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documento junto como doc.
1 da petição inicial, a fls.
50 a 53 dos autos, que se dá por integralmente; B. Em 112018, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura identificada no ponto anterior cf.
documento junto como doc.
2 da petição inicial, a fls.
54 dos autos, que se dá por integralmente; Em 112018, a Impugnante apresentou, junto do Município do Seixal, reclamação contra «o ato de liquidação da Taxa de Ocupação do Subsolo, relativa ao mês de agosto de 2018 através da fatura n. FTRY1.» a que se refere o ponto A. supra, peticionando «a declaração de nulidade ou, sem conceder e no limite, a revogação do ato de liquidação da taxa» cf.
documento junto como doc.
3 da petição inicial, a fls.
55 a 62 dos autos, que se dá por integralmente.”.
– FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO A Recorrente apresentou impugnação judicial contra a repercussão da taxa de ocupação do subsolo no montante de € 2086,97 incluído na factura n FT RY1808/01200, emitida pela E......, S.A. – Sucursal em Portugal, pedindo que seja anulada a repercussão da TOS incluída naquela fatura, por violação do artigo 85, n 3 da Lei n 42/2016 de 28 de Dezembro OE de, procedendo-se ao respetivo reembolso acrescido de juros indemnizatórios e o reconhecimento da inconstitucionalidade da repercussão da TOS, por violação do princípio da legalidade, em desconformidade com os artigos 165, n 1, alínea e 103, n 2 e 3 da CRP.
Por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada foi entendido que a impugnante, ora Recorrente, não invocou a ilegalidade do acto de liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo mas invocou a ilegalidade do acto de repercussão da referida taxa, tendo julgado procedente a excepção dilatória da ilegitimidade processual passiva do Município do Seixal e consequentemente absolveu-o da instância.
Não se conformando com o assim decidido, vem a Recorrente defender que o Município do Seixal, ora Recorrido, é parte legítima e como tal, sujeito da mesma relação jurídica de natureza tributária como entidade de direito público, por ser titular activo, na medida em que cria, liquida e arrecada a referida taxa.
Alega desde logo que o tribunal a quo interpretou e aplicou erradamente o disposto no art.
18, n 1 e n 4 alínea da LGT.
Antes de mais deve salientar-se que a questão a decidir nos presentes autos foi já objecto de apreciação não só por este Tribunal designadamente no Acórdão proferido em 27/05/2021 no processo n 885/14BEALM, no qual a ora Relatora, foi 2 mas também pelo Supremo Tribunal Administrativo, em sentido contrário ao defendido pela Recorrente.
O Tribunal a quo apreciou a excepção da ilegitimidade passiva do Município do Seixal, tendo vertido na sentença a seguinte fundamentação: "De acordo com o disposto no artigo 3, n.�� 1 do CPC, aplicável ex artigo , alínea do CPPT, o réu é parte legítima «quando tem interesse direto em contradizer», o qual deverá ser aferido em função do prejuízo que da procedência da ação para ele advenha cf.
artigo 3, n. 2 do, sendo, na falta de indicação da lei em contrário, «titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação material controvertida tal como é configurada pelo autor» cf.
artigo 3, n. 3 do.
A legitimidade processual deve, assim, ser aferida de acordo com a configuração que é dada à ação pela Impugnante, isto é, atendendo à posição que as partes assumem na relação material controvertida tal como é, por esta, apresentada.
Como salientam, a este respeito, JOSÉ LEBRE DE FREITAS, JOÃO REDINHA e RUI PINTO in "Código de Processo Civil Anotado”, Volume , ed., Coimbra Editora, 2008, pp.
51 e, a «) legitimidade é, no campo do direito material, um conceito de relação – relação entre o sujeito e o objeto do acto jurídico», acrescentando que «) esta titularidade do interesse em demandar e do interesse em contradizer apura-se, sempre que o pedido afirme ou a existência duma relação jurídica».
