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Para assim decidir, exarou-se na sentença recorrida o seguinte discurso fundamentador, que para aqui se extrai na parte relevante: «A reversão em causa nos autos, como se alcança do provado em, operou com fundamento na al.
do n. 1 do art.
2 da LGT.
De facto, conforme se retira da fundamentação constante da informação sobre a qual recaiu o despacho de continuação da execução contra o ora oponente reversão), embora não se faça expressa menção à alínea do n. 1 do art.
2 da LGT, aí se faz referência a que "nos termos do n1 do art.
24 da LGT, , os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste.”.
Ou seja, transcreve-se o corpo do n. 1 do art.
2 da LGT e parte da respetiva al., que dispõe do seguinte modo: "Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, ”, apenas não transcrevendo a parte relativa à culpa, ou seja, "quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação”.
Como se refere no acórdão do STA de 002011, proferido no proc.
0944/10, disponível em www.dgsi.pt, de cuja fundamentação aqui nos valemos, conclui-se que, "da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo”.
Igualmente pacífica ao nível da jurisprudência superior e da doutrina mais conceituada, é a interpretação da alínea do n. 1 do referido artigo 2 da LGT, no sentido de que: "abrange a responsabilidade pelas dívidas tributárias constituídas durante o exercício de funções dos gestores ou cujo prazo do respectivo pagamento ou entrega tenha terminado já depois desse exercício.
Consagra, assim, a responsabilidade dos gestores que exerceram as suas funções à época em que ocorreram os factos tributários ou que as exerceram durante o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tributária, mas antes do termo de tal prazo Trata-se de um alargamento da responsabilidade subsidiária face ao anterior regime previsto no art.
1 do Código de Processo Tributário, pois na vigência deste artigo a jurisprudência considerava que os administradores podiam ser responsáveis pelas dívidas mas só se estas tivessem o seu facto constitutivo ou o seu vencimento ocorresse durante o exercício do cargo.
Neste sentido, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JOSÉ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis Editores, edição, anotação 7 ao art.
2, pág.
13 Nunca, como agora no art.
2 da LGT, se previu a responsabilização dos administradores por dívidas tributárias cujo facto gerador ou o seu vencimento tivesse ocorrido fora desse período.).
Para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor.
Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos ...) De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» art.
34, n. 1, do.
Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» art.
7, n. 1, da, regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário.
Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, edição, volume, anotação ao art.
10, pág.
71” – cfr.
acórdão do TCAN, de 29 de outubro de 2009, processo 228/02BEBRG, com texto integral disponível em www.dgsi.pt.
Portanto, na reversão efetuada com fundamento na alínea do n. 1 do artigo 2, n. 1 da LGT, ou seja, quando o fundamento da reversão for a "culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais”, opera a regra geral do ónus da prova do artigo 34 do Código Civil, recaindo sobre a Administração Tributária o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património.
Dir-se-á, a este propósito, citando LIMA GUERREIRO cf.
LGT Anotada, Editora Rei dos Livros, pág., que "o legislador foi sensível à extrema dificuldade da prova do facto negativo da falta de culpa na administração do património societário”.
Assim sendo, dependendo a reversão da execução fiscal de ato fundamentado da Administração Tributária, nos termos do artigo 2, n. 4 da LGT, é, como também refere o autor citado, "no próprio processo de execução fiscal que devem ser apurados os respectivos pressupostos” – cf.
obra citada, pág.
14 Transpondo para o caso o que até aqui se disse temos, pois, como primeiro pressuposto da reversão, e conditio sine qua non, a gerência de facto da devedora originária por parte a quem se pretenda imputar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas tributárias em cobrança coerciva.
O órgão de execução fiscal considerou que tal pressuposto se encontrava verificado porquanto o Oponente constava como sócio e gerente da sociedade no respetivo registo comercial.
Por outro lado, e no que respeita ao ónus da prova relativamente à culpa na insuficiência do património da sociedade para satisfação do crédito tributário, impendia sobre a AT o ónus de demonstrar, concomitantemente com a gerência de facto, a culpa do Oponente na insuficiência do património da devedora originária para solver as dívidas tributárias.
