 Extrait des considérants: 4. 4.1 Les parties au contrat peuvent prévoir une clause pénale, c'est-à-dire stipuler une peine pour le cas d'inexécution ou d'exécution imparfaite du contrat (cf. art. 160 CO). Les parties fixent librement le montant de la peine (art. 163 al. 1 CO). Celle-ci est encourue même si le créancier n'a éprouvé aucun dommage (art. 161 al. 1 CO). Aux termes de l'art. 163 al. 3 CO, le juge doit réduire les peines qu'il estime excessives. Si la jurisprudence a admis qu'il s'agit d'une norme d'ordre public - destinée à protéger la partie faible contre les abus de l'autre partie -, que celle-ci est impérative - ce qui signifie que les parties ne peuvent y renoncer (ATF 133 III 201 consid. 5.2; arrêt 4A_398/2007 consid. 7.1, non publié in ATF 135 III 433) -, que la réduction d'une peine conventionnelle est un cas d'application du principe général de l'interdiction de l'abus de droit (ATF 138 III 746 consid. 6.1.1), et que le débiteur n'a pas à prendre de conclusions spécifiques en réduction lorsqu'il conclut au rejet total de la peine - car celui qui demande le rejet total conclut implicitement à la réduction (conclusions implicites) (ATF 109 II 120 consid. 2) -, elle a toujours imposé au débiteur, et non au créancier, d'alléguer et de prouver les conditions de fait d'une réduction et, partant, la disproportion par rapport au dommage causé (cf., par ordre chronologique, ATF 21 p. 1229 consid. 5 p. 1234; 40 II 471 consid. 5 p. 476; ATF 103 II 108 p. 109 in fine; ATF 109 II 120 consid. 2b in fine p. 122; ATF 114 II 264 consid. 1b in fine p. 265; ATF 133 III 43 consid. 4.1, ATF 133 III 201 consid. 5.2 p. 210; arrêt 4A_5/2015 du 20 avril 2015 consid. 3.1). Cela signifie que le débiteur supporte le fardeau de l'allégation objectif (objektive Behauptungslast) et le fardeau de la preuve (objektive Beweislast; art. 8 CC) des conditions de la réduction, en ce sens qu'il supporte les conséquences de l'absence d'allégation de ces conditions, respectivement celles de l'absence de preuve de celles-ci. Même si, sous l'empire de la maxime des débats (art. 55 al. 1 CPC), qui réglemente les rôles respectifs du juge et des parties dans le rassemblement des faits, la personne de l'allégant importe peu, puisqu'il suffit que les faits fassent partie du cadre du procès pour que le juge puisse en tenir compte (arrêts 4A_566/2015 du 8 février 2016 consid. 4.2.1; 4A_555/2015 du 18 mars 2016 consid. 2.3; FABIENNE HOHL, Procédure civile, t. I, 2e éd. 2016, ch. 1291 et 1292), le débiteur a toujours intérêt à alléguer lui-même les faits justifiant la réduction, ainsi qu'à indiquer au juge les moyens propres à les établir. S'agissant d'appliquer l'art. 163 al. 3 CO, qui est une règle qui obéit à des considérations d'ordre public et d'abus de droit, il s'impose de ne pas se montrer trop formaliste dans l'examen des exigences d'allégation pesant sur le débiteur. Il suffit qu'il résulte de ses écritures qu'il conteste la peine conventionnelle en considérant que son montant est trop élevé. Lorsque tous les faits pertinents sont prouvés, il n'y a pas échec de la preuve, si bien que la question de la répartition du fardeau de la preuve (art. 8 C) ne se pose pas. En effet, lorsque le juge constate qu'un fait s'est produit ou ne s'est pas produit, il a atteint un résultat. Le fardeau de la preuve, en tant que règle légale, n'intervient que lorsque le juge ne parvient pas à une conviction, n'est pas à même de déterminer si le fait s'est produit ou non (arrêts 4A_566/2015 déjà cité, consid. 4.3; 4A_443/2014 du 2 février 2015 consid. 4; ATF 119 III 103 consid. 1; ATF 118 II 142 consid. 3a p. 147; ATF 114 II 289 consid. 2a). 4.2 Dans leur demande, les époux ont invoqué qu'une peine conventionnelle de 20 % est atypique et que la pratique notariale prescrit usuellement un pourcentage de l'ordre de 10 à 15 %. Il y a lieu d'admettre qu'ils ont ainsi suffisamment manifesté leur volonté de voir la peine conventionnelle réduite, pour le cas où elle ne devrait pas être intégralement rejetée. En procédure, la promettante-venderesse a aussi soutenu qu'une clause pénale arrêtée à 20 % du prix de vente était usuelle dans les promotions immobilières. Il s'ensuit que les juges cantonaux ont été valablement saisis de la question du montant de la clause pénale, usuel ou trop élevé. Le grief de violation du fardeau de l'allégation objectif (art. 8 CC) est donc infondé. Quant au grief de violation du fardeau de la preuve, il est dénué de toute portée si les faits pertinents sont prouvés (cf. consid. 5 non publié). (...)	fr	Réduction d'une peine conventionnelle (art. 163 al. 3 CO); fardeau de l'allégation (art. 8 CC). Le débiteur supporte le fardeau de l'allégation objectif et le fardeau de la preuve des conditions de la réduction de la peine conventionnelle (consid. 4).	fr	civil law and debt enforcement and bankruptcy law	2,017	III	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-III-1%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,696	143 III 1	143 III 1 Erwägungen ab Seite 1 Extrait des considérants: 4. 4.1 Les parties au contrat peuvent prévoir une clause pénale, c'est-à-dire stipuler une peine pour le cas d'inexécution ou d'exécution imparfaite du contrat (cf. art. 160 CO). Les parties fixent librement le montant de la peine (art. 163 al. 1 CO). Celle-ci est encourue même si le créancier n'a éprouvé aucun dommage (art. 161 al. 1 CO). Aux termes de l'art. 163 al. 3 CO, le juge doit réduire les peines qu'il estime excessives. Si la jurisprudence a admis qu'il s'agit d'une norme d'ordre public - destinée à protéger la partie faible contre les abus de l'autre partie -, que celle-ci est impérative - ce qui signifie que les parties ne peuvent y renoncer (ATF 133 III 201 consid. 