No mesmo sentido, MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA in "As Partes, o Objecto e a Prova na Acção Declarativa”, 1995, pp.
48 e ss.
), refere que «a legitimidade processual é apreciada por uma relação da parte com o objecto da acção.
Essa acção é estabelecida através do interesse da parte perante esse objecto: é esse interesse que relaciona a parte com o objecto para aferição da legitimidade.
A legitimidade tem de ser apreciada e determinada pela utilidade ou prejuízo) que da procedência ou improcedência) da acção possa advir para as partes, face aos termos em que o autor configura o direito invocado e a posição que as partes, perante o pedido formulado e a causa de pedir têm na relação jurídica material controvertida, tal como a apresenta o autor».
Como supra se referiu, a Impugnante sustenta a legitimidade processual passiva do Município do Seixal defendendo que este é o sujeito ativo da «relação jurídico-tributária em sentido amplo», na qual ainda se inclui «o repercutido através do mecanismo da repercussão legal».
Estabelece o artigo 1 da Lei Geral Tributária «LGT»), para o que aqui releva, o seguinte: «Artigo 1 Sujeitos O sujeito ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente, quer através de representante.
O sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.
Não é sujeito passivo quem: a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias; b)».
Em anotação ao referido preceito, sublinham DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA in "Lei Geral Tribuária, Anotada e comentada”, ed., 2012, pp.
187 e ss.
): «A exclusão do terceiro repercutido do âmbito da noção do sujeito passivo tem larga consagração na doutrina , DIOGO LEITE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob.
cit., ed., Coimbra, 2000, Parte , A obrigação tributária).
Entre ele e o sujeito activo não existe vínculo jurídico, no sentido de que o repercutido não é devedor do sujeito activo.
A sua obrigação não nasce da realização do facto tributário, mas sim da realização de um facto ao qual a lei liga o direito do sujeito passivo de repercutir e a correlativa obrigação do repercutido de reembolsar o sujeito passivo quanto exerça o seu direito.
A obrigação do repercutido é só perante o sujeito passivo.
Daqui decorre, nomeadamente, que as relações entre o sujeito passivo e o repercutido inadimplente se regem pelo Direito privado.
E que o sujeito passivo deve cumprir a sua obrigação de imposto antes, e mesmo, independentemente do cumprimento do repercutido. )
embora a obrigação do repercutido seja uma obrigação legal, a sua eficácia pode depender da vontade do credor que pode renunciar ao seu direito ou não o exercer.
O que nunca sucede na obrigação tributária que é indisponível. )
A repercussão encontra-se fora do âmbito da obrigação tributária.
É este o ponto de vista da generalidade dos Autores, para os quais não existe nenhuma relação jurídica que vincule o sujeito activo da obrigação tributária com o sujeito obrigado a proceder à repercussão; havendo só vínculo jurídico entre o sujeito passivo e o repercutido.
Entende-se que a repercussão é estranha à relação jurídica tributária com base na ideia de que se trata de uma relação de direito privado, disciplinada por normas de direito ».
Dúvidas não existem, pois, que a relação jurídica tributária é composta por um sujeito ativo – a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias cf.
artigo 1, n. 1 da – e por um sujeito passivo – a pessoa singular ou coletiva que, nos termos da lei, está vinculada ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável cf.
artigo 1, n. 3 da –, não integrando o conceito de sujeito passivo quem suporte o encargo do tributo por repercussão legal cf.
artigo 1, n. 4, alínea da, que, assim, se encontra «fora do âmbito da relação jurídica tributária».
Como vem sendo defendido pela doutrina, a repercussão consiste na «transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas» neste sentido, AMÉRICO BRÁS CARLOS, in "Impostos - Teoria Geral”, ed., Almedina, p. 264 e, no mesmo sentido, PEDRO SOARES MARTINEZ, in "Direito Fiscal”, Almedina, pp.