Nem uma palavra foi dita sobre tal pressuposto.
Como decorre da factualidade assente, os fundamentos da reversão resumem-se tão só, à alegação da insuficiência de bens e à presunção de gerência de facto decorrente da gerência de direito, mais se referindo que "exteriorizando o gerente, a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos realizados é lícito que este seja responsabilizado pelo cumprimento das obrigações públicas da sociedade, já que age através daquela”, sendo certo, contudo, que tal invocação sobre a dista licitude para responsabilizar o gerente, ora Oponente, não contém qualquer factualidade circunstanciada sobre a eventual censurabilidade do comportamento do mesmo no exercício das suas funções de gerente.
Significa isto que, no caso concreto, a reversão da execução fiscal, efetuada ao abrigo da alínea do n. 1 do artigo 2 da LGT, não foi acompanhada, como legalmente se impunha, da prova – a cargo, repita-se, da Administração Tributária – da culpa da gerente na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias, através, por exemplo, de factos demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do ativo social, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses próprios ou de terceiros, entre outros factos índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora – cf.
neste sentido, novamente, LIMA GUERREIRO, ob.
Cit., pág.
14» A Recorrente insurge-se contra esta decisão, defendendo, no essencial, que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, na informação constante da alínea do probatório, na parte não transcrita, e que fundamenta o despacho de reversão, é feita alusão aos termos de pagamento voluntário e entrega de impostos dentro do período da gerência do Oponente, sem que sobre esta tenha sido registada qualquer cessação ou renúncia.
Mais invocou que na alínea do probatório consta que o Oponente assinou termos de declarações alegando que a sociedade não tem bens penhoráveis, em momento posterior às datas a que se reporta o pagamento das dívidas exequendas.
Concluiu, assim, a Recorrente que o Oponente foi gerente nos dois momentos preceituados nas alíneas e do artigo 2 da LGT, incumbindo ao Oponente fazer prova de que não foi por sua culpa a falta de pagamento.
Vejamos.
A execução fiscal em causa nos presentes autos destina-se à cobrança de dívidas de IVA e IRC, relativas aos anos de 2003 a 2006, no valor de € 85311,38 e o Oponente, aqui Recorrido, foi chamado à execução fiscal através do mecanismo da reversão, para efectivar a sua responsabilidade subsidiária pelo pagamento daquela dívida cfr.
artigo 2, n. 1 da.
O despacho de reversão tem a natureza de acto administrativo tributário, estando sujeito a fundamentação, devendo conter as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, bem como a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.» cfr.
artigo 26 n. 3 da CRP e 2 n. 4 e 7 n 1, da, pois, é através dele que se define a medida da responsabilidade atribuída aos responsáveis subsidiários no âmbito da execução.
O artigo 2, n. 1 da LGT estabelece o seguinte: « Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. )
».
Resulta, assim, deste preceito legal que a responsabilidade é atribuída em função do efectivo cargo de gerente e reportada ao período em que é exercido cfr.
corpo do n.. Nesta norma legal está prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo al.
a.)
ou vencidas no período do seu mandato al.. Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento.
O ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
No que respeita às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável.
A culpa que está em causa na alínea, assim como também na alínea, do n. 1 do artigo 2 da LGT, trata-se de uma culpa na prática de uma gerência ruinosa.
Assim, a culpa aqui relevante é reportada à omissão da diligência exigível a um gerente de que cure do património da empresa por forma a assegurar que, desse património, se possam pagar os credores da sociedade.
Trata-se, assim, de um juízo, em termos de nexo de causalidade adequada de que o incumprimento, por parte do gerente, das disposições legais destinadas à protecção dos credores foi a causa ou foi determinante para a delapidação ou insuficiência do património social para a satisfação dos créditos sociais.