5.2; arrêt 4A_398/2007 consid. 7.1, non publié in ATF 135 III 433) -, que la réduction d'une peine conventionnelle est un cas d'application du principe général de l'interdiction de l'abus de droit (ATF 138 III 746 consid. 6.1.1), et que le débiteur n'a pas à prendre de conclusions spécifiques en réduction lorsqu'il conclut au rejet total de la peine - car celui qui demande le rejet total conclut implicitement à la réduction (conclusions implicites) (ATF 109 II 120 consid. 2) -, elle a toujours imposé au débiteur, et non au créancier, d'alléguer et de prouver les conditions de fait d'une réduction et, partant, la disproportion par rapport au dommage causé (cf., par ordre chronologique, ATF 21 p. 1229 consid. 5 p. 1234; 40 II 471 consid. 5 p. 476; ATF 103 II 108 p. 109 in fine; ATF 109 II 120 consid. 2b in fine p. 122; ATF 114 II 264 consid. 1b in fine p. 265; ATF 133 III 43 consid. 4.1, ATF 133 III 201 consid. 5.2 p. 210; arrêt 4A_5/2015 du 20 avril 2015 consid. 3.1). Cela signifie que le débiteur supporte le fardeau de l'allégation objectif (objektive Behauptungslast) et le fardeau de la preuve (objektive Beweislast; art. 8 CC) des conditions de la réduction, en ce sens qu'il supporte les conséquences de l'absence d'allégation de ces conditions, respectivement celles de l'absence de preuve de celles-ci. Même si, sous l'empire de la maxime des débats (art. 55 al. 1 CPC), qui réglemente les rôles respectifs du juge et des parties dans le rassemblement des faits, la personne de l'allégant importe peu, puisqu'il suffit que les faits fassent partie du cadre du procès pour que le juge puisse en tenir compte (arrêts 4A_566/2015 du 8 février 2016 consid. 4.2.1; 4A_555/2015 du 18 mars 2016 consid. 2.3; FABIENNE HOHL, Procédure civile, t. I, 2e éd. 2016, ch. 1291 et 1292), le débiteur a toujours intérêt à alléguer lui-même les faits justifiant la réduction, ainsi qu'à indiquer au juge les moyens propres à les établir. S'agissant d'appliquer l'art. 163 al. 3 CO, qui est une règle qui obéit à des considérations d'ordre public et d'abus de droit, il s'impose de ne pas se montrer trop formaliste dans l'examen des exigences d'allégation pesant sur le débiteur. Il suffit qu'il résulte de ses écritures qu'il conteste la peine conventionnelle en considérant que son montant est trop élevé. Lorsque tous les faits pertinents sont prouvés, il n'y a pas échec de la preuve, si bien que la question de la répartition du fardeau de la preuve (art. 8 C) ne se pose pas. En effet, lorsque le juge constate qu'un fait s'est produit ou ne s'est pas produit, il a atteint un résultat. Le fardeau de la preuve, en tant que règle légale, n'intervient que lorsque le juge ne parvient pas à une conviction, n'est pas à même de déterminer si le fait s'est produit ou non (arrêts 4A_566/2015 déjà cité, consid. 4.3; 4A_443/2014 du 2 février 2015 consid. 4; ATF 119 III 103 consid. 1; ATF 118 II 142 consid. 3a p. 147; ATF 114 II 289 consid. 2a). 4.2 Dans leur demande, les époux ont invoqué qu'une peine conventionnelle de 20 % est atypique et que la pratique notariale prescrit usuellement un pourcentage de l'ordre de 10 à 15 %. Il y a lieu d'admettre qu'ils ont ainsi suffisamment manifesté leur volonté de voir la peine conventionnelle réduite, pour le cas où elle ne devrait pas être intégralement rejetée. En procédure, la promettante-venderesse a aussi soutenu qu'une clause pénale arrêtée à 20 % du prix de vente était usuelle dans les promotions immobilières. Il s'ensuit que les juges cantonaux ont été valablement saisis de la question du montant de la clause pénale, usuel ou trop élevé. Le grief de violation du fardeau de l'allégation objectif (art. 8 CC) est donc infondé. Quant au grief de violation du fardeau de la preuve, il est dénué de toute portée si les faits pertinents sont prouvés (cf. consid. 5 non publié). (...)	fr	Riduzione di una pena convenzionale (art. 163 cpv. 3 CO); onere di allegazione (art. 8 CC). Il debitore sopporta l'onere di allegazione oggettivo e l'onere della prova delle condizioni per la riduzione della pena convenzionale (consid. 4).	it	civil law and debt enforcement and bankruptcy law	2,017	III	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-III-1%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,697	143 III 10	143 III 10 Erwägungen ab Seite 10 Extrait des considérants: 3. Cela étant, la question qui se pose à ce stade est celle de la responsabilité de l'avocat d'office. Selon la cour cantonale, l'avocat d'office accomplit une tâche étatique et doit dès lors être considéré comme un agent public au sens de l'art. 61 al. 1 CO et de l'art. 3 al. 1 ch. 13 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l'Etat, des communes et de leurs agents (LRECA/VD; RSV 170.11); partant, la responsabilité pour les dommages que l'avocat d'office est susceptible de causer en violation de ses devoirs est régie par les art. 4 ss LRECA/VD, en particulier par l'art. 5 LRECA/VD aux termes duquel l'agent n'est pas personnellement tenu envers le lésé de réparer le dommage. 