226 e. Assim, e nas palavras de alguns autores, o repercutido será um mero «contribuinte de facto» - por contraposição ao «contribuinte de direito» – que suporta o encargo do tributo.
Sublinha, a este propósito, JOSÉ CASALTA NABAIS in "Direito Fiscal", Almedina, p. que «) costumam alguns autores distinguir entre contribuinte de direito e contribuinte de facto, sendo o primeiro aquele em relação ao qual se verifica o pressuposto do imposto e o segundo o que, em virtude da repercussão, suporta economicamente o imposto».
Donde, o sujeito ativo da relação jurídica tributária não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o repercutido, sendo que os meios de que dispõe são contra o sujeito passivo da relação jurídica tributária - e não contra o repercutido que, para esse efeito, «está colocado num círculo exterior ao da relação jurídica tributária».
Neste sentido, BRUNO BOTELHO ANTUNES in "Da Repercussão Fiscal no IVA”, Almedina, p., salienta que «efectivamente, o sujeito activo da relação tributária tem o direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias – cfr.
n. 1 do art.
1 da LGT.
Mas apenas o pode fazer relativamente ao devedor que, para esses efeitos, será, de forma distinta, a entidade que esteja obrigada ao cumprimento da prestação tributária.
Ora essa entidade será o contribuinte directo, o representante, o substituto ou o responsável.
Perante o apuramento de uma determinada dívida tributária efectivada numa liquidação de imposto, poderá o sujeito activo exigir daqueles sujeitos passivos o respectivo cumprimento.
O repercutido surge inserido numa relação com o sujeito passivo e de forma alguma pode o sujeito activo exigir deste o respectivo cumprimento».
A contrario, poder-se-á concluir que o repercutido não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o sujeito ativo da relação jurídica tributária, sendo que os meios de que dispõe, designadamente para solicitar o reembolso de quantias indevidamente pagas, são contra o sujeito passivo dessa relação tributária.
Na repercussão fiscal, «tudo se passa apenas entre dois sujeitos privados, com o afastamento do sujeito ativo da relação jurídica tributária» DIOGO FEIO, in "A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento”, Coimbra Editora, 2001, p.. Do exposto resulta, assim, que, por efeito do ato de repercussão, o consumidor final acaba por suportar economicamente a taxa, sem que, porém, seja titular de qualquer relação jurídica tributária, porquanto, na qualidade de repercutido, está à margem dessa relação ainda que, naturalmente, não esteja à margem do direito, como, aliás, resulta do disposto no artigo 1, n. 4, alínea, parte da LGT, sendo titular de interesses legalmente protegidos, nos termos do disposto no artigo n. 1 do.
Note-se, porém, que, ainda que tenha sido expressamente salvaguardada, na parte final da alínea, do artigo 1 da LGT, a legitimidade do repercutido para reclamar, recorrer ou impugnar, não está aqui em discussão a legitimidade processual ativa da Impugnante, mas, sim, a legitimidade processual passiva do Município do Seixal.
Regressemos, então, agora, ao caso dos presentes autos.
Compulsado o teor da petição inicial, verifica-se que a Impugnante não invoca, nesta sede, a ilegalidade do ato de liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo, mas, sim, a ilegalidade e do ato de repercussão dessa taxa.
Com efeito, a Impugnante alega que «a presente impugnação tem como objeto a cobrança de uma taxa à Impugnante, ilegal porquanto proibida expressamente pelo artigo 8, n. 3 da Lei n. 42/2016, de 28 de dezembro», clarificando que «tendo em consideração que o artigo 8, n. 3 do OE 2017, pôs fim à possibilidade de a TOS ser repercutida na fatura dos consumidores, vem a Impugnante suscitar a ilegalidade da repercussão de que foi objeto» cf.
artigos e da petição.
Mais alega a Impugnante que «foi notificada da repercussão da TOS, no valor de € 2086,97 incluída na fatura n. FT RY1808/, da E......, S.A. – Sucursal em Portugal» cf.
artigo da petição e que «sendo a Impugnante consumidora de gás natural, a repercussão da TOS efetuada através da fatura acima identificada é ilegal, por violação do artigo 8, n. 3 do OE 2017» cf.
artigo da petição.
