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para o IPI e o ICMS. Esses créditos assegurados ao contribuinte são correspondentes ao montante da
exação incidente na aquisição matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, ou de
mercadorias. E são devidamente deduzidos dos débitos fiscais decorrentes da saída dos produtos
industrializados ou das mercadorias. As contribuições PIS e COFINS, de seu turno, valem-se de um
método próprio, em que o contribuinte deduz das contribuições devidas créditos por ele próprio
apurados relativamente a despesas incorridas (art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003).
As contribuições PIS e COFINS não incidem sobre operações; incidem sobre a receita, que é apurada
mês a mês. Não há destaque a transferência jurídica a cada operação. A solução legislativa adotada
para consagrar a não-cumulatividade, conforme mencionado anteriormente, é o estabelecimento da
apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte para dedução do valor a ser recolhido a
título de PIS e de COFINS.
Mas o legislador não é livre para definir o conteúdo da não-cumulatividade. Seja com suporte direto na
lei ordinária (não havia vedação a isso) ou no texto constitucional (passou a haver autorização
expressa), certo é que a instituição de um sistema de não-cumulatividade deve guardar atenção a
parâmetros mínimos de caráter conceitual. A não-cumulatividade pressupõe uma realidade de
cumulação sobre a qual se aplica sistemática voltada a afastar os seus efeitos. Lembre-se que, forte
na não-cumulatividade, as alíquotas das contribuições foram mais do que dobradas (de 0,65% para
1,65%, de 3% para 7,6%), de modo que os mecanismos compensatórios tem de ser efetivos.
Ainda que não haja uma sistemática constitucionalmente definida para o cálculo dos créditos de PIS e
COFINS (para o IPI e para o ICMS há definição constitucional), certo é que temos de extrair um
conteúdo mínimo do que se possa entender por não-cumulatividade. Do contrário, a não
cumulatividade acobertaria simples aumento de alíquotas, além do que o conteúdo da previsão
constitucional ficaria ao alvedrio do legislador ordinário, o que subverte a hierarquia das normas.
Pois bem, para que se possa falar em não-cumulatividade, temos de pressupor mais de uma
incidência. Apenas quando tivermos múltiplas incidências é que se justifica a técnica destinada a
evitar que elas se sobreponham pura e simplesmente, onerando em cascata as atividades
econômicas.
Efetivamente, só se pode assegurar a apuração de créditos relativamente a despesas que,
configurando receitas de outras empresas, tenham implicado pagamento de PIS e de COFINS
anteriormente. E só podem apurar créditos aqueles que estão sujeitos ao pagamento das
contribuições PIS e COFINS não cumulativas.
De outro lado, contudo, tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas
auferidas pela empresa, configurem ou não faturamento, ou seja, digam ou não respeito à atividade
que constitui seu objeto social, impõe-se que se permita a apuração de créditos relativamente a todas
as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da
receita. É que, em matéria de PIS e de COFINS sobre a receita, com suporte na ampliação da base
econômica ditada pela EC 20/98, não se pode trabalhar limitado à idéia de crédito físico.
O legislador, nos arts. 3º da Lei 10.637/02 e 3º da Lei 10.833/03, bem como na sua regulamentação
por atos infralegais, foi por demais casuístico, trabalhando desnecessariamente com um conceito de
insumo sob a perspectiva física de utilização ou consumo na produção ou integração ao produto final.
Assim, embora tenha admitido créditos relativamente ao consumo de energia elétrica, aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas suas atividades etc., não alcançou a universalidade
dos dispêndios que implicaram pagamento de PIS e COFINS por empresas que antecederam a
contribuinte na cadeia produtiva.
É preciso, portanto, buscar interpretação que impeça o estabelecimento de critério restritivo para
apuração de créditos e extensivo para a apuração da base de cálculo das contribuições, que incidem
sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
A coerência de um sistema de não-cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se
considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à
luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal
título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.
O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como
no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo. A
perspectiva é mais ampla e disso depende a razoabilidade do sistema instituído e, após a EC 42/03, o
próprio respeito ao critério constitucional.
Tenho que a solução está em atribuir ao rol de dispêndios ensejadores de créditos constante dos arts.
3º da Lei 10.637/02 e 3º da Lei 8.833/03 e da respectiva regulamentação (e.g., IN 404/04) caráter
meramente exemplicativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.
O art. 111 do CTN é inaplicável ao caso, porquanto não se trata, aqui, de suspensão ou exclusão do
crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias
acessórias.
Trata- se de decorrência do próprio sistema de não-cumulatividade instituído por lei e previsto
constitucionalmente. Não se trata de estender qualquer previsão legal, mas de reconhecer o caráter
casuístico e exemplificativo do rol estampado em lei.
Assim, merece acolhida a pretensão da autora no sentido de considerar como insumos que ensejam
apuração de créditos os relativos os serviços e bens cuja aquisição configure dispêndio com
exploração da atividade de prestação de serviços de limpeza e conservação (uniformes, vale-
transporte, vale-refeição ou alimentação, seguro de vida, seguro-saúde, plano de saúde, fardamento,
aquisição/utilização de combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos da empresa), objeto do
pedido por ela formulado. Efetivamente, é necessário interpretar as normas no sentido de fazer com
que os bens e serviços restem abrangidos pela possibilidade de apuração de créditos quando
prestados por pessoa jurídica sujeita às contribuições.
Desse modo, atribuindo às normas interpretação conforme a razoabilidade e ao conteúdo mínimo do §
12 do art. 195 da CF, impõe-se o acolhimento da pretensão deduzida, observada, todavia, a
prescrição qüinqüenal, forte no art. 1º do Decreto 20.910/32.
Os créditos devem ser utilizados somente para fins de dedução de PIS e COFINS, nos termos do art.
3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento à apelação.
Juiz Federal Leandro Paulsen
Relator?
(Ap. 0000007-25.2010.404.7200, TRF4, Relator Des. Leandro Paulsen, Primeira Turma, DJE
04.07.2012)
Tem-se, portanto, que a ilegal inclusão do PIS e da COFINS
em suas próprias bases de cálculo resta por ferir o princípio da
não-cumulatividade expresso na Constituição Federal, o qual deve
ser observado por esta Egrégia Corte.
Por todo exposto, considerando que o ilegal alargamento do
conceito de ?receitas? previsto no art. 1º das Leis nº 10.637/02
e 10.833/03, fazendo-se incluir o PIS e a COFINS em suas
próprias bases de cálculo, merece ser provido o presente recurso
para reconhecer o direito da Recorrente em excluir o PIS e a
COFINS da base de cálculo do PIS e da COFINS.