3.1 Entre l'avocat d'office auquel il est donné un mandat d'assistance judiciaire, d'une part, et la collectivité publique qui lui confie ce mandat, d'autre part, il existe un rapport juridique soumis au droit public, lequel régit notamment l'obligation d'accepter le mandat, les motifs de libération du mandat ainsi que la rétribution due pour l'activité exercée; de ce fait, l'avocat d'office accomplit une tâche étatique (ATF 132 I 201 consid. 7.1 p. 205; ATF 122 I 322 consid. 3b p. 325; ATF 117 Ia 22 consid. 4a p. 23; ATF 113 Ia 69 consid. 6 p. 71; cf. également ATF 131 I 217 consid. 2.4 p. 220; VINCENT SPIRA, L'avocat au bénéfice de l'assistance juridique, in Mélanges en l'honneur de Dominique Burger, 2008, p. 330; PIERRE CHRISTE, Rôle et fonction de l'avocat dans la protection des droits, RDS 107/1988 II p. 497). Ce lien de droit public entre l'avocat d'office et la collectivité publique n'implique pas nécessairement que le droit public régisse également les rapports entre l'avocat d'office et la personne qu'il assiste sur mandat de la collectivité publique (cf. ATF 60 I 12 consid. 1 p. 17; ROLAND BREHM, Berner Kommentar, 4e éd. 2013, n° 21 ad art. 61 CO). Il faut admettre au contraire que ces rapports-ci sont soumis au droit privé (WALTER FELLMANN, Berner Kommentar, 1992, n° 146 ad art. 394 CO et n° 56 ad art. 395 CO; GEORG GAUTSCHI, Berner Kommentar, 3e éd. 1971, n° 30b ad art. 394 CO; cf. pour le droit actuel, MICHEL VALTICOS, in Commentaire romand, Loi sur les avocats, 2010, n° 252 ad art. 12 LLCA; contra apparemment: SPIRA, op. cit., p. 330). Il s'ensuit qu'envers la personne qu'il assiste, l'avocat d'office répond d'un éventuel défaut de diligence sur la base du droit privé. Ainsi, dans un arrêt se rapportant à une cause civile où l'avocat d'office d'un enfant né hors mariage et de sa mère avait laissé passer le délai pour ouvrir action en paternité, le Tribunal fédéral a jugé que l'avocat d'office ne contestait plus, à bon droit, répondre du dommage causé à l'enfant et à la mère sur la base des règles de droit privé sur le mandat (ATF 87 II 364 consid. 1 p. 368 s.). 3.2 En l'espèce, la question est de savoir si le droit cantonal peut déroger à ce régime et prévoir une responsabilité exclusive de l'Etat en cas de mauvaise exécution du mandat par l'avocat d'office (cf. ATF 127 III 248 consid. 1b p. 251 s.). D'aucuns ont répondu par l'affirmative, estimant que le canton peut notamment renvoyer à la législation cantonale en matière de responsabilité des agents publics envers les administrés. Leur opinion se fonde principalement sur le fait que le Tribunal fédéral a admis un tel renvoi pour le notaire; ces auteurs relèvent en outre que la notion de fonctionnaires et employés publics est interprétée très largement dans la jurisprudence (PIERMARCO ZEN- RUFFINEN, Assistance judiciaire et administrative: les règles minima imposées par l'article 4 de la Constitution fédérale, JdT 1989 I p. 53; PIERRE WESSNER, La responsabilité professionnelle de l'avocat au regard de son devoir général de diligence, Recueil de jurisprudence neuchâteloise [RJN] 1986 p. 15 s.). 3.2.1 La législation cantonale peut déroger aux dispositions de droit privé fédéral en ce qui concerne la responsabilité encourue par des fonctionnaires et employés publics pour le dommage et le tort moral qu'ils causent dans l'exercice de leur charge (art. 61 al. 1 CO; cf. ATF 111 II 149 consid. 2a p. 151). Le but de cette disposition est de permettre au canton de protéger ses employés face à des prétentions injustifiées de tiers (BREHM, op. cit., n° 5b ad art. 61 CO). Est concernée toute personne qui, même sans être au service de l'Etat, est investie d'attributions de droit public (ATF 96 II 45; ATF 127 III 538 consid. 4a p. 539). L'avocat d'office, au même titre que l'avocat de choix, exerce une activité d'avocat, à savoir celle de défendre en toute indépendance les intérêts d'un justiciable dans le cadre d'une procédure devant les autorités judiciaires; comme l'avocat choisi, il est mandaté pour sauvegarder les intérêts particuliers d'un justiciable déterminé et pour rien d'autre. Certes, le mandat d'office est donné par la collectivité publique afin de garantir l'égalité des parties dans le procès, ce qui est non seulement dans l'intérêt du bénéficiaire de l'assistance judiciaire, mais aussi dans l'intérêt public; cela ne signifie pas pour autant que l'avocat d'office, souvent proposé par la partie qui entend requérir l'assistance judiciaire, ait par rapport à cette partie un autre rôle que s'il était avocat de choix. On peut d'ailleurs se demander si l'égalité des parties ne commande pas la représentation par un avocat personnellement responsable tant pour la partie au bénéfice de l'assistance judiciaire que pour la partie économiquement en mesure de mandater elle-même un avocat, afin d'éviter le sentiment chez la première d'avoir un défenseur éventuellement moins intéressé à faire preuve de toute la diligence nécessaire. Quoi qu'il en soit, l'avocat commis d'office a un mandat public en faveur d'un tiers, le bénéficiaire de l'assistance judiciaire, mais ne se trouve pas dans un rapport de subordination quelconque face à la collectivité publique qui l'a mandaté, laquelle ne saurait lui donner d'instructions sur la manière d'exercer le mandat confié. Il n'est pas non plus soumis à une surveillance différente de celle à laquelle il serait soumis en tant qu'avocat de choix. Le fait qu'il reçoive, le cas échéant, des honoraires réduits est sans pertinence pour la question à trancher, ces honoraires devant au demeurant être fixés de façon à couvrir tous ses frais généraux, dont font partie les coûts de l'assurance responsabilité civile professionnelle (cf. ATF 137 III 185 consid. 