Como a própria Impugnante afirma, a taxa municipal de ocupação do subsolo «é liquidada pela Câmara Municipal do Seixal ao distribuidor de gás natural a S......, S.A.), que a repercute ao comercializador a E......, S.A. – Sucursal em que, por sua vez, a pode repercutir – e repercute – no consumidor final, a Impugnante» cf.
artigo da petição.
Constata-se, assim, a existência de duas relações jurídicas distintas: ) uma relação de natureza tributária, que se estabelece entre o sujeito ativo da relação tributária – o Município do Seixal – titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária cf.
artigo 1, n. 1 da e o sujeito passivo da relação tributária – a S...... - vinculada ao cumprimento da prestação tributária – cf.
artigo 1, n. 3 da; e, ) uma relação de natureza civilística regulada pelo direito, que se estabelece, num primeiro momento, entre o sujeito passivo da relação tributária – a S...... – e a repercutida comercializadora de gás – E......, S.A. – Sucursal em Portugal – e, num segundo momento, entre a repercutida comercializadora de gás – E......, S.A. – Sucursal em Portugal – e a consumidora final – a ora Impugnante.
Donde, da conjugação do quadro legal acima referido, resulta claro que a Impugnante, não obstante ter suportado, a final, a taxa municipal de ocupação do subsolo, não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, não, estando, pois, vinculada, perante o sujeito ativo da relação jurídica tributária ao cumprimento da prestação tributária.
Isso mesmo, aliás, evidencia a Impugnante quando alega que «a Resolução do Conselho de Ministros n. 98/2008, aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural» que «preveem a possibilidade de repercussão das TOS nos consumidores de gás natural de cada Município» ao estabelecerem que «assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais», «nos termos a definir pela ERSE» cf.
artigos 2 a 2 da petição.
Por outro lado, e como supra se referiu, em face do concreto pedido formulado anulação do ato de repercussão da taxa de ocupação do subsolo e reembolso da quantia paga, acrescida de juros indemnizatórios) e respetivos fundamentos violação do disposto no artigo 8, n. 3 da Lei 42/2016, de 28 de dezembro e, subsidiariamente, violação do disposto no artigo 16, n. 1, alínea e 10, n.s 2 e 3 da, sobressai que a Impugnante pretende, por via da presente ação, sindicar o ato de repercussão da taxa municipal de ocupação do subsolo e não a anulação do ato de liquidação dessa taxa, como peticionou em sede de reclamação graciosa – cf.
ponto dos factos e, assim, obter a anulação da fatura emitida pela E......, S.A. – Sucursal em Portugal, que não é sequer parte nos presentes autos.
Por conseguinte, a relação jurídica subjacente aos pedidos formulados pela Impugnante não é, sequer, a existente entre o sujeito passivo da relação tributária - a S...... -, e a Impugnante, mas, sim, a existente entre a repercutida - E......, S.A. – Sucursal em Portugal - e a Impugnante.
Com efeito, o ato cuja prática reputa ser ilegal, e no qual sustenta o seu pedido de reembolso e o direito a juros indemnizatórios, não é o ato de liquidação da taxa municipal, mas, sim, o ato de repercussão dessa taxa no consumidor final, o qual foi praticado pela sociedade E......, S.A. – Sucursal em Portugal, que é uma pessoa coletiva e goza de personalidade jurídica própria.
Ora, como se referiu, a repercussão e, assim, a relação entre o sujeito passivo da relação tributária e o repercutido, designadamente, o consumidor, é um fenómeno jurídico exterior à própria relação jurídica tributária, não sendo, pois, oponível ao credor tributário.
Do exposto resulta, assim, que, entre o sujeito ativo da relação tributária – o Município do Seixal – e a repercutida consumidora final – a Impugnante – inexiste um qualquer vínculo jurídico-tributário.