Na situação dos autos, o despacho de reversão efectua o enquadramento jurídico no artigo 2, n. 1, alínea da LGT, visto que, transcreve o corpo do n. 1 e alínea do referido artigo 2 da LGT cfr.
alínea do probat��rio).
Tal enquadramento permite concluir que a gerência da executada e devedora originária, ao tempo da ocorrência dos factos geradores da dívida e não já do seu, era exercida pelo aqui Recorrido.
Mais se refere na mesma informação que a gerência de direito se encontra demonstrada através da certidão da Conservatória do Registo Comercial e que a partir desta é de presumir a gerência de facto.
Ao contrário do alegado pela Recorrente, o probatório não inculca a ilação de que o prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu durante o período do exercício do cargo de gerente pelo revertido Como se viu, a decisão de reversão não indica qual a alínea do n. 1, do artigo 2 da LGT, ficando-se apenas pela referência ao n. 1, do artigo 2, mas não se pode escamotear que após essa referência transcreve o corpo do n. 1 e alínea.
Por outro lado, os elementos referidos pela Recorrente, constantes da informação a que respeita a alínea do probatório, não permitem, sem mais, que se conclua pelo exercício da gerência de facto pelo Oponente no prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária, uma vez que esse pressuposto de reversão não se basta com a falta de registo de cessação ou de renuncia de gerência ou de cessão de quotas na certidão da Conservatória do Registo Comercial da devedora originária, nem com presunções de exercício da gerência de facto, nem com uma declaração de que a sociedade não tem bens.
Nesta medida, não se podem aceitar os argumentos da Recorrente de que a reversão foi determinada ao abrigo da alínea, do n. 1 do artigo 2 da LGT, sendo a decisão de reversão totalmente omissa quanto a este normativo legal.
Acresce que, o Oponente na sua petição inicial não admitiu ser gerente de facto no prazo legal de pagamento ou entrega, antes invocou a falta de pressupostos da reversão, a sua ilegitimidade e inexistência de culpa na insuficiência do património em consonância com a reversão efectuada ao abrigo da alínea do n. 1, do artigo 2 da LGT.
Não se pode concordar com a Recorrente quando afirma que se aplica ao caso dos autos o acórdão do STA de 14/02/2013, proferido no processo n. 0642/12, uma vez que aqui, ao contrário do caso apreciado no citado arresto do STA, a decisão de reversão transcreve a alínea, do n. 1 do artigo 2 da LGT, sendo, pois, inequívoco que a reversão se efectuou ao abrigo desta norma legal.
Dito por outras palavras, embora a decisão de reversão não indique a alínea do n. 1, do artigo 2 da LGT, transcreve-a, pelo que o quadro jurídico configurado é o da alínea.
Nesta medida, a sentença recorrida que extraiu da factualidade dada como provada que a reversão efectuada se enquadra na alínea do n. 1, do artigo 2 da LGT não merece censura.
O despacho de reversão consubstancia uma alteração subjectiva da instância executiva, pelo que deve enunciar os pressupostos de facto e de direito previstos nos artigos 2 da LGT e 15 do CPPT, e cabendo à Administração Tributária a alegação e prova da pertinente factualidade, a respectiva omissão só a ela pode ser imputada.
Neste caso, como vimos, incumbia à Administração Tributária a alegação e prova, em sede de despacho de reversão, de factos consubstanciadores de que a actuação do responsável subsidiário, havia sido culposa no exercício da gerência, não podendo o Tribunal socorrer-se de factos que não estejam alegados no aludido despacho vide neste sentido Ac.
STA de 02/04/2009, proc.
n 01130/08, in http://www.dgsi.pt/).
Em nenhum lado do probatório consta qualquer factualidade relativa à culpa do oponente pela insuficiência do património da sociedade.
Com efeito, da análise da decisão de reversão em causa nestes autos não consta expressamente ou por remissão para o conteúdo de outras informações prévias que foi feita prova da culpa pela insuficiência do património da sociedade executada.