5.4 p. 190). Par ailleurs, le rôle de l'avocat d'office se différencie fondamentalement de celui du notaire. Ce dernier accomplit des actes de puissance publique, par exemple lorsqu'il établit un acte authentique. Il est alors un officier public dont les relations avec ses clients relèvent du droit public. Certes, le notaire exerce également d'autres activités, par exemple de conseil, qui ressortissent au droit privé. Distinguer les unes des autres peut toutefois se révéler difficile; ainsi, l'instrumentation d'un acte authentique est souvent liée à une activité de conseil juridique fournie aux parties à l'acte. Un régime de responsabilité uniforme du notaire peut alors être souhaitable. C'est pourquoi le Tribunal fédéral a admis que les cantons étaient habilités, en vertu de l'art. 6 CC, à régler la responsabilité des notaires pour l'ensemble de leurs activités, tant celles relevant du droit public que celles relevant du droit privé (cf. ATF 126 III 370 consid. 7 p. 372 ss). A la différence du notaire qui est en premier lieu un officier public, l'avocat, le plus souvent, agit principalement dans le cadre de mandats privés. Et lorsqu'il est commis d'office, il ne devient pas un officier public; certes, il a une qualité officielle (obrigkeitliche Bestellung, cf. art. 395 CO) et remplit une tâche d'intérêt public, mais il n'est pas une personne investie d'attributions de droit public (hoheitliche Amtsverrichtung). En conséquence, il faut admettre que sous le droit antérieur à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA; RS 935.61) les cantons ne pouvaient pas exclure la responsabilité civile de l'avocat d'office. Autre est la question, non pertinente en l'espèce, de la compétence pour introduire, par le biais du droit cantonal, une responsabilité du canton en sus de celle de l'avocat d'office découlant du droit privé fédéral. 3.2.2 La LLCA n'a rien changé à cet égard. Cette loi fixe les principes applicables à l'exercice de la profession d'avocat (art. 1 LLCA) par une réglementation exhaustive des règles professionnelles de l'avocat en Suisse (Message du 28 avril 1999 concernant la loi fédérale sur la libre circulation des avocats, FF 1999 5368 ch. 233.2; BOHNET/OTHENIN-GIRARD/SCHWEIZER, in Commentaire romand, Loi sur les avocats, 2010, n° 52 ad art. 1 LLCA). La seule réserve en faveur des cantons est la possibilité de fixer, dans le cadre de la LLCA, les exigences pour l'obtention du brevet d'avocat et le droit d'autoriser les titulaires des brevets d'avocat qu'ils délivrent à représenter les parties devant leurs propres autorités judiciaires (art. 3 LLCA). Pour être inscrit au barreau, condition nécessaire pour pratiquer la représentation en justice, l'avocat doit être en mesure de pratiquer en toute indépendance et il ne peut être employé que par des personnes elles-mêmes inscrites dans un registre cantonal des avocats (art. 4 et art. 8 al. 1 let. d LLCA). A teneur de l'art. 12 let. b LLCA, l'avocat inscrit au barreau exerce son activité professionnelle non seulement en toute indépendance et en son nom personnel, mais également sous sa propre responsabilité; ces exigences s'appliquent sans restriction aux causes dans lesquelles l'avocat a été commis d'office (cf. art. 12 let. g LLCA). Le caractère exhaustif de l'art. 12 LLCA s'oppose ainsi à toute réglementation cantonale excluant la responsabilité de l'avocat d'office pour les dommages dus à un défaut de diligence lors de l'exécution du mandat d'office. Au demeurant, une réglementation différente de la responsabilité de l'avocat d'office selon les cantons n'est guère conciliable avec l'unification de la réglementation professionnelle de l'avocat voulue par la LLCA. 3.3 En résumé, l'avocat d'office, même s'il exerce une tâche d'intérêt public, n'est pas un agent public au sens de l'art. 61 al. 1 CO. Conformément à l'art. 49 Cst., le droit cantonal ne peut donc pas déroger au droit privé fédéral, en excluant la responsabilité civile personnelle de l'avocat d'office. C'est dès lors en violation du droit fédéral que la cour cantonale a nié la légitimation passive de l'intimé. (...)	fr	Haftung des unentgeltlichen Rechtsbeistands (Art. 61 Abs. 1 OR; Art. 12 lit. b und g BGFA). Der unentgeltliche Rechtsbeistand haftet der vertretenen Person für einen allfälligen Schaden nach den Regeln des Bundesprivatrechts. Das kantonale Recht kann diese Regelung nicht abändern und stattdessen eine ausschliessliche Staatshaftung für den Fall einer Sorgfaltspflichtverletzung durch den unentgeltlichen Rechtsbeistand vorsehen (E. 3).	de	civil law and debt enforcement and bankruptcy law	2,017	III	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-III-10%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,698	143 III 10	143 III 10 Erwägungen ab Seite 10 Extrait des considérants: 3. Cela étant, la question qui se pose à ce stade est celle de la responsabilité de l'avocat d'office. Selon la cour cantonale, l'avocat d'office accomplit une tâche étatique et doit dès lors être considéré comme un agent public au sens de l'art. 61 al. 1 CO et de l'art. 3 al. 1 ch. 13 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l'Etat, des communes et de leurs agents (LRECA/VD; RSV 170.11); partant, la responsabilité pour les dommages que l'avocat d'office est susceptible de causer en violation de ses devoirs est régie par les art. 4 ss LRECA/VD, en particulier par l'art. 5 LRECA/VD aux termes duquel l'agent n'est pas personnellement tenu envers le lésé de réparer le dommage. 