Na verdade, a Impugnante não era devedora do Município do Seixal, que não lhe exigiu – nem poderia exigir - o pagamento da taxa em causa.
A obrigação da Impugnante não nasceu do facto tributário, e, bem assim, da liquidação da taxa pelo Município do Seixal, mas sim de um ato – de natureza privada – de repercussão, que estava na dependência da vontade da sociedade E......, S.A. – Sucursal em Portugal, que o concretizou.
Não está, pois, em causa qualquer ato de natureza tributária praticado pelo Município do Seixal, mas sim – apenas e só - um ato de natureza privada, praticado pela sociedade E......, S.A. – Sucursal em Portugal, ínsito na fatura emitida em nome da Impugnante cf.
ponto A. dos factos, que a pagou cf.
ponto B. dos factos.
Por último, refira-se, ainda, que, a ser julgada procedente a presente impugnação, não poderia o Município do Seixal ser condenado a restituir o valor alegadamente indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, porquanto não o recebeu da Impugnante.
Em suma: o que se discute nos presentes autos é a legalidade do ato de repercussão da taxa municipal de ocupação do subsolo, que se encontra fora do âmbito da obrigação fiscal, inexistindo uma qualquer relação jurídica tributária que vincule o sujeito ativo dessa relação o Município do ao sujeito que foi objeto, a final, da sua repercussão a – mas, tão só, uma relação jurídica, de direito privado, entre repercutidos.
Do exposto resulta, portanto, que a relação material controvertida, tal como configurada pela Impugnante, se estabelece com a referida sociedade E......, S.A. – Sucursal em Portugal, e não com o Município do Seixal, tal como sustenta a Impugnante.
Donde, o Município do Seixal não é sujeito da relação material controvertida nos presentes autos, porquanto não tem qualquer interesse em contradizer a presente ação, na medida em que inexiste um qualquer prejuízo que da procedência da mesma para ele possa advir, nos termos que acima já se deixaram expressos cf.
artigos 3, n. 1 e 2 do.
A ilegitimidade passiva consubstancia uma exceção dilatória, de conhecimento oficioso, que determina a absolvição da instância cf.
artigos 27, n. 1, alínea, 57, n. 2 e 57, alínea do CPC, aplicável ex artigo , alínea do.
Em face do exposto, conclui-se pela verificação da exceção dilatória de ilegitimidade passiva, com a consequente absolvição da instância da Entidade Impugnada.”.
Afirmamos desde já a nossa concordância com a apreciação e fundamentação supra transcritas porquanto o pedido formulado pela impugnante é de anulação do acto de repercussão da taxa de ocupação do subsolo e reembolso da quantia paga, acrescida de juros indemnizatórios, tendo invocado como fundamento a violação do disposto no artigo 8, n. 3 da Lei 42/2016, de 28 de dezembro e, subsidiariamente, violação do disposto no artigo 16, n. 1, alínea e 10, n.s 2 e 3 da CRP.
Desta forma, ao sindicar o acto de repercussão da taxa municipal de ocupação do subsolo e não o acto de liquidação dessa taxa, a impugnante pretende discutir a legalidade de um acto que se encontra fora do âmbito da obrigação fiscal, inexistindo uma qualquer relação jurídica tributária que vincule o sujeito activo dessa relação o Município do ao sujeito que foi objecto, a final, da sua repercussão a.
Do exposto resulta que a relação material controvertida, tal como configurada pela Impugnante, é estabelecida com a sociedade E......, S.A. – Sucursal em Portugal, e não com o Município do Seixal, tal como sustenta a Impugnante, pelo que, não sendo, nos presentes autos, sujeito passivo da relação material controvertida, o Município do Seixal não tem qualquer interesse em contradizer a presente acção na medida em que inexiste um qualquer prejuízo que da procedência da mesma para ele possa advir cf.
artigos 3, n. 1 e 2 do.