Ora, a responsabilidade do oponente, enquanto responsável subsidiário, tem natureza extracontratual, pelo que necessário à imputação da responsabilidade subsidiária ao oponente é que se verifique o pressuposto da culpa cfr.
artigos 34, n. 1, do e 7, n. 1 da.
No caso sub judice é manifesto que a Administração Tributária não logrou desembaraçar-se do ónus que a lei lhe cometia neste domínio.
Como bem conclui a sentença recorrida, a reversão da execução fiscal, efectuada ao abrigo da alínea, do n. 1, do artigo 2 da LGT, não foi acompanhada, como legalmente se impunha da prova a cargo da Administração Tributária da culpa do gerente na insuficiência do património societário.
Assim, operada a reversão desacompanhada de prova, por parte da AT, da culpa do Oponente, pela insuficiência do património social para satisfazer as dívidas tributárias da devedora originária, tem que se dar como verificada a ilegitimidade da reversão.
Deste modo, atentas as circunstâncias do caso, nenhuma censura merece a sentença recorrida ao concluir que o Oponente foi responsabilizada pela dívida exequenda ao abrigo do artigo 2, n. 1, alínea, da LGT, desacompanhada da prova da culpa do gerente, e, nesse pressuposto julgar procedente a oposição.
Termos em que, a pretensão recursiva da Recorrente Fazenda Pública tem de improceder, por não padecer a sentença recorrida de qualquer censura, a qual deve assim ser confirmada.
Fica, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelo Recorrido.
Resta apreciar a questão do erro de julgamento imputado à sentença consubstanciado na omissão de condenação em custas pela improcedência do incidente de má-fé.
A sentença recorrida apreciou o pedido de condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé, formulado pelo Oponente, tendo julgado improcedente tal pedido.
No segmento decisório nada se diz sobre a condenação em custas pela apreciação do incidente de litigância de má-fé.
A Recorrente defende que se impunha ao tribunal a quo condenar o Oponente em custas pelo incidente nos termos do artigo , n. 4 do RCP e à luz do acórdão do TCAS de 03/03/2016, proferido no processo n. 08113/1 Vejamos.
Compulsados os autos constata-se que o Oponente através de articulado superveniente pediu a condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé requerimento de fls.
172 a, não tendo autoliquidado taxa de justiça.
A Mma.
Juíza a quo julgou improcedente o pedido de condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé.
A decisão relativa à litigância de má-fé, embora se integre na sentença, não interfere, nem exerce qualquer influência na sentença recorrida, o mesmo é dizer que a questão atinente à litigância de má-fé é autónoma do mérito da causa.
A impugnação da decisão de improcedência do pedido de condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé, relativa ao segmento decisório da falta de condenação em custas está sujeita às regras gerais de admissibilidade do recurso cfr.
artigos 28, n. 1 do CPPT e 62 e 63 do e não à regra especifica da admissibilidade obrigatória na sequência da condenação que confere esta faculdade em relação ao condenado como litigante de má fé, por aquela não ter ocorrido nos presentes autos cfr.
artigo 54, n. 3 do.
O artigo 28, n. 1 do CPPT dispõe: «1 – Das decisões dos tribunais tributários de instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido.» Por sua vez, o n. 1 do artigo 63 do CPC preceitua: « Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os recursos só podem ser interpostos por quem, sendo parte principal na causa, tenha ficado vendido.» Assim, a regra geral estatui que só quem na decisão judicial fique vencido terá legitimidade para interpor recurso.
No caso concreto, o pedido de condenação da Fazenda Pública como litigante de má fé foi julgado improcedente, pelo que esta decisão não afecta objectivamente a Fazenda Pública, pois, não tem qualquer projecção na sua esfera jurídica.
Aqui, vencido é o Recorrido, visto que viu a sua pretensão rejeitada.
Assim sendo, tal decisão não é susceptível de impugnação por parte da Fazenda Pública, porque esta não ficou vencida na decisão do pedido de condenação como litigante de má-fé.
Termos em que não se conhece do objecto do recurso neste segmento, por falta de legitimidade da Fazenda Pública.