3.1 Entre l'avocat d'office auquel il est donné un mandat d'assistance judiciaire, d'une part, et la collectivité publique qui lui confie ce mandat, d'autre part, il existe un rapport juridique soumis au droit public, lequel régit notamment l'obligation d'accepter le mandat, les motifs de libération du mandat ainsi que la rétribution due pour l'activité exercée; de ce fait, l'avocat d'office accomplit une tâche étatique (ATF 132 I 201 consid. 7.1 p. 205; ATF 122 I 322 consid. 3b p. 325; ATF 117 Ia 22 consid. 4a p. 23; ATF 113 Ia 69 consid. 6 p. 71; cf. également ATF 131 I 217 consid. 2.4 p. 220; VINCENT SPIRA, L'avocat au bénéfice de l'assistance juridique, in Mélanges en l'honneur de Dominique Burger, 2008, p. 330; PIERRE CHRISTE, Rôle et fonction de l'avocat dans la protection des droits, RDS 107/1988 II p. 497). Ce lien de droit public entre l'avocat d'office et la collectivité publique n'implique pas nécessairement que le droit public régisse également les rapports entre l'avocat d'office et la personne qu'il assiste sur mandat de la collectivité publique (cf. ATF 60 I 12 consid. 1 p. 17; ROLAND BREHM, Berner Kommentar, 4e éd. 2013, n° 21 ad art. 61 CO). Il faut admettre au contraire que ces rapports-ci sont soumis au droit privé (WALTER FELLMANN, Berner Kommentar, 1992, n° 146 ad art. 394 CO et n° 56 ad art. 395 CO; GEORG GAUTSCHI, Berner Kommentar, 3e éd. 1971, n° 30b ad art. 394 CO; cf. pour le droit actuel, MICHEL VALTICOS, in Commentaire romand, Loi sur les avocats, 2010, n° 252 ad art. 12 LLCA; contra apparemment: SPIRA, op. cit., p. 330). Il s'ensuit qu'envers la personne qu'il assiste, l'avocat d'office répond d'un éventuel défaut de diligence sur la base du droit privé. Ainsi, dans un arrêt se rapportant à une cause civile où l'avocat d'office d'un enfant né hors mariage et de sa mère avait laissé passer le délai pour ouvrir action en paternité, le Tribunal fédéral a jugé que l'avocat d'office ne contestait plus, à bon droit, répondre du dommage causé à l'enfant et à la mère sur la base des règles de droit privé sur le mandat (ATF 87 II 364 consid. 1 p. 368 s.). 3.2 En l'espèce, la question est de savoir si le droit cantonal peut déroger à ce régime et prévoir une responsabilité exclusive de l'Etat en cas de mauvaise exécution du mandat par l'avocat d'office (cf. ATF 127 III 248 consid. 1b p. 251 s.). D'aucuns ont répondu par l'affirmative, estimant que le canton peut notamment renvoyer à la législation cantonale en matière de responsabilité des agents publics envers les administrés. Leur opinion se fonde principalement sur le fait que le Tribunal fédéral a admis un tel renvoi pour le notaire; ces auteurs relèvent en outre que la notion de fonctionnaires et employés publics est interprétée très largement dans la jurisprudence (PIERMARCO ZEN- RUFFINEN, Assistance judiciaire et administrative: les règles minima imposées par l'article 4 de la Constitution fédérale, JdT 1989 I p. 53; PIERRE WESSNER, La responsabilité professionnelle de l'avocat au regard de son devoir général de diligence, Recueil de jurisprudence neuchâteloise [RJN] 1986 p. 15 s.). 3.2.1 La législation cantonale peut déroger aux dispositions de droit privé fédéral en ce qui concerne la responsabilité encourue par des fonctionnaires et employés publics pour le dommage et le tort moral qu'ils causent dans l'exercice de leur charge (art. 61 al. 1 CO; cf. ATF 111 II 149 consid. 2a p. 151). Le but de cette disposition est de permettre au canton de protéger ses employés face à des prétentions injustifiées de tiers (BREHM, op. cit., n° 5b ad art. 61 CO). Est concernée toute personne qui, même sans être au service de l'Etat, est investie d'attributions de droit public (ATF 96 II 45; ATF 127 III 538 consid. 4a p. 539). L'avocat d'office, au même titre que l'avocat de choix, exerce une activité d'avocat, à savoir celle de défendre en toute indépendance les intérêts d'un justiciable dans le cadre d'une procédure devant les autorités judiciaires; comme l'avocat choisi, il est mandaté pour sauvegarder les intérêts particuliers d'un justiciable déterminé et pour rien d'autre. Certes, le mandat d'office est donné par la collectivité publique afin de garantir l'égalité des parties dans le procès, ce qui est non seulement dans l'intérêt du bénéficiaire de l'assistance judiciaire, mais aussi dans l'intérêt public; cela ne signifie pas pour autant que l'avocat d'office, souvent proposé par la partie qui entend requérir l'assistance judiciaire, ait par rapport à cette partie un autre rôle que s'il était avocat de choix. On peut d'ailleurs se demander si l'égalité des parties ne commande pas la représentation par un avocat personnellement responsable tant pour la partie au bénéfice de l'assistance judiciaire que pour la partie économiquement en mesure de mandater elle-même un avocat, afin d'éviter le sentiment chez la première d'avoir un défenseur éventuellement moins intéressé à faire preuve de toute la diligence nécessaire. Quoi qu'il en soit, l'avocat commis d'office a un mandat public en faveur d'un tiers, le bénéficiaire de l'assistance judiciaire, mais ne se trouve pas dans un rapport de subordination quelconque face à la collectivité publique qui l'a mandaté, laquelle ne saurait lui donner d'instructions sur la manière d'exercer le mandat confié. Il n'est pas non plus soumis à une surveillance différente de celle à laquelle il serait soumis en tant qu'avocat de choix. Le fait qu'il reçoive, le cas échéant, des honoraires réduits est sans pertinence pour la question à trancher, ces honoraires devant au demeurant être fixés de façon à couvrir tous ses frais généraux, dont font partie les coûts de l'assurance responsabilité civile professionnelle (cf. ATF 137 III 185 consid. 5.4 p. 190). Par ailleurs, le rôle de l'avocat d'office se différencie fondamentalement de celui du notaire. Ce dernier accomplit des actes de puissance publique, par exemple lorsqu'il établit un acte authentique. Il est alors un officier public dont les relations avec ses clients relèvent du droit public. Certes, le notaire exerce également d'autres activités, par exemple de conseil, qui ressortissent au droit privé. Distinguer les unes des autres peut toutefois se révéler difficile; ainsi, l'instrumentation d'un acte authentique est souvent liée à une activité de conseil juridique fournie aux parties à l'acte. Un régime de responsabilité uniforme du notaire peut alors être souhaitable. C'est pourquoi le Tribunal fédéral a admis que les cantons étaient habilités, en vertu de l'art. 6 CC, à régler la responsabilité des notaires pour l'ensemble de leurs activités, tant celles relevant du droit public que celles relevant du droit privé (cf. ATF 126 III 370 consid. 7 p. 372 ss). A la différence du notaire qui est en premier lieu un officier public, l'avocat, le plus souvent, agit principalement dans le cadre de mandats privés. Et lorsqu'il est commis d'office, il ne devient pas un officier public; certes, il a une qualité officielle (obrigkeitliche Bestellung, cf. art. 395 CO) et remplit une tâche d'intérêt public, mais il n'est pas une personne investie d'attributions de droit public (hoheitliche Amtsverrichtung). En conséquence, il faut admettre que sous le droit antérieur à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA; RS 935.61) les cantons ne pouvaient pas exclure la responsabilité civile de l'avocat d'office. Autre est la question, non pertinente en l'espèce, de la compétence pour introduire, par le biais du droit cantonal, une responsabilité du canton en sus de celle de l'avocat d'office découlant du droit privé fédéral. 3.2.2 La LLCA n'a rien changé à cet égard. Cette loi fixe les principes applicables à l'exercice de la profession d'avocat (art. 1 LLCA) par une réglementation exhaustive des règles professionnelles de l'avocat en Suisse (Message du 28 avril 1999 concernant la loi fédérale sur la libre circulation des avocats, FF 1999 5368 ch. 233.2; BOHNET/OTHENIN-GIRARD/SCHWEIZER, in Commentaire romand, Loi sur les avocats, 2010, n° 52 ad art. 1 LLCA). La seule réserve en faveur des cantons est la possibilité de fixer, dans le cadre de la LLCA, les exigences pour l'obtention du brevet d'avocat et le droit d'autoriser les titulaires des brevets d'avocat qu'ils délivrent à représenter les parties devant leurs propres autorités judiciaires (art. 3 LLCA). Pour être inscrit au barreau, condition nécessaire pour pratiquer la représentation en justice, l'avocat doit être en mesure de pratiquer en toute indépendance et il ne peut être employé que par des personnes elles-mêmes inscrites dans un registre cantonal des avocats (art. 4 et art. 8 al. 1 let. d LLCA). A teneur de l'art. 12 let. b LLCA, l'avocat inscrit au barreau exerce son activité professionnelle non seulement en toute indépendance et en son nom personnel, mais également sous sa propre responsabilité; ces exigences s'appliquent sans restriction aux causes dans lesquelles l'avocat a été commis d'office (cf. art. 12 let. g LLCA). Le caractère exhaustif de l'art. 12 LLCA s'oppose ainsi à toute réglementation cantonale excluant la responsabilité de l'avocat d'office pour les dommages dus à un défaut de diligence lors de l'exécution du mandat d'office. Au demeurant, une réglementation différente de la responsabilité de l'avocat d'office selon les cantons n'est guère conciliable avec l'unification de la réglementation professionnelle de l'avocat voulue par la LLCA. 3.3 En résumé, l'avocat d'office, même s'il exerce une tâche d'intérêt public, n'est pas un agent public au sens de l'art. 61 al. 1 CO. Conformément à l'art. 49 Cst., le droit cantonal ne peut donc pas déroger au droit privé fédéral, en excluant la responsabilité civile personnelle de l'avocat d'office. C'est dès lors en violation du droit fédéral que la cour cantonale a nié la légitimation passive de l'intimé. (...)	fr	Responsabilité de l'avocat d'office (art. 61 al. 1 CO; art. 12 let. b et g LLCA). Envers la personne qu'il assiste, l'avocat d'office répond d'un éventuel dommage sur la base du droit privé fédéral. Le droit cantonal ne peut pas déroger à ce régime en prévoyant une responsabilité exclusive de l'Etat pour le cas où l'avocat d'office violerait son devoir de diligence (consid. 3).	fr	civil law and debt enforcement and bankruptcy law	2,017	III	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-III-10%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document
56,699	143 III 10	143 III 10 Erwägungen ab Seite 10 Extrait des considérants: 3. Cela étant, la question qui se pose à ce stade est celle de la responsabilité de l'avocat d'office. Selon la cour cantonale, l'avocat d'office accomplit une tâche étatique et doit dès lors être considéré comme un agent public au sens de l'art. 61 al. 1 CO et de l'art. 3 al. 1 ch. 13 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l'Etat, des communes et de leurs agents (LRECA/VD; RSV 170.11); partant, la responsabilité pour les dommages que l'avocat d'office est susceptible de causer en violation de ses devoirs est régie par les art. 4 ss LRECA/VD, en particulier par l'art. 5 LRECA/VD aux termes duquel l'agent n'est pas personnellement tenu envers le lésé de réparer le dommage. 3.1 Entre l'avocat d'office auquel il est donné un mandat d'assistance judiciaire, d'une part, et la collectivité publique qui lui confie ce mandat, d'autre part, il existe un rapport juridique soumis au droit public, lequel régit notamment l'obligation d'accepter le mandat, les motifs de libération du mandat ainsi que la rétribution due pour l'activité exercée; de ce fait, l'avocat d'office accomplit une tâche étatique (ATF 132 I 201 consid. 7.1 p. 205; ATF 122 I 322 consid. 3b p. 325; ATF 117 Ia 22 consid. 4a p. 23; ATF 113 Ia 69 consid. 6 p. 71; cf. également ATF 131 I 217 consid. 2.4 p. 220; VINCENT SPIRA, L'avocat au bénéfice de l'assistance juridique, in Mélanges en l'honneur de Dominique Burger, 2008, p. 330; PIERRE CHRISTE, Rôle et fonction de l'avocat dans la protection des droits, RDS 107/1988 II p. 497). Ce lien de droit public entre l'avocat d'office et la collectivité publique n'implique pas nécessairement que le droit public régisse également les rapports entre l'avocat d'office et la personne qu'il assiste sur mandat de la collectivité publique (cf. ATF 60 I 12 consid. 1 p. 17; ROLAND BREHM, Berner Kommentar, 4e éd. 2013, n° 21 ad art. 61 CO). Il faut admettre au contraire que ces rapports-ci sont soumis au droit privé (WALTER FELLMANN, Berner Kommentar, 1992, n° 146 ad art. 394 CO et n° 56 ad art. 395 CO; GEORG GAUTSCHI, Berner Kommentar, 3e éd. 1971, n° 30b ad art. 394 CO; cf. pour le droit actuel, MICHEL VALTICOS, in Commentaire romand, Loi sur les avocats, 2010, n° 252 ad art. 12 LLCA; contra apparemment: SPIRA, op. cit., p. 330). Il s'ensuit qu'envers la personne qu'il assiste, l'avocat d'office répond d'un éventuel défaut de diligence sur la base du droit privé. Ainsi, dans un arrêt se rapportant à une cause civile où l'avocat d'office d'un enfant né hors mariage et de sa mère avait laissé passer le délai pour ouvrir action en paternité, le Tribunal fédéral a jugé que l'avocat d'office ne contestait plus, à bon droit, répondre du dommage causé à l'enfant et à la mère sur la base des règles de droit privé sur le mandat (ATF 87 II 364 consid. 1 p. 368 s.). 3.2 En l'espèce, la question est de savoir si le droit cantonal peut déroger à ce régime et prévoir une responsabilité exclusive de l'Etat en cas de mauvaise exécution du mandat par l'avocat d'office (cf. ATF 127 III 248 consid. 1b p. 251 s.). D'aucuns ont répondu par l'affirmative, estimant que le canton peut notamment renvoyer à la législation cantonale en matière de responsabilité des agents publics envers les administrés. Leur opinion se fonde principalement sur le fait que le Tribunal fédéral a admis un tel renvoi pour le notaire; ces auteurs relèvent en outre que la notion de fonctionnaires et employés publics est interprétée très largement dans la jurisprudence (PIERMARCO ZEN- RUFFINEN, Assistance judiciaire et administrative: les règles minima imposées par l'article 4 de la Constitution fédérale, JdT 1989 I p. 53; PIERRE WESSNER, La responsabilité professionnelle de l'avocat au regard de son devoir général de diligence, Recueil de jurisprudence neuchâteloise [RJN] 1986 p. 15 s.). 3.2.1 La législation cantonale peut déroger aux dispositions de droit privé fédéral en ce qui concerne la responsabilité encourue par des fonctionnaires et employés publics pour le dommage et le tort moral qu'ils causent dans l'exercice de leur charge (art. 61 al. 1 CO; cf. ATF 111 II 149 consid. 2a p. 151). Le but de cette disposition est de permettre au canton de protéger ses employés face à des prétentions injustifiées de tiers (BREHM, op. cit., n° 5b ad art. 61 CO). Est concernée toute personne qui, même sans être au service de l'Etat, est investie d'attributions de droit public (ATF 96 II 45; ATF 127 III 538 consid. 4a p. 539). L'avocat d'office, au même titre que l'avocat de choix, exerce une activité d'avocat, à savoir celle de défendre en toute indépendance les intérêts d'un justiciable dans le cadre d'une procédure devant les autorités judiciaires; comme l'avocat choisi, il est mandaté pour sauvegarder les intérêts particuliers d'un justiciable déterminé et pour rien d'autre. Certes, le mandat d'office est donné par la collectivité publique afin de garantir l'égalité des parties dans le procès, ce qui est non seulement dans l'intérêt du bénéficiaire de l'assistance judiciaire, mais aussi dans l'intérêt public; cela ne signifie pas pour autant que l'avocat d'office, souvent proposé par la partie qui entend requérir l'assistance judiciaire, ait par rapport à cette partie un autre rôle que s'il était avocat de choix. On peut d'ailleurs se demander si l'égalité des parties ne commande pas la représentation par un avocat personnellement responsable tant pour la partie au bénéfice de l'assistance judiciaire que pour la partie économiquement en mesure de mandater elle-même un avocat, afin d'éviter le sentiment chez la première d'avoir un défenseur éventuellement moins intéressé à faire preuve de toute la diligence nécessaire. Quoi qu'il en soit, l'avocat commis d'office a un mandat public en faveur d'un tiers, le bénéficiaire de l'assistance judiciaire, mais ne se trouve pas dans un rapport de subordination quelconque face à la collectivité publique qui l'a mandaté, laquelle ne saurait lui donner d'instructions sur la manière d'exercer le mandat confié. Il n'est pas non plus soumis à une surveillance différente de celle à laquelle il serait soumis en tant qu'avocat de choix. Le fait qu'il reçoive, le cas échéant, des honoraires réduits est sans pertinence pour la question à trancher, ces honoraires devant au demeurant être fixés de façon à couvrir tous ses frais généraux, dont font partie les coûts de l'assurance responsabilité civile professionnelle (cf. ATF 137 III 185 consid. 5.4 p. 190). Par ailleurs, le rôle de l'avocat d'office se différencie fondamentalement de celui du notaire. Ce dernier accomplit des actes de puissance publique, par exemple lorsqu'il établit un acte authentique. Il est alors un officier public dont les relations avec ses clients relèvent du droit public. Certes, le notaire exerce également d'autres activités, par exemple de conseil, qui ressortissent au droit privé. Distinguer les unes des autres peut toutefois se révéler difficile; ainsi, l'instrumentation d'un acte authentique est souvent liée à une activité de conseil juridique fournie aux parties à l'acte. Un régime de responsabilité uniforme du notaire peut alors être souhaitable. C'est pourquoi le Tribunal fédéral a admis que les cantons étaient habilités, en vertu de l'art. 6 CC, à régler la responsabilité des notaires pour l'ensemble de leurs activités, tant celles relevant du droit public que celles relevant du droit privé (cf. ATF 126 III 370 consid. 7 p. 372 ss). A la différence du notaire qui est en premier lieu un officier public, l'avocat, le plus souvent, agit principalement dans le cadre de mandats privés. Et lorsqu'il est commis d'office, il ne devient pas un officier public; certes, il a une qualité officielle (obrigkeitliche Bestellung, cf. art. 395 CO) et remplit une tâche d'intérêt public, mais il n'est pas une personne investie d'attributions de droit public (hoheitliche Amtsverrichtung). En conséquence, il faut admettre que sous le droit antérieur à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA; RS 935.61) les cantons ne pouvaient pas exclure la responsabilité civile de l'avocat d'office. Autre est la question, non pertinente en l'espèce, de la compétence pour introduire, par le biais du droit cantonal, une responsabilité du canton en sus de celle de l'avocat d'office découlant du droit privé fédéral. 3.2.2 La LLCA n'a rien changé à cet égard. Cette loi fixe les principes applicables à l'exercice de la profession d'avocat (art. 1 LLCA) par une réglementation exhaustive des règles professionnelles de l'avocat en Suisse (Message du 28 avril 1999 concernant la loi fédérale sur la libre circulation des avocats, FF 1999 5368 ch. 233.2; BOHNET/OTHENIN-GIRARD/SCHWEIZER, in Commentaire romand, Loi sur les avocats, 2010, n° 52 ad art. 1 LLCA). La seule réserve en faveur des cantons est la possibilité de fixer, dans le cadre de la LLCA, les exigences pour l'obtention du brevet d'avocat et le droit d'autoriser les titulaires des brevets d'avocat qu'ils délivrent à représenter les parties devant leurs propres autorités judiciaires (art. 3 LLCA). Pour être inscrit au barreau, condition nécessaire pour pratiquer la représentation en justice, l'avocat doit être en mesure de pratiquer en toute indépendance et il ne peut être employé que par des personnes elles-mêmes inscrites dans un registre cantonal des avocats (art. 4 et art. 8 al. 1 let. d LLCA). A teneur de l'art. 12 let. b LLCA, l'avocat inscrit au barreau exerce son activité professionnelle non seulement en toute indépendance et en son nom personnel, mais également sous sa propre responsabilité; ces exigences s'appliquent sans restriction aux causes dans lesquelles l'avocat a été commis d'office (cf. art. 12 let. g LLCA). Le caractère exhaustif de l'art. 12 LLCA s'oppose ainsi à toute réglementation cantonale excluant la responsabilité de l'avocat d'office pour les dommages dus à un défaut de diligence lors de l'exécution du mandat d'office. Au demeurant, une réglementation différente de la responsabilité de l'avocat d'office selon les cantons n'est guère conciliable avec l'unification de la réglementation professionnelle de l'avocat voulue par la LLCA. 3.3 En résumé, l'avocat d'office, même s'il exerce une tâche d'intérêt public, n'est pas un agent public au sens de l'art. 61 al. 1 CO. Conformément à l'art. 49 Cst., le droit cantonal ne peut donc pas déroger au droit privé fédéral, en excluant la responsabilité civile personnelle de l'avocat d'office. C'est dès lors en violation du droit fédéral que la cour cantonale a nié la légitimation passive de l'intimé. (...)	fr	Responsabilità dell'avvocato d'ufficio (art. 61 cpv. 1 CO; art. 12 lett. b e g LLCA). Nei confronti della persona che assiste, l'avvocato d'ufficio risponde di un eventuale danno sulla base del diritto federale privato. Il diritto cantonale non può derogare a tale regime, prevedendo una responsabilità esclusiva dello Stato per il caso in cui l'avvocato d'ufficio violi il suo dovere di diligenza (consid. 3).	it	civil law and debt enforcement and bankruptcy law	2,017	III	https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-III-10%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document

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